Tribunal: CARF
Processo: 17095.720549/2022-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-08-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. AJUSTE NOS SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. REFLEXOS EM ANOS POSTERIORES. AUSÊNCIA DE LANÇAMENTO ESPECÍFICO. DECADÊNCIA.
É incabível a revisão dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL com base nos registros contábeis e nos valores informados nas ECFs/DIPJs sem que haja lançamento fiscal específico e devidamente formalizado para tal fim. No caso, em se tratando de lançamento relativo aos anos calendários de 2018 a 2020, formalizado tão somente em 2023, os ajustes realizados nos saldos de prejuízos fiscais relativos ao período de 2014 a 2017 estariam fulminados pela decadência.
GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA DE PROPRIEDADE POR ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA. DETERMINAÇÃO DO MOMENTO EM QUE OCORRIDO O FATO GERADOR. DECADÊNCIA.
Conforme o disposto no art. 22 da Lei no 9.514/97, a operação de alienação fiduciária é definida como o negócio jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel.Trata-se, como no caso em apreço, de uma alienação de imóvel realizada para garantir uma dívida, sendo que tal avença é gravada com uma condição resolutiva que, se implementada, deverá extinguir a operação realizada, com o consequente retorno do bem ao patrimônio do devedor-fiduciante, acaso satisfeita a dívida garantida.
Para efeito de apuração do ganho de capital deve prevalecer como data de realização da venda aquela em que firmado o respectivo contrato de alienação fiduciária, no presente caso, em 2011. Como o lançamento foi constituído tão somente em 2023, flagrante a ocorrência da decadência a fulminar o direito da Fazenda Nacional de constituir o crédito tributário.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720549/2022-29
ACÓRDÃO
1401-007.524 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

COMAPI AGROPECUÁRIA S/A – EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. AJUSTE NOS SALDOS DE EXERCÍCIOS
ANTERIORES.
REFLEXOS
EM
ANOS
POSTERIORES.
AUSÊNCIA
DE
LANÇAMENTO ESPECÍFICO. DECADÊNCIA.
É incabível a revisão dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de
CSLL com base nos registros contábeis e nos valores informados nas
ECFs/DIPJs sem que haja lançamento fiscal específico e devidamente
formalizado para tal fim. No caso, em se tratando de lançamento relativo
aos anos calendários de 2018 a 2020, formalizado tão somente em 2023,
os ajustes realizados nos saldos de prejuízos fiscais relativos ao período de
2014 a 2017 estariam fulminados pela decadência.
GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA DE PROPRIEDADE POR ALIENAÇÃO
FIDUCIÁRIA. DETERMINAÇÃO DO MOMENTO EM QUE OCORRIDO O FATO
GERADOR. DECADÊNCIA.
Conforme o disposto no art. 22 da Lei no 9.514/97, a operação de alienação
fiduciária é definida como "o negócio jurídico pelo qual o devedor, ou
fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a transferência ao credor,
ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel". Trata-se, como no
caso em apreço, de uma alienação de imóvel realizada para garantir uma
dívida, sendo que tal avença é gravada com uma condição resolutiva que,
se implementada, deverá extinguir a operação realizada, com o
consequente retorno do bem ao patrimônio do devedor-fiduciante, acaso
satisfeita a dívida garantida.
Para efeito de apuração do ganho de capital deve prevalecer como data de
realização da venda aquela em que firmado o respectivo contrato de
alienação fiduciária, no presente caso, em 2011. Como o lançamento foi
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constituído tão somente em 2023, flagrante a ocorrência da decadência a
fulminar o direito da Fazenda Nacional de constituir o crédito tributário.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário e negar provimento ao recurso de ofício.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos que albergam o presente processo, reproduzo o Relatório
da decisão recorrida naquilo que nos interessa à apreciação do presente recurso.
AUTUAÇÃO - OMISSÃO DE RECEITA – PERÍODO DE APURAÇÃO DE 2018 A 2020 E
GLOSA DE PREJUÍZOS ACUMULADOS – PERÍODO DE APURAÇÃO DE 2014 A 2020
– LUCRO REAL ANUAL
1.
Em decorrência de ação fiscal direta conduzida pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Anápolis/GO, a contribuinte acima identificada foi autuada
em 28/07/2023 (fl. 02 a 10) por omissão de receita não operacional, cientificada
em 03/08/2023 (fl.1.727) e intimada a recolher o crédito tributário constituído
relativo ao IRPJ, CSLL, multa proporcional e juros de mora, referentes a fatos
geradores ocorridos no período de janeiro/2018 a dezembro/2018.

1.1. Nesse Auto de Infração também houve a glosa de R$ 12.554.771,10:
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2. E, ainda, no mesmo procedimento fiscal houve a Glosa de Prejuízo Fiscal de
períodos anteriores de R$ 26.533.260,06 (fl. 41):

3. Conforme descrito nos Autos de Infração (fls. 800 a 812) e no Termo de
Verificação Fiscal (fl. 02 a 10), a contribuinte cometeu a infração de omissão de
ganhos de capital. Tendo em vista o apurado, foram lavrados, conforme preceitua
o artigo 9o, do Decreto n o 70.235, de 06 de março de 1972, os seguintes Autos de
Infração:
3.1. IRPJ (fl. 02 a 10):
3.1.1. Ganhos e perdas de capital apurados incorretamente infração:
Alienação/baixa de bens do ativo permanente.
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TERMO DE VERIFICAÇÃO DA AÇÃO FISCAL
4. O autuante exarou Termo de Verificação (TVF - fl. 20 a 36), documento que
descreve e fundamenta a autuação, assim dispôs:
(...)
O sujeito passivo a partir do ano calendário de 2014 apurou prejuízos fiscais,
conforme declarado a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, através do
SPED – Sistema Público de Escrituração Digital.
Tais prejuízos fiscais foram se acumulando em todo o período abrangido por este
procedimento fiscal (2014 a 2020) e demonstrado no Anexo II, deste Relatório
Fiscal.
Conforme análise dos documentos e já anteriormente explicitado, o sujeito passivo
no período de 2014 a 2017 alienou diversas propriedades integrantes do ativo
imobilizado, abstendo-se de registrar estes eventos na contabilidade apresentadas
ao fisco.
Assim sendo, os valores declarados nas Dimob – Declaração de Informações sobre
Atividades Imobiliárias nos anos calendários de 2014 a 2017, serviram como base
de cálculo para o resultado do Ganho de Capital, acrescidos na Receita Tributável
visando a recomposição do IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL –
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados erroneamente pelo sujeito
passivo.
APURAÇÃO IRPJ E CSLL
Conforme demonstrado anteriormente neste Relatório Fiscal o sujeito passivo
outorgou fiduciariamente a propriedade rural denominada Fazenda Vale do
Juruena em 2011 ao Banco Votorantim S/A.
O referido imóvel rural, de acordo com o instrumento particular de compra e venda
apresentado pelo sujeito passivo, foi adquirido em 02/10/2006 da empresa
PROCOMP AGROPECUÁRIA LTDA, por R$ 51.474.496,37 (cinquenta e um milhões,
quatrocentos e setenta e quatro mil, quatrocentos e noventa e seis reais e trinta e
sete centavos).
A área total do imóvel rural é de 100.000,00 h (cem mil hectares), o que perfez um
valor de R$ 514,74 (quinhentos e catorze reais e setenta e quatro centavos) por
hectare.
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Assim sendo a apuração do ganho de capital, por evento e ano de ocorrência, está
devidamente demonstrado no Anexo III deste Relatório Fiscal.
A base de cálculo do IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL –
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, devida pelo sujeito passivo, nos anos
calendários de 2018 a 2020 foi ajustada de acordo com o constatado nesta
fiscalização e demonstrada no Anexo IV, deste Relatório Fiscal.
4 – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
A respeito da responsabilidade solidária, dispõe o art. 124 do CTN da seguinte
forma: “Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.”
Extrai-se que o CTN admite duas modalidades de solidariedade passiva: (i) a
solidariedade de fato, estabelecida no inciso I, quando há uma pluralidade de
pessoas com interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal; e (ii) a solidariedade de direito, no inciso II, resultante de
determinação expressa de lei.
No que se refere à solidariedade de fato, é solidária a pessoa que realiza
determinada situação, que constitui fato gerador, conjuntamente com outra, ou
outras pessoas, ou que, em comum com outra(s), esteja em relação econômica com
o ato, fato ou negócio jurídico que dá origem à tributação. Ou seja, é requisito que
exista interesse comum na situação jurídica constitutiva do fato gerador da
obrigação, isto é, uma atitude voltada ao atendimento de uma necessidade
(econômica, moral, social etc.), em que as pessoas interessadas são vinculadas por
circunstâncias externas formadoras da solidariedade.
No presente caso, o sujeito passivo integrando o grupo econômico obteve
vantagem econômica para o grupo empresarial, com a consequente redução da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Como demonstrado nos autos, foi praticado planejamento tributário ilícito por
parte do grupo econômico, que, mediante uma engenharia tributária, alcançou
vários objetivos nas operações, quais sejam, a redução da carga fiscal através da
omissão de receitas e o esvaziamento do patrimônio do sujeito passivo através da
outorga fiduciária de um bem do ativo imobilizado para garantia de um
empréstimo da empresa e finalizando com a falta de recolhimento do IRPJ- Imposto
de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
A empresa COMAPI AGROPECUÁRIA S/A é uma empresa que atua em diversas
atividades, mas precipuamente na atividade rural e administração de bens, tendo
como acionistas e administradores Fernando Antônio Bertin, Silmar Roberto Bertin
e Reinaldo Bertin que também fazem parte do quadro de acionistas da empresa
GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A.
Desta forma os acionistas e administradores em comum nas duas empresas
atuaram em conjunto no ato jurídico que redundou, na obtenção do crédito
financeiro (GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A e na outorga fiduciária do bem
imóvel (COMAPI AGROPECUÁRIA S/A) junto ao Banco Votorantim S/A, numa
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confusão de atos e fatos jurídicos que resultaram no esvaziamento do patrimônio
do sujeito passivo, da falta de escrituração nos livros contábeis das transações de
crédito e imobiliárias, do não recolhimento do IRPJ – IMPOSTO DE RENDA DA
PESSOA JURÍDICA e da CSLL – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO e
benefícios financeiros decorrentes dos créditos bancários e dos créditos tributários
não recolhidos.
Posto isso, os acionistas Fernando Antônio Bertin, Silmar Roberto Bertin, Reinaldo
Bertin e a empresa Gaia Energia e Participações S/A, estão sendo responsabilizados
solidariamente com o sujeito passivo neste lançamento fiscal.
5 – DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS ADMINISTRADORES
Tendo em vista que a administração das empresas em questão é efetuada pelas
pessoas físicas descritas anteriormente cabe analisar o disposto no artigo 135 da
Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
Por força do texto legal, a responsabilidade do sócio administrador ocorre quando
haja atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, pois, como se sabe,
existem atos ou negócios alheios ao objeto social que são gravosos para a
sociedade porque oneram o patrimônio social em flagrante prejuízo para os demais
acionistas, bem como, para terceiros, no caso em comento o fisco.
Os acionistas FERNANDO ANTONIO BERTIN, SILMAR ROBERTO BERTIN E REINALDO
BERTIN figuram como administradores nas duas empresas, conforme atos
constitutivos e alterações seguintes, na época da celebração do empréstimo junto
ao Banco Votorantim S/A e posteriormente na ocorrência dos fatos geradores e
utilizaram a estrutura patrimonial e financeira da fiscalizada para servir aos
propósitos do grupo empresarial, conforme constatação exaustiva neste Relatório
Fiscal e inequivocadamente demonstra que possuíam pleno conhecimento dos fatos
realizados em desrespeito aos atos constitutivos e a legislação vigente. Tais atos
foram praticados de forma livre e consciente, não tendo sido identificado nenhum
indício de oposição aos fatos que foram perpetrados.
Dita imposição da vontade dos sócios, perpetrada em atos financeiros,
administrativos, comerciais e operacionais, tinham como objetivo diminuir ou
omitir da administração tributária os fatos geradores, em flagrante desrespeito a
Legislação Tributária. A vontade de diminuir o IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica e a CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquida, fica evidente quando
findo todo o processo que resultou na consolidação da Fazenda Vale do Juruena ao
credor fiduciário, o leilão judicial promovido 1a. Vara de Falências, Recuperações
Judiciais e Arbitragem do Foro Central da Capital/SP que teve os recursos
financeiros beneficiado todo o grupo econômico. Toda a narrativa aqui exposta
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corrobora a responsabilidade dos administradores no cometimento de atos que
resultaram no comprometimento da apuração real do Lucro do sujeito passivo
fiscalizado, na obtenção dos créditos financeiros junto as instituições bancárias e no
leilão promovido pela Justiça Pública das áreas constantes das matrículas 2715 e
2717, que teve os valores convertidos para todo o grupo econômico, suplicante da
Recuperação Judicial.
7 - DAS PENALIDADES CABÍVEIS
A norma legal que estabelece a multa de ofício aplicável nos casos em que restar
evidenciado o intuito de fraude é o artigo 44, §1°, da Lei 9.430/96, transcrito
abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)”
Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, assim
definem:
“Art.71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art.72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art.73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.”
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo 44, da Lei 9.430/96. Excepcionam a regra a
comprovação pela autoridade lançadora da conduta dolosa do contribuinte no
cometimento da infração segundo as definições da Lei 4.502/64.
Sobre a questão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF aprovou a
Súmula no 14, com o seguinte enunciado:
“Súmula CARF no 14
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A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.”
No presente caso, ficou evidenciada a conduta dolosa do sujeito passivo e seus
administradores que em associação com todos os envolvidos do grupo empresarial,
já demonstrado neste Relatório Fiscal, tinha como escopo perpetrar contra a
administração tributária atos fraudulentos em busca da redução de tributos.
Assim, deve ser aplicada a majoração prevista no parágrafo primeiro do artigo 44
da lei 9.430/96, sendo aplicável a multa de 150% sobre os valores apurados neste
levantamento fiscal.
(...)
IMPUGNAÇÕES
DA CONTRIBUINTE
5. Irresignada com os lançamentos, em 01 de setembro de 2023, a empresa
apresentou impugnação às fls. 1.738 a 1.779, instruída com documentos de
representação às fl. 1.780 a 1.798 e de comprovação às fls. 1.799 a 2.947, na qual
alega, em síntese, o seguinte (ordem de apresentação e títulos de acordo com o
apresentado pela defendente):
(...)
em face dos autos de infração por meio dos quais é exigido imposto sobre a renda
da pessoa jurídica (“IRPJ”) e contribuição social sobre o lucro líquido (“CSLL”), com
imputação de multa de 150%, além da glosa de prejuízos fiscais acumulados entre
2014 e 2017. A autuação deve ser integralmente cancelada consoante as razões a
seguir aduzidas, requerendo-se, desde já, o regular processamento da presente
defesa administrativa.
I. DOS FATOS
1. A Impugnante atua na área de agropecuária e outros negócios correlatos. Já a
empresa GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A, que atua no ramo de
infraestrutura, emitiu em favor do BANCO VOTORANTIM S.A. cédulas de crédito
bancário nos 816511 (fls. 630/636) e 816520 (fls. 641/647). Tais cédulas foram,
posteriormente, objeto de novação parcial pela cédula de crédito bancário no
10165877 (fls. 653/667), a qual apresentava como avalista ou coobrigada a
Impugnante.
2. Para viabilizar a obtenção de tais créditos, por exigência de garantia da
instituição financeira, a Impugnante houve por bem avalizar a tomada destes
créditos financeiros, essenciais à manutenção dos negócios da GAIA, outra
empresa do grupo, mediante instrumento particular de compromisso de
constituição de garantia de alienação fiduciária do imóvel rural denominado
Fazenda Vale do Juruena (fls. 562/573), especificamente os imóveis constantes
nas matrículas n.o 2709, 2710, 2711, 2712, 2713, 2714, 2716, 2718, 2719, 2720,
2721, 2722, 2723, 2724, 2725, 2726, 2727, 2728, 2768, 2769, 2770, 2771, 2772,
Fl. 3559
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2773, 2774, 2775, 2776, 2777, 2778, 2779, 2780, 2781, 2728, 2783, 2784, 2785,
2786, 2787, 2788, 2789, 2790, 2791, 2792, 2793, 2794, 2795, 2796 e 3416.
3. Em razão da mesma operação financeira, em 2015, foi firmado o instrumento
particular de assunção de dívidas e outras avenças no 111779-0 (DOC. 03), por
meio do qual foi formalizada a assunção, pela empresa CONTERN CONSTRUÇÕES
E COMÉRCIO LTDA. – que assim como a empresa GAIA, não se confunde com a
Impugnante – COMAPI -, da responsabilidade pelo adimplemento das obrigações
da empresa GAIA, em decorrência das citadas cédulas de crédito bancário. Ainda,
foi emitida em favor do BANCO VOTORANTIM nova cédula de crédito bancário no
10147271 (fls. 670/799), a qual também apresentava a Impugnante como avalista
ou coobrigada.
4. Pois bem. Após diversos aditivos do instrumento de compromisso de
constituição de garantia de alienação fiduciária, especialmente para adiar o
vencimento do cumprimento da obrigação principal (DOC. 04), elemento este já
denotativo da crise financeira pela qual passava o Grupo, como medida de
sobrevivência, o GRUPO HEBER ingressou com pedido de recuperação judicial, o
qual foi deferido e tramita sob o no 1080871-98.2017.8.26.0100, “a fim de
permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos
interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua
função social e o estímulo à atividade econômica” (DOC. 05).
5. Deveras, é fato incontroverso que a situação financeira do grupo se agravou de
maneira avassaladora, sendo a recuperação judicial a única alternativa possível
para a continuidade das atividades das empresas, com a adoção de medidas que
possibilitem o seu soerguimento.
6. De qualquer forma, acredita-se que em razão do risco em relação ao crédito, o
BANCO VOTORANTIM, credor da operação financeira, cedeu seus créditos para o
BANCO MÁXIMA S.A., inclusive as respectivas garantias, por meio do Termo de
Cessão de fls. 275/276. Ato seguinte, as operações de crédito e os direitos
fiduciários foram novamente cedidos, então para o FUNDO DE INVESTIMENTO EM
DIREITOS CREDITÓRIOS NÃO PADRONIZADOS (“FUNDO AFARE I”), conforme fls.
279/281.
7. Ou seja, em termos práticos, com a sucessão de diversos contratos firmados
entre pessoas jurídicas de direito privado, cujo conteúdo ou validade nunca foi
questionado pelo Fisco, o direito ao crédito foi consolidado em nome do FUNDO
DE INVESTIMENTO EM DIREITOS CREDITÓRIOS NÃO PADRONIZADOS (“FUNDO
AFARE I”).
8. Ocorre que, com o deferimento do pedido de recuperação judicial do grupo e o
inadimplemento da obrigação por parte da GAIA, em 08.08.2018, foi formalizada
a consolidação de propriedade do imóvel rural denominado Fazenda Vale do
Juruena, especificamente as matrículas registradas sob os nos 2709, 2710, 2711,
2712, 2713, 2714, 2716, 2718, 2719, 2720, 2721, 2722, 2723, 2724, 2725, 2726,
2727, 2728, 2768, 2769, 2770, 2771, 2772, 2773, 2774, 2775, 2776, 2777, 2778,
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2779, 2780, 2781, 2728, 2783, 2784, 2785, 2786, 2787, 2788, 2789, 2790, 2791,
2792, 2793, 2794, 2795, 2796 e 3416, para o credor fiduciário FUNDO AFARE I. Ou
seja, a Impugnante, em razão do aval fornecido, teve expropriada a sua
propriedade.
9. Ademais, na esteira das dificuldades financeiras que se apresentavam, foi
requerida e deferida pelo juízo recuperacional a alienação dos imóveis de
matrículas nos 2715 e 2717 do 1o Serviço Registral da Comarca de Nova Monte
Verde/MT (DOC. 06).
10. De tal forma, tais imóveis foram objeto de arrematação em hasta pública
realizada neste contexto (DOC. 07). Vale destacar que as matrículas acima não
eram
garantidoras
da
operação
financeira
realizada
pela
empresa
GAIA/CONTERN.
I.3. DA AUTUAÇÃO FISCAL IMPUGNADA
11. Pelo contexto fático exposto, a Impugnante teve expropriado parte do seu
patrimônio mediante a consolidação da propriedade em favor da instituição
financeira, em razão do aval concedido em operação de alienação fiduciária em
favor da empresa GAIA e parte em razão da realização de hasta pública
determinada no bojo do seu processo de recuperação fiscal.
12. A despeito da realidade acima narrada, a Impugnante foi surpreendida com a
lavratura de auto de infração por meio do qual é exigido IRPJ e CSLL, referente ao
ano-calendário de 2018, em razão da “falta de contabilização do ganho de capital
apurado na alienação / baixa de bem do ativo permanente, gerando, por
consequência, redução indevida do lucro sujeito à tributação” e a glosa dos
prejuízos acumulados no período de 2014 a 2017 por suposta omissão de receitas
na venda de bens do ativo.
13. Em relação à glosa dos prejuízos fiscais acumulados, a fiscalização aponta
equívoco nos resultados apurados entre os anos de 2014 a 2017, sob o argumento
de que teria havido a alienação de ativos entre os anos de 2014 e 2017 sem o
reconhecimento do ganho de capital. A partir dessa premissa a fiscalização
realizou a reapuração do tributo devido, com a glosa dos prejuízos fiscais e bases
negativas do período.
14. A autuação não merece prosperar. Em síntese, será demonstrado que:
(I) O lançamento fiscal guerreado sequer poderia autuar as supostas omissões de
receita apuradas nos anos-calendários de 2014 a 2017, a fim de realizar nova
apuração dos tributos sobre a renda devidos em 2018, em atenção ao prazo
decadencial aplicável.
(II) De acordo com o posicionamento da própria Receita Federal, evidente o erro
no fato gerador e a consequente decadência também por força da data em que
formalizado o compromisso de alienação fiduciária, em 2011, data do fato
Fl. 3561
DF CARF MF
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11
gerador, caso houvesse ganho de capital em relação à garantia prestada pela
Impugnante no empréstimo firmado pela empresa Gaia.
(III) O lançamento fiscal guerreado está eivado de nulidade, em razão de autuar a
Impugnante por ausência de contabilização do ganho de capital (acusação fiscal)
sem individualização de cada umas das alegadas operações e sem apurar o ganho
de capital, tendo sido empregada verdadeira metodologia de autuação de
omissão de receitas, também sem individualização. Ademais, considerou como
valor da operação/receita valor que não corresponde sequer a uma operação de
alienação praticada pela Impugnante, considerando o valor de dívida de terceiro!
(IV) O lançamento fiscal guerreado está eivado de nulidade, em razão da
desconsideração da regra específica para apuração de ganho de capital na
hipótese de alienação de imóvel rural, consoante a Lei no 9.393/96.
(V) O lançamento fiscal guerreado, apesar de reconhecer os fatos jurídicos
relevantes, desconsidera a natureza jurídica do instrumento particular de
constituição de garantia de alienação fiduciária, além de não manter coerência
com a sua premissa, desconsiderando os efeitos na pessoa jurídica (Principio da
Entidade) Impugnante, a qual não recebeu qualquer contrapartida, assim como
desconsidera os pronunciamentos contábeis, deixando de verificar que no
presente caso o que se tem é tão somente a resolução de uma perda em razão do
descumprimento de obrigação por terceiro avalizado.
(VI) A despeito da insubsistência do lançamento fiscal consubstanciar a
insubsistência da imputação das multas, a qualificação da multa no patamar de
150% não merece prosperar, tendo em vista que não estão presentes os
requisitos para imposição da multa qualificada, especialmente pela ausência de
fundamentação, bem como de comprovação da conduta simulada e/ou dolosa da
Impugnante.
(VII) O crédito tributário não foi lançado com fundamento em planejamento
tributário, ilação que só aparece para forçosamente tentar justificar multa
qualificada e solidariedade. Não há como se cogitar de qualquer conduta por
parte da Impugnante e de seus administradores que tenham objetivado qualquer
economia fiscal ou planejamento tributário, principalmente com a absurda ilação
de que teria havido contribuição da instituição financeira que concedeu crédito
bancária e cuja inadimplência do devedor gerou a consolidação dos imóveis em
favor do credor sete anos depois.
15. Por fim, em caráter subsidiário, será demonstrada a afronta ao princípio
constitucional do não confisco em razão da fixação de multa em patamar
exorbitante, bem como a ilegalidade da imposição de juros de mora sobre as
penalidades lançadas.
16. Nessa medida, toda autuação fiscal, inclusive a respectiva multa e encargos,
são objeto da presente impugnação.
(...)
Fl. 3562
DF CARF MF
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12
III. DA INSUBSISTÊNCIA DA AUTUAÇÃO FISCAL
III.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA EM
RAZÃO DA DECADÊNCIA
18. Como adiantado, a autoridade fiscal glosou prejuízos fiscais e bases negativas
apurados pela Impugnante nos anos de 2014 a 2017, sob o argumento de que nos
aludidos períodos o resultado apurado pela Impugnante estaria equivocado,
tendo em vista a suposta omissão de receitas decorrentes da alienação de ativos
no período. A partir dessa premissa, a autoridade autuante recalculou as bases de
cálculo de IRPJ e da CSLL do período e alterou as bases de prejuízo fiscal e bases
de cálculo negativa acumulados pela Impugnante.
19. Conforme se depreende do Relatório Fiscal e seus anexos, para os
anoscalendários de 2014 a 2017, a d. Autoridade Fiscal identificou que os valores
constantes nas Dimob (declaração de informações sobre atividades imobiliárias”)
não foram registrados na contabilidade da Impugnante, tampouco foram
oferecidos a tributação.
20. Assim, presumindo-se que os valores constantes nas ditas declarações
corresponderiam integralmente a receitas tributáveis, a d. Autoridade Fiscal
realizou verdadeira reapuração da base de cálculo dos tributos sobre a renda,
identificando, inclusive saldo devedor dos tributos no ano-calendário de 2014 a
2017.
(...)
22. Ocorre que a providência adotada pela autoridade fiscal certamente é
violadora do disposto no artigo 149, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional em razão do transcurso do prazo decadencial conferido ao Fisco para a
glosa do prejuízo fiscal de IRPJ e de base negativa da CSLL. Com efeito, dispõe o
referido artigo que:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
(...)
30. Naquela oportunidade, foi consignado que “(...) sendo propiciado à Fazenda o
conhecimento dos atos competentes ao sujeito passivo, há de se instalar limite
temporal para que se posicione, obstando um limite sem fim que cause
insegurança ao administrado e não ponha termo, em algum momento, às relações
jurídicas Afinal, oferecendo-se o contribuinte a publicidade necessária, conforme
Fl. 3563
DF CARF MF
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regime legal estipulado, não há que se falar que apenas com o aproveitamento
do prejuízo fiscal ou base negativa seria dado o acesso ao fisco, contando-se daí
o prazo decadencial para a revisão de sua formação”.
31. De tal forma, uma vez afastada toda e qualquer possibilidade de alteração das
apurações efetivamente realizadas relativas aos períodos de 2014 a 2017, é de
rigor a manutenção dos prejuízos fiscais e bases negativas devidamente
registrados pela Impugnante, assegurando o seu “consumo” nos exercícios
subsequentes.
32. Portanto, tendo em vista o transcurso do prazo de cinco anos entre a data do
lançamento por homologação e a data da intimação dos autos de infração ora
guerreados, de rigor o cancelamento da autuação relativa à glosa dos prejuízos
fiscais apurados nos exercícios de 2014 a 2017, com a sua consequente
manutenção nos registros da Impugnante, inclusive para utilização nos exercícios
subsequentes.
III.2 - DO ERRO NO FATO GERADOR E DA DECADÊNCIA EM RELAÇÃO AO
LANÇAMENTO
DE
GANHO
DE
CAPITAL
PELA
CONSOLIDAÇÃO
DAS
PROPRIEDADES
33. No que tange à consolidação das propriedades em razão da alienação
fiduciária em relação à dívida de terceiro, pelo princípio da eventualidade, caso
houvesse ganho de capital, é evidente o erro no fato gerador apontado pela
fiscalização e, consequentemente, evidente a decadência.
34. Se houvesse ganho da capital na operação, esse deveria ser computado na
data em que firmado o compromisso de alienação fiduciária, portanto, em 2011.
35. Isso porque, segundo o artigo 22 da Lei no 9.514/97, a alienação fiduciária “é
o negócio jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia,
contrata a transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa
imóvel”. Para constituição de propriedade fiduciária de coisa imóvel, deverá ser
providenciado o registro, no competente Registro de Imóveis, em linha do com o
artigo 23 da Lei no 9.514/97, a fim de que seja transferido ao credor o domínio
resolúvel e da posse indireta do imóvel acordado como garantia pelo pagamento
da dívida contraída.
37. Mesmo que as crédito cédulas de crédito bancário tenham sido emitidas pela
GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES, com posterior assunção das obrigações pela
CONTERN CONSTRUÇÕES E COMÉRCIO LTDA., a Impugnante era coobrigada da
dívida. Assim, em termos contábeis, poderia ter sido reconhecido um passivo,
porquanto em caso de inadimplemento das citadas empresas, certamente a
Impugnante poderia vir a ser executada, em contrapartida a um ativo, que é o
recebível que poderia vir a ser cobrado das mesmas empresas. Nessa hipótese, a
Impugnante deveria ter reconhecido a baixa de um ativo imobilizado, pelo valor
de sua avaliação (que não se confunde com a adotada pela fiscalização), em razão
da alienação fiduciária.
Fl. 3564
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38. É dizer: a rigor, a baixa do ativo imobilizado das matrículas dos imóveis
objeto do instrumento particular de compromisso de constituição de garantia de
alienação fiduciária no 838580 deveria ter sido realizada no momento registro
no competente Registro de Imóveis. Nessa hipótese, não haveria ganho pela
contrapartida do registro do passivo correspondente, mas se ganho houvesse
deveria ser registrado no momento da contratação da alienação fiduciária.
39. A própria Receita Federal, em outra oportunidade, notadamente a Solução de
Consulta Interna no 22/2013, já reconheceu que “o bem (móvel ou imóvel) objeto
de um contrato de alienação fiduciária não pertence à esfera patrimonial do
devedor fiduciante, mas do credor fiduciário”. Não é possível que o fato gerador
seja um ou outro momento.
(...)
42. Portanto, o fato gerador do ganho de capital das matrículas do imóvel rural
denominado Fazenda Vale do Juruena, se houvesse, teria ocorrido no momento
da contratação da alienação fiduciária e não no momento da consolidação da
propriedade em nome do credor fiduciário, em atenção à natureza jurídica do
contrato de alienação fiduciária.
(...)
III.3. DA NULIDADE DA AUTUAÇÃO: VÍCIO MATERIAL DE METODOLOGIA EM
FACE DA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL DA AUTUAÇÃO
46. De plano, constata-se grave equívoco na metodologia do lançamento e na
própria fundamentação. Há uma contrariedade insanável entre a acusação fiscal e
a metodologia empregada para o lançamento dos créditos tributários ora
guerreados. Explica-se.
47. Depreende-se do Relatório Fiscal que a d. Autoridade Fiscal apurou a infração
de omissão de receitas:
[...] Os recursos financeiros decorrentes destas alienações não foram lançados nos
registros contábeis do sujeito passivo, ou seja, houve a omissão das receitas
oriundas das transações imobiliárias em sua totalidade, conforme constatado na
ECD – Escrituração Contábil Digital e na ECF – Escrituração Contábil Fiscal,
analisadas no decorrer da ação fiscal.
[...] Face a omissão de receitas e por conseguinte a adição do ganho de capital nos
resultados decorrentes da alienação de bens do ativo imobilizado, o sujeito passivo
foi acumulando prejuízos a partir do ano-calendário de 2014, conforme declarado
espontaneamente a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
[...] Frisa-se, que o sujeito passivo se declarou espontaneamente, no período
compreendido entre 2014 a 2020 ser optante pelo “LUCRO REAL”, assim sendo,
conforme legislação vigente, obrigado a adicionar na apuração do resultado, o
ganho de capital nas transações imobiliárias realizadas, valores estes,
integralmente omitidos.
Fl. 3565
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48. Primeiro é de se ponderar que a fiscalização tratou as duas infrações objeto de
lançamento sem a devida separação, o que obviamente contribui para a
dificuldade na compreensão a autuação.
49. De qualquer forma, especificamente em relação à glosa dos prejuízos fiscais, a
d. Autoridade Fiscal afirmou existir receita omitida apuradas em cada ano-
calendário (fls. 217/218), que seriam o “valor da operação” de cada ano-
calendário no Anexo I do Relatório Fiscal (fls. 37/40). A título de exemplo, confira-
se o ano calendário de 2014:
(...)
50. Com efeito, além do equívoco na acusação e fundamentação legal, deveria a
d. Autoridade Fiscal ter identificado, detalhado e individualizado as omissões de
receitas de cada período para, então, realizar lançamento de ofício.
51. Deveras, além das omissões de receitas não terem sido suficientemente
identificadas, detalhadas e individualizadas, ao verificar o Anexo I do Relatório
Fiscal (fls. 53/55), nota-se que as omissões de receitas consideram o “valor da
operação” de (I) compra e venda, (II) dação em pagamento, (III) arrematação em
hasta pública e (IV) “outros”. A d. Autoridade Fiscal deixou de perquirir a
natureza jurídica de cada contrato para investigar a real e efetiva existência de
receitas tributáveis.
52. Sobre este aspecto, a reitere-se o erro de metodologia referenciado no III.3 da
presente impugnação, pois os imóveis objeto de venda são todos rurais e,
portanto, sujeitos a modalidade específica de apuração de eventual ganho de
capital. Importante mencionar a esse respeito que a Autoridade Fiscal tinha totais
condições de obtenção dessas informações junto aos cartórios de registro de
imóveis, mas preferiu partir de parcos elementos de prova para formar a sua
convicção.
(...)
58. Tratando-se de lançamento fiscal fundamentado em ausência de
contabilização de ganho de capital, a Fiscalização jamais poderia ter presumido
que o “valor da operação” de cada imóvel elencado em planilha consubstanciaria,
necessariamente, ganho de capital. Como é possível verificar no enquadramento
legal da infração, a determinação do ganho ou da perda de capital deve
apresentar por base o valor contábil do bem (art. 501, §1o, do RIR/18). Não há
qualquer menção ao suposto valor da operação de cada operação.
60. Caso se considere que a acusação fiscal é de deixar de contabilizar o ganho de
capital, há vício na metodologia empregada, porquanto a d. Autoridade Fiscal
considerou o “valor da operação”, sendo que deveria ter investigado a existência
de diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo custo contábil.
61. Ocorre que, para a apuração dos tributos devidos nos anos-calendários de
2014 a 2017, a d. Autoridade Fiscal utilizou o “valor da operação”, independente
Fl. 3566
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da natureza jurídica de cada operação, conforme o Anexo I do Relatório Fiscal (fls.
37/40), como visto acima.
62. Sendo assim, ao revés do valor contábil e do valor da alienação do bem, a d.
Autoridade Fiscal simplesmente utilizou o “valor da operação” de cada espécie
contratual como se fosse o “valor da alienação” de cada imóvel, sem sequer aferir
se os valores foram efetivamente recebidos ou se haveria, de fato, ganho de
capital a ser apurado no citado período.
(...)
64. Em segundo lugar, no que toca ao imóvel rural denominado Fazenda Vale do
Juruena, objeto das matrículas nos 2709, 2710, 2711, 2712, 2713, 2714, 2715,
2716, 2717, 2718, 2719, 2720, 2721, 2722, 2723, 2724, 2725, 2726, 2727, 2728,
2768, 2769, 2770, 2771, 2772, 2773, 2774, 2775, 2776, 2777, 2778, 2779, 2780,
2781, 2728, 2783, 2784, 2785, 2786, 2787, 2788, 2789, 2790, 2791, 2792, 2793,
2794, 2795, 2796 e 3416 do 1o Serviço Registral da Comarca de Nova Monte
Verde/MT, ao revés do valor contábil, a d. Autoridade Fiscal utilizou o valor citado
em instrumento particular de compromisso de compra e venda de 2006 (fls.
494/560), qual seja: R$ 51.474.496,37. Veja-se:
(...)
65. Percebe-se que a d. Autoridade Fiscal deixou de perquirir o valor efetivo de
custo dos imóveis, tendo assumido que o valor firmado em instrumento particular
de compromisso de compra e venda seria suficiente, a despeito da inexistência de
autorização legal. Pior ainda, deixou de considerar o VTN, que seria a sistemática
correta conforme tratado no tópico seguinte, o que por si só revela mais uma
nulidade.
(...)
67. Em terceiro lugar, no que toca ao imóvel rural denominado Fazenda Vale do
Juruena, notadamente as matrículas objeto de garantia de alienação fiduciária, ao
revés de considerar tão somente o valor do bem que a empresa possuía e que foi
perdido forçadamente em razão da inadimplência de terceiro avalizado, a d.
autoridade fiscal utilizou absurdamente o valor da dívida constante no termo de
consolidação de propriedade em favor do FUNDO AFARI I, qual seja, R$
266.702.821,62, que sequer é um valor de operação de alienação por parte da
Impugnante. Confira-se:
(...)
70. A eleição do valor da operação, valor da dívida com credor fiduciário e o
valor da arrematação, arbitrariamente, desconsidera toda a natureza jurídica
dos negócios jurídicos celebrados com terceiros. Ora, se a lei tributária não pode
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, em linha com o artigo 110 do Código Tributário Nacional, muito
menos a d. Autoridade Fiscal!!
Fl. 3567
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71. Sem prejuízo do equívoco na apuração da materialidade ao desconsiderar o
VTN, como exposto no tópico III.3, não há qualquer dispositivo legal
mencionado na acusação fiscal que justifique a eleição de materialidades que
não sejam aquelas previstas na legislação regente aplicável ao caso, tampouco
houve questionamento a esse respeito por parte da fiscalização. A rigor, sequer se
perquiriu a respeito dessa materialidade.
72. Por se tratar de equívoco nos elementos fundamentais do auto de infração,
ante a inobservância dos requisitos do artigo 142 do Código Tributário Nacional,
há, por decorrência, equívoco na determinação da exigência, prevista no inciso V,
do artigo 10, do Decreto no 70.235/72. Tal equívoco é manifesto seja na exigência
que implicou a glosa dos prejuízos fiscais e bases negativas, seja em relação à
infração da ausência de adição do ganho de capital na base de cálculo do lucro
real no ano de 2018.
73. Nesse sentido, aponta-se entendimento exarado em decisões recentes do E.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), que enquadram o erro na
determinação da base de cálculo como vício material, i.e., aquele que enseja a
nulidade da autuação por não ser passível de convalidação no curso do processo
administrativo. Veja-se:
(...)
75. Ante o exposto, de rigor o reconhecimento da nulidade do lançamento ante o
vício material na identificação da matéria tributável, em razão da adoção de
materialidades alheias àquelas definidas pela legislação aplicável, em flagrante
violação ao dever da autoridade fiscal de determinar a materialidade tributável, a
teor do artigo 142 do Código Tributário Nacional.
76. Em outras palavras, além de desconsiderar as características particulares de
cada contrato de direito privado, tratando-se de lançamento fiscal fundamentado
em ausência de contabilização de ganho de capital, a Fiscalização jamais poderia
ter presumido que o “valor da operação” de cada imóvel elencado em planilha
consubstanciaria, necessariamente, ganho de capital.
77. Sobre o vício de motivação em razão clara a contrariedade insanável entre a
acusação fiscal (deixar de contabilizar o ganho de capital) e a metodologia
empregada (omitir receitas tributáveis) para a apuração dos créditos tributários
ora guerreados, aponta-se entendimento exarado em decisão recente da C.
Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”), que enquadra o vício como
material, i.e., aquele que enseja a nulidade da autuação por não ser passível de
convalidação no curso do processo administrativo. Veja-se:
(...)
III.4. DA NULIDADE DA AUTUAÇÃO: DESCONSIDERAÇÃO DA REGRA ESPECÍFICA
PARA AFERIÇÃO DO GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS RURAIS
Fl. 3568
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80. Como já visto, a autuação fiscal guerreada utilizou como fundamentação legal
para apuração do crédito tributário a regra geral de apuração do ganho de capital,
qual seja: diferença positiva entre o valor da alienação do bem e o valor de
aquisição do bem, nos termos do 501 do Decreto no 9.580/18 (“RIR/18”), in
verbis:
(...)
81. Ocorre que, ao assim proceder, a autuação fiscal está eivada de vício material,
o qual implica em equívoco insanável na subsunção dos fatos jurídicos à norma
capitulada, bem como na apuração dos tributos lançados e até na fundamentação
da autuação fiscal, em razão da desconsideração de regra específica para a
aferição do ganho de capital na alienação de imóvel rural.
82. Em primeiro lugar, é importante afastar quaisquer dúvidas de que os imóveis
objeto da extemporânea autuação são imóveis rurais. Consoante o artigo 4o da
Lei no 4.504/64, o imóvel rural é a “área contínua qualquer que seja a sua
localização que se destina à exploração extrativa agrícola, pecuária ou
agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada”. Importante relembrar que, em atenção ao seu estatuto social,
a Impugnante atua exatamente no setor agropecuário, o que por si só já seria
suficiente a ensejar o reconhecimento de que os imóveis que já foram de sua
propriedade são rurais.
83. O próprio Relatório Fiscal reconhece que o imóvel denominado Fazenda Vale
do Juruena, regularmente registrado nas matrículas nos 2709, 2710, 2711, 2712,
2713, 2714, 2715, 2716, 2717, 2718, 2719, 2720, 2721, 2722, 2723, 2724, 2725,
2726, 2727, 2728, 2768, 2769, 2770, 2771, 2772, 2773, 2774, 2775, 2776, 2777,
2778, 2779, 2780, 2781, 2728, 2783, 2784, 2785, 2786, 2787, 2788, 2789, 2790,
2791, 2792, 2793, 2794, 2795, 2796 e 3416 do 1o Serviço Registral da Comarca de
Nova Monte Verde/MT se trata de imóvel rural. Veja-se:
[...] A Fazenda Vale do Juruena é um imóvel rural localizada na cidade de Nova
Bandeirantes, Estado do Mato Grosso, construída pela consolidação de diversas
matrículas registradas no CRI – Cartório de Registro de Imóveis de Nova Monte
Verde, com área total de 100.000h (cem mil hectares), adquirida em 02 de outubro
de 2006, conforme contrato particular de compra e venda apresentado pelo sujeito
passivo.
84. Não obstante, a Impugnante colaciona aos autos o certificado de cadastro de
imóvel rural (“CCIR”) emitido pelo Ministério do Desenvolvimento Agrário do
imóvel denominado Fazenda Vale do Juruena (DOC. 09). Confira-se:
(...)
85. Delineado que o imóvel denominado Fazenda Vale do Juruena é um imóvel
rural, afasta-se a regra geral do cálculo do ganho de capital, aplicando-se a regra
específica da Lei no 9.393/96, in verbis:
Lei no 9.393/96:
Fl. 3569
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Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de
capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de
aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o,
observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua
aquisição e de sua alienação.
86. Pelo teor da legislação, para a apuração de ganho de capital de imóveis rurais,
deve-se verificar a diferença positiva entre o valor da terra nua (“VTN”) declarado
no documento de informação e apuração do imposto sobre a propriedade
territorial rural no ano de aquisição e no ano de sua alienação. Aliás, o artigo 596
do RIR/18 reproduz a quanto exposto no dispositivo legal:
Art. 596. Para fins de apuração de ganho de capital, considera-se custo de
aquisição e valor da venda do imóvel rural o valor da terra nua constante do
Documento de Informação e Apuração do ITR, observado o disposto no art. 14 da
Lei no 9.393, de 1996, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação,
respectivamente (Lei no 9.393, de 1996, art. 19, caput).
(...)
88. Neste sentido, esta também é a disposição da Solução de Consulta Cosit no
118/2019:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ GANHO DE CAPITAL.
IMÓVEL RURAL. VALOR DE ALIENAÇÃO.
Para fins de apuração de ganho de capital em relação à alienação de imóvel rural,
deverão ser computados os valores constantes em DIAT, conforme a regra
específica da Lei no 9.373, de 1996. Caso a alienação ocorra em momento anterior
ao período de apresentação do DIAT, deverá ser adotado como valor de venda o
efetivo da respectiva operação.
Dispositivos Legais: Lei no 8.981, de 1995, art. 32, § 2o; Lei no 9.430, de 1996, art.
25, § 1o; Lei no 9.393, de 1996, arts. 8o, 19 e 14; IN SRF no 84, de 11 de outubro de
2001; IN RFB no 1.715, de 2017, arts. 1o, 3o, 4o e 7o.
(...)
89. Essencial explorar os fundamentos do posicionamento manifestado pela
Autoridade Fiscal:
(...) 17. Cumpre observar que a sistemática acima descrita não substitui a regra
geral sob a qual o ganho de capital é apurado pela diferença entre os efetivos
valores de venda e de aquisição do bem integrante do Ativo imobilizado. Assim, o
ordenamento jurídico contempla essas duas formas de apuração dos ganhos de
capital relativamente ao imóvel rural, aplicáveis conforme as circunstâncias, nos
termos descritos.
18. Em consequência do exposto, é de se concluir que, para fins de apuração de
ganho de capital em relação à alienação de imóvel rural, deverão ser computados
os valores constantes em DIAT, conforme a regra específica tratada. Caso a
alienação ocorra em momento anterior ao período de apresentação do DIAT,
deverá ser adotado como valor de venda o efetivo valor da respectiva transação.
Tal entendimento encontra-se na Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro
Fl. 3570
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de 2001, que, embora seja um ato direcionado às pessoas físicas, pode ser
estendido às pessoas jurídicas com as devidas adaptações, haja vista a base legal
que o fundamenta ser a mesma para ambas as modalidades de contribuintes: (...)”
90. Sendo assim, verifica-se que, tratando-se de imóvel rural, a d. Autoridade
Fiscal deveria ter utilizado os valores constantes no documento de informação e
apuração do imposto sobre a propriedade territorial rural para apurar a existência
de ganho de capital e não o valor contábil para apurar o custo e o valor da dívida,
inclusive não própria, que motivou a perda do bem para o cômputo do potencial
ganho.
91. E nem se alegue que a d. Autoridade Fiscal teria utilizado a regra geral de
apuração do ganho de capital por eventual impossibilidade de utilização da regra
específica. Como é cediço, o documento de informação e atualização cadastral do
ITR é documento entregue para a Secretaria da Receita Federal com as
informações necessárias para o cálculo do imposto sobre o território rural (“ITR”).
Não apenas sua entrega é obrigatória, como a d. Autoridade Fiscal detinha total
condições de buscar as informações em seu sistema. Conclui-se que a d.
Autoridade Fiscal deixou de perquirir as informações necessárias para a apuração
tardia do ganho de capital de imóvel rural.
(...)
94. Portanto, é de rigor o reconhecimento de que a autuação fiscal está eivada de
vício material insanável, em razão da desconsideração de regra específica para a
aferição do ganho de capital na alienação de imóvel rural.
III.5. DA INEXISTÊNCIA DE GANHO DE CAPITAL - DESCONSIDERAÇÃO DA
NATUREZA JURÍDICA DO CONTRATO DE GARANTIA DE ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA
95. Independentemente da glosa dos prejuízos fiscais relativos aos anos de 2014 a
2017, fato é que em relação ao ano de 2018 não há como se cogitar de qualquer
ganho por parte da Impugnante, que a bem da verdade teve sacrificado parte de
seus ativos em razão do inadimplemento de terceiros, além de duas matrículas
leiloadas para liquidação de suas dívidas no bojo da recuperação judicial.
96. No que tange às matrículas cuja propriedade foi consolidada em favor do
Fundo AFARE I em razão da inadimplência de terceiro avalizado pela Impugnante,
da narrativa construída pela autoridade resta clara a intenção de se apurar o
tributo incidente sobre a “fantasiosa venda” de ativos pela Impugnante entre os
anos de 2018 e 2020. Afirma a autoridade fiscal que diligenciou junto aos
adquirentes dos imóveis e que mediante suas respostas foi possível a apuração
dos tributos devidos. Afirma, contudo, que a “aquisição” não se deu diretamente
dos sujeitos passivos, mas sim por meio de instituição detentora do crédito
financeiro e através de leilão judicial.
97. Bom, aqui já é possível estabelecer duas premissas insuperáveis: primeiro,
não houve qualquer venda por parte da Impugnante, pois como visto alguns
imóveis foram expropriados em hasta pública e outros foram transferidos a
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instituições financeiras detentoras de créditos, que executaram o contrato de
aval prestado pela Impugnante e consolidaram a propriedade sobre os imóveis.
Segundo, não houve qualquer tratativa entre a Impugnante e os supostos
adquirentes. A rigor, com a consolidação das propriedades, os bens foram
transferidos em caráter definitivo para a propriedade do Fundo Afare I em razão
de inadimplência de terceiro.
98. Aliás, a própria Autoridade Fiscal assim afirma:

99. A despeito disso, mesmo sabendo que não houve venda por parte da
Impugnante, tampouco houve tratativas com o Srs. Alceu Feldman e Alceu Elias
Feldman, prossegue a autoridade aduzindo que na aludida operação teria havido
ganho de capital, que teria sido demonstrado nos anexos III e IV.
100. Pois bem, seja qual for a narrativa da fiscalização, fato é que não há como se
cogitar de qualquer ganho por parte da Impugnante. A bem da verdade, o que
houve foi a perda de seu ativo em razão da inadimplência por parte de outra
empresa do grupo. Deveras, muito embora a fiscalização tenha buscado construir
uma narrativa de que teria a Impugnante realizado a alienação de um ativo que
deu margem a suposto ganho com a operação de transferência de seu patrimônio
para instituições financeiras, olvidou-se a autoridade fiscal em ponderar que a
entrega desses bens se deu em contrapartida a uma dívida da qual a Impugnante
era apenas avalista.
101. Mais ainda, a contratação de linha de crédito representativa da dívida foi
firmada para fins operacionais pela GAIA desde 2011, com novações nos anos
posteriores, afastando qualquer ilação acerca do desejo de alienação dos imóveis
sem o recolhimento de ganho de capital! Ora, uma dívida assumida para fins
operacionais sete anos antes da execução da garantia, com posterior recuperação
judicial em anos subsequentes, que tornaram impossível a quitação do
empréstimo, levaram à execução da garantia apresentada ao Banco Votorantim,
que por sua vez cedeu para o Banco Máxima S/A, que por sua conta cedeu ao
Fundo Afare I.
102. Trata-se, sem dúvida, de uma perda para a Impugnante por conta da
inadimplência da empresa avalizada. Também nem se discuta o quão natural e
comum é a prestação de aval por empresas de um grupo econômico para
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viabilizar a tomada de empréstimo. Esse é o único raciocínio coerente e vai ao
encontro do que usualmente ocorre quando há necessidade de empréstimo, e
sucedido de dificuldades financeiras que levaram à recuperação judicial do grupo.
103. A fiscalização simplesmente desconsiderou a natureza jurídica do contrato de
garantia de alienação fiduciária que ensejou a consolidação de propriedade do
imóvel rural denominado Fazenda Vale do Juruena (fls. 562/573), especificamente
os imóveis constantes nas matrículas nos 2709, 2710, 2711, 2712, 2713, 2714,
2716, 2718, 2719, 2720, 2721, 2722, 2723, 2724, 2725, 2726, 2727, 2728, 2768,
2769, 2770, 2771, 2772, 2773, 2774, 2775, 2776, 2777, 2778, 2779, 2780, 2781,
2728, 2783, 2784, 2785, 2786, 2787, 2788, 2789, 2790, 2791, 2792, 2793, 2794,
2795, 2796 e 3416. Explica-se.
104. De fato, segundo o artigo 22 da Lei no 9.514/97, a alienação fiduciária “é o
negócio jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia,
contrata a transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de
coisa imóvel”. Para constituição de propriedade fiduciária de coisa imóvel, deverá
ser providenciado o registro, no competente Registro de Imóveis, em linha do
com o artigo 23 da Lei no 9.514/97, a fim de que seja transferido ao credor o
domínio resolúvel e da posse indireta do imóvel acordado como garantia pelo
pagamento da dívida contraída.
105. Nesse sentido, CHALHUB, Melhim Namem:
[...] ao ser contratada a alienação fiduciária, o devedor-fiduciante transmite a
propriedade ao credor-fiduciário e, por esse meio, demite-se do seu direito de
propriedade; em decorrência dessa contratação, constitui-se em favor do credor
fiduciário uma propriedade resolúvel; por força dessa estruturação, o devedor
fiduciante é investido na qualidade de proprietário sob condição suspensiva, e pode
tornar-se novamente titular da propriedade plena ao implementar a condição de
pagamento da dívida que constitui objeto do contrato principal. (ut. Negócio
Fiduciário. 2a ed. Rio de Janeiro -São Paulo: Renovar, 2020, p. 222)
106. No presente caso, para assegurar o cumprimento das obrigações objeto das
cédulas de crédito bancário por parte da empresa devedora GAIA, foi firmado
instrumento particular de compromisso de constituição de garantia de alienação
fiduciária do imóvel rural denominado Fazenda Vale do Juruena (fls. 562/573).
Constituindo as matrículas dos imóveis como propriedade fiduciária, foi realizado
registro no competente Registro de Imóveis, nos termos do artigo 23 da Lei no
9.514/97. Veja-se, a título exemplificativo, o imóvel de matrícula no 2709:
(...)
108. A alienação fiduciária é o contrato pelo qual o devedor fiduciante transfere
ao credor o domínio resolúvel e da posse indireta do imóvel com finalidade
específica de garantia e não de alienação. Exaurido o objeto com o pagamento
integral da dívida, ocorre a devolução do domínio resolúvel e da posse indireta
do imóvel. Todavia, em caso de inadimplemento do devedor fiduciante, como de
fato ocorreu, será consolidada a propriedade do bem alienado fiduciariamente
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em nome do credor, o qual poderá buscar a satisfação da dívida em leilão
público (artigo 27 da Lei no 9.514/97).
109. No caso concreto, com o inadimplemento das cédulas de crédito bancário
pela empresa devedora GAIA, foi consolidada a propriedade das matrículas do
imóvel rural denominado Fazenda Vale do Juruena, de propriedade da
Impugnante, que garantiam a dívida em favor do FUNDO AFARI I, último titular
dos créditos em razão das cessões havidas entre as instituições financeiras. Veja-
se, a título exemplificativo, o imóvel de matrícula no 2709:
(...)
110. A rigor, a consolidação da propriedade em favor do credor fiduciário implicou
em perda para a Impugnante, jamais em ganho. Ao contrário do que entendeu a
fiscalização, em razão do inadimplemento, foi consolidada a propriedade do
imóvel em nome do credor fiduciário, com a perda de ativo relevante por parte da
Impugnante, sem qualquer contrapartida.
111. Para fundamentar a suposta infração competida pela Impugnante, a
Autoridade Fiscal partiu do disposto no artigo 501 do RIR 2018:
(...)
112. Como se vê, quis o legislador tributar o ganho obtido pela valorização de seu
patrimônio que foi perdido e não por ele alienado em operação de mais valia. A
lógica da autuação por ganho de capital necessariamente parte da premissa de
que o alienante do ativo teve ganho efetivo com a operação realizada, acrescendo
o seu patrimônio com a alienação de seu ativo, tanto assim que adota critérios
específicos de tempo e valor para aferir a efetiva materialidade tributária. Nunca
houve acréscimo patrimonial para a Impugnante.
113. O raciocínio pretendido pela fiscalização é inaplicável ao caso, pois a
Impugnante perdeu ativo seu em razão de aval concedido em dívida de terceiro.
Não houve, por parte da Impugnante, qualquer acréscimo ao seu patrimônio que
possa justificar a pretendida tributação por ganho de capital, posto que não há
ganho nenhum. É indiscutível a incoerência no erro cometido pelo fiscal autuante.
114. A bem da verdade, a Impugnante, ao ter sacrificado parte do seu ativo
imobilizado para liquidar dívida de terceiro, aferiu uma perda pela inexistência de
qualquer contrapartida em disponibilidade financeira ou jurídica ou em qualquer
redução de passivo próprio.
115. Por amor à argumentação, um esforço exegético poderia ser feito a partir da
premissa fiscal que, contudo, deveria manter coerência com as consequências
lógicas. A despeito de desprovida de fundamento legal, a premissa fiscal é de que
os beneficiários últimos das empresas teriam alienado um imóvel para a quitação
de uma dívida, ainda que tomada quase uma década antes, esquecendo-se do
princípio da entidade e considerando que esse imóvel teria sido “alienado” pela
Impugnante, pelo valor da “dívida” quitada. Nesta toada, por coerência lógica, se
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a d. fiscalização de fato pretende abandonar o princípio da entidade, não pode
usar de dois pesos e duas medidas, devendo considerar não só a “receita de
venda”, como a “despesa” correspondente ao pagamento de dívida, o que
também neutralizaria todos os efeitos. Mas tal raciocínio só é colocado para
tentar alguma coerência lógica na conclusão a partir da premissa, sem
fundamento legal, adotada pela fiscalização.
116. Por fim, poderíamos dizer também que a Impugnante teria um direito de
regresso contra a Gaia e que, portanto, a contrapartida seria um direito a receber
da empresa executada, devedora que ensejou a execução da garantia, em valor
equivalente ao ativo registrado em sua contabilidade e que foi perdido, o que, da
mesma forma, neutralizaria qualquer efeito em resultado. Isso, no limite, já que
não houve um negócio jurídico com vontade da parte de alienar um bem e
receber a contrapartida, in casu inexistente. Houve, isto sim, uma execução
forçada por inadimplência de empresa (terceira e devedora) que inclusive se
encontrava em recuperação judicial.
117. A bem da verdade, a consolidação da propriedade dos bens da Impugnante
em favor do credor fiduciário não gera qualquer direito registrável como crédito a
receber pela Impugnante, posto que não existe probabilidade de recebimento
sequer desse valor da empresa devedora GAIA, em recuperação judicial, que
inclusive não teve por óbvio condição de satisfazer o débito sequer junto e
mediante execução da instituição financeira. Ora, de acordo com o
pronunciamento contábil no 00 para existir um ativo há que se ter evidenciado um
direito com potencial de produzir benefícios econômicos controlados pela
entidade. Não há qualquer possibilidade de controle na hipótese de evento não
planejado ou esperado (execução da garantia) que possa dar origem a entrada de
benefícios incertos (no caso concreto a evidência é contrária à possibilidade de
recebimento). Quando muito, se está diante de ativo contingente que não deve
ser reconhecido, especialmente pela probabilidade de não recebimento (CPC 25).
Inexistente, portanto, qualquer contrapartida na perda do imóvel pela
consolidação da propriedade pela credora.
118. Ou seja, não houve, em relação à Impugnante, qualquer ganho de capital na
operação, como pretendeu a fiscalização. Ao contrário, houve a perda de
patrimônio relevante, sem qualquer contrapartida.
119. Portanto, respeitando-se a natureza jurídica da contratação de alienação
fiduciária, a autuação deve ser integralmente cancelada, porquanto almeja
tributar acréscimo patrimonial sem considerar a verdadeira expropriação do bem
imóvel rural.
III.6. DA INDEVIDA MULTA DE OFÍCIO E DA SUA QUALIFICAÇÃO EM 150%
120. Preliminarmente, cumpre esclarecer que uma vez improcedente o
lançamento do principal, descabe igualmente a exigência da multa de ofício,
integralmente impugnada no presente lançamento. Na remota hipótese de se
entender devido o lançamento ora impugnado – o que não se acredita –, é de
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rigor a desqualificação da multa de ofício no patamar de 150%, uma vez que não
estão presentes os requisitos para a qualificação.
121. Com supedâneo no § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, a D. Autoridade
Autuante imputou multa qualificada sem apresentar qualquer fundamentação,
motivação ou justificação suficiente para tanto. Depreende-se do Relatório Fiscal
que apenas no item 7 “das penalidades cabíveis” a d. Autoridade Fiscal menciona
a existência de “conduta dolosa” e “associação com todos os envolvidos do grupo
empresarial”. Confira-se excerto do Relatório Fiscal:
(...)
122. A d. Autoridade Fiscal sustenta que seria evidente a conduta dolosa praticada
que teria como escopo “perpetrar contra a administração tributária atos
fraudulentos em busca da redução de tributos”. Todavia, da leitura do Relatório
Fiscal, não é possível identificar a suposta conduta dolosa praticada que
supostamente teria sido narrada: seria a compra do imóvel rural denominado
Fazenda Vale do Juruena? Seriam todas as operações apuradas de 2014 a 2017?
Seriam as operações de crédito contratadas com o BANCO VOTORANTIM? Seria a
emissão de cédulas de crédito bancário em favor do BANCO VOTORANTIM? Seria
o oferecimento do imóvel rural como garantia de alienação fiduciária? Seria o
ingresso de pedido de recuperação judicial? Seria o leilão judicial? Seria o
inadimplemento que ensejou a consolidação de propriedade em favor do credor
fiduciário?
123. Não fica clara qual é a conduta dolosa imputada pela d. Autoridade Fiscal.
Até porque, todos os atos mencionados são lícitos, obviamente necessários, não
julgáveis pela Autoridade Fazendária, distantes do fato gerador apontado pela
autoridade fazendária, e, mais ainda, declarados e evidenciados publicamente.
Ora, se não é individualizada a conduta dolosa, não é possível a manutenção da
multa qualificada, seja pelo princípio da motivação, seja pela necessidade prova
objetiva do dolo e individualização da conduta e pela pacífica jurisprudência do
próprio tribunal administrativo.
124. Os fatos narrados pelo próprio Relatório Fiscal permitem compreender que,
na prática, em razão de inadimplemento, a Impugnante teve imóvel rural de
grande valia que era de sua propriedade expropriado. Por consequência, as
matrículas remanescentes foram arrematadas, com aval do administrador judicial
e do magistrado do processo de recuperação judicial. A Impugnante tem
verdadeira dificuldade em compreender como a expropriação de imóvel rural de
grande valia poderia ter sido vantajoso para si, especialmente no atual momento
de dificuldades financeiras, que é inegável em razão da recuperação judicial.
125. A rigor, inexiste qualquer acusação de conluio ou fraude cometido com as
instituições financeiras ou com os atuais proprietários dos imóveis. Aqui as ilações
beiram o absurdo. Nesta senda, como poderiam as empresas do GRUPO HEBER
terem sido favorecidas com os atos narrados no Relatório Fiscal? Para a d.
Autoridade Fiscal, teriam sido contraídas dívidas e teria sido o imóvel expropriado
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apenas e tão somente para fraudar o Fisco? Ora, a dívida foi assumida sete anos
antes da consolidação da propriedade pelo credor! A arrematação de matrículas
dos imóveis requerida, aceita pelo administrador judicial e acordada pelo
magistrado da vara onde tramita a recuperação judicial seria fraudulenta? Não há
qualquer lógica no racional fiscal.
126. Aliás, as datas dos fatos também prejudicam o raciocínio fiscal. A compra do
imóvel rural denominado Fazenda Vale do Juruena em 2006 teria sido realizada
com dolo? Desde 2011, as contratações de operações financeiras com o banco
teriam sido realizadas com dolo? As emissões de cédulas de crédito bancário em
favor do BANCO VOTORANTIM, a partir de 2011, teriam sido realizadas com dolo?
O instrumento particular de compromisso de constituição de garantia de
alienação fiduciária do imóvel rural firmado em 2011, justamente para suportar o
crédito bancário, como usual no mercado, teria sido realizado com dolo? Tudo na
intenção de quitação de dívida sete anos depois, fase que a situação se torna
crítica em recuperação judicial, é uma ilação tão desprovida de gravidade,
precisão e concordância que se torna difícil a contestação. Não se sabe sequer o
que contestar.
127. No item 4 “responsabilidade solidária”, de maneira totalmente genérica a d.
Autoridade Fiscal perfaz diversas acusações de planejamento tributário ilícito,
engenharia tributária e a realização de diversas operações com objetivo de
redução de carga tributária, in verbis:
(...)
128. Importa verificar que para fins de atribuição de solidariedade a fiscalização
aventa a existência de planejamento tributário, demonstrando o absurdo da
acusação. Em primeiro lugar, de se consignar que o crédito tributário não foi
lançado com fundamento em planejamento tributário, ilação que só aparece para
forçosamente tentar justificar multa qualificada e solidariedade. Em segundo
lugar, não há como se cogitar de qualquer conduta por parte da Impugnante e de
seus administradores que tenham objetivado qualquer economia fiscal ou
planejamento tributário, principalmente com a absurda ilação de que teria havido
contribuição da instituição financeira que concedeu crédito bancária e cuja
inadimplência do devedor gerou a consolidação dos imóveis em favor do credor
sete anos depois.
129. Não é sequer possível compreender a acusação fiscal. Acusa-se a
Impugnante de não ter contraído dívidas com instituições financeiras? Acusa-se as
cédulas de crédito bancário de serem fraudulentas? Acusa-se a Impugnante de
não estar em situação perniciosa suficiente para ingressar com pedido de
recuperação judicial? Acusa-se a recuperação judicial de ser fraudulenta? Acusa-
se a Impugnante de ter fluxo de caixa suficiente para quitar as dívidas com as
instituições financeiras e ter sido deliberadamente inadimplente apenas para ter
o próprio imóvel rural de grande valia expropriado? Acusa-se a arrematação de
ter sido fraudulenta?
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130. Vale lembrar que, considerando-se que o artigo 170 da Constituição Federal
assegura o princípio da liberdade econômica, da livre iniciativa e da função social
das empresas, que embasa a existência e desenvolvimento das atividades
empresariais, é totalmente inaceitável que, sem qualquer específica acusação de
dolo em face de operações que foram iniciados há mais de 10 anos, seja imputada
qualificação de multa.
131. Sobre este aspecto, deve-se notar que a qualificação da conduta da
Impugnante como simulada sequer preenchem os requisitos exigidos no artigo 71
da Lei no 4.502/64 para sua ocorrência, conforme se verifica do dispositivo abaixo
transcrito:
(...)
132. Como poderia a Impugnante ter pretendido omitir a ocorrência do fato
gerador, sendo que todos os contratos e negócios jurídicos foram devidamente
registrados em cartório e por terceiros? Trata-se de simplórias inconsistências em
declarações fiscais da Impugnante, as quais não são suficientes para caracterizar a
existência de conduta dolosa.
133. Inobstante, no âmbito da jurisprudência administrativa, tem-se por
indispensável que a comprovação direta e efetiva da prática das condutas
destacadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. A jurisprudência da
Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais é expressa nesse
sentido:
(...)
135. No presente caso, não há sequer indícios de conduta dolosa praticada pela
Impugnante.
136. Nesse sentido, é de se notar que a prova deve ser inequívoca, inadmissível
qualquer presunção de fraude, sonegação ou conluio, como, inclusive, já foi
pacificado pelo E CARF. Veja-se:
(...)
137. Ainda, não é demais ressaltar também a posição do Superior Tribunal de
Justiça de que “a presunção de boa-fé é princípio geral de direito universalmente
aceito, sendo milenar a parêmia: a boa-fé se presume; a má-fé se prova” (REsp
956.943/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Rel. p/ acórdão Min. João Otávio De
Noronha, Corte Especial, julgado em 20/08/2014).
138. Assim sendo, se a Autoridade Fiscal não supre o ônus de comprovar a ação
simulada ou dolosa do sujeito passivo, no sentido de impedir ou retardar o
conhecimento do fato gerador, ou reduzir indevidamente o imposto devido, por si
ou em ajuste com pessoa natural ou jurídica, não há que se falar em qualificação
da multa.
139. Ainda, para que se caracterize o vício do dolo em uma relação
jurídicotributária, não basta que uma das partes suspeite da atuação de outrem.
Fl. 3578
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Deveras, é necessária a prova cabal de que houve malfadada intenção
perniciosa. Este é o entendimento de CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO:
(...)
140. No mesmo sentido, LOURIVAL VILANOVA demonstra a necessidade de prova
produzida pela d. Autoridade Fiscal para cobrança de tributo e aplicação de
penalidades:
(...)
141. PONTES DE MIRANDA caminha na mesma linha: “A prova do dolo como
causa de anulabilidade, incumbe a quem pede a anulação”.
142. Portanto, concretamente, o Fisco não logrou êxito em demonstrar que o
contribuinte agiu com o intuito de dolo, fraude ou simulação, para retardar ou
obstar que o Fisco tomasse ciência do fato gerador tributável, nos termos da Lei
no 4.502/64, pelo que se impõe a desqualificação da multa como medida exigível.
143. Não restam dúvidas de que a prova cabal do ato doloso tendente à
sonegação, fraude ou conluio é imprescindível e impõe ao Fisco o ônus de provar,
além da ocorrência do fato gerador, a prática de outro(s) ato(s) de cunho
fraudulento, com vistas a encobrir a ocorrência do fato gerador. Em outras
palavras, jamais poderá servir o mesmo ato para fundamentar o lançamento do
crédito tributário e, ao mesmo tempo, para a qualificação da multa.
144. Portanto, afastadas integralmente as acusações fiscais, deve ser cancelada a
multa de ofício qualificada imposta no lançamento ora impugnado. Caso não seja
assim reconhecido, pelo princípio da eventualidade, de rigor o afastamento da
qualificação da multa, pelas razões expostas.
III.7. SUBSIDIARIAMENTE: DO CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA
145. Ademais, a par dos argumentos tecidos acima, caso não sejam acolhidas as
alegações postas até o presente momento, releva notar, a título de
argumentação, que as multas qualificadas possuem caráter nitidamente
confiscatório, tendo sido aplicadas arbitrariamente em patamar de 150%.
146. É importante consignar que a prerrogativa de tributar, que o ordenamento
jurídico confere ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir ou inviabilizar
direitos
de
caráter
fundamental,
constitucionalmente
assegurados
ao
contribuinte, o qual protege de eventuais excessos não razoáveis.
147. Tais limitações a eventuais excessos que possam vir a ocorrer estão
expressos na Constituição Federal, especialmente por meio do princípio da
vedação ao confisco, bem como o direito de propriedade, previstos nos artigos
150, inciso IV, e 5o, inciso XXII, da Constituição Federal.
148. Nesse sentido, o E. Supremo Tribunal Federal possui entendimento de que
as multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo são confiscatórias e
inconstitucionais, conforme se infere da ementa abaixo colacionada:
Fl. 3579
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.524 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720549/2022-29
29
149. Corolário disto, é que restou claramente violado no presente feito, o
princípio da razoabilidade ou da proporcionalidade, plenamente aplicáveis ao
processo administrativo fiscal.
150. O princípio da proporcionalidade ou da razoabilidade dos atos praticados
pela Administração Pública é pilar básico para a garantia de justiça e o mínimo de
equidade nas relações em que o Estado é parte envolvida. Referido princípio tem
sua maior utilidade exatamente em proibir determinados excessos da
Administração Pública, os quais possam vir a causar danos desnecessários aos
administrados
submetidos
ao
Poder
Estatal.
No
caso
concreto,
a
desproporcionalidade é a ainda maior, já que se está imputando o valor de multa
em 150% sobre uma base tributária ilegal. Nessa toada, tributando-se valores
significativamente superior ao verdadeiro acréscimo patrimonial da Impugnante e
imputando sobre eles multa de 150%, significa dizer que se está tributando um
valor, talvez, dezena de vezes superior ao valor que seria devido.
151. Ou seja, ainda que se cogitasse da inaplicabilidade do princípio da vedação
ao confisco às multas, o que não se admite, certo é que a jurisprudência da E.
Corte Suprema consolidou o entendimento no sentido de que, ainda que haja
expressa previsão legal para cominação da multa, esta deve observar os
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.
152. Logo, incumbe ao Fisco gravitar a quantia da multa à gravidade da infração
cometida para justificar o montante exigido a este título, sob pena de restar
violado o princípio do devido processo legal substantivo, o qual é conformado
pelos subprincípios da razoabilidade e proporcionalidade.
153. No caso em tela, ao exigir multa no exorbitante patamar de 150% sobre o
valor dos tributos em cobrança, pelo fato de que teria ocorrido suposta conduta
dolosa, o Fisco claramente deixou de observar os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade.
154. Como já consagrado pela C. Corte Suprema: “o poder público, especialmente
em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do quantum pertinente
ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade
governamental
acha-se
essencialmente
condicionada
pelo
princípio
da
razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da
constitucionalidade material dos atos estatais" (STF, ADI 1.075-MC, Rel.
Min. Celso de Mello, Plenário, DJ 24/11/2006).
155. Ante o exposto, subsidiariamente requer-se a desqualificação da penalidade
também pela sua absoluta desproporcionalidade no caso concreto.
III.8. SUBSIDIARIAMENTE: DA INDEVIDA INCIDÊNCIA DOS JUROS SOBRE A
MULTA
Fl. 3580
DF CARF MF
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30
156. Por fim, é de se ressaltar que, na absurda hipótese de vir a ser mantida a
autuação, será indevida a imposição de juros de mora sobre a multa lançada, e
não paga no vencimento, por ausência de previsão legal.
157. Com efeito, dispõe o § 1o do artigo 161 do Código Tributário Nacional que o
crédito tributário eventualmente existente, não integralmente pago no
vencimento, será acrescido de juros de mora. No caso da multa decorrente de
lançamento de ofício, a incidência dos juros, se devidos, deveria ocorrer a partir
do trigésimo dia após a ciência do lançamento, quando restaria configurada a
mora.
158. Todavia, ao referir-se ao “crédito tributário” o diploma legal não se refere à
multa de ofício, mas apenas ao principal cobrado. Isso porque, se assim não fosse,
não haveria necessidade de o mesmo dispositivo ressalvar, logo em seguida, que a
aplicação dos juros não causa prejuízo à imposição das penalidades cabíveis.
159. Ademais, no presente caso, tendo sido aplicada a Taxa SELIC, depreende-se
da leitura do artigo 61 da Lei no. 9.430/1996 – que estabeleceu sua aplicação
como juros moratórios – que a referida taxa se aplica apenas sobre os tributos
não pagos no vencimento. Logo, não há sequer como pretender aplicar a norma
constante do artigo 161, §1o do Código Tributário Nacional, para que incidam
juros de 1% sobre a multa de ofício lançada, pois ao aplicar a Taxa SELIC ao
lançamento o agente fiscal optou por esta sistemática de aplicação de juros de
mora, a qual além de estabelecer um percentual diferenciado para apuração
desses juros (distinto do citado artigo do Código Tributário Nacional) estabeleceu,
expressamente, a incidência apenas sobre os tributos.
160. Logo, independentemente do enfoque atribuído ao litígio, os juros
moratórios não podem ser aplicados sobre a multa lançada, seja por falta de
previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no auto de infração
não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os
tributos não pagos no prazo legal.
IV. DAS PROVAS
161. Por força do princípio da verdade material e da instrumentalidade do
processo, é forçoso concluir pela necessidade de apreciação de todas as provas já
apresentadas e as que, eventualmente, vierem a ser trazidas nestes autos, com
vistas à promoção de um julgamento adequado e em conformidade com as
normas que regem o processo administrativo fiscal.
(...)
V. DO PEDIDO
163. Ante todo o exposto, requer sejam acolhidas as preliminares suscitadas em
razão das nulidades da autuação, decretando-se a nulidade material e integral do
auto de infração ora guerreado.
Fl. 3581
DF CARF MF
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164. Caso não sejam reconhecidas as nulidades da presente autuação, requer seja
dado integral provimento a presente impugnação, ante as razões de mérito
expostas, cancelando-se por completo o lançamento combatido, bem como as
penalidades qualificadas no patamar de 150% e os juros imputados.
165. Por fim, pugna-se pela posterior juntada de documentos, acaso necessários
para o deslinde da controvérsia, em atenção aos princípios do contraditório, da
ampla defesa, e da verdade material que norteiam o processo administrativo
tributário.
DA RESPONSÁVEL SOLIDÁRIA: GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S.A.
6. Irresignada com os lançamentos, em 04 de setembro de 2023, a empresa
apresentou impugnação tempestiva (ciência em 03/08/2023) às fls. 2.950 a 3.003,
instruída com documentos de representação às fl. 3.004 a 3.026 e de
comprovação às fl. 3.027 a 3.033, na qual alega, em síntese, o seguinte (ordem de
apresentação e títulos de acordo com o apresentado pela defendente):
(...)
1. A Impugnante foi intimada, na condição de responsável solidária, da lavratura
de auto de infração em face da empresa COMAPI AGROPECUÁRIA S.A – EM
RECUPERAÇÃO JUDICIAL, por meio do qual se pretende a cobrança de valores
supostamente devidos a título de imposto sobre a renda da pessoa jurídica
(“IRPJ”) e contribuição social sobre o lucro líquido (“CSLL”), relativamente ao ano-
calendário 2018. Esclarece-se, desde logo, que se impugnam, além da
responsabilidade, a integralidade dos autos de infração. Para evitar a juntada de
documentos em duplicidade, faz-se referência aos documentos juntados na
Impugnação da empresa autuada.
2. Tal responsabilização solidária ocorreu exclusivamente com fundamento no
artigo 124, I, do Código Tributário Nacional, dispositivo legal este que não se
presta à responsabilização solidária de terceiros.
(...)
III. DA NULIDADE DA RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA – AUSÊNCIA DE
ACUSAÇÕES E PROVAS SUFICIENTES À IMPUTAÇÃO DA RESPONSABILIDADE
18. Em primeiro lugar, a responsabilização imputada aos Impugnantes é nula,
tendo em vista que há vício material de motivação, ante a ausência de menção de
fatos subsumíveis ao artigo 124 do Código Tributário Nacional, bem como em
razão da ausência total de instrução probatória. Vejamos. 19. Para imputação da
responsabilidade solidária com base no artigo 124, I, do Código Tributário
Nacional, o relatório fiscal traz a seguinte descrição:
(...)
20. No trecho em que supostamente se descrevem os motivos da
responsabilidade, há apenas duas referências à Impugnante e ambas se referem a
Fl. 3582
DF CARF MF
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32
um mesmo elemento: o fato de que a empresa autuada e a Impugnante possuem
os mesmos acionistas e administradores.
21. Desde logo, fica claro, portanto, que a pretensão fiscal é a de
responsabilização da Impugnante por meramente integrar o mesmo grupo
econômico, o que, como será demonstrado adiante, não é motivo suficiente para
aplicação do artigo 124, I, do Código Tributário Nacional. Destaca-se: não há
menção a benefício econômico, não há descrição do interesse comum, não há
acusação de confusão patrimonial. Para além da improcedência das acusações
feitas no Relatório Fiscal (a ser demonstrada no tópico seguinte), no presente
caso tem-se situação mais grave, qual seja, de completa ausência de acusação em
relação à Impugnante.
22. Em verdade, os trechos acima destacados indicam acusação em relação às
pessoas físicas dos acionistas administradores: “os acionistas formam parte; os
acionistas (...) atuaram”. Ou seja, não constou minimamente descrição fática
capaz de se cogitar a responsabilização da Impugnante. Em outras palavras, não
há sequer elemento objetivo (para além da relação societária) a ser contestado,
daí a nulidade da imputação de responsabilidade.
23. Ainda que ultrapassada a ausência de descrição, ao imputar a
responsabilidade solidária, verifica-se que a d. Autoridade Fiscal não trouxe
documentos por meio dos quais se pudesse cogitar algum benefício direto,
alguma confusão patrimonial, alguma responsabilidade.
24. Isso porque, consoante o teor dos presentes autos, foram acostados: (I) 34a
alteração de contrato social da empresa COMAPI de 08.09.2008 (fls. 93/105); (II)
atas da reunião de diretoria da empresa COMAPI (fls. 106/150); (III) ata da
assembleia geral de constituição de sociedade por ações de EJB PARTICIPAÇÕES
S/A (fls. 153/160), (IV) estatuto social da EJB PARTICIPAÇÕES S/A (fls. 161/188) e
(V) ficha cadastrais da empresa EJB PARTICIPAÇÕES S/A (fls. 189/200).
25. Em outras palavras, quais exatamente os documentos comprobatórios que
servem à imputação de responsabilidade? Quais estabelecem o vínculo da
Impugnante com o fato gerador ou com algum benefício? Sem especificar
acusação e documentação que a embasa, é impossível aferir a imputação de
responsabilização solidária. A responsabilização é, no presente caso,
absolutamente nula.
26. A ausência de descrição específica em relação à Impugnante e a carência de
instrução fático-probatória da acusação fiscal impede que os elementos
mencionados na motivação da autuação sejam submetidos ao crivo do
contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal, resguardados pelo
artigo 5o, incisos LIV e LV da Constituição Federal. De fato, como poderão os
membros julgadores se manifestarem sobre as acusações fiscais, se as provas do
suposto ilícito não foram trazidas aos autos? Deve a Impugnante trazê-las sem
nem saber ao certo sobre quais fundamentos a autoridade baseou seu
entendimento? Vale reiterar que as acusações fiscais levadas a efeito não são
Fl. 3583
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fundadas em presunção legal, única hipótese em que se poderia cogitar, por
óbvio, da inversão do ônus da prova.
27. Nessa linha, relembre-se que no caso vertente o ônus da prova do efetivo
interesse comum na situação que constituiu o fato gerador recai sobre o sujeito
ativo. Dizer que o ônus da prova compete à autoridade administrativa significa
reconhecer-lhe não só a obrigação, mas a necessidade de prover o lançamento de
elementos probatórios suficientes para a formação do convencimento das
autoridades julgadoras, tanto administrativas quanto judiciais. Neste ponto,
adota-se o vocábulo prova como “algo que demonstra a ocorrência de um fato”, e
também “como o enunciado sobre um documento, sobre a ocorrência de um
determinado acontecimento, sobre uma determinada experiência”.
28. O ônus da prova vem regulado no artigo 373 do Código de Processo Civil, o
qual dispõe que ao autor cabe provar fato constitutivo de seu direito. Ainda a esse
respeito, LUÍS EDUARDO SCHOUERI lembra os ensinamentos de TIPKE e KRUSE,
segundo os quais, no direito tributário, prevalecem as regras do ônus objetivo da
prova que, excetuados os casos em que a lei dispuser diferentemente, impõem o
dever de provar o alegado à parte em favor de quem a norma regula.
29. Nesse panorama, a absoluta ausência de lastro probatório capaz de sustentar
a imputação de responsabilidade fiscal impõe o seu cancelamento, sob pena de
ofensa aos artigos 142 do Código Tributário Nacional e 10 do Decreto-lei no
70.235/72, além de afrontar princípios de Direito Público constantes do caput do
artigo 37 da Constituição Federal, que norteiam a atividade administrativa,
inclusive o princípio da legalidade.
30. Deveras, aludido princípio, insculpido nos artigos 5°, inciso II, da Constituição
Federal e artigo 97 do Código Tributário Nacional, objetiva adequar a atividade do
administrador aos preceitos da lei, obrigando-o a efetuar a subsunção do evento à
norma, sob pena de tornar seu ato nulo. Assim, se ausente a comprovação dos
fatos levantados pela Autoridade Fiscal, impossível a verificação da subsunção
do evento à hipótese de incidência, o que impede a aplicação do consequente
normativo.
31. De toda forma, mesmo que tivesse sido comprovado que a Impugnante e a
empresa autuada apresentavam ou apresentam as mesmas pessoas físicas como
diretores ou acionistas, adianta-se que seria motivação insuficiente para a
imputação de responsabilidade solidária. Com efeito, não foi identificada vínculo
da Impugnante com o fato gerador dos créditos tributários lançados. Inclusive, em
atenção ao instrumento particular de assunção de dívidas e outras avenças no
111779-0,
foi
formalizada
a
assunção,
pela
empresa
CONTERN,
da
responsabilidade pelo adimplemento das obrigações da Impugnante com o
BANCO VOTORANTIM, sendo certo que a Impugnante não possui qualquer
relação com os supostos fatos jurídicos tributários ocorridos após isso.
32. Considerando a acusação de ausência de contabilização de ganho de capital,
era de se esperar que a Impugnante tivesse, no mínimo, relação com os fatos ou
Fl. 3584
DF CARF MF
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com a Impugnante no período autuado (2018). De toda forma, fica claro que não
houve a demonstração de nexo entre os fatos apurados e as supostas
ilegalidades apuradas que permitiria a responsabilização, ao fim, levada a efeito.
33. Do exposto, é de rigor que seja reputada nula a responsabilização da
Impugnante, em razão completa ausência de instrução fático probatória capaz de
comprovar as acusações fiscais, o que implica afronta direta ao princípio da
legalidade (artigos 5°, inciso II da CF e 97 do CTN), aos direitos ao contraditório e à
ampla defesa (artigo 5o, inciso LV da CF), ao devido processo legal (artigo 5o,
inciso LIV da CF) e ao artigo 142 do Código Tributário Nacional.
IV. DA AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS IMPUGNANTES –
IMPOSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO COM FUNDAMENTO NO ARTIGO
124, I, DO CTN – AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DO NEXO CAUSAL E
INSUFICIÊNCIA DA ACUSAÇÃO DE GRUPO ECONÔMICO
34. Ainda que se supere a completa inaplicabilidade do artigo 124, I, do CTN,
ainda que se ignore o fato de que não houve vinculação entre a Impugnante e o
fato gerador ou qualquer outro suposto ilícito, faz-se importante desde logo
rechaçar quaisquer acusações, ainda que sequer tenham relação com a
Impugnante.
35. Veja-se que antes do item 4 “responsabilidade solidária”, os fatos narrados
pelo próprio Relatório Fiscal permitem apenas compreender que, na prática, em
razão de inadimplemento, a empresa autuada teve imóvel rural de grande valia,
que era de sua propriedade, expropriado. Por consequência, as matrículas
remanescentes foram arrematadas, com aval do administrador judicial e do
magistrado do processo de recuperação judicial.
36. Ou seja, apenas e tão somente para fins de atribuição de solidariedade a
fiscalização aventa a existência de planejamento tributário, o que demonstra o
absurdo da acusação!
37. De se consignar que o crédito tributário não foi lançado com fundamento em
planejamento tributário, ilação que só aparece para forçosamente tentar justificar
a imputação de solidariedade. Em segundo lugar, não há como se cogitar a
existência de qualquer conduta por parte da Impugnante, das pessoas físicas e da
empresa autuada que tenham objetivado economia fiscal ou planejamento
tributário, principalmente com a absurda ilação de que teria havido contribuição
da instituição financeira que concedeu crédito bancária e cuja inadimplência do
devedor gerou a consolidação dos imóveis em favor do credor sete anos depois.
38. Deveras, a Fiscalização apenas afirma genericamente que teria sido
demonstrado no relatório fiscal e que a Impugnante teria atuado em conjunto
com a empresa autuada. Não é possível identificar o suposto interesse comum
que teria sido narrado: seria a compra do imóvel rural denominado Fazenda Vale
do Juruena? Seriam todas as operações apuradas de 2014 a 2017? Seriam as
operações de crédito contratadas com o BANCO VOTORANTIM? Seria o
Fl. 3585
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oferecimento do imóvel rural como garantia de alienação fiduciária? Seria a
assunção da dívida por outra empresa?
39. Novamente: não fica claro qual é o interesse comum imputado pela d.
Autoridade Fiscal, porque todos os atos mencionados são lícitos, obviamente
necessários, não julgáveis pela Autoridade Fazendária, distantes do fato gerador
apontado pela autoridade fazendária, e, mais ainda, declarados e evidenciados
publicamente. A alegação de que a Impugnante participou de ato jurídico que
redundou, na obtenção de crédito financeiro e na outorga financeira de bem
imóvel junto ao BANCO VOTORANTIM em nada significam para a
responsabilidade tributária. Basta olhar os contratos colacionados nos presentes
autos e as matrículas dos imóveis, tudo foi feio nos termos da lei, não sendo
apurada qualquer ilegalidade ou acusação de que os contratos são imprestáveis.
Certamente, negócios jurídicos previstos em lei, sempre realizados nos
parâmetros legais, não permitem nenhuma responsabilização solidária. A
Impugnante tem verdadeira dificuldade em compreender como a expropriação de
imóvel rural de grande valia poderia ter sido vantajoso, especialmente no atual
momento de dificuldades financeiras da empresa autuada, que é inegável em
razão da recuperação judicial.
40. Aliás, é importante esclarecer que toda a organização societária e
administrativa da Impugnante e da empresa autuada sempre foi feita de forma
regular e às claras, com os devidos registros e informações aos órgãos de
controle. Tal organização societária foi estruturada de forma a otimizar as
atividades empresariais desenvolvidas. Tudo feito sempre em conformidade à lei.
Inexiste nos autos qualquer acusação de irregularidade dos instrumentos
societários da empresa autuada ou da Impugnante.
41. Da mesma forma, inexiste acusação de confusão patrimonial ou confusão
financeira entre a empresa autuada e a Impugnante (caso houvesse, inclusive, a
fiscalização deveria, inclusive, ter identificado o período em que foi apurada tal
confusão, tendo em vista que os fatos apurados pela fiscalização se iniciam em
2006). Não há qualquer questionamento sobre a existência e funcionamento das
duas empresas.
42. Ora, será que a fiscalização teria dúvidas acerca da gravidade da situação
financeira vivida pela Impugnante e o grupo econômico do qual faz parte? Será
que fiscalização de fato considera que a Impugnante teria desejado o
inadimplemento de sua dívida para viabilizar eventual ganho tributário na
alienação de ativos de sua garantidora? Sinceramente, a hipótese da fiscalização é
absurda.
43. Não há qualquer intenção a ser buscada. Não há como se tergiversar acerca da
realidade que se apresenta. Não como se suscitar a construção de planejamento
ou qualquer outra conduta que tenha por objetivo qualquer vantagem fiscal.
44. Em resumo, a Fiscalização não logrou em êxito em demonstrar qualquer
atuação – ação ou omissão - da Impugnante que possa ter ensejado o (i)
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esvaziamento do patrimônio da empresa autuada, (ii) falta de escrituração dos
livros contábeis das transações de crédito e imobiliárias da empresa autuada e (iii)
não recolhimento de IRPJ e CSLL pela empresa autuada. A Fiscalização sequer
conseguiu demonstrar o interesse da Impugnante com os resultados apontados.
Todas as alegações se referem à empresa autuada e apenas poderiam ser
praticadas pela empresa autuada: como poderia a Impugnante ter concorrido
para deixar de escriturar livros contábeis da empresa autuada? Como poderia a
Impugnante ter concorrido para deixar de recolher os tributos sobre a renda da
empresa autuada? Como poderia a Impugnante ter concorrido para esvaziar
patrimônio alheio?
45. É importante relembrar que foi firmado o instrumento particular de assunção
de dívidas e outras avenças no 111779-0, por meio do qual foi formalizada a
assunção, pela empresa CONTERN, da responsabilidade pelo adimplemento das
obrigações da Impugnante, em decorrência das cédulas de crédito bancário
emitidas em favor do BANCO VOTORANTIM. Em termos práticos, com a sucessão
de diversos contratos firmados entre pessoas jurídicas de direito privado, cujo
conteúdo ou validade nunca foi questionado pelo Fisco, em verdade, a empresa
CONTERN assumiu a responsabilidade pelo adimplemento das obrigações
oriundas a obtenção de crédito financeiro junto ao BANCO VOTORANTIM.
Também por esse viés, especialmente por ter se retirado regularmente do
negócio jurídico, inexiste hipótese em que a Impugnante possa ter interesse
comum na situação que constituiu o fato gerador dos tributos sobre a renda no
ano-calendário de 2018!
46. Não bastasse, a única vantagem identificada pela Fiscalização é benefício
econômico decorrente de (I) crédito bancário e (II) crédito tributário não
recolhido. Como poderia o crédito bancário ser considerado vantagem
econômica, sendo que imóvel rural de grande valia foi expropriado? A rigor,
considerando-se que inexiste qualquer acusação de conluio ou fraude cometido
com as instituições financeiras, o imóvel de grande valia foi expropriado
exatamente para quitar dívida oriunda do crédito bancário. Logo, como poderia o
crédito bancário ter sido considerado benefício econômico? Percebe-se, em
verdade, que a única vantagem econômica apurada pela fiscalização é o suposto
não recolhimento de tributos, o qual, como bem reconhecido no relatório fiscal,
caso seja validado pelo Tribunal Administrativo – o que não se acredita –, é
oriundo de omissões de receita. Adianta-se que a Impugnante discorda do
entendimento da Fiscalização de que sequer teria existido ganho de capital no
presente caso, o que demonstra o absurdo da acusação fiscal. Como é notório, a
simples acusação de não recolhimento de tributos não é apta a ensejar
responsabilidade tributária.
47. Assim, a única motivação presente no item 4 “responsabilidade solidária” do
relatório fiscal é o fato de que a Impugnante e a empresa autuada teriam os
mesmos acionistas e administradores. Primeiro, como visto, sequer é possível
confirmar essa alegação fiscal, ante a ausência de instrução probatório dos
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presentes autos. Segundo, não é possível imputar responsabilização por interesse
comum em situação que constitua fato gerador de tributos sobre a renda tão
somente por apresentar os mesmos sócios ou administradores da empresa
autuada. Não há qualquer ilegalidade no fato de que a Impugnante e a empresa
autuada tem os mesmos acionistas e administradores. Logo, a alegação de que a
Impugnante e a empresa autuada teriam os mesmos acionistas e administradores
em nada significa para a responsabilidade tributária. Basta olhar as fichar
cadastrais na JUCESP para que se verificasse tais vínculos. Certamente, estes
vínculos, sempre estabelecidos nos parâmetros legais, não permitem nenhuma
responsabilização solidária.
48. Como visto, as acusações fiscais em relação à Impugnante restringem-se a um
vínculo societário, ao fato de haver mesmos acionistas ou administradores com a
empresa autuada. É evidente que a acusação de controle comum, grupo
econômico, pertencimento aos mesmos acionistas, coincidência de diretores, é
absolutamente insuficiente para imputação de responsabilidade pelo artigo 124
do Código Tributário Nacional.
49. O Superior Tribunal de Justiça tem posição firme no sentido de que o mero
fato de integrar grupo econômico não é suficiente para responsabilização pelo
artigo 124, I, do Código Tributário Nacional:
A teor do art. 124, I do CTN e de acordo com a doutrina justributarista nacional
mais autorizada, não se apura responsabilidade tributária de quem não participou
da elaboração do fato gerador do tributo, não sendo bastante para a definição de
tal liame jurídico obrigacional a eventual integração interempresarial
abrangendo duas ou mais empresas da mesma atividade econômica ou de
atividades econômicas distintas, aliás não demonstradas, neste caso. Precedente:
AgRg no AREsp 429.923/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, 2T, DJe 16.12.2013. 2.
Da mesma forma, ainda que se admita que as empresas integram grupo
econômico, não se tem isso como bastante para fundar a solidariedade no
pagamento de tributo devido por uma delas, ao ponto de se exigir seu
adimplemento por qualquer delas. Precedentes:
AgRg no AREsp 603.177/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, 1T, DJe 27.3.2015;
AgRg no REsp. 1.433.631/PE, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, 2T, DJe 13.3.2015.
(AgRg no REsp 1535048/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/09/2015, DJe 21/09/2015)
50. Aliás, o artigo 124, do Código Tributário Nacional não tem a finalidade de
eleger terceiro como responsável tributário, mas tão somente trata da
solidariedade existente entre sujeitos passivos que tenham relação pessoal e
direta com situação que constitui o fato gerador. Nas palavras de Aliomar
Baleeiro, “a solidariedade não é forma de inclusão de um terceiro no polo
passivo da obrigação tributária, apenas forma de graduar a responsabilidade
daqueles sujeitos passivos que já compõem o polo passivo”.
51. Com amparo na citada interpretação, o CARF, no julgamento do acórdão no
1402-002.203 (relatoria do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, sessão de
Fl. 3588
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07/06/2016), explicitou os motivos pelos quais o aludido dispositivo não serve
isoladamente para eleger responsável, sendo indevidamente utilizado como
forma de estabelecer uma “sujeição passiva indireta”:
[...] Em primeiro lugar, esclareça-se que a solidariedade prevista no art. 124 do
CTN não é um mecanismo de eleição de responsável tributário. Em outras
palavras, não tem o condão de incluir um terceiro no polo passivo da obrigação
tributária, mas apenas de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já o
compõem.
Tanto assim que o dispositivo em comento não integra o capítulo do CTN que trata
da responsabilidade tributária.
Assim, a definição da sujeição passiva solidária deve ocorrer em momento anterior
ao estabelecimento da solidariedade. Ainda que tal assertiva tenha características
de obviedade, seu escopo dirige-se à ressalva da fragilidade do inciso I do
mencionado art. 124 do CTN; muitas vezes utilizado de forma equivocada para
estabelecer uma espécie de sujeição passiva de forma indireta.
Em regra, deve-se buscar a responsabilidade tributária enquadrando-se o fato sob
exame em alguma das situações previstas nos arts. 129 a 137 do CTN. Já a
solidariedade obrigacional dos devedores prevista no inciso I, do art. 124, é definida
pelo interesse comum, ainda que a lei seja omissa, pois trata-se de norma geral.
Justamente por não ter sido definida pela lei, a expressão “interesse comum” é
imprecisa, questionável, abstrata e mostra-se inadequada para expor com exatidão
a condição em que se colocam aqueles que participam da realização do fato
gerador. Daí a fragilidade do inciso I do mencionado art. 124 do CTN; muitas
vezes utilizado de forma equivocada para estabelecer uma espécie de sujeição
passiva de forma indireta.
52. Na mesma linha, veja-se decisão recente da Primeira Seção do E. CARF:
ART. 124 DO CTN. HIPÓTESE DE SOLIDARIEDADE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
IMPOSSIBILIDADE
O art. 124 do CTN contempla hipóteses de solidariedade entre pessoas que já
figuram no polo passivo da relação jurídico-tributária, seja na condição de
contribuinte, seja de responsável, não autorizando, por si só, a atribuição de
responsabilidade tributária a terceiros.
(CARF; Processo Administrativo Fiscal 1301-006.368; Relator(a): Maria Carolina
Maldonado Mendonca Kraljevic; Órgão Julgador: Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara da Primeira Seção; Data da Decisão: 20/06/2023; Data de
Publicação: 17/07/2023)
***
[...] Quanto ao art. 124, I, do CTN, são solidariamente obrigadas as “pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal”. No âmbito do STJ prevalece o posicionamento no sentido de que “o
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal
implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica
que deu azo à ocorrência do fato imponível”. Nesse sentido, continua o STJ, “feriria
a lógica jurídico-tributária a integração, no polo passivo da relação jurídica, de
Fl. 3589
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alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da
obrigação”. O que significa dizer, a nosso ver corretamente, que somente o
interesse econômico não legitima a atribuição de responsabilidade tributária ao
terceiro.
O que atrai essa responsabilidade solidária (124, I) é a participação do terceiro,
ele não apenas sugere ao contribuinte o caminho a ser trilhado para burlar o Fisco,
vai além, tem participação influente no procedimento de atribuir ao fato ocorrido
no mundo concreto uma roupagem diversa da hipótese descrita na lei, com vistas
a alterar as características essenciais do fato gerador ou impedir o seu
conhecimento; o interesse econômico nessa hipótese também pode existir, mas
não é primordial, o que importa é a conduta do terceiro, tal qual na
responsabilidade do art. 135, III, do CTN. Enquadra-se nessa hipótese o terceiro
que utiliza de interposta pessoa com vistas a ocultar do Fisco o verdadeiro
administrador da pessoa jurídica, bem como irregularidades fiscais.
(CARF; Processo Administrativo Fiscal 1201-005.888; Relator(a): Efigenio de Freitas
Junior; Órgão Julgador: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira
Seção; Data da Decisão: 20/06/2023; Data de Publicação: 03/07/2023)
53. Importante notar que o referido artigo 124, diferentemente dos artigos 134 e
135 do CTN, nem mesmo está no capítulo do CTN de “responsabilidade
tributária”, dentro do qual há uma seção específica designada para a
“responsabilidade de terceiros”.
54. O artigo 124 está na seção da solidariedade, ou seja, dispõe que, se duas
pessoas praticam conjuntamente o fato gerador (interesse jurídico no fato
gerador), ambos serão sujeitos passivos, de forma solidária, sem benefício de
ordem, portanto.
55. Ou seja, o artigo 124, I, do Código Tributário Nacional, estabelece a
denominada solidariedade de fato, ou seja, aquela em que as pessoas guardam
interesse comum com o fato gerador da obrigação principal, dando ensejo ao
surgimento da solidariedade entre devedores – mais de um sujeito está no polo
da mesma relação (a exemplo de situações em que há mais de um adquirente ou
mais de um vendedor).
56. Vale dizer: se, por exemplo, existir mais de um comerciante responsável por
uma única venda, estarão estes no mesmo polo da relação jurídica de modo que
passe a existir um “interesse comum” entre ambos, originando a solidariedade
supra. Tal hipótese normativa é, portanto, aplicável às situações de sujeitos que
ocupam a mesma posição – de dois vendedores (caso do ICMS), de dois
prestadores de serviço (caso do ISS), de dois coproprietários (ITR). É dizer, duas ou
mais pessoas realizam o núcleo material da norma tributária, praticando
conjuntamente o fato gerador.
57. Nesse sentido, as lições de Paulo de Barros Carvalho, citando os exemplos do
ICMS e do ISS acerca da responsabilidade do artigo 124, I, do CTN:
(...)
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58. Também sobre a aplicação do artigo 124, o Superior Tribunal de Justiça é claro
ao dizer que a norma pressupõe que os sujeitos estejam na mesma relação
obrigacional, pois, só assim, haverá interesse comum na situação que origina o
fato gerador:
[...] Caracteriza-se solidariedade tributária quando duas ou mais pessoas sejam
simultaneamente obrigadas pelo pagamento do crédito tributário. 3. O instituto
está previsto no art. 124 do Código Tributário Nacional, em que o inciso I determina
a solidariedade quando os sujeitos estão na mesma relação obrigacional. Deve
ocorrer interesse comum das pessoas que participam da situação que origina o
fato gerador. Consequentemente, passam à condição de devedores solidários”
(grifou-se)
(STJ. 2a Turma. AgRg nos EDcl no Recurso Especial no 375.769, julgamento em
04/12/2007)
59. Veja-se: Impugnante, na posição de terceiro não sócio, não auferiu a renda
objeto de tributação e, portanto, não têm interesse comum na ocorrência do
fato gerador. Assim, não há que se falar em responsabilização solidária
fundamentada no artigo 124, inciso I, do CTN.
60. Em conclusão, trata-se de hipótese sujeição passiva originária daqueles que
praticaram o fato gerador e não de norma voltada à responsabilização de
terceiros.
61. No caso em tela, evidente que a Impugnante não praticou, em conjunto com
a empresa autuada, o fato gerador, qual seja: auferir renda ou deixar de
contabilizar ganho de capital. É a empresa autuada, e apenas ela, quem auferiu
renda e, por isso, obriga-se ao recolhimento de IRPJ e CSLL. Não foi estabelecido
qualquer vínculo entre a Impugnante e o fato gerador ou a suposta conduta
ilícita.
62. O próprio Parecer Normativo COSIT/RFB no 04/2018, reconhece que, para fins
de aplicação do artigo 124, I, CTN, há exigência de comprovação do nexo causal
entre a conduta ilícita e a atuação específica do responsável tributário, in verbis:
A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito demanda
que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do
contribuinte ou do responsável por substituição. Deve-se comprovar o nexo causal
em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do
ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo
A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito demanda
que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do
contribuinte ou do responsável por substituição. Deve-se comprovar o nexo causal
em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato
ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo
[...] 15. Apesar de neste parecer concordar-se com a linha da consulente no sentido
de ser possível a responsabilização pelo inciso I do art. 124 do CTN para situação de
ilícitos, em geral, ele não implica que qualquer pessoa possa ser responsabilizada.
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Esta deve ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do contribuinte ou do responsável
por substituição, comprovando-se o nexo causal em sua participação comissiva ou
omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado
prejudicial ao Fisco dele advindo.
16. Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no
inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica
relacionada ao fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse
econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos
os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização
solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela
pessoa no cometimento do ilícito.
63. Em outras palavras, dispõe a própria receita federal que, para a aplicação do
artigo 124, I, do CTN, na responsabilização de terceiros é necessário observar os
seguintes requisitos:
i. Atuação passiva ou omissiva consciente – ou seja, dolosa - da pessoa
responsabilizada;
ii. Comprovação do nexo causal da atuação na configuração do ato ilícito;
iii. Além disso, deve-se observar que mero interesse econômico abstrato não
configura interesse comum.
64. No caso em comento, não há identificação precisa de cada um dos
responsabilizados com o ato lícito (obrigação tributária) ou ilícito, tampouco há
demonstração do nexo causal entre a Impugnante e a suposta infração tributária
praticada pela empresa autuada. Veja-se que a exigência do Parecer Normativo é
precisa: não basta uma acusação genérica acerca de grupo econômico, é
necessário que estejam comprovados atos do acusado com o fato jurídico
tributário (e os ilícitos deles decorrentes). Quais os atos que levaram à omissão de
receitas? Qual o vínculo de cada uma das pessoas jurídicas ou das pessoas físicas
com esses atos?
65. O Parecer Normativo no 04/2018 deixa claro que não se admite a
responsabilização pelo artigo 124, do CTN quando houver mero interesse
econômico. Destaca-se o seguinte trecho do Parecer:
o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico
tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a
responsabilização solidária.
[...] Deve-se comprovar o cometimento do ilícito societário, mesmo que por prova
indireta ou indiciária, pois mero interesse econômico no lucro não é passível de
responsabilização solidária.
66. Ademais, a mera possibilidade abstrata de vantagem econômica não configura
interesse comum. Este é o entendimento consolidado do CARF, vejamos:
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
Fl. 3592
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Atribui-se a responsabilidade solidária a terceira pessoa apenas quando
comprovado o nexo existente entre os fatos geradores e a pessoa a quem se
imputa a solidariedade passiva, nos termos do art. 124, inciso I do CTN. O mero
interesse social, moral ou econômico nas consequências advindas da realização
do fato gerador não autoriza a aplicação do art. 124, I, do CTN.
(CARF; 1201-003.569; Relator(a): Barbara Melo Carneiro; Órgão Julgador: Primeira
Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção; Data da Decisão:
23/01/2020; Data de Publicação: 17/03/2020)
***
A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado - resumidamente sócio-gerente - não se confunde com a
responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica
que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a atuação como gestor
ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder,
infração à lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de
obrigação tributária. É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a
conduta praticada e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. (...) Quando não
constar dos autos documentação comprobatória da prática de ato gestão do
sócio a responsabilidade tributária solidária deve ser excluída.
(CARF; 1201-004.346; Relator(a): Efigênio de Freitas Júnior; Órgão Julgador:
Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção; Data da Decisão:
16/10/2020; Data de Publicação: 06/11/2020)
***
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124, I DO CTN. INTERESSE COMUM. O
interesse comum, previsto como hipótese de responsabilidade solidária pelo crédito
tributário, não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no proveito da
situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo interesse
jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que
constitui o fato gerador.
(CARF; 1301-004.834; Relator(a): Heitor de Souza Lima Junior; Órgão Julgador:
Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção; Data da Decisão:
11/11/2020; Data de Publicação: 18/12/2020)
67. Logo, a norma da Receita Federal exige a comprovação de ato ilícito do
responsabilizado, de sua relação com o contribuinte autuado e, por último, do
nexo entre o ato e a infração tributária em discussão.
68. Feitas todas as ressalvas acerca da aplicação do Parecer Normativo no
04/2018, fato é que a d. Fiscalização, mesmo que tenha fundamentado a
atribuição de responsabilidade em uma acusação dessa natureza, não observou o
referido Parecer, pois não comprovou sequer a existência de ato ilegal da
Impugnante, muito menos o seu vínculo jurídico com a infração tributária
apurada.
69. Portanto, não estão presentes os requisitos para a responsabilização com
fundamento no art. 124, I, do CTN, pois não há comprovação da atuação de cada
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um dos responsabilizados e muito menos de seu vínculo jurídico com a ocorrência
da suposta infração tributária.
(...)
VI. DO PEDIDO
211. Ante todo o exposto, requer seja provida integralmente a Impugnação, a fim
de que sejam acolhidas as preliminares da nulidade, bem como as razões que
demonstram a improcedência da imputação de responsabilidade, com a
consequente exclusão definitiva da Impugnante do presente processo.
212. Caso não sejam reconhecidas as nulidades da presente autuação, requer seja
dado integral provimento a presente Impugnação, ante as razões expostas,
cancelando-se por completo o lançamento combatido, bem como as penalidades
qualificadas no patamar de 150% e os juros imputados.
213. Na remota hipótese de não reconhecer a total improcedência do lançamento,
requer seja (I) afastada a qualificação da multa de ofício no patamar de 150%; (II)
reconhecido o patamar confiscatório da multa de ofício; e/ou (III) afastadas a
imposição de juros de mora sobre as penalidades lançadas.
7. Todos os demais pontos e temas tratados na impugnação são praticamente
idênticos aos postulados pela contribuinte.
DOS RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS: FERNANDO ANTÔNIO BERTIN, REINALDO
BERTIN E SILMAR ROBERTO BERTIN
8. Irresignados com os lançamentos, em 04 de setembro de 2023, os três
responsáveis solidários, acima, apresentaram conjuntamente impugnação
tempestiva (ciências em 23/08/23, 03/08/2023 e 01/09/23, respectivamente
(fl.3.037)) às fls. 3.037 a 3.101, instruída com documentos de representação às fl.
3.102 a 3.114 e de comprovação às fl. 3.115 a 3.121, na qual alegam, em síntese,
o seguinte (ordem de apresentação e títulos de acordo com o apresentado pelos
defendentes):
(...)
em face dos autos de infração por meio dos quais é exigido imposto sobre a renda
da pessoa jurídica ("IRPJ") e contribuição social sobre o lucro líquido ("CSLL"), com
imputação de multa de 150%, além da glosa de prejuízos fiscais acumulados entre
2014 e 2017. Impugna-se a responsabilidade, além da integralidade do crédito
tributário lançado, pelas razões de fato e de direito a seguir aduzidas, requerendo
seu regular processamento, na forma da lei.
I. D O S F A T O S
1. Os Impugnantes foram intimados, na condição de responsáveis tributários
solidários, da lavratura de auto de infração em face da empresa C O M A P I A G R
O P E C U Á R I A S . A - EM R E C U P E R A Ç ÃO J U D I C I A L, por meio do qual se
pretende a cobrança de valores supostamente devidos a título de imposto sobre a
Fl. 3594
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renda da pessoa jurídica ("IRPJ") e contribuição social sobre o lucro líquido
("CSLL"), relativamente ao ano-calendário 2018. Esclarece-se, desde logo, que se
impugnam, além da responsabilidade, a integralidade dos autos de infração. Para
evitar a juntada de documentos em duplicidade, faz-se referência aos
documentos juntados na impugnação da empresa autuada.
2. Frisa-se, desde logo, que a única fundamentação fática para a imputação de
responsabilidade aos ora Impugnantes é o fato de terem sido administradores
das empresas COMAPI AGRAPECUÁRIA S. A. (“C O M A P I ") e G A I A ENERGIA E
PARTICIPAÇÕES (" G A I A "), O que está em desacordo com a legislação e
jurisprudência, além de violar frontalmente o instituto da personalidade jurídica e
o regime legal de sujeição passiva previsto no Código Tributário Nacional.
(...)
III. DA NULIDADE DA IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
19. Em primeiro lugar, a responsabilização imputada aos Impugnantes é nula,
tendo em vista que há evidente preterição ao direito de defesa, ante a existência
de incoerência entre o enquadramento legal do auto de infração e a motivação do
relatório fiscal. Explica-se. 20. Do Auto de Infração, verifica-se que a referência
apenas ao artigo 124,1, do Código Tributário Nacional:

21. No entanto, compulsando o relatório fiscal, verifica-se que no Relatório Fiscal
há menção ao artigo 135 do Código Tributário Nacional, que trata de
responsabilidade dos sócios ou administradores. Veja-se:
(...)
22. Logo, há uma verdadeira incongruência entre o enquadramento legal e a
descrição da motivação da imputação de responsabilidade, não havendo clareza
se os Impugnantes estão sendo responsabilizados pelo artigo 124, pelo artigo 135,
ou por ambos. Tal incongruência dificulta, especialmente, o exercício do direito
de defesa dos Impugnantes e demonstra a fragilidade da imputação de
responsabilidade.
23. Os dispositivos legais invocadas pela autoridade autuante para justificar a
responsabilização (artigo 124,1 e artigo 135, inciso III, do CTN), além de serem
inaplicáveis ao presente caso, considerados individualmente, ainda são
incompatíveis entre si, não podendo ser aplicados em conjunto, justamente
porque disciplinam situações díspares, sem qualquer ponto de intersecção.
24. Deveras, o artigo 124,1, do CTN trata da responsabilidade solidaria das
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal não serve para imputação de responsabilidade a terceiros.
Por outro lado, o artigo 135, inciso III, prescreve responsabilidade dos
Fl. 3595
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administradores das empresas, quando os débitos fiscais tiverem sido decorrentes
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos.
25. Nota-se que não há campo de abrangência comum quanto à hipótese das
regras de responsabilidade dos artigos 124, I e 135, III, do CTN. Confira-se
jurisprudência da C. Câmara Superior do E. CARF:
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA PASSIVA. ART. 124 E 135 DO CTN.
Para caracterizar a responsabilidade tributária prevista no inc. I do art. 124 do CTN
deve-se demonstrar de forma inequívoca o interesse comum na situação que
caracteriza o fato gerador. Já a responsabilidade do art. 135 do CTN deve ser
atribuída aos sócios-administradores, sócios de fato e mandatários da sociedade, se
restar comprovado que tais pessoas exorbitaram as suas atribuições estatutárias ou
limites legais, e que dos atos assim praticados tenham resultado obrigações
tributárias.
(CARF; 9303-008.391; Relator(a): Vanessa Marini Cecconello; Órgão Julgador: 3a
Turma/Câmara Superior Rec. Fiscais; Data da Decisão: 21/03/2019; Data de
Publicação: 11/04/2019)
26. Sendo assim, há clara dúvida sobre qual seria o exato motivo que ensejou a
imputação de responsabilidade tributária. Afirma-se que o crédito tributário ora
guerreado é resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei? Afirma-se que os Impugnantes detinham interesse em comum com a empresa
autuada para a situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal?
27. A impossibilidade de resposta dos questionamentos acima enseja,
invariavelmente, o reconhecimento de que, da maneira como realizada, a
imputação de responsabilidade realizada na autuação fiscal guerreada afronta
diretamente o direito ao devido processo legal, contraditório e ampla defesa dos
Impugnantes. Em outras palavras, a indicação, por parte da Autoridade Autuante,
de capitulação errônea, além de cercear o direito de defesa do autuado, ainda
constitui vício material do lançamento, eivando de nulidade auto de infração, por
vício de motivação e capitulação legal.
28. A autoridade fiscal deve dar aos fatos uma qualificação jurídica determinada e
precisa. Não se pode responsabilizar uma pessoa aplicando, ao mesmo tempo,
uma norma que trata da responsabilização por interesse comum na situação que
constitua o fato gerador e outra por prática de atos com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos, que originou o fato gerador. Ou o
responsabilizado tinha interesse na situação que constituiu o fato gerador ou agiu
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos para
constituir o fato gerador.
29. Mas não é só. Ao imputar responsabilidade, a d. Autoridade Fiscal consigna
que os Impugnantes "figuram como administradores nas duas empresas,
conforme atos constitutivos e alterações seguintes, na época da celebração do
empréstimo junto ao Banco Votorantim S/A e posteriormente na ocorrência dos
Fl. 3596
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fatos geradores". Contudo, em atenção aos documentos colacionados aos autos,
não é possível verificar qual documento teria ensejado essa afirmação.
30. Isso porque, consoante o teor dos presentes autos, foram acostados: (I) 3 4 A
alteração de contrato social da empresa COMAPI de 0 8. 0 9. 2 0 0 8 (fls. 9 3 / 1 0
5 ) ; (II) atas da reunião de diretoria da empresa COMAP I (fls. 1 0 6 / 1 5 0 ) ; (III)
ata da assembleia geral de constituição de sociedade por ações de E J B P A R T I C
I P A Ç Õ E S S / A (fls. 1 5 3 / 1 6 0 ) , (IV) estatuto social da E J B PARTICIPAÇÕES S
/ A (fls. 1 6 1 / 1 8 8 ) e (V) ficha cadastrais da empresa E JB PARTICIPAÇÕES S / A
(fls. 1 8 9 / 2 0 0 ) .
31. A d. Autoridade Autuante não demonstrou, por meio de provas, a vinculação
entre cada um dos Impugnantes e a empresa G A I A à "época da celebração do
empréstimo junto ao Banco Votorantim S/A". Logo, não há comprovação
probatória suficiente do quanto alegado pela d. Autoridade Fiscal para ensejar a
imputação da responsabilidade solidária. A carência de instrução fático-probatória
da acusação fiscal impede que os elementos mencionados na motivação da
autuação sejam submetidos ao crivo do contraditório, da ampla defesa e do
devido processo legal, resguardados pelo artigo 5o, incisos LIV e LV da
Constituição Federal. De fato, como poderão os membros julgadores se
manifestarem sobre as acusações fiscais, se as provas do suposto ilícito não foram
trazidas aos autos? Devem os Impugnantes trazê-las sem nem saber ao certo
sobre quais fundamentos a autoridade baseou seu entendimento? Vale reiterar
que as acusações fiscais levadas a efeito não são fundadas em presunção legal,
única hipótese em que se poderia cogitar, por óbvio, da inversão do ônus da
prova.
32. Por outro lado, A d. Autoridade Fiscal não demonstrou, por meio de provas, os
poderes de gestão de cada Impugnante nas empresas COMAPI e G A I A de cada
Impugnante, seja à época da celebração do empréstimo junto ao Banco, seja à
época da ocorrência dos fatos geradores da autuação guerreada. Mais grave, não
indicou quais os atos de gestão teriam levado à imputação de responsabilidade.
Novamente, não há comprovação probatória suficiente do quanto alegado pela
d. Autoridade Fiscal para ensejar a imputação da responsabilidade solidária.
33. Mais do que isso, não demonstrou a Autoridade Fiscal a alegada intenção de
planejamento por parte dos responsabilizados, na medida em que a os fatos
narrados pela autoridade fiscal revelam cenário absolutamente diverso daquele
adotado por fundamento.
34. Sobre o tema, a Instrução Normativa n. 1.862/2018 da Receita Federal do
Brasil ("RFB"), ao dispor sobre o procedimento de responsabilidade tributária,
impõe aos autuantes o dever de (I) descrever os fatos que caracterizam a
imputação, (II) enquadrar legalmente o vínculo de responsabilidade e (III) reunir
provas indispensáveis à comprovação; in verbis:
(...)
Fl. 3597
DF CARF MF
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35. Constata-se que nenhuma das imposições da citada Instrução Normativa foi
respeitada no presente caso, de modo que apenas é possível concluir que o dever
de motivação dos atos administrativos não foi cumprido. O dever de motivação de
forma coerente e inteligível, além de ser uma imposição do artigo 50, inciso I, §
1o, da Lei n° 9.784/99 decorre, também, do princípio da ampla defesa e da
segurança jurídica, que impõem que o lançamento reúna conteúdo que permita
perfeita compreensão das razões de fato e de direito que deram ensejo à sua
realização, inclusive em relação à responsabilidade. A motivação é essencial,
porque é por meio dela que o sujeito passivo tem conhecimento (i) da conduta
que lhe é atribuída; e (ii) do fundamento jurídico para a cobrança tributária e para
imputação da responsabilidade, permitindo o exercício do seu direito de defesa.
36. Nessa perspectiva, a motivação é que permite o controle da legalidade,
evitando-se o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório por
parte do administrado'. Por isso que Umberto Zuballi diz que a motivação é o
suporte da legalidade, referindo tanto aos fatos quanto à norma.
37. Ante todo o exposto, é de rigor que seja reputada nula a responsabilização
dos Impugnantes, em especial atenção ao inequívoco vício de motivação, em
descumprimento ao artigo 10 do Decreto-Lei n° 70.235/1972 e ao artigo 142 do
Código Tributário Nacional.
IV. DA AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS IMPUGNANTES
38. Como visto, a despeito da responsabilização dos Impugnantes ter sido
fundamentada no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional
("Enquadramento legal do Auto de Infração"), no relatório fiscal do auto de
infração há menção também ao artigo 135 do Código Tributário Nacional.
39. Fato é que seguindo a fundamentação de um ou outro trecho, o que se
percebe é que os Impugnantes estão sendo responsabilizados pela mera condição
de sócio/administrador da empresa autuada e da empresa GAIA. Não há nenhuma
alegação de atuação fática dos Impugnantes, que justifique a responsabilização,
tanto assim que é feita em bloco, sem individualização, tornando-a plenamente
improcedente, seja pelo artigo 124,1, seja pelo artigo 135 do CTN. É o que se
passa a demonstrar.
IV.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO DOS IMPUGNANTES COM
FUNDAMENTO NO ARTIGO 124, I, DO CTN
40. Como descrito acima, no Auto de Infração, consta que o fundamento legal da
responsabilidade é o artigo 124, I, do Código Tributário Nacional.
Sobre a referida norma, constou tópico específico no relatório fiscal, em que
restou consignado que:
4 - RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
Fl. 3598
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[...] No presente caso, o sujeito passivo integrando o grupo econômico obteve
vantagem econômica para o grupo empresarial, com a consequente redução da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Como demonstrado nos autos, foi praticado planejamento tributário ilícito por
parte do grupo econômico, que, mediante uma engenharia tributária, alcançou
vários objetivos nas operações, quais sejam, a redução da carga fiscal através da
omissão de receitas e o esvaziamento do patrimônio do sujeito passivo através da
outorga fiduciária de um bem do ativo imobilizado para garantia de um
empréstimo da empresa e finalizando com a falta de recolhimento do IRPJImposto
de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
A empresa COMAPI AGROPECUÁRIA S/A é uma empresa que atua em diversas
atividades, mas precipuamente na atividade rural e administração de bens, tendo
como acionistas e administradores Fernando Antônio Bertin, Silmar Roberto Bertin
e Reinaldo Bertin que também fazem parte do quadro de acionistas da empresa
GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A.
Desta forma os acionistas e administradores em comum nas duas empresas
atuaram em conjunto no ato jurídico que redundou, na obtenção do crédito
financeiro (GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A e na outorga fiduciária do bem
imóvel (COMAPI AGROPECUÁRIA S/A) junto ao Banco Votorantim S/A, numa
confusão de atos e fatos jurídicos que resultaram no esvaziamento do patrimônio
do sujeito passivo, da falta de escrituração nos livros contábeis das transações de
crédito e imobiliárias, do não recolhimento do IRPJ - IMPOSTO DE RENDA DA
PESSOA JURÍDICA e da CSLL - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO e
benefícios financeiros decorrentes dos créditos bancários e dos créditos tributários
não recolhidos.
41. As alegações fiscais são totalmente genéricas e beiram ao absurdo:
a) O artigo 124 do Código Tributário Nacional não serve à responsabilização de
sócio administrador.
b) A mera condição de sócio/acionista/administrador não é suficiente à
responsabilização tributária, sendo certo que, conforme se extrai do trecho acima,
não há uma linha sobre o ato de infração de lei (para além da suposta redução da
base do IRPJ e CSLL).
c) O fato de integrarem a sociedade de duas empresas ou mesmo o fato de tais
empresas integrarem um mero grupo econômico não representa qualquer ilícito
capaz de justificar a responsabilidade, tampouco podem ser tomados por condutas
ensejadoras de intenção de qualquer natureza de planejamento fiscal.
42. Vejamos. Antes do item 4 "responsabilidade solidária", os fatos narrados pelo
próprio Relatório Fiscal permitem apenas compreender que, na prática, em razão
de inadimplemento, a empresa autuada teve imóvel rural de grande valia, que era
de sua propriedade, expropriado. Por consequência, as matrículas remanescentes
foram arrematadas, com aval do administrador judicial e do magistrado do
processo de recuperação judicial.
43. Ou seja, apenas e tão somente para fins de atribuição de solidariedade a
fiscalização aventa a existência de planejamento tributário, o que demonstra o
Fl. 3599
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absurdo da acusação! Em primeiro lugar, de se consignar que o crédito tributário
não foi lançado com fundamento em planejamento tributário, ilação que só
aparece para forçosamente tentar justificar a imputação de solidariedade. Em
segundo lugar, não há como se cogitar de qualquer conduta por parte dos
Impugnantes e da empresa autuada que tenham objetivado qualquer economia
fiscal ou planejamento tributário, principalmente com a absurda ilação de que
teria havido contribuição da instituição financeira que concedeu crédito bancária
e cuja inadimplência do devedor gerou a consolidação dos imóveis em favor do
credor sete anos depois.
44. Deveras, a Fiscalização apenas afirma genericamente que teria sido
demonstrado no relatório fiscal e que os Impugnantes teriam atuado em conjunto.
Não é possível identificar o suposto interesse comum que teria sido narrado: seria
a compra do imóvel rural denominado Fazenda Vale do Juruena? Seriam todas as
operações apuradas de 2014 a 2017? Seriam as operações de crédito contratadas
com o B A N CO VOTORANTIM? Seria o oferecimento do imóvel rural como
garantia de alienação fiduciária?
45. Não fica claro qual é o interesse comum imputado pela d. Autoridade Fiscal,
porque todos os atos mencionados são lícitos, obviamente necessários, não
julgáveis pela Autoridade Fazendária, distantes do fato gerador apontado pela
autoridade fazendária, e, mais ainda, declarados e evidenciados publicamente. Os
Impugnantes têm verdadeira dificuldade em compreender como a expropriação
de imóvel rural de grande valia poderia ter sido vantajoso, especialmente no atual
momento de dificuldades financeiras da empresa autuada, que é inegável em
razão da recuperação judicial.
46. Não por outro motivo, a única vantagem identificada pela Fiscalização é
benefício econômico decorrente de (I) crédito bancário e (II) crédito tributário não
recolhido. Como poderia o crédito bancário ser considerado vantagem
econômica, sendo que imóvel rural de grande valia foi expropriado? A rigor,
considerando-se que inexiste qualquer acusação de conluio ou fraude cometido
com as instituições financeiras, o imóvel de grande valia foi expropriado
exatamente para quitar dívida oriunda do crédito bancário. Logo, como poderia o
crédito bancário ter sido considerado benefício econômico? Percebe-se, em
verdade, que a única vantagem econômica apurada pela fiscalização é o suposto
não recolhimento de tributos, o qual, como bem reconhecido no relatório fiscal,
caso seja validado pelo Tribunal Administrativo - o que não se acredita -, é
oriundo de omissões de receita. Adianta-se que os Impugnantes discordam do
entendimento da Fiscalização de que sequer teria existido ganho de capital no
presente caso, o que demonstra o absurdo da acusação fiscal. Como é notório, a
simples acusação de não recolhimento de tributos não é apta a ensejar
responsabilidade tributária.
47. Reitera-se: a única motivação presente no item 4 "responsabilidade solidária"
do relatório fiscal é a posição dos Impugnantes como acionistas e administradores
Fl. 3600
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das empresas COMAPI e G A I A. Não é possível imputar responsabilização por
interesse comum em situação que constitua fato gerador de tributos sobre a
renda tão somente pela posição de sócio ou administrador! Novamente, não há
qualquer ilegalidade no fato de que os Impugnantes são acionistas e
administradores das citadas empresas. Logo, é inegável que houve a ilegal
atribuição automática de responsabilidade aos sócios e administradores, sem
qualquer embasamento fático para tanto.
48. Sendo assim, percebe-se que a Fiscalização não logrou em êxito de
demonstrar a existência de relação pessoal e direta de cada Impugnante com a
situação que constituiu o fato gerador, não deve prosperar a imputação de
responsabilidade com fundamento no artigo 124,1, do Código Tributário.
49. Deveras, o artigo 124, I, do Código Tributário Nacional estabelece a
denominada solidariedade de fato, ou seja, aquela em que as pessoas guardam
interesse comum com o fato gerador da obrigação principal, dando ensejo ao
surgimento da solidariedade entre devedores - mais de um sujeito está no polo
da mesma relação (a exemplo de situações em que há mais de um adquirente ou
mais de um vendedor).
50. Vale dizer: se, por exemplo, existir mais de um comerciante responsável por
uma única venda, estarão estes no mesmo polo da relação jurídica de modo que
passe a existir um "interesse comum" entre ambos, originando a solidariedade
supra.
51. Tal hipótese normativa é, portanto, aplicável às situações de sujeitos que
ocupam a mesma posição - de dois vendedores (caso do ICMS), de dois
prestadores de serviço (caso do ISS), de dois coproprietários (ITR). E dizer, duas ou
mais pessoas realizam o núcleo material da norma tributária, praticando
conjuntamente o fato gerador.
52. Nesse sentido, as lições de Paulo de Barros Carvalho, citando os exemplos do
ICMS e do ISS acerca da responsabilidade do artigo 124,1, do CTN:
(...)
53. Também sobre a aplicação do artigo 124, o Superior Tribunal de Justiça é claro
ao dizer que a norma pressupõe que os sujeitos estejam na mesma relação
obrigacional, pois, só assim, haverá interesse comum na situação que origina o
fato gerador:
[...] Caracteriza-se solidariedade tributária quando duas ou mais pessoas sejam
simultaneamente obrigadas pelo pagamento do crédito tributário. 3. 0 instituto
está previsto no art. 124 do Código Tributário Nacional, em que o inciso I determina
a solidariedade quando os sujeitos estão na mesma relação obrigacional. Deve
ocorrer interesse comum das pessoas que participam da situação que origina o
fato gerador. Consequentemente, passam à condição de devedores solidários.
(STJ. 2a Turma. AgRg nos EDcl no Recurso Especial n° 375.769, julgamento em
04/12/2007).
Fl. 3601
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54. Dessa forma, o artigo 124, do Código Tributário Nacional não tem a finalidade
de eleger terceiro como responsável tributário, mas tão somente trata da
solidariedade existente entre sujeitos passivos que tenham relação pessoal e
direta com situação que constitui o fato gerador. Nas palavras de Aliomar
Baleeiro, "a solidariedade não é forma de inclusão de um terceiro no polo passivo
da obrigação tributária, apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles
sujeitos passivos que já compõem o polo passivo".
55. Com amparo na citada interpretação, o CARF, no julgamento do acórdão n°
1402-002.203 (relatoria do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, sessão de 0
7 / 0 6 / 2 0 1 6), explicitou os motivos pelos quais o aludido dispositivo não serve
isoladamente para eleger responsável, sendo indevidamente utilizado como
forma de estabelecer uma "sujeição passiva indireta": (...)
56. Importante notar que o referido artigo 124, diferentemente dos artigos 134 e
135 do CTN, nem mesmo está no capítulo do CTN de "responsabilidade
tributária", dentro do qual há uma seção específica designada para a
"responsabilidade de terceiros". O artigo 124, por sua vez, está na seção da
solidariedade, ou seja, dispõe que, se duas pessoas praticam conjuntamente o
fato gerador (interesse jurídico no fato gerador), ambos serão sujeitos passivos,
de forma solidária, sem benefício de ordem, portanto.
57. Em conclusão, trata-se de hipótese sujeição passiva originária daqueles que
praticaram o fato gerador e não de norma voltada à responsabilização de
terceiros. No caso em tela, evidente que os Impugnantes não praticaram, em
conjunto com a empresa autuada, o fato gerador, qual seja: apurar ganho de
capital na alienação ou baixa de bem do ativo permanente. Apenas e tão somente
a empresa autuada é quem auferiu renda e, por isso, obriga-se ao recolhimento
de IRPJ e CSLL.
58. Veja-se: os Impugnantes, na posição de sócios e administradores, não
auferiram a renda objeto de tributação e, portanto, não têm interesse comum na
ocorrência do fato gerador. Assim, não há que se falar em responsabilização
solidária fundamentada no artigo 124, inciso I, do CTN.
59. Ainda que se supere a completa inaplicabilidade do artigo 124, I, do CTN na
responsabilização de terceiros, o que se admite apenas por argumentar,
importante destacar que o "interesse comum" previsto no dispositivo legal não
poderia representar mero eventual benefício econômico que poderia ter sido
aproveitado por sócios ou administradores.
60. O Parecer Normativo C O S I T / R F B n° 04/2018, reconhece que, para fins de
aplicação do artigo 124, I, CTN, há exigência de comprovação do nexo causai entre
a conduta ilícita e a atuação específica do responsável tributário, in verbis:
(...)
Fl. 3602
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61. Em outras palavras, dispõe a própria receita federal que, para a aplicação do
artigo 124,1, do CTN, na responsabilização de terceiros é necessário observar os
seguintes requisitos:
(I) atuação passiva ou omissiva consciente – ou seja, dolosa – da pessoa
responsabilizada.
(II) comprovação do nexo causal da atuação na configuração do ato ilícito.
(III) além disso, deve-se observar que mero interesse econômico abstrato não
configura interesse comum.
62. No caso em comento, conforme visto, não houve a atribuição da prática de
qualquer ato, muito menos de ilícito, aos Impugnantes. Não há qualquer acusação
específica de atuação individualizada de cada Impugnante. A responsabilização foi
fundamentada
exclusivamente
no
fato
de
os
Impugnantes
serem
administradores/acionistas e nada mais.
63. Ora, se não há sequer a indicação de atuação, o que dizer do nexo causal? Em
nenhum momento é feita correlação entre eventual atuação específica de cada
Impugnante e os fatos que ensejaram a autuação fiscal.
64. Além disso, não há dolo! Ainda que houvesse conduta dolosa de sonegação da
empresa autuante, tal ilícito não pode ser automaticamente atribuído aos
Impugnantes, sem a demonstração de sua participação dolosa específica. O que
fez a fiscalização, de maneira totalmente genérica, é afirmar que teria havido um
planejamento tributário ilícito, uma engenharia tributária com o único objetivo de
redução de carga tributária.
65. Não apenas esta conduta não está relacionada aos Impugnantes (não há a
necessária individualização/ nexo causai), mas também não é possível
compreender a acusação fiscal. Acusa-se a empresa autuada de não ter contraído
dívidas com instituições financeiras? Acusa-se as cédulas de crédito bancário de
serem fraudulentas? Acusa-se a empresa autuada de não estar em situação
perniciosa suficiente para ingressar com pedido de recuperação judicial? Acusa-se
a recuperação judicial de ser fraudulenta? Acusa-se a empresa autuada de ter
fluxo de caixa suficiente para quitar as dívidas com as instituições financeiras e ter
sido deliberadamente inadimplente apenas para ter o próprio imóvel rural de
grande valia expropriado? Acusa-se a arrematação de ter sido fraudulenta?
66. Sem a compreensão da acusação, impossível que estejam cumpridos os
requisitos do artigo 124,1, do Código Tributário Nacional.
67. Ademais, ainda que se considere alguma irregularidade na escrituração
contábil da empresa, impossível alegar que há dolo da empresa ou dos
administradores. A responsabilidade solidária não pode ser determinada em razão
de suposições e ilações da Fiscalização, sem qualquer imputação concreta, sob
pena de violação ao princípio da legalidade.
68. No presente caso, a fiscalização não estabeleceu qualquer vínculo o entre o
ilícito acusado e os responsabilizados: aponta-se mero reflexo econômico.
Fl. 3603
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Aponta-se, ainda, que os Impugnantes teriam sido supostamente beneficiados
com os fatos narrados, ao mesmo passo, em que se reconhece que o único
benefício possível seria a redução de tributos. Como os Impugnantes teriam se
beneficiado com a redução de tributos da pessoa jurídica? Não há nenhum ilícito
apurado pela Fiscalização ou mesmo praticado pelos Impugnantes!
69. Como já exaustivamente tratado, a mera condição de sócio ou de
administrador é insuficiente a responsabilização. Em resumo, a mera possibilidade
abstrata de vantagem econômica não configura interesse comum. Isto é, não é
presumido o interesse comum dos sócios diretos ou indiretos. Este é o
entendimento consolidado do CARF, vejamos:
(...)
70. Veja-se que a exigência do Parecer Normativo supracitado é precisa: não basta
uma acusação genérica, é necessário que estejam comprovados atos do acusado
com o fato jurídico tributário (e os ilícitos deles decorrentes). Quais os atos dos
Impugnantes ensejaram a omissão de receitas? Qual o vínculo de cada uma das
pessoas físicas com esses atos? Nenhuma dessas perguntas é respondida pelo
relatório fiscal.
71. O Parecer Normativo n° 0 4 / 2 0 1 8 deixa claro que não se admite a
responsabilização pelo artigo 124, do CTN quando houver mero interesse
econômico presumido pela relação societária. Destaca-se o seguinte trecho do
Parecer:
[...] Deve-se comprovar o cometimento do ilícito societário, mesmo que por prova
indireta ou indiciaria, pois mero interesse econômico no lucro não é passível de
responsabilização solidária.
72. Portanto, ainda que o artigo 124, I, do CTN fosse considerado como
fundamento jurídico para a responsabilização de terceiros, fato é que não estão
presentes os requisitos para a sua implementação: não há comprovação (não há
sequer indicação) da atuação de cada um dos responsabilizados e muito menos de
seu vínculo jurídico com a ocorrência da suposta infração tributária.
IV.2. DA IMPOSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO DOS IMPUGNANTES COM
FUNDAMENTO NO ARTIGO 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
73. Quanto ao artigo 135 do Código Tributário Nacional, lembra-se que o Auto de
Infração, com a respectiva imputação da responsabilidade, NÃO TRAZ
REFERÊNCIA AO ARTIGO 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
74. De qualquer modo, considerando que o relatório fiscal trouxe tópico sobre o
artigo 135, para que não haja prejuízo ao direito de defesa, passasse a demonstrar
também a improcedência de sua aplicação ao presente caso.
75. Aliás, o trecho do Relatório Fiscal sequer foi capaz de indicar o inciso que seria
aplicável ao caso em questão, já que mencionou todos. Mais grave, não foi capaz
Fl. 3604
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de identificar premissa fundamental para incidência do artigo 135: o ato com
excesso de poderes ou infração de lei.
76. Veja-se o trecho do relatório, mais uma vez genérico, sem individualização de
condutas e sem imputar as condutas da forma exigida:
(...)
77. Pela mera leitura do trecho fica claro que:
a) Não houve individualização de condutas.
b) Não se apontou qual o ato de infração de lei ou excesso de poderes.
c) O relatório fiscal fala tão somente em suposto "desrespeito à legislação
tributária" e "vontade dos sócios", ignorando não se aceita responsabilidade
automática, ignorando o instituto da personalidade jurídica.
78. Lembra-se que, antes dos itens 4 e 5 "responsabilidade solidária", os fatos
narrados pelo próprio Relatório Fiscal apenas permitem compreender que, assim
como as demais sociedades dos setores de infraestrutura e construção, a empresa
G A I A obteve créditos que viabilizassem os seus negócios. Para viabilizar a
obtenção de tais créditos, por exigência da instituição financeira e por decisão
estratégica do grupo, a COMAPI houve por bem avalizar a tomada destes créditos
financeiros. Sobreveio, contudo, crise financeira, a qual inclusive culminou em
ingresso de pedido de recuperação judicial, sendo incontroverso que a situação
financeira das empresas se agravou de maneira avassaladora, de maneira que a
única alternativa possível para a continuidade das empresas era a concessão da
recuperação judicial. Neste contexto, com inadimplemento da devedora
fiduciária, foi formalizada a consolidação de propriedade do imóvel rural
denominado Fazenda Vale do Juruena para o credor fiduciário.
79. Ou seja, apenas e tão somente para fins de atribuição de responsabilidade de
terceiros, a fiscalização aventa uma suposta utilização de estrutura patrimonial e
financeira da empresa autuada para servir aos supostos propósitos do grupo
empresarial. Primeiro, de se consignar que o crédito tributário não foi lançado
com fundamento em interposição de pessoa jurídica ou mesmo de formação de
ilegal grupo econômico, ilações que só aparecem para forçosamente tentar
justificar a imputação de responsabilidade de terceiros. Segundo, não há como se
cogitar ou aferir qualquer conduta por parte dos Impugnantes e da empresa
autuada que tenham objetivado qualquer economia fiscal.
80. Como inexiste qualquer acusação de conluio ou fraude cometido com as
instituições financeiras ou com os atuais proprietários dos imóveis, como
poderiam as empresas terem sido favorecidas com os atos narrados no Relatório
Fiscal? Aqui as ilações beiram o absurdo. Para a d. Autoridade Fiscal, teriam sido
contraídas dívidas e teria sido o imóvel expropriado apenas e tão somente para
fraudar o Fisco? Ora, a dívida foi assumida sete anos antes da consolidação da
propriedade pelo credor! A arrematação de matrículas dos imóveis requerida,
Fl. 3605
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aceita pelo administrador judicial e acordada pelo magistrado da vara onde
tramita a recuperação judicial seria fraudulenta? Não há qualquer lógica no
raciocínio fiscal, muito menos para imputar responsabilidade aos sócios.
81. Aliás, não qualquer acusação ou alegação de que os contratos firmados pelas
pessoas jurídicas tenham sido fraudulentos. Assim, não pode a Fiscalização criar, à
margem da legalidade, uma hipótese de impedimento à liberdade de contratar,
que, como ressalta Alberto Xavier, é corolário do "direito de liberdade econômica,
de livre iniciativa ou de liberdade de empresa - reconhecido como fundamento da
República Federativa do Brasil, logo no art. 1° e como fundamento da ordem
econômica no art. 170 da Constituição", sendo "também direito fundamental".
Com efeito, a garantia da liberdade de contratar, enquanto corolário da liberdade
econômica, fundamento da ordem econômica, nos termos artigo 170 da
Constituição Federal, assegura as pessoas, sejam físicas ou jurídicas, a
prerrogativa de decidir se, quando, como e com quem celebrarão seus negócios
jurídicos.
82. Ainda, não há acusação de confusão patrimonial entre as empresas COMAP I e
G A I A, especialmente porque não ocorreu e não foi apurada. As pessoas jurídicas
existem e não foram consideradas inaptas pelo Fisco. Basta olhar as fichar
cadastrais na JUCESP para que se verificasse tais vínculos. Certamente, estes
vínculos, sempre estabelecidos nos parâmetros legais, não permitem nenhuma
responsabilização de seus acionistas ora Impugnantes. Em outras palavras, não há
dúvidas acerca da existência das pessoas jurídicas da qual os Impugnantes são
sócios e administradores, tanto assim que a COMAPI é quem consta como
contribuinte autuada no auto de infração.
83. A acusação de que os Impugnantes teriam pleno conhecimento dos fatos
realizados em desrespeito aos atos constitutivos das empresas é totalmente
genérica e insuficiente à imputação de responsabilidade a sócios/administradores.
Quais fatos foram realizados em desrespeito aos atos constitutivos? Não foi
apurado qualquer irregularidade ou ilegalidade na constituição societária das
empresas. A existência de sócios ou administradores em comum não é ilegal,
muito menos suficiente para ensejar a responsabilização de terceiros, como já
exaustivamente tratado.
84. Reitera-se: para fins do artigo 135 do Código Tributário Nacional, é premissa
que sejam indicados, de forma precisa e individualizada, o ato com excesso de
poderes e infração de lei, para além da mera acusação de inadimplemento
tributário.
85. Em nenhum momento é indicada qualquer conduta que tenha sido praticada
especificamente por cada um dos Impugnantes e muito menos é apontado o nexo
causai entre tal conduta e os "fatos realizados em desrespeito aos atos
constitutivos e a legislação vigente". Além disso, evidente que os Impugnantes,
enquanto administradores, não praticaram diretamente o fato gerador dos
Fl. 3606
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tributos em cobrança, isto é, os Impugnantes não auferiram a renda que constitui
a base de cálculo dos tributos ou deixaram de contabilizar ganho de capital.
86. Por outro viés, verifica-se que, tanto não há a ocorrência excesso de poderes,
infração ou abuso da personalidade jurídica, que a autoridade autuante sequer se
preocupou em tecer quaisquer considerações específicas sobre tais requisitos ou
mesmo em comprovar as alegações de que os fatos jurídicos apurados seriam
"vontade dos sócios". Conforme se verá melhor à frente, não houve ilícito ou
qualquer outra ação dolosa!
87. Ora, pela lógica da Autoridade Autuante, os Impugnantes estão sendo
responsabilizados exclusivamente por deter o capital social das empresas e ter
poderes de administração. Contudo, tais condições são insuficientes para a
imputação de responsabilidade.
88. Na verdade, nos termos do artigo 135, inciso III, do CTN, a pessoa física
somente responderá pessoalmente pelos créditos tributários da sociedade que
tenham sido resultado de atitudes suas comprovadamente dolosas ou com
excesso de poder. Esses elementos são condições indispensáveis para a
responsabilização de terceiros, inclusive sócios ou administradores. É evidente
que o mero fato de ser sócio ou administrador da empresa autuada não autoriza
uma responsabilização automática!
89. Assim, o procedimento adotado pela autoridade autuante é absurdo e
flagrantemente ilegal: uma responsabilização dos então administradores tão
somente por serem administradores, sem imputar a eles qualquer conduta
específica ou infração que pudesse atrair a responsabilidade tributária! Deveras, a
d. fiscalização parte da presunção de que, apenas por serem sócios ou
administradores da empresa, os Impugnantes são responsáveis por qualquer
suposta irregularidade. Não há qualquer alegação complementar! A única
premissa utilizada para a responsabilização é a posição de administração!
90. Todavia, a lei, endossada pela jurisprudência, não permite a responsabilização
automática dos sócios e administradores.
91. De acordo com o artigo 49-A do Código Civil, "a pessoa jurídica não se
confunde com os seus sócios", em razão de sua autonomia patrimonial. É vedado
à autoridade autuante desconsiderar automaticamente a personalidade jurídica
apenas para fins arrecadatórios.
92. Legalmente, eventual responsabilização de sócios administradores só pode
ocorrer seguindo as premissas e condições do artigo 135 do Código Tributário
Nacional: é necessária a comprovação de que o responsabilizado agiu com
excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Ao revés, no
presente caso, há simples alegação de que os sócios ou administradores possuíam
pleno conhecimento dos fatos realizados.
93. Aliás, apenas o Poder Judiciário poderia desconsiderar a personalidade
jurídica, se fosse observada a condição do artigo 50 do Código Civil: abuso da
Fl. 3607
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personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão
patrimonial, o que não ocorreu.
94. O Superior Tribunal de Justiça já consagrou entendimento de que apenas o
patrimônio da pessoa jurídica responderá por suas dívidas, sem jamais se
confundir com o patrimônio da pessoa natural. Confira-se a ementa do REsp
1.874.256:
(...)
95. E, ainda que se considere alguma irregularidade na escrituração contábil da
empresa, impossível alegar que há dolo dos administradores ou sócios perante o
Fisco, especialmente em atenção à inexistência de qualquer vantagem ou
benefício dos fatos ora narrados. Nesse sentido, vale lembrar que o simples
inadimplemento tributário não enseja a responsabilização do sócio-gerente,
conforme súmula do Superior Tribunal de Justiça:
Súmula n° 430 do STJ: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade
não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
96. Dessa forma, se não há provas no sentido de se demonstrar que os
Impugnantes contribuíram individualmente e diretamente com eventual ilícito
tributário, impossível a responsabilização pessoal. Aliás, in casu, sequer há
acusação acerca de atos específicos de cada um dos Impugnantes.
97. Nesse sentido, o CARF afasta a atribuição automática de responsabilidade de
sócios-dirigentes: não é permitida a responsabilização apenas fundada na
presunção de que o sócio ou diretor, pelo cargo que se exerce, seria responsável
por qualquer ilícito ou deveria ter conhecimento de qualquer ocorrido. Veja-se:
SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE PREVISTA NOS ARTIGOS 124,1 E
135,1 E II, DO CTN
O mero inadimplemento da obrigação tributária não é suficiente para a atribuição
da responsabilização tributária a sócios gerentes e administradores com
fundamento nos artigos 124,1 e 135, III do CTN, que depende da prova da prática
de condutas em seu próprio benefício ou em situações estranhas ao objeto social da
sociedade.
Inteligência da Súmula n° 430 do Superior Tribunal de Justiça.
(CARF; 1402-006.318; Relator(a): Jandir José Dalle Lucca; Órgão Julgador: Segunda
Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção; Data da Decisão:
15/12/2022; Data de Publicação: 16/01/2023)
(...)
98. No mesmo sentido é o entendimento pacificado do Superior Tribunal de
Justiça na súmula supramencionada e também em sede de Recurso
Representativo de Controvérsia (artigo 543-C, do antigo Código de Processo Civil).
Confira-se o Recurso Especial n° 1.101.728/SP (STJ, Ia Seção, Relator Ministro
Teori Zavascki, julgado em 1 1 / 0 3 / 2 0 0 9):
Fl. 3608
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[...] É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta
de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que
acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É
indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à
lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, Ia Seção, DJ
de 28.02.2005). 3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte,
parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução STJ 08/08.
99. Este também é o entendimento do Supremo Tribunal Federal. Veja a seguinte
decisão, proferida sob o regime dos recursos representativos de controvérsia
(artigo 543-B, do antigo Código de Processo Civil):
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE
DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE
SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93.
INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL.
APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 2 O Código Tributário Nacional
estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art.
135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça
outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos
da sua competência, conforme seu art. 128. 4. A responsabilidade tributária
pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a
regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato
e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter
Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas
de uma relação específica de responsabilidade tributária inconfundível com àquela.
O "terceiro" só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento
de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária,
estabelecidos, ainda que a contrário sensu, na regra matriz de responsabilidade
tributária; e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo
contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na
direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando
pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou
estatutos.
Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade
é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal
gestão ou representação) e a consequência de ter de responder pelo tributo devido
pela sociedade. [...] 10. Recurso extraordinário da União desprovido.
(STF. RE n° 562.276, Tribunal Pleno, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ 17/08/2011;
100. Incabível, portanto, a presunção da fiscalização de que os sócios e
administradores seriam responsáveis tão somente por ocuparem posição de
gestão. Pior ainda presumir que haveria dolo e objetivo de sonegação, quando
não há descrição de conduta ou ato específico praticado pelos administradores.
Veja-se a jurisprudência sobre o tema:
(...)
Fl. 3609
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101. Ademais, desde logo, destaca-se que a mera qualificação da multa em face
do contribuinte autuado - o que, in casu, também é improcedente - não supre
automaticamente os requisitos para a responsabilização de terceiros, sob pena de
se ignorar a personalidade jurídica e presumir uma confusão patrimonial que não
foi demonstrada:
(...)
102. Em conclusão, não houve (e não foi apurada ou demonstrada qualquer
conduta ativa ou omissiva por parte dos Impugnantes que possa lhes colocar na
condição de responsáveis tributários.
103. Ante todo o exposto, requer-se o provimento da presente impugnação, a fim
de que seja reconhecida a improcedência da imputação de responsabilidade, com
a consequente exclusão definitiva dos Impugnantes do presente processo. (...)
VI. DO PEDIDO
247. Ante todo o exposto, requer seja provida integralmente a Impugnação, a fim
de que sejam acolhidas as preliminares da nulidade, bem como as razões que
demonstram a improcedência da imputação de responsabilidade, com a
consequente exclusão definitiva dos Impugnantes do presente processo.
248. Ademais, requer sejam também acolhidas as preliminares suscitas
relativamente à autuação, decretando-se a nulidade material e integral do auto
de infração ora guerreado.
249. Caso não sejam reconhecidas as nulidades da presente autuação, requer
seja dado integral provimento a presente impugnação, ante as razões de mérito
expostas, cancelando-se por completo o lançamento combatido, bem como as
penalidades qualificadas no patamar de 150% e os juros imputados.
250. Na remota hipótese de não reconhecer a total improcedência do
lançamento, requer seja (I) afastada a qualificação da multa de ofício no patamar
de 150%; (II) reconhecido o patamar confiscatório da multa de ofício; e / o u (III)
afastadas a imposição de juros de mora sobre as penalidades lançadas.
9. Todos os demais pontos e temas tratados na impugnação são praticamente
idênticos aos postulados pela contribuinte e pela responsável solidária GAIA
ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S.A.
As impugnações foram apreciadas pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal
do Brasil 08, que proferiu o acórdão no 108-042.530 – 4a Turma, de 27 de março de 2024, cuja
ementa reproduzo abaixo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Fl. 3610
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60
A nulidade do auto de infração somente se configura na ocorrência das hipóteses
previstas na legislação. O atendimento aos preceitos estabelecidos na legislação
do processo administrativo fiscal, especialmente a observância do amplo direito
de defesa do contribuinte e do contraditório, afastam a hipótese de ocorrência de
nulidade do lançamento.
VÍCIO FORMAL E VÍCIO MATERIAL.
O vício formal relaciona-se aos requisitos de validade do ato administrativo, ou
seja, os pressupostos sem os quais referido ato não produziria efeitos e guarda
relação com as formalidades legais extrínsecas que tangenciam o ato. O vício
material guarda relação com o conteúdo do ato administrativo e os pressupostos
intrínsecos do lançamento.
VÍCIO DE MOTIVAÇÃO.
O cerceamento do direito de defesa deve se verificar concretamente, e não
apenas em tese. Se o processo fiscal de autuação se encontra motivado, tendo
sido praticado pela autoridade competente, com a abertura de prazo para
apresentação de recurso, no qual se verifica a plena compreensão dos fatos
imputados, não se configura tal vício.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
APRECIAÇÃO
VEDADA.
ENTENDIMENTO ADMINISTRATIVO.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade dos preceitos legais que embasaram o ato
de lançamento. As leis regularmente editadas segundo o processo constitucional
gozam de presunção de constitucionalidade e de legalidade até decisão em
contrário do Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.
EFEITOS.
As decisões administrativas ou judiciais restringem-se aos casos julgados e às
partes que figuram no processo que resultou a decisão e assim, como as teses
doutrinárias ou jurisprudências, não se constituem, por si só, entre as normas
complementares contidas no art. 100 do Código Tributário Nacional e, portanto,
não vinculam as decisões desta instância julgadora. Exceção se faz às Sumulas do
CARF que tem caráter vinculante.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A fase do procedimento fiscal que antecede ao lançamento é regida pelo princípio
inquisitório; somente com a impugnação é que se instaura a fase litigiosa do
processo, em que é dado ao sujeito passivo amplo direito ao exercício do
contraditório e da ampla defesa, sendo descabido se falar em prejuízo de defesa
do contribuinte.
VINCULAÇÃO ÀS LEIS E AOS ATOS NORMATIVOS DA RFB.
Fl. 3611
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.524 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720549/2022-29
61
Os julgadores das DRJ são vinculados não somente às leis vigentes, mas também
ao entendimento da RFB expresso em atos normativos.
BOA FÉ. IRRELEVÂNCIA.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária, que tem natureza
objetiva, independe da intenção do agente e da comprovação de prejuízo à
fiscalização ou de danos ao Erário.
PROVAS. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada com a impugnação, precluindo o
direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se
demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de
força maior, ou quando se refira a fato ou a direito superveniente ou destine-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
PRINCÍPIOS
CONSTITUCIONAIS.
NÃO
CONFISCO.
RAZOABILIDADE.
PROPORCIONALIDADE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
No que concerne à infringência a princípios constitucionais, tem-se que essa
análise necessariamente passaria pelo exame de validade das leis que instituíram
as exigências ora lançadas, função exclusiva do Poder Judiciário, já que é vedado
ao julgador administrativo se pronunciar sobre a constitucionalidade de leis.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
BASE DE CÁLCULO. OUTRAS RECEITAS. GANHO DE CAPITAL.
Na alienação de propriedade rural, a determinação do ganho de capital obedece a
forma de tributação utilizada pela empresa no período de apuração em que
ocorre a venda.
Caso tributada pelo lucro real, a determinação do ganho de capital por uma
empresa obedecerá a regra atribuída no disposto no § 1o do art. 418 do RIR/99
(Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na
determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na
baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na
liquidação de bens do ativo permanente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 31).
§ 1o Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de
capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver
registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da
depreciação, amortização ou exaustão acumulada (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 31, § 1o)).
Em se tratando de alienação referente a contrato de alienação fiduciária, o valor
da alienação será o valor da dívida na data da consolidação da propriedade ao
credor fiduciário.
Fl. 3612
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720549/2022-29
62
Noutra via, caso a pessoa jurídica submeta-se à tributação pelo lucro presumido,
para fins de apuração de ganho de capital, considera-se custo de aquisição e valor
da venda do imóvel rural o Valor da Terra Nua - VTN constante do Documento de
Informação e Apuração do ITR-DIAT, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de
sua alienação, respectivamente, desde que plenamente cumpridos os requisitos
formais definidos pela norma instituidora da regra especial (art. 19, da Lei n.o
9.393, de 19 de dezembro de 1996 e art. 523 do RIR/99).
Na hipótese em que a alienação ocorra em momento anterior ao período de
entrega do DIAT ou mesmo na omissão de sua apresentação, a regra geral de
aferição do ganho de capital deve ser adotada pelo confronto do valor de
alienação da operação de compra e venda do imóvel e o custo de aquisição do
respectivo ativo, consoante disciplinado no art. 521 do RIR/99.
GASTOS. NÃO NECESSÁRIOS. DÍVIDAS DE TERCEIROS. LIQUIDAÇÃO.
São dedutíveis da apuração do lucro real, somente os dispêndios que forem
documentalmente comprovados e guardem estrita conexão com a atividade
explorada e com a respectiva fonte de receita, sujeitando-se ao lançamento de
ofício aquelas despesas cuja ocorrência e desembolso não foram comprovados
pelo contribuinte com documentação hábil e fidedigna. Portanto, são indedutíveis
os custos ou despesas desnecessários e que, por essência, decorram da mera
liberalidade do Sujeito Passivo.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido quanto ao IRPJ aplica-se, no que couber, ao lançamento de ofício
relativos à CSLL.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
MULTA QUALIFICADA. ALTERAÇÃO. ART. 8o DA LEI No 14.689, DE 2023.
REDUÇÃO PARA 100%.
Não havendo reincidência, a multa qualificada é reduzida para 100%, desde que a
conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964
esteja configurada, individualizada e comprovada, como ocorreu neste caso.
JUROS DE MORA. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. MULTA DE MORA. LEGALIDADE.
É legal a aplicação da taxa do Selic para fixação dos juros moratórios para
recolhimento do crédito tributário em atraso, não sendo da competência desta
instância administrativa a apreciação da constitucionalidade ou legalidade de atos
normativos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PREJUÍZO FISCAL. VALIDAÇÃO. DECADÊNCIA ARTIGOS 150 e 173 do CTN.
INAPLICÁVEL.
Fl. 3613
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Não se pode aplicar a regra decadencial prevista nos art. 173 e art. 150, § 4o,
ambos do CTN, para limitar no tempo o direito de o Fisco verificar se o
contribuinte tem saldo de prejuízo fiscal/base negativa.
A decadência decorre de uma inércia do titular no gozo de um direito potestativo.
No caso do prejuízo fiscal, não se fala em direito do Fisco de exigir o cumprimento
de alguma obrigação tributária, mas em direito do contribuinte em usufruir o
benefício nos termos previstos em lei.
Se a inércia do contribuinte em gozar do seu direito de compensar prejuízo
fiscal/base negativa não perece, não há também que decair o direito de o Fisco
verificar se tal direito efetivamente existe.
Somente podem ser compensados prejuízos fiscais se a pessoa jurídica mantiver
os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (art. 15 da Lei no
9.065/1995).
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. CONFUSÃO
PATRIMONIAL. INTERESSE COMUM.
O interesse comum que enseja a responsabilidade solidária de terceiros ocorre no
fato ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador do tributo, ainda que de
forma indireta. Verifica-se o interesse comum em relação ao grupo econômico de
fato quando há confusão patrimonial entre empresas do grupo.
GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124,
INCISO I, DO CTN. INTERESSE COMUM. CABIMENTO.
Demonstrada pelo Fisco, mediante conjunto de elementos fáticos convergentes, a
existência de grupo econômico irregular em que as pessoas jurídicas integrantes
realizam, ainda que indiretamente, o fato gerador dos respectivos tributos,
abusando de suas personalidades jurídicas e se beneficiando delas, é cabível a
imposição de responsabilidade tributária em razão do interesse comum na
situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, de que trata o inciso I
do art. 124 do CTN.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
ART.
135,
INCISO
III,
DO
CTN.
ADMINISTRADOR. CABIMENTO.
Cabe a imposição de responsabilidade tributária em razão da prática de atos com
excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, nos termos do
art. 135, III, do CTN, quando demonstrado, mediante conjunto de elementos
fáticos convergentes, que os responsabilizados ostentavam a condição de
administradores de fato da autuada, e que, nessa condição, promoveram a fraude
e sonegação fiscal.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Fl. 3614
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64
A decisão acima adotou como conclusão o seguinte (v. e-fls. 3.233):
CONCLUSÃO DO VOTO
146. Diante dos fatos, acima expostos, VOTO:
a) por MANTER EM PARTE o crédito tributário lançado, REDUZINDO a multa
qualificada de 150% para 100%;
b) para MANTER todas as imputações efetuadas de responsabilidade tributária;
c) para CANCELAR as revisões de prejuízo fiscal, feitas apenas no relatório fiscal e
anexos, dos anos-calendários de 2019 e 2021, revisões essas realizadas pela
fiscalização, pelo fato da não-declaração de receitas operacionais de R$
1.112.372,73, do ano-calendário de 2019 e de R$ 4.449.490,90, do ano-calendário
de 2020, devido a não lavratura de Auto de Infração, necessário nos termos do
Art. 9o, § 4o, do Decreto no 70.235/1972.
Ato contínuo, a Autoridade Julgadora recorreu de ofício relativamente à parte
exonerada do auto de infração.
Ainda irresignada com a decisão retro, a Contribuinte e os apontados como
responsáveis solidários apresentaram os recursos voluntários de e-fls. 3.266/3.324 (COMAPI
AGROPECUÁRIA S/A), 3.331/3.424 (FERNANDO BERTIN, REINALDO BERTIN E SILMAR BERTIN) e
3.427/3.505 (GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A), através dos quais, em grande medida,
repetem tudo o que já fora alegado quando das impugnações, além do seguinte:
Recurso da Contribuinte COMAPI
1) Da Impossibilidade de Glosa do Prejuízo Fiscal e Base Negativa em Razão da
Decadência – o acórdão recorrido afastou a preliminar de decadência da glosa
dos prejuízos fiscais e base negativas apurados nos exercícios de 2014 a 2017
arguida pela Recorrente, sob o argumento de que a contagem do prazo
decadencial deveria ser iniciada apenas quando o contribuinte efetivamente
viesse a utilizar o prejuízo fiscal para redução do lucro real em sua apuração
fiscal. Todavia, o acórdão recorrido careceria de reforma, pois a glosa de
prejuízos fiscais e bases negativas levada a efeito no presente caso se deu
mediante a acusação de omissão de receitas, que consubstanciou a alteração
do resultado tributável do período de 2014 a 2017; No presente caso, seria
evidente que o direito de a Fazenda rever os lançamentos tributários de IRPJ e
CSLL perfectibilizados pela Recorrente entre 2014 e 2017 estaria extinto em
razão da decadência, uma vez que o lançamento combatido data de
03.08.2023.
Por fim, mesmo que prevalecesse o entendimento do v. acórdão recorrido, no
sentido de que o termo inicial para a contagem do prazo decadencial seria
quando ocorresse a utilização dos prejuízos e bases negativas para redução do
Fl. 3615
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lucro real, o lançamento deveria ter observado os ditames do artigo 142 do
Código Tributário Nacional, como será minuciosamente demonstrado no tópico
III.3. Nesse particular, sem qualquer cautela para detalhar, individualizar ou
identificar cada “omissão de receita”, a d. Autoridade Fiscal simplesmente
somou os valores constantes nas Dimob’s em cada ano-calendário com o valor
do lucro real apurado pelo sujeito passivo, a fim de apurar o suposto valor
correto do lucro real, o que consubstancia vício material de metodologia. Além
disso, a d. Autoridade Fiscal deixou de perquirir a natureza jurídica de cada
contrato para investigar a real e efetiva existência de receitas tributáveis, de
modo que a acusação também é eivada de vício de motivação, por ausência de
instrução probatória. Logo, mesmo que se admita que a Fiscalização poderia
realizar a autuação dos anos calendário de 2014 a 2017 em 03.08.2023, e glosar
os prejuízos fiscais, é imperioso o reconhecimento dos vícios materiais que
certamente ensejarão a nulidade dessa glosa, como será demonstrado no tópico
III.3

2) Da Nulidade da Autuação: Erro no Fato Gerador e da Decadência em Relação
ao Lançamento de Ganho de Capital em Alienação Fiduciária - A despeito de
reconhecer que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da
disponibilidade jurídica da renda, bem como que “basta a transmissão ou
promessa de transmissão a qualquer título, mesmo que por instrumento
particular, e independentemente da data do recebimento do preço, para que se
considere ocorrido o fato gerador”, o v. acórdão recorrido afastou a preliminar
de nulidade da autuação por equívoco na apuração do fato gerador. A
Recorrente passa a demonstrar que, caso houvesse ganho de capital, no que
tange à consolidação das propriedades em razão da alienação fiduciária em
relação à dívida de terceiro, é evidente o erro no fato gerador apontado pela
Fiscalização e, consequentemente, evidente a ocorrência da decadência para o
Fisco realizar o lançamento de ofício. Se houvesse ganho da capital na
operação, esse deveria ser computado na data em que firmado o compromisso
de alienação fiduciária, portanto, em 2011.
A própria Receita Federal, em outra oportunidade, notadamente a Solução de
Consulta Interna no 22/2013, já reconheceu que “o bem (móvel ou imóvel)
objeto de um contrato de alienação fiduciária não pertence à esfera
patrimonial do devedor fiduciante, mas do credor fiduciário”. Na mesma linha,
no recente julgamento do Recurso Extraordinário no 861.631 (Tema 982 da
repercussão geral), o Ministro Relator Luiz Fux afirmou que: “a mera pactuação
da garantia de alienação fiduciária gera situação sui generis de
desdobramento da posse”.

Fl. 3616
DF CARF MF
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Assim, não é possível que o fato gerador seja tido como ocorrido em outro
momento senão o de contratação da alienação fiduciária. Apesar de consignar
que o contrato de alienação fiduciária seria um negócio jurídico sob condição
suspensiva, para justificar a ocorrência do fato gerador no momento da
consolidação da propriedade ao credor fiduciário, em outras duas
oportunidades, o v. acórdão recorrido reconheceu expressamente que a
alienação fiduciária é um negócio jurídico sob condição resolutória. Veja-se
excertos:

(I)
Trata-se de uma alienação de imóvel, com a finalidade de garantir uma
dívida, dotada de uma condição resolutiva, que extingue a operação
realizada, com o retorno do bem ao patrimônio do devedor-fiduciante.
(II)
Caso não haja o adimplemento, ocorre a consolidação da propriedade
em nome do fiduciário, com o perecimento da condição resolutiva
(artigos 25 e 26 da Lei 9.514/97).
3) Da Nulidade da Autuação Fiscal: Vício Material de Metodologia em face da
Fundamentação Legal da Autuação - O v. acórdão recorrido afastou a preliminar
de nulidade da autuação em razão do grave equívoco na metodologia do
lançamento e na própria fundamentação. Todavia, como demonstrado em sede
de impugnação, há uma contrariedade insanável entre a acusação fiscal e a
metodologia empregada para o lançamento dos créditos tributários ora
guerreados. Apesar de afirmar que “as omissões de receitas não operacionais,
que geraram resultado tributável, nos anos-calendários de 2014 a 2017, não
foram objeto de lançamento fiscal”, o v. acórdão recorrido chancela que a glosa
do prejuízo fiscal foi motivada justamente na apuração de omissão de receitas.
Deveras, depreende-se do Relatório Fiscal, que a d. Autoridade Fiscal apurou a
infração de omissão de receitas.
O v. acórdão recorrido afirmou que as receitas teriam sido devidamente
individualizadas no Anexo I do Relatório Fiscal (fls. 37/40). Contudo, em atenção
ao Anexo I (fls. 53/55) fica claro que essa parcela da autuação considerou como
“valor da operação” diversas espécies de contratos particulares, quais sejam:
(I)compra e venda, (II) dação em pagamento, (III) arrematação em hasta pública
e (IV)“outros”. Fica claro que as receitas não foram individualizadas, muito
menos satisfatoriamente detalhadas ou identificadas. Logo, a d. Autoridade
Fiscal deixou de perquirir a natureza jurídica de cada contrato para investigar a
real e efetiva existência de receitas tributáveis.

Sobre este aspecto, adiante-se o erro de metodologia referenciado no III.4 do
presente recurso, pois os imóveis objeto de venda são todos rurais e, portanto,
sujeitos a modalidade específica de apuração de eventual ganho de capital.
Fl. 3617
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Importante mencionar a esse respeito que a Autoridade Fiscal tinha totais
condições de obtenção dessas informações junto aos cartórios de registro de
imóveis, mas preferiu partir de parcos elementos de prova para formar a sua
convicção.
Pois bem. Para fins de apuração de receita tributável, a d. Autoridade Fiscal
jamais poderia ter realizado simples equiparação das operações de compra e
venda, dação em pagamento e arrematação em hasta pública. Em outras
palavras, as diferentes operações oriundas de diferentes contratos de direito
privado foram consideradas como simples “receitas omitidas”, sem que a d.
Fiscalização tenha adentrado especificamente em cada operação, as quais
poderiam ou não gerar receita tributável. Aliás, deveriam ter sido consideradas
as despesas dedutíveis de cada caso.
Eis o equívoco de metodologia da autuação guerreada: a infração foi
capitulada em ausência de contabilização do ganho de capital apurado na
alienação / baixa de bem do ativo permanente, sem que se tenha qualquer
menção ao custo de aquisição dos bens alienados, enquanto a motivação e
metodologia é de omissão de receitas!!
E assim, se em última instância trata-se de operações de alienação de bens do
imobilizado, onde está a consideração do custo contábil dos imóveis
supostamente alienados? Estes custos, que reduzem a base de cálculo
simplesmente não foram considerados!! Assim, o lançamento está eivado de
equívoco de metodologia e de apuração da base de cálculo, absolutamente
insuperáveis! Há afronta direta ao artigo 142 do CTN (isto se entendermos
possível, em 03/08/2023, a reapuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL dos
anos de 2014 a 2017)!
Em relação aos valores envolvidos na apreciação dos imóveis alienados, refere-
se o recurso voluntário que a Autoridade Fiscal deixou de perquirir o valor
efetivo de custo dos imóveis, tendo assumido que o valor firmado em
instrumento particular de compromisso de compra e venda seria suficiente, a
despeito da inexistência de autorização legal. Pior ainda, deixou de considerar o
VTN, que seria a sistemática correta conforme tratado no tópico seguinte, o que
por si só revela mais uma nulidade.
Apesar de reconhecer, inicialmente, que para aferição do ganho de capital deve
ser considerada a diferença positiva entre o valor de alienação dos bens imóveis
e o respectivo valor contábil, em consonância com o §2o, do artigo 32, da Lei no
8.981/95, o v. acórdão recorrido simplesmente chancelou a metodologia
empregada pela autuação fiscal, afirmando que “o custo da propriedade rural da
Fazenda Vale do Juruena foi fornecido pela própria defendente”. Em termos
práticos, o v. acórdão recorrido afirma que o fornecimento de contrato particular
Fl. 3618
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de compra e venda, em sede de fiscalização, é suficiente para que seja superado
o comando legal da aferição de ganho de capital. Nada mais absurdo!
Sobre esse aspecto, inicialmente, o v. acórdão recorrido afirma que o valor da
alienação seria aquele decorrente da avaliação feita pela instituição financeira
para consolidar a propriedade a seu favor em razão da alienação fiduciária dos
imóveis. Não há qualquer documento instrutório do auto de infração, no sentido
de que o valor de R$ 266.702.821,62 seria o de avaliação do imóvel pela
instituição financeira ou pelo Fundo cessionário da dívida. E nem poderia existir,
pois a Fiscalização utilizou o valor da dívida.
Ademais, o v. acórdão afirma que, na ausência de preço ou valor pago, o custo
de aquisição dos bens e direitos será o valor da transmissão utilizado, na
aquisição, para cálculo do ganho de capital do alienante, nos termos do artigo
129, IV, do Decreto no 3.000/99 (“RIR/99”). Todavia, referido artigo autoriza que
o adquirente dos bens considere como custo de aquisição dos bens o valor
utilizado pelo alienante, como valor de transmissão, para o cálculo do ganho de
capital. Não há qualquer autorização no dito dispositivo legal para que seja
utilizado o valor da dívida, objeto de contrato de alienação fiduciária, para
cálculo de ganho de capital sobre a consolidação de imóvel em favor credor
fiduciário.
Por se tratar de equívoco nos elementos fundamentais do auto de infração,
ante a inobservância dos requisitos do artigo 142 do Código Tributário
Nacional, há, por decorrência, equívoco na determinação da exigência,
prevista no inciso V, do artigo 10, do Decreto no 70.235/72. Tal equívoco é
manifesto seja na exigência que implicou a glosa dos prejuízos fiscais e bases
negativas, seja em relação à infração da ausência de adição do ganho de
capital na base de cálculo do lucro real no ano de 2018.
4) Da Nulidade da Autuação: Desconsideração da Regra Específica para Aferição
do Ganho de Capital na Alienação de Imóveis Rurais - A interpretação do v.
acórdão recorrido, no sentido de que a regra específica de apuração do ganho
de capital apenas seria aplicável às pessoas jurídicas optantes do regime do
lucro presumido, por não estar expresso na Lei no 9.393/96 (ou em qualquer
outra), certamente não encontra amparo legal. E pior: a suposta vedação ou
limitação da regra específica não está sequer expressa no Regulamento do
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (“RIR/18”). Trata-se
de inaplicação de regra específica da legislação com fundamento em
interpretação sistemática de decreto regulamentar. Deveras, para fundamentar
a descabida interpretação do Decreto, o v. acórdão recorrido utiliza diversos
artigos do RIR/18, dos quais nenhum expressamente restringe a aplicabilidade
da regra específica de apuração do ganho de capital para pessoas jurídicas
optantes do regime do lucro real. Ora, se o Decreto não pode extrapolar o seu
Fl. 3619
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poder de regulamentar a Lei, contrariando-a ou restringindo-a, sob pena de
violação à hierarquia de normas e à função regulamentadora dos Decretos,
(artigo 84, inciso IV, da Constituição e artigo 99 do Código Tributário Nacional),
muito menos a interpretação do Decreto! Não bastasse, apesar de não poderem
contrariar ou extrapolar o quanto disposto em lei, os Decretos e as demais
normas infralegais ainda são consideradas legislação tributária, nos termos do
artigo 96 do Código Tributário Nacional. Por outro lado, a interpretação
sistemática de decreto regulamentar para restrição de dispositivo legal, sequer é
equiparável à legislação tributária.

De toda forma, pelo teor da legislação, para a apuração de ganho de capital de
imóveis rurais, deve-se verificar a diferença positiva entre o valor da terra nua
(“VTN”) declarado no documento de informação e apuração do imposto sobre a
propriedade territorial rural no ano de aquisição e no ano de sua alienação.
Aliás, o artigo 596 do RIR/18 reproduz a quanto exposto na Lei no 9.393/96: (...)
E nem se alegue que a d. Autoridade Fiscal teria utilizado a regra geral de
apuração do ganho de capital por eventual impossibilidade de utilização da regra
específica. Como é cediço, o documento de informação e atualização cadastral
do ITR é documento entregue para a Secretaria da Receita Federal com as
informações necessárias para o cálculo do imposto sobre o território rural
(“ITR”). Não apenas sua entrega é obrigatória, como a d. Autoridade Fiscal
detinha total condições de buscar as informações em seu sistema. Não por outro
motivo, a Recorrente colacionou o documento de informação e apuração do ITR
de 2018 para que não restasse dúvidas de que o lançamento guerreado contém
vício material insanável (fls. 2.869/2.947). Conclui-se que, em verdade, a d.
Autoridade Fiscal deixou de perquirir as informações necessárias para a
apuração tardia do ganho de capital de imóvel rural. Não bastasse, a despeito
do v. acórdão recorrido citar o artigo 14 da Lei no 9.393/96, o qual autoriza que
seja afastada a regra do artigo 19 do mesmo dispositivo nas hipóteses de não
apresentação das obrigações acessórias ou de subavaliação ou prestação de
informações inexatas, nenhuma dessas circunstâncias foi imputada à
Recorrente na autuação fiscal.
Logo, em detrimento da legislação específica sobre a matéria, a d. Autoridade
Fiscal incorreu em equívoco insanável na subsunção dos fatos jurídicos à norma
capitulada, bem como na apuração dos tributos lançados e até na
fundamentação da autuação fiscal. Frise-se que o v. acórdão recorrido deixou de
aplicar o texto legal em razão de interpretação sistemática de decreto
regulamentar, o que não se pode admitir!

Fl. 3620
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5) Da Inexistência de Ganho de Capital: Desconsideração da Natureza Jurídica das
Operações (Alienação Fiduciária e Arrematação) - Além de chancelar o labor
fiscal que elegeu materialidades, que não encontram respaldo em lei, para
apuração do ganho de capital, no que toca à inexistência de ganho capital do
presente caso, o v. acórdão recorrido simplesmente consignou que os gastos
com liquidação de dívidas de terceiros não são dedutíveis da apuração do lucro
real da Recorrente. Todavia, é importante deixar claro que a Recorrente não
requereu ou defendeu a dedução da liquidação de dívidas de terceiros da
apuração de seu lucro real do período. Esse ponto nunca foi discutido na
presente lide. A Recorrente questionou a real e efetiva existência de ganho de
capital em razão da expropriação de seus imóveis no ano-calendário de 2018.
Como será demonstrado, a apuração de ganho de capital em razão da
expropriação dos imóveis da Recorrente no ano-calendário de 2018
desconsidera a natureza jurídica da alienação fiduciária e da arrematação em
hasta pública. Pois bem. Independentemente da glosa dos prejuízos fiscais
relativos aos anos de 2014 a 2017, fato é que em relação ao ano de 2018 não há
como se cogitar de qualquer ganho por parte da Recorrente, que a bem da
verdade teve sacrificado parte de seus ativos em razão do inadimplemento de
terceiros, além de duas matrículas leiloadas para liquidação de suas dívidas no
bojo da recuperação judicial.
Seja qual for a narrativa da Fiscalização e do v. acórdão recorrido, fato é que não
há como se cogitar de qualquer ganho por parte da Recorrente no presente
caso. A bem da verdade, o que houve foi a perda de seu ativo em razão da
inadimplência por parte de outra empresa do grupo. Deveras, muito embora a
fiscalização tenha buscado construir uma narrativa de que teria a Recorrente
realizado a alienação de um ativo que deu margem a suposto ganho com a
operação de transferência de seu patrimônio para instituições financeiras,
olvidou-se a autoridade fiscal em ponderar que a entrega desses bens se deu em
contrapartida a uma dívida da qual a Recorrente era apenas avalista.
O v. acórdão recorrido simplesmente desconsiderou a natureza jurídica do
contrato de garantia de alienação fiduciária que ensejou a consolidação de
propriedade do imóvel rural denominado Fazenda Vale do Juruena. De fato,
segundo o artigo 22 da Lei no 9.514/97, a alienação fiduciária “é o negócio
jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a
transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel”.
Para constituição de propriedade fiduciária de coisa imóvel, deverá ser
providenciado o registro, no competente Registro de Imóveis, em linha do com o
artigo 23 da Lei no 9.514/97, a fim de que seja transferido ao credor o domínio
resolúvel e da posse indireta do imóvel acordado como garantia pelo pagamento
da dívida contraída. No presente caso, para assegurar o cumprimento das
Fl. 3621
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obrigações objeto das cédulas de crédito bancário por parte da empresa
devedora GAIA, foi firmado instrumento particular de compromisso de
constituição de garantia de alienação fiduciária do imóvel rural denominado
Fazenda Vale do Juruena (fls. 562/573). Constituindo as matrículas dos imóveis
como propriedade fiduciária, foi realizado registro no competente Registro de
Imóveis, nos termos do artigo 23 da Lei no 9.514/97.
A rigor, a consolidação da propriedade em favor do credor fiduciário implicou
em perda para a Recorrente, jamais em ganho. Ao contrário do que entendeu
a fiscalização e o v. acórdão recorrido, em razão do inadimplemento, foi
consolidada a propriedade do imóvel em nome do credor fiduciário, com a
perda de ativo relevante por parte da Recorrente, sem qualquer contrapartida.
O raciocínio pretendido pela fiscalização é inaplicável ao caso, pois a Recorrente
perdeu o seu ativo em razão de aval concedido em dívida de terceiro. Não
houve, por parte da Recorrente, qualquer acréscimo ao seu patrimônio que
possa justificar a pretendida tributação por ganho de capital, posto que não há
ganho nenhum. É indiscutível a incoerência no erro cometido pela d. Autoridade
Fiscal, chancelado pelo v. acórdão recorrido.
6) Da indevida qualificação da multa de 100% - Em que pese o v. acórdão
recorrido ter reduzido a multa qualificada de 150% para 100%; em razão do
advento da Lei no 14.689/2023, a qual alterou as disposições do §1o, do artigo
44, da Lei no 9.430/96, o v. acórdão recorrido deve ser reformado para cancelar
a multa de ofício ou, ao menos, afastar sua qualificação. Com supedâneo no
§1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96, a D. Autoridade Autuante imputou multa
qualificada sem apresentar qualquer fundamentação, motivação ou
justificação suficiente para tanto. Depreende-se do Relatório Fiscal que apenas
no item 7 “das penalidades cabíveis” a d. Autoridade Fiscal menciona a
existência de “conduta dolosa” e “associação com todos os envolvidos do Grupo
empresarial”. Por sua vez, o v. acórdão recorrido reproduziu o item 7 “das
penalidades cabíveis” do Relatório Fiscal, aprimorando-o com ilações sobre (I) os
poderes de acionistas-administradores da Recorrente; (II) a caracterização de
ausência de registro contábil como conluio; (III) a caracterização de omissão de
receitas não operacionais como sonegação e fraude fiscal; (IV) o ônus da prova
dos sóciosadministradores em demonstrar a ausência de dolo, culpa, fraude e
excesso de poder; e (V) como a prática de sonegação e fraude fiscal teria sido
assumida na peça impugnatória, tendo sido denominadas de inconsistências em
declarações fiscais e inadimplência de tributos. De plano, fica claro que o v.
acórdão recorrido aprimorou a acusação do relatório fiscal e tentou
individualizar a “conduta dolosa”.
O Relatório Fiscal apenas citou as normas legais aplicáveis à qualificação da
multa e afirmou que o escopo dos atos fraudulentos supostamente evidenciados
Fl. 3622
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seria a redução de tributos. O v. acórdão recorrido, destoando de seu dever legal
de revisor do ato do lançamento tributário, subsumiu a “conduta dolosa”
supostamente evidenciada pelo Relatório Fiscal em sonegação (art. 71 da Lei no
4.502/64) e fraude fiscal (art. 72 da Lei no 4.502/64).
Todavia, essa subsunção e classificação da conduta dolosa não foi realizada no
ato do lançamento tributário, o que torna imperioso, de plano, o afastamento
da qualificação da multa.
Não ficou clara a conduta dolosa imputada pela d. Autoridade Fiscal no ato do
lançamento do crédito tributário. Todos os atos mencionados no Relatório Fiscal
são lícitos, obviamente necessários, não julgáveis pela Autoridade Fazendária,
distantes do fato gerador apontado pela autoridade fazendária, e, mais ainda,
declarados e evidenciados publicamente.
Se não foi individualizada a conduta dolosa no ato do lançamento, não é possível
a manutenção da multa qualificada, seja pelo princípio da motivação, seja pela
necessidade prova objetiva do dolo e individualização da conduta e pela pacífica
jurisprudência deste E. Tribunal Administrativo. Frise-se que o aprimoramento
de individualização de conduta dolosa pelo v. acórdão apenas reforça a
necessidade de afastamento da qualificação da multa.
Mesmo com os aprimoramentos da acusação fiscal pelo v. acórdão recorrido,
ainda não é possível identificar as condutas dolosas que ensejariam a
manutenção da qualificação da multa. O v. acórdão recorrido faz simplória
presunção de que as inconsistências em declarações fiscais e a inadimplência
de tributos seriam sonegação e fraude fiscal. Todavia, inconsistências em
declarações fiscais devem ser objeto de multa, sem qualificação. Por sua vez, a
inadimplência de tributos deve ser objeto de lançamento tributário com multa
de mora. Os fatos jurídicos apontados pelo v. acórdão recorrido não ensejam
qualificação da multa de ofício.

Súmula CARF 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Súmula CARF 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.

Como o v. acórdão recorrido reproduziu o item 4 “da responsabilidade solidária”
do Relatório Fiscal, é importante demonstrar que, apenas para fins de atribuição
de solidariedade, a d. Fiscalização aventa a existência de planejamento
Fl. 3623
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tributário, demonstrando o absurdo da acusação que foi chancelada e
reproduzida pelo v. acórdão recorrido. Em primeiro lugar, de se consignar que o
crédito tributário não foi lançado com fundamento em planejamento tributário,
ilação que só aparece para forçosamente tentar justificar multa qualificada e
solidariedade. Em segundo lugar, não há como se cogitar de qualquer conduta
por parte da Recorrente e de seus administradores que tenham objetivado
qualquer economia fiscal ou planejamento tributário, principalmente com a
absurda ilação de que teria havido contribuição da instituição financeira que
concedeu crédito bancária e cuja inadimplência do devedor gerou a
consolidação dos imóveis em favor do credor sete anos depois.

7) Subsidiariamente: Do Caráter Confiscatório da Multa - Ademais, a par dos
argumentos tecidos acima, caso não sejam acolhidas as alegações postas até o
presente momento, releva notar, a título de argumentação, que as multas
qualificadas possuem caráter nitidamente confiscatório, tendo sido aplicadas
arbitrariamente em patamar de 100%.
8) Subsidiariamente: Da Indevida Incidência do Juros sobre a Multa - Por fim, é
de se ressaltar que, na absurda hipótese de vir a ser mantida a autuação,
será indevida a imposição de juros de mora sobre a multa lançada, e não
paga no vencimento, por ausência de previsão legal.

Recurso da Responsável solidária GAIA
Em apertada síntese, apresentamos abaixo os pontos que subsidiaram o recurso
voluntário apresentado pela empresa GAIA Energia e Participações S/A:
1) O v. acórdão recorrido incide nos mesmos erros cometidos na Autuação
Fiscal: manteve a responsabilidade tributária fundamentada em mero grupo
econômico, sem a devida vinculação entre a Recorrente e o fato gerador ou
qualquer outro suposto ilícito objeto da autuação fiscal, muito embora este
seja requisito inafastável para a responsabilização solidária
2) Ainda, o v. acórdão recorrido menciona o Parecer Normativo COSIT/RFB no
04/2018, mas não demonstra o preenchimento dos requisitos do próprio
parecer, tendo apenas afirmado genericamente que teriam sido apurados e
comprovados ilícitos tributários.
3) Rechaça-se, ainda, que o v. acórdão utilizou fundamentação genérica para
manutenção da imputação da responsabilidade tributária, tais como: (I) o
suposto cumprimento de todos os requisitos elencados no artigo 142 do
Código Tributário Nacional; (II) o suposto não enquadramento da nulidade
Fl. 3624
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no rol do artigo 59 do Decreto no 70.235/1972; (III) a impossibilidade de a
esfera administrativa apreciar ilegalidades ou inconstitucionalidades
arguidas; (IV) a suposta irrelevância da jurisprudência administrativa do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), jurisprudência judicial
e doutrina sobre a matéria ventilada; e (V) a vinculação dos julgadores da
DRJ ao entendimento da Receita Federal do Brasil (“RFB”) expresso em atos
normativos.
4) A imputação de responsabilidade é nula, tendo em vista que há vício
material de motivação, ante a completa ausência de instrução fático
probatória capaz de comprovar as acusações fiscais;
5) O artigo 124, I, do Código Tributário Nacional, único dispositivo legal
mencionado, não serve à responsabilização de terceiros. Ele só pode ser
aplicado quando os responsabilizados participaram diretamente da relação
jurídico tributária do fato gerador, o que não é o caso;
6) ainda que se entenda possível a aplicação do artigo 124, I, do Código
Tributário Nacional, ainda assim exige-se a comprovação de existência de
ilícito tributário, de uma atuação específica dolosa da responsabilizada, bem
como a comprovação do nexo causal da atuação com o ilícito. Nenhum
desses requisitos foram preenchidos: sequer foram apontados pela d.
fiscalização e muito menos comprovados;
7) É indevida a responsabilização pela mera existência de grupo econômico.

Recurso voluntário apresentado por Fernando Bertin, Reinaldo Bertin
e Silmar Bertin
Já em relação ao recurso voluntário apresentado pelos apontados como
responsáveis solidários, os Srs. Fernando Bertin, Reinaldo Bertin e Silmar Bertin, são as seguintes
as razões de defesa, em breve resumo:
1) O acórdão recorrido incidiria nos mesmos equívocos cometidos na Autuação
Fiscal: não há a designação de qualquer conduta específica e dolosa que tenha
sido praticada pelos Recorrentes, muito menos de forma individualizada,
embora este seja requisito inafastável para a responsabilização de terceiros;
2) Embora o acórdão recorrido tenha reconhecido o equívoco no enquadramento
legal do auto de infração (art. 124, I do CTN) e a motivação descrita no relatório
fiscal (arts. 124, I e 135 do CTN), afastou-se a preliminar de nulidade da
responsabilidade tributária sob fundamento de que a nulidade apontada não
teria prejudicado o direito de defesa dos Recorrentes;
Fl. 3625
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PROCESSO 17095.720549/2022-29
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3) Ainda, o acórdão recorrido menciona o Parecer Normativo COSIT/RFB no
04/2018, mas não demonstra o preenchimento dos requisitos do próprio
parecer, tendo apenas afirmado que teriam sido apurados e comprovados
ilícitos tributários;
4) Ademais, o acórdão utilizou fundamentação genérica para manutenção da
imputação da responsabilidade tributária, tais como: (I) o suposto cumprimento
de todos os requisitos elencados no artigo 142 do Código Tributário Nacional;
(II) o suposto não enquadramento da nulidade no rol do artigo 59 do Decreto no
70.235/1972; (III) a impossibilidade de a esfera administrativa apreciar
ilegalidades ou inconstitucionalidades arguidas; (IV) a suposta irrelevância da
jurisprudência administrativa do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(“CARF”), jurisprudência judicial e doutrina sobre a matéria ventilada; e (V) a
vinculação dos julgadores da DRJ ao entendimento da Receita Federal do Brasil
(“RFB”) expresso em atos normativos;
5) a imputação de responsabilidade seria nula, em razão do evidente vício de
motivação,
especialmente
em
razão
da
incompatibilidade
entre
o
enquadramento legal do auto de infração e a motivação descrita no relatório
fiscal;
6) não é permitida a responsabilização tributária tão somente em razão da
posição de administrador ou sócio ocupada pela pessoa física responsabilizada
– não há presunção legal de responsabilidade, tampouco responsabilização
automática de sócio ou administrador;
7) é necessária a demonstração da existência de atuação específica e individual
dos responsabilizados, bem como do nexo causal entre tal atuação e a
ocorrência dos fatos geradores, o que não ocorreu no presente caso.

Após, vieram os autos à responsabilidade deste Conselheiro para relatar e votar.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
Os Recursos são tempestivos e dotados dos pressupostos para sua admissibilidade,
razão pela qual deles tomo conhecimento.
Para bem delimitar o escopo do auto de infração, pelo menos formalmente, faz-se
necessário realçar que o mesmo limitou-se a apontar a falta de contabilização do ganho de capital
Fl. 3626
DF CARF MF
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apurado na alienação/baixa de bem do ativo permanente, no caso, o imóvel denominado de
“FAZENDA JURUENA”, cuja propriedade teria sido transferida ao FUNDO AFARE I em agosto de
2018.
De se ressaltar que o referido imóvel fora objeto de alienação fiduciária formalizada
em 16/05/2011, após a empresa GAIA ENERGIA E PARTICIPAÇÕES S/A (integrante do mesmo
grupo econômico da autuada) ter celebrado contrato de empréstimo com o BANCO VOTORANTIM
S/A, figurando a Recorrente como avalista da operação e dando em garantia justamente o imóvel
denominado de FAZENDA JURUENA.
Com a protocolização do pedido de recuperação judicial da Autuada, em 2017, o
BANCO VOTORANTIM cedeu o crédito que detinha para o BANCO MÁXIMA S/A que, por sua vez,
transferiu os referidos créditos e direitos fiduciários ao Fundo de Investimento em Direitos
Creditórios não Padronizados (FUNDO AFARE I). Como o crédito não foi pago pela devedora
(GAIA), em 06 de agosto de 2018 o FUNDO AFARE I consolidou a propriedade da FAZENDA
JURUENA.
Esse, em resumo, é o escopo da autuação, pelo menos em relação ao que foi
efetivamente formalizado no processo. Faço questão de realçar tal aspecto porque o Relatório
Fiscal também aborda a glosa de prejuízos fiscais que teriam sido apurados entre os anos de 2014
e 2017 pela Recorrente. Nestes períodos, a Autoridade Fiscal teria detectado omissão de receitas
decorrentes da alienação de inúmeros imóveis de propriedade da Recorrente, conforme as
planilhas que juntou às e-fls. 37/40 (Anexo I), cujo excerto apresento abaixo, apenas para
exemplificar:

No anexo II (v. e-fls. 41), a Autoridade Fiscal faz um “ajuste” nos saldos de prejuízos
fiscais apurados pela Recorrente desde 2014, considerando as receitas que teriam sido omitidas,
relativas às alienações dos diversos imóveis ali apontadas.
Fl. 3627
DF CARF MF
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Já no Anexo IV (v. e-fls. 217/218), a Autoridade Fiscal refaz a apuração do IRPJ e da
CSLL, considerando as receitas que teriam sido omitidas e os saldos de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas de CSLL ajustadas no Anexo II:

Portanto, o que resta claro é que a autuação ora em apreço foi efetivamente
impactada pelos ajustes promovidos pela Autoridade Fiscal nos prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas de CSLL relativas aos anos calendários de 2014 a 2017.
Ocorre que tais ajustes (de prejuízos fiscais) são absolutamente indefensáveis, haja
vista terem sido fulminados pela decadência.
A Autoridade Fiscal realizou, na prática, verdadeiro lançamento de omissão de
receitas cujos fatos geradores teriam sido incorridos no período de 2014 a 2017, enquanto a
ciência do auto de infração operou-se tão somente em 28/07/2023. A Autoridade Fiscal não
realizou uma simples revisão nos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL com base
nos registros contábeis e nos valores informados nas ECFs/DIPJs. Ao imputar a ocorrência de
omissão de receitas para ajustar os saldos de prejuízos fiscais e BCN de CSLL, a Autoridade Fiscal
realizou verdadeiro lançamento tributário sem que tivesse formalizado o competente auto de
infração (incorrendo, portanto, em cerceamento do direito de defesa da Contribuinte). E mesmo
que tivesse formalizado tal lançamento teria incorrido em erro, pois infringiria o disposto no
parágrafo único do art. 149 do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
Fl. 3628
DF CARF MF
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[...]
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Portanto, em relação a este ponto, absolutamente escorreita a tese defendida pela
Recorrente de que os ajustes realizados nos saldos de prejuízos fiscais no período de 2014 a 2017,
com reflexos nos anos posteriores, inclusive o do lançamento ora em discussão, estariam
fulminados pela decadência, razão pela qual nego provimento ao recurso de ofício.
Passando à análise do lançamento da falta de contabilização do ganho de capital
apurado na alienação/baixa da “FAZENDA JURUENA”, que segundo a Autoridade Fiscal, teria por
fato gerador o ano de 2018, quando a propriedade do imóvel foi consolidada em nome do FUNDO
AFARE I, creio que, também, assiste razão à Recorrente ao propugnar pelo cancelamento do
lançamento.
A Recorrente alega, em apertadíssima síntese, que a alienação teria se dado em
2011 quando firmado o contrato de alienação fiduciária. Portanto, o lançamento efetuado em
2023 estaria contaminado pela decadência.
A decisão recorrida assim se manifestou:
ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA
102. O momento da realização da renda, decorrente do ganho de capital, em
contratos de alienação fiduciária e seu respectivo oferecimento à tributação, em
outras palavras, o momento no qual deve-se ser considerado ocorrido o fato
gerador do Imposto de Renda dos ganhos de capital decorrente dos imóveis
entregues em garantia, é o momento da consolidação da propriedade plena nas
mãos do credor fiduciário.
103. Nos termos da Lei 9.514/97, que trata especificamente da alienação
fiduciária de imóveis, a operação é definida, em seu artigo 22, como "o negócio
jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a
transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel".
Trata-se de uma alienação de imóvel, com a finalidade de garantir uma dívida,
dotada de uma condição resolutiva, que extingue a operação realizada, com o
retorno do bem ao patrimônio do devedor-fiduciante.
Art. 22. A alienação fiduciária regulada por esta Lei é o negócio jurídico pelo qual o
devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a transferência ao
credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel. (destaquei.)
104. A legislação cível exige que a transferência do imóvel seja averbada na
matrícula do imóvel, e a partir daí ocorre o desdobramento da posse, tornando-se
o fiduciante o possuidor direto, e o fiduciário o possuidor indireto da coisa imóvel
(artigo 23 da Lei 9.514/97). Caso a dívida seja paga, ocorre a resolução da
propriedade fiduciária do imóvel, com cancelamento do registro; por outro lado,
caso não haja o adimplemento, ocorre a consolidação da propriedade em nome
Fl. 3629
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do fiduciário, com o perecimento da condição resolutiva (artigos 25 e 26 da Lei
9.514/97).
Art. 23. Constitui-se a propriedade fiduciária de coisa imóvel mediante registro, no
competente Registro de Imóveis, do contrato que lhe serve de título.
Parágrafo único. Com a constituição da propriedade fiduciária, dá-se o
desdobramento da posse, tornando-se o fiduciante possuidor direto e o fiduciário
possuidor indireto da coisa imóvel. (destaquei)
105. O valor de bens e direitos que compõem o Ativo não Circulante, no caso
específico o Ativo Imobilizado, ao longo de sua vida útil, sofre acréscimos ou
decréscimos de seu valor, refletindo positivamente ou negativamente nesse
acervo patrimonial. Entretanto, a legislação federal optou por não tributar essa
riqueza à medida que ela é gerada, mas, sim, no momento de um evento
específico de realização, na sua alienação, correspondendo o ganho de capital à
diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor
contábil do bem (artigo 222, parágrafo 2o do RIR/2018).
106. A alienação fiduciária, apesar de transmitir a propriedade para o credor-
fiduciário, é um contrato acessório, com sua existência dependente do contrato
principal, cuja função é inequivocamente de garantia (“com escopo de garantia”,
artigo 22 da Lei 9.514/97).
107. Desse modo, no meu entender, neste caso, firmou-se esse contrato não com
com intenção de adquirir ou alienar algo, mas apenas de estabelecer uma
garantia ao adimplemento dele, de modo que, uma vez adimplida a obrigação, a
propriedade fiduciária se resolve.
Lei no 9.514/1997
Art. 25. Com o pagamento da dívida e seus encargos, resolve-se, nos termos deste
artigo, a propriedade fiduciária do imóvel.
108. Assim, se a finalidade é de garantia ao cumprimento do contrato principal,
não é possível reconhecer — sob a perspectiva do fato gerador do IRPJ —
conteúdo econômico tributável nem sinal exterior de capacidade contributiva. O
contrato de alienação fiduciária não implica ganho ou perda, não cria receita nem
despesa, sob a perspectiva fiscal e contábil, não modificando o patrimônio do
contribuinte. Portanto, não é possível reconhecer que o fato gerador ocorreu em
2011, data em que fora formalizado o compromisso de alienação fiduciária.
109. Ressalva, entretanto, de que não se nega a premissa de que na alienação
fiduciária haja a transmissão de propriedade do bem, mas aduz que o IRPJ não
incide sobre a transmissão de propriedade, mas sobre o acréscimo patrimonial
que dela possa decorrer e que, meu entender, não existiria na alienação
fiduciária. Há somente no momento da consolidação plena da propriedade em
nome do credor fiduciário:
Lei no 9.514/1997:
Fl. 3630
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Art. 26. Vencida e não paga, no todo ou em parte, a dívida e constituído em mora o
fiduciante, consolidar-se-á, nos termos deste artigo, a propriedade do imóvel em
nome do fiduciário. (destaquei)
110. Portanto, com o inadimplemento da obrigação e com a consolidação da
propriedade plena nas mãos do credor fiduciário, no ano-calendário de 2018,
houve propriamente a alienação, para fins de apuração do ganho de capital e
reconhecimento de receita:
(...)
111. Nesse sentido, houve a alienação e a diferença entre o custo de aquisição e o
valor da alienação, este decorrente da avaliação feita pela instituição financeira,
para receber o ativo, é de se convir que estão presentes todos os requisitos do
art. 43 do CTN e do art. 225 do RIR/99, para fins de tributação do ganho de capital
apurado. Verbis:
Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior, serão acrescidos à
base de cálculo de que trata esta Subseção, para efeito de incidência do imposto
(Lei no 8.981, de 1995, art. 32, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados pertinentes
às aplicações financeiras de renda fixa e renda variável, bem como aos lucros,
dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimento pela
equivalência patrimonial (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, § 1o, e Lei no 9.430, de
1996, art. 2o).
§ 2o O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença
positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil (Lei no
8.981, de 1995, art. 32, § 2o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
112. Ademais, o regulamento é expresso ao definir no ganho de capital, no seu
art. 117, § 4o, como "as operações que importem alienação, a qualquer título, de
bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais
como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação,
dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de
compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos
afins". Inclusive, não se exige, para a cobrança do IR sobre esse ganho, a
existência de valor pago, mas simples diferença entre o custo de aquisição e o
valor da transmissão do bem, como se verifica no art. 129, IV do RIR/99:
Art.129. Na ausência do valor pago, ressalvado o disposto no art. 120, o custo de
aquisição dos bens ou direitos será, conforme o caso (Lei no 7.713, de 1988, art. 16
e § 4o):
IV - o valor de transmissão utilizado, na aquisição, para cálculo do ganho de capital
do alienante;
(...)
Fl. 3631
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113. Desta forma dos R$ 212.025.849,45 apurados como resultado positivo não
operacional, não declarado, deduzido dos R$ 12.554.771,10, de prejuízo da
atividade rural declarado no ano-calendário, resultou na correta autuação fiscal
de Valor Tributável após Compensação de R$ 199.471.078,35 (anexo IV – fl. 217 e
218):
(...)
Pois bem. Percebe-se, claramente, que a decisão recorrida reproduziu o inteiro teor
do voto vencedor no julgamento realizado pela Turma 1301, em 12 de dezembro de 2018,
consubstanciado no acórdão no 1301-003.629, de relatoria do Conselheiro Roberto Silva Júnior.
Em que pese serem argumentos bastante substanciosos e fortes no sentido da manutenção do
auto de infração, creio que a melhor solução seja a adotada pelo voto vencido do mesmo acórdão,
de relatoria do Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto e que reproduzo a seguir:
Antes de adentrar na correção ou não do entendimento da fiscalização, há que se
traçar alguns esclarecimentos acerca da alienação fiduciária.
O negócio fiduciário é um contrato pelo qual o fiduciante transfere uma coisa ou
um direito com a finalidade específica - que não seja de alienação -, a um
fiduciário que se obriga a utilizar essa coisa de acordo com essa finalidade e, uma
vez exaurido o objeto, devolvê-lo ao fiduciante.
Portanto, há que se identificar no negócio fiduciário pelo menos dois negócios
distintos: a transmissão da propriedade de uma coisa (natureza real) e a obrigação
de restituir a coisa após o cumprimento do contrato1.
Nos termos da Lei no 9.514/97, que trata especificamente da alienação fiduciária
de imóveis, a operação é definida, em seu art. 22, como "o negócio jurídico pelo
qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a transferência
ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel".
A propriedade resolúvel, por sua vez, é regulamentada nos arts. 1359 e 1360 do
Código Civil, e se trata de uma propriedade adquirida sob condição resolutiva que,
se ocorrida, dá direito ao fiduciante de readquirir o bem objeto da fidúcia.
O art. 23 da Lei no 9.514/97 estabelece:
Art. 23. Constitui-se a propriedade fiduciária de coisa imóvel mediante registro,
no competente Registro de Imóveis, do contrato que lhe serve de título.
Parágrafo único. Com a constituição da propriedade fiduciária, dá-se o
desdobramento da posse, tornando-se o fiduciante possuidor direto e o fiduciário
possuidor indireto da coisa imóvel.
Rigorosamente falando, no momento da contratação da alienação fiduciária, a
propriedade já é transferida ao fiduciário-credor. No presente caso, em que a

1
Zaiden Geraige Neto.. [et al.]. Comentários ao Código Civil Brasileiro, v. 12. Rio de Janeiro: Forense, 20
04, p.215.
Fl. 3632
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alienação fiduciária foi feita para garantir financiamentos bancários contraídos
pelo fiduciante-devedor.
O artigo 27 da Lei 9.514/97, regulamentando a matéria, determina que, em caso
de inadimplemento do devedor fiduciante, o credor fiduciário, após consolidada a
propriedade do bem alienado fiduciariamente em seu nome, na forma cominada
pelo artigo 26 deste Diploma, obterá a satisfação de seu crédito com a quantia
que vier a ser apurada na venda do bem em leilão, verbis:
Art. 27. Uma vez consolidada a propriedade em seu nome, o fiduciário, no prazo de
trinta dias, contados da data do registro de que trata o § 7o do artigo anterior,
promoverá público leilão para a alienação do imóvel.
Além disso, o § 5o do art. 27 determina que se o segundo leilão for mal sucedido,
não havendo lance que alcance o valor da dívida, o devedor ficará exonerado de
pagar eventual saldo devedor remanescente, tendo o credor fiduciário que
adjudicar o imóvel e dar seu crédito por satisfeito.
§ 5o Se, no segundo leilão, o maior lance oferecido não for igual ou superior ao
valor referido no § 2o, considerar-se-á extinta a dívida e exonerado o credor da
obrigação de que trata o § 4o.
Conquanto essa lógica faça sentido nos financiamentos imobiliários, o mesmo não
pode ser dito a respeito de financiamentos para o fomento de atividades
empresariais, onde não há qualquer ligação entre a dívida e o imóvel - até mesmo
porque a Lei no 9.516/97 trata do sistema de financiamento habitacional.
Nesse sentido, para o prosseguimento da cobrança do restante da dívida, decidiu
recentemente o STJ:
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO. LEILÃO DE IMÓVEL DADO EM
GARANTIA PARCIAL DE DÍVIDA. PREÇO, EM SEGUNDA PRAÇA, INSUFICIENTE PARA
QUITAR
A
DÍVIDA
POR
INTEIRO.
PROSSEGUIMENTO
DA
EXECUÇÃO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 27, § 5o, DA LEI N. 9.514/1997. FUNDAMENTOS DO
ACÓRDÃO RECORRIDO NÃO IMPUGNADOS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 283/STF.
AGRAVO IMPROVIDO (STJ – AgREsp no 818.237 ­ SP (2015/0298116­0); Decisão
monocrática Ministro Marco Aurélio Bellizze. Julgamento: 02 fev. 2016, Publicação:
DJ 17 fev. 2016).
O que se dá com o bem cuja propriedade tenha sido alienada ao credor fiduciário
é a efetiva transferência da propriedade, tanto que a própria RFB reconhece isso,
ao determinar que não pode ser objeto de arrolamento por parte da Fazenda
Pública, para fins de acompanhamento de patrimônio suscetível de ser indicado
como garantia de crédito tributário, por não pertencer ao sujeito passivo (Solução
de Consulta Interna no 22/2013 da COSIT).
Portanto, ao contrair o empréstimo junto ao banco, a Recorrente deve
reconhecer um ingresso no seu caixa com uma contrapartida no passivo, incluindo
aí também as despesas financeiras do negócio, ao passo que deve reconhecer a
baixa de um ativo imobilizado, pelo valor de sua avaliação, em razão da alienação
fiduciária (obviamente, deixando claro em notas explicativas a razão dessa baixa).
Fl. 3633
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Posteriormente, em sendo integralmente pago o empréstimo, implementa-se a
condição resolutiva da alienação, devendo ser reconhecido o bem dado em
garantia no ativo imobilizado da empresa. Caso não seja pago o empréstimo, duas
possibilidades podem ocorrer: a) a primeira é de haver a consolidação da
propriedade, com extinção integral do débito - implicando no reconhecimento de
acréscimo patrimonial decorrente de perdão de dívida, entre o valor da dívida e o
valor do bem; ou b) a consolidação da propriedade, com extinção parcial do
débito, hipótese em que a baixa do ativo imobilizado amortiza a dívida no seu
exato valor, não gerando acréscimo patrimonial.
(...)
Vislumbro, nesse ponto, um problema relativo à natureza do rendimento
tributado.
Na autuação e na decisão a quo resta claro que o entendimento fiscal foi de que
houve uma alienação dos imóveis, em 2011, com consequente apuração do ganho
de capital na operação:
TVF
17. Nas operações de venda dos 3 (três) terrenos, não existe qualquer valor
pendente de recebimento por parte da Sustentare, o que, se houvesse, poderia
justificar um diferimento da tributação, conforme expresso no artigo 421 do RIR/99,
abaixo transcrito:
“Art. 421 Nas vendas de bens do ativo permanente para recebimento do preço, no
todo ou em parte, após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, o
contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na
proporção da parcela do preço recebida em cada período de apuração (Decreto-Lei
no 1.598/77, art. 31, § 2o).
Decisão a quo:
Nessas circunstâncias o que antes era uma mera garantia, havendo então devedor
fiduciante e credor fiduciário, aperfeiçoou-se como alienação de bens imóveis,
como outra qualquer, passando os referidos bens ao registro imobiliário em nome
dos antigos credores fiduciários, que em 2011 passaram a ser os novos
proprietários (com propriedade plena).
Parece-me que há um erro, nesse ponto.
Em primeiro lugar, a consolidação da propriedade não implica na sua alienação,
mas sim na perda do direito do fiduciante de reaver o bem imóvel. A alienação
ocorre, efetivamente, no momento da contratação da alienação fiduciária.
Cabe verificar, nesse ponto, que no momento da alienação fiduciária, com a
transferência de propriedade, faz-se necessário uma avaliação do ativo,
usualmente levando-se em conta o seu valor justo, para fins de determinar a
dimensão de garantia patrimonial que assegurará ao fiduciário.
Nesse sentido, havendo alienação e diferença entre o custo de aquisição e o valor
da alienação - este decorrente da avaliação feita pela instituição financeira, para
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receber o ativo -, é convir que estão presentes todos os requisitos do art. 43 do
CTN e do art. 225 do RIR/99, para fins de tributação do ganho de capital apurado.
Verbis:
Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior, serão acrescidos à
base de cálculo de que trata esta Subseção, para efeito de incidência do imposto
(Lei no 8.981, de 1995, art. 32, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados pertinentes
às aplicações financeiras de renda fixa e renda variável, bem como aos lucros,
dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimento pela
equivalência patrimonial (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, § 1o, e Lei no 9.430, de
1996, art. 2o).
§ 2o O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença
positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil (Lei no
8.981, de 1995, art. 32, § 2o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
Ademais, o regulamento é expresso ao definir no ganho de capital, no seu art.
117, § 4o, como "as operações que importem alienação, a qualquer título, de
bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição,
tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação,
desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria,
promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de
direitos e contratos afins".
Inclusive, não se exige, para a cobrança do IR sobre esse ganho, a existência de
valor pago, mas simples diferença entre o custo de aquisição e o valor da
transmissão do bem, como se verifica no art. 129, IV do RIR/99:
Art.129. Na ausência do valor pago, ressalvado o disposto no art. 120, o custo de
aquisição dos bens ou direitos será, conforme o caso (Lei no 7.713, de 1988, art. 16
e §4o):
IV - o valor de transmissão utilizado, na aquisição, para cálculo do ganho de capital
do alienante;
Sobre a realização do acréscimo patrimonial tributável, dispõe, com precisão,
Bulhões Pedreira, no seu clássico Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (fl.279):

Fl. 3635
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.524 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720549/2022-29
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Estão presentes, pois, todos os elementos para se considerar realizada a renda, e
sujeita à tributação no momento da contratação da alienação fiduciária. E não se
diga, por exemplo, que a alienação deve ser considerada apenas no momento da
consolidação, por se tratar, em rigor, de negócio jurídico com cláusula resolutiva,
cuja completude, para fins tributários, deve atender ao art. 117 do CTN, verbis:
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I ­ sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
Portanto, desde o momento que foi realizada a alienação, deve-se considerar
pronto e acabado o negócio apto a qualificar a ocorrência de ganho de capital.
Em um segundo momento, não sendo paga a dívida e advindo a consolidação da
propriedade pelo fiduciário, como se deu no presente caso, e em se tratando de
uma situação em que a consolidação implique em uma redução total ou parcial
(desde que maior que o valor da avaliação do ativo), o rendimento que poderá
surgir daí não tem natureza de ganho de capital, mas sim de perdão de dívida.

A discussão a respeito da exata identificação da data de realização da venda de
imóvel gravado com a garantia de alienação fiduciária não é recorrente no âmbito deste Tribunal.
Em pesquisa realizada na jurisprudência do CARF, encontrei tão somente o precedente acima, da
lavra dos Conselheiros Carlos Augusto Daniel Neto e Roberto Silva Júnior.
Como já dito alhures, me filio ao excelente voto proferido pelo Conselheiro Carlos
Augusto Daniel Neto. Como bem posto por ele, a propriedade do bem é transferida ao credor
fiduciário no momento da contratação da alienação fiduciária.
Conforme o disposto no art. 22 da Lei no 9.514/97, a operação de alienação
fiduciária é definida como "o negócio jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo
de garantia, contrata a transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa
imóvel". Trata-se, como no caso em apreço, de uma alienação de imóvel realizada para garantir
uma dívida, sendo que tal avença é gravada com uma condição resolutiva que, se implementada,
deverá extinguir a operação realizada, com o consequente retorno do bem ao patrimônio do
devedor-fiduciante, acaso satisfeita a dívida garantida.
Fl. 3636
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A transferência do imóvel deve ser averbada no competente registro na data em
que firmado o contrato de alienação fiduciária, ocorrendo, neste momento, o desdobramento da
posse, tornando-se o fiduciante o possuidor direto, e o fiduciário o possuidor indireto da coisa
imóvel (vide o artigo 23 da Lei no 9.514/97). Assim, reafirmando o dito acima, quando a dívida for
paga, deverá ocorrer a resolução da propriedade fiduciária do imóvel, com o cancelamento do
respectivo registro. No caso de não haver o pagamento da dívida, dar-se-á a consolidação da
propriedade em nome do fiduciário, com o perecimento da condição resolutiva (vide artigos 25 e
26 da Lei no 9.514/97).
Por tudo o que foi exposto acima e, principalmente no voto bastante elucidativo do
Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto, sou da opinião de que, para efeito de apuração do ganho
de capital deve prevalecer como data de realização da venda aquela em que firmado o respectivo
contrato de alienação fiduciária, no caso, em 2011. Como o lançamento foi constituído tão
somente em 2023, flagrante a ocorrência da decadência a fulminar o direito da Fazenda Nacional
de constituir o crédito tributário.
Por todo o exposto, voto por cancelar o lançamento por força da decadência.
Deixo de apreciar os demais pontos aventados no recurso por conta da
prejudicialidade da decisão retro.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

Fl. 3637
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