Tribunal: CARF
Processo: 11516.721823/2017-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-02
Data de publicação: 2026-02-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO DE DESPESAS COM LIVRO CAIXA. GLOSA. DOCUMENTAÇÃO INIDÔNEA OU INEXISTENTE. APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO DE 75%. RECURSO VOLUNTÁRIO CONHECIDO PARCIALMENTE E, NESSA PARTE, DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto pelo contribuinte contra acórdão que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada em face de auto de infração lavrado para constituição de crédito tributário de IRPF referente aos anos-calendário de 2011 a 2015.
1.2. O lançamento teve como fundamentos principais: (i) reclassificação de valores recebidos a título de lucros isentos como rendimentos tributáveis; (ii) glosa de despesas médicas; e (iii) glosa de despesas escrituradas em livro caixa.
1.3. A decisão recorrida afastou a multa qualificada de 150% aplicada sobre as despesas médicas, substituindo-a pela multa de ofício de 75%, e manteve os demais lançamentos.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
4. Há três questões em discussão:
(i) saber se os valores recebidos pela parte-recorrente a título de lucros distribuídos possuem natureza isenta ou tributável;
(ii) saber se os recibos apresentados para comprovação das despesas médicas são idôneos para fins de dedução; e
(iii) saber se os lançamentos em livro caixa foram suficientemente comprovados para fins de dedução da base de cálculo do IRPF.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. No tocante à reclassificação dos valores declarados como lucros isentos, concluiu-se pela ausência de comprovação de vínculo societário efetivo apto a legitimar a distribuição isenta, diante da ausência de documentação mínima de suporte.
3.2. A alegada existência de práticas informais de distribuição proporcional à produtividade individual, sem respaldo em deliberação formal ou escrituração contábil idônea, não opera como presunção apta a infirmar as conclusões a que chegou a autoridade lançadora, quanto à inexistência de vínculo societário.
3.3. Quanto às despesas médicas, os recibos apresentados foram declarados ineficazes por meio de Ato Declaratório Executivo regularmente publicado. Verificou-se, ainda, ausência de comprovação da prestação dos serviços, além da inaptidão da profissional em parte dos períodos, o que legitima a glosa nos termos do art. 80 do RIR/99.
8. Em relação às despesas com livro caixa, constatou-se ausência total de documentação comprobatória, mesmo após intimação fiscal. A alegada perda de arquivos eletrônicos não supre o ônus probatório exigido pelo art. 76 do RIR/99, sendo legítima a manutenção da glosa.
9. O pedido de limitação da multa de ofício ao patamar de 100%, por alegado caráter confiscatório, não foi conhecido, à luz da Súmula CARF no 02, que dispõe:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
10. Os documentos juntados intempestivamente não foram analisados por força da preclusão, conforme arts. 16 e 17 do Decreto no 70.235/72.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.721823/2017-35
ACÓRDÃO
2202-011.725 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAFAEL LUIZ SANTOS VIEIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. DEDUÇÃO DE
DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO DE DESPESAS COM LIVRO CAIXA. GLOSA.
DOCUMENTAÇÃO INIDÔNEA OU INEXISTENTE. APLICAÇÃO DA MULTA DE
OFÍCIO DE 75%. RECURSO VOLUNTÁRIO CONHECIDO PARCIALMENTE E,
NESSA PARTE, DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto pelo contribuinte contra acórdão que
julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada em face de
auto de infração lavrado para constituição de crédito tributário de IRPF
referente aos anos-calendário de 2011 a 2015.
1.2. O lançamento teve como fundamentos principais: (i) reclassificação de
valores recebidos a título de lucros isentos como rendimentos tributáveis;
(ii) glosa de despesas médicas; e (iii) glosa de despesas escrituradas em
livro caixa.
1.3. A decisão recorrida afastou a multa qualificada de 150% aplicada sobre
as despesas médicas, substituindo-a pela multa de ofício de 75%, e
manteve os demais lançamentos.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
4. Há três questões em discussão:
(i) saber se os valores recebidos pela parte-recorrente a título de lucros
distribuídos possuem natureza isenta ou tributável;
(ii) saber se os recibos apresentados para comprovação das despesas
médicas são idôneos para fins de dedução; e
Fl. 789
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.725 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.721823/2017-35
2
(iii) saber se os lançamentos em livro caixa foram suficientemente
comprovados para fins de dedução da base de cálculo do IRPF.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. No tocante à reclassificação dos valores declarados como lucros
isentos, concluiu-se pela ausência de comprovação de vínculo societário
efetivo apto a legitimar a distribuição isenta, diante da ausência de
documentação mínima de suporte.
3.2. A alegada existência de práticas informais de distribuição proporcional
à produtividade individual, sem respaldo em deliberação formal ou
escrituração contábil idônea, não opera como presunção apta a infirmar as
conclusões a que chegou a autoridade lançadora, quanto à inexistência de
vínculo societário.
3.3. Quanto às despesas médicas, os recibos apresentados foram
declarados ineficazes por meio de Ato Declaratório Executivo regularmente
publicado. Verificou-se, ainda, ausência de comprovação da prestação dos
serviços, além da inaptidão da profissional em parte dos períodos, o que
legitima a glosa nos termos do art. 80 do RIR/99.
8. Em relação às despesas com livro caixa, constatou-se ausência total de
documentação comprobatória, mesmo após intimação fiscal. A alegada
perda de arquivos eletrônicos não supre o ônus probatório exigido pelo art.
76 do RIR/99, sendo legítima a manutenção da glosa.
9. O pedido de limitação da multa de ofício ao patamar de 100%, por
alegado caráter confiscatório, não foi conhecido, à luz da Súmula CARF no
02, que dispõe:
"O
CARF
não
é
competente
para
se
pronunciar
sobre
a
inconstitucionalidade de lei tributária."
10. Os documentos juntados intempestivamente não foram analisados por
força da preclusão, conforme arts. 16 e 17 do Decreto no 70.235/72.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, com exceção dos pedidos referentes à redução da multa e,
na parte conhecida, em negar-lhe provimento.

Fl. 790
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3
Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli
Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 15a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP), de lavra da
auditora-fiscal Alessandra Fabíola Avelino de Aquino (Acórdão no 16-81.772):

Da Autuação
O processo refere-se ao Auto de Infração, lavrado em 05/07/2017, relativo aos
anos-calendário de 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, por meio do qual foi exigido o
imposto no valor de R$ 73.517,00. O mesmo encontra-se nos autos às fls.
445/461, bem como os devidos fundamentos legais.
A autuação em foco decorreu da reclassificação dos rendimentos recebidos a
título de lucro distribuído para rendimentos tributáveis recebidos em decorrência
de serviços prestados por sócio de empresa, dedução indevida de despesas
médicas e dedução indevida de despesas de livro-caixa.
Da Informação Fiscal
O procedimento fiscal que resultou na constituição do crédito tributário, acima
referido, encontra-se relatado nos autos (fls. 425/443)
[...]

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
Fl. 791
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PROCESSO 11516.721823/2017-35
4
NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL.
Constatado que o procedimento fiscal foi realizado com estrita observância das
normas de regência, respeitado o direito de defesa do contribuinte, concedendo
ao mesmo ampla oportunidade de apresentar documentos e esclarecimentos,
tanto no decurso do procedimento fiscal como na fase impugnatória, fica afastada
a hipótese de nulidade do lançamento.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. SERVIÇOS PRESTADOS POR SÓCIOS.
Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou
creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual. A isenção não
abrange os valores pagos a outro título, tais como pro labore, aluguéis e serviços
prestados.

DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO.
Havendo dúvidas quanto à efetiva prestação dos serviços neles indicados, a
autoridade fiscal pode lançar mão da prerrogativa dada pela legislação de exigir a
comprovação efetiva tanto do serviço quanto do pagamento.
DEDUÇÃO DE LIVRO-CAIXA.
Para que uma despesa possa ser considerada como dedutível através de livro-
caixa devem ser respeitados os seguintes requisitos cumulativos: deve estar
relacionada com a atividade exercida; deve ser realizada no curso do ano-
calendário correspondente ao exercício da declaração; deve ser necessária à
percepção do rendimento e à manutenção da fonte produtora; deve ser
comprovada com documentação idônea; e não poderá exceder à receita mensal
da respectiva atividade, sendo permitido o cômputo do excesso de deduções nos
meses seguintes até dezembro.
MULTA. CONSTITUCIONALIDADE.
É descabida a alegação de confisco quanto à exigência de multas, pois a vedação
estabelecida na Constituição Federal é dirigida ao legislador e aplicada à
instituição de tributos.
JURISPRUDÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas não constituem normas complementares
do Direito Tributário, aplicando-se somente à questão em análise e vinculando as
partes envolvidas no litígio.

Cientificado do resultado do julgamento em 24 de abril de 2018, uma terça-feira
(fls. 755), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 18 de maio de 2018, uma
sexta-feira (fls. 758), no qual se sustenta, sinteticamente:

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a) A reclassificação dos rendimentos recebidos da Clínica Infantil Tio Cecim Ltda.
como prestação de serviços ofende o conceito legal de lucros isentos de
tributação, porquanto tais valores seriam decorrentes de distribuição
desproporcional de lucros, pactuada entre os sócios com base na produção
individual de cada um, prática admitida pela legislação e validada pela
escrituração contábil da pessoa jurídica.
b) A desconsideração do acordo de sócios que instituiu a distribuição
desproporcional de lucros fere os princípios da boa-fé objetiva e do venire contra
factum proprium, na medida em que se desconsidera conduta reiterada e
inequívoca praticada pelos sócios desde a constituição da sociedade,
configurando legítima expectativa de que os valores seriam considerados como
lucros e não como rendimentos de prestação de serviços.
c) A tributação dos lucros distribuídos, após já terem sido oferecidos à tributação
na pessoa jurídica, viola o princípio da vedação ao bis in idem, na medida em que
implica dupla incidência de imposto de renda sobre a mesma base econômica —
primeiro na pessoa jurídica, depois na pessoa física do sócio.
d) A glosa das despesas médicas declaradas, com base em suposta
imprestabilidade dos recibos, contraria o art. 8o da Lei n.o 9.250/1995, dado que
os documentos apresentados continham os requisitos formais exigidos e foram
acompanhados de declaração firmada pela prestadora do serviço, além de terem
sido regularmente lançados nas declarações da prestadora e do contribuinte.
e) A exigência de documentos adicionais não previstos em lei para comprovação
das despesas médicas (como cheques, extratos, laudos e exames) contraria o
princípio da legalidade estrita, pois impõe obrigações não previstas
expressamente na legislação tributária.
f) A glosa das despesas escrituradas em livro caixa viola o direito à dedução das
despesas necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora,
nos termos do art. 8o da Lei n.o 9.250/1995, porquanto foram apresentadas
provas de que os gastos referiam-se à atividade profissional exercida pelo
contribuinte.
g) O indeferimento da prova pericial requerida na impugnação fere o princípio do
contraditório e da ampla defesa, dado que a perícia seria o meio mais adequado
para aferir a natureza dos rendimentos recebidos e a legitimidade das deduções
realizadas.
h) A aplicação da multa de ofício majorada em patamar superior a 100% afronta a
vedação constitucional ao confisco tributário (art. 150, IV, da CF/88), sendo, no
máximo, admissível a multa de 75%, em face da boa-fé do contribuinte.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

Fl. 793
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6
“REQUER se digne conhecer deste recurso voluntário e a ele seja dado integral
provimento, para reformar a decisão de primeiro grau e julgar totalmente
improcedente ao auto de infração emitido contra o recorrente, declarando a
nulidade do lançamento de ofício.
A) Ainda que não prospere os pleitos supra, requer parcial provimento ao recurso,
para admitir como válida as despesas operacionais de R$ 4.380,82 (2012) e R$
1.797,69 (2013), determinando, por outro tanto, a exclusão dos valores
apontados a título de ‘cálculo dos Lucros Proporcionais à participação no Capital
Social da fonte pagadora’, na elaboração da Reclassificação de Rendimentos, com
o refazimento do débito tributário exigido.
B) Requer se digne a excluir do lançamento fiscal a multa lançada de ofício, tendo
em vista a ausência comprovada da intenção deliberada de omitir os valores,
eventualmente devidos a título de imposto de renda.”

Posteriormente, o recorrente juntou aos autos “razões suplementares ao recurso”
(fls. 783-788).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator
1
CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos
demais requisitos para exame e julgamento da matéria., com exceção das matérias discriminadas.
O próprio lançamento afastou a multa qualificada de 150%, por ausência de
comprovação de dolo, fraude ou simulação por parte do contribuinte. Aplicou, em substituição, a
multa de ofício de 75%, nos termos do caput do art. 44 da mesma Lei.
Na peça recursal, o contribuinte reitera a contestação à multa qualificada, porém,
o faz sem reconhecer que o acórdão recorrido já acolhera o pleito parcialmente.
Sustenta, ainda, de forma subsidiária, que eventual multa não poderia ultrapassar
100%, invocando tese do STF sobre o princípio do não confisco.
Portanto, houve perda do objeto recursal em relação à multa qualificada de 150%,
na medida em que o acórdão recorrido já afastou integralmente essa penalidade, substituindo-a
por multa de ofício de 75%.
Fl. 794
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7
Restaria, portanto, pendente de análise apenas o pedido subsidiário formulado nas
razões recursais, relativo à alegada limitação da multa de 75% ao patamar de 100% do tributo,
sob invocação do princípio do não confisco.
Assim, a matéria da multa qualificada não mais constitui objeto recursal útil,
devendo ser reconhecida a perda parcial de objeto, com exame restrito ao pedido subsidiário
remanescente.
Esse pedido não será conhecido, nos termos da Súmula 02/CARF:

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

Como preliminar puramente de conhecimento documental, registro que não
examinarei os documentos de fls. 783-788, em razão da preclusão (arts. 16 e 17 do Decreto
70.235/1972).
2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em
exame nestes autos.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), por ter identificado os seguintes fatos jurídicos
tributários e as seguintes infrações:

1) Ano-calendário de 2011
a) Infração: dedução indevida de despesas médicas na Declaração de Ajuste Anual;

b) Base legal: arts. 73, 80, 83 e 841 do RIR/99; art. 1o, inciso V e parágrafo único, da Lei no
11.482/07, incluído pela Lei no 12.469/11;
c) Multa: 150%.
2) Ano-calendário de 2012
a) Infrações:
i) dedução indevida de despesas médicas;
ii) dedução indevida de despesas de livro caixa;
b) Base legal:
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i) despesas médicas: arts. 73, 80, 83 e 841 do RIR/99; art. 1o, inciso VI e parágrafo único,
da Lei no 11.482/07;
ii) livro caixa: arts. 73, 75, 76, 83 e 841 do RIR/99; art. 1o, inciso VI e parágrafo único, da
Lei no 11.482/07;
iii) Multas: 150% e 75%, respectivamente.

3) Ano-calendário de 2013
a) Infrações:
i) dedução indevida de despesas médicas;
ii) dedução indevida de despesas de livro caixa;
iii) reclassificação de lucros isentos para rendimentos tributáveis recebidos de pessoa
jurídica por serviços prestados por sócio;
b) Base legal:
i) despesas médicas: arts. 73, 80, 83 e 841 do RIR/99; art. 1o, inciso VII e parágrafo único,
da Lei no 11.482/07;
ii) livro caixa: arts. 73, 75, 76, 83 e 841 do RIR/99; art. 1o, inciso VII e parágrafo único, da
Lei no 11.482/07;
iii) reclassificação: arts. 37, 38, 43, 45, 83, 654, 662 e 666 do RIR/99; art. 10 da Lei
9.249/95; art. 51 da IN SRF no 11/96; art. 1o, inciso VII e parágrafo único, da Lei no
11.482/07;
iv) Multas: 150% e 75%, conforme o caso.
4) Ano-calendário de 2014
a) Infrações:
i) dedução indevida de despesas médicas;
ii) reclassificação de lucros isentos para rendimentos tributáveis recebidos de pessoa
jurídica por serviços prestados por sócio;
b) Base legal:
i) despesas médicas: arts. 73, 80, 83 e 841 do RIR/99; art. 1o, inciso VIII e parágrafo único,
da Lei no 11.482/07;
ii) reclassificação: arts. 37, 38, 43, 45, 83, 654, 662 e 666 do RIR/99; art. 10 da Lei
9.249/95; art. 51 da IN SRF no 11/96; art. 1o, inciso VIII e parágrafo único, da Lei no
11.482/07;
c) Multas: 150% e 75%, respectivamente.
Fl. 796
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5) Ano-calendário de 2015
a) Infração: reclassificação de lucros isentos para rendimentos tributáveis recebidos de
pessoa jurídica por serviços prestados por sócio;
i) Base legal: arts. 37, 38, 43, 45, 83, 654, 662 e 666 do RIR/99; art. 10 da Lei 9.249/95;
art. 51 da IN SRF no 11/96; art. 1o, incisos VIII e IX e parágrafo único, da Lei no
11.482/07.

Veja-se a motivação para cada categoria de glosa ou reclassificação, a seguir.

1. Reclassificação de lucros distribuídos como rendimentos tributáveis
Identificou-se que, nos anos-calendário de 2013 a 2015, o contribuinte declarou
como isentos os valores recebidos da empresa Clínica Infantil Tio Cecim Ltda., a título de
distribuição de lucros. Após análise do contrato social da empresa, alterações contratuais, atas de
assembleia e da escrituração contábil, constatou-se que a participação do contribuinte no capital
social era de apenas 0,1% (em 2013 e 2014) e 0,2% (em 2015). Os valores recebidos, no entanto,
ultrapassaram em muito o montante proporcional ao capital.
Foi apurado que a distribuição dos chamados “lucros” se dava conforme a produção
individual de cada sócio, inclusive do contribuinte, todos médicos pediatras atuantes na clínica. A
empresa confirmou que os pagamentos eram, de fato, remuneração pelos serviços médicos
prestados e não distribuição proporcional de lucros societários. Constatada a ausência dos
requisitos legais para a isenção prevista no art. 10 da Lei no 9.249/95, procedeu-se à
reclassificação dos rendimentos isentos como rendimentos tributáveis decorrentes da prestação
de serviços.

2. Dedução indevida de despesas médicas
O contribuinte deduziu, em suas declarações dos exercícios de 2012 a 2015, valores
a título de despesas médicas supostamente pagas à odontóloga Rita de Cássia Pereira Ferreira, nos
anos-calendário de 2011 a 2014. Após diligência fiscal anterior e análise documental, foi apurado
que:

a) A referida profissional não possuía alvará sanitário, nem registro regular para exercício da
profissão no Estado de SC até 13/11/2013;
b) suposto consultório declarado estava em construção nos anos informados;
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c) Não foram apresentados comprovantes de pagamento ou de efetiva prestação dos
serviços;
d) Foram detectados elementos de falsidade ideológica nos recibos emitidos.

Por essas razões, os documentos foram declarados ineficazes e inidôneos para fins
de dedução fiscal por meio de Ato Declaratório Executivo publicado no DOU em 09/08/2016, o
qual embasou a glosa das respectivas deduções. A autoridade lançadora considerou presente a
intenção de fraude, aplicando multa qualificada de 150%, nos termos do art. 44, inciso I, § 1o da
Lei no 9.430/96.

3. Dedução indevida de despesas com livro caixa
O contribuinte informou valores a título de deduções com livro caixa nas
declarações dos exercícios de 2013 e 2014, correspondentes aos anos-calendário de 2012 e 2013.
Intimado, declarou ter perdido os dados digitais em pane no computador pessoal e não
apresentou qualquer documentação comprobatória. Diante da ausência total de provas, as
deduções foram glosadas.

O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar,
inicialmente, que foi surpreendido com a lavratura do auto de infração, especialmente quanto à
reclassificação dos valores recebidos da Clínica Infantil Tio Cecim Ltda., os quais declarou como
isentos por serem lucros distribuídos, bem como quanto às glosas de despesas médicas e de livro
caixa.
No tocante à reclassificação dos rendimentos, o impugnante sustentou que
exerceu regularmente a atividade médica na referida clínica, da qual era sócio, prestando serviços
em condições paritárias com os demais integrantes da sociedade. Alegou que os valores pagos
decorreram de distribuição de lucros efetivamente apurados e declarados pela pessoa jurídica,
nos termos da legislação vigente, e devidamente registrados na escrituração contábil. Ressaltou
que os lucros foram distribuídos conforme previsto em cláusula contratual específica, e não de
forma proporcional à participação no capital social, como permitido pelo art. 1.007 do Código
Civil.
Defendeu que o fato de os lucros distribuídos serem superiores à fração de capital
social detida pelo sócio não afasta, por si só, a natureza de isenção tributária dos valores, desde
que regularmente contabilizados e declarados. Apontou, ainda, ausência de provas de que os
pagamentos corresponderiam, na realidade, a remuneração por serviços prestados. Asseverou
que a autuação se baseou em presunção, sem demonstração concreta da simulação ou fraude, o
que seria vedado pelo ordenamento jurídico.
Fl. 798
DF CARF MF
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11
Quanto às despesas médicas, o impugnante argumentou que as deduções estavam
devidamente documentadas por recibos emitidos pela profissional de saúde mencionada no
relatório fiscal. Rechaçou a alegação de falsidade, destacando que não foi parte em qualquer
processo administrativo ou judicial que tenha declarado a inidoneidade dos documentos.
Requereu que a autoridade fiscal comprovasse a ciência inequívoca do contribuinte sobre
eventual decisão declaratória da falsidade dos recibos.
Sobre as despesas de livro caixa, alegou que exerceu atividade profissional
autônoma e que os lançamentos foram realizados de boa-fé. Reconheceu a perda de parte dos
registros eletrônicos, mas sustentou que tal fato não configura, por si, ausência de comprovação
das despesas, sobretudo quando amparadas por rotina operacional e compatíveis com o exercício
da atividade médica.
Ao final, pediu a nulidade do auto de infração, por vício de motivação e
insuficiência probatória; alternativamente, pleiteou o reconhecimento da inexistência de infração,
com o consequente cancelamento integral do crédito tributário. Requereu, ainda,
subsidiariamente, a redução das multas aplicadas, inclusive com base na ausência de dolo, fraude
ou simulação.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
parcialmente procedente, para afastar parte da multa qualificada aplicada, convertendo-a em
multa de ofício de 75%, e manter os demais lançamentos.
A decisão registrou, inicialmente, que a reclassificação dos valores declarados como
lucros isentos para rendimentos tributáveis estava devidamente fundamentada em provas
materiais obtidas no procedimento fiscal, especialmente:


o reduzido percentual de participação do contribuinte no capital social da pessoa jurídica
(0,1% e 0,2%);

o alto valor dos repasses financeiros, em comparação com a proporção societária;

os esclarecimentos prestados pela própria empresa, no sentido de que os valores pagos
aos médicos decorriam de sua produção individual;

e a ausência de comprovação de efetiva distribuição de lucros, na forma prevista na
legislação tributária.

A DRJ entendeu que tais circunstâncias demonstravam a natureza remuneratória
dos valores, vinculada à prestação de serviços médicos, o que os enquadraria como rendimentos
tributáveis. Registrou, ainda, que a contabilidade da empresa e as cláusulas contratuais não
poderiam prevalecer quando confrontadas com a realidade econômica efetivamente verificada.
Fl. 799
DF CARF MF
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Em relação às despesas médicas, o colegiado reconheceu a ocorrência de glosas
legítimas, diante da inidoneidade dos documentos apresentados, a qual havia sido previamente
declarada por Ato Declaratório Executivo publicado no DOU. Contudo, entendeu não haver
elementos suficientes para caracterizar a ocorrência de dolo ou fraude, razão pela qual afastou a
multa qualificada de 150%, aplicando, em substituição, a multa de ofício de 75%, nos termos do
art. 44, caput, da Lei no 9.430/96.
Quanto às despesas com livro caixa, a decisão manteve integralmente a glosa
promovida pela fiscalização, considerando que o contribuinte não apresentou qualquer
comprovação das despesas deduzidas, tampouco demonstrou a origem, natureza ou destinação
dos valores lançados.
Ao final, a DRJ manteve o lançamento quanto à exigência principal e à multa de
ofício de 75%, afastando apenas a qualificação da multa anteriormente aplicada sobre as glosas de
despesas médicas.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se, em suma, que a decisão da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento contrariou prova documental constante dos autos, bem como fundamentos legais e
jurisprudenciais aplicáveis à matéria, motivo pelo qual pleiteia a reforma integral ou,
subsidiariamente, parcial do acórdão recorrido.
Inicialmente, sustenta que os valores recebidos a título de distribuição de lucros da
empresa Clínica Infantil Tio Cecim Ltda. decorrem de ajuste societário lícito e válido, por meio do
qual os lucros foram distribuídos de forma desproporcional à participação societária, em razão da
produtividade individual dos sócios. Argumenta que essa forma de remuneração sempre foi
adotada pela sociedade, sendo os repasses escriturados regularmente na contabilidade e
declarados nas DIRPF dos sócios, o que afastaria qualquer hipótese de remuneração por serviços
prestados sujeitos à tributação.
Afirma que, mesmo na ausência de cláusula contratual escrita formalizando o
acordo de sócios, a prática reiterada da distribuição proporcional à produção individual é válida
juridicamente como contrato parasocial tácito, sendo vedado à Administração desconsiderá-la
com base apenas na inexistência de instrumento escrito. Aduz, ainda, violação ao princípio do
venire contra factum proprium e à segurança jurídica, uma vez que os lucros já haviam sido
tributados na pessoa jurídica.
Quanto às despesas médicas glosadas, sustenta a idoneidade dos recibos
apresentados, os quais, segundo defende, preenchem os requisitos legais previstos no art. 8o, §2o,
inciso III, da Lei no 9.250/95, sendo ilegal a exigência de documentação complementar imposta
pela fiscalização, como extratos bancários ou exames. Argumenta que a exigência configura
inovação ilegal no ordenamento jurídico e afronta os princípios do devido processo legal, da ampla
defesa e da legalidade. Invoca jurisprudência administrativa e judicial no sentido da suficiência dos
recibos, desde que preenchidos nos termos da lei.
Fl. 800
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Alega também ausência de dolo, fraude ou simulação, pugnando pela exclusão da
multa qualificada de 150%, em face da boa-fé demonstrada, e, subsidiariamente, requer sua
limitação ao percentual de 100%, com base na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre
o princípio do não confisco.
No tocante à glosa das despesas lançadas em livro caixa, afirma que apresentou
documentação comprobatória suficiente, ainda que intempestivamente, e que as despesas eram
necessárias ao exercício da atividade profissional, motivo pelo qual requer o afastamento do
lançamento correspondente.
Por fim, requer expressamente a realização de perícia técnica, com a finalidade de
comprovar a veracidade dos fatos e documentos apresentados, o que teria sido indevidamente
negado pela instância de origem. Reitera todos os fundamentos expostos na impugnação e
requer, ao final, o provimento do recurso, com a consequente declaração de nulidade do
lançamento de ofício. Subsidiariamente, pede o reconhecimento parcial das despesas dedutíveis e
a reclassificação dos rendimentos, com redução proporcional do crédito tributário.
É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte
matriz:

MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO
(Autoridade lançadora)
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (DRJ)
ARGUMENTO NAS RAZÕES
RECURSAIS
1
Os valores recebidos da
Clínica Infantil Tio Cecim Ltda.
foram reclassificados de
lucros isentos para
rendimentos tributáveis, pois:
(i) o contribuinte detinha
apenas 0,1% (2013–2014) e
0,2% (2015) do capital social;
(ii) os pagamentos foram
feitos com base na produção
individual e não na proporção
do capital; (iii) a própria
clínica confirmou que os
valores se referiam à
produção médica; (iv) os
repasses não têm respaldo
nos critérios legais da isenção
do art. 10 da Lei no 9.249/95.
O contribuinte alegou
que os valores
correspondem à
distribuição de lucros
deliberada conforme
acordo parassocial
tácito entre os sócios,
baseado na
produtividade
individual. Afirmou que
os lucros foram
regularmente
escriturados e apurados
na pessoa jurídica.
Reputou legítima a
reclassificação como
rendimentos
tributáveis, pois: (i)
houve evidente
desproporção entre
capital e recebimento;
(ii) a distribuição foi
baseada na produção e
não no resultado
contábil; (iii) não
houve comprovação da
existência de lucro
contábil passível de
distribuição
proporcional.
Reitera que a distribuição
foi realizada com base em
contrato parassocial tácito,
prática reiterada entre os
sócios, respaldada na
autonomia privada; afirma
que os lucros foram
tributados na pessoa
jurídica; alega que a DRJ
desconsiderou a realidade
contratual válida; invoca o
princípio da segurança
jurídica.
2
As deduções de despesas
médicas com a profissional
Rita de Cássia Ferreira (anos
2011 a 2014) foram glosadas
por: (i) inexistência de provas
da prestação dos serviços; (ii)
ausência de capacidade
técnica da profissional em
O contribuinte alegou
que apresentou recibos
nos moldes exigidos
pela legislação e que
não teve ciência formal
do ato que declarou a
inidoneidade da
documentação.
Manteve a glosa das
despesas,
reconhecendo a
inidoneidade dos
recibos. Contudo,
afastou a multa
qualificada de 150%
por ausência de prova
Sustenta que os recibos
preenchiam os requisitos do
art. 8o, §2o, III, da Lei no
9.250/95; alega que a
exigência de documentação
complementar é ilegal;
afirma que não foi parte em
processo que declarasse a
Fl. 801
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parte dos períodos (sem
registro em SC); (iii) ausência
de consultório instalado; (iv)
recibos considerados
ideologicamente falsos,
conforme Ato Declaratório
Executivo publicado no DOU.
Requereu que fosse
comprovada a falsidade
de modo
individualizado.
do dolo ou fraude na
conduta do
contribuinte. Aplicou
multa de 75%, nos
termos do art. 44,
caput, da Lei no
9.430/96.
falsidade; invoca
jurisprudência
administrativa sobre a
suficiência dos recibos
como prova.
3
As deduções com despesas
lançadas em livro caixa nos
anos-calendário de 2012 e
2013 foram glosadas por: (i)
ausência de documentação
comprobatória apresentada
pelo contribuinte; (ii) perda
dos dados alegada sem
prova; (iii) inexistência de
qualquer elemento que
demonstrasse a natureza,
origem ou destinação dos
valores.
O contribuinte alegou
que os dados se
perderam por pane em
equipamento, e que os
lançamentos foram
realizados de boa-fé,
refletindo despesas
compatíveis com a
atividade profissional.
Manteve
integralmente a glosa,
por inexistência de
qualquer
documentação ou
comprovação mínima
das despesas, mesmo
após intimação.
Alega que apresentou
documentos ainda que
intempestivamente;
sustenta que as despesas
eram necessárias ao
exercício da medicina;
requer o afastamento da
glosa, com reconhecimento
da dedutibilidade.
4
Aplicação da multa
qualificada de 150% nas
glosas de despesas médicas,
com fundamento no art. 44,
§1o, inciso I, da Lei no
9.430/96, em razão de
utilização de documentos
considerados falsos (recibos
ideologicamente inverídicos).
Alegou inexistência de
dolo, fraude ou
simulação; afirmou que
não foi notificado da
invalidade dos recibos;
pediu, subsidiariamente,
a redução ou exclusão
da penalidade.
Afastou a multa
qualificada de 150%,
convertendo-a em
multa de ofício de
75%, por ausência de
elementos suficientes
à configuração de dolo.
Reitera que agiu de boa-fé e
que não foi comprovada
falsidade dolosa; pede,
subsidiariamente, que se
limite a multa a 100%, com
base em tese do STF quanto
ao princípio do não
confisco.

Feita essa síntese, passa-se ao exame das questões de fundo.
3
MÉRITO
3.1 RECLASSIFICAÇÃO DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
COMO
PRO-LABORE,
REMUNERAÇÃO
A
AUTÔNOMOS,
OU
REMUNERAÇÃO
TRABALHISTA
3.1.1 INAFASTABILIDADE DO EXAME DE PERTINÊNCIA E DE APLICABILIDADE DE ORIENTAÇÕES VINCULANTES.
CONFIRMAÇÃO OU AFASTAMENTO DE DISTINGUISHING. ETAPA INERENTE INCAPAZ DE VIOLAR A
AUTORIDADE DO PRECEDENTE.
Para bem aplicar um precedente, é necessário compreender sua extensão. Não se
trata de uma operação trivial. Com o auxílio de BECKER, deve-se temer “presumir conhecer aquilo
que se supõe óbvio”1.

1 Paráfrase minha. O original pode ser recuperado de BECKER, Alfredo Augusto, Teoria
Geral do Direito Tributário, 3a Ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 11. Sabe-se também que a
Fl. 802
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15
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
Como bem observou o MIN. VICTOR NUNES LEAL, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Aplicar um precedente a um caso divergente significa “violar” a respectiva
autoridade, tanto quanto deixar de aplicá-lo a um caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro VICTOR NUNES LEAL registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro VICTOR NUNES LEAL a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro VICTOR NUNES LEAL
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro VICTOR NUNES LEAL, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]

frase é uma adaptação de ideia já veiculada por outros pensadores, como Bertolt Brecht e
Alfred North Whitehead.
Fl. 803
DF CARF MF
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16
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
Fl. 804
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17
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.

(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado
em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão2.

3.1.2 A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
A revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e laborais,
criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e as categorias jurídicas
herdadas do século XX. Como observou o Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO no julgamento da ADPF
324, transitamos do modelo fordista-taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução
interna de toda a cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a
coordenação e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica, introduziu não
apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente novas formas de organização do
trabalho que desafiam as classificações binárias tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se com
a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e dos valores sociais do
trabalho, tarefa que realizou através de três decisões paradigmáticas que, embora aparentemente

2 Apesar de aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises diacrônicas, posteriores ao ato de
aplicação do precedente, acerca de eventual ciência e intenção em suposta má aplicação dessas orientações
vinculantes, conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, ocorrido em Brasília, no mês de
agosto de 2025.
Fl. 805
DF CARF MF
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18
tratassem de questões distintas, convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha
leitura dos precedentes originários:

a HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA da pessoa natural como CRITÉRIO DETERMINANTE PARA
DISTINGUIR RELAÇÕES LEGÍTIMAS DE TRABALHO daquelas que configurariam FRAUDE OU
SIMULAÇÃO.

A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66 e
no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as aparentes
diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões tributárias. Na ADPF 324, ao
declarar constitucional a terceirização de qualquer atividade econômica, o Tribunal fundamentou
sua decisão nos princípios da livre iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição
não impõe modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis. Contudo,
implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade opera legitimamente quando
os agentes econômicos envolvidos possuem capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC
66, ao validar a contratação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra CÁRMEN
LÚCIA enfatizou a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em condições de
autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites para o reconhecimento de
vínculo empregatício em contextos de prestação de serviços, também considerou implicitamente
a autonomia real dos prestadores como elemento diferenciador. Essa tríade jurisprudencial,
portanto, não apenas legitima novas formas contratuais, mas estabelece-lhes um limite material: a
ausência de hipossuficiência concreta do contratado.
A hipossuficiência concreta emerge, assim, como critério jurídico unificador capaz
de conferir coerência sistêmica às decisões do STF e segurança jurídica aos agentes econômicos.
Diferentemente da hipossuficiência presumida que caracteriza genericamente as relações
trabalhistas tradicionais, a hipossuficiência concreta demanda análise casuística das condições
materiais, educacionais, econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-se de verificar se
a pessoa natural possui efetiva capacidade de negociar condições contratuais, diversificar sua
clientela, assumir riscos empresariais e organizar autonomamente sua atividade profissional.
Quando presente tal capacidade, legitimar-se-ia a contratação através de pessoa jurídica ou
terceirização; quando ausente, configurar-se-ia a necessidade de proteção trabalhista
independentemente da roupagem formal adotada. Esse critério apresenta a vantagem de superar
a artificialidade da dicotomia atividade-fim versus atividade-meio, que, como observou o Ministro
Luiz Fux, ignora a dinâmica da economia moderna e a constante mutação do objeto social das
empresas. A hipossuficiência concreta permite, ademais, distinguir situações genuínas de
empreendedorismo e prestação autônoma de serviços daquelas que constituem mera simulação
destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações tributárias.
Fl. 806
DF CARF MF
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A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente, ele harmoniza-
se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme exemplificado pelo Ministro FUX
através do caso da Apple e Foxconn, produtos finais resultam frequentemente de complexas
cadeias de valor envolvendo múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais
relações através da dicotomia atividade-fim/meio revela-se não apenas imprecisa, mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva moderna. Em
segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a autonomia da vontade quando
esta efetivamente existe, permitindo que profissionais qualificados e com poder de barganha
optem legitimamente por arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional.
Terceiro, e talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente necessitam
da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou classificações abstratas de
atividades. A observação das práticas empresariais contemporâneas sugere que muitos
trabalhadores, embora formalmente constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em
situação de dependência econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais,
enquanto outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária quando mediada
pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição Federal, ao estabelecer como
fundamentos da República tanto os valores sociais do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou
princípios mutuamente excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme estabelecido pelo
STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas sim reconhecer que nem toda
prestação de serviços configura relação de emprego. A hipossuficiência concreta funciona como
elemento de calibragem dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando
as partes possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a proteção
trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente formal. Essa abordagem revela
particular pertinência no contexto da economia digital e das plataformas tecnológicas, onde a
classificação dos prestadores de serviços tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do
critério da hipossuficiência concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre programadores
altamente qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas e motoristas de aplicativo em
situação de dependência econômica exclusiva, ainda que ambos operem formalmente como
autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do sistema judicial. Em
primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos agentes econômicos, que poderiam
estruturar suas relações contratuais com base em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a
zona de incerteza que atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização. A
tendência observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente demanda por critérios
Fl. 807
DF CARF MF
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claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes, necessidade que o critério da
hipossuficiência concreta atenderia com maior precisão que as categorias tradicionais. Ademais,
facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de fiscalização trabalhista e tributária, que disporiam de
parâmetro unificado para avaliar a legitimidade de arranjos contratuais, superando a atual
fragmentação de entendimentos entre diferentes instâncias administrativas e judiciais. O recente
julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o Ministro CRISTIANO ZANIN cassou decisão do
CARF que desconsiderava os precedentes sobre terceirização, exemplifica a necessidade de
critérios uniformes que evitem decisões contraditórias entre órgãos administrativos e judiciais.
A análise das idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar
insegurança jurídica, constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da realidade sobre a
forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho brasileiro. O que se propõe não é
casuísmo arbitrário, mas a construção de parâmetros objetivos de aferição da hipossuficiência
concreta, tais como: grau de dependência econômica do tomador de serviços, possibilidade
efetiva de recusa de trabalhos, capacidade de estabelecimento autônomo de preços e condições,
existência de estrutura empresarial própria, diversificação de clientela, assunção real de riscos do
negócio e qualificação profissional diferenciada. Esses elementos, analisados conjuntamente,
permitiriam distinguir com maior precisão situações de genuína autonomia daquelas que
configuram subordinação disfarçada. A crescente sofisticação das relações produtivas exige igual
sofisticação dos instrumentos jurídicos de análise, superando-se classificações binárias
inadequadas à complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria excessiva
subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança jurídica que se pretende
alcançar. Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual aplicação da dicotomia atividade-
fim/meio já padece de intensa subjetividade e variação jurisprudencial, como reconheceu o
próprio Ministro Barroso ao afirmar que a jurisprudência trabalhista sobre terceirização tem sido
oscilante e não estabelece critérios claros e objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário,
permitiria o desenvolvimento de standards jurisprudenciais progressivamente mais precisos,
construídos através da análise reiterada de casos similares. Ademais, a verificação de elementos
objetivos como dependência econômica, diversificação de clientela e autonomia organizacional
conferiria maior concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações estruturais da
economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores genuinamente vulneráveis. O
reconhecimento da hipossuficiência concreta como denominador comum dessas decisões oferece
caminho interpretativo capaz de harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes,
respeitando tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em casos envolvendo
novas formas de contratação laboral representaria evolução natural da jurisprudência do STF,
Fl. 808
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.721823/2017-35
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conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade prática. Somente através de critérios que captem
a complexidade das relações produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico
capaz de promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a interpretação das
orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos chamados por vezes de evolução,
constituição viva, neoconstitucionalismo, superação, dentre outros), de modo mais ou menos
explícito. Assim, ao aplicador tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo,
cabe a confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados especialmente em
reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para realinhar-se ao modo como a Corte
Suprema deseja que determinadas questões sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal
do ato de aplicação.
Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, de cujo julgamento tive a honra de participar como suplente convocado.
Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico do caso de modo a
divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação vinculante, o STF entendeu de modo
mais amplo, novamente, a partir do conceito de hipossuficiência, em minha leitura.
O acórdão foi proferido pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em vinte
e quatro de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro CRISTIANO ZANIN.
Como se lê no referido acórdão, o processo teve como agravante a União,
representada pelo Advogado-Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Figurou como interessado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF, sem
representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental3 interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para cassar decisão
administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia afastado a licitude da terceirização de
serviços e reconhecido a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas
prestadoras e os reclamantes (a contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes
estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade número 66, ambas do
Distrito Federal.
O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais: primeiro, a possibilidade de
reclamação constitucional contra ato administrativo; segundo, se houve, no caso concreto, afronta

3 Por cacoete legado, refiro-me sempre a agravo regimental, no âmbito do STF, e não a
agravo interno.
Fl. 809
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.721823/2017-35
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aos precedentes vinculantes do Supremo que autorizam a terceirização de qualquer atividade
econômica e outras formas de contratação alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as reclamações
constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas, conforme dispõe o artigo 9o,
inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da Corte.
O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102 da
Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade
produzem eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Registrou-se que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a
autoridade das decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no artigo 102, inciso
primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua utilização contra atos que
afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade,
ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos efetuados à pessoa
jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desconsiderou os aspectos jurídicos
relacionados à questão, especialmente os precedentes do Supremo Tribunal Federal que
consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas.
Por essas razões, a Primeira Turma, por maioria de votos, negou provimento ao
agravo regimental e, com fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código de Processo Civil,
majorou em dez por cento os honorários advocatícios anteriormente fixados, nos termos do voto
do Relator. Ficaram vencidos os Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que divergiram do
entendimento da maioria. A sessão de julgamento realizou-se de forma virtual, entre quatorze e
vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, com a participação dos Ministros Cristiano
Zanin, que presidiu a sessão, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Alexandre de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA CONTRA
DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF.
POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE
CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO
FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA. LIBERDADE DE INICIATIVA E DE
ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS. RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE.
AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS.
I. Caso em exame
Fl. 810
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.721823/2017-35
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1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou procedente
reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte em que afastou a
licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de emprego entre os sócios
das empresas e os reclamantes, em observância às decisões prolatadas na ADPF 324/DF e
na ADC 66/DF.
II . Questão em discussão
2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso concreto,
houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal que permitem a
terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de contratação e
prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho.
III. Razões de decidir
[...]
7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em
relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os precedentes
do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica e de organização
das atividades produtivas.
[...]
8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários.
[...] (grifei)

(STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de Julgamento: 24/02/2025,
Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-02-2025 PUBLIC 28-02-2025)

Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número 9202-011.169, em sessão
realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e quatro, no âmbito do processo
administrativo número 10983.720180/2013-18, tendo como recorrente a Fazenda Nacional e
como interessada a empresa Prosul Projetos Supervisão e Planejamento Ltda.
O processo versou sobre contribuições sociais previdenciárias referentes ao período
de primeiro de janeiro de dois mil e nove a trinta e um de dezembro de dois mil e onze. A
controvérsia central girou em torno da prática denominada pejotização, consistente na
contratação de pessoas jurídicas interpostas para mascarar a existência de vínculos empregatícios.
Segundo a fiscalização, a empresa Prosul, especializada na prestação de serviços de
engenharia consultiva com atuação em obras de infraestrutura de grande porte nas áreas de
Fl. 811
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.721823/2017-35
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transportes, meio ambiente, energia, gás, construção civil, captação de recursos, microleitura e
topografia, teria contratado vinte e quatro empresas prestadoras de serviços, totalizando oitenta
e seis sócios, que na realidade prestavam serviços como segurados empregados disfarçados sob a
forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da área
de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a empresa contratava serviços
de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos de elétrica - profissionais cujas atividades
constituíam o próprio objeto social da empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica
de engenharia, havia também contratações nas áreas de informática e administração.
O relatório fiscal detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e
quatro empresas contratadas. Entre os casos específicos mencionados, destacam-se profissionais
que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração de projetos civis, prestação de serviços
técnicos em engenharia, supervisão técnica de obras, gerenciamento de projetos, planejamento
e fiscalização de obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul. Dos trinta e três
sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da empresa junto ao Conselho Regional de
Engenharia e Agronomia, conforme constava das Anotações de Responsabilidade Técnica
apresentadas. Verificou-se que muitos desses profissionais, ao se desligarem da empresa como
empregados registrados, continuavam prestando exatamente as mesmas atividades
profissionais, agora formalmente como sócios de pessoas jurídicas contratadas.
A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da relação
de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei número 8.212 de 1991,
quais sejam: pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação. Os serviços eram
prestados pessoalmente pelos sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob
subordinação aos desígnios da empresa contratante.
Entre os indícios levantados pela fiscalização, constavam: prestação de serviços
exclusiva ou quase exclusiva para a Prosul, com percentuais de receita entre oitenta e nove por
cento e cem por cento oriundos da contratante; ausência de segurados empregados nas empresas
prestadoras; contratos genéricos de prestação de serviços sem especificação clara das atividades;
adiantamentos de numerário efetuados diretamente para as pessoas físicas dos sócios e não para
as pessoas jurídicas; prestação de contas de viagens feitas pelas pessoas físicas à Prosul;
manutenção de planos de saúde e odontológicos pela Prosul em favor dos sócios das empresas
terceirizadas; alocação dos profissionais nos projetos da empresa de forma idêntica à alocação de
empregados; controle de horas trabalhadas indicando exclusividade e jornada completa; utilização
de formulários padrão da Prosul para relatórios e comprovação de despesas; pagamento de
décimo terceiro salário às empresas prestadoras; e o fato de que a escrituração contábil das
empresas terceirizadas funcionava como espelho da contabilidade da Prosul.
Fl. 812
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A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da Repercussão Geral do
Supremo Tribunal Federal e na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental número
324, seria lícita a terceirização de qualquer atividade, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos autos.
Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de terceirização de
atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos caracterizadores da qualidade de
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social. O recurso foi parcialmente
admitido para discussão de duas matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte
e a qualificação da multa de ofício.
O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os conselheiros. O relator
originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no mérito não chegou a proferir voto, tendo
sido posteriormente designado um relator ad hoc. Este último votou pelo conhecimento do
recurso especial e, no mérito, pelo não provimento, mantendo o cancelamento do lançamento.
Seu entendimento foi de que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou não possível
terceirizar atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal Federal, e que não caberia à
Câmara Superior reexaminar provas para alterar o quadro fático estabelecido pelo acórdão
recorrido.
Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento, a fiscalização
não havia simplesmente considerado ilícita a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrado, mediante farto conjunto probatório, a existência efetiva de relação de emprego
disfarçada sob a roupagem de contratos empresariais. O voto vencedor destacou que,
considerando o cenário de forma ampla, havia uma verdadeira estrutura criada para a
terceirização irregular, com demonstração de pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e
subordinação jurídica dos profissionais em relação à empresa autuada.
A conselheira LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, em declaração de voto, foi além e
consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em âmbito judicial
estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido decretada sua nulidade por falta de
fundamentação, já que a Câmara de origem teria apreciado questão diversa da que lhe fora
submetida. Apontou que o acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da
fiscalização, que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de emprego. Por
essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à matéria relativa
à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte, restabelecendo o lançamento fiscal.
Fl. 813
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Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou
pelo não provimento, RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM e FERNANDA MELO LEAL. A conselheira
LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido. Quanto à
segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o colegiado, por unanimidade, deu
provimento para desqualificá-la.
Foi designado para redigir o voto vencedor o conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI. Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das matérias tidas como
prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a responsabilidade solidária imputada a W. B. e
as obrigações acessórias supostamente descumpridas pela empresa recorrida.
Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de profissionais de
engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas, técnicos, bem como de profissionais
de informática e administrativos, por meio de pessoas jurídicas interpostas, configurava na
realidade a existência de vínculos empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de
pejotização para fins de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como marcador
presuntivo, se não prescritivo, da inexistência de hipossuficiência, pelo STF, ao aplicar a respectiva
orientação vinculante.
A propósito, observe-se outro precedente, pertinente à contratação de advogados:

EMENTA
Agravo regimental em reclamação. Tema no 725 da Repercussão Geral ( RE no 958.252) e
ADPF no 324. Prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de advogados por
advogada sócia-quotista. Existência de aderência estrita entre o ato reclamado e os
paradigmas da Corte. Agravo regimental não provido.
1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de
advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a compatibilidade dos
valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho, revela aderência
estrita com a matéria tratada no Tema no 725 da Sistemática da Repercussão Geral e na
ADPF no 324.
2. Agravo regimental não provido.

(STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 26/06/2023, Primeira Turma,
Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-07-2023 PUBLIC 01-08-2023)

Fl. 814
DF CARF MF
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Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais seguro
para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a hipossuficiência concreta.

3.1.3 ANÁLISE DO QUADRO: RECLASSIFICAÇÃO DE LUCROS DISTRIBUÍDOS COMO RENDIMENTOS
TRIBUTÁVEIS (ANOS-CALENDÁRIO DE 2013 A 2015)
O acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento –
DRJ/Curitiba julgou parcialmente procedente a impugnação, mas manteve integralmente a
reclassificação dos valores recebidos pela parte-recorrente da empresa Clínica Infantil Tio Cecim
Ltda., nos anos-calendário de 2013 a 2015, de lucros isentos para rendimentos tributáveis.
Segundo os fundamentos adotados, os valores declarados como isentos pelo
contribuinte não correspondiam à efetiva distribuição de lucros, por não observarem os requisitos
legais estabelecidos no art. 10 da Lei no 9.249/95. Foram destacados, como elementos
determinantes:


a ínfima participação societária do contribuinte no capital da empresa (0,1% em 2013 e
2014; 0,2% em 2015);

o valor substancialmente elevado dos pagamentos recebidos, desproporcionais à
participação societária;

a confirmação da empresa de que os pagamentos foram efetuados com base na produção
individual dos médicos, e não na apuração de lucro contábil disponível para distribuição;

a ausência de deliberação social formal, tampouco documentação idônea que
demonstrasse a existência e destinação de lucros apurados.
Concluiu o acórdão que os valores recebidos pela parte-recorrente correspondiam,
de fato, a remuneração pela prestação de serviços, o que ensejaria sua tributação na forma de
rendimentos tributáveis, nos termos da legislação de regência (arts. 43 e 45 do RIR/99).
Por sua vez, a parte-recorrente sustenta que os valores recebidos decorreram de
distribuição de lucros regularmente escriturados pela pessoa jurídica, observando a prática
consolidada entre os sócios, segundo a qual a divisão dos resultados era feita com base na
produtividade individual, e não na proporção do capital social.
Aduz que tal forma de distribuição, embora não prevista no contrato social,
constituía acordo parassocial tácito, válido juridicamente, e não pode ser desconsiderado pela
administração com fundamento apenas na ausência de cláusula contratual expressa. Ressalta,
ainda, que os lucros foram devidamente tributados na pessoa jurídica, inexistindo fundamento
para nova incidência na pessoa física. Por fim, argumenta que a realidade contratual e contábil da
empresa foi desconsiderada sem respaldo legal, em afronta ao princípio da segurança jurídica.
Fl. 815
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A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a atividade desempenhada pela recorrente se caracteriza como empresarial, de um
lado, ou trabalho assalariado/prestação de serviços, do outro, com a consequente validade da
reclassificação dos valores recebidos a título de lucros para rendimentos tributáveis.
Pois bem, na qualidade de observador privilegiado das transformações
jurisprudenciais que permeiam o tratamento da chamada "pejotização" pelo Supremo Tribunal
Federal1, traço um panorama analítico sobre a orientação que vem sendo consolidada pela Corte
Constitucional em matéria de tamanha relevância socioeconômica.
O Supremo Tribunal Federal, em movimento jurisprudencial de inequívoca
envergadura, tem reconfigurado substancialmente os parâmetros de análise das relações
contratuais que envolvem a prestação de serviços por meio de pessoas jurídicas. Tal reorientação
manifesta-se precipuamente através de três precedentes paradigmáticos: a ADPF 324, o RE
958.252 e a ADC 66, que, em seu conjunto, estabeleceram novos marcos interpretativos para a
compreensão do fenômeno.
Observa-se que a Corte, afastando-se dos critérios tradicionais cristalizados na
Consolidação das Leis do Trabalho, adotou postura francamente deferente à autonomia negocial e
à liberdade de organização empresarial. Com efeito, o Tribunal declarou a invalidade
constitucional da utilização de determinados critérios outrora consagrados para a caracterização
do vínculo empregatício, notadamente: a distinção entre atividade-fim e atividade-meio, a
essencialidade da atividade para o negócio, e a natureza intelectual, artística ou esportiva da
prestação de serviços.
Tal inflexão hermenêutica revela-se particularmente significativa quando
compreendida em seu contexto mais amplo. O Supremo, abandonando o paradigma protetivo
característico do século XX, abraça uma concepção que privilegia a liberdade contratual e
reconhece a legitimidade de arranjos empresariais complexos, desde que ausente a fraude. Nessa
linha, a Corte estabeleceu que a mera circunstância de o prestador de serviços executar atividades
essenciais ou mesmo finalísticas da empresa contratante não autoriza, per se, a desconsideração
da forma jurídica eleita pelas partes.
Contudo, cumpre ressaltar que tal orientação não implica imunidade para
simulações ou artifícios destinados a mascarar verdadeiras relações de emprego. O Tribunal
preservou expressamente a possibilidade de desconstituição dos arranjos contratuais quando
comprovada a fraude ou quando evidenciada a hipossuficiência do prestador de serviços,
elementos que continuam a autorizar a reclassificação da relação jurídica.
A complexidade do tema revela-se ainda mais pronunciada quando se examina a
projeção desses precedentes trabalhistas sobre a seara tributária. Emerge, nesse contexto,
verdadeiro dilema hermenêutico: estariam os órgãos administrativos tributários vinculados aos
fundamentos determinantes dessas decisões, aplicando-os por transcendência, ou deveriam
limitar-se ao objeto textual específico dos julgados?
Fl. 816
DF CARF MF
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A questão ganha contornos ainda mais intrincados quando se considera que o
Supremo tem expandido o alcance de seus precedentes através do julgamento de reclamações
constitucionais, nem sempre com a necessária coerência sistêmica. Tal fenômeno, aliado ao
método seriatim de tomada de decisões, resulta em certa fragmentação dos critérios decisórios,
dificultando a identificação precisa dos parâmetros vinculantes.
Em síntese, o tratamento dispensado pelo Supremo Tribunal Federal à questão da
pejotização caracteriza-se por movimento pendular em direção a maior liberalidade nas formas de
contratação, temperada pela preservação de instrumentos de combate à fraude. Trata-se de
orientação que reflete, em última análise, a tensão permanente entre a proteção dos valores
sociais do trabalho e o imperativo de modernização das relações econômicas, dilema este que
continua a desafiar a argúcia dos intérpretes do Direito.
No caso em exame, foram adotados como critérios decisórios determinantes as
seguintes circunstâncias: (a) cálculo do valor a ser distribuído associado a grandezas relacionadas à
percepção do valor de cada sócio na consecução do empreendimento; e (b) aporte de capital
simbólico.
Segue-se um resumo de meu entendimento sobre a matéria:
Tabela 1-Resumo da análise
Critério Determinante (Fundamento Lançamento-Precedentes)
Minha leitura
1. Pagamento por resultado (ingresso)
O pagamento ser proporcional à contribuição de
serviços (produção) é lícito e amparado pelo art.
1.007 do Código Civil. É uma "modalidade de
distribuição de resultados proporcional à
contribuição de cada sócio". Cita-se o STJ (REsp
2053655), que validou a distribuição de dividendos
"proporcionalmente aos dias de trabalho".
3. Participação Irrisória no Capital Social.
Este critério é "anacrônico". Na "economia do
conhecimento", a "contribuição intelectual ou
técnica substitui o aporte de capital". Cita a figura
histórica do "sócio de indústria" (sócio de serviço) e
o STJ (REsp 2053655), que validou uma sociedade
com capital de R$ 1.000,00 onde era "justo que a
divisão dos lucros seja proporcional ao trabalho".

A transformação das relações socioeconômicas que marca a transição do modelo
industrial hierárquico do século XIX para a economia do conhecimento do século XXI impõe-nos
reexaminar os paradigmas tradicionais de classificação jurídica das formas de colaboração
empresarial. Neste contexto de profundas mudanças estruturais, afirmar que elementos como
pagamentos por plantão, escalas de trabalho, rotatividade de participantes societários ou
distribuições proporcionais aos serviços prestados constituem, por si sós, evidências suficientes de
simulação contratual revelar-se-ia anacrônico e incompatível com a realidade contemporânea das
organizações empresariais.
Fl. 817
DF CARF MF
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30
O primeiro fundamento que sustenta a insuficiência desses indícios reside na
própria natureza evolutiva das formas de empreendimento na economia do conhecimento. A
liberdade de associação, consagrada no artigo 5o, XVII, da Constituição Federal, conjugada com o
princípio da livre iniciativa estabelecido no artigo 170, caput, autoriza e legitima arranjos
societários que transcendem os modelos rígidos da era industrial. Quando observamos a crescente
adoção de estruturas organizacionais horizontalizadas, nas quais profissionais especializados
associam-se para prestar serviços de alta complexidade técnica, verificamos que características
antes consideradas típicas do emprego assalariado, como a existência de escalas ou a
coordenação de atividades, constituem-se em meros instrumentos de organização eficiente, não
em evidências de subordinação jurídica. A garantia dessa assertiva encontra-se na própria lógica
da economia contemporânea: se a geração de riqueza migrou da produção material massificada
para a propriedade intelectual e o conhecimento especializado, seria contraditório exigir que as
formas jurídicas permanecessem presas aos moldes do capitalismo mercantil.
Dir-se-ia, em contraposição, que tais características denunciariam a ausência de
verdadeira affectio societatis. Contudo, essa objeção desconsidera que a própria noção de
sociedade empresarial experimentou profunda ressignificação, admitindo-se hoje arranjos nos
quais a contribuição intelectual ou técnica substitui o aporte de capital como elemento primordial
da participação societária.
O segundo pilar argumentativo emerge da evolução jurisprudencial consolidada
pelo Supremo Tribunal Federal no tratamento das relações de prestação de serviços. Como
observei quanto aos precedentes paradigmáticos, a Corte Constitucional, através das decisões
proferidas na ADPF 324, no RE 958.252 e na ADC 66, estabeleceu novos marcos interpretativos
que privilegiam a autonomia negocial e reconhecem a legitimidade de arranjos empresariais
complexos. Tal reorientação hermenêutica afasta-se deliberadamente dos critérios tradicionais
cristalizados na legislação trabalhista, abraçando concepção que valoriza a liberdade contratual
desde que ausente a fraude. Se o próprio Supremo Tribunal Federal declarou a invalidade
constitucional de critérios outrora utilizados para caracterização automática do vínculo
empregatício, como a natureza intelectual da prestação de serviços ou a essencialidade da
atividade, por que haveria as autoridades administrativas de persistir em análise fundada em
presunções ultrapassadas? A garantia reside na força normativa dos precedentes constitucionais:
quando a mais alta Corte do país reconhece a legitimidade de formas contratuais que
transcendem o modelo tradicional de emprego, estabelece-se novo paradigma interpretativo que
deve informar toda a aplicação do direito.
Poder-se-ia objetar que tais precedentes se limitam à esfera trabalhista. Entretanto,
a projeção desses fundamentos sobre a seara tributária constitui desdobramento lógico inevitável,
pois a coerência do ordenamento jurídico não admite que uma mesma relação seja
simultaneamente legítima para fins trabalhistas e fraudulenta para fins tributários.
O terceiro argumento centra-se na análise substantiva dos elementos apontados
como indícios de simulação, demonstrando sua perfeita compatibilidade com verdadeiras relações
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societárias contemporâneas. A existência de pagamentos correlacionados com plantões ou
unidades de serviço prestado não desnatura, per se, a relação societária, constituindo apenas
modalidade de distribuição de resultados proporcional à contribuição de cada sócio para a
geração de receitas. Tal sistemática encontra amparo no artigo 1.007 do Código Civil, que permite
aos sócios estabelecer livremente a forma de partilha dos lucros. A alta rotatividade de sócios e as
participações ínfimas, longe de evidenciarem fraude, refletem a dinamicidade e flexibilidade
características
dos
empreendimentos
modernos,
nos
quais
profissionais
associam-se
temporariamente para projetos específicos. As escalas de plantão e regras de organização interna,
por sua vez, constituem instrumentos indispensáveis de coordenação em qualquer
empreendimento que envolva múltiplos participantes, não se confundindo com subordinação
hierárquica. A garantia desta proposição encontra-se na própria natureza das sociedades
profissionais: quando médicos se organizam para prestar serviços em regime de plantão, estão
exercendo legítimo poder de auto-organização societária, não simulando relação de emprego.
Ademais, convém ressaltar que o ordenamento jurídico pátrio, mesmo em suas
formulações mais tradicionais, sempre reconheceu a dicotomia fundamental entre sócios de
capital e sócios de serviços, categorias estas que remontam às próprias origens do direito
societário brasileiro. O Código Comercial de 1850, em seu artigo 317, já contemplava
expressamente a figura do sócio de indústria, aquele cuja contribuição principal consistia em
trabalho ou conhecimento técnico, distinguindo-o claramente do sócio capitalista. Tal distinção,
longe de constituir mera curiosidade histórica, revela-se como princípio estruturante do direito
societário, reconhecendo que a formação do patrimônio comum pode dar-se tanto através do
aporte de recursos financeiros quanto pela contribuição de habilidades, conhecimentos ou
serviços especializados.
A perpetuação dessa dualidade no Código Civil de 2002, particularmente nos artigos
1.006 e 1.007, demonstra que o legislador brasileiro jamais concebeu a sociedade empresarial
como estrutura monolítica, admitindo expressamente que diferentes sócios contribuam de formas
substancialmente diversas para o empreendimento comum. Quando o artigo 1.006 estabelece
que o sócio participa dos lucros e das perdas "na proporção das respectivas quotas", mas ressalva
que tal proporção pode ser alterada pelo contrato social, reconhece-se implicitamente que a
natureza da contribuição, seja ela em capital, seja em serviços, justifica tratamentos diferenciados.
A sabedoria dessa distinção manifesta-se com particular clareza quando consideramos que exigir
do sócio de serviços contribuição financeira equivaleria a desnaturar sua própria essência, assim
como seria absurdo demandar do sócio capitalista prestação laboral como condição de sua
participação societária.
Neste contexto, as vicissitudes inerentes à contribuição através de serviços, tais
como a necessidade de estabelecer escalas, definir responsabilidades específicas ou correlacionar
remunerações com a efetiva prestação de atividades, constituem desdobramentos naturais e
esperados dessa modalidade de participação societária. O sócio cuja contribuição principal
consiste em sua expertise médica necessariamente ver-se-á submetido a regramento que
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discipline o exercício dessa contribuição, sem que isso implique em subordinação hierárquica
típica da relação empregatícia. Tal disciplinamento decorre não de um poder diretivo externo, mas
da própria necessidade de coordenação entre os diversos participantes do empreendimento
comum, exercida no interesse coletivo da sociedade.
A idiossincrasia dessa forma de organização societária revela-se ainda mais evidente
quando contrastamos o tratamento dispensado aos sócios de serviços com aquele conferido aos
sócios meramente capitalistas. Enquanto estes podem limitar sua participação ao aporte inicial de
recursos, permanecendo absolutamente alheios à condução cotidiana dos negócios sociais,
aqueles necessariamente envolvem-se na operacionalização do empreendimento, pois sua
contribuição materializa-se precisamente através dessa atuação continuada. Estabelecer-se-iam,
destarte, regimes jurídicos distintos que refletem a natureza diversa das contribuições: ao sócio
capitalista, a liberdade de não interferir na gestão; ao sócio de serviços, o dever de contribuir
ativamente, mas também o direito de participar nos resultados na medida dessa contribuição.
Esta compreensão histórica e sistemática do direito societário brasileiro demonstra
que os elementos frequentemente apontados como indícios de fraude, longe de constituírem
anomalias reveladoras de simulação, representam características intrínsecas e necessárias das
sociedades que congregam sócios de serviços. A existência de remunerações variáveis conforme a
prestação de serviços, a imposição de escalas e responsabilidades específicas, ou mesmo a alta
rotatividade daqueles que não se adaptam ao modelo, todas essas circunstâncias decorrem
naturalmente da própria essência dessa modalidade societária, historicamente reconhecida e
legitimada pelo ordenamento jurídico nacional.
Não por menos, a peculiaridade do modelo brasileiro de relações socioeconômicas,
marcado pela transição abrupta de uma economia agrário-industrial para uma economia de
serviços complexos, impõe aos intérpretes do direito especial cautela na aplicação de categorias
jurídicas concebidas em contexto histórico diverso. Quando profissionais altamente qualificados
optam por organizar-se em estruturas societárias flexíveis, adaptadas às demandas fluidas do
mercado contemporâneo, não se pode presumir simulação baseando-se em características que
são, na verdade, inerentes a essa nova forma de empreender.
Afirmar que os elementos mencionados configuram prova suficiente de simulação
equivaleria a negar a própria evolução das formas de organização empresarial, cristalizando o
direito em categorias obsoletas que não mais correspondem à realidade econômica. A liberdade
de empreender, valor fundamental da ordem econômica, exige que se reconheça a legitimidade
de arranjos organizacionais inovadores, reservando-se a desconstituição apenas para casos nos
quais se comprove efetiva fraude, com demonstração inequívoca de que a forma societária
constitui mero artifício para dissimular verdadeira relação de emprego subordinado. Na ausência
dessa prova robusta, os indícios apontados revelam-se manifestamente insuficientes para
sustentar a alegação de simulação, devendo prevalecer a presunção de legitimidade dos atos
jurídicos praticados no exercício da autonomia privada constitucionalmente garantida.
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A propósito, essa percepção da evolução do tratamento dado pelas normas
empresariais-societárias transcendeu as presentes conjecturas para se tornar debate no SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA, que considerou válida a remuneração de sócios exclusivamente pela via da
distribuição de lucros, calcadas em índices específicos ao desempenho de cada qual nos objetivos
sociais, dispensando-se o pró-labore, bem como o cálculo tradicional, baseado apenas na forma
legada do retorno do capital investido.
Veja-se, pela respectiva eficácia persuasiva:

I) "no caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não
seriam proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na
empresa. O que se fez, então, e com ampla maioria da assembleia, foi
a aprovação de novo critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado
não na participação social e sim no número de dias trabalhados por cada sócio
para o sucesso da empresa";
II) "o Contrato Social da Recorrida possibilitou que a sociedade ajustasse em
reunião de sócios a forma de distribuição dos dividendos, do mesmo modo que
também
previu
que
os
dividendos
não
precisariam
ser
divididos
proporcionalmente ao volume de quotas de cada sócio (cláusula sexta e parágrafo
único do contrato - fls. 142/148). Os sócios, por sua vez, aceitaram essas novas
deliberações, com exceção da Recorrente, que se insurgiu especificamente contra
o ‘cálculo das distribuições de lucros proporcionalmente aos dias de trabalho
dedicados à MK’. Ora, sabia a Recorrente que se prosseguisse trabalhando apenas
3 dias por semana, receberia um valor proporcional a estes dias. O regimento
interno, aprovado, registrado e seguido por todos, era absolutamente claro".
[...]
Assiste razão aos requeridos ao afirmar que não deve prevalecer a condenação ao
pagamento de dividendos imposta pela sentença, uma vez que, diferentemente
do que dela constou, em novembro de 2012 foi deliberada alteração na forma de
distribuição de lucros, pela qual cada sócio passou a recebê-los de acordo com os
serviços prestados na sociedade.
Vale ainda ressaltar que a aludida modificação foi ratificada em assembleia em
agosto de 2013 por todos os sócios da sociedade, exceção feita apenas à
demandante (cf. fls. 383).
[...]
No caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não seriam
proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na empresa.
[...]
Na lição de Alfredo de Assis Gonçalves Neto, vigora o princípio da liberdade de
contratar, podendo o contrato social fixar livremente a participação de cada sócio
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nos lucros, observado o limite do art. 1.008 do CC (Direito de Empresa,
Comentários aos artigos 966 a 1.195 do Código Civil, 2 Edição, pp. 169 e 192-193;
no mesmo sentido, Egberto Lacerda Teixeira, Das Sociedades por Quotas de
Responsabilidade Limitada, pp. 337-338).
Desse modo. foi observada a previsão contida no art. 1.008 do Código Civil, de
que não pode nenhum sócio ser excluído da participação nos lucros e
Ademais, em uma sociedade prestadora de serviços de consultoria, em que o
capital social é R$ 1.000,00, parece justo que a divisão dos lucros seja
proporcional ao trabalho desempenhado por cada um dos sócios na empresa.
[...]
Não se confundem, portanto, duas situações absolutamente distintas: (i) é
inválida cláusula que exclua o sócio da participação das perdas e lucros (art. 1.008
CC); (ii) é válida e hígida cláusula que distribui os lucros mediante critérios
distintos da participação social (art. 1.007 CC). (grifei)

Referido precedente foi assim ementado:

DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA
LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS.
CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLEIA POR CRITÉRIO
ESPECÍFICO
NA
DISTRIBUIÇÃO
DE
DIVIDENDOS
ATRELADO
AOS
DIAS
TRABALHADOS POR SÓCIO. POSSIBILIDADE . EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E
1.008 DO CÓDIGO CIVIL . PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO
DESPROVIDO.
1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de atividade econômica
visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados, devendo o contrato social
estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas (CC, art . 997,
VII).
2. Conforme os arts. 1 .007 e 1.008 do Código Civil, em regra, os lucros e os
prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de acordo com a participação de
cada um na composição do capital social, mas se admite estipulação em
contrário, desde que não implique exclusão de sócio de participação nos lucros e
nas perdas.
3. Na espécie, a maioria dos sócios da sociedade empresária limitada, organizada
para a prestação de serviços de gestão empresarial, deliberou adotar novo
critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação no
diminuto capital social, mas sim proporcional aos dias efetivamente trabalhados
por cada sócio, passando a participação nos lucros a ser correspondente aos dias
de efetivo labor. Não houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento
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dos lucros e participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do
Código Civil.
4 . Recurso especial desprovido. (grifei)

(STJ - REsp: 2053655 SP 2017/0078173-3, Relator.: Ministro RAUL ARAÚJO, Data de
Julgamento: 11/02/2025, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJEN 05/03/2025)

Entre nós, registro as seguintes observações do Conselheiro FERNANDO GOMES
FAVACHO:

Não há ilegalidade na distribuição de lucros aos sócios, considerando que a
sociedade foi devidamente constituída e opera conforme a legislação vigente
(sociedade simples/profissional), com atividades realizadas de forma regular,
centradas nas pessoas dos sócios que a fundaram para a exploração conjunta de
atividade médica de alta especialização.
É permitido à Impugnante realizar a distribuição de lucros de forma
desproporcional, com base na contribuição efetiva de cada sócio para a geração
desses lucros, não havendo previsão legal que exija uma remuneração fixa a título
de pró-labore. A empresa deve ser isenta de ingerência fiscal em suas atividades,
visto que suas operações respeitam a legislação aplicável e os interesses negociais
das partes, constituindo uma opção legal ou um planejamento estratégico lícito.
A desconsideração de atos e negócios jurídicos da empresa e de seus sócios
representaria uma aplicação indevida do parágrafo único do artigo 116 do CTN,
que, embora mencionado como base da acusação no Relatório Fiscal, não deve
ser invocado pela falta de regulamentação via lei ordinária.

(RECURSO VOLUNTARIO 10166.724874/2019-35, Ac. 2201-012.005, Relator.: FERNANDO
GOMES FAVACHO, Data de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/20254)

Assim, extraem-se três conclusões:

4 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias. Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO.
CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se
refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de
serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor
sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro.
(CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 10166.724874/2019-35 2201-012 .005, Relator.: FERNANDO GOMES FAVACHO, Data
de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/2025)
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a) O ordenamento não impõe o pagamento de pró-labore como condição para a
distribuição de lucros e resultados; e
b) O ordenamento não impõe o cálculo de participação nos lucros e resultados
tão-somente baseado na participação de cada sócio no capital social, sendo
admissíveis formas que adaptem essa remuneração às métricas, índices e
grandezas mais alinhadas com a idiossincrática visão dos empreendedores
envolvidos.
c) A adoção de critérios de cálculo modernos para a distribuição dos lucros não
pressupõe a manutenção de parcela calculada com base na participação no
capital social.

Logo, entendo que a autoridade lançadora, secundada pelo órgão julgador de
origem, partiu de premissas normativas equivocadas.
Não obstante, ambos chegaram a uma solução correta, sendo necessária cautela
para que este Colegiado não incorra na falácia da Afirmação do Consequente.
Lê-se no relatório fiscal, verbatim:

"Apurou-se que os pagamentos mensais aos sócios eram efetuados conforme a
produção individual de cada médico, lançada por meio de planilha de controle
interno, sendo a divisão dos chamados 'lucros' realizada de forma proporcional à
receita gerada por cada sócio."
"Os valores pagos, embora contabilizados como distribuição de lucros, não
observaram qualquer deliberação societária formal, tampouco foram baseados no
resultado contábil efetivamente apurado."
"A própria empresa confirmou, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal, que os
repasses realizados aos médicos-sócios correspondiam à contraprestação
individual pelos serviços médicos prestados mensalmente, segundo o volume de
atendimentos ou plantões realizados, e não à divisão de lucros segundo a
proporção do capital social ou deliberação de assembleia."

Apesar de a autoridade fiscal insistir em critérios decisórios equivocados (cálculo
parametrizado na contribuição empresarial, em oposição ao mero investimento de capital; e
suposta irregularidade da distribuição em si, quando, em verdade, partiu-se da desconsideração
do vínculo societário), é possível identificar que o único elemento juridicamente válido para a
reclassificação, que é a aparente simulação de trabalho autônomo, ou por vínculo empregatício,
como empreendimento, consta da descrição da motivação: ausência de comprovação das
deliberações societárias.
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Frise-se: a ausência de quaisquer elementos comprobatórios dessas deliberações
coloca em dúvida o próprio vínculo, e não apenas se limitaria a representar uma irregularidade na
distribuição dos lucros. Para haver irregularidade, por imperativo lógico, deve-se partir da
premissa de que tratar-se-iam de sócios, de modo que a distribuição, embora ainda identificável e
não descaracterizada em sua essência, não seguiu regras societárias, contábeis ou tributárias.
Aproveita-se para relembrar, pela via da ilustração metafórica: um tributo
desconforme à constituição ou à lei não deixa de ser um “tributo”, mas passa a ser um tributo
inválido, e repetível como indébito tributário, isto é, segundo as regras de Direito Público e, mais
especificamente, Direito Tributário. Igualmente, uma distribuição de lucros irregular não deixa de
ser uma distribuição de lucros, embora possa gerar consequências em vários domínios, inclusive
societários e empresariais-comerciais (com a ampliação da responsabilidade perante outros sócios
e terceiros, nos termos do CC/2002 e da LSA).
Nesse contexto, é insuficiente a alegação do recorrente de que acordos
“parasociais” firmados poderiam servir para presumir o vínculo societário.
Ausente prova do vínculo societário, é impossível reverter as conclusões a que
chegou a autoridade lançadora.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.1.4 GLOSA DAS DESPESAS MÉDICAS (ANOS-CALENDÁRIO DE 2011 A 2014)
O acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento –
DRJ/Curitiba manteve a glosa integral das despesas médicas declaradas pela parte-recorrente nos
anos-calendário de 2011 a 2014, com fundamento na inidoneidade dos recibos emitidos em nome
da odontóloga Rita de Cássia Pereira Ferreira.
De acordo com os elementos constantes do processo, a autoridade fiscal
considerou que os documentos apresentados não comprovavam a efetiva realização dos serviços,
tendo em vista que:

a) a profissional não possuía alvará sanitário no Estado de Santa Catarina até
13/11/2013;
b) o imóvel declarado como consultório encontrava-se em construção durante
parte do período;
c) os recibos não estavam acompanhados de documentação complementar
(exames, laudos, comprovantes bancários);
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d) e, especialmente, que os documentos foram declarados ineficazes para fins
tributários, por meio de Ato Declaratório Executivo (ADE) publicado no
DOU em 09/08/2016.

Ainda que tenha afastado a aplicação da multa qualificada (tema que será tratado
separadamente), o acórdão confirmou que os recibos utilizados pela parte-recorrente não eram
hábeis a justificar a dedução das despesas na apuração do imposto sobre a renda, conforme
previsto no art. 8o da Lei no 9.250/95 e no art. 80 do RIR/99.
Por sua vez, o recorrente sustentou, em suas razões recursais, que os recibos
apresentados preenchiam os requisitos legais exigidos para a dedução das despesas médicas, nos
termos do art. 8o, §2o, inciso III, da Lei no 9.250/95, o qual não exige a apresentação de
comprovantes adicionais (como exames, prontuários ou extratos bancários) como condição para a
dedutibilidade.
Aduziu que não foi notificado pessoalmente do Ato Declaratório Executivo que
declarou a ineficácia dos recibos, e que não foi parte em eventual procedimento de apuração de
falsidade, razão pela qual não poderia ser presumida sua má-fé. Invocou o princípio da legalidade
e da boa-fé objetiva, além de jurisprudência administrativa que reconhece a suficiência dos
recibos, quando formalmente preenchidos, como documento hábil à dedução.
Nos termos do art. 8o, inciso II, da Lei no 9.250/95, são dedutíveis da base de cálculo
do imposto de renda devido na declaração os pagamentos efetuados a médicos, dentistas,
psicólogos, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionais, hospitais e laboratórios, desde que
comprovados com documentação idônea e relativa ao tratamento do declarante ou de seus
dependentes.
O art. 80 do RIR/99 reforça essa exigência, determinando que as deduções com
despesas médicas devem estar apoiadas em documentos que contenham identificação do
profissional ou estabelecimento, bem como do paciente, e sejam capazes de demonstrar a
efetiva prestação do serviço e a correspondente despesa suportada pelo contribuinte.
No presente caso, a autoridade fiscal glosou as despesas médicas declaradas com
base em recibos emitidos pela profissional Rita de Cássia Pereira Ferreira, referentes aos anos-
calendário de 2011 a 2014, por considerá-los inidôneos e materialmente inverídicos. Essa
conclusão apoiou-se em:

a) diligência fiscal prévia que apurou a ausência de inscrição da profissional no CRO/SC em
parte do período;
b) ausência de alvará sanitário do estabelecimento supostamente utilizado;
c) ausência de comprovação do local de atendimento;
Fl. 826
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d) ausência de quaisquer documentos auxiliares (extratos bancários, exames, notas fiscais
etc.);
e) e, principalmente, na edição do Ato Declaratório Executivo (ADE) publicado no Diário
Oficial da União de 09/08/2016, no qual a Receita Federal reconheceu formalmente a
ineficácia desses documentos para fins de dedução fiscal, com base no art. 830 do RIR/99.

Embora o contribuinte alegue não ter sido notificado individualmente do ADE, esse
ato tem natureza normativa geral e efeito externo, sendo suficiente a publicação oficial para
produzir efeitos perante terceiros, nos termos do art. 23 da Lei Complementar no 95/98 e do art.
3o da LINDB. A sua eficácia, portanto, não está condicionada à ciência pessoal do contribuinte.
Não se discute que o recibo seja, em regra, documento hábil. No entanto, a
formalidade do documento não prevalece diante de elementos objetivos que infirmam sua
veracidade material, como ocorre nos presentes autos. A Administração Tributária está
autorizada a recusar a eficácia probatória de documentos cuja falsidade ou inveracidade tenha
sido apurada com base em critérios técnicos e documentalmente registrados.
Dado esse conjunto probatório constante dos autos e da existência de ato
normativo publicado declarando a ineficácia dos recibos, considera-se legítima a glosa das
deduções referentes às despesas médicas com a profissional mencionada.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.1.5 GLOSA DAS DESPESAS COM LIVRO CAIXA (ANOS-CALENDÁRIO DE 2012 E 2013)
O acórdão da DRJ/Curitiba manteve integralmente a glosa das despesas lançadas
em livro caixa pelo contribuinte nos anos-calendário de 2012 e 2013, relativas à atividade
profissional autônoma exercida concomitantemente com a prestação de serviços como sócio da
Clínica Infantil Tio Cecim Ltda.
A fundamentação adotada baseou-se na constatação, registrada no Relatório Fiscal,
de que o contribuinte não apresentou qualquer documentação comprobatória das despesas
informadas. Ao ser intimado a prestar esclarecimentos, declarou que os dados estavam
armazenados em equipamento de informática que sofreu pane e que os arquivos foram perdidos.
A autoridade lançadora registrou que não foram entregues recibos, notas fiscais, comprovantes
bancários ou qualquer outro elemento que permitisse verificar a existência, a natureza e a
vinculação das despesas com a atividade médica exercida.
Com base na ausência total de prova, o acórdão entendeu correta a glosa dos
valores lançados como dedutíveis, à luz do disposto nos arts. 75 e 76 do RIR/99, que exigem, para
a dedutibilidade, a vinculação das despesas à atividade profissional e a sua comprovação por
documentação hábil e idônea.
Fl. 827
DF CARF MF
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Em sede recursal, o contribuinte reiterou que os lançamentos efetuados em livro
caixa correspondiam a despesas efetivamente incorridas no exercício da medicina, compatíveis
com a natureza da profissão, e que a perda dos arquivos digitais foi circunstância fortuita.
Sustentou que, ainda que a documentação tenha sido apresentada de forma
intempestiva, o conteúdo seria suficiente para comprovar os lançamentos, e que a autoridade
julgadora desconsiderou tais documentos. Alegou, por fim, que o julgamento não observou os
princípios da razoabilidade e da verdade material.
Nos termos do art. 76 do RIR/99, são dedutíveis, da base de cálculo do imposto de
renda devido na declaração de pessoa física que exerça profissão regulamentada, as despesas
efetivamente pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora,
desde que devidamente escrituradas no livro caixa e comprovadas mediante documentação hábil
e idônea.
No caso concreto, conforme consignado no Relatório Fiscal (p. 4), o contribuinte foi
regularmente intimado para apresentar os documentos comprobatórios dos lançamentos
efetuados a título de despesas com exercício da atividade médica nos anos-calendário de 2012 e
2013. Em resposta, limitou-se a afirmar que os dados estavam armazenados em computador
pessoal que sofreu pane, não apresentando qualquer comprovação documental alternativa.
A glosa promovida pela autoridade lançadora teve por base a inexistência de
qualquer elemento de prova, não apenas em relação aos valores, mas também quanto à própria
natureza e finalidade das despesas declaradas. Conforme reiterada jurisprudência administrativa,
a ausência de prova mínima afasta a possibilidade de aceitação dos lançamentos para fins de
dedução, por inviabilizar a verificação de sua pertinência com a fonte produtora de receita.
Embora o contribuinte tenha alegado, em sede recursal, a existência de
documentação comprobatória eventualmente apresentada de forma extemporânea, não consta
dos autos qualquer documento validamente juntado que demonstre, ainda que em parte, os
pagamentos ou a vinculação das despesas à atividade médica exercida, seja por meio de recibos,
notas fiscais, contratos ou extratos bancários.
A apresentação de provas após o encerramento do procedimento fiscal, além de
não ter sido efetivada de maneira formalizada no presente processo, não supre a ausência de
comprovação durante a fase de apuração, tampouco permite a convalidação de deduções
lançadas sem suporte documental prévio.
Dessa forma, considera-se legítima a glosa das despesas lançadas em livro caixa,
por ausência de comprovação idônea, nos termos do art. 76 do RIR/99.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

Fl. 828
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.725 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.721823/2017-35
41
4
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção dos
pedidos referentes à redução da multa, e, na parte conhecida, NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 829
DF CARF MF
Original