Tribunal: CARF
Processo: 10283.720481/2019-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-09-30

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
LUCRO PRESUMIDO. OPÇÃO INDEVIDA. LANÇAMENTO PELO LUCRO REAL. CABIMENTO. HIPÓTESE DE ARBITRAMENTO APENAS SE NÃO FOR POSSÍVEL APURAR O LUCRO REAL.
O lançamento de ofício pela autoridade fiscal, via de regra, deve ter como ponto de partida a opção validamente feita pelo contribuinte, seja pelo lucro real ou presumido e só partir para o arbitramento em caso de impossibilidade de sua apuração pelo regime escolhido, uma vez configurada uma das hipóteses previstas na lei.
Verificado que o contribuinte optou indevidamente pelo lucro presumido, mesmo estando obrigado ao lucro real, deve a autoridade fiscal, havendo elementos suficientes, apurar os tributos com base no lucro real e, apenas na sua impossibilidade, efetuar o arbitramento do lucro.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.720481/2019-16
ACÓRDÃO
9101-007.447 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
LUCRO PRESUMIDO. OPÇÃO INDEVIDA. LANÇAMENTO PELO LUCRO REAL.
CABIMENTO. HIPÓTESE DE ARBITRAMENTO APENAS SE NÃO FOR POSSÍVEL
APURAR O LUCRO REAL.
O lançamento de ofício pela autoridade fiscal, via de regra, deve ter como
ponto de partida a opção validamente feita pelo contribuinte, seja pelo
lucro real ou presumido e só partir para o arbitramento em caso de
impossibilidade de sua apuração pelo regime escolhido, uma vez
configurada uma das hipóteses previstas na lei.
Verificado que o contribuinte optou indevidamente pelo lucro presumido,
mesmo estando obrigado ao lucro real, deve a autoridade fiscal, havendo
elementos suficientes, apurar os tributos com base no lucro real e, apenas
na sua impossibilidade, efetuar o arbitramento do lucro.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso com
retorno dos autos ao colegiado a quo para a apreciação das demais alegações trazidas no Recurso
Voluntário, vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca que votou por negar provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator
Fl. 2694
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto(Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela PROCURADORIA DA
FAZENDA NACIONAL – PFN (fls. 2609 a 2634), contra o Acórdão no 1201-006.248, de 20/02/2024,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF (fls. 2557 a
2587), que por unanimidade de votos, acordou em dar provimento ao recurso voluntário.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014
OPÇÃO INDEVIDA DO LUCRO PRESUMIDO. EQUÍVOCO DO LANÇAMENTO PELO
LUCRO REAL. OBRIGATORIEDADE DE APURAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
MEDIANTE ARBITRAMENTO.
A opção indevida do contribuinte ao regime tributário do lucro presumido impõe
que o lançamento de tributos decorrente deva ser obrigatoriamente realizado
com base em arbitramento, salvo se o sujeito passivo expressamente optar pela
apuração com base no lucro real, inexistindo a faculdade da administração
tributária escolher o regime de apuração.
NULIDADE MATERIAL DO LANÇAMENTO. ERRO DE METODOLOGIA DO
LEVANTAMENTO FISCAL QUE CONSTITUI CRÉDITO TRIBUTÁRIO MEDIANTE
APURAÇÃO BASEADA NO LUCRO REAL EM SUBSTITUIÇÃO À REGRA COMPULSÓRIA
DO ARBITRAMENTO. CONFIGURAÇÃO DE INADEQUAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO
QUE REPRESENTA REQUISITO MATERIAL À CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
É materialmente nulo o lançamento baseado em levantamento fiscal que constitui
crédito tributário mediante cômputo equivocado da base cálculo, ante apuração
que se baseie no regime jurídico tributário do lucro real quando a lei exigir o
Fl. 2695
DF CARF MF
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arbitramento do lucro tributável, evidenciando-se erro de metodologia na
composição da base de cálculo, que é requisito material à constituição do crédito
tributário.
A validade do lançamento está condicionada à realização de atos administrativos
pautados no cumprimento de regras jurídicas, não se admitindo que a
administração tributária pretenda convalidar erros que colidam com o regular
atendimento aos princípios da legalidade e estrita tipicidade.
Não é dado ao julgador corrigir lançamento tributário mal feito, inadmitindo-se
validar auto de infração claramente maculado pela pecha de vício material que
decorra de inadequada composição da base de cálculo.
O erro de metodologia do levantamento fiscal macula integralmente o
lançamento do crédito tributário em seu aspecto elementar, verdadeiramente
substancial, tratando-se de vício insanável do qual resulta nulidade material do
auto de infração. Se, por um lado, é verdade que não há nulidade sem prejuízo
(“pas de nullité sans grief”), por outro, só não há prejuízo quando se pretende
convalidar erros instrumentais simples, desde que seja dado ao contribuinte
exercitar sua defesa plenamente e condicionado ao fato de que o equívoco
procedimental não gere embaraço ao devido processo legal.
Intimada, a PFN opôs embargos de declaração tempestivos ao acórdão (fls. 2589 e
2594), arguindo que o julgado teria incorrido em omissão quanto ao argumento trazido nas
contrarrazões ao recurso voluntário sobre a “necessidade de utilização do arbitramento quando
pessoa jurídica possua registros contábeis e fiscais que permitiriam a utilização da sistemática do
lucro real”, o que seria o caso da contribuinte autuada, segundo informado pela própria empresa.
Por meio de despacho datado de 22/05/2024 (fls. 2603 a 2607) o presidente do
colegiado a quo rejeitou em definitivo os embargos por considerar inexistente no acórdão
qualquer omissão ou dificuldade de compreensão quanto aos fundamentos do acórdão, que
decidiu que a necessidade de arbitramento do lucro, na hipótese de opção indevida pelo lucro
presumido é compulsória à luz do que dispõe a legislação, não comportando exceção (inclusive a
suscitada pela embargante), salvo a opção do próprio contribuinte pelo lucro real. O despacho
ainda fez reparo ao entendimento trazido pela embargante, ressaltando que “os lançamentos
foram anulados por vício material (e não por vício formal)”.
Os autos foram novamente remetidos à PFN em 05/06/2024 (fl. 2608), para fins de
ciência acerca da rejeição de seus embargos.
Em 20/06/2024, a PGFN interpôs recurso especial contra o acórdão (fl. 2635).
Em seu recurso especial a Fazenda Nacional questiona o entendimento adotado
pelo Acórdão no 1201-006.248 e defende a existência de divergência jurisprudencial, no âmbito do
CARF, a respeito da obrigatoriedade de arbitramento do lucro nos casos de desqualificação da
opção indevida do contribuinte pelo lucro presumido, quando existe escrituração que permita a
apuração dos tributos pelo regime do lucro real.
Fl. 2696
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O recurso especial foi admitido pelo presidente da Câmara a quo, nos seguintes
termos:
[...]
A PGFN narra que a contribuinte fora autuada sob a acusação de realizar
planejamento tributário abusivo mediante opção indevida pela tributação pelo
lucro presumido, quando estaria obrigada à apuração pelo lucro real. Em razão
disso, a Fiscalização realizou a autuação utilizando a sistemática do lucro real.
Prossegue a recorrente relatando que a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a
Seção de Julgamento do CARF, por meio do Acórdão no 1201-006.248, considerou
que a Fiscalização deveria ter obrigatoriamente adotado o arbitramento no
lançamento realizado, por força do art. 47 da Lei no 8.981/1995, que impõe essa
modalidade nos casos de opção indevida dos contribuintes pelo lucro presumido.
Assim, o Colegiado decidiu anular os autos de infração lavrados sob o regime do
lucro real, pontuando que “a única possibilidade de não arbitramento do lucro
decorreria de opção do contribuinte – que possui tal faculdade –, sendo certo que,
na visão dos julgadores, não há margem de discricionariedade para a
administração tributária”.
Conta a PGFN que opôs embargos declaratórios à decisão, solicitando que a
Turma se manifestasse sobre a necessidade ou não de utilização do arbitramento
na hipótese de a pessoa jurídica possuir registros contábeis e fiscais que permitam
a utilização da sistemática do lucro real. Os referidos embargos foram, entretanto,
rejeitados sob o argumento de inexistência de omissão ou obscuridade no
acórdão embargado.
Defende a recorrente que, dessa forma, teria prevalecido em segunda instância
decisão
divergente
do
entendimento
adotado
por
outras
decisões
administrativas, entre elas os Acórdãos no 1401-001.453 e no 1401-000.884,
ambos proferidos pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF.
Os acórdãos paradigmas teriam se debruçado sobre contexto fático semelhante
ao encontrado no presente processo: i) a Fiscalização entendeu que os
contribuintes autuados optaram indevidamente pelo lucro presumido; ii) a
apuração dos tributos pelo lucro real era possível a partir da escrituração fiscal
dos contribuintes; iii) os contribuintes alegaram, no contencioso administrativo,
erro no critério de apuração dos tributos devidos utilizado pela Fiscalização e
protestaram pela obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro arbitrado.
Apesar da semelhança entre os casos analisados, os acórdãos paradigmas teriam
chegado a conclusão contrária à da decisão recorrida.
Afirma a recorrente que os paradigmas, interpretando sistematicamente o art. 47
da Lei no 8.981/1995, decidiram que a adoção do arbitramento não é obrigatória
nas hipóteses de desqualificação da opção incorreta dos contribuintes pelo lucro
Fl. 2697
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presumido quando houver escrituração regular que permita a apuração dos
tributos pelo regime do lucro real.
Para as decisões, o arbitramento seria uma “medida extrema”, que somente deve
ser adotada nos casos em que a escrituração do contribuinte é imprestável ou não
contém elementos indispensáveis à apuração do IRPJ e da CSLL pela sistemática
do lucro real.
Exposto o teor do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, passa-se à
análise de sua admissibilidade.
Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor dos Acórdãos paradigmas no 1401-
001.453 e no 1401-000.884 encontra-se devidamente publicado no sítio do CARF
na internet (www.carf.economia.gov.br). No mesmo sítio, é possível constatar
que as decisões não foram reformadas, restando atendido o pressuposto de
admissibilidade previsto no art. 118, § 12, II, do RICARF/2023. Além disso, a
recorrente reproduziu integralmente as ementas dos acórdãos, observando
também os requisitos fixados nos §§ 9o a 11 do mesmo art. 118.
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que esta
restou devidamente demonstrada pela Fazenda Nacional.
No caso dos presentes autos, a contribuinte autuada adquiriu e incorporou outra
empresa (LACHAISE), então submetida ao REFIS, em operação que a Fiscalização
considerou artificial, dissimulada e sem propósito negocial, tendo como único
objetivo permitir que a contribuinte pudesse utilizar o regime de tributação com
base no lucro presumido (segundo pretensa autorização do art. 4o da Lei no
9.964/2000). A Fiscalização considerou que, como a contribuinte tinha receita
bruta superior ao limite de R$ 78.000.000,00 e usufruía de benefícios fiscais,
estaria obrigada a apurar tributos pelo regime do lucro real (por força dos incisos I
e IV do art. 14 da Lei no 9.718/1998) e realizou os devidos lançamentos segundo
essa sistemática, desconsiderando a opção da contribuinte pelo lucro presumido.
Analisando o caso, o acórdão recorrido considerou que a Fiscalização não poderia
ter apurado o IRPJ e CSLL devidos com base no lucro real, uma vez que o art. 47,
IV, da Lei no 8.981/1995 determina expressamente a necessidade de arbitramento
do lucro nos casos em que os contribuintes tenham optado indevidamente pelo
lucro presumido. Segundo a decisão, verificada a presença de algum dos
requisitos previstos no referido art. 47, a apuração pelo arbitramento seria
obrigatória, “inexistindo a faculdade da administração tributária escolher o
regime de apuração”.
O acórdão concluiu que foi equivocada “a apuração do quantum debeatur com
base no lucro real, uma vez que a autoridade administrativa estava vinculada a
computar a exigência tributária com base no arbitramento do lucro, salvo se a
contribuinte optasse pelo lucro real, ante sua exclusão do lucro presumido”. Tal
obrigatoriedade valeria inclusive para os casos em que a pessoa jurídica dispuser
da escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal, nos termos do voto de
Fl. 2698
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outro processo, acatado pelo acórdão recorrido como razão de decidir. Por conta
disso, a decisão considerou que o lançamento estaria maculado de vício material,
devendo ser anulado.
O Acórdão no 1401-001.453, primeiro paradigma trazido pela recorrente, cuida de
caso em que a Fiscalização considerou que o contribuinte não poderia ter optado
pelo lucro presumido no ano-calendário 2007 em razão de ter auferido, no ano
anterior, receita bruta superior ao limite de R$ 48.000.000,00. Dessa forma, a
autoridade tributária apurou os tributos devidos com base no regime do lucro
real, a partir da escrituração comercial da empresa.
O contribuinte defendeu, durante o contencioso administrativo, que sua opção
indevida pela tributação com base no lucro presumido necessariamente ensejaria
a utilização, pela Fiscalização, do lucro arbitrado, à luz do disposto no art. 530, IV,
do RIR/1999 (cuja base legal era o art. 47, IV, da Lei no 8.981/1995). O acórdão
paradigma rejeitou tal alegação, concluindo que, “[a]o desqualificar a incorreta
opção pelo lucro presumido para aferir a base de cálculo pelo lucro real, ao revés
do lucro arbitrado, o agente fiscal atuou dentro da legalidade”.
Já o Acórdão no 1401-000.884, segundo paradigma indicado pela Fazenda
Nacional, examina caso em que o contribuinte optou pela sistemática do lucro
presumido no ano-calendário 2008 mesmo tendo extrapolado o limite de receitas
de R$ 48.000.000,00 no ano de 2007. A Fiscalização desconsiderou a opção
indevida pelo lucro presumido e realizou os lançamentos de IRPJ e CSLL apurados
segundo o lucro real, o que foi contestado pelo contribuinte, sob a alegação de
que “o Fisco deveria ter arbitrado o lucro da pessoa jurídica no anocalendário de
2008 e não tributála com base no lucro real trimestral”.
A decisão paradigma refutou a tese da defesa, mantendo o acórdão de primeira
instância que decidira pelo afastamento da interpretação literal do art. 530 do
RIR/1999 (art. 47 da Lei no 8.981/1995) e pela necessidade da tributação pelo
lucro real da pessoa jurídica que tenha optado indevidamente pelo lucro
presumido, com exceção dos casos em que a autoridade autuante conclua pela
absoluta impossibilidade de fazê-lo. Conclui, assim, o acórdão que “[s]e a pessoa
jurídica optou indevidamente pelo lucro presumido, mas possui escrituração
regular, o IRPJ deve ser apurado com base no lucro real”.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigmas efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da obrigatoriedade de arbitramento do
lucro nos casos de desqualificação da opção indevida do contribuinte pelo lucro
presumido, quando existe escrituração que permita a apuração dos tributos pelo
regime do lucro real.
Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade
previstos no art. 118 do RICARF/2023, inclusive a comprovação da existência de
divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho que seja
DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para
que seja rediscutida a matéria “necessidade de tributação pelo lucro arbitrado
Fl. 2699
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quando o contribuinte, cuja opção pelo lucro presumido foi considerada
indevida pela Fiscalização, possuir escrituração que permita a tributação pelo
lucro real”.
Concluída a análise, com fundamento no art. 7o da Portaria MF no 1.634/2023,
que aprovou o RICARF/2023, e na Portaria Conjunta RFB/CARF no 812/2015,
submeto este exame de admissibilidade ao Presidente da 2a Câmara da 1a Seção
de Julgamento do CARF (art. 119, §1o, do Anexo do RICARF/2023).
[...]
De acordo.
No exercício da competência estabelecida no inciso III do art. 59 do RICARF/2023,
DOU SEGUIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional, pois foi comprovada
a alegada divergência de interpretação da legislação tributária e restaram
atendidos os demais requisitos regimentais estabelecidos no art. 118 do
RICARF/2023.
[...]
A recorrente requer ao final, verbis:
Por todo o exposto, entendemos inexistir a nulidade apontada pelo acórdão
recorrido, devendo ser restabelecido o lançamento. Julgado procedente o
presente recuso, necessário se faz o retorno dos autos para o colegiado a quo
para análise do mérito da autuação.
IV – PEDIDO
Diante do exposto, a União (Fazenda Nacional) requer seja conhecido e provido o
presente recurso especial, para que seja reformado o acórdão
Cientificada do recurso especial e de sua admissão em 11/12/2024(fl. 2654), a
contribuinte apresentou suas contrarrazões (fls. 3658/2684) ao recurso, em 27/12/2024 (fl. 2656),
alegando preliminarmente que a divergência suscitada pela recorrente envolveria a necessidade
de revolvimento dos fatos por este colegiado para aferir a possibilidade, ou não, de apuração do
Lucro Real na forma aplicada pelos acórdãos trazidos como paradigmas da divergência, pois a
situação que não foi examinada no acórdão recorrido.
Aduz, ainda, que as situações que ensejaram a autuação em face da opção indevida
pelo lucro presumido são distintas no acórdão recorrido e no acórdão paradigma: “enquanto o
caso dos autos trata de suposta opção indevida pelo lucro presumido em função da pretensa
necessidade de desconsiderar operações societárias efetivamente realizadas pela Recorrida, nos v.
acórdãos paradigmas a situação discutida era de simples excesso do limite previsto no art. 14, I da
Lei 9.718/98.”
Assim, pugna pelo não conhecimento do recurso.
Fl. 2700
DF CARF MF
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No mérito defende, em síntese, que “o v. acórdão recorrido não deve ser
reformado, uma vez que o art. 47, IV da Lei 8.981/95 determina peremptoriamente a aplicação
do Lucro Arbitrado – e não do Lucro Real, em caso de lançamento fundamentado na acusação de
opção supostamente indevida pelo lucro presumido.”
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte questiona a admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional.
Inicialmente, alega que a solução da divergência suscitada dependeria do
revolvimento fático-probatório por este colegiado com vistas a aferir a possibilidade, ou não, de
apuração do Lucro Real nos moldes dos acórdãos paradigmas, na medida em que a situação que
não foi examinada no acórdão recorrido.
De fato, o colegiado recorrido considerou prescindível examinar o argumento
fazendário trazido em suas contrarrazões ao recurso voluntário na medida em que considerou que
o arbitramento do lucro, na hipótese, não comporta exceção, (inclusive a suscitada pela
Embargante), salvo a opção do próprio contribuinte pelo lucro real, conforme destacado pelo
presidente do colegiado a quo ao rejeitar os embargos opostos pela Fazenda Nacional. Confira-se:
Na sequência de seu racional, aduz a Embargante que o acórdão teria deixado de
se pronunciar (ou de esclarecer adequadamente) acerca do fato de que a
empresa tinha condições de apurar o lucro real e que tal situação poderia alterar
o entendimento relativo à obrigatoriedade de apurar os tributos devidos
mediante arbitramento.
Ocorre que ao longo de todo o voto condutor o relator deixou claro que a
necessidade de arbitramento, na hipótese, é compulsória, à luz do que dispõe a
legislação. Comprovam esse entendimento os seguintes trechos, com destaques:
EMENTA:
OPÇÃO INDEVIDA DO LUCRO PRESUMIDO. EQUÍVOCO DO LANÇAMENTO
PELO LUCRO REAL. OBRIGATORIEDADE DE APURAÇÃO DO LUCRO
TRIBUTÁVEL MEDIANTE ARBITRAMENTO.
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A opção indevida do contribuinte ao regime tributário do lucro presumido
impõe
que
o
lançamento
de
tributos
decorrente
deva
ser
obrigatoriamente realizado com base em arbitramento, salvo se o sujeito
passivo expressamente optar pela apuração com base no lucro real,
inexistindo a faculdade da administração tributária escolher o regime de
apuração.
VOTO:
O ponto nevrálgico consiste em saber qual o regime tributário que deveria
ter sido aplicado pela fiscalização para apurar o montante da exação, uma
vez que a lei determina que empresas que optem indevidamente pela
tributação com base no lucro presumido – e esse era o regime da
contribuinte – devem se submeter ao arbitramento do lucro.
36. Essa é a regra expressa do art. 47, IV, da Lei n° 9.718/98:
(...)
No caso em apreço, a administração tributária desconsiderou a opção do
lucro presumido da contribuinte, por entender que não estaria autorizada
a optar por tal regime. Assim, ao lançar o tributo, deixou de seguir a regra
do arbitramento do lucro acima transcrita, tendo apurado os tributos com
base no lucro real.
38. Note-se que o desacerto do método de apuração do tributo implica em
erro no cômputo do critério quantitativo de constituição do crédito,
preterindo a defesa do interessado em seu aspecto material, naquilo que
diz respeito ao conhecimento dos elementos necessários do lançamento
previstos no art. 142 do CTN. Viola, portanto, o art. 59 do Decreto
70.235/72, que contempla os casos de nulidade, como se vê do caso em
análise.
(...)
Note-se que a regra será de arbitramento do lucro nos casos de exclusão
da contribuinte do regime do lucro presumido por eventual opção
indevida, por todo o ano calendário. Não obstante, a legislação assegura à
contribuinte (não ao Fisco), caso se conheça sua receita bruta, a escolha
pela apuração do lucro com base no lucro real.
44. O caso dos autos traz a particularidade de que a própria contribuinte
demonstrou ao Fisco, ainda durante o procedimento de fiscalização, que
sua eventual exclusão do lucro presumido deveria importar na apuração
pelo arbitramento, conforme dito acima.
(...)
A administração tributária desconsiderou o arbitramento do lucro,
afastando a regra expressa da lei, sem que a contribuinte tenha, a
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qualquer tempo, optado – como de fato jamais optou – pela apuração do
lucro real.
(...)
Considero ter sido equivocada a apuração do quantum debeatur com base
no lucro real, uma vez que a autoridade administrativa estava vinculada a
computar a exigência tributária com base no arbitramento do lucro, salvo
se a contribuinte optasse pelo lucro real, ante sua exclusão do lucro
presumido.
Com a devida vênia, não há qualquer dúvida ou dificuldade de compreensão
quanto aos fundamentos adotados pelo Colegiado, no sentido de que o
arbitramento do lucro, na hipótese, não comporta exceção, (inclusive a suscitada
pela Embargante), salvo a opção do próprio contribuinte pelo lucro real.
Ademais, é cediço que o acórdão não desconhecia a tese formulada pela
Embargante, posto que seus argumentos foram expressamente reproduzidos na
decisão.
Contudo, verifica-se que o entendimento do Colegiado acerca da questão se
mostra consistente ao longo de todo o voto condutor, que, em diversas passagens
(como as acima transcritas) reiterou que a única possibilidade de não
arbitramento do lucro decorreria de opção do contribuinte – que possui tal
faculdade –, sendo certo que, na visão dos julgadores, não há margem de
discricionariedade para a administração tributária.
Conclui-se, portanto, que inexiste qualquer omissão quanto a este ponto, pois o
acórdão expressamente refutou qualquer possibilidade de exceção, por parte da
fiscalização, acerca da aplicação do citado artigo 47 da Lei n. Lei n° 9.718/98.
Nesse sentido, nunca é demais lembrar que os colegiados do CARF não podem
negar (ou modular) eficácia a lei válida e em vigor e, no caso dos autos, o disposto
no artigo 47, que a Embargante pretendia ver excepcionado, foi justamente o
fundamento para a nulidade material dos lançamentos.
Assim, é forçoso concluir que inexiste qualquer omissão na decisão, dado que a
interpretação almejada pela Embargante foi rechaçada, de acordo com o
entendimento adotado – por unanimidade de votos, diga-se de passagem – pelos
julgadores.
[...]
Assim, não há dúvida de que a matéria foi efetivamente prequestionada, porém, de
fato, o colegiado a quo não examinou se, na situação concreta, seria possível a apuração do
resultado pelo lucro real com base na escrituração contábil da contribuinte.
Ocorre que, em sentido oposto, os colegiados que proferiram os paradigmas
entenderam que “ao desqualificar a incorreta opção pelo lucro presumido para aferir os tributos
Fl. 2703
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
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devidos, pode a autoridade autuante se valer da escrituração contábil do contribuinte, não
sendo obrigatório o arbitramento”, conforme defende a recorrente.
Desta feita, entendo que é possível estabelecer a divergência, em tese, entre as
decisões comparadas e solucionar o litígio sem que esta turma tenha que adentrar aos fatos do
processo.
No caso, como o colegiado recorrido não se pronunciou sobre a alegação da
Fazenda Nacional, caso acolhida a pretensão da recorrente por esta turma, o processo teria que
ser devolvido àquele colegiado para o exame dos fatos que dariam suporte à manutenção do
lançamento sob tal perspectiva.
Assim, entendo que não há óbice ao conhecimento do recurso nestes termos.
Com relação à segunda alegação, entendo que melhor sorte não tem a contribuinte.
Neste ponto, contrapõe-se ao recurso a recorrida sob a alegação de que as
situações que ensejaram a autuação em face da opção indevida pelo lucro presumido são distintas
no acórdão recorrido e no acórdão paradigma.
Sustenta que “enquanto o caso dos autos trata de suposta opção indevida pelo lucro
presumido em função da pretensa necessidade de desconsiderar operações societárias
efetivamente realizadas pela Recorrida, nos v. acórdãos paradigmas a situação discutida era de
simples excesso do limite previsto no art. 14, I da Lei 9.718/98.”

Ocorre que a situação motivadora da opção indevida pelo lucro presumido,
nos termos do art. 47, inc. IV da Lei no 8981/1995, não teve qualquer relevo para a decisão do
colegiado a quo, que houve por bem reconhecer a nulidade do lançamento em face do não
arbitramento do lucro pela autoridade fiscal.
Note-se que a própria contribuinte, em suas contrarrazões, alega subsidiariamente
que, caso acolhido o recurso especial os autos deverão retornar ao colegiado a quo para o exame
das questões de mérito não apreciadas em face do acolhimento da nulidade, verbis:
[...]
67. Na remota hipótese de que esta C. Turma decida pelo provimento do recurso
especial da Fazenda Nacional, que novamente se admite apenas para argumentar,
a Recorrida destaca que há outras questões e pedidos em seu recurso voluntário
que restaram prejudicadas pela declaração da nulidade material dos lançamentos
combatidos nestes autos e que, deverão ser analisados pela C. Turma a quo em
caso de reforma do v. acórdão recorrido para restabelecer os lançamentos
anulados.
68 Com efeito, além da contrariedade dos lançamentos ao art. 47, IV da Lei
8.981/95, a Recorrida também demonstrou no seu recurso voluntário a
improcedência de mérito dos lançamentos, em particular pela insubsistência dos
fundamentos para desconsideração da aquisição da Lachaise, e, a título
Fl. 2704
DF CARF MF
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subsidiário, a necessidade de desqualificação das multas e a necessidade de
compensação/devolução
de
valores
pagos
em
função
das
operações
desconsideradas no lançamento.
69. Portanto, na remota hipótese de reforma do v. acórdão recorrido quanto ao
art. 47, IV da Lei 8.981/95, os autos deverão retornar para a C. Turma a quo para
análise e julgamento destas outras questões/pedidos de mérito e subsidiários ao
mérito.
[...]
É bem verdade que nos acórdãos paradigmas arrolados (1401-001.453 e 1401-
000.884) os colegiados examinaram as alegações de mérito que poderiam afastar a motivação de
opção indevida pelo lucro presumido e, suplantando-as, analisaram as alegações de que teria
havido erro no critério de tributação (lucro real) adotado pelo Fisco, rejeitando-as.
Assim, as situações concretas que levaram ao afastamento da opção pelo lucro
presumido em cada caso revelam-se irrelevantes para o deslinde da divergência suscitada.
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial fazendário.
Mérito
No mérito, a recorrente defende que não se pode interpretar literalmente a
disposição do art. 47, inc. IV da Lei no 8.981/1995, mas sim fazer uma interpretação sistemática
com as demais disposições legais atinentes às hipóteses de arbitramento do lucro.
Nesse sentido faz uma reconstrução histórica da legislação sobre a matéria que,
segundo alega, conduziu ao entendimento consolidado na jurisprudência administrativa de que o
arbitramento é uma medida extrema que só deve ser adotado em caso de absoluta
impossibilidade de apuração do lucro real.
A tese por ela defendida é que quando o inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de
1995, fala em “opção indevida do lucro presumido”, deve-se entender que a pessoa jurídica
deveria ter apurado o IRPJ e a CSLL pela sistemática do lucro real, mas erroneamente utilizou o
regime do lucro presumido, haja vista que estas são as únicas modalidades de apuração do lucro à
disposição do contribuinte previstas na legislação.
Desta feita, constatado que houve opção indevida pelo lucro presumido, seria
imperativa a aplicação da legislação tributária atinente à sistemática do lucro real, salvo se
constatada a sua impossibilidade por ausência ou vícios na escrituração contábil ou fiscal que
impeçam a sua apuração.
Vale transcrever os principais excertos das razões apresentadas para a reforma do
julgado, verbis:
[...]
Fl. 2705
DF CARF MF
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Sobre o alegado erro na apuração dos tributos devidos, pedimos licença para
reproduzir aqui os argumentos trazidos sobre o tema nas Contrarrazões ao
recurso voluntário do contribuinte:
“VII – INAPLICABILIDADE DO LUCRO ARBITRADO
A recorrente ainda argumenta que teria havido um suposto erro na
apuração da base de cálculo, pois entende que o IRPJ e a CSLL deveriam ter
sido calculados, pela Fiscalização, aplicando-se a sistemática do lucro
arbitrado, e não do lucro real. O fundamento da contribuinte consiste no
disposto no inciso IV do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995, o qual apresenta a
seguinte redação:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
(...)
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido;
Portanto, para a recorrente, como a opção pelo lucro presumido foi
considerada indevida, pela autoridade fiscal, a solução seria utilizar o lucro
arbitrado, para apurar o IRPJ e a CSLL.
A DRJ enfrentou esse tema como uma “prejudicial de mérito” e decidiu que
não houve vício de nulidade no lançamento pelo fato de a autoridade fiscal
ter adotado a sistemática do lucro real. Sob a perspectiva processual, a DRJ
agiu corretamente apreciar a alegação da contribuinte como uma
“prejudicial de mérito”. Não obstante, a Fazenda Nacional propõe que esse
tema seja analisado após ter sido exposta e compreendida toda a discussão
de fato e jurídica atinente ao presente processo. Isso porque a Fazenda
Nacional considera que é fundamental que fique suficientemente clara, aos
Conselheiros, a simulação perpetrada pela contribuinte e que o motivo para
a simulação foi justamente o aproveitamento indevido do regime do lucro
presumido. E uma vez firmada a premissa de que a contribuinte adotou o
lucro presumido como resultado de operações simuladas, tem-se um
importante reforço argumentativo para que seja afastada a interpretação
literal do inciso IV do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995 – que é a
interpretação defendida pela contribuinte.
Essa questão também foi suscitada no processo administrativo no
10283.720008/2016-96, como uma questão “prejudicial de mérito”, e
acabou sendo o fundamento central na decisão proferida pela 2a Turma da
3a Câmara da 1a Seção do CARF. Com efeito, no Acórdão 1302-003.338, a
turma do CARF acolheu a tese da contribuinte no sentido de que a “opção
indevida pelo presumido” conduzirá à “obrigatoriedade” do arbitramento
do lucro para fins do IRPJ e da CSLL. Agora, a contribuinte pretende que
esse entendimento seja reproduzido no presente processo administrativo,
razão pela qual convém expor os fundamentos que permitem afastar essa
Fl. 2706
DF CARF MF
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interpretação do inciso IV do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995, defendida
pela contribuinte e acolhida no Acórdão 1302-003.338.
Em primeiro lugar, vejamos os fundamentos utilizados pela DRJ para afastar
a “prejudicial de mérito” suscitada pela contribuinte:
Constata-se que, à exceção do inciso IV do art. 47, as demais
hipóteses definidas em lei para o arbitramento do tributo dizem
respeito, explicitamente, a deficiências relativas à escrituração
comercial e fiscal exigidas por lei, as quais acarretam, em princípio, a
ausência de elementos indispensáveis à determinação do montante
tributável ou a imprestabilidade da escrituração para esse fim.
A regra do inciso IV do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995, quando lida
de forma conjunta com os demais dispositivos do artigo, nos leva a
uma conclusão oposta a da impugnante. O arbitramento do lucro
pela fiscalização, em qualquer das hipóteses legais, constitui medida
excepcional, que só deve ser adotada diante da absoluta falta de
possibilidade de determinação da base tributável com utilização das
outras formas (lucro real ou presumido, este quando admitido).
No caso de contribuinte sujeito à tributação com base no lucro real,
no que se refere à hipótese do inciso IV do art. 47 da Lei no 8.981, de
1995, só estará autorizada a substituição da aplicação da base de
cálculo principal (lucro real, calculado a partir dos livros e
documentos
comerciais
e
fiscais
do
contribuinte)
quando
demonstrada a impossibilidade de sua apuração, prevendo a lei, em
conseqüência, a troca da base de cálculo principal pela subsidiária
(lucro arbitrado).
Desse modo, para fins de apuração do lucro com base no
arbitramento, deve-se, antes, envidar todos os esforços para
restaurar a sistemática de tributação com base no lucro real. Em
outras palavras, para se utilizar a via do arbitramento deve a
fiscalização demonstrar, de forma inconteste, que esse é o único
meio de se determinar a base de cálculo do imposto e da
contribuição social devidos pelo sujeito passivo obrigado ao lucro
real. [destaques não constam do original]
Não merece reparos o entendimento firmado pela turma julgadora de
primeira instância. Com efeito, o arbitramento do lucro é medida
excepcional, o que demanda a aplicação do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995,
de forma parcimoniosa. A proposição feita no acórdão recorrido, de utilizar
o lucro arbitrado apenas quando não haja meios de apurar o IRPJ e a CSLL
pelo lucro real não só é sensata, como se harmoniza com a ideia de que a
regra geral é a apuração de acordo com o regime do lucro real. Ainda mais
quando se verificar que o lançamento se pautou pela escrituração contábil
apresentada pela própria Recorrente.
Fl. 2707
DF CARF MF
Original

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Nesse ponto, cumpre ressaltar que a linha de raciocínio da DRJ pode ser
corroborada pela análise histórica da legislação tributária, que sempre
indicou o arbitramento como um método a ser utilizado nos casos em que
há problemas na escrituração contábil e fiscal dos contribuintes.
Primeiramente, vejamos o § 2o do art. 34 do Decreto-Lei no 4.178, de 1942,
que foi o primeiro dispositivo legal brasileiro que abordou expressamente o
arbitramento como metodologia de apuração da base de cálculo do
imposto de renda:
[...]
A redação do dispositivo acima transcrito explicita, de forma inequívoca,
que o arbitramento seria uma consequência para a ausência de
escrituração das atividades das pessoas jurídicas (caput). E apesar de o § 3o
atribuir certo grau de discricionariedade aos agentes fiscais – ao utilizar as
palavras “faculdade” e “a juízo” –, não há dúvidas de que o arbitramento do
lucro somente seria possível caso os contribuintes não mantivessem
escrituração contábil regular e confiável acerca de suas atividades.
Portanto, em sua origem, o arbitramento mostrava-se como uma medida
excepcional e vinculada à inexistência ou à imprestabilidade da escrituração
contábil.
Agora, vejamos o § 3o do art. 34 do Decreto-Lei no 5.844, de 1943, que
reproduziu quase o mesmo texto do art. 34 do Decreto-Lei no 4.178, de
1942:
[...]
A inovação do art. 34 do Decreto-Lei no 5.844, de 1943, encontra-se em seu
§ 2o, quando exige que a contabilidade demonstre, “com exatidão e
clareza”, as operações e resultados de suas filiais, sucursais ou agências. A
introdução desse dispositivo é digno de nota porque atrela o arbitramento
às situações em que a escrituração contábil não seja feita “com exatidão e
clareza”, o que não permitiria apurar o resultado do exercício com
confiabilidade. Implica dizer que o fundamento para a adoção do
arbitramento do lucro continua sendo a inexistência da escrituração
contábil ou a sua imprestabilidade.
O art. 2o da Lei no 2.354, de 1954, também tratou do arbitramento, confira-
se:
[...]
Novamente, percebe-se a preocupação do legislador com a demonstração
dos resultados das pessoas jurídicas a partir da escrituração contábil e
fiscal. No que se refere ao arbitramento, o § 4o acima transcrito
basicamente reproduziu o disposto no § 3o do art. 34 do Decreto-Lei no
5.844, de 1943, de modo que valem os mesmos comentários: o
arbitramento somente seria viável caso inexistisse escrituração contábil ou
Fl. 2708
DF CARF MF
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esta se mostrasse imprestável para fins de demonstrar o resultado da
pessoa jurídica no exercício.
Passando ao próximo dispositivo legal sobre o arbitramento, temos o art. 7o
do Decreto-Lei no 1.648, de 1978, o qual regulamentou de forma mais
detalhada essa metodologia de apuração do lucro:
[...]
A diferença que se encontra no caput do art. 7o, em relação aos dispositivos
anteriores, é que desaparece a ideia de discricionariedade do arbitramento,
visto que não há mais menção a “faculdade” da autoridade tributária.
Entretanto, isso não quer dizer que o legislador tenha autorizado a
utilização indiscriminada do arbitramento do lucro, tornando-o instrumento
que possa ser usado corriqueiramente pelos agentes fiscais. Com efeito,
seguindo a tradição da legislação tributária anterior, o art. 7o do Decreto-
Lei no 1.648, de 1978, manteve a ênfase na regularidade da escrituração
contábil e fiscal como elemento decisivo para a aplicação do arbitramento.
Corrobora-se essa percepção o fato de os incisos I a VI do art. 7o, acima
transcritos, vincularem o arbitramento do lucro a problemas na
escrituração contábil do contribuinte. Nesse ponto, convém esclarecer que,
apesar de não mencionar expressamente a escrituração contábil, o inciso V
faz remissão ao § 1o do art. 76 da Lei no 3.470, de 1958,10 o qual exige a
correta escrituração e demonstração dos resultados auferidos por
comitentes domiciliados no exterior. Portanto, o arbitramento do lucro
permanece sendo uma medida excepcional prevista na legislação, que se
justifica apenas quando não é possível apurar o resultado da pessoa jurídica
a partir de seus livros contábeis e fiscais.
Outro aspecto que merece destaque é que o inciso II do citado art. 7o se
refere às pessoas jurídicas optantes do regime do lucro presumido e prevê
que, para estas, o arbitramento seria cabível quando deixem de ser
cumpridas as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro
presumido. Ora, as obrigações acessórias relativas ao lucro presumido são
bastante óbvias: trata-se da correta elaboração da escrita contábil e fiscal,
que permita identificar e quantificar a atividade econômica desenvolvida
pelo contribuinte. Desse modo, tanto as pessoas jurídicas optantes pelo
lucro real quanto pelo lucro presumido submeter-se-iam ao arbitramento
apenas quando a sua escrituração contábil não fornecesse informações
fidedignas ou confiáveis a respeitos de suas atividades econômicas, o que
inviabilizaria a apuração do IRPJ pela sistemática do lucro real ou do
presumido.
[...]
[...]
Fl. 2709
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
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Vejamos, agora, se a regulamentação trazida pelo art. 47 da Lei no 8.981, de
1995, que está sendo discutida no presente processo administrativo, trouxe
modificações substanciais em relação à legislação anterior. Confira-se a
redação do dispositivo:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou
submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei no
2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis
comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações
financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências
que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária;
ou
b) determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os
livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro
Caixa, na hipótese de que trata o art. 45, parágrafo único;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira
deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da Lei no 3.470, de
28 de novembro de 1958;
(...)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as
normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados
para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos
efetuados no Diário.
VIII - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à
autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o
§ 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o
do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 1977. (Incluído pela Medida
Provisória no 449, de 2008)
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à
autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o §
2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do
art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 2710
DF CARF MF
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O primeiro aspecto a ser ressaltado é que manteve-se a lógica fundamental
do arbitramento, qual seja: aplica-se o lucro arbitrado apenas quando a
documentação contábil e fiscal do contribuinte não permite que se apure o
resultado da pessoa jurídica de maneira confiável. Isso se percebe pelo
conteúdo dos incisos I a VIII, os quais, direta ou indiretamente, apontam
para a ausência de escrituração contábil e fiscal ou indicam que esta
documentação contém problemas. Apesar de ter havido alteração da
redação de alguns incisos e a inclusão de novas hipóteses que exigem o
arbitramento, não se pode negar que todas as situações descritas nos
incisos remetem para a ausência de documentação contábil e fiscal ou a sua
imprestabilidade para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. Nessa
perspectiva, forçoso concluir que as situações previstas no art. 47 da Lei no
8.981, de 1995, apresentam rigorosamente a mesma estrutura ou
fundamento lógico encontrado na legislação tributária anterior sobre o
arbitramento do lucro – conforme visto na análise histórica trazida acima.
No que diz respeito às modificações verificadas no art. 47 da Lei no 8.981,
de 1995, cabem alguns comentários. Inicialmente, convém mencionar que
o inciso III do citado art. 47 consiste na mesma situação descrita no inciso II
do art. 7° do Decreto-Lei no 1.648, de 1978. Com efeito, o inciso III do art.
47 da Lei n° 8.981, de 1995, disciplina a hipótese de a pessoa jurídica
optante pelo lucro presumido não ter cumprido a obrigação de manter a
escrituração contábil que é exigida das pessoas jurídica submetidas a esse
regime de apuração do lucro. Nessa situação, a autoridade fazendária não
terá como verificar a exatidão do resultado da pessoa jurídica optante pelo
lucro presumido. Trata-se da mesma lógica do inciso II do art. 7° do
Decreto-Lei no 1.648, de 1978, apesar da redação deste dispositivo ser
diferente da que consta do inciso III do art. art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995.
Ora, deixar de apresentar os livros contábeis ou fiscais, ou o Livro Caixa –
que é a redação do inciso III do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995 –,
corresponde a “não cumprir as obrigações acessórias” necessárias para a
determinação do lucro presumido – que é a hipótese descrita no inciso II do
art. 7° do Decreto-Lei no 1.648, de 1978. Portanto, o conteúdo dos dois
dispositivos aqui analisados é o mesmo, visto que comungam na mesma
lógica que autorizaria o arbitramento do lucro.
A inovação legislativa aparece no inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de
1995, o qual refere-se à “opção indevida pelo lucro presumido” como
hipótese que autoriza o arbitramento do lucro. Contudo, esse dispositivo
apenas aparenta trazer uma inovação, pois a lógica fundamental do
arbitramento permanece sendo a mesma verificada no histórico da
legislação sobre o tema. Explica-se. (grifo nosso)
Quando o inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, fala em “opção
indevida do lucro presumido”, deve-se entender que a pessoa jurídica
deveria ter apurado o IRPJ e a CSLL pela sistemática do lucro real, mas
Fl. 2711
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erroneamente utilizou o regime do lucro presumido. Trata-se de uma
constatação bastante óbvia. Afinal, o contribuinte somente pode apurar o
IRPJ e a CSLL pelo regime do lucro real – regra geral – ou pelo regime do
lucro presumido, haja vista que estas são as únicas modalidades de
apuração do lucro à disposição do contribuinte previstas na legislação.
Assim, se a conclusão é de que houve opção indevida pelo lucro presumido,
isso só pode significar que a realidade da pessoa jurídica impunha a
aplicação da legislação tributária atinente à sistemática do lucro real. Essa é
a primeira premissa que deve ser associada ao inciso IV do art. 47 da Lei n°
8.981, de 1995. (grifo nosso)

Partindo dessa premissa, fica mais fácil entender o porquê de a “opção
indevida pelo lucro presumido” ser hipótese de arbitramento. Ora, o
pressuposto do inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, é que pessoa
jurídica estava obrigada ao regime do lucro real e, por conseguinte, deveria
ter realizado toda a escrituração contábil e fiscal exigida para esse regime
de apuração do IRPJ e da CSLL. Contudo, ao seguir indevidamente o regime
do lucro presumido, o mais provável é que a pessoa jurídica tenha
cumprido apenas as “obrigações acessórias” necessárias para a apuração do
lucro presumido. Mais precisamente, é provável que a pessoa jurídica que
“optou indevidamente pelo lucro presumido” tenha elaborado apenas o
Livro Caixa, que é o único livro contábil obrigatório para as pessoas jurídicas
optantes pelo lucro presumido – conforme disposto no parágrafo único do
art. 45 da Lei n° 8.981, de 1995. Nessa situação, como a autoridade
fazendária teria apenas o Livro Caixa à sua disposição, não haveria os
elementos necessários para apurar o resultado da pessoa jurídica pelo
regime do lucro real – que é o regime que a pessoa jurídica deveria ter
observado. Portanto, o conteúdo que deve ser extraído do inciso IV do art.
47 da Lei n° 8.981, de 1995, é uma presunção relativa de que a pessoa
jurídica que optou indevidamente pelo lucro presumido não detém os livros
contábeis e fiscais necessários para se apurar o lucro real, o que justificaria
o arbitramento do lucro. (grifo nosso)
Isso quer dizer que o inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, não
trouxe uma inovação propriamente dita ao regramento do lucro arbitrado.
Com efeito, a hipótese descrita no referido dispositivo orienta-se pela
mesma lógica que permeou toda a legislação tributária que disciplinou o
arbitramento do lucro, qual seja: uma vez constatada a ausência de livros
contábeis e fiscais ou a sua imprestabilidade, que impeçam a apuração do
lucro real, a autoridade fazendária tem à sua disposição o arbitramento
do lucro para calcular o IRPJ e a CSLL. (grifo nosso)
Assentadas essas premissas, cabe indagar se o arbitramento previsto no
inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, deve ser aplicado mesmo que a
Fl. 2712
DF CARF MF
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20
pessoa jurídica possua registros contábeis e fiscais que permitam a
utilização da sistemática do lucro real?
A resposta deve partir das seguintes premissas: (a) o arbitramento é
medida excepcional, que se aplica apenas quando não há livros contábeis e
fiscais ou estes sejam imprestáveis; (b) o inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981,
de 1995, refere-se a uma pessoa jurídica que estava obrigada a apurar o
lucro real; e (c) o inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, contém uma
presunção relativa de que a pessoa jurídica não detém os livros contábeis e
fiscais necessárias para apurar o lucro real. (grifo nosso)
A primeira premissa é relevante para que se tenha em mente que o
arbitramento deve ser aplicado somente quando a autoridade fiscal não
possua meios de chegar ao lucro real ou presumido. Implica dizer que o
Fisco deve demonstrar que não havia elementos suficientes para atestar,
com segurança e confiabilidade, o resultado da pessoa jurídica – o que
evidencia a excepcionalidade do arbitramento. A segunda premissa enfatiza
que a legislação tributária impunha à pessoa jurídica o regime do lucro real,
de modo que o arbitramento somente será aplicável caso não seja
efetivamente possível aplicar o lucro real. Por seu turno, a terceira premissa
consiste em uma presunção relativa justamente porque o contribuinte ou a
autoridade fazendária podem demonstrar que há elementos suficientes
para apurar o lucro real, que configura o regime de apuração do IRPJ e da
CSLL que a legislação tributária impunha à contribuinte. (grifo nosso)
O entendimento acima é corroborado por Emerson Catureli, que analisa o
inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, da seguinte maneira:
[...]
O entendimento de Emerson Catureli, acima exposto, aplica-se
perfeitamente ao caso do presente processo administrativo, tendo em vista
que a contribuinte optou indevidamente pelo lucro presumido, mas
mantinha escrituração contábil que forneceu dados suficientes para que a
autoridade fiscal pudesse apurar o lucro real. Ademais, em situações como
a da contribuinte, a aplicação do regime do lucro arbitrado gera distorções
que não podem ser ignoradas, quais sejam: (a) não aplicação do lucro real,
mesmo havendo condições para apurar o IRPJ e a CSLL por essa sistemática;
(b) contrariedade à característica elementar do lucro arbitrado de ser
medida excepcional e subsidiária; e (c) desconsideração da capacidade
contributiva da contribuinte.
Em relação à aplicabilidade do lucro real, é preciso tem em mente que a
realidade econômica e jurídica da contribuinte (AROSUCO) demanda a
aplicação do lucro real. Nesse ponto, vale a pena lembrar que a
contribuinte somente optou pelo regime do lucro presumido por causa da
implementação de operações simuladas, que visavam justamente o
aproveitamento indevido das vantagens do lucro presumido. Ora, se a
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realidade econômica e jurídica da contribuinte impõe a aplicação do lucro
real, e sabendo-se que existem informações contábeis suficientes para a
apuração do IRPJ e da CSLL pelo regime do lucro real, não faz o menor
sentido determinar que seja utilizado o arbitramento do lucro. (grifo nosso)
Por seu turno, caso o lucro arbitrado seja empregado em situações como a
que estamos analisando no presente processo administrativo, o
arbitramento deixa de ter caráter excepcional e subsidiário e passa a ser
encarado como “regra”. Isso porque os contribuintes obrigados à apuração
pelo lucro real poderiam, simplesmente, fazer a apuração do IRPJ e da CSLL
pelo lucro presumido – mesmo sabendo que não tem direito ao regime do
lucro presumido. A partir daí, caso o Fisco instaure procedimento de
fiscalização, bastaria alegar a “opção indevida pelo lucro presumido” e
demandar a aplicação do lucro arbitrado, com base em uma intepretação
literal do inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995. Nesse cenário, o
arbitramento deixa de ser um instrumento que deve ser utilizado somente
diante da ausência ou imprestabilidade de livros contábeis e fiscais, e passa
a ser uma escolha dos contribuintes que queriam fugir do lucro real.
Por fim, ressalta-se que a AROSUCO, indiscutivelmente, possui capacidade
contributiva para apurar o IRPJ e a CSLL pelo regime do lucro real. A
despeito disso, optou indevidamente pelo lucro presumido, o que configura
uma grave distorção na aplicação da legislação tributária. Não bastasse isso,
agora, a AROSUCO pretende que sejam ignoradas as informações contábeis
que ela mesma elaborou, ou seja, a contribuinte requer que os seus livros
contábeis não sejam utilizados na apuração do lucro real. Percebam, Srs.
Conselheiros, que a contribuinte não questiona os valores que a autoridade
fiscal extraiu do SPED para calcular o IRPJ e a CSLL na sistemática do lucro
real.
Nesse ponto, vale lembrar o alerta feito por Emerson Catureli de que a
aplicação do arbitramento, quando há meios para se apurar o lucro real,
poderia resultar em “enfraquecimento desnecessário na aferição da
manifestação de capacidade contributiva do contribuinte”. É provável que o
referido autor não tenha vislumbrado, quando escreveu o trecho acima,
uma situação como a que analisamos no presente processo administrativo,
isto é, de práticas simuladas para enquadramento indevido no lucro
presumido. Não obstante, a ressalva do citado autor continua sendo
pertinente e totalmente aplicável ao caso do presente processo
administrativo. Com efeito, caso seja afastada a apuração pelo lucro real,
mesmo havendo escrituração contábil e fiscal suficiente para a aplicação
deste método de cálculo do IRPJ e da CSLL, será desconsidera a capacidade
contributiva efetiva da AROSUCO, que tem totais condições de se submeter
ao regime do lucro real. Percebam, Srs. Conselheiros, que o poder de
decidir não se submeter ao lucro real ficaria inteiramente com a
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contribuinte, contrariando totalmente a lógica que orienta o regime jurídico
do IRPJ e da CSLL. (grifo nosso)
Em reforço ao entendimento exposto acima, cumpre mencionar que a
jurisprudência do CARF também reconhece a validade da aplicação do lucro
real quando caracterizada a opção indevida pelo lucro presumido. Nesse
ponto, vale ressaltar que tanto o TVF quanto a DRJ indicaram diversos
precedentes do CARF no sentido de que o lucro real deve ser a sistemática
de apuração do IRPJ e da CSLL quando existam elementos confiáveis para
sua determinação, ainda que se trate de hipótese de opção indevida pelo
lucro presumido. Em reforço à jurisprudência já citada pelo TVF e pela DRJ –
Acórdãos 1302-002.305, 1401-001.453, 1401-001.854, 1402-002.387,
3201-003.251 –, pede-se licença para apontar outros precedentes no
mesmo sentido:
[...]
As considerações desenvolvidas acima são fundamentais para o caso dos
autos, pois afastam a ideia defendida no Acórdão 1302-003.338, no sentido
de que a “opção indevida pelo lucro presumido” implica, necessariamente,
o arbitramento do lucro. A intepretação do inciso IV do art. 47 da Lei n°
8.981, de 1995, não pode ser meramente literal, desconsiderando-se o
histórico da legislação sobre arbitramento, a sua finalidade e,
principalmente, a avaliação da situação fática e econômica da contribuinte.
Com efeito, a principal causa que justifica e fundamenta o arbitramento é a
constatação de que inexistem documentos contábeis ou fiscais do
contribuinte ou estes se mostrem imprestáveis, o que significa que o Fisco
não conseguirá avaliar a verdadeira situação econômica, empresarial e
fiscal do contribuinte. Assim, mesmo na situação descrita no inciso IV do
art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995, se a Fiscalização encontrar meios de apurar
o lucro real, de modo seguro, esta deverá ser a sistemática de apuração do
IRPJ e da CSLL – e não o arbitramento, que consiste em medida excepcional.
Nesse ponto, cumpre ressaltar que, no presente processo administrativo, a
autoridade fazendária se utilizou de elementos confiáveis para a apuração
do lucro real – vale dizer, a própria escrituração contábil fornecida pela
contribuinte no SPED. Tanto é assim que a contribuinte não questiona os
valores apontados pelas Fiscalização como IRPJ e CSLL devidos, se limitando
a alegar a nulidade do lançamento porque não fora aplicado o arbitramento
do lucro.
Diante de todo o exposto, mostra-se correto o entendimento da DRJ, que
afastou a pretensão da contribuinte de ver reconhecido um suposto vício
na apuração da base de cálculo.”
No presente caso, não restam dúvidas que a escrituração contábil da contribuinte
possibilitava a apuração dos tributos devidos pelo lucro real, sem a necessidade
de arbitramento. Aliás como registrou a autoridade fiscal no TVF, a própria
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fiscalizada solicitou prazo para apresentação do cálculo do imposto devido na
forma do Lucro Real, demonstrando, assim ter condições de apresentar tais
informações, verbis (fls 10 do TVF, e-fls 138):
“...
Considerando-se
que
a
contribuinte,
regularmente
intimada
em
01/03/2019, em sua resposta datada de 12/03/2019 àquele Termo de
Intimação no 01, manifestou-se no seguintes termos:
(...) a Intimada serve-se da presente para apresentar a esta D. Fiscalização
a anexa apuração do IRPJ e da CSLL dos trimestres do ano-calendário de
2014 com base no Lucro Arbitrado, ressalvando seu entendimento sobre a
correta opção e apuração pelo Lucro Presumido no período.
Contudo, não obstante a apresentação da apuração do IRPJ e da CSLL
considerando o Lucro Arbitrado, caso essa D. Fiscalização entenda ser
necessária a apresentação do cálculo em questão considerando o Lucro
Real, a Intimada solicita desde já prazo adicional de 10 (dez) dias.
Posteriormente, a contribuinte mudou sua linha de defesa e passou a defender
que o arbitramento seria obrigatório em face do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995,
Por todo o exposto, entendemos inexistir a nulidade apontada pelo acórdão
recorrido, devendo ser restabelecido o lançamento. Julgado procedente o
presente recurso, necessário se faz o retorno dos autos para o colegiado a quo
para análise do mérito da autuação.
[...]
A contribuinte, por sua vez, defende em suas contrarrazões que “o v. acórdão
recorrido não deve ser reformado, uma vez que o art. 47, IV da Lei 8.981/95 determina
peremptoriamente a aplicação do Lucro Arbitrado – e não do Lucro Real, em caso de lançamento
fundamentado na acusação de opção supostamente indevida pelo lucro presumido”.
Sustenta que o art. 34, § 2o do Decreto-lei 4.718/1942, o art. 34, §3o do Decreto
5.844/1943 e o art. 2o da Lei 2.354/1954, mencionados pela recorrente ao recuperar o percurso
histórico da matéria em seu recurso, não tratam da hipótese discutida nestes autos (opção
indevida pelo Lucro Presumido). Também não seria o caso das hipóteses previstas no art. 7o do
Decreto-lei no 1.648/1978 (inc. II e VI).
Aponta que a própria Fazenda Nacional reconhece nas razões recursais, “a
regulamentação trazida pelo art. 47 da Lei no 8.981, de 1995, que está sendo discutida no presente
processo, trouxe modificações substanciais em relação à legislação anterior “.
Destaca que todas as hipóteses de arbitramento do art. 47 da Lei 8.981/95, com
exceção do inciso IV, tratam de algum vício na escrituração contábil e fiscal do contribuinte e com
base nisso defende, verbis:
[...]
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48 De fato, vários dos incisos do art. 47 da Lei 8.981/95 reproduzem partes da
regulamentação do art. 7o do Decreto-lei 1.648/78, citado pela Fazenda Nacional
nas razões recursais – em alguns casos de forma ipsis literis. Vejamos um
comparativo:
[...]
49 Nada obstante a manutenção do regime anterior para as demais hipóteses de
arbitramento do lucro, para a hipótese tratada nos autos o Legislador adotou uma
disciplina substancialmente distinta (palavras da própria D. PGFN): a opção
indevida pelo regime do Lucro Presumido por si só, independentemente da
escrituração fiscal ou contábil do contribuinte, impõe a apuração pelo Lucro
Arbitrado.
50 Para a Fazenda Nacional, tanto a redação do art. 7o do Decreto-lei 1.648/78
quanto a redação dos demais incisos do art. 47 da Lei 8.981/95 seriam evidência
de que também a hipótese de o inciso IV ora em questão no processo exigiria a
imprestabilidade da escrituração contábil ou fiscal do contribuinte.

51 Isso a despeito de:

(I) a regulamentação da hipótese em questão ter sido substancialmente
alterada (de novo, palavras da própria Recorrente) entre o art. 7o do Decreto-lei
no 1.648/78, que exigia a imprestabilidade da escrituração para configuração da
hipótese de arbitramento, e o art. 47, IV da Lei 8.981/95, cuja redação omitiu tal
requisito; e

(II )todos os demais incisos do art. 47 da Lei 8.981/95 mencionarem
expressamente vícios na escrituração fiscal ou contábil do contribuinte, sendo o
inciso IV uma destacada exceção.

52 Com a devida vênia, o histórico legislativo citado pela própria Fazenda
Nacional desmente a interpretação “sistemática” pretendida no recurso especial:
se deveria haver de forma implícita no inciso IV do art. 47 da Lei 8.981/95
também a exigência de vícios de escrituração (como há menção expressa nos
demais inciso), porque então o Legislador da Lei 8.981/95 teria adotado tal
substancial mudança na regulamentação para deixar implícito algo que
supostamente antes estava expresso no Decreto-lei 1.648/78?

53 Sempre com a máxima vênia, o nome que se dá a este movimento
legislativo em que o Legislador regulamenta uma hipótese antes tratada de forma
(substancialmente) diferente é revogação51.

54 E, nesse contexto, não se pode usar a norma revogada como referência
para imprimir palavras supostamente implícitas na lei posterior, que as revogou.

1 5 LINDB: “(...) Art. 2o. (...) § 1o. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando
seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. (...)”

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55 Para além disto, a interpretação “sistemática” pretendida no recurso
especial esvazia completamente o sentido do inciso IV do art. 47 da Lei 8.981/95.
Com efeito, se o contribuinte é acusado de optar indevidamente pelo lucro
presumido, a premissa básica desta acusação é que estaria configurada hipótese
de obrigatoriedade de opção pelo lucro real.

56 Se estivesse implícito no inciso IV que a hipótese de arbitramento só se
verificaria quando (i) o contribuinte optar indevidamente pela tributação com
base no lucro presumido e (ii) o contribuinte não mantiver escrituração na forma
das leis comerciais e fiscais, então o inciso IV estaria repetindo a previsão do
inciso I do art. 47, ou até mesmo de outros incisos (e.g. III – escrituração
imprestável ou IV – não apresentação de livros à autoridade fiscal).

57 Assim, se a acusação de opção indevida pelo lucro presumido já
pressupõe a obrigatoriedade de apuração pelo lucro real no período, a existência
do inciso IV do art. 47 da Lei 8.981/95 não teria sentido algum se nesse caso o
lucro arbitrado somente devesse ser aplicado nos casos de imprestabilidade da
escrituração contábil/fiscal.

58 Como é sabido, ainda que sistemática, a interpretação não pode levar ao
esvaziamento completo do sentido da norma interpretada.

59 Parece, inclusive, um esvaziamento com o qual este E. CARF não
poderia, regimentalmente, concordar. Com efeito, o art. 98 do RICARF vigente
determina que “fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto”.

60 Para além da Lei 8.981/95, diga-se que os Decretos que aprovaram o
RIR/99 e o RIR/2018 contêm as mesmas previsões – a Recorrida cita o art. 530 do
RIR/99, vigente no período autuado (sendo certo que o art. 603, V do RIR/2018
igualmente reproduz o dispositivo em debate):

[...]

61 Não há como adotar a intepretação pretendida pela Fazenda Nacional
sem, ao mesmo tempo, negar qualquer resquício de vigência ao inciso IV do art.
47 da Lei 8.981/95 e ao inciso IV do art. 530 do RIR/99.

62 De tudo o que se expôs, resta óbvio que a disposição do inciso IV do art.
47 da Lei 8.981/95 se aplica independentemente de a contabilidade do
contribuinte permitir a apuração do Lucro Real: (i) seja porque trata-se de nova
regulamentação com substancial mudança em relação à regulamentação
supostamente arguida do Decreto-lei 1.648/78; (ii) seja porque trata-se de
exceção expressa em meio aos demais incisos do art. 47 da Lei 8.981/95, os quais
de fato exigem algum tipo de vício na escrituração do contribuinte; e (iii) seja
porque a intepretação adotada pela Fazenda Nacional esvazia completamente o
conteúdo normativo do inciso IV, negando-lhe qualquer vigência.
Fl. 2718
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[...]
Pois bem.
A discussão se dá em torno da aplicação do inc. IV do art. 47 da Lei no 8.981/1995.
A recorrente defende que sua aplicação não deve ser literal, mas conjugada com as
demais hipóteses de arbitramento previstas nos demais incisos do art. 47 da Lei no 8.981/1995,
sempre tendo em vista que o arbitramento é medida extrema que só se aplicaria em caso de
absoluta impossibilidade de apuração do lucro na modalidade escolhida pela contribuinte (quando
cabível) ou pelo lucro real.
A contribuinte, ao revés, alega que a disposição é taxativa quanto à necessidade de
arbitramento nos casos em que a opção pelo lucro presumido é indevida, não comportando outras
considerações relacionadas aos vícios ou ausência de escrituração previstas nos demais incisos.
Em primeiro lugar observo que a jurisprudência em torno do arbitramento do lucro
se formou a partir dos casos majoritários em que se discutia a imprestabilidade da escrituração da
contribuinte ou sua ausência, notadamente quando houve apuração pelo lucro real, tendo a
legislação pertinente sido erigida para estabelecer limites e condições para a atuação do Fisco em
cada uma das situações.
Porém, não são incomuns os casos em que os próprios contribuinte defendem que
o lançamento deveria ter sido feito mediante o arbitramento do lucro em determinadas situações
em que o Fisco, a despeito de apontar alguns vícios na escrituração, faz o lançamento dos tributos
por meio de apuração pelo lucro real.
São perspectivas distintas.
De fato, como defende a Fazenda Nacional, a regra geral de apuração é a realizada
pelo lucro real, sendo a apuração pelo lucro presumido, uma opção do contribuinte, observados
os limites e condições para tanto.
O lançamento de ofício pela autoridade fiscal deve sempre ter como ponto de partir
das opções feitas pelo contribuinte, seja pelo lucro real ou presumido e só partir para o
arbitramento em caso de impossibilidade de sua apuração pelo regime escolhido, nas hipóteses
previstas na lei.
Uma vez constatada a impossibilidade de apuração pelo regime de apuração
escolhido a aplicação do arbitramento é mandatória, não havendo discricionariedade por parte da
autoridade fiscal para escolher outro regime por qualquer razão que não a prevista em lei. A lei
estabelece os limites para que o arbitramento ocorra e ao mesmo tempo impõe sua aplicação
quando constatada a situação nela definida para que seja aplicado.
Ocorre que, em situações como a do presente caso, era vedado à contribuinte optar
pela modalidade escolhida, tendo em vista o montante de sua receita bruta, segundo a autoridade
fiscal. Ou seja, a opção seria inválida.
Fl. 2719
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Neste caso, a aplicação literal do disposto no art. 47, inc. IV, conforme defende a
recorrida, conduziria ao arbitramento do lucro, independente da opção inválida feita pela
contribuinte, posto que não seria possível a convalidação da escolha feita em contrariedade à
disposição legal.
Ou, considerando que seria inválida a opção adotada pela contribuinte, o ponto de
partida correto para o lançamento seria a modalidade a qual a mesma estava legalmente obrigada
(Lucro Real), havendo condições para tanto, como defende a recorrente?
Vejamos.
O acórdão recorrido adotou entre suas razão de decidir os fundamentos do voto
vencedor do Acórdão no 1302-003.338, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção, em 23 de janeiro de 2019, que tratou da mesma matéria e da mesma contribuinte, relativo
a outro período de apuração, nos seguintes termos:
[...]
Em que pese o robusto e bem fundamentado voto do Relator, Conselheiro
Gustavo Guimarães da Fonseca, o entendimento que prevaleceu no colegiado,
quando do julgamento do Recurso Voluntário do contribuinte, foi no sentido de
que a apuração do lucro pela modalidade real, feita pelo agente fiscal, estaria
equivocada, já que o lucro deveria ser apurado na modalidade arbitrada.
O douto relator, como se depreende do voto acima, ao afirmar que a apuração
pelo lucro real estaria correta, assim se pronunciou:
Todavia, ainda que este raciocínio indicie se tratar de uma interpretação
mais justa do preceptivo em análise, ele não só é insuficiente (como já
alertado anteriormente), como era, de todo, desnecessário. Tivesse, a turma
julgadora a quo, se atentado para o conteúdo do § 2o deste mesmo art. 47,
veria que a própria Lei já dera, ao caso como o dos autos, a "justa" e correta
solução. Vejam:
§ 2o Na hipótese do parágrafo anterior:
a) a apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá
todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real
relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica
dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que
demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela
modalidade de tributação, observado o disposto no § 5o do art. 37;
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior,
terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de
encerramento do referido período.
A lógica do inciso IV do art. 47 é muito clara: quando opta pelo lucro
presumido, o contribuinte, em tese, não escritura os dados necessários à
apuração do lucro real; daí a previsão do arbitramento... o problema é que
Fl. 2720
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semelhante medida, como destacado pela DRJ, é extremada e, via de regra,
absurdamente prejudicial aos contribuintes.
O parágrafo 2o, acima reproduzido, introduz regra que traz justiça ao
arcabouço legal/normativo que trata do arbitramento, empregando-se,
aqui, o termo "justiça" em seu sentido moral/político, mas também num
sentido técnico-jurídico, já que semelhante comando privilegia o princípio
da capacidade contributiva ao garantir o cálculo do imposto com base no
lucro real, se, e quando, o contribuinte dispuser de escrita contábil-fiscal
suficiente para tanto, seja em relação a um, alguns meses ou, como é o caso
dos autos, a todo o ano-calendário.
Com toda venia, é justamente neste ponto que não se pode concordar com o que
restou decido pelo relator. Explica-se:
O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, como sabido, admite três formas
distintas de apuração: lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado, nos termos
do artigo 44, do Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66):
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Na apuração pelo lucro real, em alguns casos, há imposição de sua adoção na
legislação em vigor, como preceitua o artigo 14, da Lei no 9.718/98, mas também a
adoção da apuração pelo lucro real pode resultar da opção do próprio contribuinte.
E, quando a adoção pelo lucro real for uma imposição legal, o contribuinte está
impedido de optar pela modalidade de apuração presumida, sob pena de ter
arbitrado o seu lucro pela autoridade fiscalizadora. É o que determina o artigo 47,
da 8.981/95. Confira-se:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou
submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei no 2.397, de
1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou
deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação
fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a
tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os
livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na
hipótese de que trata o art. 45, parágrafo único;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido;
Fl. 2721
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V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar
de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da Lei no 3.470, de 28 de novembro
de 1958;
VI - o contribuinte não apresentar os arquivos ou sistemas na forma e
prazo previstos nos arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991,
com as alterações introduzidas pelo art. 62 da Lei no 8.383, de 30 de
dezembro de 1991; (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à
autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do
art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977. . (Incluído pela Medida
Provisória no 449, de 2008)
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à
autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do
art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 1o Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o
pagamento do Imposto de Renda correspondente com base nas regras
previstas nesta seção.
§ 2o Na hipótese do parágrafo anterior:
a) a apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado
abrangerá todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no
lucro real relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa
jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal
que demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela
modalidade de tributação, observado o disposto no § 5o do art. 37;
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea
anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de
encerramento do referido período.
Como não poderia deixar de ser, esta também é a orientação do artigo 530 do
RIR/99. Confira-se:
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-
calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado,
quando (Lei no 8.981, de 1995, art. 47, e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
Fl. 2722
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II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese
do parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de
escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do
comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
Desta forma, pode-se afirmar que o arbitramento é medida excepcional e só deve
ser utilizado pelo fisco quando ocorrer umas das hipóteses elencadas nos
dispositivos legais acima transcritos, sendo uma dessas hipóteses, inclusive, a
opção equivocada pela apuração do presumida do lucro da entidade.
Entretanto, em que pese ser uma medida excepcional, a apuração pelo
arbitramento é obrigatória, caso a fiscalização constate a presença de um dos
requisitos elencados nos dispositivos legais acima transcritos.
E, diga-se: o arbitramento do lucro é uma modalidade de tributação que deve ser
utilizada exatamente quando da impossibilidade de se realizar a apuração do
lucro pela modalidade real ou presumida, a depender da opção do contribuinte.
O CARF há muito tem se posicionado neste norte, como se observa das ementas
dos julgados abaixo transcritas:
[...]
Ressalte-se, ainda, que, o regime de tributação pelo lucro arbitrado, em que
parcela de custos e despesas é implícita e computada mediante a aplicação dos
coeficientes de arbitramento sobre a receita da pessoa jurídica (regra geral), é o
mais apropriado e realista para a determinação da correta base de cálculo do IRPJ
e, consequentemente, da CSLL, evitando-se, assim, a ilegal incidência direta
desses tributos sobre a receita e não sobre a renda.
E foi justamente este o erro da fiscalização, que, mesmo identificando a opção
equivocada do contribuinte pela apuração do lucro na modalidade presumida (a
acusação fiscal parte dessa premissa), ao invés de arbitrar o lucro da entidade,
Fl. 2723
DF CARF MF
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apurou o crédito tributário pelo lucro real, o que lhe era vedado, maculando, de
morte, o lançamento,
Destaca-se, neste ponto, que a acusação fiscal, como se depreende do TVF de fls.
226 a 257, foi no sentido de que as operações societárias feitas pela contribuinte
tinham como único objetivo a possibilidade de opção pelo lucro presumido. Veja-
se:
"Diante das constatações acima, é fácil concluir que na compra das quotas e
incorporação da Lachaise Participações e Aromas Ltda o objetivo era a
Arosuco Aromas e Sucos Ltda ser considerada optante do REFIS e assim
poder fazer a opção pelo lucro presumido."
Ora, se a conclusão a que chegou a fiscalização era de que a opção pelo lucro
presumido estava equivocada, pelo inúmeros motivos descritos naquele TVF, não
havia opção ao agente, senão apurar o lucro na modalidade arbitrada. A apuração
na modalidade do lucro real não lhe era facultativa.
Deve-se mencionar, ainda, que a aplicação do que preceitua o § 2o do artigo 47,
da 8.981/95 ao presente caso, com toda venia, não é a melhor interpretação
deste dispositivo, na medida em que ele deve ser interpretado em conjunto com
o § 1o do mesmo dispositivo legal.
A autorização legal exposta naquele § 2o, para que os contribuintes possam fazer
a apuração com base no lucro real "relativa aos meses não submetidos ao
arbitramento", se aplica tão somente nos casos em que o próprio contribuinte
faça opção pela modalidade arbitrada (autoarbitramento) e disponha "de
escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real
dos períodos não abrangido por aquela modalidade de tributação".
No caso de lançamento de ofício do crédito tributário realizado pela autoridade
fiscal, como o que se ora analisa, não opção ou exceção à regra: uma vez
identificados a opção equivocada pela apuração pelo lucro presumido, o
arbitramento deve ser realizado de forma obrigatória.
Assim, neste ponto, DÁ-SE PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTÁRIO, declarando-
se a nulidade da autuação, uma vez que a apuração do lucro pela modalidade real
se mostrou equivocada.
[...]
No julgamento do Acórdão no 1302-003.338, que foi utilizado como fundamento de
decidir do acórdão recorrido, participando como membro do colegiado da 2a Turma da 3a Câmara,
me alinhei à maioria vencedora que acolheu o voto vencedor proferido pelo d. ex-conselheiro
Flávio Machado Vilhena Dias, acima transcrito.
Não obstante, reanalisando a questão e tendo em vista a densa argumentação
trazida pela recorrente sobre a necessidade de interpretação histórico-sistemática do dispositivo,
Fl. 2724
DF CARF MF
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achei oportuno revisitar o voto vencido do relator do Acórdão no 1302-003.338, ex-conselheiro
Gustavo Guimarães da Fonseca, lavrado nesses termos:
[...]
II - Prejudicial de mérito - regime de apuração das exações e as regras insertas
no art. 47, IV, da Lei 8.981/95
Não obstante o recorrente ter suscitado o questionamento em análise apenas de
forma subsidiária (sucessiva), e, portanto, somente acaso superado o mérito da
autuação, o fato é que adoção do regime de apuração para a definição do
quantum debeatur é matéria prejudicial e cuja análise, técnica e processualmente,
deve preceder ao exame de qualquer outra discussão.
Com efeito, a correção quanto ao regime de apuração afeta, diretamente, a
liquidez do crédito tributário, pressuposto necessário à sua própria exigência;
seria, pois, "condição da ação" por assim dizer, essencial à própria validade do
auto de infração e a constatação de eventual vício poderá importar no
cancelamento da exigência, a par de qualquer juízo de valor sobre a existência, ou
não, de simulação nas operações em exame.
Assim, tomo a liberdade de antecipar a analise desta "prejudicial de mérito", pelas
razões já expostas.
E, venia concessa, a questão me parece muito mais simples que a própria DRJ fez
transparecer no acórdão recorrido.
Isto porque, não se discorda, o lucro real é, como vem sendo reconhecido pela
Jurisprudência deste Conselho, a regra geral de cálculo do IRPJ e da CSLL. Mas,
tomando-se a leitura apenas - isolada - do inciso IV do art. 47 da Lei 8.981/95, não
poderia, ali, se pretender o uso de qualquer outra interpretação que não a
gramatical.
O predito inciso é substancialmente claro: o lucro será arbitrado na hipótese da
efetivação de opção indevida, pelo contribuinte, pelo lucro presumido - sem
haver, neste inciso, ressalvas similares àquelas contidas no demais itens.
Para ultrapassar essa limitação, repita-se, a DRJ pretendeu o uso de uma alegada
"interpretação sistêmica", embasando-a justamente na premissa de que o lucro
real é que efetivamente demonstra, de forma acurada, a real capacidade
econômica dos contribuintes.
Todavia, ainda que este raciocínio indicie se tratar de uma interpretação mais
justa do preceptivo em análise, ele não só é insuficiente (como já alertado
anteriormente), como era, de todo, desnecessário. Tivesse, a turma julgadora a
quo, se atentado para o conteúdo do § 2° deste mesmo art. 47, veria que a
própria Lei já dera, ao caso como o dos autos, a "justa" e correta solução. Vejam:
§ 2°Na hipótese do parágrafo anterior:
Fl. 2725
DF CARF MF
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a) a apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá
todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real
relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica
dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que
demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela
modalidade de tributação, observado o disposto no § 5° do art. 37;
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior,
terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de
encerramento do referido período.
A lógica do inciso IV do art. 47 é muito clara: quando opta pelo lucro presumido, o
contribuinte, em tese, não escritura os dados necessários à apuração do lucro
real; daí a previsão do arbitramento... o problema é que semelhante medida,
como destacado pela DRJ, é extremada e, via de regra, absurdamente prejudicial
aos contribuintes.
O parágrafo 2°, acima reproduzido, não obstante versar sobre o alcunhado auto-
arbitramento, deve ser aplicado também às demais hipóteses do art. 47; de fato,
o preceito em análise introduz regra que traz justiça ao arcabouço
legal/normativo que trata do arbitramento, empregando-se, aqui, o termo
"justiça" em seu sentido moral/político, mas também num sentido técnico-
jurídico, já que semelhante comando privilegia o princípio da capacidade
contributiva ao garantir o cálculo do imposto com base no lucro real, se, e
quando, o contribuinte dispuser de escrita contábil-fiscal suficiente para tanto,
seja em relação a um, alguns meses ou, como é o caso dos autos, a todo o ano-
calendário. E, se semelhante disposição se aplica ao caso em que se franqueia ao
contribuinte o arbitramento, muito mais deve sê-lo no caso do arbitramento
imposto por lançamento de ofício.
Consentaneamente, os fundamentos ora propostos também não representariam
inovação mas, apenas, complementação argumentativa.
Não há como prover, pois, esta prejudicial.
[...]
Como se extrai, o ex-conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca propôs a solução
do litígio à partir da interpretação do comando previsto no § 2o do art. 47 da Lei no 8.981/1995
que autoriza ao contribuinte que vier a se utilizar do auto arbitramento em determinado período
possa tributar seus resultados pelo lucro real em meses não submetidos ao arbitramento, desde
que disponha da escrituração comercial e fiscal que demonstre o lucro real desses períodos.
Segundo a fundamentação do d. ex-conselheiro se era franqueado ao contribuinte
fazê-lo quando possível para os períodos em que não houve auto arbitramento, com mais razão o
Fisco fazê-lo em caso de lançamento de ofício, tendo em vista ser o método que melhor propicia
aferir a capacidade contribuitiva do contribuinte.
Fl. 2726
DF CARF MF
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Nas discussões do colegiado, naquele julgamento, prevaleceu o entendimento de
que tal dispositivo somente seria aplicável à hipótese de auto arbitramento prevista no § 1o do
art. 47 da Lei no 8.981/1995, não se confundindo com as demais hipóteses previstas no caput, que
trata do lançamento de ofício.
Contudo, reexaminando a questão, ante uma leitura mais atenta do dispositivo
restou claro a este relator que este não pode ser interpretado de forma dissociada do caput do
caput do art. 47.
Ao contrário.
O § 1o refere expressamente que o contribuinte poderá efetuar o pagamento do
Imposto de Renda correspondente com base nas regras previstas nesta seção.
Nesse sentido o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999 (Decreto no
3.000/1999) ao regulamentar a matéria, dispôs em seu art. 5312, verbis:
Art. 531. Quando conhecida a receita bruta (art. 279 e parágrafo único) e desde
que ocorridas as hipóteses do artigo anterior, o contribuinte poderá efetuar o
pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado, observadas
as seguintes regras (Lei no 8.981, de 1995, art. 47, §§ 1o e 2o, e Lei no 9.430, de
1996, art. 1o):
I - a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário,
assegurada, ainda, a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não
submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida
pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não
abrangidos por aquela modalidade de tributação;
II - o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por vencimento o último
dia útil do mês subseqüente ao do encerramento de cada período de apuração.
Ou seja, a possibilidade de auto arbitramento não é um faculdade isolada posta à
disposição do contribuinte para realizar a tributação de sua renda, quando esteja obrigado à
apuração do lucro real e possua a escrituração comercial e fiscal exigida.
Trata-se de regra excepcional, portanto, a ser utilizada quando for impossível a
apuração do lucro real ou presumido, nas hipóteses previstas no caput do art. 47.

2 O RIR/2018 (Decreto no 9.580/2018) reproduz a mesma norma, nesses termos:
Arbitramento pelo contribuinte
Art. 604. Quando conhecida a receita bruta, de que trata o art. 208 , e desde que ocorridas as hipóteses
previstas no art. 603 , o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto sobre a renda correspondente
com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras (Lei no 8.981, de 1995, art. 47, § 1o e § 2o ;
e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o ):
I - a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a
tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa
jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos
períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação; e
II - o imposto sobre a renda apurado na forma prevista no inciso I terá por vencimento o último dia útil do
mês subsequente ao do encerramento de cada período de apuração.

Fl. 2727
DF CARF MF
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Afastada a premissa de que os §§ 1o e 2o do art. 47 que preveem o auto
arbitramento não se prenderiam às hipóteses de arbitramento de ofício pela autoridade fiscal,
previstas no caput, do dispositivo, na qual este conselheiro e os demais pares do colegiado da 2a
Turma da 3a Câmara desta 1a Seção se assentaram naquele julgamento, revela-se coerente a
interpretação proposta pelo d. ex-conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, a quem rendo
minhas homenagens e registro minhas escusas pela não compreensão de seu posicionamento
naquela oportunidade.
Com efeito, se o contribuinte obrigado à apuração com base no lucro real preenche
as condições para a apuração do seu resultado tributável por esta forma, o simples fato de optar
indevidamente pelo lucro presumido não pode ensejar, de forma automática, o arbitramento do
lucro quando presentes as condições para a tributação do resultado pelo lucro real, sob pena de
admitir que a própria lei trouxe mecanismos para a sua própria burla quando mais vantajoso para
os contribuintes.
Sobre o argumento da contribuinte de que esta interpretação conduziria ao
esvaziamento completo do inc. IV do art. 47 da Lei no 8.981/1995, contrapõe-se que, sendo a
opção pelo lucro presumido uma hipótese legal que flexibiliza a exigência de escrituração contábil
e fiscal completa para apuração dos resultados nessa modalidade, via de regra, o contribuintes se
limitam à escrituração do Livro Caixa, de sorte que afastada tal opção por qualquer motivo,
caberia o arbitramento do lucro, ressalvada sempre a possibilidade de apuração pelo lucro real,
quando presentes as condições.
Portanto, a conjugação do inciso I do art. 47 com o inciso IV é perfeitamente
possível, na medida em que tanto o contribuinte que é obrigado à apuração pelo lucro real e desta
forma apura seus resultados, quanto aquele que sendo obrigado àquela modalidade opta
indevidamente pelo lucro presumido, terão seu lucro arbitrado, se não mantiverem escrituração
na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixarem de elaborar as demonstrações financeiras
exigidas pela legislação fiscal.
Da mesma forma quanto ao inciso II do art. 47 que prevê o arbitramento do lucro
quando a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte (qualquer que seja a modalidade de
apuração escolhida) revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências
que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive
bancária; ou b) determinar o lucro real.
No mesmo sentido, não se esvazia o disposto no inciso III, que impõe o
arbitramento quando o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese de que trata o art. 45,
parágrafo único.
Assim, é perfeitamente possível conjugar as hipóteses dos demais incisos do art. 47,
sem que perca sentido o disposto no inc. IV.
Fl. 2728
DF CARF MF
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Esse entendimento quanto ao alcance dos parágrafos e incisos que regem o auto
arbitramento e sua interseção quanto às normas aplicáveis ao lançamento de ofício, inclusive no
caso de opção indevida pelo lucro presumido, foi minuciosamente examinado pela d. conselheira
desta turma, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, no artigo Arbitramento de Lucros:
Consequência e Limites aos Contribuintes e às Autoridades Fiscais3, do qual transcrevo:
[...]
2. Limites ao arbitramento pelos contribuintes
Nos termos o § 1o do art. 47 da Lei no 8.981/1995, quando conhecida a
receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do IRPJ “com
base nas regras previstas nesta seção”, isto é, com base nas regras
atinentes ao lucro arbitrado. A análise isolada do referido dispositivo pode
levar à conclusão de que o contribuinte pode, livremente, optar pela
apuração do IRPJ de acordo com as regras do lucro arbitrado, desde que
conhecida a receita bruta, isto é, sem que se verifiquem as hipóteses do
caput do art. 47 da Lei no 8.981/19954. Essa, entretanto, não nos parece ser
a melhor interpretação do art. 47 da Lei no 8.981/1995.
Primeiro, porque o parágrafo deve ser interpretado em conjunto com a
norma contida no caput. Nesse sentido, a Lei Complementar no 95/1995,
que versa sobre as regras de elaboração, redação, alteração e consolidação
das leis, estabelece em seu art. 11, III, “c”, que os parágrafos se prestam a
complementar a norma enunciada no caput do artigo ou a excepcionar a
regra nele estabelecida5.
Eurico Marcos Diniz de Santi complementa esse racional invocando o
Manual de Redação da Presidência da República, segundo o qual “os incisos
são utilizados como elementos discriminativos de artigo ou parágrafo se o
assunto nele tratado não puder ser condensado no próprio artigo ou não se
mostrar adequado a constituir parágrafo” e os parágrafos, por sua vez,
consistem na disposição secundária do artigo, que explica ou modifica a

3 KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça. Arbitramento de lucros: consequências e
limites aos contribuintes e às autoridades fiscais. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. PEIXOTO,
Marcelo Magalhães (coord.). Lucro Arbitrado. Caderno de Pesquisas Tributárias no 45 (Série APET
no 01). São Paulo: MP Editora, 2022, p. 329-351.

4 Acerca dos principais argumentos utilizados pelos defensores dessa tese: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imposto
sobre a renda: análise da possibilidade da opção do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte e reflexos penais. In
Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n.137, 2007, p. 27-28.
5 “Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas,
para esse propósito, as seguintes normas: (...)
III - para a obtenção de ordem lógica: (...)
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e
as exceções à regra por este estabelecida”.
Fl. 2729
DF CARF MF
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37
disposição principal, contida no caput6. Diante disso, conclui o autor que
“se (..) o artigo, seguido de incisos, é encerrado por dois pontos, não se
pode pretender que os incisos se divorciem do caput e pretender, ou ainda,
afastar a referência direta do parágrafo contextualizado aos incisos” 7.
Aplicando tais lições à interpretação do §1o do art. 47 da Lei no
8.981/1995, podemos concluir que: (i) os incisos I a VIII discriminam a
norma contida no caput; (ii) o §1o complementa o caput, tendo em vista
que não há qualquer locução indicando que o referido parágrafo modifica a
disposição principal do artigo; e, por consequência, (iii) a aplicação do §1o é
restrita às hipóteses previstas na norma contida no caput e discriminada
pelos incisos I a VIII do art. 47 da Lei no 8.981/1995.
Segundo, porque não faria sentido o legislador fixar, expressamente, as
situações nas quais os contribuintes podem optar pelo lucro presumido e,
ao mesmo tempo, permitir que aqueles sujeitos ao lucro real obrigatório
possam optar por apurar o IRPJ sobre uma “base de cálculo presumida
majorada em 20%”, isto é, pelo lucro arbitrado, quando tal sistemática lhe
for mais favorável.
Terceiro, porque, como explica Ricardo Mariz de Oliveira, a Lei no
8.981/1995 foi inserida no ordenamento para substituir o regramento
anterior, no qual o contribuinte somente podia apurar o IRPJ com base no
lucro arbitrado nos casos fortuitos e de força maior devidamente
comprovados, nos termos do §2o do art. 21 da Lei no 8.541/1992. Tal
sistemática impedia o contribuinte de cumprir sua obrigação fiscal, mesmo
sabendo que se enquadrava dentro das hipóteses de arbitramento, o que
prejudicava, inclusive, o Fisco, vez que afetava o fluxo da arrecadação. O
novo regramento foi uma medida justa e razoável para corrigir o anterior,
de forma a permitir ao contribuinte o auto arbitramento, não apenas nos
casos fortuitos e de força maior, mas sempre que verificadas as hipóteses
do art. 47 da Lei no 8.981/1995 e desde que conhecida a receita bruta8.
Reforça esse entendimento o fato de o RIR/2018, exercendo a função
reguladora, nos termos dos artigos 84, IV da Constituição Federal e 99 do
CTN, consagrar em seu artigo 604 que “quando conhecida a receita bruta,
de que trata o art. 208, e desde que ocorridas as hipóteses previstas no art.
603”, isto é, aquelas contidas nos incisos I a VIII do art. 47 da Lei no
8.981/1995, “o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto sobre
a renda correspondente com base no lucro arbitrado”.

6 P. 125 e 126, disponível em http://www4.planalto.gov.br/centrodeestudos/assuntos/manual-de-redacao-da-presidencia-
da-republica/manual-de-redacao.pdf, acesso em 15.07.2022.
7 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imposto sobre a renda: análise da possibilidade da opção do lucro arbitrado por
iniciativa do contribuinte e reflexos penais. In Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n.137,
2007, p. 33.
8 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda (2020). v. 1. São Paulo: IBDT, 2020, p. 557.
Fl. 2730
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Além do conhecimento da receita bruta e da ocorrêcia de uma das
hipóteses previstas nos incisos I a VIII do art. 47 da Lei no 8.981/1995,
cumpre analisar a obrigatoriedade de o contribuinte buscar, sempre que
possível, a apuração do imposto de renda pelo lucro real antes de adotar a
sistemática do arbitramento.
É fato que o inciso IV do art. 47 da Lei no 8.981/1995 estabelece que a
opção indevida pela tributação com base no lucro presumido é uma das
hipóteses que autoriza o arbitramento, tanto para a Autoridade Fiscal,
como para os contribuintes. No entanto, tal dispositivo deve ser
interpretado em conjunto com as demais normas que regem a apuração
do imposto de renda da pessoa jurídica – e não de forma isolada, a
determinar que a simples opção indevida pelo lucro presumido tenha por
consequência a apuração do imposto pelo lucro arbitrado.
A legislação determina que, quando o contribuinte está impedido de apurar
o IRPJ pelo lucro presumido, seja em razão da natureza da sua atividade,
seja em razão do volume de receita auferida no ano anterior ou do
auferimento de lucros no exterior, o lucro real é a sistemática que deve ser
adotada9. Portanto, verificado que o contribuinte optou indevidamente
pelo lucro presumido, deve-se, primeiro, empreender todos os esforços
para apurar o imposto com base no lucro real e, apenas na sua
impossibilidade, é que o contribuinte – e a Autoridade Fiscal – poderá se
valer do arbitramento de lucro10.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) já se manifestou,
em diversas oportunidades, no sentido de que “se a pessoa jurídica optou
indevidamente pelo lucro presumido, mas possui escrituração regular, o
IRPJ deve ser apurado com base no lucro real”11. Por outro lado, entende o
órgão que “tendo o contribuinte, indevidamente, optado pela tributação
com base no lucro presumido e não possuindo escrita regular, impõe-se o
arbitramento de seus lucros”12.
Tal entendimento, além de ser o que melhor se conforma com as demais
regras de apuração do IRPJ, contribui para evitar que os contribuintes
obrigados ao lucro real optem indevidamente pelo lucro presumido, para,
valendo-se da possibilidade de auto arbitramento, recolher o imposto
com base em tal sistemática, quando esta lhe for mais vantajosa.

9 Art. 14 da Lei no 9.718/1998.
10 Sobre o tema: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda (2020). v. 1. São Paulo: IBDT,
2020, p. 560.
11 Acórdão no 1401-000.884, j. em 07.11.2012. No mesmo sentido: Acórdão no 108-09.825, j. em 05.02.2009; e
Acórdão no 1401-001.746, j. em 05.10.2016; Acórdão no 1401-002.386, j. em 12.04.2018.
12 Acórdão no 107-05129, j. em 14.06.1998. No mesmo sentido: Acórdão no 105-13443, j. em 22.02.2001;
Acórdão no 107-08.356, j. em 10.11.2005; Acórdão no 107-08.577, j. 25.05.2006; e Acórdão no 105-16.546, j. em
13.06.2007.
Fl. 2731
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[...]
Tais considerações corroboram as alegações trazidas pela PFN em seu recurso e
vem ao encontro do quanto sustentado neste voto.
Desta feita, entendo que o recurso deve ser provido para reformar o entendimento
do acórdão recorrido quanto à possibilidade de realização do lançamento com base no lucro real,
desde que confirmada a acusação fiscal de que a opção pelo lucro presumido seria inválida e que
estejam presentes as condições para a apuração do lucro real, situações que não foram
examinadas pelo colegiado a quo.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso com
determinação o retorno dos autos ao colegiado a quo para a apreciação das demais alegações de
mérito trazidas no recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Edeli Pereira Bessa
Trata-se de exigência de IRPJ e CSLL referentes ao ano-calendário 2014, com
acréscimo de multa qualificada, decorrente de indevida opção pelo lucro presumido, afirmada em
razão de simulação na incorporação de pessoa jurídica submetida ao Refis. Houve anterior
lançamento, pertinente ao ano-calendário 2012, nos autos do processo administrativo no
10283.720008/2016-96.
O Colegiado a quo deu provimento ao recurso voluntário no Acórdão no 1201-
006.248. No voto condutor do julgado, o relator Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque
afastou a conexão pretendida com o processo administrativo no 10283.720008/2016-96, mas
adotou os fundamentos expressos no Acórdão no1302-003.338 para reconhecer a nulidade
material dos lançamentos porque o lucro tributável deveria ter sido determinado mediante
arbitramento, e não na sistemática do lucro real. Antes, também afastou a nulidade da decisão de
1a instância, bem como a nulidade do lançamento por insuficiência de informações e preterição de
defesa. Ao final, observou que a legislação assegura à contribuinte (não ao Fisco), caso se conheça
sua receita bruta, a escolha pela apuração do lucro com base no lucro real, e que no presente caso
a própria contribuinte demonstrou ao Fisco, ainda durante o procedimento de fiscalização, que sua
eventual exclusão do lucro presumido deveria importar na apuração pelo arbitramento, sem
jamais ter optado pela apuração com base no lucro real. No mais, citou outros julgados para
corroborar a conclusão de que se trata de nulidade material e para afirmar a impossibilidade de
convalidação do vício, ressaltando, também, inexistir prejuízo à parte, pois o reconhecimento da
Fl. 2732
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
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nulidade material tem os mesmos efeitos jurídicos da improcedência da autuação, ou seja, o ato
administrativo do lançamento não poderá ser refeito pela administração tributária. Encerrou
declarando prejudicada a análise de todos os demais elementos de mérito.
A PGFN opôs embargos de declaração apontando omissão acerca do fato de que a
empresa tinha condições de apurar o lucro real e que tal situação poderia alterar o entendimento
relativo à obrigatoriedade de apurar os tributos devidos mediante arbitramento. Mas tais
embargos foram rejeitados em exame de admissibilidade, na medida em que o voto condutor do
acórdão embargado deixou claro que a necessidade de arbitramento, na hipótese, é compulsória, à
luz do que dispõe a legislação.
O recurso especial da PGFN teve seguimento na matéria “necessidade de tributação
pelo lucro arbitrado quando o contribuinte, cuja opção pelo lucro presumido foi considerada
indevida pela Fiscalização, possuir escrituração que permita a tributação pelo lucro real” com base
nos dois paradigmas indicados: 1401-001.453 e 1401-000.884.
Na demonstração da divergência jurisprudencial, porém, a PGFN reporta que o
outro Colegiado do CARF, no primeiro paradigma, decidiu que ao desqualificar a incorreta opção
pelo lucro presumido para aferir os tributos devidos, pode a autoridade autuante se valer da
escrituração contábil do contribuinte, não sendo obrigatório o arbitramento. Já no segundo
paradigma, destacou que o ponto no qual se analisa a necessidade do arbitramento quando o
contribuinte possua escrituração regular. E assim concluiu tal demonstração:
No que importa para fixarmos a divergência no presente caso temos que nos
acórdãos confrontados observa-se a situação em que a fiscalização entendeu que
os contribuintes autuados optaram indevidamente pelo lucro presumido; em
todos os casos se constatou que a partir da escrituração fiscal dos contribuintes
seria possível apuração dos tributos devidos pelo lucro real. Nos três casos os
contribuintes alegaram erro no critério de apuração dos tributos devidos utilizado
pela fiscalização e protestaram pela obrigatoriedade de apuração dos tributos
devidos pelo arbitramento.
Enquanto para o acórdão recorrido “a única possibilidade de não arbitramento do
lucro decorreria de opção do contribuinte – que possui tal faculdade –, sendo certo
que, na visão dos julgadores, não há margem de discricionariedade para a
administração tributária”, os acórdãos apresentados como paradigmas
entenderam que o arbitramento é “medida extrema” que só seria aplicável nos
casos em que a escrituração do contribuinte fosse imprestável e houvesse a
impossibilidade de apuração pelo lucro real.
Enquanto o acórdão recorrido entendeu que o arbitramento seria, no caso, uma
imposição legal na apuração dos tributos, e com este fundamento anulou ao auto
de infração lavrado, os acórdãos apresentados como paradigmas, não só
superaram tal alegação (de que arbitramentos seria obrigatório), como firmaram
o entendimento de que o arbitramento só seria necessário se impossível a
apuração dos tributos com base na escrituração do contribuinte.
Fl. 2733
DF CARF MF
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Para o acórdão recorrido o arbitramento previsto no art. 47 da Lei no 8.981, de
1995, é uma imposição legal no caso de opção indevida pelo lucro presumido.
Para os paradigmas, numa interpretação sistemática daquele art. 47, o
arbitramento só seria necessário quando constatas deficiências relativas à
escrituração comercial e fiscal exigidas por lei, as quais acarretassem a ausência
de elementos indispensáveis à determinação do montante tributável ou a
imprestabilidade da escrituração para esse fim. Evidenciada está, pois, a
divergência jurisprudencial sobre à interpretação do inciso IV do art. 47 da Lei no
8.981, de 1995, no tocante às situações em que se faz necessário o arbitramento.
Neste contexto, não tem razão a Contribuinte quando defende a inadmissibilidade
do recurso especial por necessidade de revisão de aspectos de fato do caso concreto. Por entender
que o pedido da Fazenda Nacional requer verificar se haveria condições para a devida apuração do
Lucro Real a partir da escrituração contábil da Recorrida, e por ser esta possibilidade condição
fática das decisões proferidas nos paradigmas, a Contribuinte conclui que a divergência
jurisprudencial posta determinaria que se adentrasse à constatação sobre a suficiência da
escrituração contábil da Recorrida para possibilitar a apuração do Lucro Real.
Apesar de as razões de mérito deduzidas pela PGFN, de fato, indicarem que a
escrituração da Contribuinte possibilitaria a apuração dos tributos devidos pelo lucro real, resta
fora de dúvida, especialmente depois da rejeição dos embargos opostos pela PGFN, que aquela
circunstância fática não foi apreciada pelo Colegiado a quo, e a divergência jurisprudencial reside,
justamente, nos fundamentos para este proceder: a compulsoriedade do arbitramento dos lucros
na hipótese de opção indevida pelo lucro presumido.
Note-se, porém, que o pedido do recurso especial não reside na declaração de
validade da tributação na sistemática do lucro real:
No presente caso, não restam dúvidas que a escrituração contábil da contribuinte
possibilitava a apuração dos tributos devidos pelo lucro real, sem a necessidade
de arbitramento. Aliás como registrou a autoridade fiscal no TVF, a própria
fiscalizada solicitou prazo para apresentação do cálculo do imposto devido na
forma do Lucro Real, demonstrando, assim ter condições de apresentar tais
informações, verbis (fls 10 do TVF, e-fls 138):
[...]
Posteriormente, a contribuinte mudou sua linha de defesa e passou a defender
que o arbitramento seria obrigatório em face do art. 47 da Lei no 8.981, de 1995.
Por todo o exposto, entendemos inexistir a nulidade apontada pelo acórdão
recorrido, devendo ser restabelecido o lançamento. Julgado procedente o
presente recuso, necessário se faz o retorno dos autos para o colegiado a quo
para análise do mérito da autuação.
IV – PEDIDO
Fl. 2734
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
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Diante do exposto, a União (Fazenda Nacional) requer seja conhecido e provido o
presente recurso especial, para que seja reformado o acórdão
A pretensão fazendária, portanto, é de reversão da nulidade material declarada sob
a premissa de que o lançamento deveria ter sido formalizado, necessariamente, na sistemática do
lucro arbitrado, sem apreciação dos requisitos para validação da tributação na sistemática do lucro
real. Sob esta ótica, é possível solucionar a divergência jurisprudencial sem se adentrar aos
aspectos fáticos não apreciados pelo Colegiado a quo.
A Contribuinte também aponta que os cenários fáticos dos casos comparados
seriam substancialmente distintos, quanto às motivações para se concluir pela impossibilidade de
as pessoas jurídicas optarem pelo lucro presumido. Diz que, enquanto o caso dos autos trata de
suposta opção indevida pelo lucro presumido em função da pretensa necessidade de desconsiderar
operações societárias efetivamente realizadas pela Recorrida, nos v. acórdãos paradigmas a
situação discutida era de simples excesso do limite previsto no art. 14, I da Lei 9.718/98.
Todavia, a divergência jurisprudencial suscitada pela PGFN não se situa na definição
da possibilidade, ou não, de a Contribuinte optar pelo lucro presumido. Este aspecto da acusação
fiscal não foi apreciado pelo Colegiado a quo, que solucionou o litígio em preliminar, declarando a
nulidade do lançamento apenas porque não adotada a sistemática do arbitramento para
determinação do lucro tributário. E esta nulidade é passível de reversão com o acolhimento do
entendimento fazendário de que os tributos lançados poderiam ser determinados na sistemática
do lucro real se atendidos os requisitos legais para esta forma de apuração.
Irrelevante, portanto, se os paradigmas partiram de situações fáticas distintas.
Basta que eles se alinhem ao recorrido na apreciação de conclusão fiscal acerca da consequência a
ser dada diante de opção indevida pelo lucro presumido.
À semelhança da possibilidade de ser apurado o lucro real, as circunstâncias
específicas que resultaram na conclusão fiscal de opção indevida pelo lucro presumido foram
consideradas prejudicadas pelo Colegiado a quo em face da declaração preliminar de nulidade do
lançamento, porque não promovido o arbitramento dos lucros. Assim, não cabe a esta instância
especial adentrar a tais aspectos, e não é necessário fazê-lo para solucionar o dissídio
jurisprudencial posto.
Para maior clareza, note-se que no voto condutor do paradigma no 1401-001.453, o
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes refere os seguintes argumentos de defesa
apreciados:
O recorrente aduz que a autoridade estaria obrigada a promover o lançamento
com base no lucro arbitrado, em razão de ter optado equivocadamente pelo lucro
presumido e pelo fato de não terem sido deduzidas compensações e exclusões
para fins de apuração do lucro real. (destacou-se)
E, na sequência, embora com o lapso de mencionar “agravamento”, e não
“arbitramento”, o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes claramente admite a
Fl. 2735
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
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possibilidade de tributação na sistemática do lucro real em face da opção indevida pelo lucro
presumido:
A autoridade fiscal, ao intimar o fiscalizado para elaborar o LALUR, franqueou a
oportunidade para exercer a opção. Foi o contribuinte, que não teve condições
para tal.
Ora, como o diferimento é uma opção fiscal, o seu não exercício,
independentemente do motivo alegado, não inviabiliza a aferição do lucro real.
Ademais, conforme reiterada jurisprudência administrativa, o agravamento é
medida extrema, que só deve ser adotada no caso de absoluta impossibilidade de
aferição da base real. Abaixo, transcrevo, apenas a título ilustrativo, decisão nesse
sentido:
ARBITRAMENTO. MEDIDA EXTREMA. Ficam sujeitos ao arbitramento do
lucro, medida extrema e excepcional de auditoria, os contribuintes cuja
escrituração contiver deficiências que a tornem imprestável para
determinar o lucro real. (AC 1402-001.743, de 30/07/2014)
Aqui, portanto, não é o caso de arbitramento de lucro, mas sim de comprovação
do valor do lucro a ser diferido, prova esta que cabe ao contribuinte fazer. Se o
fizesse, mesmo que considerássemos a necessidade de seu reconhecimento nesta
fase processual, seria o caso de redução da base de cálculo do valor lançado na
sistemática do lucro real e não de arbitramento.
Já no paradigma no 1401-000.884, a interpretação divergente está posta mediante
adoção dos termos da decisão de 1a instância pelo relator, ex-Conselheiro Fernando Luiz Gomes
de Mattos, que restou vencido apenas na desqualificação da multa de ofício:
130. Por isso, acima da mera interpretação literal da lei – que implicaria o
imediato arbitramento do lucro sempre que a pessoa jurídica optasse
indevidamente pelo lucro presumido, duas outras regras de interpretação
sistêmica se impõem.
131 A primeira é a de que o contribuinte que optou indevidamente pelo lucro
presumido só pode ter o seu lucro arbitrado se demonstrada a impossibilidade de
apuração do lucro real, porque esta última é a mais condizente com a forma legal
de mensuração da base tributável (art. 43 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional).
132 A segunda, mais simples, porém, de maior evidência, é que se a opção pelo
lucro presumido foi indevida é porque a pessoa jurídica estava obrigada ao lucro
real (e não ao lucro arbitrado).
133 Por isso, a literalidade do dito dispositivo deve ser afastada, de forma a se
entender que, na forma do inciso IV do art. 530 do RIR/1999, a pessoa jurídica que
optou indevidamente pelo lucro presumido deve ser tributada pelo lucro real (a
menos que o autuante concluísse pela absoluta impossibilidade de fazê-lo).
Por tais razões, o recurso especial fazendário deve ser CONHECIDO.
Fl. 2736
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No mérito, a PGFN replica as contrarrazões ao recurso voluntário, deduzindo
interessante evolução histórica dos dispositivos que antecedem o art. 47 da Lei no 8.981/95 e
arrematando com a citação da obra do Julgador Emerson Catureli13, na qual a determinação de
arbitramento em face da indevida opção pelo lucro presumido é interpretada a partir do disposto
no art. 45 da mesma lei, que faculta aos optantes escrituração simplificada, incompatível com a
tributação na sistemática do lucro real:
O art. 45 da Lei 8.981/1995, ao regular os deveres instrumentais dos contribuintes
habilitados à opção pelo lucro presumido, determina que estes deverão manter
escrituração contábil nos termos da legislação comercial (inciso I), Livro Registro
de Inventário (inciso II), bem como os livros obrigatórios por legislação fiscal
específica e os documentos que sirvam de base para a escrituração comercial e
fiscal (inciso III). Facultativamente, o parágrafo único autoriza que o contribuinte,
em lugar da escrituração contábil nos termos da legislação comercial, mantenha
apenas Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a movimentação
financeira, inclusive bancária.
Estas regras de escrituração simplificadas respondem à função que desempenha o
lucro presumido no contexto do imposto sobre a renda. Com efeito, o objetivo
desta modalidade de base de cálculo é precisamente o de tornar mais ágil o
cumprimento da obrigação tributária, simplificando a forma de apuração do lucro
e os controles contábeis e fiscais. Portanto, é natural que os contribuintes que
exercem a faculdade de apurar o imposto sobre a renda com base no lucro
presumido não tenham os controles contáveis e fiscais exigidos para a apuração
do lucro real. Neste caso, a regra ora em estudo tem pertinência, pois diante da
ausência dos elementos mencionados a autoridade administrativa estaria
impossibilitada de, com o emprego de recursos razoáveis, apurar o lucro real.
Por outro lado, em hipóteses nas quais o contribuinte, a despeito de optar
indevidamente pelo lucro presumido, mantém em ordem e consoantes as normas
contáveis e fiscais pertinentes, todos os elementos que permitem a apuração do
lucro real, a apuração do lucro arbitrado fere a subsidiariedade excepcionalidade
características da figura. Em outras palavras, o recurso ao arbitramento do lucro
não se justifica nestas situações, pois haveria um enfraquecimento desnecessário
na aferição da manifestação de capacidade contributiva do contribuinte.
Este inciso, portanto, deve ser interpretado com restrições, no sentido de admitir
o arbitramento tão-somente quando da opção indevida pelo lucro presumido
resultar a impossibilidade de, com o emprego de recursos razoáveis, apurar o
lucro real. Há que ressalvar, porém, que não basta a manutenção de registros
contábeis das operações, pois, conforme já mencionado, num contexto de
aplicação em massa da lei tributária, a ausência de demonstrações financeiras
exigiria o emprego de esforços desmedidos pela Administração para a apuração
do lucro real.

13 CATURELI, Emerson. Arbitramento do lucro no lançamento do imposto sobre a renda. São Paulo: Quartier Latin,
2006. p. 133-134.
Fl. 2737
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
45
Vale o destaque, também, da seguinte ponderação da PGFN, que bem recorda ser o
lucro real a regra geral de apuração do IRPJ e o favorecimento que pode ser conferido aos que
optam indevidamente pelo lucro presumido, para fugir a uma incidência maior no âmbito do lucro
real, e em face dos quais a majoração dos coeficientes de presunção em 20% pode, ainda,
representar uma vantagem:
Por seu turno, caso o lucro arbitrado seja empregado em situações como a que
estamos analisando no presente processo administrativo, o arbitramento deixa de
ter caráter excepcional e subsidiário e passa a ser encarado como “regra”. Isso
porque os contribuintes obrigados à apuração pelo lucro real poderiam,
simplesmente, fazer a apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido – mesmo
sabendo que não tem direito ao regime do lucro presumido. A partir daí, caso o
Fisco instaure procedimento de fiscalização, bastaria alegar a “opção indevida
pelo lucro presumido” e demandar a aplicação do lucro arbitrado, com base em
uma intepretação literal do inciso IV do art. 47 da Lei n° 8.981, de 1995. Nesse
cenário, o arbitramento deixa de ser um instrumento que deve ser utilizado
somente diante da ausência ou imprestabilidade de livros contábeis e fiscais, e
passa a ser uma escolha dos contribuintes que queriam fugir do lucro real.
A PGFN também refere, além dos paradigmas, decisões favoráveis à tributação na
sistemática do lucro real em face de sujeitos passivos que optaram indevidamente pelo lucro
presumido: Acórdãos no 1302-002.305, 1402-002.387 e 3201-003.251.
No precedente no 1302-002.305 foi afirmada a validade das exigências formuladas
na sistemática do lucro real, bem como incidência não cumulativa de Contribuição ao PIS e de
Cofins, mas com litígio em torno, apenas, da impossibilidade de adoção do lucro presumido, sem
questionamento acerca das consequências desta opção indevida.
Por sua vez, o Acórdão no 3201-003.251 adota fundamentos expressos no Acórdão
no 1801-002.350, e este conjunto de decisões traz uma outra circunstância a ser considerada no
debate: a determinação de Contribuição ao PIS e Cofins na sistemática não-cumulativa, caso se
considere possível a tributação na sistemática do lucro real. Isto porque o sujeito passivo, naquele
caso, havia apresentado DIPJ na sistemática do lucro real, mas buscou retificá-la para a sistemática
do lucro presumido, com vistas a se submeter à sistemática cumulativa da Contribuição ao PIS e da
Cofins. Diante da acusação fiscal de indevida opção pelo lucro presumido, a defesa buscou a
prevalência do arbitramento dos lucros para manutenção da sistemática cumulativa da
Contribuição ao PIS e da Cofins, o que lhe foi negado naquelas decisões.
Assim, a opção indevida pelo lucro presumido, ou mesmo o autoarbitramento, pode
decorrer não só da intenção de fugir a uma incidência majorada no âmbito do lucro real, como
também escapar à apuração não-cumulativa da Contribuição ao PIS e Cofins.
Já no Acórdão no 1402-002.387, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto
enfrentou arguição de nulidade do lançamento porque a exigência não poderia ter sido realizada
considerando-se o lucro real como forma de tributação do IRPJ, uma vez que se a autoridade fiscal
Fl. 2738
DF CARF MF
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PROCESSO 10283.720481/2019-16
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entendeu que o contribuinte optou indevidamente pelo lucro presumido, o art. 530, inciso IV, do
RIR/99 determina o arbitramento de lucros, rejeitando-a na apreciação do mérito da exigência, e
assim também adentrando a aspectos da possibilidade de apuração do lucro real naquele caso
concreto:
Discordo de tal entendimento.
A tributação com base no lucro arbitrado sempre foi considerada uma medida
extrema, somente aplicável quando não for possível a apuração do IRPJ com base
no lucro real.
Sendo possível a apuração do lucro real, a jurisprudência administrativa jamais
acolheu a tese de arbitramento de lucro. Exemplos não faltam. Mas talvez o mais
elucidativo seja a falta de escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real.
Segundo o inciso I do art. 530 do RIR/99, dá causa ao arbitramento o contribuinte,
obrigado à tributação com base no lucro real, que não mantiver escrituração na
forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações
financeiras exigidas pela legislação fiscal.
Já o inciso III do art. 530 do RIR/99 elenca outra hipótese de arbitramento: o
contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos
da escrituração comercial e fiscal.
O Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla Lalur, é um livro
de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo Decreto�Lei no
1.598, de 1977, conforme previsão do § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 1976, e
alterações posteriores.
A respeito da obrigatoriedade de se escriturar o Lalur, assim dispõe o art. 260,
inciso III, do RIR/99, inserto no subtítulo do Regulamento do Imposto de Renda
que dispõe sobre o lucro real:
Art. 260. A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e
regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei no 154, de 1947, art. 2o, e Lei
no 8.383, de 1991, art. 48, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, arts. 8o e 27):
[...]
III - de Apuração do Lucro Real LALUR;
[...]
Conforme se observa, sendo o Lalur um livro fiscal obrigatório para os que
apuram o IRPJ com base no lucro real, sua ausência implicaria o arbitramento de
lucros (art.
530, incisos I e III, do RIR/99).
Contudo, a jurisprudência caminhou em sentido diverso, cancelando inúmeras
autuações em que o arbitramento se dava por mera falta escrituração do Lalur.
Veja-se:
Fl. 2739
DF CARF MF
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47
IRPJ ARBITRAMENTO DE LUCRO FALTA DE ESCIRUTAÇÃO DO LALUR Reiterada e
incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o arbitramento
do lucro, em razão das conseqüências tributáveis a que conduz, é medida
excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita a Fiscalização
comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que, camuflando
expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a quantificação do
resultado do exercício. A simples falta de escrituração do LALUR, sem demonstrar a
ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não é suficiente para sustentar a
desclassificação da escrituração contábil e o conseqüente arbitramento dos lucros.
(Acórdão no 101-96.469)
ARBITRAMENTO. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO
REAL LALUR OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA A escrituração do LALUR, pela pessoa jurídica,
consiste numa obrigação acessória que, uma vez descumprida, pode ensejar
aplicação de penalidade pecuniária. O arbitramento do lucro, como forma que é de
se tributar o resultado alcançado pelo empreendimento, só pode ser utilizado
quando inviável a apuração do lucro real. Insubsistente o lançamento tributário
quando, abandonados os registros contábeis e documentos que os lastrearam, a
Fiscalização se utilizar do arbitramento para penalizar o contribuinte (Ac. 101-
88.675, de 22/08/95, da 1a Câm. do 1o CC DO de 26/02/96)
Com o passar do tempo, em situações em que a Fiscalização não procedia ao
arbitramento, tornou-se corriqueiro que os contribuintes utilizassem como
argumento de defesa a obrigatoriedade de arbitramento, por vezes, em total
descompasso com a tese há muito firmada de que o arbitramento é uma medida
extrema. Em sessão realizada no mês de setembro de 2016, a 1a Turma Ordinária
desta Câmara assim decidiu no Acórdão 1401-001.712, de lavra do i. Conselheiro
Antônio Bezerra Neto:
[...]
IRPJ. APURAÇÃO COM BASE NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. AUSÊNCIA DO LALUR.
TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL. POSSIBILIDADE.
Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o
arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que conduz, é
medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita a Fiscalização
comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que, camuflando
expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a quantificação do
resultado do exercício. A simples falta de escrituração do LALUR, sem demonstrar a
ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não é suficiente para sustentar a
desclassificação da escrituração contábil e o consequente arbitramento dos lucros.
[...]
Destaco excerto do voto condutor de tal aresto:
A Recorrente alega como argumento de defesa que a única possibilidade seria a
tributação pelo regime do lucro arbitrado.
Não é verdade, a apuração foi feita corretamente pelo fiscal o regime do lucro real.
Afinal, o arbitramento do lucro é uma medida extrema e uma prerrogativa do fiscal
a ser utilizado nos estritos casos indicados em lei, sendo assim uma salvaguarda do
Fl. 2740
DF CARF MF
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48
crédito tributário posta a serviço da Fazenda Pública e não pode ser utilizado pelo
contribuinte como mero instrumento de defesa. Nesse contexto, mesmo a
Recorrente não tendo apresentado o LALUR, não se pode falar em motivo suficiente
para o arbitramento dado que não ocorreu prejuízo para o Fisco conhecer todas as
suas receitas, custos, despesas, podendo, assim, apurar com segurança todos os
seus resultados. Qualquer interpretação que se afaste desse norte podemos reputar
como sendo uma mera interpretação literal da lei.
Entendo estarmos diante de situação similar. A autoridade fiscal identificou que o
contribuinte possuía escrituração contábil regular que permitia identificar o lucro
líquido, intimou o contribuinte a informar quais adições e exclusões deveriam ser
feitas para apuração do lucro real, e procedeu ao ajuste de acordo com as
informações prestadas pela próprio Recorrente. Vejase excerto do Termo de
Verificação Fiscal:
Deste modo, a NILCATEX foi intimada a apresentar o Livro de Apuração do Lucro
Real – LALUR, referente ao ano-calendário 2012, e também uma planilha com a
relação de todos os créditos possíveis de aproveitamento na apuração das
contribuições PIS e COFINS, na modalidade não-cumulativa.
Conforme visto anteriormente, a fiscalizada informou que apesar de não concordar
com a inclusão dos valores das subvenções no cômputo das receitas para fins de
enquadramento do limite do lucro presumido, por cautela, a empresa buscaria as
informações solicitadas.
Assim sendo, a empresa efetuou a escrituração do LALUR do período, bem como
apresentou a planilha com a relação dos créditos.
Considerando que os livros contábeis e fiscais escriturados em 2012, que serviram
de base para a apuração do lucro presumido, estão de acordo com as normas
previstas no Regulamento do Imposto de Renda, e considerando também que o
Livro de Apuração do Lucro Real apresentado está de acordo com as normas
previstas, o valor escriturado neste livro servirá de base para apuração de ofício do
lucro real em 2012: [...]
Destaco também trecho do acórdão recorrido a respeito da doutrina sobre a
matéria:
Conforme bem elucidado por Maria Rita Ferragut in Presunções no Direito
Tributário, Dialética, São Paulo, 2001, p. 137/152, a palavra arbitramento foi
utilizada neste contexto na acepção de base de cálculo substitutiva, ou seja, de
substituição da base de cálculo originalmente prevista na legislação –
correspondente à perspectiva dimensível do critério material da regra-matriz de
incidência tributária construído a partir do texto constitucional – por uma outra,
subsidiária, em virtude da inexistência de documentos fiscais, ou da
impossibilidade destes fornecerem critérios seguros para a mensuração do fato.
Nestes casos, a base de cálculo substitutiva visa possibilitar a prova indireta da
riqueza manifestada no fato jurídico.
Decorre daí que, se caracterizada a imprestabilidade da escrituração, determina a
Lei que a base de cálculo originalmente prevista na legislação (lucro real) seja
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substituída por uma outra legalmente prevista (lucro arbitrado) e, nas palavras da
autora (p. 138/139):
“Parece-nos
inequívoca
a
existência
de
vinculação
na
função
administrativa de constatar de forma direta ou indireta a ocorrência do
fato jurídico tributário. Vinculado, também, é o dever de arbitrar, ao passo
que discricionário é o procedimento administrativo que, com base em juízo
próprio, elege como base de cálculo uma das grandezas possíveis previstas
na Lei.
......................................................................................................
A questão da discricionariedade torna-se relevante quando nos deparamos
com a ocorrência de fato jurídico descritor de evento típico provado de
forma direta ou indireta, mas que não permite a identificação da
grandeza daquilo que a Lei dispõe como sendo a base de cálculo,
ensejando assim a aplicação do ato-norma de arbitramento” (destaques
incluídos).
Nestes termos, a impossibilidade de comprovação direta da base de cálculo
originária é condição necessária para a aplicação do arbitramento. Se presente tal
condição, o arbitramento da base de cálculo do tributo, nestes casos, é dever/poder
da Administração Tributária, previsto no anteriormente transcrito art. 148 do CTN.
Ocorre que, este não é o caso dos autos em que, repita-se, intimada, a contribuinte
apresentou escrituração relativa ao ano-calendário de 2012 a qual foi validada pela
Fiscalização. E, na Impugnação, nada apresenta a contribuinte, no sentido de
demonstrar que conteria ela vícios que impediriam a apuração do resultado.
E no mesmo sentido do raciocínio até aqui desenvolvido, assim consta no Acórdão
1401-000.884:
130. Por isso, acima da mera interpretação literal da lei – que implicaria o imediato
arbitramento do lucro sempre que a pessoa jurídica optasse indevidamente pelo
lucro presumido, duas outras regras de interpretação sistêmica se impõem.
131. A primeira é a de que o contribuinte que optou indevidamente pelo lucro
presumido só pode ter o seu lucro arbitrado se demonstrada a impossibilidade de
apuração do lucro real, porque esta última é a mais condizente com a forma legal
de mensuração da base tributável (art. 43 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional).
132 . A segunda, mais simples, porém, de maior evidência, é que se a opção pelo
lucro presumido foi indevida é porque a pessoa jurídica estava obrigada ao lucro
real (e não ao lucro arbitrado).
133. Por isso, a literalidade do dito dispositivo deve ser afastada, de forma a se
entender que, na forma do inciso IV do art. 530 do RIR/1999, a pessoa jurídica que
optou indevidamente pelo lucro presumido deve ser tributada pelo lucro real (a
menos que o autuante concluísse pela absoluta impossibilidade de fazê-lo).
134. E mais. Neste caso, como a escrituração apresentada bastou para a apuração
do lucro real, o arbitramento seria contrário à lei.
Fl. 2742
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135. Não é demais observar que, diferentemente do que parece crer o interessado,
a forma de tributação não é eleita pelo autuante, que não goza de tal
discricionariedade, tampouco tem por objetivo aumentar ou diminuir o valor do
crédito tributário devido, cujo lançamento só se pode dar na forma da lei, que
determina a forma de apuração da base de cálculo do IRPJ.
136. Assim, não assiste direito ao interessado de ter o seu lucro calculado por
arbitramento.
137. O interessado não contesta nenhum dos elementos que forneceu ao autuante
para a determinação do lucro real.
138. Dessa forma, o lançamento deve ser mantido.
No mesmo sentido, assim se decidiu no Acórdão 1102-00.407:
[...]
DIFERENÇAS ENTRE A RECEITA DECLARADA E A RECEITA ESCRITURADA. LUCRO
PRESUMIDO. OPÇÃO INDEVIDA. É cabível o lançamento de oficio com base no lucro
real quando verificado que o contribuinte declarou receitas menores do que as
auferidas e registradas em sua escrituração contábil e fiscal, e optou indevidamente
pela tributação com base no lucro presumido. [grifos nossos]
[...]
Desse modo, entendo correto o procedimento adotado no lançamento de realizar
o lançamento com base no lucro real, e voto por negar provimento ao recurso
também em relação a esse ponto. (destaques do original)
Por oportuno registre-se que tal decisão foi confrontada por recurso especial do
sujeito passivo, e esta Conselheira, inclusive, acompanhou a maioria que conheceu da divergência
jurisprudencial demonstrada nesta matéria em face do paradigma no 107-07.027, mas, ao final, o
tema restou prejudicado porque desconstituída a acusação que resultaria na opção indevida pelo
lucro presumido, conforme votos consignados no Acórdão no 9101-006.113.
Pertinente também adicionar que antes de referir a doutrina de Maria Rita
Ferragut, a decisão de 1a instância proferida no caso apreciado no Acórdão no 1402-002.387
invoca a matriz do arbitramento da base de cálculo do tributo definida no art. 148 do CTN:
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente
obrigado,
ressalvada,
em
caso
de
contestação,
avaliação
contraditória, administrativa ou judicial” (destacou-se)
Esta é a referência primeira para se vislumbrar, como diz Emerson Caturelli, a
subsidiariedade/excepcionalidade características da figura do arbitramento, assim como “base de
cálculo substitutiva, ou seja, de substituição da base de cálculo originalmente prevista na
legislação”, nos termos referidos a partir da doutrina de Maria Rita Ferragut.
Fl. 2743
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Também sob influência do disposto no art. 148 do CTN, em seu voto vencido no
Acórdão no 1201-004.787, o Conselheiro Efigênio de Freitas Junior acrescenta:
Vê-se que mesmo na hipótese de o contribuinte efetuar pagamento com base no
arbitramento é indispensável a ocorrência de força maior como imprestabilidade
da escrituração ou mantê-la em desacordo com a lei, conforme assenta Higuchi14:
O lucro arbitrado, ainda que conhecida a receita bruta, não é uma opção pura e
simples do contribuinte como ocorre com a opção pelo lucro presumido. Além de
ter receita bruta conhecida, é indispensável a ocorrência de força maior como não
manter escrituração contábil na forma da lei ou esta ser imprestável.
O parágrafo de uma lei não pode ser interpretado isoladamente porque está
vinculado ao caput do artigo. Assim, os §§ 1o e 2o do art. 47 da Lei no 8.981, de
1995, terão que ser interpretados em conjunto com o caput. Com isso, se a pessoa
jurídica possui escrituração contábil regular e apresenta a DIPJ com base no lucro
arbitrado, o fisco não é obrigado a aceitá-la. (Grifo nosso)
22. Nesse contexto, a meu ver, o referido inciso “IV” ao assentar que o lucro deve
ser arbitrado quando “o contribuinte optar indevidamente pela tributação com
base no lucro presumido” deve ser interpretado em consonância com a
imprestabilidade ou inexistência da escrituração. Afinal, o arbitramento, embora
não configure penalidade, mas forma de tributação, é medida extrema, e
somente em último caso deve ser aplicada.
23. Segundo Ricardo Mariz15, nessa mesma trilha, o lucro arbitrado é alternativa
para casos extremos, em que haja total impossibilidade de determinação ou
comprovação do lucro líquido, básico para o lucro real, casos em que a
contabilidade é desclassificada e o lucro tributável é arbitrado por critérios
previstos na lei.
Vale dizer, no caso do imposto de renda, quando os fatores positivos e negativos
de mutação patrimonial estiverem comprovados e registrados pela forma que a lei
prescrever para o contribuinte, inclusive na contabilidade quando se tratar de
pessoa jurídica, seus valores é que prevalecem, por sua totalização algébrica, como
denunciador da existência de aumento patrimonial e como base de cálculo da
respectiva obrigação tributária.
Ao mesmo tempo, segundo a norma do art. 148, esses valores reais afastam a
avaliação (e o arbitramento) do aumento patrimonial, que fica reservada apenas
para o caso de alguma omissão por parte do contribuinte quanto à prova daqueles
valores, ou quando não mereçam fé os documentos a eles relativos, os
esclarecimentos prestados ou as declarações apresentadas pelo contribuinte.
É assim mesmo que vem ocorrendo nas leis ordinárias que cuidam do IRPJ nas
quais prevalece o lucro real sempre que devidamente contabilizado e lastreado em
documentos válidos, passando-se ao lucro arbitrado apenas como alternativa
para os casos em que, in extremis, haja total impossibilidade de determinação ou

14 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas. Interpretação
e prática. 35a ed. São Paulo: IR publicações, 2010, p. 98.
15 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: IBDT, 2020, vol. 1, p. 531-53
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comprovação do lucro líquido, básico para o lucro real, casos em que a
contabilidade é desclassificada e o lucro tributável é arbitrado por critérios
previstos na lei. (Grifo nosso)
A manifestação doutrinária16 da Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic acerca do tema também reporta os ensinamentos de Ricardo Mariz de Oliveira, dentre
outros, para afirmar que apenas excepcionalmente e em caráter subsidiário, o lucro pode ser
arbitrado, e concluir que o arbitramento somente será cabível quando não for possível a apuração
do imposto de renda com base no lucro real ou no lucro presumido (quando essa for a opção
validamente adotada pelo contribuinte):
1 Introdução
O imposto de renda, previsto no art. 153, III, da Constituição Federal, é tributo de
competência da União, que tem por hipótese de incidência a aquisição de
disponibilidade econômica ou jurídica de renda e proventos de qualquer natureza,
isto é, do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, bem como
dos demais acréscimos patrimoniais17. O contribuinte do imposto de renda é a
pessoa física ou jurídica titular da disponibilidade econômica ou jurídica de renda
ou proventos de qualquer natureza e a base de cálculo, nos termos do art. 44 do
CTN, é "o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos
tributáveis"18.
O lucro real é aquele que mais se aproxima da materialidade prevista na
Constituição Federal para a incidência do imposto de renda e o que reflete o
princípio da capacidade contributiva19. Isso porque a apuração do lucro real, para
as pessoas jurídicas, parte do lucro líquido do exercício, evidenciado pelas
demonstrações contábeis do período, mediante o confronto entre receitas e
custos e despesas20. A partir de adições e exclusões ao lucro líquido, chega-se ao
lucro real, sobre o qual incidem as alíquotas do imposto de renda da pessoa
jurídica (IRPJ). O IRPJ, na sistemática do lucro real, pode ser apurado anualmente,
com pagamentos mensais a título de estimativa, ou trimestralmente.
Não obstante o lucro real seja a regra, gozando de prioridade para o imposto de
renda e prevalecendo sobre os demais sistemas de apuração, exceto nas

16 KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça, Arbitramento de lucros: consequências e limites aos
contribuintes e às autoridades fiscais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Lucro
Arbitrado. Caderno de Pesquisas Tributárias, São Paulo: MP Editora, no 45, Série APET n. 1, p. 329-349, 2022.
17 Art. 43 do CTN.
18 Apesar de as mesmas normas de apuração e pagamento, estabelecidas para o IRPJ, se aplicarem à contribuição
social sobre o lucro líquido (CSLL), nos termos do art. 57 da Lei n. 8.981/1995, o foco do presente trabalho é a análise
do arbitramento com relação ao IRPJ.
19 Não obstante, como bem ressalta Luís Eduardo Schoueri, o lucro real também se sustente em uma série de
presunções e aproximações, em nome da praticabilidade, como ocorre com o lucro presumido e o lucro arbitrado
(SCHOUERI, Luís Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurídica para a disponibilidade
econômica. In: LOPES, Alexsandro Broedel; MOSQUERA, Roberto Quiroga [Coord.]. Controvérsias jurídico-contábeis:
aproximações e distanciamentos. São Paulo: Dialética, 2010. p. 241-265).
20 Art. 18 da Lei n. 7.450/1985; art. 7o, § 4o, e art. 67, caput e XI, do Decreto-lei n. 1.598/1977.
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hipóteses em que a lei dispuser em sentido contrário21, as pessoas jurídicas
podem optar por apurar o imposto de renda com base no lucro presumido, desde
que (i) sua receita bruta, no ano-calendário anterior, tenha sido inferior a R$
78.000.000,00; e (ii) não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em razão
da atividade desenvolvida ou de outras circunstâncias previstas na legislação22. No
lucro presumido, a base de cálculo do imposto de renda é determinada por meio
da aplicação de um percentual de presunção, variável de acordo com o tipo de
atividade, sobre a receita bruta do período23. O período de apuração é trimestral
e, uma vez feita a opção pelo lucro presumido, o contribuinte, salvo exceções24,
somente poderá alterá-la no exercício seguinte25.
Por fim, excepcionalmente e em caráter subsidiário, o lucro pode ser arbitrado,
mediante a aplicação dos percentuais de presunção previstos para o lucro
presumido, acrescidos de 20%, sobre a receita bruta ou, quando a receita bruta
não for conhecida, por meio de outras formas de cálculo previstas na legislação. A
periodicidade de apuração do imposto de renda pelo lucro arbitrado é trimestral,
no entanto, não há óbice para que a sistemática seja adotada em apenas um ou
mais trimestres do ano-calendário, como se verá adiante.
Apesar de a apuração do imposto de renda pelo lucro arbitrado, nos moldes
atuais, datar de 1995, o tema ainda se reveste de diversas polêmicas, que dividem
doutrinadores e geram grande insegurança aos contribuintes, razão pela qual o
tema foi o tema escolhido para a 45a edição do “Caderno de Pesquisas
Tributárias”, com o qual tenho a honra de contribuir.
Assim, pretende-se no presente trabalho, analisar as hipóteses de arbitramento e
as formas de apuração da base de cálculo do IRPJ em tal sistemática, para, em
seguida, abordar os limites ao arbitramento de lucros pelos contribuintes e pelas
autoridades fiscais, bem como as consequências do arbitramento de lucros. Ao
final, serão apresentadas as conclusões, na forma de respostas às perguntas que
nos foram propostas pelos organizadores do presente livro.
2 Hipóteses e formas de arbitramento do imposto de renda da pessoa jurídica
Inicialmente, cumpre destacar que o arbitramento não é uma exclusividade do
imposto de renda, podendo ser aplicado também no lançamento de outros
tributos, conforme autoriza o art. 148 do CTN, sempre que as declarações ou os
esclarecimentos prestados ou os documentos emitidos pelo contribuinte ou por
terceiro legalmente obrigado sejam omissos ou não mereçam fé.

21 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 499-
500.
22 Art. 587 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n. 9.580/2018 (RIR/2018).
23 Art. 591 do RIR/2018.
24 O auferimento de lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior é hipótese de alteração da
sistemática de apuração no curso do ano-calendário, conforme dispõe o art. 2o do Ato Declaratório Interpretativo SRF
n. 05/2001.
25 Art. 584, §1o do RIR/2018.
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Especificamente no que se refere ao IRPJ, a regra geral com relação às hipóteses
de arbitramento consta do art. 47 da Lei n. 8.981/1995, que foi reproduzido, com
algumas alterações, pelo art. 603 do RIR/2018. Confira-se:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao
regime de tributação de que trata o Decreto-Lei n. 2.397, de 1987, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios
de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese de que
trata o art. 45, parágrafo único;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir
o disposto no § 1o do art. 76 da Lei n. 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis
recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta
ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária
os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da Lei n. 6.404, de 15
de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro
de 1977.
§ 1o Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento
do Imposto de Renda correspondente com base nas regras previstas nesta seção.
§ 2o Na hipótese do parágrafo anterior:
a) a apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o
ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos meses
não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração
exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos
não abrangido por aquela modalidade de tributação, observado o disposto no § 5o
do art. 37;
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior, terá por
vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de encerramento do referido
período. (grifos nossos)
Portanto, em suma, o IRPJ será determinado com base nos critérios do lucro
arbitrado quando (i) o contribuinte não dispuser ou deixar de apresentar à
autoridade fiscal a escrituração contábil ou fiscal a qual está obrigado; (ii) a
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escrituração contábil ou fiscal do contribuinte revelar indícios de fraudes ou
contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável; (iii) o contribuinte
optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; ou (iv) o
comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar
e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente
ou domiciliado no exterior.
A forma de apuração a base de cálculo do IRPJ na sistemática do lucro arbitrado,
por sua vez, depende de a receita bruta ser ou não conhecida. Quando conhecida
a receita bruta, o lucro arbitrado será determinado mediante a aplicação dos
percentuais de presunção estabelecidos para o lucro presumido, previstos no art.
15 da Lei n. 9.249/1995, acrescidos de 20%, sobre a receita bruta26. Na prática,
isso significa, por exemplo, a aplicação dos percentuais de 9,6%, para as
atividades comerciais em geral e de 38,4%, para as prestações de serviços.
Exceção à regra é o arbitramento de lucros das instituições financeiras e das
empresas imobiliárias, isto é, daquelas cujas atividades compreendem a venda de
imóveis construídos ou adquiridos para revenda, o loteamento de terrenos e a
incorporação de prédios em condomínio. Nas instituições financeiras o percentual
aplicável à receita bruta será de 45%27. Nas empresas imobiliárias por sua vez, o
contribuinte poderá deduzir da receita bruta trimestral o custo do imóvel
devidamente comprovado, para, em seguida, aplicar o percentual de presunção
correspondente, qual seja, 9,6% e, então, apurar a base de cálculo do imposto de
renda28.
Por outro lado, quando não conhecida a receita bruta, o lucro arbitrado será
apurado pela autoridade fiscal, por meio de procedimento de ofício e com base
em uma das seguintes formas de cálculo, previstas no art. 51 da Lei n.
8.981/1995: (i) 1,5 do lucro real referente ao último período em que a pessoa
jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais,
proporcional ao número de meses do período de apuração em que o lucro será
arbitrado; (ii) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo
prazo, investimento, imobilizado e intangível, existentes no último balanço
patrimonial conhecido, para cada período de apuração no qual o lucro será
arbitrado; (iii) 0,07 do valor do capital, inclusive a sua correção monetária
contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial
conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade para
cada período de apuração no qual o lucro será arbitrado; (iv) 0,05 do valor do
patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido, para cada
período de apuração no qual o lucro será arbitrado; (v) 0,4 do valor das compras
de mercadorias efetuadas no mês; (vi) 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da
folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos

26 Art. 16 da Lei n. 9.249/95 e art. 27, caput e inciso I, da Lei n. 9.430/1996.
27 Art. 16, parágrafo único, da Lei n. 9.249/1995.
28 Art. 49 da Lei n. 8.981/1995.
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intermediários e materiais de embalagem; (vii) 0,8 da soma dos valores devidos
no mês a empregados; ou (viii) 0,9 do valor mensal do alugue devido29.
Ao montante apurado mediante a aplicação dos percentuais de presunção sobre a
receita bruta ou por uma das formas de cálculo descritas acima, quando não
conhecida a receita bruta, serão acrescidos os ganhos de capital, os rendimentos
e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras e as demais receitas
previstas na legislação30. Sobre o total incidirá o IRPJ à alíquota de 15% bem como
o adicional de 10% sobre o que ultrapassar R$ 60.000,00 por trimestre31.
Da análise do art. 47 da Lei n. 8.981/1995, anteriormente transcrito, que trata das
hipóteses de arbitramento, bem como das normas que versam sobre a apuração
da base de cálculo do IRPJ em tal sistemática, se extraem muitos dos pontos
polêmicos que envolvem a matéria: o que se considera escrituração contábil ou
fiscal imprestável para fins de arbitramento? A opção indevida pelo lucro
presumido tem por consequência, necessariamente, o arbitramento de lucros?
Desde que conhecida a receita bruta, os contribuintes podem apurar o IRPJ pelo
lucro arbitrado sempre que essa opção for mais econômica do ponto de vista
tributário? O que se considera "receita bruta conhecida" para fins de adoção de
uma ou outra forma de apuração do imposto no lucro arbitrado? A autoridade
fiscal é livre para escolher a forma de cálculo do imposto no lucro arbitrado? Ao
responder tais questões é possível traçar limites ao arbitramento, seja ele
efetuado pelo contribuinte, seja pela autoridade fiscal, como se verá a seguir.
3 Limites ao arbitramento pelos contribuintes
Nos termos do § 1o do art. 47 da Lei n. 8.981/1995, quando conhecida a receita
bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do IRPJ "com base nas regras
previstas nesta seção", isto é, com base nas regras atinentes ao lucro arbitrado. A
análise isolada do referido dispositivo pode levar à conclusão de o contribuinte
pode, livremente, optar pela apuração do IRPJ de acordo com as regras do lucro
arbitrado, desde que conhecida a receita bruta, isto é, se que se verifiquem as
hipóteses do caput do art. 47 da Lei n. 8.981/199532. Essa, entretanto, não nos
parece ser a melhor interpretação do art. 47 da Lei n. 8.981/1995.
Primeiro, porque o parágrafo deve ser interpretado em conjunto com a norma
contida no caput. Nesse sentido, a Lei Complementar n. 95/1998, que versa sobre
as regras de elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, estabelece em

29 Art. 51 da Lei n. 8.981/1995.
30 Art. 27, II, da Lei n. 9.430/1996.
31 Art. 2o da Lei n. 9.430/1996.
32 Acerca dos principais argumentos utilizados pelos defensores dessa tese: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imposto
sobre a renda: análise da possibilidade da opção do lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte e reflexos penais.
Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 137, p. 27-28, 2007.
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seu art. 11, III, “c”, que os parágrafos se prestam a complementar a norma
enunciada no caput do artigo ou a excepcionar a regra nele estabelecida33.
Eurico Marcos Diniz de Santi complementa esse racional invocando o Manual de
redação da Presidência da República, segundo o qual "os incisos são utilizados
como elementos discriminativos de artigo ou parágrafo se o assunto nele tratado
não puder ser condensado no próprio artigo ou não se mostrar adequado a
constituir parágrafo" e os parágrafos, por sua vez, consistem na disposição
secundária do artigo, que explica ou modifica a disposição principal, contida no
caput34. Diante disso, conclui o autor que “se [...] o artigo, seguido de incisos, é
encerrado por dois pontos, não se pode pretender que os incisos se divorciem do
caput [...], ou ainda, afastar a referência direta do parágrafo contextualizado aos
incisos"35.
Aplicando tais lições à interpretação do § 1o do art 47 da Lei n. 8.981/1995,
podemos concluir que: (i) os incisos I a VIII discriminam a norma contida no caput;
(ii) o § 1o complementa o caput, tendo em vista que não há qualquer locução
indicando que o referido parágrafo modifica a disposição principal do artigo, e,
por consequência, (iii) a aplicação do § 1o é restrita às hipóteses previstas na
norma contida no caput e discriminada pelos incisos I a VIII do art. 47 da Lei n.
8.981/1995.
Segundo, porque não faria sentido o legislador fixar, expressamente as situações
nas quais os contribuintes podem optar pelo lucro presumido e, ao mesmo
tempo, permitir que aqueles sujeitos ao lucro real obrigatório possam optar por
apurar o IRPJ sobre “base de cálculo presumida majorada em 20%”, isto é, pelo
lucro arbitrado, quando tal sistemática lhe for mais favorável.
Terceiro, porque, como explica Ricardo Mariz de Oliveira, a Lei n. 8 981/1995 foi
inserida no ordenamento para substituir o regramento anterior, no qual o
contribuinte somente podia apurar o IRPJ com base no lucro arbitrado nos casos
fortuitos e de força maior devidamente comprovados, nos termos do § 2° do art.
21 da Lei n. 8.541/1992. Tal sistemática impedia o contribuinte de cumprir sua
obrigação fiscal, mesmo sabendo que se enquadrava dentro das hipóteses de
arbitramento, o que prejudicava, inclusive, o fisco, vez que afetava o fluxo da
arrecadação. O novo regramento foi uma medida justa e razoável para corrigir o
anterior, de forma a permitir ao contribuinte o autoarbitramento, não apenas nos

33Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse
propósito, as seguintes normas: [...]
III - para a obtenção de ordem lógica: [...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as
exceções à regra por este estabelecida”.
34 Disponível em http://www4.planalto.gov.br/centrodeestudos/assuntos/manual-de-redação-da-presidencia-da-
republica/manual-de-redação.pdf. Acesso em: 15 jul 2022.
35 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imposto sobre a renda: análise da possibilidade da opção do lucro arbitrado por
iniciativa do contribuinte e reflexos penais. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 137, p. 33, 2007
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casos fortuitos e de força maior, mas sempre que verificadas as hipóteses do art.
47 da Lei n. 8.981/1995 e desde que conhecida a receita bruta36.
Reforça esse entendimento o fato de o RIR/2018, exercendo a função
reguladora, nos termos dos arts. 84, IV, da Constituição Federal, e 99 do CTN,
consagrar em seu art. 604 que "quando conhecida a receita bruta, de que trata o
art. 208, e desde que ocorridas as hipóteses previstas no art. 603", isto é,
aquelas contidas nos incisos I a VIII do art. 47 da Lei n. 8.981/1995, "o
contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto sobre a renda
correspondente com base no lucro arbitrado".
Além do conhecimento da receita bruta e da ocorrência de uma das hipóteses
previstas nos incisos I a VIII do art. 47 da Lei n. 8.981/1995, cumpre analisar a
obrigatoriedade de o contribuinte buscar, sempre que possível, a apuração do
imposto de renda pelo lucro real antes de adotar a sistemática do arbitramento.
É fato que o inciso IV do art. 47 da Lei n. 8.981/1995 estabelece que a opção
indevida pela tributação com base no lucro presumido é uma das hipóteses que
autorizam o arbitramento, tanto para a autoridade fiscal, como para os
contribuintes. No entanto, tal dispositivo deve ser interpretado em conjunto
com as demais normas que regem a apuração do imposto de renda da pessoa
jurídica – e não de forma isolada, a determinar que a simples opção indevida
pelo lucro presumido tenha por consequência a apuração do lucro arbitrado.
A legislação determina que quando o contribuinte está impedido de apurar o
IRPJ pelo lucro presumido, seja em razão da natureza da sua atividade, seja em
razão do volume de receita auferida no ano anterior ou do auferimento de
lucros no exterior, o lucro real é a sistemática que deve ser adotada37. Portanto,
verificado que o contribuinte optou indevidamente pelo lucro presumido deve-
se, primeiro, empreender todos os esforços para apurar o imposto com base no
lucro real e, apenas na sua impossibilidade, é que o contribuinte - ou a
autoridade fiscal - poderá se valer do arbitramento de lucro38.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já se manifestou, em
diversas oportunidades, no sentido de que "se a pessoa jurídica optou
indevidamente pelo lucro presumido, mas possui escrituração regular, o IRPJ
deve ser apurado com base no lucro real"39. Por outro lado, entende o órgão que
"tendo o contribuinte, indevidamente, optado pela tributação com base no lucro
presumido e não possuindo escrita regular, impõe-se o arbitramento de seus
lucros"40.

36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: IBDT, 2020, v. 1, p. 557.
37 Art. 14 da Lei n. 9.718/1998.
38 Sobre o tema: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: IBDT, 2020, v. 1, p. 560.
39 Acórdão n. 1401-000.884, j. 07.11.2012. No mesmo sentido: Acórdão n. 108-09.825, j. 05.02.2009; e Acórdão n.
1401-001.746, j. 05.10.2016; Acórdão n. 1401-002.386, j. 12.04.2018.
40 Acórdão n. 107-05129, j. 14.06.1998. No mesmo sentido: Acórdão n. 105-3443, j. 22.02.2001; Acórdão n. 107-
08.356, j. 10.11.2005; Acórdão n. 107-08.577, j. 25.05.2006; e Acórdão n. 105-16.546, j. 13.06.2007.
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Tal entendimento, além de ser o que melhor se conforma com as demais regras
de apuração do IRPJ, contribui para evitar que os contribuintes obrigados ao
lucro real optem indevidamente pelo lucro presumido, para, valendo-se da
possibilidade de autoarbitramento, recolher o imposto com base em tal
sistemática, quando esta lhe for mais vantajosa.
Por fim, cumpre ressaltar que a apuração do imposto de renda com base no lucro
arbitrado, quando adotada pelo próprio contribuinte, pode abranger todo o ano-
calendário ou apenas alguns meses, na hipótese de o contribuinte dispor da
escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal para a apuração com base
no lucro real nos demais períodos, como autoriza o art. 47, §2o, “a” da Lei n.
8.981/1995.
Diante disso, não restam dúvidas de que o contribuinte somente pode optar pelo
lucro arbitrado quando verificados os seguintes requisitos (i) a receita bruta for
conhecida; (ii) ocorrer uma das hipóteses previstas na legislação para a
determinação do imposto com base no lucro arbitrado, ou seja, aquelas listadas
no art. 47 da Lei n. 8.981/1995; e (iii) não for possível apurar o IRPJ com base no
lucro real.
4 Limites ao arbitramento pelas autoridades fiscais
Com relação às autoridades fiscais, cumpre relembrar que a atividade de
lançamento é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único do
CTN. Portanto, da mesma forma como ocorre com os contribuintes, o
arbitramento não é uma opção dada à autoridade fiscal, mas uma obrigação
quando verificadas as hipóteses do art. 47 da Lei n. 8.981/199541. Tanto é assim
que o próprio caput do referido dispositivo adota tom imperativo ao determinar
que o lucro da pessoa jurídica "será" arbitrado e, em seguida, listar as hipóteses
em que isso deve ocorrer.
Conforme adiantado, em caso de opção indevida pela tributação com base no
lucro presumido, a autoridade fiscal somente deverá efetuar o lançamento na
sistemática do lucro arbitrado quando a apuração do lucro real não for possível,
em razão da ausência da escrituração fiscal necessária à sua apuração, por
exemplo. Corrobora esse entendimento Eurico Marcos Diniz de Santi, para quem
o "lucro arbitrado é alternativa outorgada ao aplicador da lei para atender
situações em que o lucro real não possa ser determinado, nada impede que a

41 Sobre o tema: MARTINS, Ives Gandra da Silva; MURGEL, Maria Inês. Base de cálculo do lucro arbitrado para
apuração do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro - a forma jurídica para calculá-la. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 193, p. 180, 2011; TEIXEIRA, Alexandre Alkmin. Capacidade contributiva na tributação da
renda: entre o lucro real e o arbitramento nas omissões de receitas e glosas de despesa. In: MANEIRA, Eduardo;
TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário e a Constituição: homenagem ao Professor Sacha Calmon Navarro
Coelho. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p 74
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autoridade tribute o lucro real maior que o arbitrado, desde que exista
contabilidade do contribuinte"42.
Por outro lado, caso o contribuinte tenha optado validamente pelo lucro
presumido e a autoridade fiscal tenha condições de apurar o imposto por tal
sistemática, deve respeitar a opção do contribuinte, o que confirma o caráter
excepcional e subsidiário do arbitramento de lucros.
Diante disso, é imprescindível que a autoridade fiscal empreenda todos os
esforços para apurar o lucro real ou o lucro presumido (quando essa for a opção
validamente adotada pelo contribuinte), sob pena de invalidade do lançamento,
antes de arbitrar os lucros do contribuinte43. No entanto, a legislação não contém
parâmetros objetivos para se determinar o que se considera impossibilidade de
apuração do lucro real ou presumido ou escrituração contábil ou fiscal
imprestável, o que gera grande insegurança jurídica.
Apesar de, em muitos acórdãos, os conselheiros concordarem que o arbitramento
do lucro é medida excepcional e de aplicação estrita, não há consenso acerca de
quais documentos contábeis e fiscais que, quando ausentes, impedem a apuração
do IRPJ, principalmente pelo lucro real, ensejando a adoção obrigatória da
sistemática do lucro arbitrado. No Acórdão n. 1301-003.49244, por exemplo, os
conselheiros, por maioria, anularam o lançamento efetuado pela autoridade fiscal
com base no lucro real, tendo em vista que o contribuinte, apesar de ter
escriturado balanço patrimonial, Demonstrativo de Resultado do Exercício (DRE) e
livro Diário, mensal e anual, não dispunha de FCONT45, Lalur e livro Razão, o que,
de acordo com o entendimento que prevaleceu no referido julgado, impossibilita
a apuração do lucro real. Na mesma linha, a falta de apresentação de Lalur, bem
como do livro para registro de inventário, foi considerada suficiente para justificar
o arbitramento de lucros, no Acórdão n. 1201-002.46846.
Não obstante existam acórdãos no CARF em que o Lalur foi tido como essencial à
apuração do lucro real, de forma que a falta de escrituração pelo contribuinte
teve por consequência o arbitramento de lucros, há outros nos quais se entendeu
que a ausência de Lalur, por si só, não justifica o arbitramento quando a
autoridade fiscal apura, por outros meios, o lucro real do período47.
No Acórdão n. 1402-002.38748, por exemplo, os conselheiros mantiveram o
lançamento do imposto de renda pelo lucro real, tendo em vista que a autoridade

42 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Imposto sobre a renda: análise da possibilidade da opção do lucro arbitrado por
iniciativa do contribuinte e reflexos penais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 137, p. 37, 2007.
43 Nesse sentido é o seguinte julgado do CARF. Acórdão n. 105-14.532, j. 17.06.2004.
44 Julgado em 21.11.2018.
45 O FCONT, ou Controle Fiscal Contábil de Transição, foi um registro auxiliar obrigatório para as empresas sujeitas à
apuração do IRPJ pelo lucro real e que optaram pelo regime tributário de transição, durante o processo de
convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.
46 Julgado em 18.09.2018.
47 Acórdão n. 101-96.469, j. 05.12.2007; Acórdão n. 1401-001.712, j. 13.09.2016.
48 Julgado em 14.02.2017.
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fiscal (i) verificou que o contribuinte possuía escrituração contábil regular, na qual
era possível identificar o lucro líquido; (ii) o intimou para informar quais adições e
exclusões deveriam ser efetuadas para apuração do lucro real; e, com base nas
informações prestadas pelo próprio contribuinte, (iii) procedeu aos ajustes
necessários e apurou o lucro real do período. No Acórdão n. 1201-004.78749, por
outro lado, a autoridade fiscal tomou o lucro contábil do contribuinte como base
de cálculo do IRPJ no lucro real, não procedendo a qualquer ajuste previsto na
legislação, justamente porque não havia Lalur, o que levou os julgadores a
cancelar o lançamento.
Nesse contexto, e apesar das divergências sobre o tema, entendemos que a
"impossibilidade de apuração do lucro real" não decorre da ausência de
escrituração de um documento específico, como o Lalur, mas, sim, do conjunto de
documentos e informações de que dispõe (ou não) a autoridade fiscal quando da
lavratura do auto de infração. Isto é, ainda que o contribuinte não apresente o
Lalur, mas disponha de escrituração contábil regular, por exemplo, a autoridade
fiscal pode (e deve) intimá-lo a prestar as informações relativas aos ajustes
necessários à apuração do lucro real a partir do lucro líquido do período.
Portanto, a "impossibilidade de apuração do lucro real" deve ser verificada no
caso concreto, a partir das informações e dos documentos obtidos pela
autoridade fiscal no curso da fiscalização.
No que se refere à "escrituração contábil ou fiscal imprestável" - hipótese de
arbitramento prevista no inciso II do art. 47 da Lei n. 8.981/1995 -, cumpre
destacar que é comum que casos de presunção de omissão de receitas, em razão
da não comprovação da origem dos recursos depositados em conta bancária, nos
termos do art. 42 da Lei n. 9.430/1996, culminem com o lançamento de IRPJ pela
sistemática do lucro arbitrado.
Como visto acima, a presunção de omissão de receitas não é hipótese de
arbitramento de lucros prevista no art. 47 da Lei n. 8.981/1995, de forma que não
pode a autoridade fiscal apurar o imposto de renda sobre o lucro arbitrado
unicamente em razão da omissão de receitas. No entanto, muitas vezes, as
receitas omitidas, isto é, os depósitos bancários de origem não comprovada, não
constam da escrituração contábil ou fiscal ou dos livros cuja escrituração o
contribuinte está obrigado, o que pode levar tais documentos a serem
considerados imprestáveis, atraindo a tributação com base no lucro arbitrado, nos
termos do inciso II do referido dispositivo50.
Isto é, nos casos de presunção de omissão de receitas por depósitos bancários de
origem não comprovada, não é a omissão de receitas que tem por consequência
direta o arbitramento, mas, sim o volume excessivo de receitas omitidas que leva
à imprestabilidade da escrituração contábil e fiscal do contribuinte que, por sua

49 Julgado em 14.04.2021.
50 Nesse sentido: Acórdão n. 1401-002.007, j. 26.07.2017. Em sentido contrário: Acórdão n. 9101-003.652, j.
03.07.2018; e Acórdão n. 9101-006.018, j. 09.03.2022.
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vez, é hipótese arbitramento de lucros. Em tais circunstâncias, a autoridade fiscal
deve descartar a escrituração contábil e fiscal do contribuinte, eis que imprestável
em razão do expressivo volume de receitas omitidas, e aplicar o percentual de
presunção do lucro arbitrado sobre a receita bruta do contribuinte - inclusive a
omitida - para se chegar à base de cálculo do imposto de renda.
Nos casos de omissão expressiva de receitas, quando os custos e despesas a ela
atrelados também são mantidos à margem da contabilidade, a tributação pelo
lucro arbitrado é a que melhor reflete a capacidade contributiva do contribuinte,
pois presume o lucro a partir de um percentual aplicado sobre a receita omitida,
isto é, sobre os depósitos bancários de origem não comprovada. Do contrário,
caso a integralidade dos depósitos fosse considerada renda, estar-se-ia violando,
não apenas o princípio da capacidade contributiva, mas o próprio conceito de
renda51. Cumpre ressaltar que não se está, aqui, defendendo a tributação com
base no lucro arbitrado quando for possível apurar o lucro real ou o lucro
presumido (quando essa for a opção validamente adotada pelo contribuinte),
mas, sim, a necessidade de a escrituração contábil e fiscal do contribuinte ser
considerada imprestável para a apuração do lucro real ou presumido quando
deixar de refletir parcela expressiva da receita auferida pelo contribuinte no
período.
Da mesma forma como ocorre com relação à omissão expressiva de receitas, a
glosa excessiva de custos ou despesas pela autoridade fiscal também torna a
escrituração contábil e fiscal do contribuinte imprestável, atraindo, pois, a
apuração do imposto de renda sobre o lucro arbitrado, nos termos do inciso II do
art. 47 da Lei n. 8.981/199552.
É fato que “omissão expressiva de receitas” e “glosa excessiva de custos ou
despesas” exprimem demasiada vagueza. Diante disso, e para evitar o emprego
de critérios subjetivos pela autoridade fiscal, Alexandre Alkimim Teixeira propõe a
realização de um “teste de capacidade contributiva”, de acordo com o qual a
renda tributável pela aplicação do lucro real, quando essa for a opção do
contribuinte, deve ser cotejada com a renda tributável decorrente da aplicação do
arbitramento. Em seguida, a autoridade fiscal deve efetuar o lançamento com
base na sistemática que resultar na menor base tributável, tendo em vista que,
supostamente, é essa que reflete melhor a capacidade contributiva do
contribuinte53. Embora seja nobre a tentativa do autor de conferir critérios
objetivos para a apuração do imposto de renda pelo lucro real ou arbitrado

51 Sobre o tema: TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Capacidade contributiva na tributação da renda: entre o lucro real e o
arbitramento nas omissões de receitas e glosas de despesa. In: MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.).
Direito tributário e a Constituição: homenagem ao Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo: Quartier Latin,
2012, p. 68.
52 Nesse sentido: Acórdão n. 1201-003.670, j. 11.03.2020; Acórdão n. 1201-000.882, j. 08.10.2013.
53 TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Capacidade contributiva na tributação da renda: entre o lucro real e o arbitramento
nas omissões de receitas e glosas de despesa. In: MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito
tributário e a Constituição: homenagem ao Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo: Quartier Latin, 2012,
p. 81-84.
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quando há expressiva omissão de receitas ou excessiva glosa de custos ou
despesas, entendo que não há base legal para a adoção da sistemática mais
benéfica ao contribuinte.
A regra, frise-se, é a apuração do imposto sobre o lucro real ou o presumido
(quando essa for a opção validamente adotada pelo contribuinte). Se, no caso
concreto, a escrituração contábil e fiscal do contribuinte for apta para a
apuração do imposto em uma dessas sistemáticas, é ela que deverá,
necessariamente, ser adotada - ainda que seja mais onerosa ao contribuinte. Por
outro lado, se a omissão de receitas ou glosa de custos ou despesas for de tal
monta que torne imprestável a escrituração do contribuinte, a lei determina que
o imposto seja apurado pelo lucro arbitrado - independentemente de a
sistemática ser mais ou menos vantajosa ao contribuinte.
Portanto, ainda que gere insegurança jurídica, é subjetivo o critério para se
determinar quando a omissão expressiva de receitas ou a glosa excessiva de
custos e despesas torna imprestável a escrituração do contribuinte, cabendo ao
julgador manter ou reformar o lançamento de acordo com seu juízo de valor
acerca da razoabilidade do critério adotado pela autoridade fiscal.
O último limite ao arbitramento pelo fisco refere-se à escolha dentre as formas de
arbitramento. Como visto acima, quando conhecida a receita bruta, o lucro
arbitrado será apurado mediante a aplicação de percentuais de presunção sobre a
receita bruta e, quando não conhecida, a base de cálculo do imposto será
determinada por meio de uma das formas previstas no art. 51 da Lei n.
8.981/1995.
Na prática, isso significa que a autoridade fiscal deve, inicialmente, empreender
seus melhores esforços para a apuração do imposto pelo lucro real (ou pelo
lucro presumido, na eventualidade de essa ser a opção validamente adotada
pelo contribuinte) e, em não sendo possível, buscar identificar a receita bruta do
contribuinte, para fins de apuração do imposto pelo lucro arbitrado. Cumpre
destacar que a receita bruta não, necessariamente, é aquela refletida na
escrituração contábil ou fiscal do contribuinte, podendo ser obtida, por exemplo,
a partir das declarações prestadas ao contribuinte à Fazenda estadual ou
municipal54.
Somente na impossibilidade de apuração do imposto sobre a receita bruta é que o
lançamento poderá ser efetuado com base nos demais critérios previstos na
legislação. Nessa hipótese, não há hierarquia entre as formas de cálculo previstas
no art. 51 da Lei n. 8.981/1995, podendo a autoridade fiscal adotar a que
entender mais conveniente ao caso concreto55. Entretanto, como bem explica

54 Nesse sentido: Acórdão n. 107-08.310, j. 20.10.2005.
55 Nesse sentido é a Súmula CARF n. 97, aprovada em 09.12.2013 e com efeitos vinculantes para toda a administração
tributária federal: “O arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser efetuado mediante a utilização de
qualquer uma das alternativas de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando
não conhecida a receita bruta”.
Fl. 2756
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Emerson Catureli56, a escolha entre as formas de cálculo pela autoridade fiscal não
é discricionária, devendo o critério adotado ser fundamentado, com vistas a
demonstrar tecnicamente a sua adequação ao caso concreto, especialmente no
que se refere à aferição da capacidade contributiva do contribuinte.
Diante de todo o exposto no presente capítulo, pode-se concluir que, ao efetuar o
lançamento com base no lucro arbitrado, a autoridade fiscal deve observar,
principalmente, os seguintes limites: (i) autuar o contribuinte com base no lucro
arbitrado somente quando houver efetiva impossibilidade de apuração do lucro
real ou do presumido (quando essa for a opção validamente adotada pelo
contribuinte), constatada a partir da verificação de que empreendeu todos os
esforços necessários para a apuração do lucro em tais sistemáticas, inclusive por
meio da intimação do contribuinte para prestar informações e apresentar
documentos no curso da fiscalização; (ii) descartar a escrituração contábil e fiscal
do contribuinte, em razão da sua imprestabilidade para apurar o lucro real ou
presumido, e arbitrar o lucro quando constatar a excessiva omissão de receitas ou
glosar custos ou despesas em volume expressivo; e (iii) sempre que não for
possível a apuração do imposto na sistemática do lucro real ou presumido, buscar
identificar a receita bruta, inclusive a partir das declarações prestadas pelo
contribuinte à Fazenda estadual ou municipal, e, somente quando não for possível
identificar a receita bruta, adotar uma das formas de cálculo previstas no art. 51
da Lei n. 8.981/1995.
5 Consequências da apuração do IRPJ pelo lucro arbitrado
[...]
6 Conclusões
À guisa de síntese de tudo o que foi tratado no presente trabalho, passaremos a
responder, uma a uma, as questões que nos foram propostas pelos organizadores
desta 45° edição do “Caderno de Pesquisas Tributárias”.
(i)
O lucro arbitrado é uma opção do contribuinte para planejamento
tributário? Quando a receita for conhecida, o contribuinte pode se
autoarbitrar?
O lucro arbitrado é uma das bases de cálculo possíveis do IRPJ, que pode ser
adotada pelo contribuinte desde que verificados os seguintes requisitos: (i)
conhecimento da receita bruta; (ii) ocorrência de uma das hipóteses previstas na
legislação para a determinação do imposto com base no lucro arbitrado, ou seja,
aquelas listadas no art. 47 da Lei n. 8.981/1995; e (iii) impossibilidade de apurar o
imposto com base no lucro real. Nessas hipóteses, portanto, o contribuinte pode
se autoarbitrar, sob pena de lançamento de ofício para exigência do imposto,
acrescido de juros de mora e multa de ofício.

56 CATURELI, Emerson. Arbitramento do lucro no lançamento do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p.
162-163.
Fl. 2757
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(ii)
A ausência de um dos livros contábeis obrigatórios já desqualifica a
contabilidade, ensejando o arbitramento? Na ausência de Lalur, a Receita
Federal deve intimar o contribuinte para apresentá-lo antes de autuar? O
que as decisões do CARF indicam como sendo "contabilidade
imprestável"?
A ausência de um dos livros contábeis obrigatórios não é suficiente para ensejar o
arbitramento quando a autoridade fiscal, no curso da fiscalização, obtém
informações e documentos suficientes para a apuração do imposto de renda com
base no lucro real ou no presumido (quando essa for a opção validamente
adotada pelo contribuinte). Assim, a autoridade fiscal deve intimar o contribuinte
a apresentar não apenas o Lalur, mas todos os documentos relativos à sua
escrituração contábil e fiscal. Vale lembrar que o arbitramento é medida
excepcional e subsidiária, que deve ser adotada nas hipóteses previstas no art.
47 da Lei n. 8.981/1995 e desde que não seja possível apurar o lucro real ou,
eventualmente, o presumido.
Comumente, as decisões do CARF indicam como sendo "contabilidade
imprestável" aquela que não contempla parcela vultuosa das receitas omitidas
pelo contribuinte ou cujos custos ou despesas escriturados foram excessivamente
glosados pela autoridade fiscal.
(iii)
É possível conciliar lucro arbitrado com receita presumida? É possível
utilizar o art. 42 da Lei n. 9.430/1996 para configurar arbitramento?
A presunção de omissão de receitas, prevista no art. 42 da Lei n. 9.430/1996, não
é hipótese de arbitramento de lucros, nos termos do art. 47 da Lei n. 8.981/1995.
No entanto, muitas vezes, as receitas omitidas, isto é, os depósitos bancários de
origem não comprovada, não constam da escrituração contábil ou fiscal do
contribuinte, o que pode levar tais documentos a serem considerados
imprestáveis, atraindo a tributação com base no lucro arbitrado, nos termos do
inciso II do referido dispositivo.
(iv)
Qual a natureza jurídica do arbitramento, sanção ou base de cálculo?
Como tratado aqui, o lucro arbitrado é uma das bases de cálculo possíveis do IRPJ,
que deve ser adotada, em caráter excepcional e subsidiário, nas hipóteses do art.
47 da Lei n. 8.981/1995 e desde que não seja possível a apuração do imposto com
base no lucro real ou presumido (quando essa for a opção realizada validamente
pelo contribuinte). O fato de o lucro arbitrado ser adotado, principalmente,
quando o contribuinte não dispõe ou não apresenta à autoridade fiscal sua
escrituração contábil ou fiscal ou ainda, quando a referida escrituração tem
indícios de fraudes ou é imprestável não faz com que o lucro arbitrado seja uma
sanção. Da mesma forma, circunstância de o percentual de presunção incidente
sobre a receita bruta ser mais gravoso do que aquele previsto para o lucro
presumido não torna o lucro arbitrado uma sanção
(v)
Quando é cabível o arbitramento do lucro?
Fl. 2758
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O arbitramento do lucro é cabível nas hipóteses previstas no art. 47 da Lei n.
8.981/1995, isto é, em suma, quando (i) o contribuinte não dispuser ou deixar de
apresentar à autoridade fiscal a escrituração contábil ou fiscal a qual está
obrigado; (ii) a escrituração contábil ou fiscal do contribuinte revelar indícios de
fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para
apuração do lucro real; (iii) o contribuinte optar indevidamente pela tributação
com base no lucro presumido; ou (iv) o comissário ou representante da pessoa
jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da natividade
separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior. Além
disso, frise-se, o arbitramento somente será cabíveI quando não for possível a
apuração do imposto de renda com base no lucro real ou no lucro presumido
(quando essa for a opção validamente adotada pelo contribuinte).
(vi)
Quando a receita bruta é ou não conhecida?
Receita bruta conhecida é aquela refletida na escrituração contábil ou fiscal do
contribuinte ou aquela obtida pela autoridade fiscal por qualquer outro meio,
inclusive a partir das declarações prestadas pelo contribuinte à Fazenda estadual
ou municipal.
(vii)
O critério mais benéfico ao contribuinte deve ser adotado? É possível
apresentação de escrita fiscal após a notificação do arbitramento do
lucro?
Não, não há base legal para que a autoridade fiscal apure o IRPJ sobre o lucro real
lucro presumido ou lucro arbitrado de acordo com a sistemática mais benéfica ao
contribuinte. A regra é a apuração do imposto sobre o lucro real, a menos que o
contribuinte tenha validamente optado pelo lucro presumido. Se, no caso
concreto, a escrituração contábil ou fiscal do contribuinte for apta para a
apuração do imposto em uma dessas sistemáticas, é ela que deve,
necessariamente, ser adotada - ainda que seja mais onerosa ao contribuinte.
Da mesma forma, na apuração do imposto pelo lucro arbitrado, quando a receita
bruta for conhecida, a autoridade fiscal deve, obrigatoriamente, apurar o imposto
por meio da aplicação do percentual de presunção sobre a receita bruta. Por
outro lado, quando não for conhecida a receita bruta, a base de cálculo do
imposto será determinada por um dos métodos previstos no art. 51 da Lei n.
8.981/1995, não havendo ordem de preferência entre eles, devendo a autoridade
fiscal optar, de forma técnica e fundamentada, por aquele que entender mais
conveniente ao caso concreto.
Com relação à apresentação de escrita fiscal após a notificação do arbitramento
de lucros, cumpre destacar que o lançamento do imposto de renda pelo lucro
arbitrado não é condicional, de forma que a apresentação posterior dos livros e
documentos imprescindíveis para a apuração do imposto não invalida o
lançamento na sistemática do lucro arbitrado. Nesse sentido é a Súmula CARF n.
59. Isso não significa, entretanto, que o auto de infração não possa ser revisto,
seja pela própria autoridade administrativa, nas hipóteses do art. 149 do CTN, seja
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pelo julgador administrativo ou judicial, no caso de contestação do contribuinte
com relação aos critérios adotados pela autoridade fiscal, nos termos do art 148
do CTN, inclusive no que se refere aos pressupostos fáticos autorizadores do
arbitramento de lucros. (destacou-se)
Além de citar o paradigma no 1401-000.884 em linha com seu entendimento, a
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic também refere o Acórdão no 108-
09.825, que refutou a pretensão de arbitramento dos lucros e validou a exigência na sistemática
do lucro real haja vista que a fiscalização nada mais fez do que utilizar os elementos constantes
dos Livros Diário e Razão escriturados pela própria contribuinte, valores não questionados pela
empresa no seu recurso. Já o também citado Acórdão no 1401-001.746, traz as seguintes
ponderações do ex-Conselheiro Antonio Bezerra Neto:
Pela legislação de regência estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas
jurídicas cuja receita total, no ano-calendário anterior, for superior a R$
48.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, se este último
foi inferior a 12 meses (art.14 da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, com a
redação determinada pela Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002).
Como no ano-calendário de 2007 a empresa faturou o montante de R$
117.236.990,61 (fl. 161), portanto superior ao limite legal máximo que é da ordem
de R$ 48.000.000,00, correta foi a autuação para ano-calendário 2008, pois
regime obrigatório por lei a ser utilizado é o do lucro real e não do lucro
presumido.
[...]
Por fim, quanto ao seu argumento de que o seu caso concreto fosse feito o
arbitramento, além de tudo que já se colocou retro que por si só já rechaçaria sua
alegação, cabe ainda algumas considerações importantes. É comezinho no Direito
o princípio que ninguém pode alegar a sua própria torpeza para se beneficiar, mas
parece-me que é isso que denota esse tipo de argumento.
Afinal, o arbitramento não é um direito do contribuinte, mas uma salvaguarda do
crédito tributário em situações tais, por culpa do próprio contribuinte, (não
apresentação dos livros contábeis e fiscais, apresentar contabilidade eivada de
vícios, etc), em que não é possível se determinar com precisão a base de cálculo
pelo regime de tributação que optou. O lucro arbitrado então é uma medida
extrema a ser usada pelo fiscal na busca da verdade material, o que não é o caso.
Isso porque, conforme bem colocou a DRJ:
(...)o fiscal teria desconsiderado a escrita contábil e fiscal do contribuinte, é de se
registrar que, conforme anteriormente exposto, o lançamento foi efetuado em
estrita conformidade com as demonstrações de resultado apresentadas pelo
próprio contribuinte, não tendo havido a alegada desconsideração de sua
escrituração, o que, por si só, invalida o raciocínio apresentado pela interessada.
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Ademais, há que se esclarecer que, se a opção pelo lucro presumido foi indevida é
porque a pessoa jurídica estava obrigada ao lucro real (e não ao lucro arbitrado).
Assim, deve-se proceder ao arbitramento do lucro apenas nas situações em que o
contribuinte não mantém uma escrituração regular e conforme a legislação,
hipótese em que resta impossível a apuração pelo lucro real. Nesse sentido está o
excerto do voto transcrito pela própria requerente em sua peça de defesa e ora
reproduzido: (...)
Por todo o exposto, rejeito as preliminares de nulidade e, no mérito, nego
provimento ao Recurso.
Por fim, no Acórdão no 1401-002.386, o arbitramento foi validado em face de opção
indevida pelo lucro presumido, mas porque também ausente, naquele caso, escrituração e
demonstrações financeiras obrigatórias no ano-calendário 2011.
Por todo o exposto, deve ser acolhida a pretensão fazendária de reversão da
nulidade material declarada sob a premissa de que o lançamento deveria ter sido formalizado,
necessariamente, na sistemática do lucro arbitrado. Na hipótese de opção indevida pelo lucro
presumido, o arbitramento somente será cabíveI quando não for possível a apuração do imposto
de renda com base no lucro real, razão pela qual o lançamento não poderia ser anulado sem a
apreciação dos requisitos para validação da tributação na sistemática do lucro real, caso
confirmada a indevida opção pelo lucro presumido.
O recurso especial, assim, deve ser CONHECIDO e PROVIDO para afastar a nulidade
material, com o consequente retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos demais argumentos
de defesa.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 2761
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