Tribunal: CARF
Processo: 16682.907309/2022-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-28

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIANão restou comprovada nos autos a ausência de fundamentação ou motivação cometida pela Autoridade Tributária que possa ter causado cerceamento do direito de defesa da Recorrente.
NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. FUNDAMENTAÇÃO.
Se o acórdão recorrido está suficientemente fundamentado sobre os pontos articulados pelo contribuinte, não há que se falar em nulidade.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF no 163.
NULIDADE. DESNECESSIDADE DE ANÁLISE DE TODOS OS ARGUMENTOS DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O livre convencimento do julgador não perpassa pela necessidade de enfrentamento de todas as matérias trazidas pela Recorrente, desde que o fundamento utilizado para a decisão seja suficiente para o deslinde da causa e que a parte não tenha seu direito de defesa cerceado.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
Os custos gerados nos fluxos denominados Ferrovia e Portos não fazem jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério.
CRÉDITOS DE DESPESAS DE TRANSPORTE. FERROVIA. PORTO. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos para a(o) PIS/PASEP, nos termos do inciso V, do art.3°, da Lei 10.637/2002.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência, afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da(o) PIS no regime não cumulativo. Ausência de previsão legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.907309/2022-54
ACÓRDÃO
3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA
Não restou comprovada nos autos a ausência de fundamentação ou
motivação cometida pela Autoridade Tributária que possa ter causado
cerceamento do direito de defesa da Recorrente.
NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. FUNDAMENTAÇÃO.
Se o acórdão recorrido está suficientemente fundamentado sobre os
pontos articulados pelo contribuinte, não há que se falar em nulidade.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Súmula CARF no 163.
NULIDADE. DESNECESSIDADE DE ANÁLISE DE TODOS OS ARGUMENTOS DE
DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O livre convencimento do julgador não perpassa pela necessidade de
enfrentamento de todas as matérias trazidas pela Recorrente, desde que o
fundamento utilizado para a decisão seja suficiente para o deslinde da
causa e que a parte não tenha seu direito de defesa cerceado.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a
Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição
decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
Fl. 1327
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907309/2022-54
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CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO
PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
Os custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos" não fazem
jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo
recorrente após encerramento do processo produtivo do minério.
CRÉDITOS DE DESPESAS DE TRANSPORTE. FERROVIA. PORTO. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de
produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito
a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE
Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos
para a(o) PIS/PASEP, nos termos do inciso V, do art.3°, da Lei 10.637/2002.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os
produtos adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das
contribuições não cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero,
suspensão ou não incidência, afasta-se o direito ao desconto de crédito
correspondente a tais operações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE
ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não
serem utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem
essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da(o)
PIS no regime não cumulativo. Ausência de previsão legal.

Fl. 1328
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907309/2022-54
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em julgar o processo da seguinte forma: i) por
unanimidade, para conhecer do recurso, e afastar as preliminares suscitadas; e ii) por voto de
qualidade, no mérito para negar provimento ao recurso, mantendo as glosas sobre: a) de bens e
serviços adquiridos do fluxo “ferrovia e “Porto”; b) gastos relacionados com arrendamento
mercantil; c) créditos relativos aos bens incorporados ao ativo imobilizado do tópico do recurso
voluntário; d) demais serviços glosados, somente relativos aos serviços de capacitação dos
funcionários para manejo de equipamentos que oferecem perigo, do contrato firmado com a
empresa Sotrec, e serviços de despachantes aduaneiros. Vencidos os conselheiros Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimaraes, que entendiam pela
reversão das glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3102-002.997, de 15 de outubro de 2024, prolatado no
julgamento do processo 16682.907312/2022-78, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Joana Maria de Oliveira
Guimaraes, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel,
substituído pelo conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha e o conselheiro Jorge Luís
Cabral.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que deferiu parcialmente o
Pedido de Ressarcimento Eletrônico (PER) e homologou parcialmente as Declarações de
Compensação vinculadas até o limite do crédito reconhecido. O pedido é referente ao crédito de
PIS/PASEP.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão:
Fl. 1329
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907309/2022-54
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Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime não cumulativo, o termo "insumo" não pode ser interpretado como
todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da
empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que
efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de bens destinados
à venda ou na prestação do serviço da atividade, e atendidos os requisitos legais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES AO
PROCESSO PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE.
O processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumo bens e/ou serviços, inclusive do imobilizado, utilizados posteriormente à
finalização dos referidos processos, tais como serviços cuja finalidade seja o
escoamento da produção e serviços de despachante aduaneiro.
NÃO CUMULATIVADE. CRÉDITOS. INSUMOS. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO
RECOLHMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição de insumos poderá dar direito a créditos a serem descontados da
contribuição, desde que a aquisição desse insumo esteja sujeita ao pagamento
dessas contribuições, observados os demais requisitos legais relativos ao
desconto de crédito.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. DIREITO TRÁFEGO MÚTUO.
POSSIBILIDADE. DE PASSAGEM.
Os valores pagos à título de tráfego mútuo e direito de passagem, por empresa de
transporte ferroviário de carga a outras concessionárias de transporte ferroviário,
geram direito ao desconto de créditos da não cumulatividade uma vez que
representam serviços que atendem ao critério da relevância.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARRENDAMENTO.
Não geram direito a crédito na modalidade arrendamento mercantil os dispêndios
decorrentes de contratos firmados entre partes coligadas/interdependentes,
contratos em que a arrendadora não é instituição financeira ou pessoa jurídica
cujo objeto principal é a prática de operações de arrendamento mercantil e
aqueles sem opção de compra/renovação como faculdade do arrendatário.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EDIFICAÇÕES.
O aproveitamento de créditos decorrente de depreciação de máquinas,
equipamentos e edificações restringe-se àqueles adquiridos ou construídos para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o
que não contempla a depreciação daqueles utilizados nas demais áreas.
Fl. 1330
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito da análise de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o
ônus da prova incumbe ao contribuinte, o qual deve demonstrar, por meio de
documentos comprobatórios hábeis e idôneos, a efetiva existência do direito
creditório.
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs recurso voluntário
pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito, repetindo os
mesmos argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura do relatório fiscal, trata o processo de
pretensão da recorrente em ver restituídos os valores de COFINS não cumulativo
do 2o Trimestre do ano de 2018, com compensações atreladas, concedida
parcialmente, incidentes sobre as rubricas analisadas e glosadas pela fiscalização
em relação à aquisição de bens e serviços, a título de insumos, utilizados em
etapas posteriores ao processo produtivo; às contraprestações de arrendamento
mercantil, aquisições de bens para revenda e insumos sem o pagamento de
PIS/COFINS, a aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado e demais
despesas glosadas.
As glosas foram operadas em relação a créditos oriundos de bens e serviços que a
fiscalização considerou como não relacionados à atividade produtiva da
recorrente, sobretudo os aplicados em logística (porto/ferrovia), em etapas que o
fisco alega serem posteriores à produção, assim como contratos de arrendamento
mercantil e bens incorporados ao ativo imobilizado da recorrente.
Apresentada a manifestação de inconformidade, foi proferido acórdão pela DRJ
que entendeu pela improcedência integral do recurso.
Feitas essas breves considerações, passa-se à análise das pretensões do
contribuinte nas preliminares e mérito.
Fl. 1331
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907309/2022-54
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Preliminar de nulidade do despacho decisório
A recorrente alega que o despacho decisório não foi devidamente motivado, pelo
que deveria ser considerado nulo, nos termos do inciso II do art. 59 do Decreto n°
70.235/72.
Em suma, a fiscalização não teria apresentado os motivos e provas pelos quais
teria glosado os créditos, limitando-se a tecer alegações genéricas, o que,
inclusive, teria impossibilitado o pleno exercício do direito de defesa.
Não vislumbro assistir razão às alegações do recurso quanto a deficiência na
motivação no relatório fiscal e nas provas apresentadas.
Entendo que o procedimento fiscal teve origem em auditoria realizada pela
Fiscalização da Receita Federal, fartamente detalhada em relatório fiscal, onde
constam a motivação e fundamentação jurídica para as glosas, bem como as
provas que conduziram a Autoridade Fiscal às conclusões do despacho decisório.
Se a prova é insuficiente, como aduz a Recorrente, não se deve seguir na direção
da nulidade, mas da eventual insubsistência do despacho.
Porém, o que se observa no relatório fiscal é que a Fiscalização fundamentou
detalhadamente cada glosa operada, seja por falta de apresentação de
documentos ou porque o bem ou serviço adquirido não se subsome ao conceito
de insumo lastreado nos critérios da essencialidade e relevância no âmbito das
contribuições do PIS e da COFINS.
Portanto, inexiste falta de motivação no despacho, uma vez que o contribuinte
dispunha de todos os elementos necessários ao pleno exercício dos direitos à
ampla defesa e contraditório.
Por fim, não prospera a alegação da recorrente de que não teve acesso ao
relatório fiscal que originou a glosa, isso porque o referido relatório faz parte do
dossiê eletrônico de atendimento no 13113.398.757/2022-11, que se encontra
vinculado ao presente processo.
Em consequência, o caso não se enquadra em nenhuma das hipóteses de
nulidade presentes no art.59 do Dec. no70.235/72, devendo ser afastada a
preliminar alegada.

Preliminar de nulidade do acórdão recorrido
Aduz a recorrente que a DRJ deixou de apreciar toda a argumentação esposada,
limitando-se, em relação a praticamente todos os pontos suscitados pela defesa, a
afirmações genéricas de que não existe previsão legal para a apuração e
apropriação de créditos sobre insumos, sobretudo nos fluxos da atividade
ferrovia-porto, sendo afastada toda a jurisprudência, judicial e administrativa, até
mesmo firmada sobre o rito dos recursos repetitivos juntada pela Recorrente, sob
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907309/2022-54
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o argumento de que “estas não possuem eficácia normativa, pois não integram a
legislação tributária (arts. 96 e 100 do CTN)”.
Em vista do cerceamento do direito à ampla defesa, diz que não há dúvidas de
que o acórdão deve ser considerado nulo de pleno direito, por força, inclusive, do
art. 59 do Decreto no 70.235/72.
Não assiste razão à recorrente.
Não prosperam as alegações de cerceamento do direito defesa por falta de
motivação suscitadas pela recorrente, visto que está claramente indicada na
decisão recorrida a motivação para a manutenção do conteúdo do despacho
decisório, qual seja, a não caracterização de rubricas como insumos pelo critério
da essencialidade e relevância estabelecido no REsp no 1.221.170, processado em
sede de recurso representativo de controvérsia.
O que se verifica tanto na manifestação de inconformidade quanto no recurso
voluntário apresentados é exatamente o pleno exercício do direito de defesa pela
recorrente, que tratou de apresentar alegações fundamentadas para cada glosa
realizada pela fiscalização, trazendo argumentos relevantes para o presente
julgamento.
Ademais, como é cediço, o julgador não precisa enfrentar todos os pontos
questionados pelo Contribuinte, mas tão somente aqueles essenciais trazidos no
recurso para formar o seu convencimento. No presente caso, não se observa
qualquer falta de análise de aspecto fundamental para o deslinde da lide pelo
Julgador a quo.
Também não prospera a alegação de o julgador ignorou a documentação juntada
aos autos, isso porque todos os documentos apresentados pela empresa foram
devidamente analisados e considerados – em especial, os citados “anexo 4 parcial,
anexo 5 e anexo 6D – Doc. 06”, conforme disposto no acórdão recorrido:
Acerca dos documentos juntados a manifestação de inconformidade - Doc. 06 -
Anexo
5
(serviços
utilizados
como
insumo
–
A100),
Anexo
6D
(máquinas/equipamentos importados – F130), e parcialmente o Anexo 4 (bens e
serviços utilizados como insumo – F100), todos os arquivos foram analisados no
Mérito deste Acórdão, e, portanto, não houve prejuízo para a defesa, tendo sido,
inclusive, reconhecido parte do crédito demonstrado.
Na sequência, argui a recorrente que teria havido nulidade do acórdão recorrido
visto que foi indeferido seu pedido de diligência, que tinha por objetivo
demonstrar que fazia jus aos créditos glosados pela fiscalização da Secretaria da
Receita Federal.
De plano, entendo que a autoridade julgadora a quo considerou que a
documentação constante dos autos era suficiente a formação da sua convicção
quanto aos créditos calculados sobre insumos, o que tornou prescindível a
realização de diligência para o deslinde da lide quanto a este ponto.
Fl. 1333
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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O julgador pode determinar a realização das diligências que entender necessárias,
quando da apreciação da prova, para a formação da sua livre convicção sobre a
matéria, indeferindo as que considerar prescindíveis, com fundamento no art. 18
do Dec. 70.235/72 Tal temática foi abordada suficientemente no acórdão
recorrido, com a explicitação dos motivos que levaram a manutenção do
conteúdo do despacho decisório, conforme se infere na fundamentação do
acórdão.
Cabe destacar ainda que as hipóteses de nulidade estão previstas no art. 59 do
Decreto no 70.235/1972. Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e
termos lavrados por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, o que não
se afigura nos autos.
Com essa fundamentação, afasta-se a preliminar.

Mérito
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito
privado que atua no ramo de extração de minérios e tem como objeto social
atividades como: realizar o aproveitamento de jazidas minerais no território
nacional e no exterior, através da pesquisa, exploração, extração, beneficiamento,
industrialização, transporte, embarque e comércio de bens minerais; construir
ferrovias, operar e explorar o tráfego ferroviário próprio ou de terceiros, etc.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente
aplicável às contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância
com os artigos 3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de
se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar
créditos sobre suas respectivas aquisições.
Conceito de insumo
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a Recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ,
em igual sentido, ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de
“insumo” para PIS e COFINS, a qual não se coaduna com o princípio da não
cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal, a
exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes julgados
proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não
excessivamente alargado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa
direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e
Fl. 1334
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que
referendam o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda
aquele que vinha sendo usado pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os
critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a ementa do julgado que
expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 1335
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3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado
em consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de
essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de
hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF,
a
Procuradoria
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da dispensa de contestação e

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014,
seção 1, página 20)
Fl. 1336
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recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o
art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos
atos de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:

Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B
e 543-C do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da
matéria na lista de dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do
art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de
2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento
feito pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão,
informando sobre a existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil
seguinte ao termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual
questionamento feito pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos
arts. 543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado,
detalhando o momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos
lançamentos já efetuados e aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso
ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a
decisão versar sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal
de Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato
declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda;
(Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede
de julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de
Processo Civil; (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em
sede de julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código
de Processo Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo
Tribunal Federal. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias
de que tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre
as matérias a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem
sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o
lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após
manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)

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Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que tanto o trabalho fiscal como o julgamento da
DRJ se deram balizados no conceito de insumo atualmente adotado pela RFB para
fins de creditamento de PIS e Cofins, que segue os parâmetros definidos pelo
REsp 1.221.170/PR, os quais foram consolidados no Parecer Normativo Cosit no
05, de 2018. De acordo com o referido Parecer Normativo, a decisão proferida
pelo STJ é vinculante para a Secretaria da Receita Federal do Brasil em razão do
disposto na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 2014, e nos termos da Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Dito isso, passa-se à análise das glosas remanescentes.
Bens e serviços utilizados como insumos adquiridos no mercado interno
Preliminarmente, faz-se necessário tecer algumas breves considerações sobre a
atividade desenvolvida pela empresa.
A empresa autuada atua no ramo de extração de minérios, quais sejam, ferro,
cobre e níquel, para venda no mercado interno e externo, bem como prestação
de serviços ferroviários e portuários.
Para desenvolver suas atividades operacionais, a Fiscalizada informou que os
fluxos produtivos e de prestação de serviço seriam os seguintes:
1. Fluxo de produção do minério de ferro;
2. Fluxo de produção da pelota de ferro;
3. Fluxo de produção do minério de cobre;
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4. Fluxo de produção do ferro-níquel;
5. Fluxo de produção do ferro gusa;
6. Fluxo dos serviços ferroviários de carga; e
7. Fluxo dos serviços Portuários;
Nesse contexto, conforme descrição da sua atividade, o processo produtivo se
deflagra ainda nas jazidas, com os serviços de prospecção, sondagem, geologia e
estudos do solo, tem sequência com a exploração da mina, com todas as despesas
incorridas na industrialização e beneficiamento dessa fase produtiva, e a
conclusão se dá com o carregamento do minério aos porões dos navios com
destino à exportação, após o transporte do minério pela ferrovia, até o porto.
Nas atividades de produção de ferro, níquel e cobre ocorre a britagem (primária,
secundária, terciária e quaternária), para a qual são utilizadas britadeiras (fixas ou
semimóveis) que reduzem, gradativamente, o tamanho das rochas.
A atividade de ferrovia é aquela pela qual a Recorrente transporta seus produtos
até o porto para escoamento e posterior exportação.
A atividade porto refere-se ao processo que se inicia com o tombamento dos
vagões para que o seu conteúdo caia em uma esteira que por sua vez o transporta
(movimentação interna) para empilhadeiras que os conduzem para pilhas
formadas nos pátios de estocagem, de onde são transportados por correias até os
piers no porto.
Abaixo o gráfico que representa os fluxos de negócio da empresa:

Feitas essas breves considerações sobre a atividade da empresa, passa-se à
análise das glosas efetuadas.

Bens e serviços utilizados como insumos adquiridos no mercado interno (ficha
06/16a, linha 2)/ Bens e serviços adquiridos para aplicação em máquinas,
equipamentos, veículos e aparelhos vinculados a atividades portuárias e
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ferroviárias da fiscalizada ou de movimentação interna de carga nos demais
negócios da vale
Em suma, neste tópico é discutido o direito a crédito sobre bens e serviços
utilizados nas atividades ferroviárias e portuárias, bem como despesas com
arrendamento mercantil.
O Auditor entendeu que a empresa não faz jus a qualquer crédito relacionado
com as atividades de ferrovia e portuárias, posto que nessas atividades os
produtos da empresa já se encontravam acabados e prontos para a
comercialização, sendo apenas escoados para os centros de armazenamento, para
posterior venda.
Entretanto, como tanto no negócio porto quanto no negócio ferrovia eram
realizados serviços ferroviários e portuários a terceiros respectivamente, o Fisco,
ao efetuar as exclusões das aquisições de bens para estes dois negócios, tomou o
cuidado de reintegrar o crédito referente aos serviços portuário e ferroviário na
proporção de tais receitas em relação à receita total. Tal proporção mensal
constou na tabela constante da e-fls.1.791 do TVF e foi utilizada para reduzir o
montante das glosas das aquisições de bens como insumo efetuadas pelo Fisco.
A Recorrente, por sua vez, entende que a sua produção tem uma abrangência
ampla, envolvendo a unicidade da tríade mina/ferrovia/porto, devendo por isso
serem considerados como insumos todos os bens e serviços utilizados desde a
extração do minério até o embarque nos navios.
Sem razão a Recorrente.
Não se pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus gastos
em todas as atividades como créditos sobre insumos sob a alegação de que todos
os custos de produção e despesas são necessárias à atividade da empresa
gerando direito a crédito. Como já discorrido anteriormente, o direito a crédito
sobre bens ou serviços como insumos se dá naqueles utilizados no processo
produtivo da empresa ou prestação de serviços, em função da sua essencialidade
nessas atividades. Além disso, em razão da relevância, também se admite o
creditamento de bens e serviços como insumos cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação de serviço, integre
o processo produtivo por imposição legal.
Do exame das atividades da Empresa e em consonância do conceito de insumo
fundado nos critérios da essencialidade e relevância, percebe-se que, embora as
atividades ferroviária e porto sejam importantes para o negócio de extração de
minério desenvolvida, tais atividades não podem propiciar a geração de créditos
sobre aquisição de insumos, visto que se dão em fase posterior a atividade de
produção do minério, envolvendo o transporte do produto acabado até os
armazéns/porto e despesas com logística portuária visando a exportação.
Sobre a possibilidade de creditamento sobre insumos, importante trazer o
dispositivo legal do art. 3o, incisos II, da Lei no 10.637/02, que a fundamenta:
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004).
(negrito nosso)
Também se depreende do conceito de insumo adotado neste voto, delimitado
pelo REsp no 1.221.170/PR, que somente há insumos geradores de créditos da
não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS nas atividades de produção ou
fabricação de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Um
breve excerto do voto do Ministro Mauro Campbell Marques, que deixa evidente
esse mesmo entendimento:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no
1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
(negrito nosso)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo
entendimento em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
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veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Como se observa, o direito a creditamento se dá somente sobre aqueles bens e
serviços a serem utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados a venda, o que se conclui que não há direito a
crédito como insumos envolvendo depois do produto estar acabado ou fabricado.
No caso ora analisado, como já se disse, a empresa atua produzindo vários
minérios por meio da extração do solo. Assim, não faz jus a crédito de insumos os
gastos relacionados com a atividade ferrovia no transporte de bens acabados.
O mesmo entendimento vale para os gastos relacionados com a atividade
portuária, posto que os bens e serviços portuários, quais sejam, virada dos
vagões, capatazia; rebocagem; movimentação de container; e serviços diversos
prestados a bordo de navio, não têm relação com a produção de minério,
tratando-se, em verdade, de serviços auxiliares de logística visando o escoamento
e exportação dos minérios produzidos.
Nessa mesma direção, foi o voto vencedor proferido pelo Conselheiro Gilson
Rosemburg, no acórdão no 3302006.571, da 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, que
também manteve as glosas nos fluxos ferrovia e porto com a seguinte
fundamentação:
Pela decisão proferida pelo STJ e pelo posicionamento do Parecer Normativo Cosit
05/2018, devemos seguir como premissas para definição de insumos na apuração
do crédito de PIS/Cofins a presença da essencialidade e da relevância dos gastos no
processo produtivo do sujeito passivo.
A essencialidade diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
A relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciandose, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço
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Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo
da sociedade, bem como se os processos de trabalho/fluxos que geraram custos
pertencem ao processo produtivo do produto final do sujeito passivo.
Com essas considerações, passa-se à apreciação do caso concreto.
A análise do procedimento fiscal deixa claro que o pedido de ressarcimento dos
créditos da Cofins recai sobre as aquisições de bens e serviços utilizados como
insumos nos seguintes processos de trabalho/fluxos da recorrente: Cobre, Ferro,
Pelota, Ferrovia e Porto.
O Colegiado, por sua maioria, discordou do relator quanto à possibilidade de
creditamento das despesas referentes aos processos de trabalho denominados
"ferrovia" e "Porto", por entender que esses fluxos não participam do processo
produtivo do recorrente, o qual se encerraria na entrega dos produtos finais
minérios nos armazéns.
O exame do processo de trabalho (fluxo) "Ferrovia", tendo como base as
informações prestadas pelo recorrente em laudo técnico, demonstra que o
referido fluxo faz parte da atividade do recorrente, contudo, não participa do
processo produtivo do minério.
Logo, não poderá propiciar créditos como insumos do produto "minério", por ser
atividade posterior ao seu processo produtivo.
Segue trecho do laudo técnico apresentado pelo recorrente:
7.4 Etapa de Ferrovia o sistema integrado da VALE envolve o planejamento de toda
a cadeia produtiva, desde a mina ate a chegada ao porto. Alem de transportar seus
proprios produtos, a VALE presta serviços de logística para outras empresas, dentre
elas companhias siderúrgicas, industrias químicas, agricultura e industrias
automobilísticas.
A VALE divide a sua atuação em três sistemas: Sudeste, Sul e Norte. O Sistema
Sudeste e constituído pela Estrada de Ferro Vitória a Minas (EFVM) que faz a
ligação das minas que compõem o Sistema com o porto de Tubarão no Espírito
Santo. A EFVM transporta aproximadamente 40% de toda a carga ferroviária
nacional.
O Sistema Sul utiliza os serviços ferroviários da MRS Logística para escoar a
produção ate os portos de Guaíba, em Mangaratiba, e Companhia Portuária Baía
de Sepetiba (CPBS)em Sepetiba, ambos no Rio de Janeiro. Os minérios são
provenientes das minas de Fábrica e Feijão.
Já o Sistema Norte é constituído pela Estrada de Ferro Carajás e pelo Porto de
Ponta da Madeira, no Maranhão. Este sistema e responsável pelo escoamento da
produção própria e de terceiros no Estado do Pará. A Estrada de Ferro Carajás
possui 892 km de extensão de linha ferroviária, ligando o Pará a São Luís Este
relatório objetiva determinar a possibilidade de tomada de credito tributário nas
aquisições através da elaboração de laudos técnicos que visam esclarecer a
aplicação dos equipamentos, partes e peças, insumos e materiais de uso e
consumo adquiridos pela Companhia VALE e aplicados nos processos logísticos
ferroviários, localizadas no Sistema Norte e Sudeste".
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Descrição das fases do fluxo "ferrovia"
A VALE transforma e adapta suas operações para atender ao mercado no exterior,
atraves da prestação de serviços de transporte e logística de cargas gerais para
terceiros, e da produção e embarque de minérios próprios para clientes no
exterior.
Na visão do Colegiado, o fluxo "Ferrovia" não pertence à fase de produção de
minério, objeto da recorrente, de forma que não pode gerar créditos de insumos
previstos na legislação da não cumulatividade das contribuições.
A mesma sorte deve seguir o processo de trabalho/fluxo "Portos", pois os
serviços portuários, como: capatazia; rebocagem; movimentação de container; e
serviços diversos prestados a bordo de navio, não podem ser considerados
insumos de produção dos bens produzidos pelo recorrente. Isso porque, os
serviços de movimentação de container e os serviços prestados a bordo de navio,
como as próprias denominações esclarecem, não possuem qualquer relação com
a produção de minério. Trata-se de serviços auxiliares executados em momento
posterior, quando da venda ou escoamento do que foi produzido. Da mesma
forma, os serviços de capatazia (movimentação de mercadorias nas instalações
portuárias, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno,
conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega) e rebocagem
(serviços executados por rebocadores para cumprir as manobras de atracação e
desatracação de navios) não se subsumem em serviços que possam ser
considerados insumos, pois não participam do processo produtivo do recorrente.
Forte nessas considerações, nego o aproveitamento dos créditos referentes aos
custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos", pois são atividades
exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério.
(negritos nossos)
Com base nessas consideraçoes, mantém-se a glosa de bens e serviços utilizados
como insumos nas atividades de ferrovia e portuárias.

Créditos relacionados a situação de arrendamento mercantil
Conforme consta do relatório fiscal, a interessada inseriu na base de cálculo do
crédito informado em seu PER/Dcomp valores decorrentes de “Contraprestações
de arrendamento mercantil”, pelo que assim foram analisados e glosados, por não
terem esta natureza.
As glosas foram efetuadas com fundamento no art. 2o, da Lei no 6.099, 12 de
setembro de 1974, e no art. 27, inciso IV, da Resolução no 2309, 28 de agosto de
1996, do Banco Central do Brasil, que disciplina e consolida as normas relativas às
operações de arrendamento mercantil, concluindo que as operações não podem
ser consideradas arrendamento mercantil para fins tributários e tais dispêndios
não dão ensejo a crédito da não cumulatividade.
Contra a glosa efetuada, a recorrente apresenta os seguintes argumentos:
Fl. 1344
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3102-002.998 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907309/2022-54
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Em adição, conforme observado no acórdão, restaram considerados como
supostamente indevidos nas hipóteses de prestações de arrendamento mercantil,
créditos apurados entre a Recorrente de demais empresas, por meio de contratos
celebrados.
(...)
Com efeito, cumpre esclarecer que, ambas as previsões trazidas pelo acórdão em
sua fundamentação para justificar as mantenças das glosas em tela, (i) Lei no
6.099/1974, alterada pela Lei no 7.132/1983, e (ii) Lei no 4.595/1964 que emitiu a
Resolução BACEN 2.309/1996 (frise-se, que também aduz sobre a Lei no
4.595/1964), não veiculam um conceito amplo que tenha pretensões de
aplicabilidade irrestrita no ordenamento jurídico, mas apenas um conceito de
arrendamento mercantil para os efeitos desta Lei - no 6.099/1974”.
Além disso, há que se destacar que, a expressão <arrendamento mercantil não é
limitada ao chamado arrendamento mercantil financeiro, que tem as
características descritas na Lei no 6.099/74 ---- como limitado, todavia, de forma
equivocada pela fiscalização ----- mas também abarca o arrendamento operacional,
o qual apesar de meramente citado pelo acórdão ao dispor sobre os fundamentos
da Recorrente, não foi objeto de mínimas considerações.
(...)
Não há, dessa forma, como desconstituir a natureza de arrendamento mercantil
apenas com fulcro na referida Lei no 6.099/1974 e nas disposições que sobre ela
versam como consignado no despacho decisório, devendo restar afastados todos
os argumentos veiculados pelo acórdão com base unicamente na análise desta.
(...)
Assim, não restam dúvidas que o arrendamento mercantil operacional, não
contemplado pela aludida Lei 6.099/74, também deverá gerar direito ao crédito,
sob pena de discriminação conceitual realizada com base em indevida limitação do
alcance da definição de arrendamento mercantil para o direito privado, em
violação ao art. 110 do CTN.
Não assiste razão à recorrente.
Conforme se observa, o legislador restringiu a definição de arrendamento
mercantil para fins tributários, nos termos da Lei no 6.099, de 1974, alterada pela
Lei no 7.132, 1983, in verbis:
Art 1o O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-
á pelas disposições desta Lei.
(...)
Art. 2o Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens
contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou
interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante.
§ 1o O Conselho Monetário Nacional especificará em regulamento os casos de
coligação e interdependência.
Fl. 1345
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.907309/2022-54
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§ 2o Somente farão jus ao tratamento previsto nesta Lei as operações realizadas
ou por empresas arrendadoras que fizerem dessa operação o objeto principal de
sua atividade ou que centralizarem tais operações em um departamento
especializado com escrituração própria.
Art. 5o Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes disposições:
(...)
c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do arrendatário;
d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, quando for
estipulada esta cláusula.
(...)
(negritos nossos)
A Resolução BACEN 2.309, de 1996 também dispôs sobre o tema, nos seguintes
termos:
Art. 28. Às sociedades de arrendamento mercantil e às instituições financeiras
citadas no art. 13 deste Regulamento é vedada a contratação de operações de
arrendamento mercantil com:
I - Pessoas físicas e jurídicas coligadas ou interdependentes;
II - Administradores da entidade e seus respectivos cônjuges e parentes até o
segundo grau;
III - O próprio fabricante do bem arrendado.
(negritos nossos)
No caso em apreço, entendo que a recorrente não logrou êxito em comprovar
que a rubrica glosada tem natureza de arrendamento mercantil.
Nessa direção, a fiscalização apresentou os seguintes elementos constatados
durante a análise das operações em comento:
- As arrendadoras não são instituições financeiras conforme prevê o art. 1o da
Resolução BACEN 2.309, de 1996 e não têm como objeto principal de sua atividade
a prática de operações de arrendamento mercantil;
- Os contratos foram celebrados entre a VALE e empresas coligadas e
interdependentes, o que impede o tratamento tributário de arrendamento
mercantil, conforme determina o art. 2° da Lei 6.099, de 1974 e art. 28 da
Resolução BACEN 2.309, de 1996;
- Em nenhum dos contratos apresentados há a possibilidade de a VALE exercer o
direito de compra dos bens arrendados, havendo em muitos deles a determinação
expressa de sua devolução ao final do contrato, contrariando o art. 5°, alíneas "c" e
"d" da Lei 6.099, de 1974, e art. 7°, incisos V, VI e VII da Resolução BACEN 2.309, de
1996.
O julgador a quo, por sua vez, analisou cada um dos contratos envolvidos a fim de
buscar a sua real natureza jurídica:
Fl. 1346
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.907309/2022-54
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Contrato celebrado com a Baovale:
• Objeto do arrendamento: direitos minerários, bens (equipamentos veículos,
mobiliários etc.) e instalações fixas (prédios industriais, galpões e edificações em
geral – escritórios, plantas de beneficiamento etc.) especificados no contrato.
• Pagamento: montante fixo anual atualizado pelo IGP-M.
Contrato HIPANOBRAS:
• Objeto do arrendamento: Usina de pelotização e diversos bens considerados
partes integrantes da usina discriminados no Anexo I do contrato.
• Pagamento: montante fixo anual atualizado pelo IGP-M e “honorários de êxito”
resultantes do desempenho potencial da usina de pelotização.
Contrato Itabrasco:
• Objeto do arrendamento: Fábrica de pelotização situada em local pertencente à
VALE (locatária), que inclui o estoque de todas as instalações, ativos e
equipamentos registrados e existentes, listados no Anexo I do contrato.
• Pagamento: taxa fixa anual atualizada pelo IGP-M e “honorários de êxito”
resultantes do desempenho excelente da fábrica de pelotização durante cada ano
civil.
• Locatária - VALE controla 100% do capital da locadora - Itabrasco.
Contrato Companhia Coreana de Pelotização (KOBRASCO):
• Objeto do arrendamento: Usina de pelotização localizada em imóvel pertencente
à VALE (arrendatária), que inclui todas as instalações, ativos, equipamentos, peças,
materiais etc., existentes na usina, listados no Anexo I do contrato.
• Pagamento: parcelas anuais fixas atualizadas pelo IGP-M e uma taxa de
performance resultante do desempenho em potencial da usina.
Como se observa, confirmam-se vários elementos que descaracterizam tais
contratos como de arrendamento mercantil, quais sejam: serem contratados com
empresas coligadas e interdependentes, não preverem opção de compra do bem
arrendado e as empresas arrendadoras não são instituições financeiras, estando
todos em desacordo com a Lei no 6.099, de 1974, que dispõe sobre o tratamento
tributário das operações de arrendamento mercantil, o que leva a não ter tais
operações os efeitos usuais dos contratos tipificados como de arrendamento.
Ademais, vale ainda ressaltar que, ao contrário do que afirma a recorrente, o
conceito de arrendamento mercantil presente na Lei no 6.099, de 1974, é amplo,
abarcando tanto o arrendamento mercantil financeiro como o operacional:
“Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa
jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de
arrendatária, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela
arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta”.
Fl. 1347
DF CARF MF
Original

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Confirmando esse entendimento sobre essa amplitude do conceito de
arrendamento mercantil dado pelo art. 1o da Lei no 6.099, de 1974, a Resolução
CMN no 4.977, de 2021, assim dispôs sobre essa questão:
Art. 1o Esta Resolução disciplina as operações de arrendamento mercantil com o
tratamento tributário previsto na Lei no 6.099, de 12 de setembro de 1974.
(...)
Art. 2o As operações de arrendamento mercantil de que trata esta Resolução são
classificadas em arrendamento mercantil operacional e arrendamento mercantil
financeiro. Uma das vantagens tributárias do contrato de arrendamento
mercantil é a possibilidade de dispor de um bem sem que haja a necessidade de
integrá-lo ao ativo imobilizado, e, como no caso em análise, apurar créditos das
contribuições PIS e Cofins sobre tais contraprestações.
(negrito nosso)
Portanto, para a operação se caracterizar como arrendamento mercantil e ter
efeitos tributários de apuração de créditos de PIS e COFINS há que se atender as
características presentes na Lei no 6.099, de 12 de setembro de 1974. E quanto a
esses requisitos, mostra-se nos autos que os contratos apresentados não têm
natureza de arrendamento, bem como a empresa não logrou êxito em infirmar a
afirmação fiscal.
Alternativamente, a recorrente pleiteia que as referidas operações sejam
materialmente consideradas aluguéis de prédios, máquinas ou equipamentos
utilizados nas atividades da empresa, com lastro no inciso IV do art. 3o das Leis no
10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003.
Sustenta ainda que, uma vez que a fiscalização reconhece a existência de valores
passíveis de créditos como aluguéis, deveria proporcionalizar as despesas, e não
glosar a totalidade dos créditos sob o inverídico e ilegal argumento de que seria
impossível a segregação dos itens.
Não assiste razão à recorrente.
Como se percebe, tanto a fiscalização como o acórdão recorrido consideram que
parte das despesas envolvidas nas operações poderiam ser reconhecidas como
aluguéis de prédios, máquinas ou equipamentos utilizados nas atividades da
empresa, desde que fossem segregados das demais despesas.
Conforme expõe a fiscalização no relatório fiscal, os contratos apresentados
envolvem como objeto direitos minerários, instalações e estabelecimentos
inteiros, usinas de pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos
estabelecimentos necessários a suas operações. A coisa entregue à arrendatária
para as operações é uma universalidade de bens que possibilita a exploração e
operação dos estabelecimentos pela VALE. Os contratos preveem, inclusive, que
os empregados dos estabelecimentos passam a ser empregados da VALE.
Como bem ressalta a fiscalização na análise dos contratos, o aluguel desses
estabelecimentos em geral ("universalidades de bens") engloba muitos bens que
Fl. 1348
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.907309/2022-54
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não se subsomem ao conceito de prédios, máquinas e equipamentos, tais como
os direitos minerários e muitos dos bens relacionados nos anexos dos contratos,
como móveis, licenças de software, linhas telefônicas e veículos.
Caberia, assim, a recorrente fazer a segregação das despesas de aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos das demais despesas envolvidas nas
operações para fazer jus à dedução dessas despesas, nos termos estabelecidos na
legislação. Porém, nada foi trazido aos autos nesse sentido.
Como é cediço, nos casos de processos de compensação, restituição ou
ressarcimento, é sabido que cabe ao contribuinte provar o direito creditório que
alega. Ele deve trazer aos autos os elementos probatórios correspondentes que
demonstrem a liquidez e certeza do crédito. Isso é o que se conclui do art. 373,
inciso I, do Código de Processo Civil – CPC, aplicado subsidiariamente ao processo
administrativo fiscal Decreto no 70.235/72 (PAF):
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
[...]
No entanto, apesar da legislação atribuir à Recorrente a prova do seu direito, no
caso ora analisado, constata-se que nada foi trazido aos autos no sentido de
segregas as despesas.
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da
certeza e liquidez de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender
necessárias, e análise da documentação comprobatória apresentada. O art. 65 da
revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento,
o
reembolso
e
a
compensação
poderá
condicionar
o
reconhecimento
do
direito
creditório
à
apresentação
de
documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo
a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de
28/12/2005, bem como em normas posteriores.
No caso em apreço, portanto, a recorrente não logrou êxito em comprovar por
meio de documentação hábil e idônea o direito creditório pleiteado.
Noticia-se ainda que, nos contratos que envolvem as usinas de pelotização,
consta a informação de que as usinas arrendadas estão localizadas em imóveis
que pertencem à VALE, como por exemplo o trecho abaixo, transcrito do
preâmbulo do contrato celebrado com a KOBRASCO:
Fl. 1349
DF CARF MF
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Ademais, há vedação legal de creditamento de aluguéis pagos sobre imóveis que
integrem ou já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica (Lei no 10.865,
de 2004, art. 31, § 3o).
Diante do exposto, não pode ser acolhido o argumento de que as referidas
operações devem ser deduzidas da base do PIS e da COFINS como aluguéis.
Alternativamente, ainda, a recorrente pleiteia que as referidas operações sejam
consideradas insumos, com lastro no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de
2002 e no 10.833, de 2003.
Também não deve prosperar essa alegação, posto que o caso ora analisado não
trata de aquisições de bens ou serviços, não cabendo sequer a análise dessas
despesas pela ótica dos critérios da essencialidade e relevância proferidos pela
decisão do STJ no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
A atividade de locação de bens não tem natureza de serviços, aquele no qual se
estabelece uma obrigação de fazer para satisfazem uma necessidade, em
contrapartida a uma contrapartida financeira. Tampouco, aluguel está incluído na
lista de serviços anexa à Lei Complementar no 116, de 2003, que dispõe sobre o
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), e, portanto, não pode ser
considerada uma prestação de serviço.
Vale citar a Solução de Consulta no 510, de 2017, que conclui que a locação de
bens não tem identidade com a produção ou fabricação de bens destinados à
venda e prestação de serviços, cuja ementa transcreve-se a seguir:
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BENS.
MODALIDADE
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
MODALIDADE
AQUISIÇÃO OU FABRICAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO. POSSIBILIDADE.
A modalidade de creditamento relativa à aquisição de insumos (inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002) aplica-se apenas às atividades de “prestação
de serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”,
não alcançando a atividade de locação de bens.
A modalidade de creditamento relativa à aquisição ou fabricação de bens
incorporados ao ativo imobilizado (inciso VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002) alcança também a atividade de locação de bens. Dispositivos Legais: Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, II e VI, Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 15;
Resolução NBC TG 27 (R3), de 2015.
(negrito nosso)
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, II e VI; Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 15; Resolução NBC TG 27 (R3), de 2015.
Portanto, a locação de bens e a prestação de serviços são negócios jurídicos
distintos que não se confundem, não se configurando como venda de
mercadorias e nem como prestação de serviços.
Fl. 1350
DF CARF MF
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Glosa de créditos relativos aos bens incorporados ao ativo imobilizado
Neste tópico, verifica-se no “Demonstrativo D” (planilha F130) que as glosas se
referem a “Outros Serv. Obra Civil”; “Outros Serv. Engenharia”; “Transporte
Rodoviário (Tonelada x Km)”; “Lajes duplo T pré-moldadas”; “Vigas de cobertura
pré-moldadas”; “Fabricação de estrutura metálica e calderaria diversas em Aço”;
“Estrutura Metálica Montada”; “TUBO DE CONCRETO ARMADO”; “ESTUDO E
PROJETO DE ENGENHARIA ESTRUTURAL”; “SERVICO DE CONSULTORIA EM
SEGURANCA E SAUDE OCUPACIONAL”; “ESTUDO E PROJETO DE OBRA
MARITIMA”, dentre outros, todos relacionados aos fluxos “Ferrovia” e “Porto”.
Bem como, verifica-se no anexo “Demonstrativo D” (planilhas “ANEXO 6E –
GLOSAS” e “ANEXO 6F – GLOSAS”) que as glosas se referem a “Fornecimento de
antenas do tipo omnidirecional e ferragens de fixação em torre tubular, a serem
implantados na região do Pará”; “ABRAÇADEIRA GALV-FG 220X6”; “Fornecimento
de pedra britada para aplicação em lastro ferroviário”; “REBOQUE PARA
MÁQUINAS DE SOLDA E CONJUNTO OXICORTE”; “SERVICO DE MANUTENCAO E
CONSTRUCAO DE VIAS FERREAS”; “SERVICO DE TOPOGRAFIA”; “Renovação do
sistema de sinalização”; “Aluguel de caminhão guindauto 43 T, com operador,
capacidade 43 toneladas”, dentre outros, todos relacionados aos fluxos “Ferrovia”
e “Porto”.
Defende a recorrente a essencialidade do das etapas da ferrovia e porto para a
sua atividade produtiva de mineração.
Com relação a esses itens do imobilizado, a Recorrente reafirma o seu
entendimento de que as glosas são equivocadas posto que, pela própria natureza
da sua atividade, sua produção não se restringe ao beneficiamento do minério, a
produção do minério compreende desde a exploração da jazida, com todas as
atividades desempenhadas na mina, desde a extração, passando pelo
beneficiamento, pelotização, até a formação do lote para exportação nos
armazéns situados na zona primária. Não há como visualizar o processo produtivo
da empresa recorrente sem a aquisição de locomotivas, vagões, dormentes
ferroviários, caminhões, barcos, entre outros. Tais insumos são efetivamente
aplicados na produção de serviços e na etapa final produtiva dos minérios
embarcados. E inviável a extração e beneficiamento (produção) dos minérios sem
a utilização destes bens.
Dessa forma, a Recorrente entende que todos os bens imobilizados utilizados
nessas atividades dão direito a crédito por meio da depreciação.
Por fim, reafirma que a fiscalização novamente não observou tais etapas (ferrovia
e porto) que formam o seu processo produtivo, que é altamente complexo e
integrado pelo indissociável trinômio mina-ferro-porto.
Sem razão a recorrente.
Fl. 1351
DF CARF MF
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Como já se disse no tópico dos bens e serviços utilizados como insumos, não se
pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus
gastos/despesas em todas as atividades como créditos sob a alegação de que
todos os custos de produção e despesas são necessários à atividade da empresa
gerando direito a crédito.
Do exame das atividades da Empresa e em consonância do conceito de insumo
fundado nos critérios da essencialidade e relevância, percebe-se que, embora as
atividades ferroviária e porto sejam importantes para o negócio de extração de
minério desenvolvida, tais atividades não podem propiciar a geração de créditos
sobre aquisição de imobilizado, visto que se dão em fase posterior a atividade de
produção do minério, envolvendo o transporte do produto acabado até os
armazéns e porto e despesas com logística portuária visando a exportação, dentre
os quais podem ser citados: locomotivas; vagões de transporte de minério de
ferro; dormentes ferroviários; caminhões; equipamentos de segurança; barco de
alumínio; obras civis; serviços topográficos; serviços de terraplanagem,
construções, etc.
O direito a crédito não se dá sobre todo e qualquer bem, mas somente para
aqueles bens imobilizados utilizados no processo produtivo da empresa ou
prestação de serviços, conforme preceitua o art.3o, da Lei no10.88/2003, in verbis:
Lei n.o 10.833, de 2003
Art. 3o - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso
III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos
destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação,
a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor
correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de
acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004),
Fl. 1352
DF CARF MF
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Assim, os veículos, máquinas e equipamentos empregados no transporte de
materiais acabados e logística portuária não podem ser considerados bens
utilizados na “fabricação” dos produtos destinados à venda, não fazendo jus ao
cálculo de créditos sobre a depreciação correspondente.
Por fim, com relação a impossibilidade do creditamento, ainda que fracionado, a
decisão recorrida deve ser mantida pelos seus próprios fundamentos, que os
adoto como as minhas razões de decidir sobre esse tema, conforme o seguinte
trecho do acórdão recorrido:
Por fim, a recorrente defende que a fiscalização deveria viabilizar o recebimento do
crédito, mesmo que fracionado, uma vez que discordou apenas no que diz respeito
à forma de creditamento.
Neste ponto, cabe mencionar que consta no Relatório Fiscal que a fiscalização
desconsiderou o desconto em 24 parcelas dos créditos de edificações,
reconhecendo-se, entretanto, os créditos da depreciação usual, prevista no art. 1o,
§ 1o, da IN SRF no 457, de 2004, observando-se o disposto na IN SRF no 162, de
1998 quanto ao prazo de vida útil(25 anos) para edificações.
Além disso, foram aplicados os percentuais de rateio para a manutenção de parcela
do crédito relativa aos serviços logísticos prestados a terceiros pela VALE, em
relação as edificações e máquinas e equipamentos, assim como foi feito em relação
a glosa de insumos já tratada neste Voto.
Mantém-se, assim, a glosa.

Glosa de bens para revenda
A Fiscalização informa que a empresa tomou crédito de itens de notas fiscais de
bens adquiridos para revenda cujo documento eletrônico consta informação de
que não houve cobrança de Pis/Cofins, o que é vedado nos termos do inciso II do
parágrafo 2o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Desta feita, foram glosados os créditos referentes a tais aquisições que tiveram as
seguintes motivações:
1. O creditamento sobre operações de aquisição em que as respectivas NF-e de
venda emitidas pelos fornecedores registram não sujeição ao PIS e à Cofins, o que
é vedado conforme inciso II do § 2o dos artigos 3os das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003; e
2. O creditamento sobre operações de aquisição em que as respectivas NF-e de
venda emitidas pelos fornecedores foram canceladas, indício material de que a
relação comercial de compra e venda não se concretizou.
Os Demonstrativos A1 e A2 relacionam, respectivamente, as operações não
tributadas e as operações canceladas pelos fornecedores, cujos respectivos
créditos foram objeto de glosa.
Fl. 1353
DF CARF MF
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A Recorrente alega que, ao contrário do consignado pelo v. acórdão, é ônus do
fisco checar com os fornecedores se de fato não houve a tributação das
operações, o que não ocorreu no caso em tela. De fato, não poderia a Recorrente
ser prejudicada por erros cometidos pelos fornecedores.
Afirma, além disso, que, ainda que as operações não tivessem sido tributadas
pelos fornecedores, o que se aduz para fins de argumentação, o direito ao crédito
é legítimo.
É dizer, mesmo no caso de operações desoneradas, melhor sorte não assiste o
posicionamento do v. acórdão haja vista que, o direito ao creditamento é medida
que se impõem, sob pena de grave lesão à não-cumulatividade do tributo.
Sem razão à Recorrente.
Como se sabe, na sistemática da não cumulatividade das contribuições, em regra,
não geram créditos nesse regime as aquisições de bens ou serviços que não
sofreram incidência da contribuição, ou seja, não há tomada de créditos de PIS e
COFINS quando não há tributação na operação de entrada. Tal vedação consta no
art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003, in verbis:
Art.3o (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(negrito nosso)
Nesse mesmo sentido, é a ampla jurisprudência das turmas deste Conselho,
conforme exemplificam as seguintes ementas:
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ISENÇÃO,
ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos
adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não
cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência,
afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
(Acórdão no 3401-010.643, relatoria da Conselheira Carolina Machado Freire
Martins, sessão de 27 de setembro de 2022)

REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS PARA REVENDA SUJEITOS
À
ALÍQUOTA
ZERO.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em regra, não geram créditos no regime da não-cumulatividade do PIS/COFINS as
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento de tais contribuições. As
aquisições de bens para revenda em operações que estão sujeitas à alíquota zero
não geram direito aos créditos de PIS/COFINS não-cumulativas, por força da
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vedação estabelecida pelos arts. 3o, § 2o, II, das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002.
(Acórdão no 3302-012.660, relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães, sessão de
14 de dezembro de 2021)
Restou comprovado nos autos, por meio dos arquivos de notas fiscais
apresentados, que não houve pagamento de PIS e COFINS nas operações de
aquisições de bens para revenda, o que impede a utilização de crédito das
contribuições que não foram oneradas com as contribuições, pois, caso contrário,
isso representaria um verdadeiro enriquecimento sem causa para a Empresa.
Como é cediço, se o Fisco efetua uma glosa fundado nos elementos apurados no
procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas
inequívocas do crédito pleiteado, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; e
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Entendo que a Recorrente, tanto na impugnação como no recurso voluntário, não
trouxe aos autos documentação hábil e suficiente visando comprovar a incidência
alegada. Apenas declarações de fornecedores sem estarem lastreadas em
documentos hábeis, a exemplo de arquivos fiscais e registros contábeis, não são
suficientes para infirmar as conclusões da Fiscalização baseada nos dados de
notas fiscais apresentados pela própria empresa.
Assim, em vista da obrigação da Autuada quanto a apresentação das provas
hábeis e suficientes para comprovação das alegações, prevista no inciso III e § 4o
do art.16 do Decreto no70.235/72, deve ser mantida a glosa.

Aquisições de bens insumos não sujeitas ao pagamento das contribuições
Informa a fiscalização que pelo cruzamento das informações da planilha ‘Bens_
Insumos_2018’ e as respectivas notas fiscais emitidas pelos fornecedores, obtidas
no ambiente Sped/NF-e20, identificaram-se diversas operações de aquisições de
bens utilizados como insumo em que as referidas notas fiscais registravam não
sujeição ao pagamento das contribuições e sobre as quais a VALE apropriou
créditos da não cumulatividade.
A recorrente apresentou a mesma argumentação apresentada no tópico anterior,
mas não logrou esclarecer o porquê de ela ter se creditado sobre a aquisição de
bens utilizados como insumos cujas notas fiscais dos fornecedores indicam a não
sujeição ao pagamento das contribuições.
Como a situação aqui discutida é semelhante ao tópico anterior, remete-se aos
seus fundamentos a fim de evitar repetições, devendo ser mantida a glosa.
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Dos demais serviços glosados
Constata-se neste tópico que a fiscalização realizou glosas sobre as seguintes
rubricas por não possuírem amparo legal para creditamento das contribuições: (i)
gastos incorridos em treinamento/educação de funcionários; (ii) serviços de
despachante aduaneiro e (iii) serviços de agenciamento, corretagem e assessoria
e consultoria técnica.
Com relação às despesas com treinamento/educação de funcionários, a
recorrente alega que são gastos essenciais a atividade produtiva, posto que as
despesas glosadas dizem respeito à instrução e treinamento de funcionários para
capacitação, de modo que seja viável que exerçam as atividades, bem como que
não coloquem em risco a si próprios e a terceiros.
No que concerne aos serviços de despachante aduaneiro, em suma, aduz que tais
serviços são essenciais para viabilizar que a mercadoria chegue ao seu destino,
devendo, portanto, ser viabilizada a tomada de crédito.
Na mesma esteira, diz que não merecem prevalecer as glosas relativas aos
serviços de assessoria e consultoria técnica. Com efeito, trata-se de serviços
essenciais e relevantes para o fomento da atividade da Recorrente, norteando o
desempenho de suas atividades.
Sem razão a recorrente.
Ao contrário do entendimento da recorrente, entendo que tais despesas de
educação/treinamento e assessoria/consultoria técnica não constituem insumos
nos termos do inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 nem se enquadram na
definição de insumo dada pelo STJ na decisão do REsp no 1.221.170/PR.
Com relação aos serviços de despachantes aduaneiros, a temática merece
maiores considerações.
A Recorrente informa que as despesas glosadas tratam de serviços de assessoria
aduaneira prestados por despachantes aduaneiros relacionadas com as suas
exportações, necessários para que a empresa viabilize a saída dos produtos no
país, sendo plenamente legítimo o creditamento dos valores referentes à tais
despesas na forma do art. 3o, § 3o, inciso II da Lei no 10.833/03.
Como se percebe, a tese principal da recorrente é pela essencialidade dos serviços
utilizados, o que permitiria o desconto de créditos com fundamento no art. 3o, II,
das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Sem razão a Recorrente.
Quanto a este item, o presente voto acompanha o raciocínio do I. Conselheiro
Orlando Rutigliani Berri, alinhando-se ao que ficou decidido no voto vencedor
constante do acórdão 3001-000.728, de 31 de janeiro de 2019, que também trata
de despesas com despachante aduaneiro em operações de exportações:
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Relativamente ao tema -DESPACHANTE ADUANEIRO- o nobre relator do voto
vencedor, em apertada síntese, entende que deve-se reverter a glosa em comento
por tratar-se de insumo enquadrado como Relevante e Essencial, esclarece que o
contrato social da requerente, acostado em fls. 215, mais especificamente em sua
cláusula segunda, que demonstra estar sua atividade social voltada, também, à
importação e exportação de papeis.
Neste sentido, fundamenta que referida atividade regulamentada pela IN 1.209/11
e IN 1.273/12, estabelecendo requisitos e procedimentos para o exercício das
profissões de despachante aduaneiro e de ajudante de despachante aduaneiro,
demonstra a importância desta tomada de serviço para o desempenho das funções
de despachante aduaneiro. Para ao final concluir que tal dispêndio está inserido no
conceito de serviço, portanto, previsto na Lei 10.833/03, em seu artigo 3.o.
Ouso discordar do referido entendimento, explicito.
Com efeito, insumos, tal como definido e para os fins a que se propõe o artigo 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, são apenas as
mercadorias, bens e serviços que, assim como no comércio, estejam diretamente
vinculados à operação na qual se realiza o negócio da empresa. Na atividade
comercial, sendo o negócio a venda dos bens no mesmo estado em que foram
comprados, o direito ao crédito restringe-se ao gasto na aquisição para revenda. Na
indústria, uma vez que a transformação é intrínseca à atividade, o conceito abrange
tudo aquilo que é diretamente essencial a produção do produto final, conceito
igualmente válido para as empresas que atuam na prestação de serviços.
Somente a partir desta lógica é que os créditos admitidos na indústria e na
prestação de serviços observarão o mesmo nível de restrição determinado para os
créditos admitidos no comércio.
Como bem sabemos, a presente matéria -insumos- foi levada ao poder judiciário e,
em recente decisão o Superior Tribunal de Justiça - STJ sob julgamento no rito do
art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), estabeleceu conceito
de insumo tomando como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância,
ocasião em que a Ministra Regina Helena Costa, reiterou os conceitos do que já
vínhamos decidindo, definiu como conceito a essencialidade e relevância. Vejamos:
Essencialidade:
considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Analisando a quaestio, como dito em linhas acima, consigno meu entendimento
intermediário sobre o conceito de insumos no Sistema de Apuração NãoCumulativo
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das Contribuições, de modo que o conceito adotado não pode ser restritivo quanto
o determinado pela Fazenda, mas também não tão amplo como aquele
freqüentemente defendido pelos Contribuintes.
Neste sentido, o fato de o Contribuinte exercer também a atividade relacionada ao
comércio exterior, conforme salientado pelo Relator do Voto Vencido, não guarda
qualquer relação com seu processo produtivo gastos com despachante aduaneiro,
tais dispêndios, conforme salientarei em seguida, não são essenciais atividade por
ele exercida, até porque não há dispositivo legal que permita tal creditamento,
como bem apontou o acórdão recorrido.
Sem embargo, o termo "insumo" utilizado pelo legislador para fins de creditamento
do PIS/Pasep e da Cofins, apresenta um campo maior do que o MP, PI e ME,
relacionados ao IPI. Considero que tal abrangência não é tão flexível como no caso
do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e despesas necessárias à
atividade da empresa.
Por outro lado, para que se mantenha o equilíbrio impositivo, os insumos devem
estar relacionados diretamente com a produção dos bens ou produtos destinados à
venda, ainda que este produto não entre em contato direto com os bens
produzidos.
Neste mesmo diapasão, o inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003, permite a
utilização do crédito das contribuições não cumulativa nas hipóteses que enumera,
que como trata-se de assunto comezinho, me abstenho de reproduzir.
Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003,
pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja
essencial a atividade empresária.
In caso, gastos com despachante aduaneiro não são essenciais atividade
empresária do presente Contribuinte. Isto porque a legislação não impõem-lhe a
obrigatoriedade de contratar referido profissional para que possa empreender-se
nas atividades inerentes as de comércio exterior.
Pelo contrário, a regra geral determina que ou o próprio desembaraça sua
mercadoria, ou então isso deve necessariamente ser feito por despachante.
Assim, no caso de pessoa jurídica esta pode ser representada por funcionário com
carteira assinada, por dirigente ou por sócio, sempre com procuração do
responsável legal pela empresa.
A exceção fica para os casos de as mercadorias amparadas pelo Regime de
Tributação Simplificada, ou seja, as remessas postais e expressas até o valor de USD
3.000, podem ser desembaraçadas pelo próprio transportador, respectivamente os
Correios ou as empresas de courier.
Portanto, a escolha de terceirizar o serviço para despachantes aduaneiros é uma
opção e não uma exigência legal do Estado brasileiro.
Enfim, poderíamos argumentar, se fosse o foro adequado, sobre os prós e os
contras da contratação desses serviços, mas certo é que tal trata-se apenas de uma
alternativa, jamais de uma obrigação legal.
Fl. 1358
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Para fins de breve esclarecimento, temos que o art. 4o do Decreto no 646, de 9 de
setembro de 1992, norma matriz do assunto em tela, dispões que o interessado,
pessoa física ou jurídica, somente pode exercer atividades relacionadas com o
despacho aduaneiro:
1. por intermédio do despachante aduaneiro;
2. pessoalmente, se pessoa física;
3. se pessoa jurídica, também mediante:
a. dirigente;
b. empregado;
c. empregado de empresa coligada ou controlada, tal como definida nos §§ 1o e 2o
do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
d. funcionário ou servidor especificamente designado, no caso de órgão da
administração pública, missão diplomática ou representação de organização
internacional.
Conseqüentemente, são todas essas pessoas que podem ser credenciadas como
representantes do interessado para atuar em seu nome no Siscomex e não
somente o despachante aduaneiro e seus ajudantes podem praticar em nome dos
seus representados os atos relacionados com o despacho aduaneiro de bens ou de
mercadorias, inclusive bagagem de viajante, transportados por qualquer via, na
importação ou na exportação.
De modo que tais dispêndios não geram créditos das contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo, por ausência de previsão legal.
Desta feita, também por estas razões, entendo incabível no caso sob exame a
pretendida reversão da respectiva glosa, conforme pretendeu o Ilmo. Relator do
Voto Vencido.
Forte nos fundamentos do voto transcrito, mantêm-se a glosa.

Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso, afastar as
preliminares e, no mérito, negar-lhe provimento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do recurso, e
afastar as preliminares suscitadas e, no mérito, para negar provimento ao recurso, mantendo as
glosas sobre: a) de bens e serviços adquiridos do fluxo “ferrovia e “Porto”; b) gastos relacionados
com arrendamento mercantil; c) créditos relativos aos bens incorporados ao ativo imobilizado do
Fl. 1359
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tópico do recurso voluntário; d) demais serviços glosados, somente relativos aos serviços de
capacitação dos funcionários para manejo de equipamentos que oferecem perigo, do contrato
firmado com a empresa Sotrec, e serviços de despachantes aduaneiros.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 1360
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