Tribunal: CARF
Processo: 16327.720192/2020-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO SCHNEIDER FOSSATI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-18
Data de publicação: 2025-04-03

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
NULIDADE POR INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. RETORNO DOS AUTOS À PRIMEIRA INSTÂNCIA. NOVA DECISÃO.
A decisão da DRJ não pode alterar os critérios jurídicos, que corporificam a fundamentação jurídica posta no lançamento tributário, salvo quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
A DRJ trouxe um enfoque diverso daquele posto no TVF, requalificando os fatos timidamente nele descritos, ao efeito de gerar um novo enquadramento jurídico para a infração. Os novos enquadramentos, extraídos do acórdão, caracterizam inequívoca alteração de critério jurídico, violando a norma do art. 146 do CTN.
A consequência prática disso traduz-se no fato de que o Recorrente não teve a oportunidade de se opor a esses enquadramentos, por ocasião da sua impugnação, que seria o momento próprio para tanto.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720192/2020-83
ACÓRDÃO
1102-001.595 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIARIO GRAND PLAZA SHOPPING
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
NULIDADE POR INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. RETORNO DOS AUTOS
À PRIMEIRA INSTÂNCIA. NOVA DECISÃO.
A decisão da DRJ não pode alterar os critérios jurídicos, que corporificam a
fundamentação jurídica posta no lançamento tributário, salvo quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
A DRJ trouxe um enfoque diverso daquele posto no TVF, requalificando os
fatos timidamente nele descritos, ao efeito de gerar um novo
enquadramento jurídico para a infração. Os novos enquadramentos,
extraídos do acórdão, caracterizam inequívoca alteração de critério
jurídico, violando a norma do art. 146 do CTN.
A consequência prática disso traduz-se no fato de que o Recorrente não
teve a oportunidade de se opor a esses enquadramentos, por ocasião da
sua impugnação, que seria o momento próprio para tanto.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento aos recursos voluntários, para acolher a preliminar de nulidade do acórdão recorrido
por inovação no critério jurídico suscitada, nos termos do voto do Relator, sendo determinado o
retorno dos autos à primeira instância para que se profira nova decisão.

Assinado Digitalmente
Gustavo Schneider Fossati – Relator

Fl. 2703
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ailton Neves da Silva
(substituto integral), Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto
integral), Cristiane Pires Mcnaughton, Gustavo Schneider Fossati, Fernando Beltcher da Silva
(Presidente). Ausentes o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, substituído pelo conselheiro
Ailton Neves da Silva, o conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, substituído pelo conselheiro
Ricardo Pezzuto Rufino.

RELATÓRIO
Tratam os autos de lançamento de Contribuição para o PIS (PIS) e Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), no valor total de R$ 6.842.572,85 e de R$
31.551.982,82, incluídos encargos legais, decorrentes de insuficiência de recolhimento, cujos fatos
geradores são detalhados no Termo de Verificação Fiscal (TVF).
O procedimento de fiscalização teve por objeto de análise o Fundo de Investimento
Imobiliário Grand Plaza Shopping (“Fundo”), referente a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, no período de
01/2016 a 12/2018. A ação fiscal foi iniciada com intimação da administradora do Fundo, Rio
Bravo Investimentos Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários Ltda. (“Rio Bravo”), e culminou
com a lavratura de dois autos de infração, um relativo ao PIS, e o outro relativo à COFINS. Ao final,
foram inaugurados três processos administrativos, um referente ao IRPJ e à CSLL, outro
referente ao PIS e à COFINS e o último referente à multa por falta de entrega de ECF e ECD.
O TVF é relativamente curto na sua exposição fática, razão pela qual transcrevo
abaixo a essência do relato apresentado pela autoridade fiscalizadora:
I. Introdução
1. A presente ação fiscal foi realizada em cumprimento ao TDPF 08.1.66.00-2019-
00208-8 referente a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, períodos compreendidos de 01/2016
a 12/2018, sendo iniciada em 09/10/2019 com a ciência postal do Termo de Início
do Procedimento Fiscal pela administradora Rio Bravo Investimentos Distribuidora
de Títulos e Valores Mobiliários Ltda., CNPJ 72.600.026/0001-81.
2. O presente Termo de Verificação Fiscal trata de procedimento de fiscalização
ao Fundo de Investimento Imobiliário Grand Plaza Shopping (doravante
denominado “Fundo”) em que foi lavrado Auto de Infração decorrente da
apuração de falta de recolhimento de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS e de falta de
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declaração de ECF e ECD, dos períodos compreendidos de 01/2016 a 12/2018,
conforme motivos expostos a seguir.
II. Da Fiscalização
3. O TDPF teve origem em ofício enviado à Receita Federal do Brasil (RFB) pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) relatando que: “ (i) há indícios de violação
ao caput do artigo 2o da lei ordinária de no 9.779/99; e, portanto, (ii) o Fundo não
estaria enquadrado à tributação aplicável aos fundos de investimento imobiliário,
nos termos da lei 8.668/93, haja vista que a Cyrela Commercial Properties S.A.
(CCP) detém 61,41% das cotas do Fundo”.
4. No Termo de Início de Fiscalização o contribuinte foi intimado a apresentar:
cópia dos atos constitutivos e modificações posteriores; demonstrações
financeiras; balancetes mensais; legislação de suporte à constituição do Fundo e
ao tratamento tributário adotado; planilhas demonstrativas contendo nome e
CPF/CNPJ da totalidade dos cotistas, no de cotas detidas por cada cotista e o
respectivo percentual em relação ao total de cotas emitidas pelo Fundo. O sujeito
passivo apresentou os documentos e planilhas em 29/10/2019.
5. O Termo de Intimação Fiscal 01, emitido em 06/12/2019, foi realizado com o
intuito de esclarecer em qual data e quem realizou o empreendimento
atualmente denominado Grand Plaza Shopping e ainda a relação do
construtor/incorporador do shopping com a Cyrela Commercial Properties S.A.
(CCP). O contribuinte apresentou resposta no dia 17/01/2020.
6. Em 18/02/2020, realizou-se o Termo de Constatação e Intimação Fiscal 02 no
qual o contribuinte foi cientificado da constatação de que o Fundo estava sujeito à
tributação aplicável às pessoas jurídicas. Também foi intimado a apresentar a
Escrituração Fiscal Digital (ECF), a Escrituração Contábil Digital (ECD) e a republicar
as Demonstrações Financeiras, referentes aos anos-calendários 2016, 2017 e
2018.
7. O Contribuinte respondeu em 13/03/2020 reiterando o entendimento de que o
artigo 2o da Lei no 9.779/1999 não se aplica ao Fundo e que, por consequente,
está dispensado a apresentar ECF e ECD. Apresentou ainda as demonstrações
contábeis do Fundo que já haviam sido submetidas à CVM.
III. Dos Fatos
8. A Administradora do Fundo, Rio Bravo Investimentos DTVM, entende que o
artigo 2o, caput, da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, não se aplica ao Fundo.
9. O artigo 2o, caput, da Lei no 9.779/1999, determina: Art. 2o Sujeita-se à
tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de investimento imobiliário de
que trata a Lei no 8.668, de 1993, que aplicar recursos em empreendimento
imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou sócio, quotista que
possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e
cinco por cento das quotas do fundo.
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10. No entanto, como será demonstrado a seguir, o Fundo de Investimento
Imobiliário Grand Plaza Shopping está perfeitamente enquadrado no artigo citado
e, consequentemente, está sujeito à tributação aplicável às pessoas jurídicas, com
incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
IV. Do Direito/Fundamentação
11. Iniciou-se esta fiscalização com o Termo de Início de Fiscalização, devido ao
ofício enviado pela CVM relatando que o Fundo estaria sujeito à tributação
aplicável às pessoas jurídicas e que houve a solicitação da republicação das
demonstrações financeiras do Fundo.
12. O contribuinte respondeu ao Termo de Início apresentado, em síntese, as
seguintes justificativas:
- Houve reconsideração da r. SIN (“SIN” - “Processo Administrativo CVM”) a qual
acatou o recurso da Administradora;
- A RFB já havia realizado ação fiscal em face da Rio Bravo para análise dos Fundos
por ela administrados e não houve qualquer apontamento em relação ao Fundo;
- Quaisquer termos do direito privado na lei tributária devem ser entendidos
dentro dos limites estabelecidos pelo direito privado (Art. 109 e 110 do CTN);
- Os termos “incorporador”, “construtor” e “sócio”, constantes no artigo 2o da Lei
no 9.779/1999, devem ser interpretados de maneira rigorosa, em restrita
observância às normas de direito privado que lhe são aplicáveis;
- O fato de o Fundo não investir em sociedade impede que o mesmo tenha sócios;
- Nenhuma pessoa ligada à CCP, de acordo com a definição que consta no
parágrafo único do artigo 2o da Lei 9.779/99, figura como sócia do
Empreendimento ou coproprietária do imóvel em que está localizado o
empreendimento;
- Nunca houve intenção de alienar total ou parcialmente as unidades autônomas
do empreendimento investido e, por isso, não haveria que se falar em
incorporação;
- Nas matrículas dos imóveis não há menção a qualquer incorporação imobiliária,
seja antes ou depois da entrada da Lei 9.779/99 em vigor;
- O Empreendimento foi inaugurado em setembro de 1997. Desse modo, quando
a Lei no 9.779/1999 entrou em vigor, em 20 de janeiro de 1999, o
Empreendimento já estava construído e não havia a figura de qualquer construtor
que pudesse ensejar a aplicação do artigo 2o da norma ao Fundo;
- A exposição de motivos da Lei no 9.779/1999 informa que o artigo 2o da norma
tem por objetivo evitar a concorrência predatória dos referidos fundos com as
pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades; e que, por dedução lógica,
como o empreendimento já estava com a construção concluída antes de 1999,
não existiria a possibilidade desta concorrência predatória;
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- Não houve participação de pessoas do grupo CCP como construtora em relação a
qualquer reforma ou expansão do empreendimento desde que a administradora
assumiu a administração do fundo, em 2006; - A CCP Administração de
Propriedades Ltda. desempenha apenas funções de administração do shopping.
13. Passamos a analisar as justificativas mencionadas. O contribuinte afirma que
houve reconsideração da r. SIN (“SIN” - “Processo Administrativo CVM”) a qual
acatou o recurso da Administradora, apresentando a seguinte resposta (fl. 8):
2.4 Entretanto, o entendimento da r. SIN não prosperou. Após apresentadas as
conclusões pela r. SIN nesse sentido, a Administradora interpôs recurso ao r.
Colegiado da CVM (doc. 4 – Doc_Comprobatórios), demonstrando a ilegalidade
das referidas conclusões, especialmente por ter se limitado a supor que a CCP
seria incorporadora, construtora ou sócia do empreendimento, sem trazer
qualquer motivação e/ou fundamento a esse respeito.
2.5 Antes de qualquer análise pelo r. Colegiado da CVM em relação ao referido
recurso, a própria r. SIN, em reconsideração às suas conclusões anteriores, acatou
o recurso da Administradora, dispensando a determinação anterior de
refazimento e republicação das demonstrações financeiras do Fundo referentes
aos anos de 2017 e 2018 (doc. 5 – Doc_Comprobatórios).
2.6 Entretanto, a reconsideração pela r. SIN ocorreu após a expedição do Ofício no
209/2019/CVM/SGE à RFB.
(Grifos no original)
14. Contudo, não houve a reconsideração às conclusões anteriores conforme
alegado pela fiscalizada, e sim apenas o reconhecimento de que a RFB é o órgão
competente para se manifestar sobre o assunto.
15. Isto pode ser comprovado na própria resposta apresentada pela fiscalizada
(fls.
82-83)
(doc.
5
–
Doc_Comprobatórios)
onde
o
Ofício
no
127/2019/CVM/SIN/DLIP da r. SIN apresenta o seguinte entendimento:
1. Reportamo-nos ao Pedido de Recurso, datado de 20/08/2019, apresentado
contra a decisão da Superintendência de Relações com Investidores Institucionais
(“SIN”) constante do Ofício no 113/2019/ CVM/SIN/DLIP, que determinou o
refazimento e a republicação das demonstrações financeiras auditadas do FII
Grand Plaza Shopping (“Fundo”), relativas aos exercícios sociais de 2017 e 2018,
até 05/09/2019.
2. A esse respeito, verificamos que a Cyrela Commercial Propertires S.A. e Part.
("CCP") detém, desde a origem, o controle do FII Grand Plaza Shopping
(denominação anterior ABC Plaza Shopping), sem que tenha havido qualquer tipo
de interrupção ao longo dos anos, e confere a ele o tratamento como
'participação societária' em suas demonstrações financeiras desde a data-base
31/12/2007. Especificamente, na DFP/2018, o Fundo em referência integra o rol
de 'investimentos em controladas' da CCP (nota explicativa no 9.2).
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3. Inclusive por tratá-lo como uma controlada, a CCP consolida as informações do
FII Grand Plaza Shopping em suas demonstrações financeiras (item 10 do PT CPC
36_R3), que trouxe reflexos concretos sobre o resultado da CCP (controladora do
Fundo) como, por exemplo, a capitalização de juros no 'imobilizado em
andamento’ relacionados à expansão do Empreendimento, permitindo que este
gasto não transitasse como despesa no resultado do exercício (vide notas
explicativas no 9.2 e 10 da DFP/2011 e DFP/2012).
4. Não obstante esse contexto e sem prejuízo do apresentado, concordamos com
o entendimento de que a Receita Federal do Brasil (“RFB”) é o órgão competente
para se manifestar a respeito do tema. Desse modo informamos que a SIN
deliberou acatar o recurso no que tange à determinação de refazimento e
republicação imediata das demonstrações do fundo, ao menos até que a Receita
Federal do Brasil se posicione sobre a matéria.
5. Por essa razão, entendemos também que o pedido de efeito suspensivo ao
recurso perdeu seu objeto.
6. Sem prejuízo dessa decisão, ainda nos parece que a matéria impacta o mercado
de capitais, na medida em que - na hipótese de enquadramento ao artigo 2o da
Lei no 9.779, o valor patrimonial das cotas do Fundo se mantém inflado, o que
tem potencial de distorcer a precificação das cotas do fundo pelo mercado e seus
investidores, e pode comprometer a integridade da aferição dos rendimentos
distribuídos aos cotistas, pessoa física, que possuem isenção tributária.
7. É nesse contexto que lembramos o dever desta Autarquia pela preservação da
integridade, transparência e eficiência informacional, para a formação justa dos
preços dos valores mobiliários negociados em mercados de capitais, e a
necessidade de, uma vez definida a questão pela RFB, adotar as medidas que se
mostrarem necessárias nas circunstâncias, inclusive a de refazimento e
republicação das demonstrações financeiras.
(Grifos nossos)
16. Outra alegação do sujeito passivo é que a Administradora foi alvo de
fiscalização pela RFB entre 2014 e 2016 com foco nos fundos de investimento por
ela geridos ou administrados e não houve qualquer apontamento em relação ao
Fundo
17. Também não procede esta argumentação uma vez que a fiscalização ocorrida
foi na Administradora do Fundo e não especificamente no Fundo objeto desta
fiscalização. Além disto, o fato de uma infração não ter sido objeto de um
lançamento anterior, proveniente de verificação realizada, não impede que a
mesma seja objeto de um lançamento futuro. Os atos praticados pelos
contribuintes estão sempre sujeitos à verificação do fisco, respeitado o prazo
decadencial de lançamento. A esse respeito, destacamos trecho do Acórdão 12-
110.068 - DRJ/RJO, de 28 de agosto de 2019:
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A autoridade administrativa no presente feito entendeu que a conduta do
contribuinte foi em desacordo com a norma tributária, pelas razões
extensivamente expostas no Termo de Verificação Fiscal – o que justificou o
lançamento da forma como efetuado, incluindo multa e juros. A análise fiscal
abrangeu fatos geradores ocorridos posteriormente à ação fiscal a que se referiu
o contribuinte. Constatada na nova ação fiscal situação que na interpretação da
autoridade fiscal enseja procedimento de tributação e penalidade não realizada
anteriormente, ela tem o poder-dever de fazê-lo, consoante artigo 142 do CTN,
abaixo:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, temos no caso duas ações fiscais distintas, relativas a fatos geradores
igualmente distintos, cuja análise pela Autoridade Fiscal em cada caso seguiu
parâmetros determinados segundo seu juízo de conveniência e oportunidade,
sem ferir a necessária vinculação trazida pelo referido art. 142.
Neste sentido, o fato de a Impugnante jamais haver sido questionada pelo Fisco a
respeito de sua classificação das receitas com ARV não impede que em algum
momento ela o seja, não se vislumbrando aqui mudança no critério jurídico no
sentido veiculado pelo art. 146 do CTN. Se assim fosse, teríamos um
engessamento da atividade fiscal, que, de modo diverso, escolhe em cada
fiscalização os aspectos do fato tributário que considera relevantes para suas
verificações. Cada MPF possui seu escopo e suas especificidades, não se tendo
como vinculá-los no tempo do modo como pretende o contribuinte, isto é, as
conclusões de um MPF anterior deverem se aplicar a um MPF posterior ou
determinar-lhe o alcance, pois, repetimos, se trata de duas ações fiscais distintas.
18. Passamos a tratar da interpretação do artigo 2o da Lei no 9.779/1999. A
fiscalizada entende que os termos “incorporador”, “construtor” e “sócio” devem
ser interpretados de maneira rigorosa, em restrita observância às normas de
direito privado que lhe são aplicáveis.
19. Não obstante, estes conceitos das normas de direito privado não sofrem
nenhuma alteração nesta interpretação. Uma vez que a ocorrência do fato
gerador deriva destes conceitos, basta a subsunção destes (incorporadores,
construtores ou sócios) na qualidade de quotistas do Fundo Imobiliário.
20. A interpretação do sujeito passivo de que o fato de o Fundo não investir em
sociedade impede que o mesmo tenha sócios está completamente incongruente,
caso contrário não existiriam os Fundos de Investimento e Participações, Fundos
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voltados para planejamentos sucessórios, e até mesmo os Fundos de
Investimentos Imobiliários de Shoppings Centers, aliás, exatamente como no caso
em exame, dentre outras modalidades de fundos.
21. Tendo em vista o enunciado do artigo 2o da Lei no 9.779/1999: “...o fundo de
investimento imobiliário...que aplicar recursos em empreendimento imobiliário
que tenha como incorporador, construtor ou sócio, quotista que possua,
isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e cinco por
cento das quotas do fundo”, claramente compreende-se que o fundo está
aplicando recursos em um empreendimento imobiliário e que este tenha sócios.
Sócios tais que possuam mais de 25% das quotas do fundo.
22. Ao tratar da interpretação deste mesmo artigo 2o, o Acórdão do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) no 1302-002.053, de 16 de fevereiro de
2017, entende o conceito de sócio como: O termo “sócio” deve ser entendido
como “sócio do incorporador” ou “sócio do construtor”. Estas eram as situações
visadas pelo legislador ao editar tal norma antielisiva, ou seja, que alguém que se
dedicasse a construir ou incorporar, constituísse Fundo Imobiliário apenas para se
valer do regime tributário mais benéfico.
23. Agora passaremos a comprovar que não somente o conceito de sócio está
presente no caso em tela, como também o conceito de incorporador e construtor.
Ou, como entendido pelo Acórdão no 1302002.053 do CARF, o conceito de “sócio
do incorporador” ou de “sócio do construtor”.
24. O Grand Plaza Shopping foi construído em 1997, onde antes estava localizada
a fábrica da indústria de eletrodomésticos Black & Decker (antiga General
Electric). Anteriormente denominado de ABC Plaza Shopping, o empreendimento
foi realizado pela Cyrela Construtora Ltda. (CNPJ 66.703.554/0001-63), tendo sido
constituído para esse fim o Fundo Brasil Property de Investimento Imobiliário
(atual Fundo de Investimento Imobiliário Grand Plaza Shopping), o qual passou a
figurar como proprietário do imóvel. Ressalta-se que a Cyrela Brazil Realty S.A.
Empreendimentos e Participações (CBR), CNPJ 73.178.600/0001- 18, detém
99,99% das ações da Cyrela Construtora Ltda.
25. Em 2007, foi criada a Cyrela Commercial Properties S.A. (CCP), CNPJ
08.801.621/0001-86, fruto de uma cisão parcial da Cyrela Brazil Realty (CBR). A
CCP possui ações negociadas na B3, sendo que, de 2016 a 2018, 30,08% de suas
ações pertenciam à pessoa física Elie Horn (atualmente 21,80%), fundador e ex-
presidente da CBR. Elie Horn possuía 24,5% das ações da CBR em 2016 e 22,7%
em 2017 e 2018 (atualmente 18,1%).
26. Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal 01, a Administradora apresentou as
seguintes informações (fls. 477 - 478)
2.3 Conforme adiantado pela Administradora em petição protocolada em
18/12/2019, verifica-se, a partir da análise da matrícula no 43.404 e de
informações disponíveis, que o imóvel era de propriedade da General Eletric do
Fl. 2710
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Brasil S.A. (“GE”), onde funcionava uma fábrica de eletrodomésticos. Em
24/07/1984 passou à propriedade da Black & Decker Eletrodomésticos Ltda.
(“Black & Decker”), onde situava-se a sede da referida sociedade. Em 21/02/1997
o referido imóvel foi adquirido pelo Fundo. Tratava-se, portanto, de imóvel já
construído, que sofreu adaptações para a exploração da atividade comercial pelo
Fundo.
(...)
2.7 Ainda, de acordo com as informações obtidas pela Administradora, a Cyrela
Construtora Ltda. (CNPJ 66.703.554/0001-63) (“Cyrela Construtora”) foi
responsável pelas obras realizadas no Empreendimento, conforme Projetos de
“Reforma e Adaptação de Prédio Industrial p/ Utilização Comercial” anexos ao
referido processo administrativo, ainda no período em que a Black & Decker
figurava como proprietária do imóvel (doc. 4 – Doc_Comprobatórios).
(Grifos nossos)
27. No entanto os próprios documentos comprobatórios apresentados pela
fiscalizada comprovam que houve sim figura do “construtor”, uma vez que
ocorreu construção e não somente reforma e adaptação. O projeto apresentado
denomina-se “Reforma e Adaptação de Prédio Industrial p/ Utilização Comercial –
Comércio Varejista – Com Acréscimo de Área” (fl. 492).
28. O Habite-se Parcial apresentado de 53.041,63 m2 (fls. 514 a 518) informa que
foi aprovada a construção do Shopping (área a construir de 51.416,92 m2) e a
reforma do edifício administrativo e de equipamentos/caixa de água/casa de
bombas (área a reformar de 8.085,65 m2).
29. Ou seja, ocorreu a figura do “construtor”, qual seja a Cyrela Construtora Ltda.,
controlada da Cyrela Brazil Realty (CBR).
30. Em 2007, a Ata de Assembleia de Constituição da CCP evidencia que a
constituição da mesma ocorreu da cisão da CBR, com versão da parcela cindida ao
patrimônio líquido da CPP. O Anexo I – Proposta e Justificação de Cisão Parcial (fl.
566) - demonstra que a composição social da CBR permanece inalterada e que as
ações da CCP serão distribuídas entre seus acionistas na idêntica proporção ao da
CBR. Dessa feita, a pessoa física Elie Horn detinha à época, 33,46% das ações das
duas sociedades.
31. Ainda no Anexo I – Proposta e Justificação de Cisão Parcial (fl. 561), tem-se a
informação de que:
3. A CBR possui diversas subsidiárias, através das quais desenvolve as atividades
do seu objeto social. Dentre tais subsidiárias, ela possuía, em 31 de dezembro de
2006, 92,5% do capital social da Cyrela Comercial Properties Investimentos
Imobiliários Ltda. (“CCPIH”), sendo os 7,5% restantes detidos pela Cyrela
Imobiliária Ltda., outra subsidiária da CBR.
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4. A CCPII, por sua vez, detém, em 31 de dezembro de 2006: (i) participações
diretas nos fundos de investimento que detêm as lajes corporativas Nova São
Paulo, Verbo Divino, Brasilinvest, CENESP, Brasílio Machado, Faria Lima Financial
Center, Corporate Park, JK Financial Center, Faria Lima Square e o ABC Plaza
Shopping; (ii) participação direta no Shopping D; e (iii) outros imóveis para renda.
5. Os ativos da CCPII descritos no item 4 acima estão relacionados às atividades (í)
de incorporação e aquisição de lajes corporativas e shopping centers e (ii) de
administração dessas propriedades (“Atividades de Incorporação Imobiliária
Comercial e Industrial”). Tais atividades têm características, público final e
competidores distintos em relação às atividades de incorporação para venda,
apresentando, inclusive, rentabilidade e margens diferentes.
6. A cisão parcial pretendida da CBR tem por objetivo a segregação: (i) do acervo
patrimonial referente às quotas detidas pela CBR na CPPII e, consequentemente,
dos ativos relacionados às Atividades de Incorporação Imobiliária Comercial o
Industrial, e transferência para uma nova sociedade por ações, de capital aberto a
ser constituída, a Cyrela Commercial Properties S.A. Empreendimentos e
Participações (“CCP”).
7. A presente proposta de cisão parcial se justifica por constituir operação de
reestruturação societária e patrimonial, permitindo que a Companhia mantenha o
foco nas atividades relativas à incorporação para venda, concentrando as suas
operações nesse mercado de forma a tornar-se mais eficiente, maximizando os
seus resultados. Da mesma forma, a CCP, nova sociedade a ser constituída e que
absorverá as quotas da CCPII e os seus respectivos ativos, poderá concentrar o
seu foco nas Atividades de Incorporação Imobiliária Comercial e Industrial,
tornando-se mais eficiente para competir com os seus concorrentes nesse
mercado. (Grifos nossos)
32. Como pode ser observado pela leitura deste Anexo I, a CCP absorveu as
quotas e ativos da CCPII, subsidiária da CBR. Assim, a CCP tornou-se a proprietária
do fundo de investimento que detinha a laje do ABC Plaza Shopping (atual Grand
Plaza). Observa-se ainda que este ativo está relacionado com atividades de:
incorporação e aquisição de lajes corporativas e shopping centers e (ii) de
administração dessas propriedades (“Atividades de Incorporação Imobiliária
Comercial e Industrial”).
33. Ou seja, apesar do alegado pela Administradora, sempre existiu a figura do
“incorporador” pois a atividade principal da CCP é a de “Incorporação de
Empreendimentos Imobiliários”, que, como descrito no item 5 do Anexo I, tem
características distintas às atividades de incorporação para venda.
34. A Administradora alegou ainda que exposição de motivos da Lei no
9.779/1999 informa que o artigo 2o da norma tem por objetivo evitar a
concorrência predatória dos referidos fundos com as pessoas jurídicas que
exploram as mesmas atividades; e que, por dedução lógica, como o
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empreendimento já estava com a construção concluída antes de 1999, não
existiria a possibilidade desta concorrência predatória.
35. Não há como concordar com tal posicionamento. O que a regra pretendeu
evitar, através de norma especial antielisiva, foi que pessoas que explorem
atividades imobiliárias, na modalidade de incorporador, construtor ou sócio -
tributadas pela sistemática das pessoas jurídicas — passem a explorá-las sob a
forma de fundo de investimento, sujeito a regime tributário mais favorável, pela
via indireta de uma participação relevante nesse fundo (mais de 25%), com vistas
a obtenção de uma economia fiscal.
36. Os fundos imobiliários têm uma estrutura tributária incentivada, dada a
importância do setor imobiliário para a economia do país, sendo isentos de
tributos, tais como PIS, COFINS IRPJ e CSLL. São também instrumentos do
mercado de capitais para captação da poupança popular, incentivando a presença
do maior número de investidores, principalmente pessoas físicas. Isto pode ser
observado na Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004:
Art. 3o Ficam isentos do imposto de renda: (Produção de efeito):
III - na fonte e na declaração de ajuste anual das pessoas físicas, os rendimentos
distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliários cujas quotas sejam
admitidas à negociação exclusivamente em bolsas de valores ou no mercado de
balcão organizado. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
Parágrafo único. O benefício disposto no inciso III do caput deste artigo: (Incluído
pela Lei no 11.196, de 2005)
I - será concedido somente nos casos em que o Fundo de Investimento Imobiliário
possua, no mínimo, 50 (cinquenta) quotistas; (Incluído pela Lei no 11.196, de
2005)
37. Assim, o intuito da lei é impedir a cumulação da posição jurídica de quotista
relevante de um fundo de investimento imobiliário (definido como aquele que
possui, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de 25% das
quotas do fundo) com a pessoa jurídica de incorporador, construtor ou sócio do
mesmo empreendimento imobiliário.
38. Ademais, o fato de o empreendimento ter sido inaugurado dois anos antes da
entrada em vigor da Lei no 9.779/1999 não o exime de regularização nos
exercícios sociais subsequentes.
39. Ainda, a CCP detém o controle do Fundo desde a origem, sem que tenha
havido qualquer tipo de interrupção ao longo dos anos. Nas demonstrações
financeiras de 2016 a 2018, a CCP confere ao Fundo o tratamento de
“participação societária” em suas demonstrações financeiras, integrando o rol de
“Investimentos em Controladas” (notas explicativas no 9.1 de 2016 e no 9.2 de
2017 e 2018) e consolidando as informações do Fundo nas demonstrações
financeiras publicadas. As demonstrações financeiras com as notas explicativas
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encontram-se “ANEXO I” ao final deste Termo de Verificação Fiscal, após o tópico
VIII. Conclusão.
40. Em resumo, os fatos que ocorreram na prática foram: compra de antigas
fábricas e terrenos, construção do ABC Plaza Shopping (atual Grand Plaza) e
posterior alienação das cotas do Fundo de Investimento Imobiliário, sendo que
todas essas atividades foram coordenadas pela Cyrela Brasil Realty,
posteriormente cindida para a criação da CPP.
41. Dessa forma, a CCP está inserida no mesmo grupo econômico que incorporou,
construiu e é sócio do empreendimento investido pelo Fundo de Investimento
Imobiliário Grand Plaza Shopping, o que resta configurado o atendimento das três
hipóteses previstas pelo artigo 2o, caput, da Lei no 9.779/1999 – quotista
incorporador, construtor e sócio detentor de 61,41% das quotas do Fundo.
42. Assim, como amplamente comprovado acima, realizou-se a ciência do Termo
de Constatação de que o Fundo estava sujeito à tributação aplicável às pessoas
jurídicas, e a Intimação para apresentar as ECF e ECD dos anos-calendários 2016,
2017 e 2018. No entanto não houve a apresentação das Declarações, uma vez que
o contribuinte reiterou o entendimento de que o artigo 2o da Lei no 9.779/1999
não se aplicaria ao Fundo.
43. Conforme explanado, o Fundo está sujeito à tributação aplicável às pessoas
jurídicas, portanto existe a obrigatoriedade de entrega das declarações de
Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e de Escrituração Contábil Digital (ECD).
44. O artigo 16 da Lei no 9.779/1999 estabelece a competência da Receita Federal
a dispor sobre as obrigações acessórias:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações
acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados,
estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.
45. Em relação à entrega da ECD, o Fundo incorreu na penalidade prevista no art.
57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, relativa ao ano-
calendário 2016, e na penalidade prevista no art. 12 da Lei no 8.218, de 29 de
agosto de 1991, relativas aos anoscalendários 2017 e 2018, descritas a seguir:
Medida Provisória no 2.158-35:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
12.873, de 2013)
(...)
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II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos
estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-
calendário; (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
Lei no 8.218:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras,
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam
obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação
tributária. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158- 35, de 2001) (Vide
Mpv no 303, de 2006)
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição
das seguintes penalidades:
(...)
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso,
calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a
escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo
estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos. (Redação
dada pela Lei no 13.670, de 2018)
46. A Instrução Normativa RFB 1.420, de 19 dezembro de 2013, que esteve
vigente até 1o de janeiro de 2018, dispõe sobre a obrigatoriedade, prazo de
entrega e penalidade aplicável em caso da não entrega da ECD:
Art. 3o Ficam obrigadas a adotar a ECD, nos termos do art. 2o do Decreto no 6.022,
de 2007, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1o de janeiro de
2014:
I - as pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base
no lucro real;
(...)
Art. 5o A ECD será transmitida anualmente ao Sped até o último dia útil do mês de
maio do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração. (Redação
dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1594, de 01 de dezembro de 2015)
(...)
Art. 10. A não apresentação da ECD nos prazos fixados no art. 5o, ou a sua
apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator, das
multas previstas no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001.
47. Em 1o de janeiro de 2018 entrou em vigor a Instrução Normativa RFB 1.774,
de 22 dezembro de 2017, nos seguintes termos:
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Art. 3o Deverão apresentar a ECD as pessoas jurídicas e equiparadas obrigadas a
manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial, inclusive
entidades imunes e isentas.
(...)
Art. 5o A ECD deve ser transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital
(Sped), instituído pelo Decreto no 6.022, de 22 de janeiro de 2007, até o último
dia útil do mês de maio do ano seguinte ao ano-calendário a que se refere a
escrituração.
(...)
Art. 11. Aplicam-se à pessoa jurídica que deixar de apresentar a ECD nos prazos
fixados no art. 5o ou que apresentá-la com incorreções ou omissões as multas
previstas no art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, sem prejuízo das sanções
administrativas, cíveis e criminais cabíveis, inclusive aos responsáveis legais.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1856, de 13 de dezembro de
2018)
48. No tocante à ECF, o Fundo incorreu nas penalidades previstas no art. 8o-A do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
Art. 8o-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I
do caput do art. 8o, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu §
3o, ou que o apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - equivalente a 0,25% (vinte e cinco centésimos por cento), por mês-calendário
ou fração, do lucro líquido antes do Imposto de Renda da pessoa jurídica e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, no período a que se refere a apuração,
limitada a 10% (dez por cento) relativamente às pessoas jurídicas que deixarem
de apresentar ou apresentarem em atraso o livro; e (Incluído pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)
(...)
§ 1o A multa de que trata o inciso I do caput será limitada em: (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
(...)
II - R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) para as pessoas jurídicas que não se
enquadrarem na hipótese de que trata o inciso I deste parágrafo. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
(...)
49. A Instrução Normativa RFB 1.422, de 19 dezembro de 2013, dispõe sobre a
obrigatoriedade, prazo de entrega e penalidade aplicável em caso da não entrega
da ECF:
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Art. 1o A partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, inclusive as
equiparadas, deverão apresentar a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) de forma
centralizada pela matriz.
(...)
Art. 3o A ECF será transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração
Digital (Sped) até o último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao ano-
calendário a que se refira. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1633, de 03 de maio de 2016)
(...)
Art. 6o A não apresentação da ECF pelos contribuintes que apuram o Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica pela sistemática do Lucro Real, nos prazos
fixados no art. 3o, ou a sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará
a aplicação, ao infrator, das multas previstas no art. 8o-A do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, com redação dada pela Lei no 12.973, de 13 de maio
de 2014. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1574, de 24 de julho
de 2015)
V. Do Enquadramento Legal
50. Na apuração do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, períodos de 01/2016 a
12/2018, cabe relacionar como fundamentação e enquadramento legal das
infrações tributárias os seguintes elementos, assim como os demais elementos
constantes dos Autos de Infração, partes integrantes e inseparáveis deste Termo
de Verificação Fiscal:
 Artigo 2o e 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999;
 Artigos 1o e 28 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
 Artigos 2 o, 3o e 24 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
 Artigo 6o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977;
 Artigo 7o da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004;
 Artigo 2o e 3o da Lei n° 7.689 de 15 de dezembro de 1988;
 Artigo 57 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995;
 Artigos 1o, 2o e 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
 Artigos 1o, 2o e 5o da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003;
 Artigos 3o, 5o e 10 da Instrução Normativa RFB 1.420, de 19 dezembro de 2013;
 Artigos 3o, 5o e 11 da Instrução Normativa RFB 1.774, de 22 dezembro de 2017;
 Artigos 1o, 3o e 6o da Instrução Normativa RFB 1.422, de 19 dezembro de 2013;
 Artigo 57, inciso II da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001;
 Artigo 12 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
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 Artigo 8o-A, incisos I, §1o e II do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977.
(...)

O contribuinte autuado, devidamente intimado, apresentou tempestivamente
impugnação, alegando e sustentando, em síntese, que:
(...)
23. O Impugnante é FII constituído em 30 de novembro de 1995 (fl. 87).
Nos termos da Lei 8.668/1993, que regula os FIIs, o Impugnante é
isento do imposto de renda (artigo 16) e, por não ter personalidade
jurídica (artigo 1o), não se qualifica como contribuinte de CSL, PIS e
COFINS e também não está obrigado a entregar a ECD ou a ECF.
24. Feito esse esclarecimento, cabe ressaltar: não se trata de fundo de
investimento detido por um único quotista ou que tenha atuação
efêmera; ao longo de mais de vinte anos de existência, o Impugnante já
emitiu mais de 61 milhões de quotas, negociadas em bolsa de valores,
sendo que, no período abrangido pelos autos de infração, suas quotas
foram detidas por mais de 21 mil diferentes quotistas, a maioria deles
pessoas físicas.
25. Com relação a suas atividades, cabe notar que durante a segunda
metade da década de 1990, o Impugnante captou recursos no mercado
para viabilizar a aquisição de imóvel anteriormente detido pela B&D
Eletrodomésticos Ltda. (“Black&Decker”), sua reforma e posterior
exploração do Shopping, localizado na Cidade de Santo André, região
metropolitana de São Paulo, e o único empreendimento detido pelo
Impugnante.
26. A pessoa jurídica Cyrela Construtora Ltda. (“Cyrela Construtora”) foi
responsável pela reforma e adaptação do imóvel onde foi instalado o
Shopping. Em 1997, a Cyrela Brazil Realty S.A. Empreendimentos e
Participações (“CBR”) detinha 99,99% das quotas da Cyrela Construtora
Ltda. A Cyrela Construtora e a CBR nunca foram quotistas do
Impugnante.
27. No contexto da captação de recursos necessários para realização do
empreendimento junto ao mercado, o Impugnante recebeu aportes de
inúmeros quotistas. Por exemplo, a Brazil Realty S.A., que não guarda
qualquer relação societária com as pessoas jurídicas mencionadas
acima, foi subscritora de 21% das quotas na emissão inicial, enquanto a
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Cyrela Empreendimentos Imobiliários Ltda. foi subscritora de 28% das
quotas.
28. Posteriormente, em 2007, houve a constituição da CCP a partir da
versão de acervo cindido da CBR, compreendendo participações
societárias da Cyrela Commercial Properties Investimentos Imobiliários
Ltda. (“CCPII”), que, à época, detinha as quotas do Impugnante,
conforme relatado no TVF. A CCPII foi incorporada pela CCP ainda em
2007.
29. Como consequência, a CCP passou a ser quotista do Impugnante
em 2007. Atualmente, bem como nos períodos compreendidos pelo
lançamento tributário, a CCP possui aproximadamente 61% das quotas
do Impugnante.
30. A CCP, é bom que se diga, é pessoa jurídica com ações negociadas
em bolsa de valores e que nunca foi controlada, controladora ou
coligada da Cyrela Construtora ou da CBR. Essa questão será
oportunamente retomada.
31. Antes, destaca-se o procedimento curioso da autoridade lançadora:
o TVF parece considerar que a CCP seria “incorporadora”, “construtora”
e “sócia” de empreendimento no qual o Impugnante aplicou seus
recursos. Afinal, a própria CCP foi arrolada como responsável solidária
pelos créditos tributários exigidos.
32. Por considerar que a CCP deteria mais de 25% das quotas do
Impugnante, a autoridade lançadora entendeu que estaria qualificada a
hipótese do artigo 2o da Lei no 9.779/1999, e optou por submeter o
Impugnante ao regime de “tributação aplicável às pessoas jurídicas”.
33. Nota-se que a autoridade lançadora parece atribuir a condição de
“incorporador”, “construtor” e “sócio” de empreendimento realizado
em 1997 (o Shopping) à pessoa jurídica que foi constituída dez anos
depois, apenas em 2007 (a CCP).
34. Essa inconsistência pode ser facilmente observada no TVF. Por
exemplo, a autoridade lançadora afirma que “CCP detém o controle do
Fundo desde a origem, sem que tenha havido qualquer tipo de
interrupção ao longo dos anos” (fl. 913), ainda que essa pessoa jurídica,
insista-se, somente tenha sido constituída em 2007.
(...)
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43. O fato que importa para a presente discussão e que o TVF aparenta
evitar é singelo: a CCP não é e nunca foi sócia de qualquer pessoa
jurídica que detenha o empreendimento referente ao Shopping.
(...)
Trecho do TVF: “29. Ou seja, ocorreu a figura do “construtor”, qual seja
a Cyrela Construtora Ltda., controlada da Cyrela Brazil Realty (CBR).” (fl.
911)
52. No excerto acima, a autoridade lançadora passa a tratar da Cyrela
Construtora como “construtora”, como se essa qualificação, por si só,
legitimasse seu entendimento. Ocorre que a aplicação do artigo 2o da
Lei no 9.779/1999 esbarra em questão fática incontroversa: a Cyrela
Construtora não é, e nunca foi, quotista do Impugnante.
(...)
64. A constatação acima apenas reforça a razão pela qual o Impugnante
foi constituído: não se trata da obtenção de “regime tributário mais
favorável” ou “com vistas a obtenção de uma economia fiscal”, mas de
viabilizar a captação de recursos junto a investidores pulverizados no
mercado.
(...)
75. Nos termos do artigo 2o, inciso I, da Portaria RFB no 1.668/2016,
devem ser formalizados em um único processo os autos de infração de
IRPJ, CSLL, PIS, COFINS etc. sempre que as exigências sejam
formalizadas como base nos mesmos elementos de prova.
76. É o caso das exigências formalizadas nos Processos 16327-
720.191/2020- 39 (formalizado para exigência de IRPJ e CSLL), 16327-
720.192/2020-83 (formalizado para exigência de PIS e COFINS) e
16327-720.193/2020-28 (formalizado para exigência de multas pela
não entrega de obrigações acessórias) – tanto que os respectivos TVFs
são idênticos entre si e fazem referência a todas as exigências lançadas.
(...)
III.C. INAPLICABILIDADE SUBJETIVA DO ARTIGO 2o DA LEI No
9.779/1999: CCP NÃO FOI E NÃO É INCORPORADORA, CONSTRUTORA
OU SÓCIA DO EMPREENDIMENTO E TAMPOUCO É PESSOA LIGADA A
TAIS FIGURAS
90. Como visto, a acusação fiscal está integralmente pautada no “artigo
2o, caput, da Lei no 9.779/1999”, o que exigiria que a CCP não somente
Fl. 2720
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possuísse mais de 25% das quotas do Impugnante (elemento objetivo
presente), mas que atuasse, ela própria, como incorporadora,
construtora ou sócia do Shopping.
(...)
III.C.1. A CCP NÃO FOI E NÃO É SÓCIA DO EMPREENDIMENTO
(...)
III.C.2. A CCP NÃO FOI E NÃO É INCORPORADOR DO EMPREENDIMENTO
(...)
III.C.3. A CCP NÃO FOI E NÃO É CONSTRUTORA DO EMPREENDIMENTO
(...)
III.D. INAPLICABILIDADE OBJETIVA DO ARTIGO 2o DA LEI No 9.779/1999:
IMPOSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO
RELATIVAMENTE
A
EMPREENDIMENTOS CONSTRUÍDOS EM 1997
(...)
180. Nesse caso, os fatos relatados pela fiscalização e acima repassados
não deixam margem para dúvida: a atuação da Cyrela Construtora foi
iniciada e encerrada antes que estivessem vigentes na Medida
Provisória no 1.788/1998 ou da Lei no 9.779/1999.
181. Objetivamente, o racional da autoridade lançadora implica
violação frontal ao princípio da segurança jurídica, além de ignorar o
texto e o contexto do artigo 2o da Lei no 9.779/1999.
182. Com relação ao princípio da segurança jurídica, pode ser
facilmente percebido que a fiscalização toma fatos anteriores à própria
criação do dispositivo legal em questão para determinar o regime
jurídico-tributário aplicado ao Impugnante mais de vinte anos após a
sua ocorrência.
183. Esse racional afasta qualquer expectativa de confiabilidade ou
“calculabilidade” acerca da legislação. Afinal, quando a Cyrela
Construtora foi contratada, não havia qualquer perspectiva de que esse
singelo fato seria utilizado como subterfúgio para impor o regime de
tributação próprio das pessoas jurídicas ao Impugnante, mais de vinte
anos depois.
(...)
III.E. INEXISTÊNCIA DE VANTAGEM TRIBUTÁRIA: INEXISTÊNCIA DO
PRESSUPOSTO PARA APLICAÇÃO DA NORMA “ANTIELISIVA”
Fl. 2721
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20
(...)
202. Antes da Lei, os rendimentos dos FII eram tributados
exclusivamente na fonte, mesmo no caso de quotistas pessoas
jurídicas.
203. Após a Lei 9.779/99, no caso de pessoas jurídicas tributadas pelo
lucro real, presumido ou arbitrado, o imposto passou a ser retido na
fonte como antecipação do devido no encerramento do período pela
pessoa jurídica. Em suma, os rendimentos que a pessoa jurídica obtém
dos FII passaram, então, a compor a base de cálculo do IRPJ no nível da
pessoa jurídica.
(...)
205. Para o quotista pessoa jurídica, o FII é, portanto, praticamente
transparente em termos tributários – os resultados auferidos no fundo
são distribuídos e tributados na pessoa jurídica como resultado da
própria pessoa jurídica.
(...)
213. Como se demonstrou acima, não houve substituição da forma
“pessoa jurídica” pela forma “fundo de investimento imobiliário” para
obter vantagens tributárias na exploração do Shopping – todo
resultado atribuível à CCP foi tributado como resultado auferido por
pessoa jurídica.
214. Não há, portanto, motivo para aplicar ao caso regra “antielisiva”
que visa a evitar uma economia tributária que não ocorreu.
III.F. SUBSIDIARIAMENTE: IMPROCEDÊNCIA PARCIAL DOS AUTOS DE
INFRAÇÃO DE IRPJ, CSL, PIS E COFINS
III.F.1. DIREITO À OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO E CONSEQUENTE
IMPOSIÇÃO DO REGIME CUMULATIVO DO PIS E COFINS
(...)
III.F.2. OBRIGAÇÃO DE APURAÇÃO PELO LUCRO ARBITRADO
(...)
III.F.3. APURAÇÃO PELO LUCRO REAL
a. Erros nas bases dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL
b. Créditos de PIS e COFINS não cumulativos
c. Depreciação do imóvel e/ou alugueis que seriam devidos aos
quotistas
Fl. 2722
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21
d. Imputação/compensação do IRRF retido na distribuição de
resultados aos quotistas
III.G. SUBSIDIARIAMENTE: IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE MULTA
PELA NÃO ENTREGA DA ECD E DA ECF POR CONSUNÇÃO

A CCP, arrolada como responsável tributária por solidariedade, apresentou
também impugnação, alegando, em síntese:
- falta de clareza e precariedade da fundamentação da acusação fiscal;
- embora mantenha a participação relevante de mais de 25% no FII Grand Plaza, a
CCP não ocupa e não se confunde com as pessoas que ocupam posições jurídicas de construtora e
de incorporadora, não sendo também sócia do empreendimento investido;
- Não há formação de grupo econômico, sendo que o Fisco não explicitou as razões
para essa caracterização;
- com relação à aplicação do art. 124, I, do CTN, para a configuração do interesse
comum, é necessária a prova da participação efetiva (direta ou indireta). Faz referência ao Parecer
Normativo no 4/2018;
- preliminarmente, requer a reunião do processo com os outros processos conexos,
relativos à PIS/COFINS e à multa;
- ainda em sede preliminar, sustenta a ausência de motivação para a imputação da
responsabilidade solidária a ela;
- no mérito, postula pela inexistência de confusão entre os pressupostos de
incidência do art. 2o da Lei no 9779/99 e os de aplicação do art. 124, I, do CTN;
- sustenta a inexistência de grupo econômico;
- erro de sujeição passiva (impossibilidade de aplicação do art. 124, I, do CTN;
- a impugnante é mera investidora;
- ausência de interesse comum por participação indireta na realização do fato
gerador;
A Rio Bravo, igualmente arrolada como responsável tributária por solidariedade,
apresentou impugnação, cujo conteúdo pode ser resumido da seguinte forma:
- em preliminar, requer a vinculação do processo àquele relativo a PIS/COFINS e
àquele relativo às multas;
- ainda em preliminar, postula pela ausência de responsabilidade solidária da
administradora;
Fl. 2723
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- no mérito, discorre acerca do objetivo da norma contida no art. 2o da Lei no
9779/99, qual seja, de evitar a concorrência predatória entre os FII e as pessoas jurídicas que
exploram as mesmas atividades, conforme consta da sua Exposição de Motivos;
- relativamente à aplicação do mencionado dispositivo legal, discute o conceito de
sócio, de incorporador e de construtor;
- sustenta a irretroatividade da Lei no 9779/99 ao caso dos autos;
- afasta a existência de grupo econômico, entendendo pela imprecisão e vagueza
dos conceitos utilizados pela autoridade fiscal;
- postula pela nulidade do auto de infração, em virtude de erro na determinação da
base de cálculo;
- defende a necessidade de apuração dos tributos com base no lucro presumido,
entendendo ser este o regime mais favorável à impugnante;
- caso não prevaleça a aplicação do lucro presumido, postula pela aplicação do lucro
arbitrado;
Foi proferido pela 31a Turma da DRJ08 o acórdão no 108-012.418, em 08 de abril de
2021, o qual, por unanimidade de votos, julgou improcedentes as impugnações, nos termos do
voto do relator, mantendo-se os créditos tributários e a sujeição passiva solidária. Eis a ementa do
julgado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2018
NULIDADE. ALEGAÇÃO FUNDADA EM DISCORDÂNCIA QUANTO À INEXISTÊNCIA
DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Divergências quanto ao montante lançado não justificam alegação de nulidade.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2018
AUTOS DE INFRAÇÃO. IRPJ/CSLL. PIS/COFINS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
CONEXÃO PROCESSUAL.
Baseando-se a autuação de PIS e COFINS e a imputação de responsabilidade
solidária nos mesmos fatos que ensejaram exigência de IRPJ e CSLL controlada em
processo específico, cujas impugnações já foram objeto de decisão em Primeira
Instância administrativa, as matérias questionadas não comportam nova análise
em mesma esfera administrativa, adotando-se iguais razões de decidir daquela
decisão. Cabível, apenas, a análise de questões específicas relativas
Fl. 2724
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PROCESSO 16327.720192/2020-83
23
exclusivamente às contribuições PIS e COFINS lançadas e não contidas na
apreciação das Impugnações às exigências de IRPJ/CSLL.
TRIBUTO SUJEITO A REGIME NÃO CUMULATIVO. PRETENSÃO DE DESCONTO DE
CRÉDITOS. LEGITIMIDADE. ÔNUS DA PROVA.
Na exigência fiscal de tributo sujeito a regime de não cumulatividade a
distribuição do ônus probatório deve ser feita em conformidade com as
peculiaridades deste regime. Ao Fisco compete a prova do direito da Fazenda
Pública em face da contribuinte, devendo a fiscalização, portanto, fazer a prova da
base de cálculo e do valor do tributo devido, prova essa dispensada quando na
autuação são admitidos como válidos valores das receitas (componentes da base
de cálculo) informados pelo sujeito passivo. Já ao sujeito passivo compete a prova
dos fatos modificativos ou extintivos daquele direito, devendo este, portanto,
fazer a prova da legitimidade e do montante dos créditos da não cumulatividade
que pretende utilizar para descontar do tributo devido.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Inconformado com o resultado, o contribuinte FII Grand Plaza apresentou Recurso
Voluntário, alegando, em síntese, que:
- o Recorrente é um FII constituído em 1995, é isento de IR e, por não ter
personalidade jurídica, não se qualifica como contribuinte de CSLL, PIS e COFINS. Também não
está obrigado à elaboração e transmissão da ECD e da ECF;
- A Cyrela Construtora e a CBR nunca foram quotistas do Recorrente;
- em 2007, houve a constituição da CCP a partir da versão de acervo cindido da CBR,
compreendendo diversos ativos, dentre os quais a participação societária na Cyrela Commercial
Properties Investimentos Imobiliários Ltda. (“CCPII”), que, à época, detinha as quotas do
Recorrente, conforme relatado no TVF. A CCPII foi incorporada pela CCP ainda em 2007;
- é importante destacar duas questões: (i) a CCP não existia quando o Shopping foi
construído e começou a ser explorado pelo Recorrente, cabendo insistir que essa pessoa jurídica
foi constituída mais de dez anos após a conclusão das obras; e (ii) a CCP é pessoa jurídica com
ações negociadas em bolsa de valores e que nunca foi controlada, controladora ou coligada da
Cyrela Construtora ou da CBR;
- A questão em debate, portanto, pode ser assim apresentada: a CCP, quotista com
mais de 25% das quotas de emissão do Recorrente, qualifica-se como incorporadora, construtora
ou sócia do empreendimento imobiliário que integra a sua carteira de investimento?;
Fl. 2725
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- o acórdão recorrido transcreve a ementa do acórdão relativo ao IRPJ e à CSLL,
ponderando que as matérias trazidas no TVF já foram decididas pela 18a Turma da DRJ e, por isso,
não comportam nova análise em uma mesma esfera de julgamento;
- no entanto, a DRJ rejeitou o pedido de reunião dos processos;
- preliminarmente, postula pela nulidade do acórdão recorrido por inovar o critério
jurídico do lançamento. Destaca que a DRJ fundamenta o caso como de planejamento tributário
abusivo, com operações societárias intragrupo estruturadas em sequência e em curto lapso
temporal;
- ainda em preliminar, requer a nulidade do auto de infração em decorrência de
erro na determinação da base de cálculo;
- no mérito, sustenta a inaplicabilidade subjetiva do art. 2o da Lei no 9779/99, tendo
em vista que a CCP não foi e não é incorporadora, construtora ou sócia do empreendimento e
tampouco pessoa ligada a tais figuras;
- entende ser inaplicável objetivamente o art. 2o da Lei no 9779/99, uma vez sendo
impossível a aplicação relativamente a empreendimento iniciado em 1997;
- sustenta a inexistência de vantagem tributária no caso concreto e, portanto, a
inexistência do pressuposto para aplicação da norma antielisiva;
- subsidiariamente, postula pela improcedência parcial dos lançamentos tributários.
Sustenta o seu direito à opção pelo lucro presumido e, caso não se entenda dessa forma, a
obrigatoriedade de apuração pelo lucro arbitrado;

O sujeito passivo por responsabilidade tributária solidária, CCP, apresentou
também Recurso Voluntário, sustentando, em síntese:
- a norma contida no art. 2o da Lei no 9779/99 prevê requisitos cumulativos: i) deve
haver quotista que tenha, sozinho e ou em conjunto com pessoa ligada, mais de 25% das quotas
do fundo imobiliário (“quotista relevante”), e ii) o mesmo quotista precisa ser incorporador,
construtor ou sócio de um empreendimento investido pelo fundo;
- o objetivo da norma é “evitar a concorrência predatória dos fundos com as
pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades”;
- o Fisco pretende desconsiderar um fundo com mais de 25 anos de existência e que
possui uma função de “poupança popular”, com mais de 21 mil quotistas, a maioria pessoas
físicas;
- a CCP é simples investidora no Fundo e não aufere vantagem tributária em razão
do incentivo tributário tributário da Lei no 8668, visto que os resultados distribuídos pelo Fundo
são regularmente tributados no âmbito do quotista pessoa jurídica;
Fl. 2726
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25
- no mérito, o acórdão traz uma flagrante mudança nos fundamentos do
lançamento, o que não é admitido, como é pacífico na jurisprudência do CARF;
- a inovação se mostra evidente pela juntada, pelo próprio órgão julgador, de mais
de 500 folhas de novos documentos aos autos (fls. 2052-2586), os quais foram referenciados nas
razões da decisão;
- o resultado foi a construção de uma nova acusação fiscal, decorrente de uma nova
narrativa, com novas alegações antes não aventadas nos autos;
- no TVF não há nenhuma alegação de simulação, fraude ou planejamento abusivo,
ou mesmo de qualquer esforço de correção ou ocultação de uma situação de desenquadramento
preexistente;
- em sede preliminar, postula pela nulidade da decisão, por inovação nos motivos
do lançamento e cerceamento de defesa. Sustenta violação a princípios do processo
administrativo federal e ao art. 146 do CTN;
- no mérito, postula pela nulidade do termo de sujeição passiva lavrado contra a
Recorrente, por carência de motivação;
- erro de sujeição passiva;
- ausência de interesse comum, por falta de participação direta no fato gerador;
- ausência de interesse comum, por falta de participação indireta no fato gerador, e
ausência de alegação, pelo Fisco, de qualquer ilícito que tenha sido cometido pela Recorrente e
que tenha vínculo com os fatos geradores dos tributos exigidos nos autos;
- a operação de cisão parcial teve como objetivo a separação das atividades dos
segmentos comercial e residencial da CBR, visando à obtenção de ganhos de eficiência, entre
outras razões empresariais;
- a decisão atacada não conseguiu identificar qual seria a vantagem indevida
auferida pela CCP em razão do “planejamento abusivo” supostamente ocorrido na transferência à
CCP da posição de quotista relevante do Fundo;
- não houve vantagem fiscal para a CCP, uma vez que os resultados distribuídos pelo
Fundo são tributados de forma regular no âmbito do quotista pessoa jurídica;
- a CCP não possui “domínio funcional” sobre as decisões tomadas no âmbito do
Fundo;
O sujeito passivo por responsabilidade tributária, Rio Bravo, apresentou também
Recurso Voluntário, sustentando, em síntese:
- em preliminar, aponta a alteração do critério jurídico na fundamentação da
autuação, caracterizando vício insanável na decisão recorrida;
Fl. 2727
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- a fiscalização concentrou seu trabalho na aplicação da regra antielisiva do art. 2o
da Lei no 9779/99; o órgão julgador inova o critério jurídico;
- a decisão atacada inovou o critério jurídico estabelecido no TVF, após a
apresentação das impugnações;
- a decisão reconhece que as afirmações lançadas no TVF não são procedentes
quanto à caracterização da CCP como construtora ou incorporadora do empreendimento;
- menciona 35 termos utilizados na fundamentação jurídica da DRJ, que não foram
citados no TVF;
- o art. 15 da ICVM no 472/2008 trata apenas dos requisitos mínimos que devem
constar no regulamento do FII, não servindo como base legal para alegar quebra de dever de
diligência. O dispositivo que trata dos deveres fiduciários é o art. 33, que não foi utilizado como
critério jurídico no TVF;
- a Lei no 9779/99 revogou expressamente o art. 19 da Lei no 9532/97 e estebeleceu
novas regras para que um fundo de investimento imobiliário seja equiparado à pessoa jurídica
para fins tributários;
- o art. 2o da Lei no 9779/99, que traz a nova versão da norma antielisiva, é
propositadamente silente quanto à responsabilidade do administrador, caso o fundo venha a ser
equiparado à pessoa jurídica para fins tributários;
- o art. 4o da Lei no 9779/99 não se aplica às hipóteses descritas no art. 2o da
mesma lei, uma vez que o art. 2o é propositadamente silente quanto à responsabilidade do
administrador quando o fundo vier a ser equiparado à pessoa jurídica para fins tributários;
- entende que o presente caso não guarda semelhança com os casos já analisados
pelo CARF sobre a matéria e deve ser tratado de maneira única e singular;
- os rendimentos distribuídos aos quotistas pessoas ajurídicas, como a CCP, estão
sujeitos ao IR na fonte à alíquota de 20%, sendo posteriormente sujeitos à tributação como
qualquer outro rendimento, tanto para fins de IRPJ, quanto no cálculo do PIS e da COFINS. Assim,
o quotista relevante (CCP) não usufrui de qualquer benefício fiscal;
- ressalta o objetivo da norma insculpida no art. 2o da Lei 9779/99, de evitar a
concorrência predatória dos fundos com as pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades.
Assim, determina sejam os rendimentos do fundo tributados segundo as normas aplicáveis às
pessoas ajurídicas, nas hipóteses em que este permitir a participação superior ao limite de 25% ao
incorporador, construtor ou sócio do empreendimento do fundo;
- discorre sobre o conceito de sócio, de incorporador e de construtor;
- não se sustenta a tese, segundo a qual os critérios de aplicação do art. 2o da Lei no
9779/99 devem ser analisados sem que se leve em consideração o critério temporal;
Fl. 2728
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- sustenta não existir grupo econômico entre a CCP, a CBR e a Cyrela Construtora
(CC);
- postula pela nulidade do auto de infração por erro na determinação da base de
cálculo, visto que realizada com base no lucro real trimestral, quando nesse mercado se utiliza o
regime do lucro presumido pelas pessoas jurídicas que exploram atividades de administração de
imóveis próprios e locação, como é o caso do Fundo;
- a decisão não considerou que a legislação permite que o contribuinte adote o
regime de caixa na apuração do lucro presumido, conforme art. 223 da IN 1.700/2017. Com base
nas Demonstrações de Fluxo de Caixa das Demonstrações Financeiras do Fundo, foram
disponibilizados os totais de receitas anuais do Fundo de acordo com o regime de caixa, indicando
claramente que o Fundo observaria o limite de R$ 78 milhões em todos os períodos do auto de
infração;
- também por se tratar de tributação mais benéfica para o Fundo, nos termos do
art. 112 do CTN, o auditor-fiscal não poderia ter desconsiderado a possibilidade de utilização do
lucro arbitrado para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- aponta também erro na determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no
lucro real, na medida em que em se adotando o regime do lucro real pelo Fundo, isso implicaria a
dedução de despesas com depreciação do imóvel, conforme autorizado pela legislação;
- o tratamento do empreendimento, para fins contábeis, como propriedade para
investimento, decorre de norma contida na Instrução CVM no 516/2011, norma essa a qual o
Fundo não estaria sujeito, caso explorasse o empreendimento na condição de pessoa jurídica.
Assim, caso fosse tratado como pessoa jurídica, o Fundo poderia optar por tratamento contábil
distinto daquele exigido pela CVM, sendo legitimado a reconhecer despesas com depreciação do
imóvel;
- por fim, postula pela compensação do IRRF e demais tributos recolhidos sobre
rendimento distribuídos pelo Fundo.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Gustavo Schneider Fossati, Relator.
1
ADMISSIBILIDADE
Os Recursos Voluntários são tempestivos e atendem aos requisitos de
admissibilidade, razão, pela qual, deles conheço.
Fl. 2729
DF CARF MF
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28
2
PRELIMINAR
2.1. Nulidade por inovação do critério jurídico
Em sede preliminar, o Recorrente FII Grand Plaza pleiteia a nulidade do acórdão
recorrido por inovar o critério jurídico do lançamento.
Sustenta que a acusação fiscal está lastreada na norma contida no art. 2o da Lei no
9779/99. No caso, a fiscalização entendeu que o Recorrente possuiria quotista que atuou como
incorporador, construtor ou sócio do empreendimento imobiliário (Shopping) e que,
cumulativamente, detinha mais de 25% de suas quotas. A CCP teria esse papel, em que pese ela
tenha sido constituída somente 10 anos após a conclusão do projeto de reforma do shopping.
Enfatiza que a autoridade lançadora não identificou vícios nos negócios jurídicos
envolvidos no caso. Não houve acusação de dolo, fraude ou simulação, muito menos de
“planejamento tributário abusivo” objetivando economia tributária. Não houve aplicação de multa
de ofício qualificada.
Em comparação com o acórdão recorrido, afirma que salta aos olhos, já na sua
ementa, o enquadramento do caso como de planejamento tributário abusivo, com operações
societárias intragrupo estruturadas em sequência e em curto lapso temporal (fls. 2588). O
Recorrente vislumbrou – e aparenta estar convencido de – que a DRJ pretendeu “consertar” o
lançamento tributário, talvez até mesmo em uma tentativa de “descartá-lo”, “avocando para si a
função de recriá-lo, trazendo fatos novos, requalificando-os e alterando claramente os cri0térios
jurídicos que embasaram o lançamento original”. Em suma, o Recorrente entende que o critério
jurídico e a qualificação dos fatos adotados no acórdão são “completamente diferentes daqueles
que serviram de fundamentação jurídica e motivação para a autoridade lançadora ao formular as
exigências fiscais”.
De início, cumpre resgatar a norma tributária complementar em questão, contida
no art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
A regra acima delineada somente autoriza a modificação nos critérios jurídicos
adotados pela autoridade lançadora quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução. Dito de outra forma, a decisão administrativa da DRJ não pode alterar os critérios
jurídicos, que corporificam a fundamentação jurídica posta no lançamento tributário, salvo quanto
a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Como a Constituição Federal (CF) estabelece regra de competência tributária para o
legislador complementar com relação às normas gerais de Direito Tributário relativas ao
Fl. 2730
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lançamento tributário, isso remete o operador do Direito necessariamente para a norma
insculpida no art. 146 do CTN, acima transcrito.
O Decreto 70.235/72 prevê que são nulas as decisões proferidas com preterição do
direito de defesa. No entanto, a autoridade julgadora não pronunciará a nulidade, quando puder
decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados,
e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução
do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela
Lei no 8.748, de 1993)
O caso dos autos surpreende, de início, pela objetividade da descrição dos fatos e
pela tímida fundamentação jurídica lançada no TVF pela autoridade fiscalizadora, mormente em
um caso tão complexo como este. Para ilustrar, a conclusão já é apresentada na p. 24 do TVF,
sendo que a fundamentação jurídica propriamente dita inicia na p. 2 e termina na p. 13. Na p. 14,
há apenas a apresentação do enquadramento legal, com a indicação dos dispositivos legais
aplicáveis na autuação. A p. 15 inicia o cálculo do IRPJ e da CSLL até a p. 18. A partir da p. 19, há o
cálculo do PIS e da COFINS, até a p. 22. Na p. 23, há o cálculo da multa sobre o não envio da ECF e
da ECD. Em resumo, a fundamentação jurídica do lançamento conta com 24 páginas.
Em contraposição, o acórdão da DRJ estende-se por 121 páginas. É evidente que o
operador do Direito não pode formar o seu livre convencimento unicamente em virtude dessa
(inquestionável) discrepância de tamanho entre o TVF e o acórdão da DRJ. No entanto, essa
constatação já levanta uma possível – talvez provável – hipótese de alargamento ou, no mínimo,
de complementação do lançamento tributário, notadamente com relação à sua fundamentação
jurídica.
Para se afastar quaisquer julgamentos precipitados e unicamente lastreados nessa
precária – mas relevante – observação dimensional, cumpre destacar alguns apontamentos
propriamente relativos ao conteúdo do acórdão da DRJ, os quais, já antecipo, não constaram no
TVF.
Fl. 2731
DF CARF MF
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A autoridade fiscalizadora concentra sua fundamentação jurídica a partir da norma
contida no art. 2o da Lei no 9779/99, sustentando que a Recorrente possui quotista detentor de
mais de 25% das quotas (61,41%) que é incorporador, construtor e sócio do empreendimento.
Assim, o Recorrente estaria perfeitamente enquadrado na norma citada e sujeito à tributação
aplicável às pessoas jurídicas. Ao final, conclui que a CCP “está inserida no mesmo grupo
econômico que incorporou, construiu e é sócio do empreendimento investido pelo Fundo”.
O acórdão da DRJ, com 121 páginas de extensão, já indica pontualmente a essência
da sua fundamentação jurídica na ementa, de forma totalmente diversa da fundamentação do
TVF, apontando se tratar de caso de planejamento tributário abusivo, mediante operações
societárias intragrupo estruturadas em sequência, fazendo menção à “norma geral antielisiva
específica”, “grupo econômico de fato”, “conduta ilícita praticada intragrupo”, “gestão comum”,
entre outras.
O Recorrente bem alerta acerca de um trecho do acórdão, na p. 50 do acórdão, no
qual se afirma que:
Uma ponderação mais adequada em relação ao tema, contudo, merece uma nova
injunção retrospectiva do conteúdo do acervo documental societário carreado
aos autos combinado com as informações extraídas do contexto das peças
processuais que guardam estreita conexão com a apreciação do caso.
Salta aos olhos a intenção da DRJ pretender apresentar uma “ponderação mais
adequada” em relação ao caso concreto, mormente quando afirma que este merece uma nova
análise dos documentos societários trazidos aos autos e das informações extraídas do contexto
das peças processuais.
Não é algo certo para fins de afirmação inconteste, mas a pretensão de realizar uma
ponderação mais adequada, sinaliza que a ponderação realizada pela fiscalização não teria sido
adequada ou tão adequada como poderia ter sido e, portanto, merece uma revisão. E a pretensão
de realizar uma nova análise do conteúdo do acervo documental societário dos autos pressupõe,
efetivamente, fazer uma nova análise das principais provas relevantes ao processo. Não que a DRJ
não possa fazer isso – pelo contrário, é recomendado que ela o faça, pois essa revisão é necessária
à formação do seu livre convencimento. Ela só não poderá, a partir dessa revisão, alterar os
critérios jurídicos adotados pela autoridade lançadora, por força da já mencionada regra prevista
no art. 146 do CTN.
É inequívoco que a DRJ traz um enfoque diverso daquele posto no TVF,
requalificando os fatos timidamente descritos no TVF, ao efeito de gerar um novo enquadramento
jurídico para a infração: o da
adoção de medidas formais instrumentadas por atos empresariais
elaborados de forma coordenada e dentro de uma perspectiva de
estruturação na forma de grupo econômico de fato, pois s desenvolvidos
com a participação integrada de três companhias interligadas e originados
Fl. 2732
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.595 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720192/2020-83
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a partir de deliberações no âmbito da CBR (controladora da CCPII e de
empresa criada a partir da conclusão do processo de reorganização
societário –CCP) e gestão de tomada de decisões habitualmente presidida
por acionista com influência significativa e comum dentro do
conglomerado atuante do mercado imobiliário (p. 65 do acórdão).
Na p. 69 do acórdão, a DRJ enquadra as operações societárias mencionadas no TVF
como artificiais, tendentes unicamente ao aproveitamento do benefício fiscal e em evidente
prática de evasão fiscal. Aqui, a DRJ inaugura uma nova discussão, não entabulada no TVF, acerca
de operações artificiais e sua inoponibilidade ao Fisco. Além disso, sinaliza pela “evidente prática
de evasão fiscal”, quando o TVF não fez essa acusação.
Na p. 71, a DRJ acusa as sociedades envolvidas na sua percepção de grupo
econômico de fato como praticantes de dissimulação, empregada intragrupo, quando a
dissimulação nunca foi identificada no TVF.
O TVF igualmente não aponta qualquer acusação de abuso de forma, abuso de
direito, fraude à lei ou planejamento tributário abusivo. Nem mesmo a expressão “planejamento
tributário” é encontrada no TVF. Enfim, nenhuma discussão que envolva essas patologias do
negócio jurídico foi posta no TVF.
Entendo que a DRJ não realizou uma mera ponderação mais adequada dos
documentos societários trazidos aos autos, como também, na prática alargou demasiadamente a
acusação fiscal originária, sem que a Recorrente tivesse a oportunidade de se defender, por
ocasião da apresentação da sua impugnação, dessas acusações. Ressalto precisamente isso: não se
trata de simples alteração de critérios jurídicos – o que já seria indicativo para a norma do art. 146
do CTN -, mas de novas acusações, notadamente de:
i)
Planejamento tributário abusivo;
ii)
Abuso de formas
iii)
Artificialidade
iv)
Evasão fiscal
v)
Dissimulação
vi)
Operações societárias, estruturadas em sequência, em curto lapso de
tempo, tendentes unicamente ao aproveitamento de benefício fiscal
Os enquadramentos acima expostos, extraídos do acórdão, caracterizam inequívoca
alteração de critério jurídico, violando a norma do art. 146 do CTN. E a consequência prática disso,
para o caso dos autos, se traduz no fato de que o Recorrente não teve a oportunidade de se opor
a esses enquadramentos, por ocasião da sua impugnação, que seria o momento próprio para
tanto. Ele o faz somente agora, por ocasião do Recurso Voluntário, que talvez seja sua única e
última oportunidade de se defender contra essas acusações.
Fl. 2733
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 1102-001.595 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720192/2020-83
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O CARF possui diversos julgados nesse sentido, entre eles:
Número do processo: 10930.724081/2011-51
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Data da publicação: Thu Jul 20 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou
relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Data do fato gerador: 22/12/2009
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LEITURA CONTRARIO SENSU DO
ART. 149 DO CTN. A leitura contrario sensu do art. 149 do CTN deixa clara a
vedação qunato a alteração dos critérios jurídicos adotados no auto de infração,
visto serem taxativas as hipóteses de alteração do lançamento. PRETERIÇÃO DO
DIREITO DE DEFESA. A alteração do critério jurídico pelo acórdão de julgamento
da impugnação implica em preterição do direito de defesa do contribuinte, nos
termos do art. 59, II do Decreto 70.235/72, e consequente nulidade de decisão da
DRJ.

Número do processo: 15983.720171/2014-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Data da publicação: Mon Apr 02 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2010
ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O
processo tributário é regido por regras próprias e neste o contribuinte não se
defende apenas dos fatos mas do lançamento como um todo, incluindo a base
legal aplicada. Impossível aplicar por analogia o instituto da mutatio libelli e o teor
da Súmula STF n. 453 quando norma própria do processo tributário -- no caso, o
artigo 18 § 3odo Decreto 70.235/1972 -- exige a lavratura de auto de infração
complementar se, em exames posteriores, forem verificadas incorreções,
omissões ou inexatidões de que resultem inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para
impugnação no concernente à matéria modificada. Assunto: Imposto sobre a
Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 IRPJ. GLOSA DE DESPESAS.
DESNECESSIDADE.
DESCONTOS
COMERCIAIS.
DEDUTIBILIDADE.
Descontos
concedidos entre partes independentes são, a princípio, necessários à atividade
comercial, não podendo ser glosados por desnecessidade mesmo quando em
valores elevados, a menos que não comprovados como tais. Assunto:
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2010 BASE DE
CÁLCULO PRÓPRIA DA CSLL. DESCONTOS COMERCIAIS. DEDUTIBILIDADE. É
dedutível na determinação da base de cálculo da CSLL a despesa com a concessão
de descontos em operações de natureza mercantil visto que não há na legislação
relativa a essa contribuição dispositivo que determine a sua adição ao lucro
líquido para efeito de apuração de sua base de cálculo.
Fl. 2734
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.595 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720192/2020-83
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Portanto, voto por acolher a preliminar suscitada de nulidade do acórdão recorrido
por inovação no critério jurídico.
2
DISPOSITIVO.
Diante de todo o exposto, conheço dos recursos apresentados e voto por lhes dar
parcial provimento, para acolher a preliminar suscitada de nulidade do acórdão recorrido, por
inovação no critério jurídico, determinando o retorno dos autos à primeira instância, para que se
profira nova decisão.

Assinado Digitalmente
Gustavo Fossati

Fl. 2735
DF CARF MF
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