Tribunal: CARF
Processo: 10940.903005/2017-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. PROTEÇÃO E CONSERVAÇÃO. INDÚTRIA DE ALIMENTOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção e conservação do produto durante o transporte, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em vista dos requisitos da essencialidade ou relevância e especificidade desse ramo de atividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. TRANSPORTE DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
A apuração do crédito relacionado frete não possui uma relação de subsidiariedade com a apuração do crédito do produto transportado. Comprovado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve gerar crédito das contribuições em sua integralidade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS ENCARGOS DE DEMANDA CONTRATADA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração da COFINS não-cumulativa podem ser descontados créditos sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as aquisições de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, utilizados no processo produtivo, observados os demais requisitos da lei.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 8o DA LEI 10.925/2004. POSSIBILIDADE.
A terceirização do processo de industrialização não descaracteriza o fato de a empresa encomendante ser aquela que leva a cabo a produção das mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal, correspondentes aos códigos enunciados no art. 8o. da Lei no. 10.925/2004. Como consequência, nesses casos não há que se falar em impossibilidade de tomada de crédito presumido de PIS/COFINS não-cumulativo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos processos de ressarcimento, restituição e compensação, o ônus de comprovar a existência, a certeza e a liquidez do direito creditório é do contribuinte.
EXISTÊNCIA, CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE DE AFERIÇÃO. INADMISSÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
Na impossibilidade de atestar a existência, certeza e liquidez do direito creditório, a inadmissão dos créditos é medida que se impõe.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.903005/2017-86
ACÓRDÃO
3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA - COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido
pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória
por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA
REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas
de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens
para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO
SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04,
veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. PROTEÇÃO E CONSERVAÇÃO. INDÚTRIA
DE ALIMENTOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção e
conservação do produto durante o transporte, enquadram-se na definição
de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, em vista dos requisitos da essencialidade ou
relevância e especificidade desse ramo de atividade.
Fl. 1023
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. TRANSPORTE DE PRODUTOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 188.
A apuração do crédito relacionado frete não possui uma relação de
subsidiariedade com a apuração do crédito do produto transportado.
Comprovado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve gerar crédito das contribuições em sua integralidade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma, tenham sido efetivamente tributados
pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS
ENCARGOS DE DEMANDA CONTRATADA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração da COFINS não-cumulativa podem ser descontados créditos
sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NA PRODUÇÃO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de
depreciação as aquisições de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao Ativo Imobilizado, utilizados no processo produtivo,
observados os demais requisitos da lei.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA. CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 8o DA LEI 10.925/2004.
POSSIBILIDADE.
A terceirização do processo de industrialização não descaracteriza o fato de
a empresa encomendante ser aquela que leva a cabo a produção das
mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação
humana ou animal, correspondentes aos códigos enunciados no art. 8o. da
Lei no. 10.925/2004. Como consequência, nesses casos não há que se falar
em impossibilidade de tomada de crédito presumido de PIS/COFINS não-
cumulativo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos processos de ressarcimento, restituição e
compensação, o ônus de comprovar a existência, a certeza e a liquidez do
direito creditório é do contribuinte.
Fl. 1024
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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EXISTÊNCIA, CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE DE
AFERIÇÃO. INADMISSÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
Na impossibilidade de atestar a existência, certeza e liquidez do direito
creditório, a inadmissão dos créditos é medida que se impõe.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para: a) conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações sobre
ativo intangível e aquisições em períodos anteriores; b) reverter a glosa referente aos fretes
relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham sido
efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188; c) no tocante aos bens do ativo
imobilizado – máquinas e equipamentos, reverter as glosas quanto aos itens trator e
empilhadeiras, desde que observados os requisitos da lei, quanto ao direito à depreciação; d)
reverter a glosa referente aos créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja in natura
remetida à Cargill Agrícola S/A, para industrialização por encomenda; e e) anular o Despacho
Decisório revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do limite previsto no artigo 9o da Lei no
11.051/2004 para o crédito presumido (leite) calculado sobre os insumos recebidos de
cooperados; ii) por maioria, para reverter as glosas dos seguintes itens: a)reverter a glosa sobre
materiais de embalagens, inclusive de transporte; b) reverter a glosa dos créditos relativos aos
dispêndios gastos com a demanda contratada, mantendo-se a glosa dos créditos relacionados a
contribuição de iluminação pública; Vencidos no primeiro item o conselheiro Jorge Luís Cabral, e
no segundo item os conselheiros Pedro Sousa Bispo e Fábio Kirzner Ejchel. Este julgamento seguiu
a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3102-
002.852, de 21 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 10940.903002/2017-42,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline
Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
Fl. 1025
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento – PER no 42181.98510.020616.1.1.19-0557 apresentado pelo Contribuinte. O
pedido é referente ao crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE ATOS NORMATIVOS.
INVIABILIDADE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO.
Os órgãos de julgamento administrativo estão obrigados a cumprir as disposições
da legislação tributária vigente e o entendimento da RFB expresso em atos
normativos,
sendo
incompetentes
para
apreciar
arguições
de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos regularmente editados.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins, as sociedades cooperativas de produção agropecuária podem
apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados
como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em
relação a bens e serviços provenientes de associados.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, no regime da não cumulatividade da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - Cofins, é vedada a apuração de créditos na aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE PARA A
RFB.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins, aplica-se o conceito de insumo adotado pelo Superior
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PROCESSO 10940.903005/2017-86
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Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em
22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, o qual tem efeito
vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB(art. 19-A da Lei no 10.522/2002;
art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota Explicativa PGFN no
63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018).
No referido julgado, restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
O critério da essencialidade refere-se ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
O critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja
por imposição legal.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES AO
PROCESSO PRODUTIVO. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
As despesas referentes a etapas posteriores ao término do processo produtivo,
tais como gastos com aquisição de embalagens para transporte de produtos
acabados, não são considerados insumos para fins de apuração de crédito da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO VINCULADA AO CRÉDITO DO BEM
ADQUIRIDO.
A possibilidade de apuração de crédito de COFINS sobre a despesa com frete na
aquisição de bens para revenda ou de insumos se dá tão somente na medida em
que o bem adquirido ensejar creditamento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE PRODUTOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA.
Os serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
entre estabelecimentos do contribuinte podem ser considerados insumos para
fins de apuração de crédito da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. LOCAÇÃO DE VEÍCULO. EMPILHADEIRA.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
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PROCESSO 10940.903005/2017-86
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Não há direito à apuração de créditos de COFINS em relação aos gastos com
locação de empilhadeiras, pois o aluguel de veículos não é abrangido pela
hipótese legal de creditamento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA
CONSUMIDA.
A legislação permite a apuração de créditos de COFINS sobre a energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, o que não abrange outros
valores que possam ser cobrados na fatura, tais como taxas de iluminação pública,
demanda contratada, juros, multa, dentre outros.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. EDIFICAÇÕES INCORPORADAS AO ATIVO
IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
Conforme disposto no art. 6o da Lei no 11.488/2007, o desconto dos créditos
sobre encargos de depreciação de edificações incorporadas ao ativo imobilizado
pode ser efetuado no prazo de 24 meses, no caso de aquisição de edificações
novas ou de construção de edificações, as quais devem ser utilizadas na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
USADOS.
INCORPORAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO. APURAÇÃO DE CRÉDITO VEDADA.
É vedada a utilização de créditos sobre a depreciação de bens adquiridos usados e
incorporados ao ativo imobilizado, ainda que utilizados na atividade-fim da
empresa.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ROL
TAXATIVO.
A apuração do crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 é
permitida apenas às pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem
animal ou vegetal mencionadas expressamente nesse dispositivo legal. Não há
possibilidade de apuração desse crédito presumido quando o produto adquirido é
destinado à revenda ou à produção de mercadorias não elencadas no referido art.
8o.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA.
COOPERATIVA. LIMITAÇÃO. LEITE IN NATURA RECEBIDO DE COOPERADO.
Somente a partir de 01/10/2015, com a entrada em vigor do artigo 5o da Lei no
13.137/2015, o direito ao crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no
10.925/2004, calculado sobre o leite in natura recebido de cooperado, deixou de
estar limitado ao valor da contribuição devida pela cooperativa em relação à
receita bruta decorrente da venda de bens e produtos derivados do referido
insumo.
Fl. 1028
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10940.903005/2017-86
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A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando as alegações apresentadas na
manifestação de inconformidade em relação às glosas mantidas, apresentando fundamentos
sobre os seguintes tópicos:
- Bens e serviços adquiridos de associados da cooperativa
- Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições
- Bens e serviços utilizados como insumos – aquisição de embalagens; serviços de
transporte de cargas na aquisição de bens; energia elétrica
- Bens do ativo imobilizado: a) máquinas e equipamentos; b) edificações; c)
aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica; d) ativo
intangível; e) aquisição em períodos anteriores
- Operações não comprovadas
- Crédito presumido – batata
- Crédito presumido – soja remetida para industrialização (Cargill)
- Crédito presumido – leite
Foi realizada a juntada, aos presentes aos autos, de decisão judicial proferida no
âmbito de Mandado de Segurança impetrado contra ato coator do Ilmo. Sr. Presidente do CARF,
através da qual foi parcialmente deferido o pedido liminar pleiteado, determinando a distribuição
e inclusão em pauta de julgamento dos recursos interpostos nos processos administrativos
indicados, dentre os quais o presente processo, no prazo de 60 (sessenta dias), contados de forma
corrida, em dias não úteis, sob pena de multa a ser fixada.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser parcialmente conhecido, conforme se passa a
demonstrar.
Inicialmente, cumpre destacar que a Recorrente é uma cooperativa que tem por
objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite, processamento de carnes,
comércio atacadista de soja, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos,
fertilizantes e corretivos do solo, prestação de serviços de armazenagem, serviços
de abastecimento, serviços financeiros, serviços técnicos e serviços sociais,
serviços de industrialização, dentre outras atividades.
Fl. 1029
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Do Conceito de Insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços,
para fins de creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo
da contribuição ao PIS e à Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e
10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas,
colocando-os expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador
infraconstitucional esclarecer o que se pode considerar como insumos para fins
de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma
interpretação histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a
interpretação
do
conceito
de
insumos
considerando
a
sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a
prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla
como da legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela
veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma
interpretação intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a
legislação identificou apenas um rol exemplificativo de créditos de insumos, e
assentou o entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser
verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento
da atividade social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
Fl. 1030
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o ,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou
serviço pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como
pelo critério da relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo
de insumos enunciado pelas Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina
Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o
papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se
fixar as seguintes teses:
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“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu
Voto-Vogal no julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em
verificar se, ao subtrair o item da atividade, esta permanece ou não sendo
desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda da qualidade do produto
ou serviço:
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C, DO
CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
(...)”
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo
produtivo, seja na prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de
cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado
em consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de
essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de
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hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.

Bens e serviços adquiridos de associados da cooperativa
Neste tópico, a controvérsia cinge-se à possibilidade de a Recorrente apropriar
créditos de COFINS na aquisição de bens para revenda, assim como bens e
serviços destinados à utilização como insumos, fornecidos pelos próprios
cooperados.
Como mencionado no acórdão recorrido, Autoridade Fiscal firmou entendimento
de que as aquisições realizadas pela Recorrente de seus cooperados não
poderiam gerar créditos da COFINS, posto que o direito ao crédito estaria restrito
às aquisições de “não associados”, uma vez que a entrega de produtos pelos
cooperados se trata de ato cooperativo, fundamentando a glosa de tais créditos
com base no disposto no art. 23 da Instrução Normativa SRF no 635, de
24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os
créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
A DRJ prosseguiu esclarecendo que a Instrução Normativa RFB n° 2.121, de
15/12/2022, contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita
bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados no
inciso II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos termos do
art. 176;
Defende a Recorrente que a Autoridade Fiscal adotou uma interpretação restritiva
no que concerne ao aproveitamento de crédito na aquisição de bens dos
cooperados e afirma ser “incontroverso que praticamente todas as operações
(vendas) realizadas por uma cooperativa à outra, no caso a Recorrente, são
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tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções e/ou exclusões
na apuração dos tributos a recolher pela cooperativa/vendedora não caracteriza a
limitação prevista no inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.”
Sustenta ainda a Recorrente, em seu recurso voluntário, que:
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e
“serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência das
contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito
ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da
incidência que se submete a receita.
Entendo que razão não assiste à Recorrente, uma vez que a própria essência da
operação realizada entre a cooperativa e os seus associados, a qual não configura
uma compra e venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou
industrialização (art. 79, parágrafo único, da Lei no 5.764/71), resulta na vedação
ao crédito.
Veja-se o seguinte trecho extraído do acórdão recorrido:
De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de crédito
prevista nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na própria essência
da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, a qual não configura
uma compra e venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou
industrialização.
Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não
caracterizam “aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de créditos a
título de “aquisição” de bens para revenda e de aquisição de insumos. Nesse
sentido, pode-se mencionar os fundamentos da Solução de Consulta COSIT no 266,
de 19/12/2018, publicada no DOU em 02/01/2019, da qual destaco seguinte
trecho:
(...)
Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela
cooperativa adquirente no caso de aquisição de bens de associados não decorre
apenas do fato de se tratar de operação não sujeita ao pagamento das
contribuições, mas também (e principalmente) do fato de se tratar de ato
cooperativo, o qual não configura uma aquisição de bens para revenda ou uma
aquisição de insumos passível de gerar créditos de PIS e COFINS.
Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu somente da
circunstância de os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas, mas sim
da condição de se tratar de pessoas jurídicas associadas da Cooperativa
Castrolanda. Aliás, observa-se que apenas uma parte dessas associadas são
sociedades cooperativas (Coperativa Agropecuária Caete-Coac e Frísia Cooperativa
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Agroindustrial, por exemplo), sendo certo que diversas delas não ostentam essa
natureza (Agropecuária Tibagi Ltda e Agropecuária Jatibuca Ltda, entre outros).
Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada não têm
aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos enfrentaram a
questão específica que aqui se coloca, que é a vedação à apuração de créditos de
PIS e COFINS por uma sociedade cooperativa de produção agropecuária em relação
a bens e serviços fornecidos por seus associados (sejam estas cooperativas ou não).
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Recursos Especiais nos
1.164.716 e 1.141.667, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 363/STJ –
atualmente sobrestado), posicionou-se no sentido de que o art. 79 da Lei no
5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si
quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, e, ainda, em seu
parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado,
nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, restando firmada a
seguinte tese: “não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos
cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.” Veja-se a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas
entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E, ainda, em
seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado,
nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus
próprios associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência das
contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do Recurso
Especial.
5. Recurso Especial desprovido.
6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008
do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre
os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
(REsp 1164716/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, DJe 04/05/2016)
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Portanto, a jurisprudência do STJ se consolidou sobre a matéria no sentido de
considerar que os atos cooperativos, como aqueles realizados pela cooperativa
com os seus associados (cooperados) e vice e versa, na busca dos seus objetivos
sociais, não estão sujeitos à incidência das contribuições. O ato cooperativo
sequer pode ser considerado operação de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria.
Como se sabe, as decisões definitivas do Superior Tribunal de Justiça, proferidas
na sistemática dos recursos repetitivos, devem ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme previsto
no RICARF/2023.
Ademais, deve-se observar a vedação imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito
o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Neste sentido, segue precedente de relatoria da Conselheira Semíramis de
Oliveira Duro, acompanhada pelo colegiado por unanimidade, do qual transcreve-
se o seguinte trecho do voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições
realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para o
PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa no 635/2006 restringe o
crédito apenas para aquisições de “não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para
revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução Normativa
SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar na
Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
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Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da
IN RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos
na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na
aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo
art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”), in
verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito
ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos
parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de
27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros
momentos da presente Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
(Processo no 10950.722121/2017-87; Acórdão no 3301-011.297; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 26/10/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos
quais se discutiu a mesma matéria e se firmou o entendimento pela manutenção
da glosa dos créditos realizada pela Autoridade Fiscal, nos termos do voto do
então Conselheiro Relator Márcio Robson Costa, que, após acertada
fundamentação, concluiu, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.393, que
“os atos praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos, que
não implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto
ou mercadoria), não há que se falar na possibilidade de tomada de créditos.”,
restando o referido acórdão, em relação a este tópico, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da
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essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade
de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas
contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
No mesmo sentido do acórdão no 3201-011.393, acima mencionado, citam-se os
seguintes: acórdão no 3201-011.383 (processo no 10940.720354/2017-64);
acórdão no 3201-011.384 (processo no 10940.720355/2017-17); acórdão no 3201-
011.347 (processo no 10940.900001/2019-16); acórdão no 3201-011.386
(processo no 10940.900377/2017-51); acórdão no 3201-011.385 (processo no
10940.900004/2019-41);
acórdão
no
3201-011.389
(processo
no
10940.900380/2017-74);
acórdão
no
3201-011.392
(processo
no
10940.902980/2017-77)
e
acórdão
no
3201-011.395
(processo
no
10940.902983/2017-19).
A Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara desta Terceira Seção de
Julgamento do CARF também já teve a oportunidade de apreciar recursos
voluntários interpostos pela própria Recorrente, sobre o tema em discussão neste
tópico, convergindo o entendimento pela manutenção da glosa efetuada,
conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos REsp no 1.164.761/MG e
1.141.667/RS, fixou entendimento de que não incide a contribuição destinada ao
PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, os atos cooperativos
praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se submetem à incidência
das contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Por fim, transcrevo trecho da ementa do acórdão 3102-002.794, referente à
recente julgamento deste colegiado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
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CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E
INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de
produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda
e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo
vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
(Recorrente:
Cooperativa
Central
Aurora
Alimentos;
Processo
no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
Estando correto o procedimento da autoridade fiscal, nego provimento ao
Recurso Voluntário neste tópico.

Aquisições não sujeitas ao pagamento da COFINS
Em face da vedação prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, foram glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens para
revenda e bens utilizados como insumos que não se sujeitaram ao pagamento das
contribuições. Como exemplo, foram citadas algumas notas fiscais de aquisição de
produtos que foram tributados à alíquota zero, produtos vendidos com suspensão
nos termos do art. 54 da Lei no 12.350/2010 e produtos vendidos com suspensão
nos termos do art. 34 da Lei no 12.865/2013.
Para uma melhor compreensão da fundamentação da glosa realizada pela
Autoridade Fiscal, segue abaixo reproduzido trecho extraído do Despacho
Decisório:
2. Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições
Condição essencial para que haja o direito ao creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins é que a aquisição dos produtos esteja sujeita ao pagamento
das contribuições. Sem esta condição, o aproveitamento de créditos está vedado
conforme a Lei no 10.833/03, art. 3o, §2o:
“Art. 3o
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)”
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Verificou-se, no entanto, que o contribuinte utilizou-se de aquisições que não se
sujeitaram ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para
aproveitamento de crédito.
A título exemplificativo, pode-se consultar as seguintes notas fiscais eletrônicas:
– nota no 1.455 – chave 4114 0842 4629 5200 0258 5500 5000 0014 5510 0553
7156 –, na qual é possível verificar que a aquisição de “DL METHIONINE” foi
tributada à alíquota zero conforme art. 1o, I do Decreto no 6.426/2008;
– nota no 37.034 – chave 3514 0803 6651 5700 0124 5500 1000 0370 3410 0029
3766 –, na qual se observa que as aquisições de “Dermagel” (item 13, 14, 23 e 24),
“Oxiclean” (itens 6, 7, 8, 21, 22, 35 e 36) e “U-20 IPV” (15, 16, 17, 25, 26 e 27)
possuem as alíquotas das contribuições reduzidas a zero.
– nota no 362.036 – chave 3514 0760 4987 0600 7836 5505 0000 3620 3615 0030
0455 –, a qual demonstra a aquisição de óleos classificados na posição 15.11 com
alíquota zero, conforme determina a Lei no 10.925/04, art. 1o, XXIII.
Ainda, o art. 54 da Lei 12.350/2010, dispõe que:
“Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08,
exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e
23.06 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por
pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos:
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM;
[...]
II – preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;
Apesar da suspensão do pagamento das contribuições nas aquisições
supramencionadas, o contribuinte apropriou-se de créditos nestas operações, o
que é vedado. A suspensão, quando aplicável, é obrigatória.
Pode-se citar, a título exemplificativo, a seguinte aquisição com suspensão, com
base no artigo supracitado:
– Preparações dos tipos utilizados na alimentação suína “Ultramix” e “Supermix”
(2309.90): nota no 23.068 – chave 4214 0702 2696 0800 0141 5500 3000 0230
6819 3114 4175.
Além disso, o art. 34 da Lei no 12.865/13 retira do art. 54 da Lei no 12.350/10
retrocitado, a suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na venda
dos produtos de origem vegetal classificados das posições 12.01 e 23.04, quando
adquiridos para a fabricação dos produtos lá discriminados.
Fl. 1040
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19
No entanto, a própria Lei no 12.865/13, em seu art. 29, estabelece que:
Art. 29. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre as receitas decorrentes da venda de soja classificada na posição
12.01 e dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00 e 2304.00 da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi),
aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011.
Ainda assim, foram encontradas diversas aquisições de farelo de soja com
suspensão. Inclusive esta suspensão pode ser verificada através da análise das
notas fiscais, como, entre outras:
– nota fiscal no 6.561 – chave 5114 0710 9762 3800 0100 5500 1000 0065 6110
0006 5613;
– nota fiscal no 54.687 – chave 4114 0777 8908 4600 4247 5500 1000 0546 8719
4252 8840;
Estas e outras operações não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins foram retiradas da base de cálculo dos créditos das
contribuições.
A relação completa das notas fiscais glosadas pelos motivos mencionados neste
tópico estão em tabela anexada a este despacho (Glosas – 3o trimestre – 2014),
sendo que na última coluna da tabela estará a indicação “2”.
A Recorrente, inicialmente, traz apontamento genérico sobre o equívoco na
interpretação literal do dispositivo legal que veda o desconto/abatimento de
créditos de PIS e COFINS na aquisição de insumos tributados à alíquota “zero”,
isentos ou não tributados, que violaria a finalidade da técnica não-cumulativa, em
detrimento do “objetivo finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga
tributária, possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor
qualidade do produto, com o menor preço.”
Em sequência a Recorrente defende que “em relação a parcela das Notas Fiscais
listadas, têm-se que a CST (Código de Situação Tributária) é representada pelo no.
051, cuja transcrição é a seguinte: operação nacional com Direito a Crédito –
vinculada exclusivamente a receita não tributada no mercado Interno. Imperioso
ressaltar que o referido Código possui como escopo identificar qual a procedência
da mercadoria objeto da respectiva Nota Fiscal, bem como identificar a forma
como a mesma será tributada. Logo, o fato de constar nas informações
complementares que houve a suspensão do pagamento da contribuição objeto
desta demanda, por si só, não possuí o condão de afastar o crédito requerido, isto
por que a CST no. 051 autoriza a tomada deste direito creditório”.
Prossegue a Recorrente sustentando que, em relação ao farelo de soja, a DRJ
manteve o entendimento de que a NCM no 1208.10.00 indicada pela Recorrente
em sua planilha está incorreta, de modo que o referido material deveria ter sido
classificado sob o no. 23.04, insistindo que classificação correta seria a 1208.10.00.
Sobre estes pontos, entendo correto o posicionamento da DRJ, a seguir transcrito:
Fl. 1041
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A alegação de que algumas das aquisições glosadas estariam identificadas com o
Código de Situação Tributária – CST no 51, concernente a “operação nacional com
direito a crédito – vinculada exclusivamente a receita não tributada no mercado
interno”, também deve ser rechaçada de plano, pois não se trata de código
constante da nota fiscal emitida pelo fornecedor, mas sim de código inserido pela
própria interessada em sua escrituração fiscal para descrever a operação de
entrada. Essa codificação atribuída pela interessada não vincula a autoridade fiscal,
que pode perquirir a verdadeira natureza da operação, tal como foi feito no caso
concreto.
Segundo se depreende dos fundamentos apresentados pela autoridade fiscal, a
verificação de que as aquisições não estavam sujeitas ao pagamento das
contribuições, por serem tributadas a alíquota zero ou em virtude de suspensão,
foi feita através das informações constantes das notas fiscais eletrônicas emitidas
pelos vendedores. Portanto, a glosa foi baseada em elementos objetivos
extraídos dos documentos que lastreiam as operações, cujo conteúdo deve ser
considerado correto, ao menos até que se demonstre o contrário.
Nada impede que a interessada demonstre que as informações constantes das
notas fiscais eletrônicas emitidas pelas pessoas jurídicas vendedoras estão
equivocadas, apontando, por exemplo, que a classificação da mercadoria ou o
tratamento tributário dado pelo fornecedor decorre de erro de fato ou de erro na
aplicação da legislação tributária. Nesse caso, a constatação de que a operação
estava sujeita ao pagamento das contribuições pode acarretar o reconhecimento
do direito da interessada à apuração de créditos.
Nessa linha, a interessada questiona a glosa referente às aquisições de “farelo de
soja”, alegando que tal produto não estaria sujeito à classificação no NCM no 23.04
(farelo de soja), mas sim no NCM no 1208.10.00 (farinha de soja). Esse
questionamento é improcedente, pois as receitas oriundas da vendas de produtos
enquadrados em quaisquer desses códigos estão sujeitas à suspensão da incidência
das contribuições, nos termos do disposto no art. 29 da Lei no 12.865/2013, o que
acarreta a impossibilidade de apuração de créditos, nos termos do supratranscrito
art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Especificamente em relação aos produtos Dermagel e Oxiclean, defende a
Recorrente que teria havido equívoco por parte do fornecedor, uma vez que não
se trata de defensivos agrícolas, mas sim de produtos destinados à assepsia e
desinfecção no setor de produção leiteira (ordenhas eletrônicas).
A Recorrente insiste que, inobstante a classificação dos referidos produtos constar
a NCM 3808, cuja descrição é “defensivos agrícolas”, esse critério adotado pelo
fornecedor não tem o condão de obstar o direito creditório da Recorrente, já que
tais produtos não se enquadram como defensivos agrícolas, sendo utilizados para
a assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira (ordenhas eletrônicas).
Visando comprovar que os produtos revendidos não são defensivos
agropecuários, a Recorrente apresenta o que segue:
Fl. 1042
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Afirma que o NCM correto para a classificação do Dermagel seria o 3808.50.29:

De acordo com a DRJ, a operação de venda no mercado interno terá a alíquota do
PIS e da COFINS reduzida a zero quando for referente a produto que: (i) seja um
defensivo agropecuário; e (ii) seja classificado na posição 38.08 da TIPI.
No presente caso, não há controvérsia a respeito da classificação dos produtos na
posição 3808 da TIPI, inexistindo questionamento nesse sentido. Portanto, a
discussão reside na identificação ou não de tais produtos como “defensivos
agropecuários”, alegando a Recorrente que os produtos adquiridos não teriam
essa natureza.
O acórdão recorrido entende que os produtos Dermagel e Oxiclean são defensivos
agropecuários, com base na seguinte fundamentação:
Analisando as características apontadas pela própria interessada, chega-se à
conclusão de que os produtos em questão são defensivos agropecuários. Segundo
ela afirma, trata-se de produtos utilizados na assepsia e desinfecção no setor de
produção leiteira. Como exemplo, ela trouxe algumas informações específicas a
respeito da utilização do produto denominado “Dermagel”, as quais são a seguir
reproduzidas:
Utilizado como banho anti-séptico nos tetos (teat drip) na pós-ordenha,
controla e previne o surgimento de mastites pelo uso de princípios ativos
naturais de potente efeito antibacteriano.
A ação combinada do ácido láctico com ácido graxo de cadeia média e curta
consegue reduzir ao mínimo as populações microbianas (u.f.c.) no leite,
contribuindo na prevenção de mastites causadas por Staphilococcus aureus,
Streptococcus agaiactias e Carinebacterias.
Ora, essa descrição deixa evidente que se trata de um defensivo - produto
destinado à prevenção da ação danosa de seres vivos considerados nocivos (no
caso, bactérias) – destinado à utilização na atividade de pecuária leiteira. Nesse
ponto, é importante destacar que o dispositivo legal prevê a redução da alíquota a
Fl. 1043
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zero para defensivos “agropecuários”, o que abrange não só os defensivos
“agrícolas”, mas também os voltados à “pecuária”, tais como os que estão sendo
aqui analisados.
A DRJ aponta ainda que a Receita Federal do Brasil se pronunciou sobre o tema
por meio da Solução de Consulta COSIT no 335, de 23/06/2017:
A Receita Federal do Brasil pronunciou-se sobre esse tema por meio da Solução de
Consulta COSIT no 335, de 23/06/2017, publicado no DOU em 25/07/2017, cuja
ementa é transcrita a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
“defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004.
Dispositivos Legais: Arts. 2o, 3o e 4o da Lei no 7.802, de 1989; art. 1o, II e §
2o, da Lei no 10.925, de 2004; arts.1o a 3o e 12 do Decreto-lei no 467, de
1969; Decreto no 2.376, de 1997; art. 5o, II, do Decreto no 4.074, de 2002;
arts. 4o , 24 e 25 do Anexo do Decreto no 5.053, de 2004; art. 1o , II e § 2o do
Decreto no 5.630, de 2005; Decreto no 7.660, de 2011.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
DEFENSIVOS
AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
“defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004.
Dispositivos Legais: Arts. 2o, 3o e 4o da Lei no 7.802, de 1989; art. 1o, II e §
2o, da Lei no 10.925, de 2004; arts.1o a 3o e 12 do Decreto-lei no 467, de
1969; Decreto no 2.376, de 1997; art. 5o, II, do Decreto no 4.074, de 2002;
arts. 4o , 24 e 25 do Anexo do Decreto no 5.053, de 2004; art. 1o , II e § 2o do
Decreto no 5.630, de 2005; Decreto no 7.660, de 2011.
Os antissépticos e desinfetantes destinados à utilização em setores de ordenha
(tanto os utilizados diretamente nos animais como os destinados à limpeza e
assepsia de equipamentos e instalações) são considerados produtos de uso
veterinário e, nessa condição estão sujeitos a registro pelo MAPA, conforme
estabelecido pelo Decreto no 5.053/2004:
Art. 24. O produto de uso veterinário, produzido no País ou importado, para
efeito de licenciamento, deverá ser registrado no Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento. (...)
Art. 25. Entende-se por produto de uso veterinário para os fins deste
Regulamento toda substância química, biológica, biotecnológica ou
preparação manufaturada destinada a prevenir, diagnosticar, curar ou
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tratar doenças dos animais, independentemente da forma de administração,
incluindo os anti-sépticos, os desinfetantes de uso ambiental, em
equipamentos e em instalações de animais, os pesticidas e todos os produtos
que, utilizados nos animais ou no seu habitat, protejam, higienizem,
embelezem, restaurem ou modifiquem suas funções orgânicas e fisiológicas.
(Redação dada pelo Decreto no 6.296, de 2007)
Portanto, em conformidade com a Solução de Consulta COSIT no 335/2017, não
resta dúvida de que os antissépticos e desinfetantes destinados à utilização na
atividade de pecuária leiteira são considerados “defensivos agropecuários” para
fins do disposto no art. 1o, II, da Lei no 10.925/2004.
Assim, resta evidente que os fornecedores agiram corretamente ao fazer constar
nas notas fiscais que se trata de produtos submetidos à alíquota zero do PIS e da
COFINS (Código de Situação Tributária CST no 6 - Operação Tributável a Alíquota
Zero).
Ainda que a Lei no 10.925/2004, tenha previsto a alíquota zero sobre “defensivos
agropecuários”, termo não utilizado pela TIPI, acabando por abranger uma lista de
produtos não necessariamente idêntica aos da referida posição, entendo que os
produtos ora em análise são utilizados na pecuária (art. 24 do Regulamento anexo
ao Decreto no 5.053, de 2004), com impactos na fauna e flora,
consequentemente, sujeitando-se a registro no MAPA.
Ademais, conforme a transcrição acima de trecho do Despacho Decisório, restou
demonstrado que nas aquisições em referência não houve o pagamento das
contribuições para o PIS e COFINS.
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos
quais se discutiu a mesma matéria e se firmou o entendimento pela manutenção
da glosa, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.393, que restou, em relação
a este tópico assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À
TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o
crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Também sobre a controvérsia objeto deste tópico, a Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento do CARF já teve a
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PROCESSO 10940.903005/2017-86
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oportunidade de apreciar recursos voluntários interpostos pela própria
Recorrente, convergindo o entendimento pela manutenção da glosa efetuada,
conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado o aproveitamento de créditos da não cumulatividade em relação às
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Portanto, entendendo pela manutenção das glosas, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.

Bens e serviços utilizados como insumos
Como indicado no recurso voluntário, o acórdão recorrido reverteu parte das
glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal, insurgindo-se a Recorrente, nesta
instância recursal, em relação às glosas não revertidas.

Aquisição de embalagens
A glosa recai sobre aquisições de big bag, caixas de papelão, filme stretch, filme
shrink, fitas adesivas, pallets de madeira e outros, considerados pela Autoridade
Fiscal apenas para utilização apenas no transporte de mercadorias, tendo sido
mantida pela DRJ por se tratar de gastos posteriores à finalização do processo de
produção.
A Recorrente defende que todos os produtos supracitados são utilizados nos seus
processos produtivos e destaca trechos dos Laudos de Processos Produtivos.
Como já abordado, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para determinado processo
produtivo, com base na concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal
de Justiça - STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Analisando os processos produtivos da Recorrente, entendo que gastos com tais
embalagens constituem despesas essenciais e relevantes para a manutenção da
qualidade dos produtos por ela fabricados.
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Observa-se ainda que, por se tratar de ramo alimentício, é inegável que as normas
sanitárias e de saúde pública relatam expressamente a necessidade de utilização
dos pallets, caixas de papelão, filme stretch, filme shrink, fitas adesivas para o
adequado armazenamento e manuseio de gêneros alimentícios.
Neste sentido, seguem precedentes do CARF:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
(...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. PROTEÇÃO E CONSERVAÇÃO. INDÚTRIA DE
ALIMENTOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção e conservação do
produto durante o transporte, como plástico, papelão e filmes stretch, enquadram-
se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em vista dos requisitos da essencialidade ou
relevância e especificidade desse ramo de atividade.
(Recorrente:
Cooperativa
Central
Aurora
Alimentos;
Processo
no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida
no âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
(Acórdão no 3302-008.902; Relator Conselheiro José Renato Pereira de Deus;
sessão de 29/07/2020)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Fl. 1047
DF CARF MF
Original

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Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante
o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos
produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
(Acórdão no 3301-009.494; Relatora Conselheira Liziane Angelotti Meira; sessão de
16/12/2020)
Com a devida quadra de separação entre os contextos fáticos, encontra-se
precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE
O conceito de insumos, deve ser visto de acordo com a interpretação ofertada no
julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo
COSIT/RFB n° 5/2018
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das
referidas contribuições.
(Acórdão no 9303-011.240; Relator Conselheiro Valcir Gassen; sessão de
10/02/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente em outros processos administrativos nos
quais se discutiu a mesma matéria e se firmou o entendimento pela reversão da
glosa, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.393, que restou, em relação a
este tópico assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado,
são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos
das referidas contribuições.
Fl. 1048
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
27
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Em relação às glosas sobre aquisição de embalagens, a Primeira Turma Ordinária
da Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento do CARF também teve a
oportunidade de apreciar recursos voluntários interpostos pela própria
Recorrente, convergindo o entendimento pela reversão da glosa efetuada,
conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
(...)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO E DE
TRANSPORTE.
As despesas incorridas com embalagens de apresentação e de transporte são
insumos à produção, nos termos do Resp no 1.221.170/PR e das leis de regência
das contribuições, por se enquadrarem nos requisitos da essencialidade ou
relevância na produção e comercialização de produtos alimentícios. As embalagens
inserem-se no contexto da manutenção da integralidade do produto.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Portanto, as glosas sobre aquisições de embalagens devem ser revertidas.

Serviços de transporte de cargas na aquisição de bens que não geram crédito
A glosa tratada neste tópico foi efetuada pela Autoridade Fiscal e mantida pela
DRJ sob o fundamento de que só há direito à apuração de créditos sobre o valor
de fretes relativos à aquisição de bens nos casos em que houver direito à
apuração de créditos sobre o bem adquirido.
A Recorrente defende que não se pode confundir a mercadoria transportada com
a operação de frete, pois se trata de relações jurídicas distintas, inclusive
celebradas
com
indivíduos
diversos
(fornecedor
e
transportador)
e,
consequentemente, sujeitos a tratamentos tributários próprios.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Nestes casos, entendo que se a aquisição for registrada e contabilizada de forma
autônoma do frete correspondente, e sujeito o frete à tributação (não gozando do
mesmo tratamento do bem adquirido), é possível a tomada de crédito em relação
ao frete.
Dessa forma, afigura-se legítima a tomada de créditos sobre os fretes que tenham
sido efetivamente tributados, registrados de forma autônoma, mesmo que se
refiram a aquisição de bens que não sofreram a incidência da contribuição.
Fl. 1049
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
28
A premissa adotada pela Autoridade Fiscal e recepcionada pelo acórdão recorrido,
segundo a qual o destino do crédito do frete deve seguir o mesmo regime da
mercadoria
transportada,
mostra-se
equivocada,
como
vem
sendo
reiteradamente reconhecido pelo CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela
Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; CSRF; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2011, 31/07/2012
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À NÃO
INCIDÊNCIA, SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO AO CRÉDITO.
Tratando-se de frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a insumos
adquiridos e bens para revenda que não sofreram a incidência da contribuição ou
foram tributados à alíquota zero, o custo do serviço, quando prestado por pessoa
jurídica domiciliada no País, gera direito a crédito para o adquirente.
(Processo no 10945.721082/2016-99; Acórdão no 3301-013.829; sessão de
28/02/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
FRETE.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão
legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição
para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório
reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968; sessão de 28 de março de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
Fl. 1050
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
29
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo,
ainda que o bem transportado seja desonerado.”
(Acórdão no 3401-010.520; sessão de 15/12/2021)
Veja-se, ainda, o enunciado da Súmula CARF no 188, aprovada pela 3a Turma da
CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024:
Súmula CARF no 188 - É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas
com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição
para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados
de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter a
glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não
gera créditos, desde que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição
para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
nos termos da Súmula CARF no 188.

Energia Elétrica
O acórdão recorrido entendeu que não deve compor a base de crédito os valores
gastos com contribuição para iluminação pública e demanda contratada, sendo
que somente a energia efetivamente consumida seria a única a gerar crédito de
PIS e COFINS.
Sobre a referida glosa, a Recorrente sustenta que:
Tendo em vista a atividade da Recorrente – agroindústria - é necessária uma rede
de alta potência, com linhas de transmissão que operam em alta tensão e
condutores com grandes bitolas. Isto porque, quanto mais intenso é o consumo da
energia em dado espaço de tempo, maior é a potência utilizada e,
consequentemente, a intensidade do fluxo da energia.
Desse modo, considerando que a Recorrente possui equipamentos e instalações
que demandam altas potencias de energia, mantêm com as concessionárias de
energia elétrica contratos de fornecimento de energia elétrica e reserva de
potência, genericamente conhecidos como Contrato de Demanda, que tem por
objetivo garantir a disponibilização de potência (kW) suficiente para que os
sistemas não sofram um colapso.
No caso da agroindústria é evidente que o consumo e necessidade de
disponibilidade de energia é necessária em grande quantidade e elevada potência
reativa.
Em relação aos demais custos relacionados ao serviço de transmissão de energia
elétrica, destaca-se que sendo necessária a contratação de demanda de potência e
do uso dos sistemas de transmissão e distribuição de energia, bem como sendo
Fl. 1051
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
30
obrigatório os encargos, tais como taxas de iluminação pública, conforme a
legislação setorial; essas despesas não podem ser dissociadas da energia
propriamente dita, consumida na operação da empresa.
Entendo que assiste razão em parte à Recorrente.
A demanda contratada surgiu para suprir as necessidades dos chamados
consumidores intensivos - indústrias, shopping centers e outras pessoas jurídicas
que, por sua atividade, necessitam de uma alta tensão, fazendo-se necessária
uma rede de alta potência, com linhas de transmissão que operam em alta tensão
e condutores com grandes bitolas.
A disponibilização de potência mínima configura imposição da ANEEL no tocante à
quantidade de potência que a distribuidora deve assegurar, tendo como
parâmetro o perfil de consumo, de cuja contratação depende, intrínseca e
fundamentalmente, o processo produtivo da Recorrente, ou seja, a demanda
contratada, não apenas integra, como constitui elemento estrutural e inseparável
do processo produtivo, impassível de subtração, atendendo aos critérios da
relevância e essencialidade.
Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se refere
a uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter
obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio funcionamento do
estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se
encontra concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade.
Há precedentes do CARF que admitem o aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS sobre os dispêndios gastos com a demanda contratada:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE
SOCIAL(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 03/09/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS ENCARGOS DE
DEMANDA CONTRATADA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração do PIS e Cofins não-cumulativos podem ser descontados créditos
sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica adquirida de
terceiros.
(Processo no 10530.901576/2014-65; Acórdão no 3302-011.168; sessão de
22/06/2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia elétrica, tem
caráter obrigatório, objetiva o efetivo funcionamento do estabelecimento e tem
caráter social, tendo o sistema elétrico sido concebido de forma a atender
Fl. 1052
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
31
satisfatoriamente toda a sociedade, razão pela qual ele deve ser incluído no
desconto de crédito da contribuição não cumulativa.
(Processo no 10183.904632/2016-72; Acórdão no 3201-007.441; sessão de
17/11/2020)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2011, 2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS ENCARGOS
PELO USO DOS SISTEMAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DA ENERGIA ELÉTRICA
E CONTRATO DE DEMANDA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração do PIS e Cofins não-cumulativos podem ser descontados créditos
sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica e pelo uso dos
sistemas de transmissão e distribuição da energia elétrica produzida pelo
contribuinte ou adquirida de terceiros.
(Processo no 10580.725581/2016-31; Acórdão no 3302-006.910; sessão de
21/05/2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA. POSSIBILIDADE.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é inerente
ao consumo da energia elétrica, tem caráter obrigatório e é uma forma de garantir
o seu fornecimento, razão pela qual ele deve ser considerado para fins de
aproveitamento de crédito da contribuição não cumulativa.
(Processo no 10580.725581/2016-31; Acórdão no 3201-007.437; Conselheiro
Relator Pedro Rinaldi de Oliveira Lima; sessão de 17/11/2020)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos
quais se discutiu a mesma matéria, tendo acompanhado o Conselheiro Relator no
entendimento pela reversão da glosa relativa à demanda contratada, conforme se
extrai do acórdão no 3201-011.392, que restou, em relação a este tópico, assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
(...)
CRÉDITO.
ENERGIA
ELÉTRICA.
DEMANDA
DE
POTÊNCIA.
CUSTO
DE
DISPONIBILIZAÇÃO DO SISTEMA INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES
CONSUMIDORAS DA ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA
NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde que
Fl. 1053
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
32
efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao
processo produtivo.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902980/2017-77; Acórdão no 3201-011.392; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 19/12/2023)
Já em relação à contribuição de iluminação pública, cobrada para a remuneração
da energia consumida em logradouros públicos, embora decorra de imposição
legal, não guarda qualquer relação com o consumo de energia elétrica no
estabelecimento da empresa. A sua cobrança na fatura de energia elétrica
decorre de técnica de arrecadação, dada a impossibilidade de identificação dos
efetivos consumidores da iluminação pública.
Pelo exposto, voto pela reversão da glosa dos créditos no tocante aos dispêndios
gastos com a demanda contratada, mantendo-se a glosa dos créditos
relacionados a contribuição de iluminação pública.

Bens do ativo imobilizado
a)
Máquinas e Equipamentos
A glosa foi mantida pela inexistência de comprovação de que os itens
correspondem a produtos utilizados diretamente no setor de produção da
Recorrente.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente assim sustenta:
Das planilhas anexadas nos autos, verifica-se que os bens glosados trata-se de
aquisições de empilhadeiras, trator agrícola, pá carregadeira, entre outros.
Nesse sentido, conforme já demonstrado ao longo desse recurso, a Recorrente é
cooperativa agroindustrial tendo diversos processos de produção, conforme pode-
se observar dos laudos anexos nos autos.
Vejamos, como exemplo, a utilização de alguns desses bens:

Fl. 1054
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
33

Analisando a planilha apresentada pela Autoridade Fiscal, denominada
“Imobilizado – Glosas – 3o trimestre – 2014”, às fls. 136/267, verifica-se que os
itens glosados neste tópico (na última coluna, com a indicação “10”) são trator,
empilhadeiras, detector de metais, suporte do detector de metal:

No tocante ao trator e às empilhadeiras, entendo restar demonstrada a sua
utilização nos processos produtivos da Recorrente, o que não se verifica em
relação aos itens detector de metais e suporte do detector de metal, não tendo a
Fl. 1055
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
34
Recorrente detalhado em seu recurso a utilização destes em seus processos
produtivos.
Desta forma, voto pelo parcial provimento do Recurso Voluntário neste tópico,
para reverter as glosas quanto aos itens trator e empilhadeiras, desde que
observados os requisitos da lei, quanto ao direito à depreciação.
b)
Edificações
Sobre a glosa tratada neste tópico, reproduz-se trecho do acórdão recorrido:
Bens do ativo imobilizado – Edificações
As glosas efetuadas pela autoridade fiscal recaíram sobre os créditos relativos a
bens do ativo imobilizado apurados de forma acelerada (no prazo de 24 meses)
pelo sujeito passivo em desacordo com as normas aplicáveis.
Sobre esse tema, a Lei no 11.488/2007, em seu artigo 6o, prevê a possibilidade de
desconto dos créditos no prazo de 24 meses na hipótese de edificações
incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas para utilização na produção de bens
ou na prestação de serviços. O § 5o desse artigo estabelece que essa possibilidade
abrange apenas os gastos efetuados na aquisição de edificações novas ou na
construção de edificações.
Analisando a planilha de glosas elaborada pela fiscalização, verifica-se que a
interessada apurou crédito sobre itens como “poço artesiano”, “melhorias”, “muro
de arrimo”, entre outros, o que indica que não se trata de aquisição de edificação
nova, nem construção de edificação, mas sim de benfeitorias efetuadas em
edificações já existentes. Além disso, não restou demonstrado, pela empresa
interessada, que tais bens são utilizados na produção de bens ou na prestação de
serviços.
Assim, mostra-se correta a glosa efetuada pela fiscalização, pois a apuração de
créditos em relação às referidas benfeitorias deveria ser efetuada de acordo com a
regra geral prevista no art. 3o, VII, § 1o, III, da Lei no 10.833/2003, isto é, sobre o
valor dos encargos de depreciação do bem, determinados de acordo com a taxa
fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do bem.
Ainda em relação a esse ponto, cumpre observar que as orientações relativas ao
preenchimento do DACON e da EFD-Contribuições mencionadas na manifestação
de inconformidade também se referem apenas aos gastos efetuados na “aquisição
de edificações novas” ou na “construção de edificações”, e também mencionam a
necessidade de que os bens sejam “utilizados na produção de bens ou na prestação
de serviços”. Ou seja, tais elementos apenas confirmam a inaplicabilidade da
apuração do crédito no prazo de 24 meses nas situações tratadas no presente
processo.
Portanto, a glosa deve ser mantida.
A planilha apresentada pela Autoridade Fiscal, denominada “Imobilizado – Glosas
– 3o trimestre – 2014”, às fls. 136/267, traz os itens glosados relacionados a este
tópico (na última coluna da planilha, com a indicação “11”), tais como:
“adequação de lavanderia unidade II”; “adequar rede de hidrante c/passagem
pelo túnel”; “cabos de fibra optica para melhoria internet UFR 32,60%”; “caçamba
Fl. 1056
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
35
2MM 280L x 70ALT x 180P com fundo p/ subst.de correia elevador 5003”;
“calçadas entre os silos metálicos”; “câmera D&N 420 TVL – BR – CAM – PR-4206-
S”; “cavalete para primeiros socorros”; “colocação de telhas na lateral e pintura
fábrica”; “diversos materiais elétricos”; “diversos materiais elétricos p/ adequação
pontos de telefone e rede”; “grades de proteção”; “instalação rack 1944 U
vertical”; inúmeras rubricas de “melhorias”; “muro de arrimo”; “nobreak”, dentre
outros.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente apenas afirma que se trata de edificações
novas, sem qualquer tipo de demonstração:
Acontece que, observando os itens glosados, ao contrário do alegado pela
autoridade julgadora, trata-se de edificações novas, que geram direito ao crédito
de forma acelerada.
Como exemplo, temos crédito sobre manta asfáltica, piso entre silos, salas de
comando elétrico, rede de hidrantes, colocação de telhas e pintura da fábrica,
entre outros.
Por fim, também destaca-se que tais edificações são essenciais para o bom
funcionamento do processo de produção da Recorrente, visto que há a
necessidade de haver uma estrutura básica completa para os produtos e bens
possam ser fabricados.
Ainda, a Recorrente é agroindústria que atua no ramo alimentício e, por isso,
necessita de diversos cuidados no manuseio dos produtos, o que implica em
diversos investimentos em infraestrutura.
Dessa forma, a análise sobre esse item deve ser refeita para o fim de constatar que
há o direito creditório, conforme demonstrou-se acima.de haver uma estrutura
básica completa para os produtos e bens possam ser fabricados.
Sobre a matéria em debate, segue precedente do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. CRÉDITOS. DESCONTO.
IMPOSSIBILIDADE. O desconto de créditos sobre os custos/despesas com encargos
de depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado, utilizados nas atividades da
empresa, no prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se somente a máquinas e
equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, a edificações novas e a
construções de edificações.
(Processo no 10935.902449/2014-21; Acórdão no 3301-012.748; sessão de
28/06/2023).
Sendo assim, entendo que o acórdão recorrido não merece reparos, razão pela
qual nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
c)
Aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica
Fl. 1057
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
36
Neste ponto, a discussão gira em torno da possibilidade de creditamento na
aquisição de bens usados para o ativo imobilizado, no tocante à Unidade
Beneficiadora e Armazenadora de Grãos, adquirida pela Recorrente, incluindo-se
na unidade bens como barracão em alvenaria, moega, silos, poço artesiano, entre
outros.
Sobre essas glosas, a DRJ assim se pronunciou:
Aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica
A interessada contesta a glosa afirmando que a legislação do PIS e COFINS não
pode ser interpretada de forma estática, sem levar em conta outras legislações.
Nessa linha, invocou o disposto no art. 311 do RIR/99, que dispõe sobre a taxa
anual de depreciação de bens adquiridos usados.
Tal alegação não merece prosperar. As regras específicas previstas na legislação
que rege a apuração do PIS e da COFINS não podem ser afastadas em virtude de
regras relativas a outros tributos. Assim, o fato de a legislação do IRPJ permitir a
depreciação de bens adquiridos usados não significa que esses encargos podem
gerar créditos no regime não cumulativo do PIS e da COFINS.
Conforme já dito neste voto, a legislação de regência do PIS e da COFINS (Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003) estabelece vedação expressa à apuração de
créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição:
Art. 3o (....)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição.
As receitas decorrentes de venda de bens do ativo imobilizado são excluídas da
base de cálculo das contribuições em tela, conforme disposto no art. 1o, VI, da Lei
no 10.637/2002, art. 1o, II, da Lei no 10.833/2003 e art. 3o, § 2o, IV, da Lei no
9.718/1998. Portanto, não há possibilidade de apuração de créditos sobre tais
bens, nos termos do dispositivo acima transcrito.
Além disso, há que se mencionar o disposto no art. 1o, § 3o, II, da Instrução
Normativa no 457/2004, dispositivo vigente na época dos fatos ora examinados,
que vedava expressamente a utilização de créditos em relação aos encargos de
depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado na hipótese de aquisição de
bens usados. Essa regra também está presente na Instrução Normativa que
disciplina a matéria atualmente (art. 180, I, da IN RFB no 2.121/2022).
Portanto, deve ser mantida a glosa referente aos encargos de depreciação da
Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos adquirida pela interessada junto
à pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda.
A Recorrente, por sua vez, assim alega:
Fl. 1058
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
37
c) AQUISIÇÃO DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA
A Delegacia de Julgamento manteve a glosa sobre os encargos de depreciação da
Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos adquirida pela interessada junto
à pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda.
Para tanto, a Recorrente apresentou em anexo a Manifestação de Inconformidade
a escritura de compra a venda da Unidade de Beneficiamento e Armazenagem,
além dos bens incluídos no imóvel, como barracão em alvenaria, moega, silos, poço
artesiano, entre outros que foram desconsiderados pela fiscalização para tomada
de crédito.
Acontece que a legislação que rege o PIS e a COFINS deve ser analisada em
conjunto com as demais normas tributárias.
Nesse sentido, vejamos o que diz o Regulamento do Imposto de Renda, quando se
refere a aquisição de bens usados:
Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada
tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação
para utilização do bem.
Ou seja, a legislação autoriza a tomada de crédito de aquisição de bens já usados.
Logo, a legislação que regula os créditos acerca das contribuições sociais não pode
ser interpretada de forma estática, sem, contudo, interpretado por outras
legislações (RIR/99).
Dessa forma, a decisão deve ser reformada para fins de deferir o direito creditório
Razão não assiste à Recorrente, uma vez que as receitas decorrentes de venda de
bens do ativo imobilizado são excluídas da base de cálculo da COFINS, conforme
disposto no art. 1o, § 3, o II, da Lei no 10.833/2003. Inexistindo o débito
respectivo, veda-se o creditamento.
Neste sentido, vem decidindo o CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS.
A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de
depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme
disposto no §2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com
relação da Lei no 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3o, II, do art. 1o,
da IN SRF no 457, de 2004.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS.
Fl. 1059
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de
depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme
disposto no §2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com
relação da Lei no 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3o, II, do art. 1o,
da IN SRF no 457, de 2004.
(Processo no 10805.720071/2015-13; Acórdão no 9303-011.671; CSRF-3a Turma;
sessão de 21/07/2021).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/06/2004 a 30/06/2004
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
AQUISIÇÃO
DE
IMOBILIZADO
USADO.
INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO.
Aquisição do parque industrial usado de outra empresa, mesmo que ainda não
totalmente depreciado, não dá direito ao crédito decorrente da depreciação,
porquanto a venda do imobilizado não integra a base de cálculo da contribuição e,
somente os bens ou serviços sujeitos ao pagamento da COFINS geram créditos.
(Processo no 11080.015203/2007-59; Acórdão no 3301-004.982; Conselheira
Relatora Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 27/07/2018).
Portanto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
d)
Ativo intangível
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente traz o seguinte tópico:
d) ATIVO INTANGÍVEL
Com o devido respeito ao entendimento fazendário, a Recorrente não aproveitou
crédito relativamente ao “ativo intangível”, mas sim, sobre o ativo imobilizado
destinado exclusivamente ao setor industrial/produtivo da cooperativa.
Acredita-se que houve um equívoco ao glosar as referidas operações em razão da
indicação do CFOP (material para uso ou consumo), bem como o nome do
fornecedor, o qual faz referência a prestação de serviço de automação.
No entanto, devem-se interpretar tais aquisições através do centro de custo para
qual foi destinado o produto – INSTALAÇÕES PARA O PROJETO PEPSICO UBL – que
se refere a unidade de beneficiamento de leite. Esses custos ocorreram
especialmente para que a referida unidade recebesse a habilitação para realizar
exportações, cujo um dos critérios é o investimento em equipamentos para linha
de produção.
Portanto, analisando os documentos fiscais e conhecendo a atividade industrial da
Recorrente, facilmente concluirá pelo direito ao crédito na aquisição do ativo
imobilizado, e não ao ativo intangível como faz crer a fiscalização.
Contudo, analisando os presentes autos, verifica-se que não existe essa discussão
no processo em tela, razão pela qual não cabe a este colegiado decidir
especificamente sobre este tópico, trazido em sede recursal pela Recorrente,
posto que impertinente. Logo, não conheço do Recurso Voluntário neste tópico.
Fl. 1060
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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e)
Aquisição em períodos anteriores
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente inova e se insurge contra suposta glosa
de crédito promovida pela Autoridade Fiscal sob argumento que teria identificado
algumas notas fiscais datadas de períodos anteriores ao trimestre em análise e,
portanto, no seu entendimento não deveriam compor a base de cálculo.
Contudo, analisando os presentes autos, verifica-se que não existe essa discussão
no processo em tela, razão pela qual não cabe a este colegiado decidir
especificamente sobre este tópico, trazido em sede recursal pela Recorrente,
posto que impertinente. Logo, não conheço do Recurso Voluntário neste tópico.

Operações não comprovadas
Para uma melhor compreensão da fundamentação da glosa realizada pela
Autoridade Fiscal sob esta rubrica, segue abaixo reproduzido trecho extraído do
Despacho Decisório no 906/2017:
13. Ausência de comprovação das operações
Diversas notas fiscais e/ou conhecimentos de transportes não foram localizados na
forma eletrônica para que fossem feitas comprovações e verificações em relação
aos itens declarados pelo contribuinte nas planilhas “item 3 créditos 2014” e “item
6 imobilizado 2014”. Ainda assim, foram solicitadas pela fiscalização, através de
técnicas de amostragens, notas fiscais e/ou conhecimentos de transportes que
comprovassem tais operações.
Ocorre que em relação a alguns fornecedores não foram encontrados os
documentos solicitados, e, por este motivo estas operações foram glosadas.
A relação completa das notas fiscais desconsideradas neste tópico está em anexo a
este despacho (“Imobilizado – Glosa – 3o trimestre – 2014” e “Glosas – 3o trimestre
– 2014”), sendo que na última coluna das tabelas estará a indicação “13”.
Na sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente assim se manifesta:
5.13 AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DAS OPERAÇÕES. (ITEM 13 DO DESPACHO
DECISÓRIO).
Quanto a essa rubrica, a própria i. Autoridade Fiscal aduz que glosou os créditos de
aquisição de serviços de transporte, tendo em vista que não foram encontrados os
documentos eletrônicos que as comprovassem.
Em que pese a pretensão fiscal quanto a glosa, a Manifestante apresentará as
notas que comprovam o crédito.
Sendo assim, é importante a concessão do direito apresentação desses
documentos durante a instrução do processo, portanto, desde já requer o
deferimento para juntada de novos documentos, haja vista à época das operações
bem como a grande quantidade de documentos que foram solicitadas durante os
trabalhos fiscais, sendo aceitável a ausência apenas de cinco operações que
certamente serão comprovadas durante a instrução do feito.
Fl. 1061
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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Sobre a referida glosa, a DRJ inicialmente se manifesta quanto ao pedido de
concessão do direito de apresentação dos documentos durante a instrução
processual, mencionando o disposto no § 4o do artigo 16 do Decreto no
70.235/1972, por meio do qual a prova documental deve ser apresentada com a
manifestação de inconformidade, sendo admitida a sua apresentação
posteriormente apenas quando presentes algumas situações excepcionais, para,
em sequência, assim concluir:
No presente caso, não estão presentes nenhuma das hipóteses previstas nas
alíneas “a”, “b” e “c”, acima transcritas. A simples alegação de que a quantidade de
documentos solicitados era grande não configura motivo de força maior que
justifique a sua não apresentação no prazo para manifestação de inconformidade.
De qualquer forma, é certo que já se passaram mais de cinco anos desde a
apresentação da manifestação de inconformidade e até o momento a interessada
não solicitou a juntada de nenhum documento destinado a comprovar os créditos
em questão.
Nesse contexto, não resta alternativa a não ser manter a glosa dos créditos, em
face da ausência de comprovação das operações correspondentes.
No seu Recurso Voluntário, a Recorrente simplesmente alega que:
4.5. OPERAÇÕES NÃO COMPROVADAS
A Delegacia de Julgamento manteve a glosa de tais bens, com o fundamento de
que não há comprovação das operações.
Para tanto, a Recorrente anexou à Manifestação de Inconformidade, por
amostragem, diversas Notas Fiscais que comprovam o crédito.
Ademais, nos autos constam diversos documentos que embasam o pedido, como
planilhas de apurações, onde consta a descrição do bem e serviço, descrição da
função, entre outras informações que são suficientes para comprovar o crédito
solicitado.
Ao contrário da genérica menção feita pela Recorrente em seu recurso, observa-
se que não consta dos autos a comprovação do direito ao crédito solicitado, não
merecendo reforma a decisão de piso.
Portanto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

Crédito presumido - batata
A Recorrente pretende apurar crédito presumido relativo à aquisição de batatas
utilizadas para a produção de batatas fritas classificadas no código NCM
2005.20.00, nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004:

Fl. 1062
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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No entanto, o produto não consta do rol listado no dispositivo, a seguir transcrito:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03,1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e
18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada
pela Lei no 11.051, de 2004)
A Recorrente defende que a classificação correta “está elencada na NCM
0701.90.00 (0701.90.00 - Produtos hortícolas, plantas, raízes e tubérculos,
comestíveis - Batatas, frescas ou refrigeradas – Outras), a qual gera direito ao
crédito presumido, nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004”.
Em relação a este tópico, valho-me dos fundamentos do acórdão recorrido, os
quais adoto como minhas razões de decidir:
Crédito presumido - Batata
O crédito presumido tratado no presente tópico é disciplinado pelo art. 8o da Lei no
10.925/2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos
da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no
inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
Fl. 1063
DF CARF MF
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recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de
2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem
vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
O dispositivo legal é claro ao possibilitar a apuração do crédito presumido apenas
para as pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem vegetal ou
animal ali especificadas. Não há nada no texto legal que indique que o rol de
mercadorias nele inserido tem caráter meramente exemplificativo. Ao contrário, a
extensa lista de códigos NCM, mencionados de maneira pormenorizada, não deixa
margem a outra interpretação que não seja a de que se trata de um rol taxativo de
situações.
Assim, não há que se falar em apuração de crédito presumido com base nesse
dispositivo quando se trata de aquisição de insumos destinados à produção de
mercadoria que não esteja mencionada expressamente no caput do art. 8o, acima
transcrito. Em outras palavras, para apuração do crédito presumido não basta que
a mercadoria produzida pela pessoa jurídica agroindustrial seja de origem vegetal
ou animal e seja destinada à alimentação humana ou animal. É também necessário
que a mercadoria se enquadre em alguma das posições da NCM listadas no texto
legal.
No presente caso, a glosa efetuada pela fiscalização recaiu sobre a aquisição de
batatas utilizadas pela interessada para a produção de batatas fritas classificadas
no código NCM 20.05.20.00.
Ora, a posição NCM 20.05 não é mencionada no texto do art. 8o, acima transcrito.
Logo, mostra-se correta a atitude da fiscalização, pois não há que se falar em
apuração de crédito presumido na aquisição dos insumos destinado à produção de
mercadoria não arrolada no referido dispositivo legal.
Não procede a alegação da interessada de que teria havido um equívoco da
fiscalização quanto à classificação das batatas fritas. A um, porque a informação de
que as batatas fritas produzidas e vendidas pela interessada são classificadas no
código NCM 20.05.20.00 consta do relatório de receitas que ela própria
apresentou à fiscalização (arquivos não pagináveis inseridos às fls. 120 e 123 do
Dossiê de Atendimento Digital no 10010.035933/0617-88)3. A dois, porque se trata
de produto que efetivamente se enquadra na definição constante do referido
código:
Fl. 1064
DF CARF MF
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A interessada alega que a classificação das batatas fritas na NCM 2005.20.00 está
equivocada porque esse código abrange apenas produtos não congelados e no
caso, segundo ela afirma, “a batata, após cortada, para fins de fritura, deve ser
congelada, pois, caso contrário, como é um insumo perecível, perde as suas
propriedades e função”. Essa alegação é improcedente, pois a classificação deve
ser feita em relação ao produto final acabado, e no presente caso não há nada
que indique que as batatas fritas produzidas e vendidas pela interessada sejam
produtos congelados.
O fato de as batatas serem congeladas durante o processo de fabricação, em etapa
anterior à fritura, não influi na classificação e não afasta o enquadramento da
batata frita no código NCM 20.05.20.00, pois é evidente que o produto final não é
um produto congelado. Ademais, ainda que fossemos considerar que se trata de
produto congelado, a classificação se daria na posição 20.04(código NCM
20.04.10.00), a qual também não possibilita a apuração do crédito presumido em
questão, pois não é mencionada no caput do art. 8o da Lei no 10.925/2004.

Por fim, afasta-se também a alegação de que o enquadramento correto das
batatas fritas seria no código NCM no 0701.90.00, referente a “Batatas frescas ou
refrigeradas – Outras”, pois é evidente que batatas fritas não podem ser
consideradas frescas ou refrigeradas. No relatório de saídas acima mencionado,
até constam batatas classificadas no NCM no 07.01.90.00, mas não se trata de
batatas fritas e são saídas identificadas com o CFOP 5102 e 6102 (venda de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiro), ou seja, trata-se de mercadoria
revendida, hipótese em que não há que se falar em insumos de produção, e, por
conseguinte, nem se cogita a apuração de crédito presumido nos termos do art. 8o
da Lei no 10.925/2004.
Ante o exposto, a glosa referente ao crédito presumido na aquisição de batata deve
ser mantida integralmente.
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos
quais se discutiu a mesma matéria, tendo acompanhado o Conselheiro Relator no
entendimento pela manutenção da glosa referente ao crédito presumido na
aquisição de batata, conforme se extrai do seguinte trecho acórdão no 3201-
011.388 (no mesmo sentido, também o acórdão 3201-011.392):
Nada obstante os argumentos lançados, a meu ver, assiste razão à instância de piso
ao afirmar que o núcleo da previsão normativa é a produção de determinados
produtos fabricados a partir da aquisição de insumos, sendo que o item batata frita
não está contemplado no art. 8o da Lei no. 10.825/2004. Ou seja, a concessão do
crédito presumido está condicionada à produção dos tipos ali tipificados,
classificados nas NCM listadas e destinados à alimentação humana ou animal. Logo,
Fl. 1065
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se o produto final não atender a tais critérios, não haverá direito ao crédito.
Merecendo destaque a seguinte conclusão:
De fato, é de se conceder razão à fiscalização: o código NCM 2005.20.00 não
consta da redação do art. 8o acima. Ou seja, como a batata frita (produto
produzido pela cooperativa com as batatas adquiridas de pessoas físicas e
ou recebidas de cooperados) não está classificada nos capítulos e/ou
códigos NCM que concedem o direito ao crédito presumido sobre os
insumos adquiridos, resta muito evidente que não existe o direito alegado
sobre as aquisições de batata in natura (classificada no código NCM
0701.90.00). Nesse sentido, em que pese a batata frita ser produzida a partir
de um produto in natura, gerando um novo produto, e, também ser
destinada a alimentação humana, não há como conceder o direito ao
crédito, devendo-se manter as glosas efetivadas pela fiscalização.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900379/2017-40; Acórdão no 3201-011.388; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Portanto, voto pela manutenção da glosa referente ao crédito presumido na
aquisição de batata e nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

Crédito presumido – soja remetida para industrialização (Cargill)
Foram glosados créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja in natura
de produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas cerealistas, tendo em vista
que o produto em questão foi remetido pela Recorrente à Cargill Agrícola S/A
para que esta realizasse a industrialização por encomenda, produzindo “óleo
bruto de soja degomado” e “farelo de soja”, por ter a Autoridade Fiscal
considerado que o art. 8o da Lei no 10.925/2004 concede o crédito presumido
apenas para as pessoas jurídicas que “produzam” as mercadorias de origem
animal ou vegetal ali discriminadas, o que não abrange o caso da pessoa jurídica
que contrata serviço de terceiros para realizar a industrialização, como ocorreu no
caso.
Transcreve-se trecho do Despacho Decisório no 906/2017:
17. Crédito Presumido – “SOJA, IN NATURA (CARGIL) PARA INDUSTRIALIZACAO”
De acordo com documentos apresentados, a Castrolanda apurou créditos
presumidos na aquisição do produto “SOJA, IN NATURA (CARGIL) PARA
INDUSTRIALIZACAO” de produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas
cerealistas. Verificou-se que a “soja in natura” foi remetida à CARGILL AGRICOLA
S/A – PR, para que esta realizasse a industrialização por encomenda da soja,
produzindo “OLEO BRUTO DE SOJA DEGOMADO (CARGIL)” e farelo de soja.
O crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins está previsto no
caput do art. 8o da Lei no 10.925/04, transcrito no tópico anterior. Esse crédito é
concedido às pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou
vegetal nele discriminadas, em relação aos insumos adquiridos de pessoas físicas
ou das pessoas jurídicas elencadas no § 1o deste mesmo artigo.
Fl. 1066
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Não se pode conferir ao art. 8o da Lei no 10.925/04 abrangência além de seu texto,
de maneira a enquadrar como pessoa jurídica que produza a mercadoria de origem
vegetal especificada, aquela que contratou serviços de terceiros para que realize a
industrialização.
O acórdão recorrido manteve a glosa nos termos do Despacho Decisório,
destacando ainda que:
Além de tudo isso, há um aspecto relevante que merece ser destacado, embora
não tenha sido mencionado, nem pela autoridade fiscal e nem pelo contribuinte.
É que em face do disposto no artigo 30 da Lei no 12.865/2013, os produtos
classificados nos códigos 12.01, 1208.10.00, 2304.00 e 2309.10.00 da Tipi saíram do
alcance dos artigos 8o e 9o da Lei no 10.925/2004. A referida lei estabeleceu um
novo regime no qual o crédito presumido passou a apurado sobre as receitas das
vendas de determinados produtos derivados da soja, não sendo mais cabível a
apuração de créditos na aquisição desse produto.
Portanto, a glosa do crédito presumido relativo à aquisição de soja remetida para
industrialização por encomenda deve ser mantida integralmente.(g.n.)
A Recorrente discorda glosa esclarecendo que adquire soja in natura de diversos
fornecedores e remete para que a empresa Cargill Agrícola S/A industrialize para
que seja transformado em “óleo bruto de soja degomado”, o qual retorna para os
estabelecimentos da Recorrente para que sejam usados no processo de produção
de diversos alimentos. Dessa forma, inobstante na operação em questão haver
industrialização por encomenda, a Recorrente entende ser necessário considerar
a finalidade da norma que prevê o crédito presumido, ou seja, a de concretizar a
não cumulatividade.
A Recorrente segue argumentando que a interpretação do termo “produzam”
contido no bojo do art. 8o da Lei no. 10.925/2004 pressupõe a análise do art. 4o e
seus incisos do Decreto no. 7.212/2010, uma vez que é incumbência deste ato
normativo elencar o conceito legal de industrialização e produção e que não foi
observada a Solução de Consulta COSIT no 631, de 26/12/2017, que traz o
entendimento de que a industrialização por encomenda possui a “mesma
natureza daquela realizada por conta própria”, situação que garante, na ótica da
Administração, o aproveitamento, por parte do encomendante, dos créditos
básicos na aquisição de insumos.
Defende, dessa forma, que o termo “industrialização” não diz respeito
unicamente à hipótese em que o próprio contribuinte realiza a fabricação de sua
mercadoria, pelo contrário, alberga também operação que modifique o
acabamento, a apresentação, finalidade, aperfeiçoamento para consumo de
respetivo material. Esclarece que a remessa da soja in natura para a pessoa
jurídica CARGIL AGRÍCOLA S/A para a sua transformação em óleo bruto degomado
não possui o condão de, por si só, consubstanciar a glosa realizada, isto porque o
referido óleo posteriormente volta para o estabelecimento da Recorrente e acaba
sendo utilizado na produção de mercadorias de origem animal ou vegetal.
Fl. 1067
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Em contraposição à alegação da DRJ de que nas descrições de processos
produtivos apresentadas não há menção à utilização de óleo de soja, a Recorrente
apresenta trechos do laudo produtivo da Unidade de Batata Frita, nos quais
entende ficar evidente que a soja adquirida e industrializada por terceiro para se
transformar em óleo de soja é utilizada no seu processo de produção.
Entendo que a fundamentação utilizada pela Autoridade Fiscal no sentido de que
o art. 8o da Lei no 10.925/2004 concede o crédito presumido apenas para as
pessoas jurídicas que diretamente “produzam” as mercadorias de origem animal
ou vegetal ali discriminadas, não abrangendo a hipótese de industrialização por
encomenda merece ser afastada, posto que inexistente qualquer restrição legal à
tomada de crédito presumido de PIS/COFINS para os casos em que a produção
alimentícia se dê, no todo ou em parte, através de terceirização.
Corroborando a linha de entendimento adotada por esta Relatora, reproduzo o
voto de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães, no Acórdão no 3302-
010.709, sessão de 27/04/2021, acompanhado por unanimidade pelo colegiado:
A controvérsia se resume à questão de saber se os insumos utilizados na produção
de mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou
animal, correspondentes aos códigos de NCM listados no art. 8o da Lei no
10.925/2004, dão direito ao crédito presumido de PIS/COFINS, tratados naquele
artigo, nos casos de terceirização da produção.
Como visto, na ótica da autoridade fiscal e da decisão recorrida, somente fazem jus
aos referidos créditos de PIS/COFINS aquelas empresas que atuam diretamente na
produção das mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal, sendo,
assim, indevido o creditamento nas situações em que há industrialização por
encomenda.
Entendo que tal posição, sedimentada no despacho decisório e na decisão
recorrida, não deve prevalecer. Explico.
Inicialmente, destaco que meu entendimento sobre a matéria em análise ganhou
contornos mais definidos com o julgamento, por esta Turma, na sessão de 24 de
março de 2021, do Acórdão no. 3302-010.646, Relator Gilson Macedo Rosenburg
Filho, cujo voto condutor adotou, como razões de decidir, os fundamentos
consignados na Solução de Consulta COSIT no. 631 de 26/12/2017.
Muito embora a referida consulta verse sobre a possibilidade de tomada de
créditos básicos de PIS/COFINS sobre os serviços de industrialização por
encomenda, os fundamentos nela consubstanciados se aplicam ao caso ora
analisado, como se depreende claramente dos excertos transcritos a seguir,
extraídos da Solução de Consulta:
Importante salientar que essa operação tem a mesma natureza daquela
realizada por conta própria, desde que, não haja faturamento por ocasião da
transferência da MP, do PI e do ME da consulente. Nesse caso deve existir
apenas o pagamento pela peticionária (encomendante) relativo à prestação
do serviço proveniente da industrialização de terceiros.
Fl. 1068
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47
Vale dizer, necessariamente, que a transferência da MP, do PI e do ME em
foco não deve propiciar créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de
Cofins ao terceiro industrializador. Esse tão somente deve efetuar um
serviço, integrante do custo de produção da interessada.
Isso significa que a consulente não pode descontar créditos em relação aos
valores das devoluções dessas mercadorias, até porque os créditos já
foram apropriados em decorrência da aquisição original. Raciocínio
diferente se faz em relação aos valores dos serviços pagos, pois esses
podem ser considerados insumos utilizados na fabricação de produtos
destinados à venda, gerando, por conseguinte, créditos na sistemática não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dos trechos reproduzidos, observa-se que a Solução de Consulta traz o
entendimento de que a industrialização por encomenda possui a “mesma natureza
daquela realizada por conta própria”, situação que garante, na ótica da
Administração, o aproveitamento, por parte do encomendante, dos créditos
básicos na aquisição de insumos, e, ainda, ao meu ver, o crédito presumido de
PIS/COFINS.
Na linha de tal entendimento, o Acórdão no. 3302-004.649, julgado em
29/08/2017, concluiu, no voto vencedor da Conselheira Maria do Socorro Ferreira
Aguiar, como válida a aplicação da suspensão e o aproveitamento de crédito
presumido de PIS/COFINS, de que trata o art. 8o da Lei 10.925/2004, na aquisição
de café de cooperativas agrícolas por empresa que se valeu de industrialização por
encomenda, nos processos de preparo (melhoria de tipo, separação de defeitos,
peneiração, etc.) e blend de café por armazéns gerais terceirizados.
Importa assinalar que não há qualquer restrição legal à tomada de crédito
presumido de PIS/COFINS para os casos em que a produção alimentícia se dê, no
todo ou em parte, através de terceirização.
Ao meu ver, no caso do PIS/COFINS, deve-se levar em consideração que o serviço
prestado por terceiro não é bastante para descaracterizar ou invalidar o fato de
que a empresa encomendante é a responsável por levar a cabo o processo
produtivo ou de industrialização dos insumos, de origem animal ou vegetal,
destinados à alimentação humana ou animal, enquanto a empresa encomendada
figura como mera prestadora de serviços - no dizer da Solução antes transcrita, o
terceiro industrializador efetua um serviço, integrante do custo produtivo da
encomendante -, não lhe sendo possível creditar-se de PIS/COFINS sobre insumos.
Em outras palavras, a mera contratação de terceiros para efetivar parte do projeto
de produção em nada altera o fato de que a empresa encomendante é aquela que
efetivamente produz as mercadorias de origem animal ou vegetal, enunciadas no
art. 8 da Lei no 10.925/2004, destinadas à alimentação humana ou animal, sendo-
lhe, portanto, permitida a apuração de crédito presumido de PIS/COFINS não-
cumulativos.
O referido acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
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CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 8o DA LEI 10.925/2004. POSSIBILIDADE.
A terceirização do processo de industrialização não descaracteriza o fato de a
empresa encomendante ser aquela que leva a cabo a produção das mercadorias de
origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal,
correspondentes aos códigos enunciados no art. 8o. da Lei no. 10.925/2004. Como
consequência, nesses casos não há que se falar em impossibilidade de tomada de
crédito presumido de PIS/COFINS não-cumulativo.
(Processo no 11030.720570/2015-73; Acórdão no 3302-010.709; Conselheiro
Relator Vinícius Guimarães; sessão de 27/04/2021).
No mesmo sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. BENS INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA.
A pessoa jurídica que contrata serviço de terceiro, para que este execute o
processo de industrialização do produto, faz jus ao crédito presumido da COFINS
não-cumulativo em relação ao valor dos bens e serviços utilizados como insumo na
produção. Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, §§ 50 e 6°. Solução de Consulta COSIT 631
de 26/12/2017.
(Processo no 19679.006853/2005-23; Acórdão no 3302-013.202; Conselheiro
Relator Walker Araújo; sessão de 21/12/2022).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
INSUMOS. AQUISIÇÕES. PESSOAS FÍSICAS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CRÉDITOS PRESUMIDOS DA AGROINDÚSTRIA. DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
As aquisições e insumos (café) de pessoa física cuja industrialização para
venda/exportação foi contratada com terceiros, devidamente comprovada
mediante nota fiscal de prestação de serviços de industrialização por encomenda,
dão direito ao desconto de créditos presumidos da agroindústria, calculados sobre
o custo de aquisição.
(Processo no 10783.902407/2013-90; Acórdão no 3301-013.524; Conselheiro
Redator ad hoc Laércio Cruz Uliana Junior; sessão de 24/10/2023).
Superado este entendimento, passa-se às demais análises pertinentes.
O presente processo se refere a Pedido de Ressarcimento – PER que tem por
objeto o saldo de créditos de COFINS não cumulativa referente ao 3o Trimestre de
2014. Conforme trecho do acórdão recorrido acima reproduzido, a DRJ afirma que
“embora não tenha sido mencionado, nem pela autoridade fiscal e nem pelo
contribuinte” haveria outro impedimento à pretensão da Recorrente,
fundamentado pelo fato de que, nos termos do disposto no artigo 30 da Lei no
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12.865/2013, os produtos classificados nos códigos 12.01, 1208.10.00, 2304.00 e
2309.10.00 da TIPI saíram do alcance dos artigos 8o e 9o da Lei no 10.925/2004,
tendo sido estabelecido um novo regime no qual o crédito presumido passou a
ser apurado sobre as receitas das vendas de determinados produtos derivados da
soja, não sendo mais cabível a apuração de créditos na aquisição desse produto.
Contudo, no presente caso, entendo que não se pode acatar essa nova motivação
trazida pela DRJ para justificar a manutenção da glosa realizada pela Autoridade
Fiscal, posto ser vedado à Autoridade Julgadora superior suprir procedimentos
próprios da Autoridade Fiscal, modificando os argumentos, fundamentos e
motivação, implicando em inovação.
Com efeito, a inovação na fundamentação jurídica para a glosa pela DRJ, que não
estava presente no lançamento ou despacho decisório, mediante modificação do
critério jurídico anteriormente adotado, é vedada pelo art.146 do Código
Tributário Nacional, que assim estabelece:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
Ressalte-se, desde já, que embora o supracitado dispositivo legal se refira a
“lançamento”, o mesmo se aplica à hipótese de pedido de ressarcimento
transmitido pelo contribuinte (PER), uma vez que também em tais processos
caberá à Autoridade Fiscal apurar a existência, certeza e liquidez do crédito
pleiteado, em conformidade com a legislação aplicável, e, se constatar que o valor
do crédito indicado não tem suporte legal para o seu aproveitamento, procederá
à glosa, ou seja, invalidará aquele crédito indevidamente tomado pelo
contribuinte.
Nas lições de ALIOMAR BALEEIRO E MISABEL DERZI, na obra “Direito Tributário
Brasileiro - CTN Comentado. 14a ed. revista, atualizada e ampliada, ed. Forense,
Rio de Janeiro, pág. 2.140/2.153”, o intuito do legislador é resguardar a segurança
jurídica e proteger a confiança entre Fisco e contribuinte:
O art. 146 reforça o princípio da imodificabilidade do lançamento, regularmente
notificado ao sujeito passivo. Trata-se de dispositivo relacionado com a
previsibilidade e a segurança jurídica, simples aplicação do princípio da
irretroatividade do Direito aos atos e decisões da Administração Pública.
Dessa forma, a revisão do lançamento tributário – e do Despacho Decisório, em se
tratando de PER – somente pode ser exercido nas hipóteses do art. 149 do Código
Tributário Nacional, conforme já decidiu o CARF:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
Fl. 1071
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PRELIMINAR DE NULIDADE. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO.
DESCABIMENTO.
A revisão do lançamento tributário somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário; nas "hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança.
(Processo no 15504.722771/2015-42; Acórdão no 3401-013.684; Relatora
Conselheira Ana Paula Giglio; sessão de 16/12/2024)
Oportuno transcrever a fundamentação contida no voto da ilustre Conselheira
Relatora Ana Paula Giglio:
(...). O entendimento trazido pela decisão de primeiro grau, entretanto, foi
entendido pela parte como sendo uma modificação do critério jurídico adotado na
autuação. Tal modificação, entretanto, é vedada pelo art. 146, do Código Tributário
Nacional. Afastada, portanto, a causa trazida na autuação para sua lavratura, ela
deve ser cancelada por vício em sua motivação.
Com efeito, no Recurso Especial n.o 1.130.545/RJ, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou que o lançamento somente
poderá ser modificado quando há erro de fato, mas não quando há erro de direito:
“Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-
dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser
exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo
decadencial para a constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo
149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito
tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica
dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se
imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança,
encartado no artigo 146 do CTN” (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX,
DJe 22/02/2011).
(Destacou-se)
Essa questão foi bem traçada pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz em
sua declaração de voto apresentada no acórdão 3402-006.671:
"Delimitando o que seria passível de mudança no âmbito do lançamento
tributário, a doutrina afirma que “o erro da autoridade fiscal que justifica a
alteração do ato de lançamento é apenas o erro de fato; nunca o erro de
direito. Nesse aspecto, é precisa a verificação de Luís Eduardo Schoueri de
que, quando o aplicador do Direito vê no mesmo fato características que
antes não foram relevantes para a interpretação a seu respeito, levando a
uma nova valoração jurídica desse mesmo fato, estar-se-á diante do erro
de direito e, portanto, da limitação imposta pelo artigo 146 do CTN.
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51
Embora haja enorme debate doutrinário sobre tal segregação entre “erro de
fato” e “erro de direito, bem como a diferenciação deste último com a
"alteração de critério jurídico" no contexto do artigo 146 do CTN, a
jurisprudência vem corroborar que a possibilidade de alteração de
lançamento existe unicamente quando há erro de fato, nunca quando há
erro de direito (nomenclatura não utilizada no nosso atual Codex, mas que
aparecia no seu Anteprojeto).
Destaco nesse sentido a Súmula 22,7 do TFR e o julgamento do STJ no REsp.
1.130.545/RJ, sendo que este último foi proferido pela sistemática dos
recursos repetitivos e, por conseguinte, deve ser obrigatoriamente
observado por este Conselho (artigo 62, §2o do seu Regimento Interno).
Importante lembrar que a garantia estampada no artigo 146 do CTN se
amolda ao processo administrativo como um todo, à medida que impede
que sejam proferidas decisões com preterição do direito de defesa (artigo
59 do Decreto 70.235/72).
Com efeito, impedir que haja uma mudança do entendimento adotado no
ato administrativo de lançamento tributário significa impedir que, no
decorrer do contencioso administrativo, o direito de defesa dos
contribuintes seja desprezado, porque repentinamente deverão passar a
guerrear contra critério diferente daquele posto no lançamento tributário,
suprimindo instância e amesquinhando seu direito ao contraditório.”
(Destacou-se)
Vale ressaltar que esse também é o entendimento defendido pela Câmara Superior
de Recursos Fiscais no acórdão no 9303-008.450, de 16 de abril de 2019, de
relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/1997 a 31/12/1997
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPROVAÇÃO DE INSUBSISTÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO.
IMPROCEDÊNCIA.
ALTERAÇÃO
EM
SEDE
DE
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Comprovado pelo sujeito passivo que o processo judicial de compensação
dos débitos informados em DCTF efetivamente existia, e do qual figurava no
polo ativo, ao contrário do consignado na motivação fática do lançamento
de ofício (“Proc jud de outro CNPJ") levado a efeito em decorrência de
auditoria interna das declarações, não pode o julgador administrativo
manter o Auto de Infração “eletrônico” por outro fundamento (como
necessidade do trânsito em julgado), havendo, assim, que ser considerado
improcedente.
Processo no 10380.004208/2002-02. Acórdão no 9303-008.450, em sessão
16/04/2019. Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Abaixo transcrevo trecho do voto que ilustram a tese defendida:
“Conforme demonstrado no acórdão recorrido e se verifica do auto de
infração, sua fundamentação está incompleta e equivocada. O processo
judicial ... indicado na DCTF, de fato existe.
Fl. 1073
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... não pode a autoridade julgadora superior suprir procedimentos próprios
da autoridade lançadora, agravando sua exigência ou modificando os
argumentos, fundamentos e motivação, implicando em inovação.
A motivação do ato administrativo, no ordenamento pátrio é obrigatória
como pressuposto de existência ou como requisito de validade, conforme
entendimento da doutrina, confirmada por meio da norma positiva, nos
termos do art. 2o da Lei no 4.717/1965, mas recentemente, a Lei no
9.784/1999, corroborou a imprescindibilidade da motivação como
sustentáculo do ato administrativo, literalmente:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados com indicação dos
fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
I. neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II. imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
(...)
§1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir
em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante
do ato.
Também, a doutrina ensina que a falta de congruência entre a situação
fática anterior à prática do e seu resultado, invalida-o por completo. Disto
resulta a teoria dos motivos determinantes. Segundo Hely Lopes Meirelles,
‘tais motivos é que determinam e justificam a realização do ato, e, por isso
mesmo, deve haver perfeita correspondência entre eles e a realidade’
(Manual de Direito Administrativo, José dos Santos Carvalho Filho, Ed.
Lumen Juris, 1999, pág. 81).
No mesmo sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PER/DCOMP. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO PELA DRJ. IMPOSSIBILIDADE.
Eventual negativa ao crédito sob fundamento diverso daquele constante no
Despacho Decisório Eletrônico pelo Juízo a quo, por tratar-se de modificação de
critério jurídico, confere insegurança jurídica e cerceia defesa do contribuinte, o
que é vedado.
Uma vez afastada pelo juízo a quo a motivação para a negativa do crédito
registrado em Despacho Decisório, deve o crédito ser reconhecido.
(Processo no 13971.911737/2011-85; Acórdão no 3301-011.990; Relatora
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa; sessão de 25/10/2022)
Sendo assim, não havendo como prevalecer a glosa realizada com base na
motivação contida no despacho decisório, voto no sentido de dar provimento ao
Recurso Voluntário neste tópico.

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Crédito presumido – leite
Impossibilidade de alteração do despacho decisório em razão de mudança de
entendimento
Por meio do Despacho Decisório no 32/2020, a Autoridade Fiscal efetuou a revisão
de ofício dos valores do crédito presumido apurado em relação à aquisição de
leite in natura. Nessa revisão, além de efetuar a glosa dos créditos relacionados a
aquisições de leite de pessoas jurídicas que não preenchem os requisitos legais
previsto na legislação e de realizar o estorno da parcela dos créditos
correspondentes ao leite destinado à revenda, a Autoridade Fiscal aplicou o limite
previsto no artigo 9o da Lei no 11.051/2004 para o crédito presumido calculado
sobre os insumos recebidos de cooperados.
A Recorre alega a nulidade do Despacho Decisório, afirmando que a revisão de
ofício carece de fundamentação legal, pois a situação ora tratada não se amolda a
nenhuma das hipóteses do art. 149 do Código Tributário Nacional. Defende
também que a revisão decorreu de mera alteração do entendimento da
Autoridade Fiscal, o que não poderia afetar casos já analisados, em razão do
princípio da segurança jurídica.
O acórdão recorrido afastou a alegação de nulidade do Despacho Decisório de
revisão defendida pela Recorrente, nos seguintes termos:
A decisão a respeito de pedido de ressarcimento não é um lançamento tributário,
portanto a revisão de uma decisão proferida em tal procedimento não precisa ser
fundamentada em algum dos incisos do art. 149 do Código Tributário Nacional.
No presente caso, a revisão encontra fundamento nos artigos 53 e 54 da Lei no
9.784/99, dispositivos que foram citados no Despacho Decisório de revisão e
determinam que a Administração deve rever seus atos para adequá-los à
legalidade. Não houve alteração de entendimento da Administração, mas sim
aplicação de um dispositivo legal que havia sido ignorado na análise inicial. O
Despacho Decisório revisado não havia expressado nenhum entendimento a
respeito da interpretação do art. 9o da Lei no 11.051/2004, portanto não se pode
afirmar que a limitação ao valor do crédito efetuada no Despacho Decisório de
revisão com base no referido dispositivo legal configura uma alteração de
entendimento.
Não há que se falar em aplicação do art. 24 do Decreto-Lei no 4.657/1942 (Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro - LINDB), pois a revisão de ofício não se
deu em razão de “mudança posterior de orientação geral”. Além disso, deve-se
lembrar da Súmula CARF no 169, dotada de caráter vinculante para a Administração
Tributária Federal, segundo a qual “o art. 24 do Decreto-Lei no 4.657, de 1942
(LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo
administrativo fiscal”. (g.n.)
Em fase recursal, a Recorrente assim se insurge:
Antes de entrarmos no mérito dessa discussão, convém destacar a impossibilidade
de alteração de entendimento do despacho decisório.
Fl. 1075
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54
Conforme se verifica pelo Despacho Decisório no 32/2020, a fiscal procedeu uma
revisão, de ofício, do despacho anteriormente julgado, entendendo por indeferir os
créditos já homologados em favor do contribuinte no Despacho Decisório no
906/2017.
Nessa revisão, além de efetuar a glosa dos créditos relacionados a aquisições de
leite de pessoas jurídicas que não preenchem os requisitos legais previsto na
legislação e de realizar o estorno da parcela dos créditos correspondentes ao leite
destinado à revenda, a autoridade fiscal aplicou o limite previsto no artigo 9o da Lei
no 11.051/2004 para o crédito presumido calculado sobre os insumos recebidos de
cooperados.
Todavia, a revisão de ofício ora procedida não possui qualquer fundamentação
legal, visto que o rol taxativo de hipóteses para revisão de ofício, previsto nos
incisos do artigo 149 do CTN, não poderia estar mais distante de ser aplicado no
presente caso, senão vejamos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial
Somente nesses casos poderá um mesmo fato ser refiscalizado. Em situações que
não se enquadrem no rol taxativo, a fiscalização não pode alterar a decisão, sob
pena de violar o ato jurídico.
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A imutabilidade nesse caso é uma dupla proteção, sendo tanto ao contribuinte, que
não terá seus créditos homologados revistos, e ao fiscal que já realizou a análise
em conformidade com a legalidade e deferiu os créditos, tendo a validade do seu
trabalho assegurada.
Dessa forma, não há hipótese legal que fundamente a alteração do ato
administrativo ora em apreço, vez que nitidamente não se enquadra em nenhuma
das hipóteses do art. 149 do CTN.
Com base nos fundamentos já expostos no tópico anterior, entendo que não
procede o entendimento da DRJ no sentido de que, por se tratar de despacho
decisório em pedido de ressarcimento e não um lançamento tributário
propriamente dito, seria inaplicável o disposto no art. 149 do Código Tributário
Nacional.
Ademais, posicionar-se no sentido de que a “aplicação de um dispositivo legal que
havia sido ignorado na análise inicial” não corresponde à modificação de
entendimento da Administração também não se revela correto.
No presente caso, a Recorrente transmitiu pedido de ressarcimento após ter
apurado as suas devidas contribuições como entendia ser a adequada aplicação
normativa aos fatos ocorridos. Não existe nos autos qualquer elemento de prova,
afirmação ou convicção de fraudes, omissões e outras ilegalidades.
A Autoridade Fiscal, após proceder com a análise do pedido de ressarcimento da
Recorrente, emitiu o Despacho Decisório no 906/2017. Posteriormente, após
apresentada a manifestação de inconformidade, foi emitido o Despacho Decisório
no 32/2020, para promover “a revisão de ofício do despacho decisório no 906, de
10 de novembro de 2017, unicamente no que diz respeito ao crédito presumido da
Cofins originário do leite, apurado pela Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial
Ltda, no 3o trimestre de 2014.”.
Como resultado da revisão de ofício “o despacho decisório no 906, de 10 de
novembro de 2017, unicamente no que se refere ao crédito presumido originário
do leite, cujo valor de R$ 4.428.933,80, anteriormente apurado, fica revisto de
ofício para R$ 50.900,36 (integralmente aproveitado na dedução da contribuição
do período), permanecendo inalteradas todas as demais disposições, assim como
o total do crédito ressarcível oriundo da não cumulatividade reconhecido neste
processo.”
Não se olvida a possibilidade de a Administração Pública revisar os seus atos
administrativos em geral, desde que preenchidos os requisitos legais para tanto e
respeitados os direitos adquiridos.
O Despacho Decisório tem como efeito declarar o direito creditório de origem
tributária que homologa a favor do contribuinte. Aplicando-se as disposições
atinentes ao lançamento tributário aos Despachos Decisórios em matéria
tributária de ressarcimento, outra face da moeda da exação, pode-se verificar que
o artigo 149 do CTN é atraído ao caso concreto. Referido dispositivo legal
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restringe, de forma expressa, as possibilidades que - em respeito à segurança
jurídica e à confiança do contribuinte -, podem dar azo à revisão do ato
administrativo de lançamento ou, no caso, Despacho Decisório.
Nesse sentido, já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
DESPACHO DECISÓRIO REVISOR. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. NULIDADE.
OCORRÊNCIA.
Não presentes as hipóteses elencadas no art. 149 do Código tributário Nacional,
não há que se falar em revisão de ofício de despacho decisório original emitido
devidamente por autoridade competente.
No presente caso, a revisão do despacho original, com novo despacho revisor, que
ocorreu especificamente por conta de Solução de Consulta, publicada
posteriormente ao despacho decisório primitivo, mediante conversão em diligência
motivada pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal, implicaria mudar de
ofício o próprio entendimento original do auditor fiscal que, por sua vez, seria
imutável e definitivo.
Ademais, independentemente de o primeiro despacho ser imutável e definitivo,
não há que se falar em refazimento do despacho original com a emissão de um
despacho revisor aplicando Solução de Consulta publicada posteriormente ao
referido despacho original, pois a aplicação de novo ato de forma retroativa estaria
vedada, nos termos do art. 48, § 12, da Lei 9.430/96, art. 2o, parágrafo único, inciso
XIII, da Lei 9.784/99 e art. 100 do Decreto 7.574/11.
(Processo no 13819.902242/2014-71; Acórdão no 9303-013.520; CSRF; Relatora
Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 16/11/2022)
Na mesma linha de entendimento, segue:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
ERRO DE DIREITO. MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS. REVISÃO DO
LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O despacho decisório é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa
quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior.
(Processo no 10530.900681/2013-04; Acórdão no 3401-011.828; Relator
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos; sessão de 28/06/2023)
Muito esclarecedor se revela o seguinte trecho do voto do Conselheiro Relator:
Em questão preliminar, a Recorrente suscita a nulidade do despacho decisório de
revisão justificando que, no presente caso não se trata de “erro de fato” a justificar
a revisão de ofício, e sim de “erro de direito”, na medida em que o ato de
homologação (ainda que parcial) presumidamente analisou os aspectos jurídicos
envolvidos para reconhecer a regularidade dos créditos fiscais oferecidos à
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compensação, assim como a possibilidade de sua utilização para determinar a
extinção dos débitos correspondentes, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/96.
Lembra que o STJ já decidiu que, para a ocorrência do “erro de fato”, faz-se
necessária a identificação de elementos desconhecidos à época do ato
administrativo objeto de revisão, os quais, no caso vertente, já eram de pleno
conhecimento da Receita Federal quando esta emitira o despacho decisório
anterior, de modo que, se não chegaram a ser examinados ou não foram
examinados da forma correta, a revisão estaria se amparando em mudança de
critério jurídico, mostrando-se, assim, ilegal.
Alega também que a revisão de ofício violou os mais básicos princípios
constitucionais, dentre eles, o da legalidade e segurança jurídica, já que a
compensação, nos termos do art. 156, inciso II e VI, do Código Tributário Nacional
c/c art. 74 da Lei no 9.430/96, é causa extintiva do crédito tributário, ainda que
“sob condição resolutória de sua ulterior homologação”.
A controvérsia posta a lume do colegiado consiste, portanto, em definir se a revisão
da decisão de e-fls. 44/46 decorre de efetivo erro de fato, ou seja, de apreciação de
fato não conhecido por ocasião do exame anterior, hipótese em que a sua
reformulação é permitida, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN; ou de
mero erro de direito, isto é, de equívoco na valoração jurídica dos fatos, situação
em que o ato administrativo tributário revela-se imodificável, máxime em virtude
do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146 do CTN.
Sobre a questão, é bom lembrar que a revisão de atos administrativos pela própria
Administração constitui a forma ordinária de invalidação de atividade ilegítima do
Poder Público, que se ampara no poder-dever de autotutela do Estado. É desde há
muito encampada pela jurisprudência pátria, a teor do que dispõem as Súmulas no
473 e 346 do Supremo Tribunal Federal, verbis:
Súmula STF 473
A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios
que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los,
por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos
adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.
Súmula STF 346
A administração pública pode declarar a nulidade dos seus próprios atos.
A Lei no 9.784/1999, cuidou, portanto, apenas de reproduzir em seu artigo 53 a
inteligência já consolidada no enunciado no 473 do Supremo Tribunal Federal e de
estabelecer um marco temporal de cinco anos para que administração possa anular
os atos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários, contados da data
em que foram praticados, salvo comprovada má-fé (art. 54).
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de
vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou
oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.
Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que
decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos,
contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé.
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Em matéria tributária, a questão detém, entretanto, contornos particulares. Isso
porque o lançamento somente pode (deve) revisto de ofício nas hipóteses
previstas no artigo 149 do CTN, igualmente aplicáveis aos despachos decisórios
por analogia (Parecer COSIT no 8/2014, item 47), obedecendo, em qualquer caso,
ao prazo decadencial previsto na lei tributária. Interessa-nos, em particular, a
hipótese de erro de fato prevista no inciso VIII deste dispositivo:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
Sacha Calmon Navarro Coêlho (in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed.,
Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) ensina que o erro de fato se dá "no
plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso
daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção”, ao passo que o erro
de direito “seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo
normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse
sendo juridicamente considerada”.
De acordo com o Despacho de Revisão de Ofício de Decisão Administrativa (e-fls.
44/46), toda a fundamentação fático-jurídica para sustentar a revisão de ofício do
despacho decisório fora desenvolvida da seguinte forma: (...)
Fl. 1080
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Há, a meu ver, dois vícios no ato em questão. O primeiro é que não há qualquer
indicação do dispositivo legal que ampara a revisão do despacho decisório anterior,
isto é, a autoridade fiscal não imputa ao contexto analisado quaisquer das variadas
hipóteses previstas ao longo dos incisos do artigo 149 do CTN, o que certamente
causa prejuízo à defesa da Recorrente, ante a pluralidade de cenários
manifestamente distintos que justificam a revisão do lançamento.
Como saber, a partir do trecho acima transcrito (que, ressalte-se, compreende a
integralidade da fundamentação fático-legal da revisão procedida), se a retificação
do despacho ocorreu porque fora apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do despacho anterior (inciso VIII) ou porque se comprovou, por parte
do sujeito passivo, falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido
na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória (inciso IV)? Não é
possível.
Agora, ainda que fosse possível superar o vício acima apontado, e, assim, assumir
que a revisão do despacho decisório se deu por erro de fato, conforme autoriza o
inciso VIII do artigo 149 do CTN, não há nos autos, como bem aponta a Recorrente,
qualquer elemento novo não valorado ou que não pudesse ter sido valorado por
ocasião do exame inaugural. Na verdade, a autoridade fiscal sequer cuidou de
afirmar - ainda que posteriormente fosse verificado que não se tratava
verdadeiramente de um elemento novo - a existência de qualquer fato novo. Há,
tão-somente, reexame procedido pela autoridade fiscal, justificado, em suas
palavras, pelo “princípio administrativo da verdade material”.
Não considero escusável o fato de a decisão original ter sido produzida a partir de
processamento eletrônico e, por essa razão, o exame do direito creditório
respectivo ter possivelmente ocorrido de forma sumária. Primeiro porque isso não
é necessariamente verdade, já que mesmo o despacho decisório produzido
eletronicamente pode advir de intervenção humana prévia. Além disso, e como
questão principal, porque o despacho decisório eletrônico é, para todos os efeitos,
um despacho decisório como outro qualquer.
Então, se, por um lado, detém o Fisco a discricionariedade para definir quais
diligências e elementos de prova serão suficientes para formar sua convicção
acerca da matéria apreciada, por outro, também é seu ônus suportar as
consequências dessa decisão. O que quero dizer é que o fato de a Administração
optar, em nome da celeridade e da eficiência, por produzir um despacho
eletronicamente não implica tratar a situação de forma particular a ponto de dar
mais elasticidade às hipóteses previstas no artigo 149 do CTN e considerar que a
Fazenda cometeu erro de fato porque não apreciou suficientemente os (mesmos!)
fatos que já tinha à sua disposição à época da prolação da decisão original.
Portanto, a revisão da decisão original, produzida eletronicamente, decorre, a meu
ver, de erro de direito ou de modificação de critério jurídico, hipótese não
compreendida nos incisos no artigo 149 do CTN, razão pela qual deve ser anulada.
Isto posto, dou provimento ao recurso para anular o despacho decisório de revisão.
Com base nesses fundamentos, voto no sentido de anular o Despacho Decisório
revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do limite previsto no artigo 9o da Lei no
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11.051/2004 para o crédito presumido calculado sobre os insumos recebidos de
cooperados.

Glosas referentes às aquisições de pessoas jurídicas que não atendem ao
disposto na legislação que permite o crédito presumido
Transcreve-se trecho do Despacho Decisório original de no 906/2017, em seu
tópico “18. Crédito Presumido – Leite”:
Do batimento das notas fiscais eletrônicas referentes à aquisição de leite com a
planilha de aquisições apresentada pelo contribuinte em resposta ao Termo de
Intimação no 310/2017, não foram encontradas as notas fiscais eletrônicas
referentes às aquisições da Coop Escola dos Alunos do Centro Estadual de
Educação Profissional Olegário Macedo Ltda, e, portanto, estas operações foram
retiradas da base de cálculo do crédito.
Conforme já exposto, quando adquirido de pessoa jurídica, o crédito presumido
aplica-se unicamente às aquisições de leite com suspensão de pessoas que
exerçam cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a
granel de leite in natura, de cooperativa de produção agropecuária, e de pessoa
jurídica que exerça atividade agropecuária, entendendo-se por atividade
agropecuária, de acordo com o art. 3o, §1o da Instrução Normativa SRF no 660/06,
a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de criação de peixes, aves e outros
animais.
Ainda assim, verificou-se que o contribuinte apurou créditos presumidos em
relação à aquisição de leite das pessoas jurídicas: LATICINIOS QUALITAT INDUSTRIA
E COMERCIO, LIDER ALIMENTO DO BRASIL LTDA e LACTICINIOS TIROL LTDA. Estas
pessoas jurídicas são fábricas de laticínios e não exercem atividade agropecuária de
acordo com a Instrução Normativa SRF no 660/06 e também não exercem
cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de
leite in natura (captação do leite), de forma que suas vendas não geram direito a
crédito presumido ao comprador.
Além disso, o crédito presumido, conforme o art. 8o da Lei no 10.925/04
retromencionado, é calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003 – ou seja, sobre o valor dos insumos –, utilizados na produção
de mercadorias citadas no art. 8o, sendo vedada a sua apropriação quando os
bens forem destinados à revenda.
No entanto, verificou-se que diversas aquisições de leite in natura, sob as quais
foram apurados créditos presumidos, destinaram-se, na verdade, à revenda.
Verificou-se que o leite in natura, adquirido de terceiros, foi revendido a diversos
clientes, entre eles a “CONFEPAR”, inclusive com suspensão das contribuições.
Comprova-se a apuração indevida de créditos presumidos, através da análise das
aquisições declaradas pela própria Castrolanda na planilha “item 7 crédito
presumido lei 10925 2014”, apresentada em resposta ao Termo de Intimação no
310/2017, que pode ser encontrada no Dossiê de Atendimento Digital no
10010.035933/0617-88.
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Desta análise, verificou-se, por exemplo, a nota fiscal no 2.531 – chave 4114 0877
9035 9900 1501 5500 2000 0025 3110 0970 9296 –, referente a aquisição de leite
da COAMIG AGROINDUSTRIAL COOPERATIVA – VILA NOVA, relacionada na planilha
de apuração de créditos presumidos apresentada pelo contribuinte. Nesta nota
fiscal, verifica-se no campo “informações complementares de interesse do
contribuinte” a seguinte observação: Informações do contribuinte: O PRODUTO
SERA REMETIDO PARA A CONFEPAR EM LONDRINA PR CONF N. FISCAL No.
102.585 DE EMISS DA CASTROLANDA. PIS e COFINS Tributado a Aliquota Zero.
A nota fiscal no 102.585 (chave 4114 0876 1083 4900 1428 5500 1000 1025 8510
1477 8949) refere-se a uma venda de leite in natura adquirido ou recebido de
terceiros (CFOP 5102) com suspensão das contribuições da Castrolanda para a
Confepar. Ou seja, o produto foi revendido em sua forma in natura, sem nem ao
menos transitar pelo estabelecimento da Castrolanda.
Operações similares podem ser verificadas em diversas das aquisições declaradas
pelo contribuinte como geradores do crédito presumido. Importante mencionar
que não foi encontrado nenhum estorno em relação a estas operações. Este
estorno foi, portanto, realizado pela fiscalização, conforme resumido abaixo.
Em seu recurso, a Recorrente alega que:
A DRJ alega que alguns fornecedores não exercem atividade agropecuária e nem
são cooperativas de produção e, portanto, não se enquadrariam nos requisitos
previstos pelo Art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.
Algumas empresas foram classificadas pela DRJ como fábricas de laticínios, isso
com base no cartão CNPJ.
Pois bem, as atividades cumulativas narradas no inciso II do §1o do art. 8o da Lei n°
10.925/04, não necessariamente precisam ser descritas no cartão de CNPJ, mas
precisam, efetivamente, ser realizadas. Muitas dessas atividades, para os
fornecedores, são meio para o fim, logo não constam expressamente, mas isso, de
forma alguma, importa que ele não a realize.
O comando legal é referente à atividade, não a inscrição no CNPJ e, sobre o ponto,
os casos em comento, tais atividades são, sim, realizadas, garantindo, portanto, o
direito creditório.
Na realidade, pode-se dizer que não se trata de uma atividade, mas de fases do
processo produtivo da indústria de lacticínios, em atendimento as normas do
MAPA, sendo a indústria láctea a responsável por transportar o leite in natura
desde a coleta na propriedade do produtor, o qual já se encontra refrigerado,
mantendo assim até ser descarregado nos silos da indústria quando,
necessariamente, são refrigerados.
Inclusive, em anexo à Manifestação de Inconformidade foi juntado um documento
comprobatório onde constam a análise individualizada das atividades de cada
pessoa jurídica fornecedora de Leite In Natura para a Recorrente.
Entendo que não assiste razão à Recorrente.
Em relação às aquisições de pessoas jurídicas, o crédito presumido previsto no art.
8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, se aplica unicamente às aquisições
Fl. 1083
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com suspensão das contribuições daquelas que exerçam cumulativamente as
atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura
(captação do leite), de cooperativa de produção agropecuária, e de pessoa
jurídica que exerça atividade agropecuária, assim entendida como a agricultura,
a pecuária, a criação de animais e a transformação de produtos decorrentes da
atividade rural, sem que sejam alteradas a composição e as características do
produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador.
Entendo que os argumentos trazidos pela Recorrente na tentativa de demonstrar
que os fornecedores cumprem os requisitos legais que embasam o direito ao
crédito presumido do leite nada efetivamente comprovam. Importante ressaltar
que, em pedido de ressarcimento, cabe ao contribuinte o ônus da prova dos fatos
constitutivos do seu direito.
Portanto, com razão o acórdão recorrido ao discorrer que:
Quanto às glosas referentes às aquisições de pessoas jurídicas que não atendem o
disposto na legislação que permite o crédito presumido, o contribuinte alega que
as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura são
efetivamente realizadas pelas fábricas de laticínios fornecedoras, embora não
conste dos respectivos cartões de CNPJ. Argumenta que as referidas atividades
correspondem a fases inerentes ao processo produtivo da fabricação de laticínios,
de modo que restariam atendidos os requisitos para enquadramento na hipótese
de crédito presumido prevista no art. 8o, § 1o, II, da Lei no 10.925/2004.
Essa alegação não pode ser acatada, pois o contribuinte não apresentou
elementos que demonstrem que as empresas fornecedoras efetivamente
realizam, elas próprias, as atividades de captação de leite junto aos produtores.
Destaque-se o entendimento vinculante no âmbito da RFB, constante da Solução
de Consulta COSIT no 275, de 31/05/2017, publicada no DOU em 14/06/2017, no
sentido de que a atividade de transporte, para os fins do disposto nos artigo 8o e
9o da Lei no 10.925/2004, corresponde à atividade de captação de leite no
domicílio do produtor, a qual deve ser realizada pela própria pessoa jurídica:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
SUSPENSÃO NA VENDA DE LEITE A GRANEL. EXIGÊNCIA DE TRANSPORTE
PRÓPRIO DO LEITE, DO PRODUTOR ATÉ O DOMICÍLIO DO BENEFICIÁRIO.
SUSPENSÃO PROPORCIONAL QUANDO DA CONTRATAÇÃO PARCIAL DE
TRANSPORTE.
A pessoa jurídica que exerce cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura faz jus à suspensão da
exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep quando da venda de leite
para a agroindústria(laticínios). Para fins da suspensão, entende-se como
transporte a atividade de captação do leite no domicílio do produtor e a sua
transferência até o domicílio da pessoa jurídica beneficiada pela suspensão.
Para fazer jus à suspensão, o transporte deve ser realizado pela pessoa
jurídica beneficiada. No caso de captação efetuada de forma mista, por meio
de contratação de outras pessoas jurídicas, cabe a aplicação da suspensão
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da exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep somente em relação à
venda do leite originado de captação própria.
Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, § 1o, II, e art. 9o, II,
incluído pela Lei no 11.051, de 2004; e Instrução Normativa SRF no 660, de
2006, art. 2o, II, e art. 3o, II.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
SUSPENSÃO NA VENDA DE LEITE A GRANEL. EXIGÊNCIA DE TRANSPORTE
PRÓPRIO DO LEITE, DO PRODUTOR ATÉ O DOMICÍLIO DO BENEFICIÁRIO.
SUSPENSÃO PROPORCIONAL QUANDO DA CONTRATAÇÃO PARCIAL DE
TRANSPORTE.
A pessoa jurídica que exerce cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura faz jus à suspensão da
exigibilidade da Cofins quando da venda de leite para a agroindústria
(laticínios). Para fins da suspensão, entende-se como transporte a atividade
de captação do leite no domicílio do produtor e a sua transferência até o
domicílio da pessoa jurídica beneficiada pela suspensão. Para fazer jus à
suspensão, o transporte deve ser realizado pela pessoa jurídica beneficiada.
No caso de captação efetuada de forma mista, por meio de contratação de
outras pessoas jurídicas, cabe a aplicação da suspensão da exigibilidade da
Cofins somente em relação à venda do leite originado de captação própria.
Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, § 1o, II, e art. 9o, II,
incluído pela Lei no 11.051, de 2004; e Instrução Normativa SRF no 660, de
2006, art. 2o, II, e art. 3o, II.
O contribuinte também alega que a fiscalização teria cometido erros graves em sua
apuração, tais como a glosa do crédito presumido relacionado ao leite fornecido
pela Confepar e pela Cooperativa Agroindustrial e Laticínios Lajeado Ltda, que são
cooperativas agropecuárias e, portanto, dão o direito a crédito.
Quanto a essa alegação, ao que parece, houve um equívoco da manifestante, pois
analisando a planilha denominada “item 7. Crédito Presumido – Lei 10.925-2010”,
constante do arquivo não paginável anexado às fls. 637, observa-se que não há
créditos glosados referentes a aquisições de leite das referidas pessoas jurídicas
para o trimestre ora analisado.
Por fim, deve ser analisada também a alegação apresentada pelo contribuinte na
primeira manifestação de inconformidade apresentada, na qual foi questionado o
estorno dos créditos presumidos apurados sobre aquisições de leite in natura
destinado à revenda. Nesse ponto, o contribuinte alega que comercializa o leite na
forma pré-beneficiada e na forma de leite concentrado e creme de leite, portanto
não se trataria de mera revenda de mercadorias, mas sim venda de produtos
resultantes da industrialização do leite, o que permitiria o enquadramento na
hipótese de apuração de crédito presumido prevista no art. 8o da Lei no
10.925/2004.
Essa alegação é improcedente, pois o estorno recaiu sobre o crédito presumido
apurado sobre a aquisição de leite que foi destinado à revenda na forma in
Fl. 1085
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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natura, circunstância que foi apurada pela fiscalização mediante análise das notas
fiscais eletrônicas correspondentes às operações de saída(notas fiscais com
descrição da mercadoria “Leite in Natura” e com indicação do CFOP 5120 – Venda
de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo
vendedor remetente, em venda a ordem). A fiscalização não efetuou nenhum
estorno de valores de vendas de leite pré-beneficiado, leite concentrado ou creme
de leite. (g.n.)
Portanto, no que se refere a essas glosas, nego provimento ao Recurso
Voluntário.

Pelo exposto, não conheço do Recurso Voluntário no tocante às alegações sobre
ativo intangível e aquisições em períodos anteriores e, na parte conhecida, dou-
lhe parcial provimento, nos seguintes termos:
1.
reverter a glosa sobre materiais de embalagens, inclusive de transporte;
2.
reverter a glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos
cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham sido efetivamente tributados
pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, nos termos da Súmula CARF no 188;
3.
reverter a glosa dos créditos relativos aos dispêndios gastos com a
demanda contratada, mantendo-se a glosa dos créditos relacionados a
contribuição de iluminação pública;
4.
no tocante aos bens do ativo imobilizado – máquinas e equipamentos,
reverter as glosas quanto aos itens trator e empilhadeiras, desde que observados
os requisitos da lei, quanto ao direito à depreciação;
5.
reverter a glosa referente aos créditos presumidos apurados sobre a
aquisição de soja in natura remetida à Cargill Agrícola S/A, para industrialização por
encomenda;
6.
anular o Despacho Decisório revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do
limite previsto no artigo 9o da Lei no 11.051/2004 para o crédito presumido (leite)
calculado sobre os insumos recebidos de cooperados.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de: a) conhecer parcialmente
do recurso, não conhecendo das alegações sobre ativo intangível e aquisições em períodos
anteriores; b) reverter a glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja
aquisição não gera créditos, desde que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição
Fl. 1086
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.856 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903005/2017-86
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para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da
súmula CARF no 188; c) no tocante aos bens do ativo imobilizado – máquinas e equipamentos,
reverter as glosas quanto aos itens trator e empilhadeiras, desde que observados os requisitos da
lei, quanto ao direito à depreciação; d) reverter a glosa referente aos créditos presumidos
apurados sobre a aquisição de soja in natura remetida à Cargill Agrícola S/A, para industrialização
por encomenda; e) anular o Despacho Decisório revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do
limite previsto no artigo 9o da Lei no 11.051/2004 para o crédito presumido (leite) calculado sobre
os insumos recebidos de cooperados; f) reverter as glosas dos seguintes itens: i)reverter a glosa
sobre materiais de embalagens, inclusive de transporte; ii) reverter a glosa dos créditos relativos
aos dispêndios gastos com a demanda contratada, mantendo-se a glosa dos créditos relacionados
a contribuição de iluminação pública.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 1087
DF CARF MF
Original