Tribunal: CARF
Processo: 15956.720181/2016-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE BARROS DE MOURA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2026-01-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito personalíssimo vinculado ao exercício da atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Restando comprovado que o contribuinte praticou atos jurídicos simulados, com o intuito doloso de reduzir indevidamente sua base de cálculo, impõe-se a desconsideração dos efeitos dos atos viciados, para que se operem consequências no plano da eficácia tributária.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquele objeto da decisão.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720181/2016-48
ACÓRDÃO
2002-009.912 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NAHIM CORREA ROCIOLI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de
direito personalíssimo vinculado ao exercício da atividade esportiva devem
ser tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem
relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato
gerador.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Restando comprovado que o contribuinte praticou atos jurídicos
simulados, com o intuito doloso de reduzir indevidamente sua base de
cálculo, impõe-se a desconsideração dos efeitos dos atos viciados, para que
se operem consequências no plano da eficácia tributária.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da
multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996,
restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo
se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de
julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto
de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova
regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada
retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida
ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
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As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão
pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquele objeto da decisão.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte
do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade e violação a
princípios constitucionais. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de
nulidade. No mérito, por maioria de votos, dar parcial provimento para reduzir a multa de ofício
qualificada ao patamar de 100%. Vencido o conselheiro Fernando Gomes Favacho, o qual deu
provimento parcial em maior extensão, para excluir a qualificação da multa de ofício, reduzindo a
penalidade ao percentual de 75%. O conselheiro Fernando Gomes Favacho manifestou interesse
de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
André Barros de Moura – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo de Sousa Sateles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rafael de Aguiar Hirano,
Andre Barros de Moura, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Fernando
Gomes Favacho (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sateles(Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo em parte o relatório da decisão ora
recorrida:
Fl. 345
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O processo refere-se à auto de infração de fls. 158/174 lavrado em face do
contribuinte acima identificado, originado de procedimento fiscal instaurado por
meio de Mandado de Procedimento Fiscal – MPF de n.o 0810900.2016.00402,
relativo ao imposto de renda pessoa física dos anos calendário 2011 à 2015.
De acordo com o contido na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, fls.
160/161, a autoridade fiscal procedeu ao lançamento das seguintes imputações
contra o contribuinte no auto de infração em exame:
RENDIMENTOS RECEBIDOS CLASSIFICADOS INDEVIDAMENTE NA DIRPF.
O contribuinte classificou indevidamente como “Rendimentos isentos e não
tributáveis”, na Declaração de Ajuste Anual, rendimentos recebidos da pessoa
jurídica COMED- Corpo Médico Ltda, conforme descrito no “Termo de Verificação
da Infração”, em anexo, que fica sendo parte integrante e indissociável do
presente Auto de Infração.
Nas Declarações de Ajuste Anual de 2012 à 2016, anos-calendário 2011 à 2015, o
contribuinte informou como rendimentos isentos e não tributáveis os valores de
R$ 113.032,71, R$ 122.281,78, R$ 147.558,88, R$ 118.734,18 e R$ 83.728,25,
respectivamente, classificando-os como "Lucros e Dividendos Recebidos” da
empresa Comed - Corpo Médico Ltda, CNPJ n.° 03.423.724/0001-36.
Em síntese, após procedimento fiscal desenvolvido junto à referida empresa, a
Receita Federal do Brasil apurou fatos que descaracterizaram totalmente os
valores pagos pela pessoa jurídica Comed - Corpo Médico Ltda a título de
"distribuição de lucros" a centenas de profissionais médicos, incluindo-se o
contribuinte fiscalizado.
O lançamento de ofício do crédito tributário devido pertinente aos valores
auferidos da pessoa jurídica Comed - Corpo Médico Ltda foi efetuado com multa
qualificada de 150% (cento e cinqüenta por cento), tendo em vista o disposto no
artigo 44 da Lei n.o 9.430/1996, com a redação dada pela Lei n.o 11.488/2007 e
nos artigos 71 a 73 da Lei n.o 4.502/64.
Tendo em vista os fatos apurados os quais, em tese, configuram Crime Contra a
Ordem Tributária, definido pelos artigos 1o e 2o da Lei n.o 8.137/1990, foi
elaborada a competente Representação Fiscal para Fins Penais - RFFP, processo
administrativo fiscal n.o 15956.720184/2016-81, conforme determinado pelo
Decreto n.o 2.730/98 e pela Portaria RFB n.o 2./2010, a qual foi encaminhada ao
Ministério Público Federal –, conforme informação contida nos autos (Termo de
Verificação da Infração).
O contribuinte apresentou manifestação tempestiva em 14/10/2016, às fls.
183/245, alegando em síntese que:
1o) o autuado é sócio quotista de uma sociedade de profissionais denominada
Comed - Corpo Médico Ltda, CNPJ n.o 03.423.724/0001-36, onde presta serviços
de natureza médica e recebe os lucros correspondentes da empresa, e em razão
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de autuação sofrida pela pessoa jurídica, estendeu-se a fiscalização aos sócios, o
que culminou no presente lançamento;
2o) a fiscalização desconsiderou a relação societária existente entre o contribuinte
e a sociedade Comed – Corpo Médico Ltda para atribuir aos rendimentos
recebidos dessa empresa a natureza de rendimentos tributáveis;
3o) o suposto desacerto societário, representa a impossibilidade dos serviços
serem prestados por pessoas físicas e indica a necessidade dos médicos se
reunirem profissionalmente ainda que em quantidade de 1000 sócios para
socorrerem a demanda do Poder Público e a população carente;
4o) a fundamentação do auto de infração é ampla, genérica e deficiente, posto
que aponta como fundamento legal normas sem especificar em quais delas
estaria enquadrando o impugnante.
5o) não houve omissão de rendimentos, posto que todos foram expressamente
declarados;
6o) os dispositivos elencados como infringidos não correspondem à argumentação
exposta no relatório, sendo que restou completamente prejudicada a ampla
defesa em razão da deficiência de fundamentação;
7o) a Comed é uma sociedade simples de mútua colaboração, que não se insere
no contexto empresarial. Conta com uma pequena estrutura administrativa que
atende a um grande número de sócios (médicos), importando em maximização da
utilidade. O affectio societa (sic) está diretamente ligado com o objetivo da
prestação de serviços. A alta rotatividade de sócios está diretamente vinculada a
natureza da prestação de serviços (plantões médicos). Na prestação dos serviços
médicos não há imposição de uma autoridade hierárquica, os sócios são livres
para escolherem em quais unidades querem prestar serviços, respeitando as
diretrizes do Conselho Federal de Medicina;
8o) os plantões são organizados pela estrutura administrativa. Essa modalidade de
sociedade tem peculiaridades que não podem ser ignoradas ou serem julgadas de
forma superficial. A rotina dos profissionais não permite sua participação direta
na administração, sendo que os sócios optam por outorgar procuração ao sócio
administrador para que este possa assinar, em seu nome, as alterações
contratuais pertinentes;
9o) o médico responsável técnico pela sociedade, eleito pelos sócios, não coincide
com o sócio administrador. A relação societária está preservada por não haver
hierarquia entre os sócios. O sócio administrador detém maior número de quotas
e poderes de administração, entretanto, não tem qualquer poder hierárquico
sobre os demais sócios, os quais são livres para determinar os locais, dias e
horários que querem trabalhar;
10o) absurda a pretensão do Fisco de caracterizar a relação societária existente
seja com ou sem vínculo empregatício;
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11o) relativamente à distribuição de lucros, esta é realizada de forma
desproporcional, através de comum acordo, conforme previsão em contrato
social, levando-se em consideração o esforço de cada sócio em prol da sociedade.
Se fosse proporcional às quotas seria injusto, já que praticamente todo o lucro
seria destinado ao sócio administrador, caracterizando uma verdadeira relação
empregatícia. Não é o que acontece, onde na sociedade todos os médicos
trabalham e cada um recebe proporcionalmente aos seus esforços;
12o) a Lei Complementar n.° 104/01 inseriu no Código Tributário Nacional a
possibilidade do Fisco desconsiderar atos praticados com o intuito de dissimular a
ocorrência do fato gerador. Entretanto, referida norma não é auto aplicável e não
foi regulamentada até os dias de hoje, sendo que houve uma tentativa de
regulamentação através da MP n.o 66 que foi repelida e perdeu eficácia;
13o) muito embora a fiscalização tenha se impressionado com o número de sócios
da sociedade e sua forma de operacionalização, em nenhum momento
demonstrou ou provou qualquer elemento caracterizador de relação contratual
ou trabalhista entre os médicos e a sociedade;
14o) a utilização do instrumento de mandato para prática de atos da vida civil é
prevista nos artigos 653 e seguintes do Código Civil. Trata-se de instrumento
plenamente válido e eficaz, salvo se contestada sua validade (expiração, nulidade
da outorga, etc), o que não ocorreu no presente caso. Foram outorgados por
pessoas maiores, capazes e no exercício dos seus direitos e de suas faculdades
mentais;
15o) a lei societária tem previsões expressas de que os sócios podem prever em
contrato social a distribuição desproporcional de lucros. Relativamente à
proporção das quotas, nas sociedades limitadas (como é o caso) não há qualquer
óbice à detenção da maioria das quotas por um sócio. A despeito de ter
questionado o funcionamento interno da sociedade, em momento algum ocupou-
se em demonstrar relações trabalhistas, seja entre a sociedade Comed e os seus
sócios, seja diretamente entre os sócios e os clientes da sociedade Comed.
Nenhum dos elementos (pessoalidade, habitualidade, subordinação e salário) foi
em momento algum discutido durante a fiscalização, até porque, não há relação
trabalhista. A relação existente é de sociedade;
16o) nem se diga que a relação seria de contratação de trabalhadores autônomos,
porque da mesma forma, para se descaracterizar a sociedade existente entre eles
precisaria o Fisco provar os elementos da contratação de autônomo, o que não
fez;

17o) considerando que a vida do profissional de medicina tem peculiaridades que
não se amoldam a rotina comum dos demais profissionais, a sociedade deve se
organizar de forma a não criar embaraços que impeçam a prestação dos serviços
aos clientes da Comed. Dentre essas providências estão as alterações do contrato
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social, motivadas pela rotatividade da atividade de plantonistas e embaraçadas
pelas exigências burocráticas criadas para arquivamento nos ofícios de pessoas
jurídicas;
18o) a distribuição de lucros é pertinente a atividade de cada sócio, porém, o valor
patrimonial das quotas esta relacionado ao valor efetivamente investido por cada
um dos sócios, que nessa hipótese se relaciona ao ganho pela equivalência
patrimonial;
19o) a autuação está violando o artigo 170 da Constituição Federal (assegura a
todos o livre exercício de atividade econômica independente de autorização de
órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei) e os artigos 109 e 110 do CTN
(impossibilidade do direito tributário modificar as relações validamente
estabelecidas entre os particulares);
20o) os rendimentos auferidos são isentos, conforme norma veiculada pelo art. 10
da Lei n° 9.249/95. Esse capital já sofreu tributação pelo imposto de renda na
sociedade e em nenhum momento o Fisco efetuou esse abatimento do quanto
recolhido em nome da sociedade da qual o autuado é sócio;
21o) sobre um mesmo capital o Fisco Federal está pretendendo cobrar duas vezes
o imposto de renda, pois ao desconsiderar a personalidade jurídica está cobrando
novos tributos da sociedade, além de imposto de renda dos sócios sobre uma
renda já tributada;
22o) não houve sonegação, fraude nem conluio e portanto, completamente
absurda a majoração da multa para 150% (cento e cinqüenta por cento). Não
houve omissão de rendimentos. Todos os rendimentos auferidos foram
expressamente declarados;
23o) deve ser aplicado no máximo uma multa moratória no patamar de 20% caso
fosse realmente devido o tributo, o que se admite apenas a título de
argumentação;
24o) protesta pela apresentação de outros meios de prova, especialmente
documentos novos provenientes da pessoa jurídica Comed – Corpo Médico Ltda;
25o) requer acolhimento da impugnação com cancelamento ou redução
proporcional da exigência e encargos legais e que todas as intimações sejam
endereçadas ao advogado do autuado;
O contribuinte apresenta, também, com sua impugnação, farta reprodução de
doutrina e jurisprudência judicial com o intento de amparar seus argumentos
expostos.
A 17a Turma da DRJ/SPO, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
impugnação em acórdão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário:
2011, 2012, 2013, 2014, 2015 NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL.
INOCORRÊNCIA.
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Não há de se falar em nulidade da ação fiscal realizada se não restaram violados
quaisquer incisos do artigo 59 do Decreto n.o 70.235/72 que regula o processo
administrativo fiscal.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que
ensejaram as infrações imputadas encontram-se corretamente descritos e
tipificados no auto de infração e no termo de verificação das infrações, tendo sido
oferecida ao litigante, seja durante o curso da ação fiscal, seja na fase de
impugnação, ampla oportunidade de se manifestar e de apresentar provas que
elidissem a autuação.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS NA PESSOA
FÍSICA EM RAZÃO DOS RENDIMENTOS RECEBIDOS TEREM SIDO CLASSIFICADOS
INDEVIDAMENTE NA DIRPF.
Restando comprovado que o contribuinte praticou atos jurídicos simulados, com
o intuito doloso de reduzir indevidamente sua base de cálculo tributável na
declaração de ajuste da pessoa física, impõe-se a desconsideração dos efeitos dos
atos viciados praticados, para que se operem as consequências no plano da
eficácia tributária.
APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA (150%).
A aplicação da multa de ofício decorre de expressa previsão legal, tendo natureza
de penalidade por descumprimento da obrigação tributária. Presentes na conduta
do contribuinte as condições que propiciaram a majoração da multa de ofício,
consubstanciadas na prática de atos de forma consciente e deliberada visando
sonegar tributo, é de se manter a multa de ofício qualificada de 150%.
INTIMAÇÕES ENDEREÇADAS AO ADVOGADO CONSTITUÍDO PELO SUJEITO
PASSIVO. APLICAÇÃO DO DECRETO 70.235/72.
LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
Por determinação legal específica no sentido de que as intimações sejam
endereçadas ao domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo, descabido o pleito
de endereçamento das intimações ao procurador constituído pelo contribuinte.
DECISÕES JUDICIAIS. DOUTRINA. EFEITOS As decisões judiciais, excetuando-se as
proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, não se
constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam
em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto da decisão. A
doutrina transcrita não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo,
mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita
subordinação à legalidade.
APRESENTAÇÃO POSTERIOR DE PROVAS. PRECLUSÃO.
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Regra geral, toda prova documental será apresentada na impugnação, precluindo
o direito do interessado fazê-lo em momento processual diverso. Inteligência dos
artigos 15 e 16 do Decreto n.o 70.235/72.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de primeira instância em 14/03/2017, o sujeito passivo
interpôs, em 13/04/2017, Recurso Voluntário, pedindo a improcedência da decisão recorrida,
reiterando sua impugnação.
É o relatório

VOTO
Conselheiro André Barros de Moura, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Entretanto, dele não conheço em relação às arguições de inconstitucionalidade e
violação de princípio constitucionais relativa à contribuição ao SENAR em razão da aplicação da
Súmula CARF n. 2, segundo a qual:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
O litígio versa sobre a reclassificação de rendimentos recebidos.
Em sede de preliminar alega o recorrente a nulidade do lançamento em razão da
sua capitulação legal deficiente.
Apenas para um melhor esclarecimento sobre o assunto, transcrevesse o
dispositivo que rege a matéria no processo administrativo fiscal. Prescreve o art. 59 do Decreto
70235/72 com a nova redação dada pela Lei 8748/93:
Art. 59 - São nulos:
I­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II­ os despachos e decisões
proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa;
Por conseguinte, considerasse nulo o ato, se praticado por pessoa incompetente ou
com preterição do direito de defesa, não tendo se caracterizado quaisquer das situações, pois não
se põe em dúvida a competência do autor, nem há que se falar em preterição do direito de defesa,
vez que os fatos apurados foram descritos com o respectivo enquadramento legal, e levados ao
conhecimento, da autuada, levando a mesma a defender-se plenamente através da peça
impugnatória acostada aos autos.
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Cabe salientar que em relação especificamente ao suposto erro no enquadramento
legal, é pacífico o entendimento deste Colegiado no sentido de que o mero erro no
enquadramento legal não é suficiente para inquinar o auto de infração quando os fatos estão
suficientemente bem descritos, permitindo plenamente o livre exercício do direito de defesa,
como efetivamente aconteceu.
Nesse sentido:
PRELIMINAR - ERRO NA CAPITULAÇÃO LEGAL - NULIDADE -inexiste nulidade em
virtude de erro na capitulação legal, quando o fato está devidamente descrito na
autuação.( I o Conselho de Contribuintes, I a Câmara, acórdão 101-95881, sessão
de 10/11/2006)NULIDADE - erro ou omissão no enquadramento legal não dá
causa à nulidade do lançamento se dele não decorrer concretamente
cerceamento do direito de defesa e do contraditório, em especial, se a descrição
fálica trouxer todos os aspectos relevantes para fins de incidência da regra-matriz
tributária. ( I o Conselho de Contribuintes, 3" Câmara, acórdão 103-23256, sessão
de 07/11/2007)
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - Pacífica a jurisprudência deste Conselho
no entendimento de que a correta descrição dos fatos prevalece sobre eventual
omissão ou erro na indicação do enquadramento legal, ainda mais quando a
autuada rebate adequadamente os termos da acusação, indicados na descrição
dos fatos. (1° Conselho de Contribuintes, 2" Câmara, acórdão 102-47742, sessão
de 26/07/2006)
Assim rejeito a preliminar.
Ainda em preliminar, o recorrente alega a necessidade de se aguardar o desfecho
de outro lançamento realizado em face da empresa COMED. Entretanto, segue o número de tal
lançamento é apresentando, não sendo possível o acolhimento de tal pedido.
Tendo em vista que a recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os
mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 114, § 12o, I do Regimento
Interno do CARF (RICARF/2023), reproduzo no presente voto a decisão de 1a instância com a qual
concordo e que adoto:
DA RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS A controvérsia fixada com a
impugnação apresentada reside na determinação do regime tributário a ser
aplicado aos rendimentos auferidos pelo autuado nos anos-calendário de 2011 à
2015, em decorrência da prestação de serviços médicos à terceiros, por
intermédio da pessoa jurídica Comed – Corpo Médico Ltda – CNPJ
03.423.724/0001-36.
(...) É entendimento antigo nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento
(órgão julgador de primeira instância) e no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (órgão julgador de segunda instância) que os rendimentos recebidos pela
prestação de serviços de caráter personalíssimo devem ser oferecidos à
tributação na pessoa física e não podem ser transferidos à pessoa jurídica.
Fl. 352
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Tratando-se, portanto, de rendimentos decorrentes de natureza eminentemente
pessoal, a tributação se daria obrigatoriamente na pessoa física.
Entretanto, em razão de alterações legislativas posteriores, em especial a Lei n.o
11.196/2005, esse entendimento não mais pode ser aplicado indistintamente
para todos os casos.
O ordenamento passou a admitir a possibilidade de, em alguns casos específicos,
transferir a tributação para a pessoa jurídica.
Com o advento da Lei no 11.196/2005, a remuneração pela prestação dos serviços
intelectuais passou a ser considerada como receita de sociedade prestadora de
serviços, desde que exista pessoa jurídica assim constituída. Como o art. 129 da
referida Lei menciona especificamente a sociedade prestadora de serviços,
entende-se que a nova forma de tributação é opcional e diz respeito somente às
pessoas jurídicas constituídas como tal. Ou seja, aquelas pessoas físicas que
prestam serviços intelectuais em nome próprio, sem a intervenção de uma pessoa
jurídica, devem ter seus rendimentos tributados na própria pessoa física. Assim
dispõe a norma mencionada:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Registre-se que se entende como prestação de serviços intelectuais, inclusive os
de natureza científica, artística ou cultural, o exercício das profissões descritas no
art. 150, § 2o, inciso I, do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 –
Regulamento do Imposto de Renda – (RIR/99), quais sejam: médico, engenheiro,
advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista,
pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas.
O art. 129 da Lei no 11.196/2005 encampa o art. 981, combinado com o parágrafo
único do art. 966 do Código Civil, o qual admite a constituição de sociedade
simples (não-empresarial) para fins de exercício de “profissão intelectual, de
natureza científica, literária ou artística, ainda que com o concurso de auxiliares
ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de
empresa”.
O art. 982 distingue a sociedade simples da sociedade empresária; e o seu
parágrafo único inclui na categoria de sociedade simples a cooperativa.
(...)
Porém, não obstante o caráter interpretativo do art. 129 da Lei no 11.196/2005,
deve-se perquirir se é direito do Demandante "ao seu bel prazer, com base no
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princípio da livre iniciativa, constituir uma empresa para poder, através desta,
prestar serviços jornalísticos a terceiros [e conseqüentemente se beneficiar do
tratamento tributário mais favorável]". De fato, com a intenção de reduzir
encargos tributários em torno de serviços intelectuais, os profissionais liberais
vêm se organizando em sociedades personalíssimas, a exemplo do que autoriza a
citada Lei no 11.196/2005. Trata-se de um fenômeno cada vez mais freqüente,
que, porém, tem levado no Brasil e no exterior a discussões sobre a fronteira
entre o lícito e o ilícito tributário, isto é, de um lado, uma elisão ou planejamento
fiscal aceitáveis, e, de outro lado, uma evasão ou uma elisão abusiva.
A elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento fiscal estiver lastreado, não
apenas na literalidade da norma, mas principalmente na sua mens legis. Nesse
contexto, a elisão admissível, na dicção de Ricardo Lobo Torres, significaria uma
“economia de imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária,
enquanto a elisão abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um
ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei
ou no seu espírito”. Quanto à evasão fiscal, ela se caracteriza pela prática de atos
com o intuito de lesar terceiros mediante, em especial, dolo, fraude ou simulação.
A propósito, o Código Tributário Nacional (arts. 116, parágrafo único, 123 e 149,
inciso VII) autoriza à autoridade fiscal a requalificação do negócio jurídico, o que,
se necessário, pode compreender a pontualmente a desconsideração da pessoa
jurídica.
Dessa forma, a despeito da constituição formal de uma relação jurídica de
prestação de serviço entre duas pessoas jurídicas, se houver evidência de que o
referido negócio implica efetivamente um contrato de trabalho regido pela CLT,
será o caso de incidência da exação correspondente, desconsiderando-se o status
de “sociedade” do prestador do serviço, bem como a roupagem jurídica não
laboral que se atribuiu àquele contrato.
Isto posto, adentrando-se no mérito das alegações de impugnação para deslinde
da controvérsia, não basta a análise dos elementos formais da relação jurídica
entabulada entre o autuado e a pessoa jurídica Comed - Corpo Médico Ltda. É
mister ir além e visualizar a realidade fática envolvida na execução dos serviços
prestados que geraram os rendimentos objeto de tributação neste auto.
Como afirmado na defesa apresentada, o exercício de organização da atividade
econômica é livre, enquanto não afetar o legítimo interesse da sociedade e dos
trabalhadores envolvidos, porque isto implica abuso do poder econômico em
detrimento de sua função social.
À fiscalização não se permitem ingerências quanto à forma de administrar a
empresa. Contudo, se o autuado age, em matéria de tributação, de forma
contrária à lei, elidindo o pagamento de tributo, o Fisco tem o poder-dever de
agir.
Foge à razoabilidade que todos os “supostos sócios” (total de 376 fora o
administrador), prestadores de serviços, ao ingressarem na empresa Comed,
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abram mão de seu direito de decidir diretamente os rumos da sociedade,
delegando poderes, por procuração, a outrem (em regra, ao sócio administrador).
Ao sempre delegarem seu poder de participar das deliberações, referidos
trabalhadores resultaram, ao fim e ao cabo, alijados de qualquer processo
decisório dos rumos da empresa.
No mesmo contexto, a alta rotatividade dos integrantes da sociedade (1723
movimentações no período fiscalizado, sendo 970 ingressos e 753 saídas),
demonstrada no item 5.3 do Termo de Verificação da Infração, fls. 155/156,
denota a fragilidade do alegado elo societário entre as partes envolvidas (autuado
e Comed).
Acrescente-se a isto o fato de, ao se retirarem da sociedade, suas cotas eram
repassadas ao sócio-administrador que, assim, manteve e aumentou seu poder de
direção e decisão no empreendimento.
A arguida licitude destes procedimentos na impugnação não encontra lastro no
ideal que rege os negócios societários, qual seja, a união de forças, com a
participação efetiva e direta de todos os sócios na direção e sucesso do
empreendimento social, pondo em xeque a própria noção jurídica de affectio
societatis (confiança mútua e vontade de cooperação conjunta para consecução
de objetivos sociais).
A reduzida participação dos obreiros no capital social da pessoa jurídica Comed,
representando pouco mais de 14 % (catorze por cento) do total (conf. quadro fls.
152), percentual que foi, ainda, pulverizado em quotas de R$ 1,00 (um real) para
cada novo sócio, a fim de atender aos diversos médicos que as adquiriram. Foram
estes mesmos profissionais que mantiveram o negócio social ativo, pela prestação
de seus serviços, pessoalmente, a terceiros, gerando as receitas do
empreendimento.
Os valores percebidos por estes profissionais, em regra, pagamentos mensais e
em função dos serviços prestados a terceiros, por intermédio da cedente, por
vezes até mesmo antes do ingresso formal na sociedade e, em alguns casos,
maiores que as do próprio sócio administrador, dada a sua correspondência com
o trabalho executado (consoante número de plantões realizados/mês),
evidenciam que se tratava, na verdade, de remunerações pelo labor executado e
não de retribuição a sócios por participação social.
O fato de o serviço ser prestado pelos profissionais sem subordinação, apenas
exclui a relação de emprego, mas não impede seja estabelecida relação
trabalhista de outra natureza, qual seja: contratação de serviços de trabalhadores
autônomos.
Não houve presunção na confecção do lançamento em exame, mas a conjugação
de diversos fatos coligidos, devidamente motivados e demonstrados pela
fiscalização, a justificar a desconsideração do negócio jurídico, de mera aparência
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legal, qual seja, a admissão de obreiros (médicos) como supostos sócios, como
meio de fugir à tributação, não se tratando, assim, de medida de economia lícita.
Não há vínculo profissional entre o autuado e a pessoa jurídica Comed. O
autuado, na verdade, era mão-de-obra qualificada, essencial ao desempenho da
atividade da empresa, que o atraiu com a promessa de benesse da não incidência
tributária sobre os valores a eles pagos, remunerado-os pelo seu labor, consoante
plantões trabalhados nas unidades tomadoras dos serviços da Comed.
Houve no caso concreto uma triangulação de serviços: o contratante (terceiro) se
beneficiava, porque não formava vínculo com o prestador direto de serviços
(autuado) e não suportava encargos tributários (previdenciários e trabalhistas)
sobre o mesmo; a cedente (Comed), por sua vez, ao tipificá-lo como sócio,
buscava livrar-se da incidência de contribuições sociais, e ao somente remunerá-
lo, pelo serviço prestado, sob a forma aparente de lucro, isentava, a si e ao
suposto sócio (autuado), igualmente, das supracitadas tributações.
É incontestável pelo relato da autoridade lançadora que na prestação de serviços
pelo autuado em favor da Comed, a mesma age como empresa interposta, para
disponibilizar o profissional a terceiros, assumindo, diretamente, o ônus de
remunerá-lo, estabelecendo controle direto sobre os serviços prestados pelo
mesmo, sem subordinação, mas com coordenação direta da atividade laborativa.
A alegada assimetria nos pagamentos entabulados aos médicos é consequência
direta da natureza dos valores pagos: recebem proporcionalmente ao trabalho
efetuado junto aos tomadores diretos dos serviços e não em proporção à
simbólica participação no capital social. Evidência, assim, o caráter de
contraprestação pelo labor executado, traduzindo-se, nitidamente, em verdadeira
remuneração disfarçada sob o manto de lucro.
Registre-se, por oportuno, que na relação trabalhista há de prevalecer o princípio
da primazia da realidade sobre qualquer aspecto formal aparente. O argumento
do contribuinte de que o Fisco não demonstrou a existência dos elementos
caracterizadores da relação trabalhista entre autuado e a sociedade cai por terra,
dado que restou evidenciado pelas provas coligidas no Termo de Verificação da
Infração, o contrato realidade entre o autuado e a pessoa jurídica cedente.
A realidade fática prevalece sobre qualquer instrumento formal, pois as
circunstâncias e o cotidiano nas relações podem ser diversas daquilo que ficou
documentado. A essência do ato jurídico é o fato e não a forma e, no caso, a
fiscalização demonstrou cabalmente que a efetiva contratação do autuado e
demais médicos divergem frontalmente da formalidade aparente.
Dentro dessa perspectiva, o objeto da tributação será o negócio jurídico real, e
não necessariamente o negócio jurídico formal, principalmente quando a forma
adotada não reflete a causa de sua utilização. E isso está consignado
expressamente no art. 118, I, do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 118 - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
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I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos; Os legisladores pátrios, através da Lei Complementar n.o 104/2001,
alteraram o Código Tributário Nacional-CTN, investindo o Fisco dos poderes
necessários à desconsideração das simulações levadas a efeito pelas partes.
Eis o parágrafo único incluído no art. 116 do CTN que ampara os procedimentos
adotados pela autoridade lançadora no processo em exame:
Art. 116 (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Negritamos e Sublinhamos Segundo o tributarista Luciano Amaro, o parágrafo
único incluído no art. 116 do CTN:
[...] não revoga o princípio da reserva legal, não autoriza a tributação por analogia,
não introduz a consideração econômica no lugar da consideração jurídica. Em
suma, não inova no capítulo da interpretação da lei tributária. O que se permite à
autoridade Fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os
atos ou negócios efetivamente praticados (situação jurídica real) e os atos ou
negócios retratados formalmente (situação jurídica aparente), desconsiderar a
aparência em prol da realidade.
[...] nada mais fez o legislador do que explicitar o poder da autoridade fiscal de
identificar situações em que, para fugir do pagamento do tributo, o indivíduo
apela para a simulação de uma situação jurídica (não tributável ou com tributação
menos onerosa), ocultando (dissimulando) a verdadeira situação jurídica
(tributável ou com tributação mais onerosa). Não se argumente que dissimulação
é diferente de simulação; e, por isso, o legislador tenha querido algo mais.
Quando se fala em simulação, refere-se como objeto dessa ação (de dissimular),
uma situação de não-incidência. Já ao falar de dissimulação, ao contrário, a
referência objetiva é uma situação de incidência. Dissimula-se o positivo
(ocorrência do fato gerador), simulando-se o negativo (não-ocorrência do fato
gerador).
Neste sentido, já se manifestou reiteradamente o Poder Judiciário pela licitude do
procedimento adotado:
Ementa: (...) II. O INSS, quando atua tendo por finalidade a fiscalização,
arrecadação e lançamento da contribuição previdenciária, com o objetivo
puramente tributário, detém competência para reconhecer o vínculo trabalhista,
desconsiderando a qualificação jurídica dada pela empresa à esta relação,
conforme prevê o art. 118 do CTN. Precedentes jurisprudenciais do Superior
Tribunal de Justiça TRF 2a Região. AC 2000.50.01000537-3/ES. Rel:. Des. Federal
Jose Neiva. 3a Turma Especial. Decisão: 14/11/06. DJ de 14/12/06, p. 296.
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(...)
O Termo de Verificação da Infração evidenciou que um dos propósitos da
empresa Comed era de criar uma situação jurídica com vistas a dissimular a
ocorrência dos fatos geradores do imposto de renda pessoa física para os
profissionais médicos prestadores de serviços. Propaganda veiculada pela própria
pessoa jurídica em seu site na internet evidencia e corrobora essa constatação
(fls. 03 – Termo de Constatação e Intimação Fiscal).
Portanto, não se pode falar em elisão ou planejamento fiscal lícito, quando houve,
na verdade, evasão fiscal.
Como consequência, a autoridade lançadora apenas desconsiderou, neste ato, o
negócio jurídico formalmente praticado entre o contribuinte e a pessoa jurídica,
na medida em que o autuado apontado como “sócio” revelou-se como verdadeiro
prestador de serviços da contratante.
De outro lado, cumpre esclarecer que ao contrário do alegado, inexiste qualquer
violação ao art. 107 da Constituição Federal de 1.988 ou aos arts. 109 e 110 do
Código Tributário Nacional.
Em que peses as alegações de defesa, a atitude da pessoa jurídica em “distribuir
antecipadamente lucros” a beneficiários que não eram, formal e legalmente,
sócios da empresa, apenas reforça e ratifica a constatação de que não havia
qualquer relação societária. A arguida burocracia não tem o condão de tornar
legal a prática de conduta irregular de forma reiterada.
Mesmo após a apresentação da impugnação persiste a ausência de qualquer
justificativa razoável, por parte do autuado, para a distribuição do suposto “lucro”
em periodicidade mensal e, em algumas ocasiões, em mais de uma vez no mesmo
mês conforme relatado pela autoridade lançadora. Também não restou
demonstrada nestes autos a existência de lucros acumulados, que permitissem
eventual distribuição antecipada. Também não se comprovou a apuração de
lucros em cada um dos períodos objeto do procedimento fiscal.
Ademais, como “sócio” da pessoa jurídica, face sua ínfima participação societária,
é de se concluir que o autuado em nenhum momento sofreu os riscos que
norteiam a atividade societária.
Portanto, foram adequadamente caracterizados como remuneração os
pagamentos auferidos pelo autuado nos diversos anos-calendário, indevidamente
contabilizados como "distribuição de lucros", resultando, em consequência,
procedente o lançamento para cobrança do imposto devido.
No que respeita ao argumento do autuado de ter havido bis in idem uma vez que
o numerário auferido já teria sofrido tributação de imposto de renda na pessoa
jurídica como distribuição de lucros, importa mencionar que tal fato não ocorreu,
pois bis in idem ocorre nos casos em que o mesmo ente tributante exige tributo
do mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador, mais de uma vez.
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DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA Quanto à aplicação da multa qualificada, o
autuado alega, em síntese, que não há subsunção à hipótese de incidência dos
arts. 71 a 73 da Lei n.o 4.502/64, posto que não houve omissão de quaisquer
rendimentos auferidos no período fiscalizado, tendo sido as declarações de ajuste
preenchidas conforme informes de rendimentos recebidos da pessoa jurídica,
motivo pelo qual, a multa de 150% se mostra incabível.
Sobre a aplicação da multa prevista nos casos de lançamento de ofício, cabe
transcrever o artigo 44 da Lei no 9.430/1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964 estabelecem:
Art.71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de
afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75% estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. A aplicação da multa
qualificada, prevista no parágrafo 1o, pressupõe que seja comprovada uma das
hipóteses contidas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei n.o4.502/64. (sonegação, fraude
ou conluio)
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Verifica-se que a fraude se caracteriza em razão de uma ação ou omissão, de uma
simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda
Pública, num propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte uma
obrigação tributária.
Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública,
utilizando-se de subterfúgios a fim de esconder a ocorrência do fato gerador ou
retardar o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.
Portanto, o dolo é elemento específico da sonegação, da fraude e do conluio, que
os diferenciam da mera falta de pagamento do tributo ou da simples omissão de
rendimentos na declaração de ajuste, seja ela pelos mais variados motivos que se
aleguem.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 7
de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em
que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. É de se ressaltar
que a doutrina finalista, adotada pelo Código Penal Brasileiro com a reforma de
1984, deslocou o elemento normativo (consciência da ilicitude) para a
culpabilidade, como elemento indispensável ao juízo de reprovação. Desta forma,
o dolo constitui-se apenas dos elementos cognitivo, que é o conhecimento do
agente do ato ilícito, e o volitivo, que é à vontade de atingir determinado
resultado ou em assumir o risco de produzi-lo.
Na aplicação da multa qualificada, a autoridade fiscal deve subsidiar o lançamento
com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a existência destes
dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos tipos relacionados
nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, aos quais o § 1o, do artigo 44, da
Lei no 9.430 de 1996 faz remissão. É, pois, esta comprovação nos autos, requisito
de legalidade para aplicação desta multa qualificada.
No presente procedimento, infere-se que a majoração da multa aplicada é
resultante da comprovação substancial através do Termo de Verificação Fiscal, fls.
150/157, da prática intencional e reiterada da contratação de profissionais
médicos (entre eles o autuado) como sócios pela pessoa jurídica Comed – Corpo
Médico Ltda, que os remunerou na forma de “distribuição de lucros”, sendo que
este fato não passou de estratagema visando sonegar tributos. Isso se deu de
forma consciente e deliberada dos partícipes envolvidos, Comed e autuado, que
agiram em conluio para a consecução de seus objetivos.
O dolo, portanto, restou demonstrado.
Como já mencionamos alhures neste voto, pelo conjunto probatório restou
comprovada a ocorrência de evasão fiscal.
Este instituto consiste em prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária, e objetiva reduzi-la ou ocultá-la.
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O sujeito passivo, sabendo que tem que pagar aquele tributo, encontra uma
forma de dissimulá-lo, com o intuito de não pagá-lo ou minimizar o pagamento. A
atitude está intrínseca na questão da evasão, pois o dolo e a intenção em não
pagar ou pagar a menor o que é devido ao Estado está associada à prática do fato
gerador e, portanto, caracterizada como ilícita.
(...)
Portanto, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte, o que
torna perfeitamente aplicável a multa qualificada prevista no artigo 44, §1o, da Lei
no 9.430/1996, para os rendimentos auferidos da Comed para os exercícios
fiscalizados.
A multa de 20%, reivindicada pelo impugnante, prevista no art. 61 da Lei
9.430/1996, refere-se à multa de mora, não se confundindo com a decorrente do
lançamento de ofício, sendo inaplicável ao caso presente.
(...)
DA JURISPRUDÊNCIA E DOUTRINA CITADAS As decisões judiciais, excetuando-se as
proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, não se
constituem em normas gerais, razão pela qual, seus julgados não se aproveitam
em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. (efeito
inter partes)
Ainda, relativamente à doutrina transcrita pelo notificado em sua manifestação,
cumpre informar que mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais
consagrados tributaristas, não pode ser oposta ao texto explícito do direito
positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita
subordinação à legalidade. (artigo 150, inciso I, da CF/88).
Contudo, existe matéria a ser conhecida de ofício. Entendo que a multa qualificada
deve ser reduzida ao patamar de 100%.
Isso porque, a Lei no 14.689/2023 alterou o dispositivo do §1o, do art. 44, da Lei no
9.430/96, que trazia a previsão da multa duplicada. Vejamos a antiga e a nova redação:
Redação dada pela Lei no 11.488/2007 § 1o O percentual de multa de que trata o
inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023 § 1o O percentual de multa de que trata
o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de:
(...)VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença
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de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Como se vê, a nova regra geral da multa de ofício nos casos previsto nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502/64 prevê a majoração ao patamar de 100%, conforme dispõe o inciso IV, §1o,
da Lei no 9.430/96.
Destaca-se que referida lei criou uma hipótese de majoração ao patamar de 150%,
prevista no inciso VII, mas apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.
Esta hipótese trata-se da instituição de uma nova penalidade, e que deve ser aplicada apenas aos
fatos geradores ocorrida após a vigência da lei, haja vista, ainda, a necessidade de motivação pela
autoridade fiscal.
Portanto, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por
aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar
de 100%.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não
conhecendo das arguições de inconstitucionalidade e violação a princípios constitucionais. Na
parte conhecido rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, dar parcial provimento para reduzir
a multa de ofício qualificada ao patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
André Barros de Moura

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Fernando Gomes Favacho
Acompanho o Relator quanto à requalificação dos valores recebidos pela
contribuinte como rendimentos do trabalho não assalariado, porquanto decorrente do Processo
15956.720037/2014-40. Conforme Ementa e Resultado:
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
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Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à
fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária
efetivamente existente. Nesse escopo, os valores recebidos por pessoa integrante
do quadro associativo que se revela, na verdade, apenas um prestador de serviço
para a sociedade da qual é sócio, na condição de contribuinte individual, devem
ser qualificados segundo a sua natureza jurídica de retribuição pelo trabalho,
sujeitos à incidência da contribuição previdenciária, em detrimento da
denominação adotada de lucros distribuídos.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. OBRIGAÇÃO
PELO DESCONTO E RECOLHIMENTO. ELISÃO DA OBRIGAÇÃO. REQUISITOS.
Independentemente da qualificação que a empresa atribuía aos pagamentos
efetuados às pessoas físicas, é responsável pela arrecadação, mediante desconto
no respectivo salário-de-contribuição, e pelo recolhimento da contribuição do
segurado contribuinte individual que lhe presta serviços, ficando diretamente
responsável pela importância que deixou de receber na época própria. A
obrigação do tomador de serviços somente é elidida se apresentar cópias dos
comprovantes de pagamento da contribuição previdenciária ou declaração
emitida pelo segurado contribuinte individual que já sofreu a retenção em outras
empresas para as quais presta serviços durante o mês. (...)Acordam os membros
do colegiado, por maioria de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar
provimento aos recursos voluntários. Vencidos os conselheiros Andréa Viana
Arrais Egypto, Rayd Santana Ferreira e Thiago Duca Amoni, que davam
provimento ao recurso do responsável solidário, para excluí-lo do polo passivo.
(Acórdão n. 2401-005.668, Relator Cleberson Alex Friess, Sessão de 07/08/2018)
Naquele caso, houve incidência de multa de ofício no percentual de 75%, é dizer,
sem que houvesse qualificação.
A questão importa porque, conforme Declaração de voto do Conselheiro Carlos
Eduardo Ávila Cabral, Relator vencido no Acórdão 2002-009.432, Relator Conselheiro André Barros
de Moura, Sessão de 28/07/2025, os argumentos foram de que: a) não restou demonstrado no
relatório as condutas praticadas com dolo; e b) no processo cuja Recorrente fora a própria COMED
(Acórdão n. 2401-005.668) não houve lançamento de multa qualificada.
Ainda que seja necessária a manutenção da coerência dentro dos julgamentos da
Administração Pública, e por isso o segundo ponto (b) seja relevante – persuasivo – não há norma
específica que obrigue esta Turma a julgar conforme aquele processo.
Não nos vincula, portanto. Tenho base no art. 29 do Decreto-lei 70.235/1972 (Na
apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo
determinar as diligências que entender necessárias). E o art. 371 do CPC/2015 (O juiz apreciará a
prova constante dos autos, independentemente do sujeito que a tiver promovido, e indicará na
decisão as razões da formação de seu convencimento).
Fl. 363
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.912 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720181/2016-48
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Além disso, os fatos não se comunicam totalmente. Lá, julgou-se contribuições
sociais previdenciárias devidos pela pessoa jurídica por remuneração do trabalho. Aqui, imposto
de renda pessoa física por prestação de serviços. Difere, portanto, de um processo apartado que
cobre multa atrelada à obrigação principal de outro processo, ou, ainda, contribuição a Terceiros
com os mesmos fatos da Contribuição Patronal, do mesmo período de apuração.
Agora, quanto a conduta não praticada com dolo não estar demonstrada nos autos
(a), passo a concordar com a Declaração de voto citada. Não é possível a manutenção da multa
qualificada, pois não restou comprovado o elemento subjetivo do dolo exigido pelos artigos 71 a
73 da Lei no 4.502/1964.
A multa qualificada demanda a comprovação de que o sujeito passivo agiu
dolosamente para suprimir ou reduzir tributo, mediante fraude, conluio ou simulação. Não basta a
constatação de irregularidade ou mesmo de participação em estrutura societária posteriormente
reconhecida como artificiosa; exige-se demonstração de ciência e vontade consciente do
contribuinte no resultado ilícito.
No caso concreto, a fiscalização não identificou contratos individuais da
contribuinte com a empresa intermediadora, não produziu prova direta de tratativas,
comunicações ou instruções que indiquem ajuste doloso bilateral, tampouco individualizou o
comportamento da contribuinte na condução do modelo empresarial da COMED.
Os elementos coligidos — assinatura de procuração ampla, ingresso societário com
capital simbólico e recebimento de valores periódicos — são indícios da irregularidade do modelo,
mas não se prestam, por si sós, a demonstrar que a contribuinte tinha plena consciência de estar
participando de um esquema de dissimulação tributária.
Aliás, é válido lembrar que não há vedação legal no que se refere à distribuição
desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de
serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas. O meu posicionamento
é de que a ideia de que os médicos possam receber pelo quanto contribuíram à empresa, em
forma de distribuição de lucros, não é nenhuma afronta à legislação previdenciária – desde que o
contrato social seja claro ao dispor sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizem
regularmente o lucro.
Voltemos ao tema. A conduta é de uma adesão passiva a um modelo já estruturado
pela empresa, sem a comprovação de intenção deliberada de suprimir tributo. A mera adesão a
modelo empresarial fraudulento, sem demonstração do dolo individual, não configura conluio nos
termos do art. 73 da Lei no 4.502/64. Há necessidade de prova individualizada da intenção dolosa,
especialmente em casos envolvendo empresas de intermediação.
Diante disso, afasto a multa qualificada, aplicando a penalidade do art. 44, inciso I,
da Lei no 9.430/1996, no percentual de 75%, por ausência de demonstração do dolo exigido pelos
arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964.
Fl. 364
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.912 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720181/2016-48
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Assinado Digitalmente
Fernando Gomes Favacho

Fl. 365
DF CARF MF
Original