Tribunal: CARF
Processo: 10680.725064/2010-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-02-11
Data de publicação: 2025-04-14

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. TEMÁTICA DE PAGAMENTO DE PLR PARA DIRETORES NÃO EMPREGADOS. SÚMULA CARF No 195. CONHECIMENTO E PROVIMENTO.
Não se conhece recurso especial de divergência de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Tendo a decisão recorrida aplicado entendimento posteriormente objeto da Súmula CARF no 195, o recurso especial de divergência baseado em acórdão paradigma anterior ao enunciado não deve ser conhecido. Súmula CARF no 195. Os valores pagos aos diretores não empregados a título de participação nos lucros ou nos resultados estão sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. GRUPO ECONÔMICO. NÃO CONFIGURAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA LEGAL. SÚMULA 210. NÃO CONHECIMENTO.
Verificada a existência de grupo econômico legalmente constituído, o conjunto de empresas que o integram responde solidariamente pelo cumprimento das obrigações previstas na legislação previdenciária, com base no art. 30, IX, da Lei n. 8.212, de 1991, não havendo necessidade de demonstração de interesse comum na realização do fato gerador.

As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem solidariamente pelo cumprimento das obrigações previstas na legislação previdenciária, nos termos do art. 30, inciso IX, da Lei no 8.212/1991, c/c o art. 124, inciso II, do CTN, sem necessidade de o fisco demonstrar o interesse comum a que alude o art. 124, inciso I, do CTN

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente. Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória.
Em consequência disso, em se tratando do descumprimento de obrigação acessória, em virtude da falta de informação de fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, a retroatividade benigna deve ser aplicada mediante a comparação entre as multas previstas na legislação revogada (§§ 4o ou 5o da Lei no 8.212/1991) e aquela estabelecida no art. 32-A da mesma lei, acrescido pela MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009.
Sumula CARF 196: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei no 8.212/1991.
Acórdãos Precedentes: 9202-010.951; 9202-010.923; 9202.010.872; 9202.010.666; 9202- 010.633

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.725064/2010-49
ACÓRDÃO
9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
COMPANHIA ENERGETICA DE MINAS GERAIS - CEMIG

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. TEMÁTICA DE PAGAMENTO DE PLR
PARA
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS.
SÚMULA
CARF
No
195.
CONHECIMENTO E PROVIMENTO.
Não se conhece recurso especial de divergência de decisão de qualquer das
turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula
tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Tendo a decisão recorrida aplicado entendimento posteriormente objeto
da Súmula CARF no 195, o recurso especial de divergência baseado em
acórdão paradigma anterior ao enunciado não deve ser conhecido. Súmula
CARF no 195. Os valores pagos aos diretores não empregados a título de
participação nos lucros ou nos resultados estão sujeitos à incidência de
contribuições previdenciárias.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTO
DE
ADMISSIBILIDADE.
GRUPO
ECONÔMICO.
NÃO
CONFIGURAÇÃO DE DIVERGÊNCIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA LEGAL.
SÚMULA 210. NÃO CONHECIMENTO.
Verificada a existência de grupo econômico legalmente constituído, o
conjunto de empresas que o integram responde solidariamente pelo
cumprimento das obrigações previstas na legislação previdenciária, com
base no art. 30, IX, da Lei n. 8.212, de 1991, não havendo necessidade de
demonstração de interesse comum na realização do fato gerador.

Fl. 1639
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
2
As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza
respondem solidariamente pelo cumprimento das obrigações previstas na
legislação previdenciária, nos termos do art. 30, inciso IX, da Lei no
8.212/1991, c/c o art. 124, inciso II, do CTN, sem necessidade de o fisco
demonstrar o interesse comum a que alude o art. 124, inciso I, do CTN

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados
devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a
fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como
instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente.
Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no
fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam
esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. RETROATIVIDADE
BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal
de Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela
Medida Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se
tratando de obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna
deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei
8.212/1991, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória.
Em consequência disso, em se tratando do descumprimento de obrigação
acessória, em virtude da falta de informação de fatos geradores de
contribuições previdenciárias em GFIP, a retroatividade benigna deve ser
aplicada mediante a comparação entre as multas previstas na legislação
revogada (§§ 4o ou 5o da Lei no 8.212/1991) e aquela estabelecida no art.
32-A da mesma lei, acrescido pela MP no 449/2008, convertida na Lei no
11.941/2009.
Sumula CARF 196: No caso de multas por descumprimento de obrigação
principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em
GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória no 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
3
seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados
sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser
comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao
mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada
a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação
acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da Lei
no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o
que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei no
8.212/1991.
Acórdãos Precedentes: 9202-010.951; 9202-010.923; 9202.010.872;
9202.010.666; 9202- 010.633

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos dar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Fernanda Melo Leal (relatora) e Leonam Rocha de Medeiros, que
negavam provimento à matéria “Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR”. Votou
pelas conclusões e manifestou intenção em apresentar declaração de voto a conselheira Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente
do Recurso Especial da Contribuinte, apenas em relação à matéria “Retroatividade benigna –
revisão de penalidade aplicada – impossibilidade de cumulação das penalidades previstas na Lei no
8.212/91 com a Lei no 11.941/99”, e no mérito, na parte conhecida, dar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relator
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Redator designado
Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sheila Aires Cartaxo Gomes,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (substituto integral),
Leonam Rocha de Medeiros, Marcos Roberto da Silva, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
4
Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio
Nogueira Righetti, substituído pelo conselheiro Marco Aurelio de Oliveira Barbosa.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de Divergência, interposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional – PGFN e Contribuinte em face do Acórdão n.o 2301-005.638 às e-fls.1.233 a
1.255, e embargos posteriores. Segue abaixo ementa:
Acórdão n.o 2301-005.638
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
DECADÊNCIA
Nos termos da Súmula CARF no 99, para fins de aplicação da regra decadencial
prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias,
caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor
considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a
que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo
deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA.
Os valores pagos a título de participação dos empregados nos lucros ou resultados
da empresa em desacordo com a Lei no 10.101/2000 sofrem a incidência de
contribuições sociais previdenciárias.
MULTA PREVIDENCIÁRIA MAIS BENÉFICA.
Nos termos da Súmula CARF n. 119, no caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a
fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008,
convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida
mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das
obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a
multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996

O Contribuinte e PGFN tomaram ciência da decisão e apresentaram Recurso
Especial tempestivo.
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
5
Com relação ao Recurso Especial da PGFN visa à rediscussão de algumas matérias,
mas somente foram admitidas as seguintes: PLR – Administradores não empregados e Data de
assinatura do acordo para pagamento de PLR.
PLR – Administradores não empregados
Indica como paradigma o Acórdão n.o 9202-004.347, do qual transcreve a ementa e
excerto do voto. A recorrente alega que o Colegiado afastou a incidência da contribuição
previdenciária sobre os valores pagos ou creditados aos administradores não empregados,
admitindo que embora tenham vínculos de natureza societária, com relação ao PLR, podem se
albergar no que dispõe a Lei n.o 10.101/2000, art. 2o, consoante o que dispõe a Lei n.o 6.404/76,
não havendo interpretação restritiva da isenção ou da não incidência das contribuições apenas no
que se refere ao pagamento de PLR aos empregados.
O acórdão relacionado como paradigma consta do sítio do CARF e não foi
reformado na CSRF até a presente data, prestando-se, portanto, para o exame da divergência em
relação à matéria suscitada. Do exame dos acórdãos recorridos n.o 2301-005.638 e Acórdão de
Embargos n.o 2301-006.801 (que mantém hígida a decisão proferida no acórdão primitivo), vê-se
que a Turma julgadora se posicionou no sentido de afastar a exigência da contribuição
previdenciária sobre a rubrica PLR paga aos administradores não empregados da sociedade
empresária, argumentando que o art. 2o da Lei n.o 10.101/2000, se refere a empregados, porque
para os mesmos há requisitos a serem cumpridos, mas para os trabalhadores não empregados não
há.
A seguir colaciona-se trecho do voto vencido no Acórdão n.o 2301-005.638, mas
vencedor na matéria, que demonstra este posicionamento:
Ementa:
PARTICIPAÇÃO DE DIRETORES NÃO EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS
DA EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PLR
ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PROVIMENTO.
Os diretores não estatutários, apesar de possuírem vínculos de natureza
societária com a empresa, para fins do efeito da isenção ou não incidência sobre
contribuição previdenciária incidente sobre pagamentos a título de participação e
distribuição de lucros ou resultados (PLR administradores/diretores não
empregados) podem ser enquadrados ao que dispõe da Lei n° 10.101/2000, art.
2o, consoante o disposto da Lei n° 6.404/76, não havendo como impor
interpretação restritiva da isenção ou não incidência das contribuições somente
ao pagamento de PLR empregados, já que a Constituição Federal de 1988, em seu
art. 150, inciso II, veda que um contribuinte seja tratado de forma desigual a
outros em situações equivalentes, pelo princípio da igualdade tributária.
Voto
[...]
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
6
Em primeiro lugar, note-se que o artigo 1o regula a PLR dos trabalhadores, sendo
que há trabalhadores empregados e trabalhadores não empregados.
Ademais, o artigo 2o somente se refere a empregados, de modo que há requisitos
a serem cumpridos quando do pagamento para empregados, no entanto, não há
requisitos a serem cumpridos quando do pagamento de PLR para trabalhadores
não empregados, dentre os quais se incluem os administradores, de forma que ao
tratar expressamente somente dos empregados, a referida lei não trouxe
requisitos para o pagamento de PLR para administradores.
[...]
De outro lado, o paradigma acostado tratando de matéria similar, qual seja o
pagamento de valores a título de PLR a administradores/diretores não empregados, decidiu que
não há que se falar da exclusão de valores da base de cálculo pela aplicação da Lei n.o
10.101/2000 (PLR), porque tal lei apenas é aplicável aos empregados, na forma como disposto no
seu art.2o.
Assim, entende o despacho de admissibilidade o que restou demonstrada a
divergência na interpretação da legislação tributária frente à similar situação fática.

Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR.
A fim de comprovar a alegada divergência, o Recorrente apresenta como
paradigmas os acórdãos n.o 9202-004.307 e 2401-00545 que constam no sítio do CARF e não
foram reformados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais até a data da interposição do
presente recurso.
Analisando-se os acórdãos recorrido e paradigmas, verifica-se a divergência
jurisprudencial suscitada. Do exame do acórdão recorrido, se vê que o Colegiado entendeu que a
Lei n.o 10.101/2000, apenas refere que os programas e metas devem ser pactuados previamente,
mas não define se é previamente à assinatura do acordo, ou ao pagamento da PLR. Assim, decidiu
que os requisitos trazidos pela legislação vigente foram cumpridos, eis que houve um programas
de metas anterior ao pagamento da PLR, conforme se observa do voto vencido, mas vencedor na
matéria:
“No tocante ao momento do pagamento, destaco que entendo que a questão de
fixação das regras para distribuição dos lucros para antes do início do ano que
servirá de base pode ser flexibilizada, na medida que deve ser privilegiada a
integração entre o capital e o trabalho.
Nesse sentido, o artigo 2o, §1o, II, da Lei n. 10.101/00 somente diz que os
programas de metas, resultados e prazos devem ser pactuados previamente, não
definindo se é previamente à assinatura do acordo ou do pagamento da PLR.
Ante o exposto, onde o legislador não trouxe distinção, não cabe ao intérprete
distinguir, de modo que, ainda que seja entendido que deve ser aplicado o artigo
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
7
2o, §1o, II, da Lei n. 10.101/00, houve cumprimento dos referidos requisitos visto
que houve programa de metas anterior ao pagamento da PLR.”

De outro viés, o primeiro paradigma apresentado, Acórdão n.o 9202-004.307, ao se
manifestar sobre a formalização dos acordos de PLR disse que devem ser assinados antes de
iniciar período a que se referem, a fim de que o trabalhador saiba em quanto deveria aumentar o
seu esforço para alcançar metas e o que receberia com isso, como se vê dos excertos transcritos
pela recorrente acima e que trago especificamente o seguinte:
(...) Com efeito, entendo que a assinatura do acordo em data posterior à do
período de apuração dos lucros ou resultados a serem distribuídos, retira da verba
paga uma de suas características essenciais, a recompensa pelo esforço conjunto
entre o capital e o trabalho, para alcance de metas (...)
Confirmando tal entendimento, o segundo paradigma apresentado, Acórdão n.o
2401-00545, decidiu que a assinatura do plano de PLR deve ser prévia ao período de cumprimento
de tal plano, nas seguintes palavras:
(...) inexistia acordo prévio ao exercícios em que se fundavam (exercício de 2001
(acordo de 10/01/2002), exercício de 2002 (acordo de 18/12/2002) e exercício de
2003 (acordo de 12/11/2003)). Ademais, ainda descreve a autoridade que não
houve indicação/discrininação/comprovação das metas descritas nos acordos.
Como é sabido, o grande objetivo do pagamento de participação nos lucros e
resultados e a participação do empregado no capital da empresa, de forma que
esse se sinta estimulado a trabalhar em prol do empreendimento, tendo em vista
que o seu engajamento, resultará em sua participação (na forma de distribuição
dos lucros alcançados). Assim, como falar em engajamento do empregado na
empresa, se o mesmo não tem conhecimento prévio do quanto a sua dedicação
irá refletir em termos de participação. É nesse sentido, que entendo que a lei
exigiu não apenas o acordo prévio ao trabalho do empregado, ou seja, no início
do exercício, bem como o conhecimento por parte do trabalhador de quais as
regas (ou mesmo metas) que deverá alcançar para fazer jus ao pagamento.
(destaquei)
(...)
Assim, ao descumprir os preceitos legais e efetuar pagamentos de participação
nos lucros, sem a existência de acordo prévio e estabelecimento de metas, o
recorrente assumiu o risco de não se beneficiar pela possibilidade de que tais
valores estariam desvinculados do salário.
Do exposto, o despacho de admissibilidade conclui que a PGFN demonstrou a
divergência jurisprudencial, quanto à data de assinatura dos acordos de PLR, porque para a
decisão recorrida a assinatura do acordo para pagamento de PLR pode se dar no curso do período
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
8
a que se refere, enquanto para os paradigmas o acordo deve ser assinado antes do período a que
se refere a PLR.
Com relação ao Recurso Especial da contribuinte, suscita interpretação divergente
em 4 matérias, dentre as quais tiveram seguimento as seguintes:
a - Incidência de contribuições sociais sobre Participação nos Lucros e/ou
Resultados (PLR) – desnecessidade de fixação de metas e objetivos;
b - Responsabilidade solidária – necessidade de comprovação do interesse comum;
c - Retroatividade benigna – revisão de penalidade aplicada – impossibilidade de
cumulação das penalidades previstas na Lei no 8.212/91 com a Lei no 11.941/99.

a - Incidência de contribuições sociais sobre Participação nos Lucros e/ou
Resultados (PLR) – desnecessidade de fixação de metas e objetivos;
Para comprovar a divergência foram apresentados como paradigmas os Acórdãos
nos 2202-003.608 e 2202-005.193, os quais constam do sítio do Carf na internet e até a data da
interposição do especial não tinham sido reformados.
Ao defender a ocorrência de dissídio interpretativo a Contribuinte transcreveu as
ementas dos paradigmas, e trechos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigmas,
com os destaques que entendeu cabível, dos quais extraio o que interessa à análise do especial:
Recorrido:
“Com a devida vênia, divirjo do Relator nas seguintes questões: fixação de
objetivos e metas para o pagamento de PLR e responsabilidade solidária.
No que concerne à primeira divergência, entendo que a ausência de metas
estipuladas previamente ao pagamento da participação nos lucros caracteriza
descumprimento da legislação de regência, resultando na incidência de
contribuição previdenciária sobre a referida verba.
O plano de participação nos lucros tem como finalidade incentivar a
produtividade do trabalhador, fazendo com que ele aumente seu desempenho
para fazer jus ao recebimento de um incremento à sua remuneração. Dessa
forma, faz-se necessário que a empresa indique de forma precisa as metas que o
trabalhador precisa atingir para ter direito a essa contrapartida. A inexistência de
regramento claro e objetivo desvirtua a natureza da rubrica”.

Paradigma 1 (Acórdão no 2202-003.608):
Acórdão (paradigma): no 2202-003.608
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/09/2005
Fl. 1646
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
9
DECADÊNCIA PARCIAL. RECONHECIMENTO. ART. 150 § 4o DO CTN. SÚMULA CARF
No 99.
Nos termos da Súmula CARF no 99, para fins de aplicação da regra decadencial
prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias,
caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor
considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a
que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo
deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO.
O § 1o do art. 2o da Lei no 10.101/2000 ao referir que podem ser considerados,
entre outros, os seguintes critérios e condições: I índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade da empresa; II programas de metas, resultados e
prazos, pactuados previamente; tratou de possibilidade e não de uma
obrigatoriedade legal. (...)”

Voto condutor:
“Merece destaque que o §1o do art. 2o da lei 10.101/2000 determina que ‘Dos
instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas
quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas,
inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento
do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para
revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios
e condições: índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente’. Portanto,
trata-se de possibilidade e não de obrigatoriedade.
(...)
Ante o exposto, entendo por acolher a preliminar de decadência parcial,
reconhecendo a decadência em relação as competências 01/2003 e 03/2003 e, no
mérito, dar provimento ao recurso da contribuinte” (trechos do Voto Vencedor).

Em relação ao primeiro paradigma (Acórdão no 2202-003.608), verifica-se
demonstrada a divergência suscitada. Enquanto no paradigma, entendeu-se que o
estabelecimento de metas e resultados para pagamento de PLR é uma possibilidade e não
obrigatoriedade; no recorrido, o Colegiado entendeu que a ausência de metas estipuladas
previamente ao pagamento da PLR desvirtua a natureza da rubrica e caracteriza descumprimento
da Lei de regência. Portanto, o primeiro paradigma demonstra a divergência suscitada.
Em relação ao segundo paradigma (Acórdão no 2202-005.193), não se verificou
demonstrada a divergência suscitada.
Fl. 1647
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
10
Assim, foi dado seguimento com relação ao primeiro paradigma.

b - Responsabilidade solidária – necessidade de comprovação do interesse comum
Para comprovar a divergência foi apresentado como paradigma o Acórdão no 2402-
010.353, o qual consta do sítio do Carf na internet e até a data da interposição do especial não
tinha sido reformado.
Ao defender a ocorrência de dissídio interpretativo a Contribuinte transcreveu a
ementa do paradigma, e trechos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigma, com
os destaques que entendeu cabível, dos quais extraio o que interessa à análise do especial:

Recorrido:
“Com a devida vênia, divirjo do Relator nas seguintes questões: fixação de
objetivos e metas para o pagamento de PLR e responsabilidade solidária.
(...)
Quanto à segunda divergência, entendo que não cabe o afastamento da
responsabilidade solidária entre as empresas integrantes do grupo econômico,
uma vez que esta decorre de expressa previsão legal no âmbito previdenciário,
conforme disposto no art. 30, IX, da Lei no 8.212/91:
(...)
Importa salientar que em nenhum momento a recorrente questiona a existência
do grupo econômico Cemig, limitando-se a alegar que a fiscalização deixou de
demonstrar qual seria o interesse comum que justificaria a caracterização da
responsabilidade solidária.
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário em
relação ao PLR dos empregados e à responsabilidade solidária das empresas
integrantes do grupo econômico”.
Paradigma:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2002
AUTO DE INFRAÇÃO. DEIXAR DE DESCONTAR E ARRECADAR. CONTRIBUIÇÕES DO
SEGURADO. MULTA.
Constitui infração deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das
remunerações, as contribuições dos segurados a seu serviço, sujeitando o infrator
à pena administrativa de multa. O descumprimento de obrigação tributária
acessória é hipótese que se submete ao prazo decadencial descrito no inciso I do
artigo 173 do CTN.
Fl. 1648
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
11
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. MULTA. PRAZO. DECADÊNCIA.
SÚMULA CARF No 148.
É de cinco anos o prazo para a Fazenda Pública efetuar o lançamento de multa por
descumprimento de obrigação acessória, sendo contado esse prazo a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado. Inteligência da Súmula CARF no 148.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. REALIZAÇÃO DO FATO
GERADOR. INTERESSE JURÍDICO COMUM.
A aplicação do art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991 restringe-se às hipóteses em que a
empresa integrante do grupo econômico tenha participado da ocorrência do fato
gerador (interesse jurídico comum)

Voto condutor:
Com efeito, constata-se que o art. 124 do CTN dispõe sobre espécie de
responsabilidade tributária, visto que ao dispor sobre solidariedade passiva
tributária, nada mais faz que imputar, sem benefício de ordem, ônus aos
coobrigados em face da relação jurídico-tributária constituída:
(...)
Em relação a esse dispositivo, impende esclarecer que o interesse comum
indicado no inciso I diz respeito exclusivamente àquele de natureza jurídica na
realização do fato gerador, ou seja, ao interesse jurídico comum.
(...)
Noutro giro, o art. 128 do CTN, ao inaugurar o capítulo da responsabilidade
tributária, estabelece os limites a serem observados:
(...)
Nessa perspectiva, permito-me deduzir que a aferição da solidariedade prevista
no art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991, não se dá isoladamente pelo art. 124, II, do
CTN, como assim procedeu a autoridade lançadora, mas, sim, observando-se,
também, o disposto no art. 124, I, do CTN, que determina que são solidariamente
obrigadas as pessoas que tenham interesse jurídico comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal.
Destarte, é forçoso reconhecer que a circunstância específica de uma empresa
integrar grupo econômico de qualquer natureza, não atrai, por si só, a
solidariedade passiva tributária das demais empresas integrantes, reclamando a
existência de interesse jurídico comum na situação que constituiu o fato gerador,
vez que ser integrante de grupo econômico não é requisito de imputação de
responsabilidade tributária, inclusive na espécie solidariedade, a teor da
inteligência do Código Tributário Nacional.
Fl. 1649
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
12
Conclui-se, assim, que a aplicação do art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991 requer
interpretações sistemática e teleológica à luz do que dispõe o CTN sobre
responsabilidade tributária, inclusive na espécie solidariedade, não podendo ser
interpretado, exclusivamente, em combinação com o art. 124, II, do Código
Tributário Nacional.
(...)
Entretanto, constata-se, na espécie, que a autoridade fiscal não comprovou a
existência de interesse jurídico comum das empresas integrantes do grupo
econômico na realização do fato gerador às quais se atribuiu a solidariedade
passiva tributária, limitando-se a impor-lhes, indistintamente, a responsabilidade
objetiva prevista no art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991.
(...)

Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário das responsáveis
solidárias (com exceção, apenas, da empresa MINAS BRASIL SEGURADORA VIDA E
PREVIDÊNCIA S/A, em relação à qual o recurso voluntário não foi conhecido, uma
vez que esta não chegou a apresentar impugnação), cancelando-se o lançamento
fiscal em relação a estas.

Compulsando as íntegras dos acórdãos cotejados, verifica-se demonstrada a
divergência suscitada. Enquanto a Turma recorrida manteve a responsabilidade solidária no
entendimento de que ela decorre da previsão legal do art. 30, inciso IX, da Lei no 8.212/91,
considerando a existência de grupo econômico, que não foi refutada pela Contribuinte; no
paradigma, a Turma entendeu que a responsabilidade solidária prevista no art. 30, IX, da Lei no
8.212/91 não pode se dá isoladamente pelo art. 124, II, do CTN, mas também pelo art. 124, I, do
CTN, exigindo a demonstração de interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal.
Assim, o paradigma demonstra a divergência suscitada, de sorte que a matéria do
item “b” – responsabilidade solidária – necessidade de comprovação do interesse comum pode ter
seguimento à Instância Especial.

c - Retroatividade benigna – revisão de penalidade aplicada – impossibilidade de
cumulação das penalidades previstas na Lei no 8.212/91 com a Lei no 11.941/99.
Para comprovar a divergência foram apresentados como paradigmas os Acórdãos
nos 2201-010.343 e 2202-010.196, os quais constam do sítio do Carf na internet e até a data da
interposição do especial não tinham sido reformados.
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
13
Ao defender a ocorrência de dissídio interpretativo a Contribuinte transcreveu as
ementas dos paradigmas, e trechos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigmas,
com os destaques que entendeu cabível.
Compulsando as íntegras dos acórdãos cotejados, verifica-se demonstrada a
divergência suscitada. Enquanto no recorrido, a Turma entendeu que a retroatividade benigna
deveria ser aplicada, comparando o somatório das penalidades pelo descumprimento das
obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, nos termos da Súmula Carf no 119, já revogada;
as Turmas paradigmáticas entenderam que a retroatividade benigna deveria ser aplicada
mediante a comparação individualizada do quantum devido à época da ocorrência dos fatos
geradores com o regramento contido no atual artigo 32-A da Lei no 8.212/91.
Assim, de acordo com o despacho, os paradigmas demonstram a divergência
suscitada, de sorte que a matéria retroatividade benigna – revisão de penalidade aplicada –
impossibilidade de cumulação das penalidades previstas na Lei no 8.212/91 com a Lei no
11.941/99 pode ter seguimento à Instância Especial.

Este é o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheira Fernanda Melo Leal – Relatora
1
CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Quanto ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, ele é tempestivo, visto que
interposto dentro do prazo legal de quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF -
RICARF).
1.1 PLR – Administradores não empregados
2301-005.637
Acórdão n.o 9202-004.347
PARTICIPAÇÃO
DE
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS DA EMPRESA.
Os diretores não estatutários possuem
vínculos de natureza societária com a
empresa, não estando albergados pelo
PARTICIPAÇÃO
NOS
RESULTADOS
DIRETORES
ESTATUTÁRIOS AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA
EXCLUSÃO Tratando-se de valores pagos aos
diretores estatutários, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da lei
10.101/2000, porque essa só é aplicável aos
Fl. 1651
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
14
conceito de trabalhadores para efeito de
isenção da contribuição previdenciária
incidente sobre pagamentos a título de
distribuição de lucros ou resultados.

[...]
Em primeiro lugar, note-se que o artigo
1o regula a PLR dos trabalhadores, sendo
que há trabalhadores empregados e
trabalhadores não empregados.
Ademais, o artigo 2o somente se refere a
empregados, de modo que há requisitos
a
serem
cumpridos
quando
do
pagamento
para
empregados,
no
entanto, não há requisitos a serem
cumpridos quando do pagamento de PLR
para trabalhadores não empregados,
dentre
os
quais
se
incluem
os
administradores, de forma que ao tratar
expressamente
somente
dos
empregados, a referida lei não trouxe
requisitos para o pagamento de PLR para
administradores.
[...]
empregados.
Da mesma forma, inaplicável a regra do art. 158 da
lei 6404/76, quando não apresenta a empresa
resultado positivo a ser distribuído
Portanto, concluímos que a participação dos
administradores no resultado é valor pago pela
companhia pelo trabalho do administrador e, assim,
por sua natureza, se subsume ao conceito geral de
salário-de-contribuição.
Considerando
que
as
participações pagas a administradores subsumem-se
ao conceito geral de salário-de-contribuição, resta
necessária a análise de suas características, para
verificação de sua eventual classificação entre as
exceções ao conceito de salário-decontribuição,
previstas no § 9o do art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991.
Para isso, partimos do dispositivo antes citado: (...)
Pois bem, a participação nos lucros ou resultados da
empresa somente não integra o salário de
contribuição quando paga ou creditada de acordo
com lei específica. De plano, podemos afastar a Lei
n° 6.404, de 1976, como lei específica prevendo esse
pagamento, porque ela trata da organização da
companhia e sua relação em geral com terceiros e,
portanto, não se destinou a regular a exceção de
que trata a alínea "j" do § 9o da Lei n° 8.212, de
1991. Aliás, nesse sentido, o próprio STF já decidiu,
no RE 398284/RJ. Assim, resta perquirir se essa
participação estaria albergada pela Lei n° 10.101, de
2000, esta sim específica, que dispõe sobre a
participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados da empresa. Entendo que a resposta para
essa questão esteja na redação do art. 2o da Lei n°
10.101, de 2000, que define a participação nos
lucros ou resultados como sendo aquela objeto de
negociação entre a empresa e seus empregados.
Ora, administradores não são empregados. Com
base nas premissas acima, concluímos que a
participação de diretores não empregados no lucro
das companhias não se enquadra nas hipóteses
previstas em lei específica.

O Recurso Especial de Divergência, para os paradigmas previamente admitidos, na
análise definitiva de conhecimento atende a todos os pressupostos de admissibilidade.
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
15
O dissídio jurisprudencial está posto para conhecimento, apesar de na pratica,
quando da análise de mérito, verificar não mais existir litígio eis que a questão já é objeto de
súmula.
O entendimento exposado no recorrido foi superado pela aprovação da Súmula
CARF no 195, que assenta:
Os valores pagos aos diretores não empregados a título de participação nos lucros
ou nos resultados estão sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias.
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em
27/06/2024. Acórdãos Precedentes: 9202-011.036; 9202.010.258; 9202-009.919.

Portanto, o tema atualmente se encontra sumulado. Adicionalmente, apenas para
acrescentar, por amor ao debate, o RE 636.899 AgR- assinalou que o instituto da PLR de que trata
o art. 7o, XI, da Constituição da República, a Lei no 10.101 e o art. 28, § 9o, alínea “j”, não se
confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no art. 152 da Lei
no 6.404.
Já no RE no 569.441 (Tema 344 da Repercussão Geral/STF, com tese firmada e
consolidada), o STF indicou a Lei no 10.101 como a única regulamentadora da norma.
Por conseguinte, reconheço o dissídio jurisprudencial e já aprioristicamente DOU
provimento ao manejo da PGFN neste ponto por força da Súmula CARF n.o 195.

1.2 Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR.

2301-005.637
Acórdão n.o 9202-004.307
Acórdão n.o 2401-00545
No tocante ao momento do
pagamento,
destaco
que
entendo que a questão de
fixação
das
regras
para
distribuição dos lucros para
antes do início do ano que
servirá de base pode ser
flexibilizada, na medida que
deve
ser
privilegiada
a
integração entre o capital e o
trabalho.

Nesse sentido, o artigo 2o,
§1o, II, da Lei n. 10.101/00
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
OU
RESULTADOS
-
REQUISITOS
DA
LEI
No
10.101/2000.
CELEBRAÇÃO
DO ACORDO APÓS O INÍCIO
DO PERÍODO DE APURAÇÃO.

As regras para percepção da
PLR
devem
constituir-se
incentivo
à
produtividade.
Regras
estabelecidas
no
decorrer
do
período
de
aferição
não
estimulam
esforço adicional.
PREVIDENCIÁRIO - CUSTEIO -
NOTIFICAÇÃO
FISCAL
DE
LANÇAMENTO
-
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS -
PARCELA
INTEGRANTE
DO
SALÁRIO-DECONTRIBUIÇÃO -
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
-
DESCUMPRIMENTO
DAS
REGRAS DA LEI 10.101/2000.
Uma vez estando no campo
de
incidência
das
contribuições previdenciárias,
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
16
somente diz que os programas
de metas, resultados e prazos
devem
ser
pactuados
previamente, não definindo se
é previamente à assinatura do
acordo ou do pagamento da
PLR.
Ante o exposto, onde o
legislador
não
trouxe
distinção,
não
cabe
ao
intérprete distinguir, de modo
que, ainda que seja entendido
que deve ser aplicado o artigo
2o, §1o, II, da Lei n. 10.101/00,
houve
cumprimento
dos
referidos requisitos visto que
houve programa de metas
anterior ao pagamento da
PLR.”

Com
relação
à
data
de
assinatura do PLR, acompanho
o entendimento do voto do
relator da decisão recorrida.
Com efeito, entendo que a
assinatura do acordo em data
posterior à do período de
apuração
dos
lucros
ou
resultados
a
serem
distribuídos, retira da verba
paga
uma
de
suas
características essenciais, a
recompensa
pelo
esforço
conjunto entre o capital e o
trabalho, para alcance de
metas,
o
que
traria
competitividade à empresa e,
em última análise ao país”.

para não haver incidência é
mister previsão legal nesse
sentido, sob pena de afronta
aos princípios da legalidade e
da isonomia. O pagamento de
participação
nos
lucros
e
resultados em desacordo com
os dispositivos legais da lei
10.101/00,
quais
sejam,
existência de acordo prévio ao
exercício,
bem
como
a
existência
de
regras
previamente ajustadas, enseja
a incidência de contribuições
previdenciárias, posto a não
aplicação da regra do art. 28,
§9o, “j” da Lei 8.212/91.
No
caso
em
questão
a
autoridade fiscal, conforme
descrito no relatório fiscal, fls.
51, procedeu ao lançamento
de
contribuições
previdenciárias
sobre
os
pagamentos feitos à título de
participação nos lucros uma
vez
que
inexistia
acordo
prévio ao exercícios em que se
fundavam (exercício de 2001
(acordo
de
10/01/2002),
exercício de 2002 (acordo de
18/12/2002) e exercício de
2003
(acordo
de
12/11/2003)). Ademais, ainda
descreve a autoridade que
não
houve
indicação
-
comprovação
das
metas
descritas nos acordos.
Como é sabido, o grande
objetivo do pagamento de
participação
nos
lucros
e
resultados e a participação do
empregado no capital da
empresa, de forma que esse
se
sinta
estimulado
a
trabalhar
em
prol
do
Fl. 1654
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
17
empreendimento, tendo em
vista que o seu engajamento,
resultará em sua participação
(na forma de distribuição dos
lucros alcançados).
Assim,
como
falar
em
engajamento do empregado
na empresa, se o mesmo não
tem conhecimento prévio do
quanto a sua dedicação irá
refletir
em
termos
de
participação. É nesse sentido,
que entendo que a lei exigiu
não apenas o acordo prévio
ao trabalho do empregado, ou
seja, no início do exercício,
bem como o conhecimento
por parte do trabalhador de
quais as regas (ou mesmo
metas) que deverá alcançar
para fazer jus ao pagamento.
(...)
Assim,
ao
descumprir
os
preceitos legais e efetuar
pagamentos de participação
nos lucros, sem a existência
de
acordo
prévio
e
estabelecimento de metas, o
recorrente assumiu o risco de
não
se
beneficiar
pela
possibilidade
de
que
tais
valores
estariam
desvinculados do salário.

A inteligência albergada pela decisão recorrida é a de que a assinatura do acordo
para pagamento de PLR pode se dar no curso do período a que se refere, enquanto para os
paradigmas o acordo deve ser assinado antes do período a que se refere a PLR.
Verifica-se que o primeiro paradigma apresentado, Acórdão n.o 9202-004.307, ao se
manifestar sobre a formalização dos acordos de PLR disse que devem ser assinados antes de
iniciar período a que se referem, a fim de que o trabalhador saiba em quanto deveria aumentar o
seu esforço para alcançar metas e o que receberia com isso
Fl. 1655
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
18
O segundo paradigma apresentado, Acórdão n.o 2401-00545, decidiu que a
assinatura do plano de PLR deve ser prévia ao período de cumprimento de tal plano.
De forma objetiva, sem enleios, advém de forma clara a similitude das discussões
dos acórdãos, sob prisma fático e jurídico, e decisões dispares. Assim, chancelo o conhecimento
do recurso também neste ponto. Quanto ao mérito, adiante analiso os fundamentos.
2
CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
Quanto ao Recurso Especial da contribuinte, ele é tempestivo, visto que interposto
dentro do prazo legal de quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF).
2.1 - Incidência de contribuições sociais sobre Participação nos Lucros e/ou
Resultados (PLR) – desnecessidade de fixação de metas e objetivos;
Considerando a perda de utilidade da análise deste ponto em decorrência da tese
vencedora, deve ser afastado o conhecimento da matéria, ainda que o entendimento desta
relatora tenha sido em sentido diverso (foi admitido anteriormente pela relatora por reconhecer
dissídio).
Assim, não deve ser conhecido o recurso especial de divergência no presente ponto.

2.2 - Responsabilidade solidária – necessidade de comprovação do interesse
comum
Neste ponto, o Acórdão no 2402- 010.353 foi apontado como o paradigma apto a
comprovar divergência. Exprime racional de que a aplicação do art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991
restringe-se às hipóteses em que a empresa integrante do grupo econômico tenha participado da
ocorrência do fato gerador (interesse jurídico comum). Mais. Aduz que a aferição da solidariedade
prevista no art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991, não se dá isoladamente pelo art. 124, II, do CTN, como
assim procedeu a autoridade lançadora, mas, sim, observando-se, também, o disposto no art. 124,
I, do CTN, que determina que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse
jurídico comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
O recorrido, por seu turno, expressa que não cabe o afastamento da
responsabilidade solidária entre as empresas integrantes do grupo econômico, uma vez que esta
decorre de expressa previsão legal no âmbito previdenciário, conforme disposto no art. 30, IX, da
Lei no 8.212/91.
Compulsando os acórdãos cotejados, me parece que não deve ser chancelada a
divergência suscitada tão somente por conta da súmula 210. Vejamos:
As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem
solidariamente pelo cumprimento das obrigações previstas na legislação
previdenciária, nos termos do art. 30, inciso IX, da Lei no 8.212/1991, c/c o art.
Fl. 1656
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
19
124, inciso II, do CTN, sem necessidade de o fisco demonstrar o interesse comum
a que alude o art. 124, inciso I, do CTN.
Portanto, o tema atualmente se encontra sumulado. O RICARF disciplina – nos
termos do art. 118, § 3o, do Anexo único – não caber recurso especial de divergência de decisão
de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso
Assim, não conheço do recurso especial de divergência neste ponto.
2.3 - Retroatividade benigna – revisão de penalidade aplicada – impossibilidade
de cumulação das penalidades previstas na Lei no 8.212/91 com a Lei no 11.941/99.
Para comprovar a divergência foram apresentados como paradigmas os Acórdãos
nos 2201-010.343 e 2202-010.196, os quais constam do sítio do Carf na internet e até a data da
interposição do especial não tinham sido reformados.
Ao defender a ocorrência de dissídio interpretativo a Contribuinte transcreveu as
ementas dos paradigmas, e trechos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigmas,
com os destaques que entendeu cabível.
Compulsando as íntegras dos acórdãos cotejados, verifica-se demonstrada a
divergência suscitada. Enquanto no recorrido, a Turma entendeu que a retroatividade benigna
deveria ser aplicada, comparando o somatório das penalidades pelo descumprimento das
obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, nos termos da Súmula Carf no 119, já revogada;
as Turmas paradigmáticas entenderam que a retroatividade benigna deveria ser aplicada
mediante a comparação individualizada do quantum devido à época da ocorrência dos fatos
geradores com o regramento contido no atual artigo 32-A da Lei no 8.212/91.
Assim, de acordo com o despacho, os paradigmas demonstram a divergência
suscitada, de sorte que a matéria retroatividade benigna – revisão de penalidade aplicada –
impossibilidade de cumulação das penalidades previstas na Lei no 8.212/91 com a Lei no
11.941/99 pode ter seguimento à Instância Especial.
Para os paradigmas que foram analisados e admitidos - Acórdãos no 2201-010.343 e
2202-010.196, confirmo existir clara de similitude fática com o recorrido. Explico.
Todos os arestos tratam do mesmo tema, qual seja a aplicação da retroatividade
benigna.
No recorrido a Turma entendeu que a retroatividade benigna deveria ser aplicada,
comparando o somatório das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44
da Lei n° 9.430, de 1996, nos termos da Súmula Carf no 119, já revogada; as Turmas
paradigmáticas entenderam que a retroatividade benigna deveria ser aplicada mediante a
Fl. 1657
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
20
comparação individualizada do quantum devido à época da ocorrência dos fatos geradores com o
regramento contido no atual artigo 32-A da Lei no 8.212/91.
Clara está a demanda em se conhecer do recurso especial de divergência manejado
pela contribuinte para pacificar o ponto em dissidio.
3
MÉRITO – RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
3.1 Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR
O ponto nodal do presente recurso reside na possibilidade de ser ou não pactuado
previamente, e o quanto seria esse “prévio”.
A Fazenda Nacional tece considerações sobre a eficácia limitada do art. 7.o, XI, da
Constituição Federal – inclusive explicando que originalmente não se aplicava a norma, isto até
que sobreviesse lei específica para lhe dar total eficácia –, ponderando que a Lei n.o 10.101 deve
ser observada com plenitude para que estejam as verbas pagas a título de PLR imunes à
tributação.
Compactuo do entendimento de que desvirtuar pactos de PLR de forma literal, com
rigoroso e rígido controle, quando houver margem ponderada e razoável de demonstração de que
o pacto de PLR atingiu sua finalidade e tem consistência para ser mantido hígido, pode ensejar
desestímulo para que o empregador promova e queira continuar a promover a distribuição de
seus ganhos ou resultados.
Sendo imunidade, a interpretação que se deveria adotar é a teleológica. Vale dizer,
diferentemente das normas de isenção, não deve ser aplicada a regra de interpretação restritiva
do inciso II do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Discute-se, no ponto da pactuação previa, qual a melhor interpretação para o art.
2.o, § 1.o, parte final do inciso II, da Lei n.o 10.101, que trata do momento que deve ser firmado o
acordo de PLR para se atender ao requisito das metas, resultados e prazos, previamente
pactuados.
Se o acordo de PLR é pactuado ao longo do exercício ou, ainda, nas proximidades do
fim do exercício ou até depois do fim do exercício, mas antes do pagamento, entendo que não fica
descaracterizado o acordo.
Parte da jurisprudência entende que descaracteriza o acordo de PLR ser o
instrumento assinado durante o exercício ou próximo ao fim do exercício, enquanto a outra parte
chancela que pode ser pactuado a qualquer tempo, desde que antes do pagamento.
Corroboro a interpretação pautada na razoabilidade entendendo como prévio o
ajuste de acordos com base em “resultados” (inciso II do § 1.o do art. 2.o) pode firmado no
transcorrer do período aquisitivo.
Fl. 1658
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
21
Descortinada a controvérsia pela Lei n.o 14.020, de 2020, a qual assenta que é
prévio o ajuste, pactuado antes que ocorra o pagamento - seja para tratar de acordos com base
em resultados (inciso II do § 1.o do art. 2.o) ou de acordos com base em lucros (inciso I do § 1.o do
art. 2.o).
Mais ainda. Para afastar a subjetividade de quão prévio ao pagamento deve ser o
pacto firmado, a Lei n.o 14.020, de 2020, definiu critérios, na forma dos incisos I e II do § 7.o do
art. 2.o da Lei n.o 10.101, incluído pela Lei n.o 14.020, de 2020.
Apesar de entender que tal lei não tem caráter interpretativo, sempre pactuei de tal
racional e vejo que tal norma acabou por indicar como mais acertada a corrente que aceita como
ajuste prévio o pacto firmado antes do pagamento.
Ora, como no caso dos autos, sob o regime anterior ao da Lei n.o 14.020, não consta
que tenha ocorrido qualquer pagamento antes que já assinado o pacto de PLR, então, pelo critério
de ajuste prévio, para se atender ao requisito de pactuação prévia das metas, resultados e prazos,
não teria sido violada a Lei n.o 10.101, mantendo-se sob o enfoque desse critério a legalidade do
PLR.
Assim sendo, meu posicionamento é no sentido de NEGAR provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional, pois repita-se, de acordo com a fundamentação que adoto,
compactuo que não houve descumprimento de pactuação previa, haja vista que o pagamento se
seu após assinatura dos acordos.
4
RECURSO ESPECIAL CONTRIBUINTE
4.3 - Retroatividade benigna – revisão de penalidade aplicada – impossibilidade
de cumulação das penalidades previstas na Lei no 8.212/91 com a Lei no 11.941/99.
No presente caso, me filio ao entendimento desta Câmara Superior exposto no
Acórdão 9202-010.638, que é exatamente o entendimento exarado nos acórdãos paradigmas
apresentados. Vejamos.
Considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já se manifestou
pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de contrarrazões e interposição de
recursos, deve-se aplicar, para os casos ainda não definitivamente julgados, os termos já
delineados pela jurisprudência pacífica do STJ e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da
comparação do quantum devido à época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento
contido no atual artigo 35 da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em
20%, mesmo em se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a penalidade que alude
art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de, pelo menos, 75%, apenas aos fatos
geradores posteriores ao início de sua vigência.
Fl. 1659
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
22
Cabe ressaltar que, na vigência da legislação anterior, havia previsão de duas
penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo precedente, e outra decorrente de
descumprimento de obrigação acessória, esta prevista no art. 32, inciso IV, §§ 4o e 5o, em razão da
não apresentação de GFIP ou apresentação com dados não correspondentes aos fatos geradores,
imposições que, a depender o caso concreto, poderiam alcançar a alíquota de 100%, sendo certo
que tal penalidade não foi expressamente tratada no citado Parecer SEI 11315/2020.
Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei
8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso, passando a exigir
para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade moratória prevista para os tributos
fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96).
Por outro lado, a mesma MP 449 inseriu o art. 35-A na Lei 8.212/91, e, assim, da
mesma forma, passou a prever, tal qual já ocorria para tributos fazendários, penalidade a ser
imputada nos casos de lançamento de ofício, em percentual básico de 75% (art. 44 da Lei
9.430/96).
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na redação
anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste Conselho Administrativo
sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência.
Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei
11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação acessória
relativo à apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração inexata), já não pode
ser considerada incluída na nova penalidade de ofício, do que emerge a necessidade de seu
tratamento de forma autônoma.
Assim, temos as seguintes situações:
- os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias declaradas ou
não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a outras entidades e fundos
(terceiros), para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que
seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Lei 11.941/09;
- os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei
8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que seria
devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei;
Portanto, no caso em apreço, impõe-se afastar a aplicação do art. 35-A da Lei no
8.212/91, devendo ser aplicada a retroatividade benigna a partir da comparação da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei
8.212/91 com a que seria devida com base no art. art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
Fl. 1660
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
23
Por fim, mas não menos importante, frisemos que o tema já restou pacificado pela
Súmula CARF 196, aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em
27/06/2024.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a
retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à
obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35
da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos
da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008,
sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de
obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da
Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que
seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei no 8.212/1991.
Acórdãos
Precedentes:
9202-010.951;
9202-010.923;
9202.010.872;
9202.010.666; 9202- 010.633
Diante do exposto, voto por DAR provimento ao Recurso da contribuinte neste
ponto.
5
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso especial da Fazenda Nacional e
dar-lhe provimento parcial. Quanto ao Recurso especial da contribuinte, voto por conhecer
parcialmente, e na parte conhecida dar provimento, aplicando a retroatividade benigna, conforme
sumula CARF 196.

Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relatora

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Redator Designado
Inicialmente, congratulo a Ilustre Relatora pelo sempre brilhante voto. Porém, em
que pese os lógicos argumentos expostos em seu voto, com a devida vênia, ouso dela discordar
Fl. 1661
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
24
tão-somente em relação ao mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, especificamente na
matéria “Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR”.
Antes de adentrarmos no mérito do caso concreto, entendo ser necessária uma
explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas a título de PLR. Para tanto,
valho-me de trechos do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no
acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
Fl. 1662
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
25
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
Fl. 1663
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
26
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
Fl. 1664
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
27
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
Fl. 1665
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
28
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
Fl. 1666
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
29
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
Fl. 1667
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
30
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
A Lei no 10.101/2000 disciplina o seguinte:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
Fl. 1668
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
31
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
De acordo com a legislação supracitada, percebe-se que o art. 2o, incisos I e II da Lei
no 10.101/2000, dispõe acerca da obrigação da existência de negociação entre a empresa e seus
empregados, mediante comissão paritária, convenção ou acordo coletivo.
Tem-se, ainda, como requisitos, ter regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
critérios e condições: i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; ii)
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
De fato, constata-se que não há determinação na Lei 10.101/00 sobre quão prévio
deve ser o ajuste e, principalmente, prévio a quê. Por outro lado, entendo que a anterioridade que
se espera de um programa de PLR não está relacionado ao art. 2o, §1o, inciso II da Lei no
10.101/2000, mas sim ao seu art. 1o, o qual aponta o instituto como instrumento de incentivo à
produtividade:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Desta forma, é evidente que os programas de metas e resultados devem estar
pactuados antes do período de aferição dos critérios para a fixação da PLR atribuída a cada
empregado. Isto porque a norma estabelecida pelo art. 1o da Lei o 10.101/2000 dispõe a
“participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o
inciso XI, da Constituição”. Ou seja, é essencial que a verba de PLR seja uma recompensa pelo
esforço conjunto entre o capital e o trabalho para o alcance do critério previamente estabelecido,
uma vez que o objetivo dessa remuneração é motivar o trabalhador a aumentar sua
produtividade, superando o nível habitual ou ordinário.
Caso não fosse assim, os empregados não teriam conhecimento do esforço
necessário para fazer jus a verba, nem de quanto esta seria. Portanto, não há como atender às
disposições da Lei 10.101/2000, e apurar os valores a serem pagos a título de PLR, sem a prévia
formalização do acordo.
Fl. 1669
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
32
Ou seja, é de rigor que a celebração de acordo sobre PLR preceda aos fatos que se
propõe a regular. Isto porque o objetivo da PLR é incentivar o alcance dos resultados pactuados
previamente.
Portanto, somente há amparo jurídico para o pagamento dessa PLR com isenção se
o respectivo acordo for celebrado antes do início do período de apuração a que se refere. Do
contrário, corre-se o risco de caracterizar tais pagamentos como uma bonificação pelo
cumprimento de metas específicas.
Ademais, convém destacar que a formalização do acordo se dá com sua assinatura,
sendo incabível sustentar que o conteúdo posteriormente estabelecido já era de conhecimento
prévio dos empregados ou algo com que estavam familiarizados. Isso se deve à evidente
fragilidade de tal argumento, especialmente considerando que não há garantia de que as regras
serão, realmente, repetidas todos os anos.
No caso dos autos, extrai-se do Voto Vencido do acórdão recorrido (vencedor da
tese acerca da pactuação prévia), que foi dado provimento ao pleito do contribuinte neste quesito
pelo fato de o programa de metas ter sido anterior ao pagamento da PLR (fls. 1233/1234):
No tocante ao momento do pagamento, destaco que entendo que a questão de
fixação das regras para distribuição dos lucros para antes do início do ano que
servirá de base pode ser flexibilizada, na medida que deve ser privilegiada a
integração entre o capital e o trabalho.
Nesse sentido, o artigo 2o, §1o, II, da Lei n. 10.101/00 somente diz que os
programas de metas, resultados e prazos devem ser pactuados previamente, não
definindo se é previamente à assinatura do acordo ou do pagamento da PLR.
Ante o exposto, onde o legislador não trouxe distinção, não cabe ao intérprete
distinguir, de modo que, ainda que seja entendido que deve ser aplicado o artigo
2o, §1o, II, da Lei n. 10.101/00, houve cumprimento dos referidos requisitos visto
que houve programa de metas anterior ao pagamento da PLR.
(destaques nossos)
Ou seja, para dar provimento ao pleito do contribuinte, constata-se que o acórdão
recorrido utilizou como fundamentação o argumento de que a assinatura dos acordos ocorreu
antes do pagamento da PLR, o que atestaria a higidez dos planos de PLR.
Contudo, conforme argumentos acima apresentados, não me parece ser essa a
melhor interpretação da Lei no 10.101/2000.
O lançamento refere-se à PLR paga em razão do Acordo Coletivo 2005/2006 (fls.
61/104) e do Acordo Coletivo 2006/2007 (fls. 108/147). O ACT que previa o pagamento de PLR
relativa ao ano base 2005 foi assinado já no final do período de aquisição a que se referia,
especificamente em 01/11/2005 (fl. 103). A cláusula 78a do ACT 2005/2006 admitia a proximidade
do fim do período aquisitivo, bem como a ausência de pactuação de metas a serem atingidas (fl.
100):
Fl. 1670
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
33
Considerando que o ano de 2005 é um ano praticamente findo, e que para o
mesmo não foram pactuadas metas a serem atingidas pelos empregados, a
CEMIG efetuará a seguinte distribuição relativa ao ano base de 2005 para
pagamento em 2006:
Ademais, a cláusula 80a do mesmo ACT 2005/2006 (fls. 101/102) previa o
pagamento de uma “Participação nos Resultados Extraordinária – PRE, (...) equivalente a 4
(quatro) remunerações vigentes no mês de pagamento”, sendo que o parágrafo primeiro de tal
cláusula estabelecia o pagamento de 03 (três) remunerações a título de PRE já em 04/11/2005, ou
seja, 3 dias após a assinatura do ACT 2005/2006.
Situação semelhante é observada no ACT 2006/2007, assinado em 30/11/2006 (fl.
146), mas que previa o pagamento da PLR com base nos resultados obtidos até dezembro/2006
(cláusula quarta – fls. 114/115). De igual forma, previa o pagamento de uma “Participação nos
Lucros ou Resultados Extraordinária – PLRE, (...) equivalente a 2,80 (dois inteiros e oitenta
centésimos) remunerações”, com pagamento previsto para ocorrer já em 06/12/2006, ou seja, 06
dias após a assinatura do ACT 2006/2007 (cláusula quinta – fl. 116).
Ou seja, quando assinados os planos de PLR, já se sabia (ou ao menos já se tinha
uma boa ideia) qual era a parcela do lucro a ser distribuído, sem que houvesse qualquer esforço
adicional dos empregados na contribuição do lucro alcançado, mesmo que o valor so viesse a ser
pago até maio do ano subsequente, pois este era o período para que a CVM divulgasse os
resultados do exercício correspondente.
Outrossim, o pagamento de uma parcela “extraordinária” da PLR dias após a data
de assinatura dos respectivos acordos evidencia que, de fato, não houve qualquer esforço
adicional, ou integração entre o capital e o trabalho, a fim de atingir o resultado já obtido quando
da data de assinatura dos ACTs.
Sobre os acordos, o Relatório Fiscal constata o seguinte (fls. 21/23):
Pois bem, segundo o “Acordo Coletivo de Trabalho 2005/2006” apresentado pelo
contribuinte (cópia em anexo), em 01/11/2005 foram ajustadas as cláusulas entre
a empresa fiscalizada e seus trabalhadores. (...)
A cláusula septuagésima oitava do referido Acordo, intitulada “Participação nos
Resultados Referentes a 2005 – Pagamento em 2006” inicia-se com os seguintes
termos:
Considerando-se que o ano de 2005 é ano praticamente findo, e que para o
mesmo não foram pactuadas metas a serem atingidas pelos empregados, a
CEMIG efetuará a seguinte distribuição relativa ao ano base de 2005 para
pagamento em 2006:
Em seguida, nas alíneas de “a” até “f”, encontram-se estabelecidas algumas
determinações, tais como valor a ser distribuído, mês do pagamento, forma e
fórmulas para determinação dos valores individuais, habilitação, etc. Pela análise
das mesmas, pode-se observar que não existe nenhuma meta ou objetivo
Fl. 1671
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
34
proposto como condição para pagamento da denominada participação, apenas
estipulou-se um percentual fixo (3%) do Resultado Operacional da empresa como
“Montante a ser Distribuído” e estabeleceu-se um valor mínimo para o mesmo de
trinta e dois milhões de reais.
Considerando-se que o acordo ocorreu em 01/11/2005, praticamente
transcorrido todo o ano de 2005, fato admitido pelo próprio texto da cláusula
septuagésima oitava do documento ao registrar que o ano de 2005 era
“praticamente findo”, o mesmo evidentemente não se prestaria a estabelecer
eventuais regras visando-se incentivar a produtividade, cujos motivos encontram-
se fartamente dispostos nos parágrafos anteriores.
Além disso, o próprio texto da referida cláusula literalmente confirma a
inexistência de “metas a serem atingidas pelos empregados”.
Dessa forma, os pagamentos efetuados nos termos dessa cláusula encontram-se
em desacordo com a Lei 10.101/2000, que estabelece, conforme exposições
anteriores, que os mesmos devem ocorrer previamente, ou seja, antes do início
do ano de 2005 e não depois de “praticamente findo” o mesmo, conforme
registro do próprio texto do acordo.
Ao estabelecer valores e critérios após decorrido o ano S não havendo como se
alegar que incentivaria a produtividade referente ao mesmo S, a rubrica em
questão, embora intitulada como PLR, poderia ser caracterizada como qualquer
outra componente da remuneração dos segurados empregados, integrando dessa
forma o salário-de-contribuição para todos os fins e efeitos.
Na cláusula septuagésima nona intitulada “Participação nos Resultados –
distribuição Extraordinária - PRE” a situação descrita anteriormente fica ainda
mais latente. Referindo-se ao que chamou de “excelente desempenho
empresarial” para justificar o pagamento, seu texto diz o seguinte:
(...)
Nesse caso, estabeleceu-se que os pagamentos seriam efetuados ainda no ano de
2005, sendo 3 (três) remunerações em novembro e 1 (uma) em dezembro de
2005. Pelas datas registradas no próprio Acordo, previa-se o pagamento da
primeira parcela em menos de 10 (dez) dias após assinatura do mesmo. A
justificativa utilizada para o pagamento(excelente desempenho empresarial
verificado até a presente data) é claramente subjetiva, além de referir-se
novamente a um período já transcorrido, anterior à negociação, não afetando,
pelos motivos já descritos, a produtividade.
Em 30/11/2006 foram ajustadas as cláusulas do “Acordo Coletivo de Trabalho
2006/2007”, também entre a empresa fiscalizada e seus trabalhadores, ainda
segundo os documentos apresentados pelo contribuinte, cuja cópia se encontra
em anexo. Esse novo Acordo foi assinado pelos mesmos representantes do de
2005/2006 por parte da empresa e dos trabalhadores.
Fl. 1672
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
35
Nesse Acordo, em sua cláusula quinta denominada “Participação nos Lucros ou
Resultados – distribuição Extraordinária - PLRE”, o texto é basicamente o mesmo,
muito parecido ao do ano anterior (2005/2006) e com poucas alterações, como se
pode constatar de sua transcrição a seguir:
(...)
Da mesma forma que o do ano anterior, ficou estabelecido que os pagamentos
seriam efetuados em sua totalidade ainda no ano de 2006 (dezembro). Por se
referir também a um período já transcorrido, nos mesmo moldes do Acordo de
2005/2006, cabemlhe as mesmas análises e argumentos.
Ao estabelecer critérios após a ocorrência dos fatos, com os resultados já
consumados, as tratativas obviamente não influenciaram a produtividade ou
ganhos porventura alcançados. Basta imaginar que mesmo que não se
estipulasse nada ou que nem houvesse negociações ou quaisquer acordos, não
haveria qualquer mudança nos fatos transcorridos – e consequentemente na
produtividade.
Reputo irretocável a constatação da autoridade fiscal.
Desta forma, nota-se que os acordos foram firmados após decorrido praticamente
todo o período-base, de modo que não se pode admitir o cumprimento da regra de pactuacão
prévia, pois os acordos foram firmados quando já se conhecia boa parte dos índices que serviram
de base para a apuração da PLR.
Destarte, por estar-se tratando de uma ferramenta de incentivo à produtividade
por meio de regras do instrumento de negociação, por questão lógica, devem ser estabelecidas
previamente ao exercício a que se referem, caso contrário não estimulariam tal esforço adicional,
descumprindo o real intuito da PLR, disposto em legislação.
Assim, descumpriu-se a regra de pactuação prévia, pois os acordos não foram
firmados antes do período que serviram de base para a apuração da PLR.
Portanto, merece razão a Fazenda Nacional, devendo ser provido seu recurso
especial quanto a matéria “Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR” e,
consequentemente, ser reestabelecido o lançamento neste ponto.
Sendo este meu único ponto de divergência, acompanho a eminente Relatora
quanto às demais questões.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, no mérito, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
Fl. 1673
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
36

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Inicialmente congratulo a em. Relatora pelo seu judicioso voto; mas, peço vênia
para acompanhar a divergência inaugurada pela Cons.a Sheila Aires Cartaxo Gomes, pelos motivos
que passo a declinar, uma vez que o fiz apenas pelas conclusões.
Consabido que a Carta de 1988, pródiga em contemplar uma série de direitos
para promoção e resguardo da dignidade da pessoa humana, conferiu ao trabalhador e à
trabalhadora o direito social de perceber montantes a título de participação nos lucros ou
resultados, desvinculada da remuneração – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar
que tais direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma
vedação da proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do
legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho.
O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de
emprego com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina
normativa mostra-se apta, em muitos casos, a constituir direito subjetivo do
empregado em face do empregador, ainda que, em algumas configurações, a
matéria venha a ser objeto de legislação específica.1
Não obstante seja um direito social que visa promover a tão necessária
integração capital-trabalho, me parece não encartar a norma constitucional uma imunidade.
A uma porque a imunidade tributária é norma constitucional que decepa a
competência – isto é, retira dos entes tributantes a possibilidade de instituição de exação para
gravar certas situações e objetos. Daí o porquê a imunidade é sempre expressa, delimitando direta
e escancaradamente a situação ou objeto sobre o qual resta proibida a instituição de tributos.2
Com a devida vênia aos que entendem de forma diversa, o inc. XI do art. 7o da CRFB/88 em
momento algum caçou a competência da União para tributar planos de PLR – isto é, “a
mencionada norma não traz um comando que limite a competência do legislador ordinário.”3
A duas porque o inc. XI do art. 7o da nossa Constituição relegou à lei ordinária
estabelecer os critérios de instituição da PLR. Se estivéssemos diante de uma imunidade, por força
do disposto no inc. II do art. 146 da CRFB/88, tal tarefa caberia à lei complementar, eis que
responsável por “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”

1 MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva
Educação, 2018 [e-book]
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 237.
3 CARF. Acórdão no 2201-009.478, Cons. Rel. RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM, sessão de 01 dez. 2021.
Fl. 1674
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
37
Assim, “ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso,
vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.”4
Firmada a natureza jurídica da norma, passo à análise do que determinava a Lei
no 10.101/2001, com a redação vigente à época dos fatos geradores. Peço vênia para fazer a
transcrição do regramento, no que importa:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras
e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das
regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes
ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência
e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Evidenciado que a lei não esclarece a que se refere a pactuação prévia,
inexistindo, à época, qualquer referência quanto a limites temporais, cabe a esta julgadora fazê-lo.
O Direito, por não ser ciência isolada, deve estar atento aos contextos sociais, de modo a melhor
espelhar não só a realidade fática, mas ainda os anseios da sociedade a qual está subordinado.
A Lei no 10.101/2000 fixa como requisito inarredável à higidez da convenção
coletiva ou do acordo particular relativos à participação dos empregados nos lucros e/ou
resultados a pactuação prévia, de forma que o obreiro saiba, desde o início, como se portar para
lograr o benefício avençado.
Ainda que entenda ser despicienda a assinatura da avença antes do exercício ao
que se refere o plano, certo que, no presente caso, além de inexistir justificativa para a excessiva
mora na elaboração do plano, tal falha pode ser atribuída exclusivamente à recorrente, eis que o
instrumento eleito para colocá-lo a termo foi um Acordo Coletivo de Trabalho (ACT).
Anoto ainda que sequer há comprovação de que os planos guardariam
identidade com aqueles pregressamente avençados, o que, a meu sentir, poderia chancelar a
higidez da PLR, caso tivesse sido demonstrado que já tinham os colaboradores ciência da
expectativa quanto ao modo de se portar para o recebimento de valores em pecúnia.

4 CARF. Acórdão no 2201-004.060, Cons. Rel. CARLOS DE HENRIQUE DE OLIVEIRA, sessão de 05 fev. 2018.
Fl. 1675
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.668 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10680.725064/2010-49
38
Por essas razões, pedindo vênia à em. Relatora, acompanho a divergência para
dar provimento ao recurso especial fazendário quanto à matéria data de assinatura do acordo
para pagamento de PLR.
Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 1676
DF CARF MF
Original