Tribunal: CARF
Processo: 16349.000231/2009-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Aline Cardoso de Faria
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-25
Data de publicação: 2026-05-11

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório tendo em vista que foi proferido por autoridade competente bem como por ter respeitado o direito ao contraditório e à ampla defesa em contraposição aos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
SERVIÇOS. LIMPEZA DA FÁBRICA. REMOÇÃO DE MATERIAS. LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.

As despesas incorridas com serviços de remoção de resíduos, limpeza da fábrica, locação de máquinas e equipamentos, bem como com movimentação portuária para carga e descarga de insumos (matérias-primas) enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e Cofins.
INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-primas), ainda que estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País geram créditos das contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16349.000231/2009-69
ACÓRDÃO
3202-002.441 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório tendo em vista que
foi proferido por autoridade competente bem como por ter respeitado o
direito ao contraditório e à ampla defesa em contraposição aos termos do
art. 59 do Decreto no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando
sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado
deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso
Especial no 1.221.170/PR.
SERVIÇOS. LIMPEZA DA FÁBRICA. REMOÇÃO DE MATERIAS. LOCAÇÃO DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA.
DESCARGA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.

As despesas incorridas com serviços de remoção de resíduos, limpeza da
fábrica, locação de máquinas e equipamentos, bem como com
movimentação portuária para carga e descarga de insumos (matérias-
primas) enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e,
Fl. 999
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e
Cofins.
INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-
primas), ainda que estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou
creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País geram créditos das
contribuições.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar as preliminares
de necessidade de julgamento em conjunto, de nulidade e de decadência da decisão recorrida
para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer o direito de o
contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas, cabendo à autoridade administrativa
apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado, da seguinte forma: (I) por
unanimidade, em reverter as glosas sobre os “Serviços de movimentação portuária e de carga e
descarga” e “Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero”. (II) Por maioria de votos, em
manter as glosas sobre “Fretes de Transferências”. Vencidas as Conselheiras Aline Cardoso de
Faria (Relatora) e Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que davam provimento ao recurso para
reverter a glosa dos fretes sobre as transferências de produtos inacabados. Designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Aline Cardoso de Faria
(Relatora), Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da
Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

Fl. 1000
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão da DRJ, que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade interposta contra despacho decisório que indeferiu
o Pedido de Ressarcimento (PER) de relativo ao crédito de Cofins e não homologou a Declaração
de Compensação (Dcomp), objeto deste processo administrativo, em que figura como Recorrente a
empresa MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL LTDA..
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:

Trata o presente processo da análise do direito creditório requerido através do Pedido de
Ressarcimento (PER) no 00499.71216.210709.1.5.11-0838, transmitido com fundamento
em crédito da Cofins não-cumulativa, vinculado às receitas não tributadas no mercado
interno, do 4o trimestre de 2008, apurados no regime não-cumulativo de acordo com o art.
3o da Lei no 10.833, de 2003.

O crédito total do trimestre tem montante no valor de R$ 5.667.966,28.

O processo trata, também, da(s) declaração(ões) eletrônica(s) de compensação (Dcomp),
conforme o quadro abaixo, que se utilizou(aram) do crédito solicitado no mencionado
pedido de ressarcimento.

A análise do direito creditório foi realizada pela Delegacia Especial da Receita Federal do
Brasil de Administração Tributária em São Paulo - DERAT-SP, que, em conclusão à
auditoria realizada, emitiu o Despacho Decisório de fls. 340/357, o qual reconheceu
parcialmente o direito creditório pleiteado, no valor de R$ 5.290.834,49 (cinco milhões,
duzentos e noventa mil, oitocentos e trinta e quatro reais e quarenta e nove centavos), e
homologou as compensações declaradas até o limite do crédito reconhecido.

Note-se que a auditoria teve por base o procedimento fiscal consubstanciado no Mandado
de Procedimento Fiscal – Fiscalização no 0819000-2011-02079-1 e que as conclusões
fiscais em relação ao direito creditório em questão (identificado pela contribuição, tipo de
receita vinculada, trimestre e ano) foram consolidadas na informação fiscal que integra o
anexo único do mencionado despacho decisório (fls. 309/334).

Fl. 1001
DF CARF MF
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Diante da identidade dos argumentos esposados pela fiscalização (despacho decisório) e
pelo sujeito passivo (manifestação de inconformidade) no âmbito do presente processo e no
de no 16349.000215/2009-76, cuja divergência reside tão somente na espécie da
contribuição analisada (Cofins neste e PIS naquele), adoto em parte o Relatório do Acórdão
no 06-59.861, de 26 de julho de 2017, exarado pela 3a Turma da DRJ/CTA, por bem
sintetizar os argumentos postos pelas partes envolvidas. Seguem os trechos de interesse:
(grifei)

A autoridade a quo relata que a auditoria do direito creditório foi realizada por meio do
exame de diversos documentos e demonstrativos apresentados pela interessada durante o
procedimento fiscal, destacando-se, dentre eles, a escrituração fiscal em meio digital e a
escrituração contábil em meio digital, bem como pelo exame das declarações e
demonstrativos (Dacon, DCTF, DIPJ e PER/Dcomp) existentes nos sistemas da Receita
Federal.

Relata, também, que o procedimento fiscal de auditoria envolveu as seguintes atividades:
apuração das receitas auferidas (Receitas de Exportação, do Mercado Interno Tributado,
do Mercado Interno Não Tributado e outras Receitas); apuração das contribuições devidas
nos meses do trimestre; apuração dos índices de proporcionalidade a serem aplicados aos
créditos não cumulativos, uma vez que a contribuinte adota o rateio proporcional para a
repartição dos créditos comuns (relativos às diversas receitas); apuração das bases de
cálculo dos créditos não cumulativos; e apuração dos créditos não cumulativos da
contribuição relativos ao mercado interno.

Ainda, segundo a fiscalização, ao realizar a comparação dos valores declarados no Dacon
com os valores apurados no procedimento fiscal, foram encontradas divergências nos
índices de proporcionalidade a serem aplicados aos créditos não cumulativos e nos
créditos não cumulativos (base de cálculo e, conseqüentemente, nos valores dos créditos)
relativamente às seguintes rubricas:

- fretes sobre insumos – constantes da conta contábil no 3.061, pelo fato de as mercadorias
transportadas não gerarem direito ao crédito, conforme disposto na lei instituidora do
regime não cumulativo da contribuição (art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002,
e Lei no 10.833, de 2003 – PIS e Cofins, respectivamente). Entende a autoridade fiscal que
o direito ao crédito sobre as despesas de fretes na aquisição de insumos somente ocorre
por conta da interpretação, baseada no art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de
Renda – RIR/99, de que eles integram o custo das mercadorias adquiridas. Assim, uma vez
que as mercadorias transportadas não geram o direito ao crédito os fretes a elas
vinculados também não podem gerar tal direito. Além disso foram glosados (conforme
quadros colacionados na informação) alguns lançamentos na mencionada conta que dizem
respeito a fretes de transferências de mercadorias entre estabelecimentos, remessas
de/para depósitos ou de/para armazenagens, para os quais inexiste previsão legal de
direito ao crédito.

- serviços de movimentação portuária – glosas efetuadas em razão de não haver previsão
do direito ao crédito para este tipo de serviço e pelo fato dele não se caracterizar como
insumo. Adicionalmente, a fiscalização ressalta que as despesas relativas aos serviços de
descarga portuária fazem parte da base de cálculo do contribuição devida na importação,
sendo os valores recolhidos (a título de contribuição) utilizados como créditos em outra
linha do Dacon.

- serviços de carga e descarga – glosas efetuadas por se tratarem de serviços de locação
de mão-de-obra, os quais, consoante a Solução de Consulta no 174 da SRRF/8aRF/DISIT,
2009, não podem ser considerados como aplicados ou consumidos diretamente na
industrialização;

- despesas com armazenagem e fretes sobre vendas – As glosas relativas à armazenagem
foram efetivadas por se tratarem de serviços de cargas e descargas e de movimentação de
matérias-primas. A autoridade a quo argumenta que não se tratam, portanto, de despesas
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de armazenagem e, também, que não existe a possibilidade (conforme já comentado na
rubrica relativa aos serviços de movimentação portuária), na legislação de regência das
contribuições não cumulativas, de tais serviços serem considerados como serviços
utilizados como insumos. Relativamente aos fretes sobre vendas, em que pese o nome da
rubrica fazer-lhe referência, observa-se que não houve glosas. Segundo a fiscalização foi
identificada compatibilidade entre as contas contábeis 116000 e 118000 em comparação
com os valores declarados no Dacon;

- devolução de vendas – nesta caso a fiscalização reconhece que as devoluções de venda
de mercadoria tributada originalmente pela saída concedem o direito ao creditamento,
mas observa que no caso de eventual devolução este crédito deve ser tratado a parte, sem o
concurso de rateio proporcional, dada a relação direta entre a contribuição devida em
razão da venda e a possibilidade de creditamento, em mesmo montante e tipo de crédito.

Por fim, observa-se que, em razão dos glosas acima, a autoridade a quo realizou a
reapuração de todos os créditos não cumulativos do período analisado, utilizando-se dos
índices de rateio proporcional apurados no procedimento fiscal. Destaca-se ainda que,
com base nesta reapuração, foram determinados os valores de créditos a serem
descontados (nos respectivos meses) e, principalmente, o valor total do crédito vinculado
ao mercado interno não tributado, passível de ressarcimento (e compensação), o qual se
resume no objeto da análise do presente processo.

A interessada foi cientificada do despacho decisório, em 15/03/2013, e apresentou, em
16/04/2013, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é resumido a seguir.

De início, após um breve relato dos fatos, a contribuinte defende a necessidade de o
presente processo ser apreciado em conjunto com o processo administrativo no
19515.722654/2012-68. Argumenta que o resultado do presente processo depende do
resultado daquele outro processo, uma vez que ele trata de auto de infração que exigiu a
retificação do saldo de créditos da contribuição para o PIS e para a Cofins apurados pela
empresa no ano calendário de 2008, após a entrega de diversos PER (pedidos de
ressarcimentos) e Dcomp (declarações de compensação), dentre as quais, as que são
objeto de análise no presente processo. Diz que o seu pedido tem como objetivo evitar
decisões distintas e está embasado no artigo 105 do Código de Processo Civil (antigo - Lei
no 5.869, de 1973), que é aplicado de forma subsidiária no processo administrativo fiscal.

De forma preliminar, a interessada pugna pela nulidade do procedimento fiscal sob a
alegação de que o trabalho da autoridade administrativa foi realizado de forma
superficial, sem uma detida e profunda análise do direito creditório da interessada e com
desrespeito ao princípio da verdade material e ao princípio da legalidade. Argumenta que
a auditoria, especificamente no que tange a classificação do que pode ou não ser
classificado como “insumo”, foi realizada sem o conhecimento do processo produtivo da
empresa e “com base em ilações e leituras genéricas”. Cita como exemplo as glosas dos
serviços de movimentação portuária, os quais, dentre outros, por estarem intrinsicamente
relacionados ao processo produtivo da empresa, são passíveis de gerar créditos nas
contribuições não cumulativas (PIS e Cofins). Afirma, ainda, que as conclusões expressas
na auditoria são contrárias às provas constantes dos autos e que o desinteresse da
fiscalização em realizar um trabalho de verificação profundo inverte o ônus da prova, com
deslocamento da responsabilidade de comprovação para a interessada.

Em outro tópico a contribuinte apresenta uma breve descrição de sua condição e
atividades e, também, do seu processo produtivo. Em relação aos dois primeiros pontos, a
interessada relata que pertence a um grande grupo internacional (Grupo Mosaic), traça as
principais atividades desenvolvidas no país e justifica a realização de importação de
grande parte dos insumos utilizados no seu processo produtivo sob o argumento de que o
Brasil não é auto-suficiente na produção de matéria-prima para a fabricação de
fertilizantes sintéticos. Já no tocante ao terceiro ponto, a contribuinte faz um resumo do
processo produtivo de seu principal produto (fertilizante sintético), citando o fluxograma
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de fabricação do produto final, as matérias primas empregadas, os processos físicos e
químicos utilizados e ds produtos intermediários gerados durante o processo.

No mérito, inicialmente, a interessada contesta as glosas de créditos insurgindo-se contra
o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta, em síntese, que as Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 adotaram o método subtrativo indireto para aplicação do
sistema de não cumulatividade do PIS e da Cofins e que o direito ao crédito (para o
desconto das contribuições) é determinado pela relação de inerência dos custos e despesas
com a formação das receitas. Argumenta que a sistemática não cumulativa aplicada às
contribuições diferencia-se do regime não cumulativo aplicado no IPI, uma vez que
abrange todo e qualquer custo inerente ao processo de produção ou de prestação do
serviço que contribuam para a formação da receita. Alega, com base em extratos de
Acórdãos administrativos (que colaciona na manifestação), que o conceito de insumo a ser
adotado no caso da contribuição não cumulativa (PIS ou Cofins) deve ser aquele que rege
a apuração do imposto de renda e, também, que sua acepção deve estar vinculada
necessariamente ao contexto da exação exigida, com atrelamento ao aferimento de receita.

Prosseguindo na defesa do mérito, a contribuinte insurge-se contra as glosas relativas aos
fretes sobre insumos tributados à alíquota zero, sobre transferências e sobre retorno de
produtos não-industrializados. Argumenta que os fretes relativos ao transporte de
mercadorias não tributadas sofreram a incidência da contribuição e, consoante decisão do
CARF, possuem o direito ao creditamento. Diz que a tributação do frete não se confunde
com a da mercadoria e que a negativa de crédito contraria a própria legislação. Sustenta o
direito ao crédito sobre os dispêndios com fretes em operações de consignação mercantil
argumentando que eles devem ser equiparados a fretes sobre vendas, consoante doutrina e
jurisprudência que menciona na peça de defesa. Em relação aos fretes sobre
transferências, sustenta que o entendimento estampadado no despacho decisório não se
sustenta, uma vez que existe Solução de Consulta da própria Receita Federal que advoga
pela possibilidade na tomada de créditos. Argumenta que os fretes de transferências
referem-se a movimentações de matérias-primas e/ou de produtos inacabados e que os
valores a eles relativos devem compor os custos destes produtos. Acrescenta que as
transferências efetuadas são essenciais para a produção da empresa e para a geração de
receitas, mormente quando se sabe das deficiências da estrutura logística de nosso país.
Destaca que as transferências realizadas são relativas a produtos inacabados ou em
elaboração, conforme comprovam as cópias do livro fiscal trazidas ao processo (cópia do
Livro de Apuração do ICMS – doc. 05). Por fim, defende as despesas com fretes na
remessa e retorno de armazenagem, argumentando que elas ocorrerem somente com as
matérias-primas.

Em tópico a seguir, a interessada insurge-se contra as glosas relativas aos serviços de
movimentação portuária, de carga e descarga e despesas com armazenagem e frete sobre
vendas. Em relação aos primeiros, que, em outras palavras, podem ser definidos como
sendo os serviços de capatazia e estiva, argumenta que são serviços essenciais a sua
atividade, mormente quando se sabe que a empresa é muito dependente de matérias-primas
importadas. Sustenta, conforme ementa de solução de consulta reproduzida na peça de
defesa (sem referência de origem e sem número), que a própria administração tributária
tem permitido a escrituração dos créditos em relação aos citados serviços. Defende,
também, que o direito ao crédito sobre o pagamento da contribuição na importação não
afasta o direito ao crédito em razão da contratação dos serviços de movimentação, ou seja,
pugna pela possibilidade de efetivar duplamente o creditamento da contribuição:
relativamente aos serviços prestados; e relativamente à contribuição paga na importação.
Ressalta que os dispêndios relativos a empresa Delta Fertilizantes Ltda referem-se a
prestação de serviços de industrialização por encomenda, conforme cópia de contrato (doc
06) e de notas fiscais (doc. 07). Refuta as glosas concernentes às operações com a empresa
União Volpak Armazéns Gerais Ltda., argumentando que, conforme cópia de contrato
(doc. 08), os pagamentos foram efetuados para serviços relativos à movimentação de
matéria-prima a granel. Por fim, em relação aos serviços de carga e descarga, alega que a
glosa se mostra equivocada, uma vez que a própria RFB, conforme a Solução de
Divergência no 15/07, admitiu o direito ao crédito.
Fl. 1004
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Em razão do exposto, a interessada pede o acolhimento da manifestação e para que o
despacho decisório contestado seja parcialmente reformado, de modo a se deferir
integralmente o crédito pleiteado e homologar totalmente as compensações declaradas.

É o relatório.

Em decisão por unanimidade, a 17a TURMA/DRJRJO votou para JULGAR
IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, mantendo integralmente os
termos do despacho decisório contestado, em acórdão assim ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito
de defesa.

DESPACHO DECISÓRIO. JULGAMENTO EM CONJUNTO. AUSÊNCIA DE
PREVISÃO LEGAL.
Não há previsão legal para julgamento em conjunto de manifestações de inconformidade
interpostas contra diversos despachos decisórios, ainda que estes estejam fundamentados no
mesmo relatório fiscal.

PRODUÇÃO DE PROVA. ÔNUS E PRECLUSÃO.
O ônus da prova recai a quem dela se aproveita, assim, compete à Fazenda Pública fazer
prova da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária; bem como compete ao
Contribuinte provar a falta dos pressupostos de sua ocorrência ou a existência de fatores
excludentes. As alegações de defesa que não estiverem acompanhadas da produção das
competentes e eficazes provas desfiguram-se e obliteram o arrazoado defensório, pelo quê
prospera a exigibilidade fiscal.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE.
Não
compete
ao
julgador
administrativo
analisar
questões
relativas
à
inconstitucionalidade/ilegalidade de norma em vigor, cabendo tal análise ao Poder
Judiciário.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.

No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo
e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas,
sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados
ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da
atividade.

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.

No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente geram
créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos
expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à
caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa.

Fl. 1005
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SERVIÇOS APLICADOS OU CONSUMIDOS INDIRETAMENTE NA PRODUÇÃO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Serviços, em que pese poderem ser convenientes ou necessários para o desempenho da
atividade do contribuinte, não podem ser considerados como aplicados ou consumidos
diretamente na produção ou fabricação de produto quando realizados anterior, posterior ou
paralelamente à fabricação de produtos em si mesma, não dando azo a creditamento.

NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES SOBRE COMPRAS. PRODUTOS TRIBUTADOS
COM ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos tributados com alíquota zero das
contribuições (PIS e Cofins) não geram direito ao crédito no regime não cumulativo, uma
vez que não havendo a possibilidade de aproveitamento do crédito com a aquisição dos
produtos transportados, assim, também não o haverá para o gasto com transporte.

NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativos às transferências de mercadorias entre os estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no regime não cumulativo das
contribuições (PIS e Cofins).

NÃO CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM NA OPERAÇÃO DE VENDA.
CRÉDITOS. CONDIÇÕES.
No regime da não cumulatividade da contribuição é possível apropriar-se de crédito sobre
os serviços de armazenagem pagos a pessoas jurídicas, vinculados às operações de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas não é possível, entretanto, posto que o
direito ao crédito depende de previsão expressa, estender os efeitos da norma permissiva a
outras despesas diversas.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, portado da
seguinte estrutura:

I – DOS FATOS

II – PRELIMINARMENTE

II.1 – Necessidade de Julgamento em Conjunto

II.2 – Da Superficialidade do Trabalho Fiscal / Ofensa ao Princípio da Verdade Material

III – DO MÉRITO

III.1 – Breve Descritivo das Atividades da Recorrente

III.2 – Da Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da Cofins / Da Legitimidade dos Créditos
Apropriados pela Recorrente

III.2.1 – Do Conceito de Insumo

III.2.2 – Do Parecer Elaborado pelo Professor Marco Aurélio Greco

III.2.3 – Serviços Profissionais Utilizados como Insumo
Fl. 1006
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III.2.3.a – Serviços de Movimentação Portuária

III.2.3.b – Serviços de Carga e Descarga

III.2.4 – Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero

III.2.5 – Fretes Relativos a Movimentação de Mercadoria entre Estabelecimentos

IV – DO PEDIDO

Por fim, pede o que se segue:

155. Diante de todo o exposto, pede e espera a Recorrente, respeitosamente, seja dado
provimento ao presente Recurso Voluntário, a fim de que seja reformada a decisão da DRJ,
reconhecendo-se a integralidade do crédito pleiteado, com a consequente total
homologação da declaração de compensação.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora.

O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.

I - Das preliminares

a) Necessidade de Julgamento em Conjunto

Preliminarmente, a Recorrente pleiteia que esse E. CARF determine o julgamento do
presente recurso em conjunto com os recursos respectivos a processos conexos a este, em
consonância com o quanto dispõe o artigo 47 do RICARF.
Nesse sentido, infere-se que o presente julgamento está submetido à sistemática
prevista no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado
pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.

Fl. 1007
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b) Da Superficialidade do Trabalho Fiscal / Ofensa ao Princípio da Verdade
Material

A Recorrente se insurge contra o trabalho fiscalizatório por entender que houve
ofensa aos princípios da motivação, verdade material e legalidade. Em seu entendimento, a análise
das operações que geraram o direito creditório pleiteado não foi realizada com o grau de
profundidade necessário eis que ausente o conhecimento pormenorizado do processo produtivo da
Requerente, no qual são gerados os créditos da não cumulatividade de PIS e Cofins, para fins de
verificação da (in)existência do crédito e realização das respectivas glosas.
Desde o início do procedimento fiscal diversos entendimentos jurisprudenciais e
doutrinários foram sendo alterados no que concerne aos conceitos de insumos para fins de apuração
de créditos da não-cumulatividade das contribuições para o PIS e da COFINS, inclusive com a
decretação da ilegalidade das Instruções Normativas da SRF nos 247 e 404, as quais a autoridade
fiscal tinha por obrigação funcional o seu cumprimento.
Nada obstante, a autoridade fiscal cumpriu corretamente suas atribuições durante o
procedimento fiscal, não havendo que se falar em nulidade do Despacho Decisório tendo em vista
que a decisão nele insculpida foi proferida por autoridade competente bem como por ter respeitado
o direito ao contraditório e à ampla defesa em estrito cumprimento dos termos do art. 59 do Decreto
no 70.235/72.
Pelo exposto, rejeitada a preliminar de nulidade do Despacho Decisório.

II - Do mérito

A matéria controversa em sede de Recurso Voluntário se assenta sobre a
homologação parcial de compensação solicitada por meio do PER no 00499.71216.210709.1.5.11-
0838. O pedido eletrônico de ressarcimento é relativo ao crédito de Cofins não cumulativa,
vinculado às receitas não tributadas do mercado interno, do 4o trimestre de 2008.
A Recorrente atua na importação, comercialização e distribuição de matérias-primas,
e na produção de ingredientes para nutrição animal e fertilizantes para aplicação em culturas
agrícolas, sendo certo, que importa grande parte dos materiais empregados em seu processo
produtivo; revestida, portanto, da condição de contribuinte da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social – COFINS, podendo, por conseguinte, descontar créditos em relação a custos,
despesas e encargos incorridos para o desenvolvimento de sua atividade.
Em síntese, descrever-se-á nos parágrafos seguintes o processo produtivo da
Requerente com escopo de compreender sua atividade produtiva para fins de creditamento dos
créditos de insumos objeto do presente processo administrativo.
O processo produtivo de fertilizantes sintéticos (discriminado às fls. 690 e ss.), perfaz
a atividade principal da Recorrente, e está resumido abaixo:
Fl. 1008
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34. No Brasil, um dos maiores consumidores mundiais de fertilizantes, a Recorrente atua na
importação, comercialização e distribuição de matérias-primas e na produção de
ingredientes para nutrição animal e de fertilizantes para aplicação em todas as culturas
agrícolas.

35. Note-se que o Brasil não é auto-suficiente na produção de matéria-prima para
fabricação de fertilizantes sintéticos8, fato que torna necessário que a Recorrente a importe
grande parte dos materiais empregados em seu processo produtivo, sob pena de graves
impactos negativos em sua atividade empresarial.

36. Esses produtos são desembaraçados em diferentes portos brasileiros e transportados por
caminhões até as fábricas da Recorrente.

37. Ao adentrarem a fábrica, os caminhões são pesados e os produtos são escoados por
tombador (plataforma móvel que se desloca de forma angular, permitindo que a carga escoe
pela carroceria do caminhão) até a moega. Durante o procedimento de descarga dos
caminhões, é imprescindível o serviço dos trabalhadores que são responsáveis por coletar a
matéria-prima que permanece na carroceria do caminhão, mesmo após a passagem pelo
tombador, garantindo o seu integral aproveitamento no processo produtivo. Esses
trabalhadores costumam ser contratados junto a sindicato local de movimentação de
mercadorias. Durante essa etapa, ocorre, ainda, a coleta de amostras para controle de
qualidade.

38. As matérias-primas são retiradas da moega e transportadas para o armazém de
estocagem, por fitas transportadoras e pelo elevador de canecas, que as movimenta por
gravidade. O armazém de estocagem é dotado de sistema de ventilação cuja função é o
“despoeiramento” do local, uma vez que a movimentação constante de diversas matérias-
primas granuladas impõe a retirada dos resíduos, a fim de manter o ambiente salubre e
seguro para os trabalhadores.

39. O subproduto retirado durante a estocagem é denominado varredura, o qual é composto
de misturas com quantidades variáveis de elementos, porém dotado de potencial de reação
química para o ajuste da terra em relação às necessidades do plantio, sendo possível sua
comercialização por preços mais acessíveis.

40. Após o período de estocagem, inicia-se o processo de mistura de grânulos, cuja
finalidade é a produção de compostos com teores de nitrogênio, fósforo e potássio
requeridos nas formulações de fertilizantes, a depender do tipo de solo e cultura agrícola a
que se destinam.

41. Durante esse processo, as matérias-primas são abastecidas em uma moega, com a
utilização de pás carregadeiras, e são transportadas por um elevador de canecas até a
peneira. O produto granulado é conduzido ao silo de matéria prima, ao passo que o
emblocado é reconduzido à moega e o pó, ao box de varredura.

42. Os silos de matéria-prima utilizam mecanismo de ar comprimido, que regula a liberação
de produto aos silos balança, cuja finalidade é dosar as quantidades de matéria prima
utilizadas nos produtos. Após isso, o produto é homogeneizado no misturador e, em
seguida, é conduzido, por elevador de caneca, à peneira, que o direciona à caixa do silo
pulmão de big-bag (embalagem). O rejeito da peneira é posteriormente vendido como
varredura.

43. As etapas descritas acima podem ser ilustradas da seguinte forma:

Fl. 1009
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44. Após as etapas de descarga, armazenagem e mistura, descritas e ilustradas acima,
inicia-se a fase de ensacamento e carregamento dos caminhões.

45. Nessa fase, os big-bags são enchidos em cima dos caminhões, pelos “saqueiros”, que
são trabalhadores contratados junto ao sindicato de movimentação de cargas, para
acomodar as embalagens de fertilizantes na carroceria do caminhão, com o objetivo de
transporte do produto até o produtor rural.
46. O fertilizante pode ser ensacado em volumes unitários, de 50 ou de 1000 quilos, com a
utilização de mão de obra contratada junto aos sindicatos de movimentação de cargas.
Ainda, em determinados casos, a balança de fluxo descarrega o adubo à granel diretamente
na carroceria.

47. Em paralelo a isso, existe também a linha de carregamento de elemento simples. Nesse
caso, a pá carregadeira transporta o produto até a moega. Posteriormente, o produto é
direcionado para o silo de ensaque, mediante a utilização de correias transportadoras e
elevadores. A linha de elemento simples também é dotada de peneira e moinho cuja função
é a remoção, quebra e a reincorporação de fertilizante emblocado (empedrado) ao processo
produtivo.

48. Após o carregamento do produto em caminhões, esses veículos seguem para pesagem
na balança rodoviária, onde ocorrerá o respectivo faturamento. Confira-se abaixo a
ilustração do fluxo descrito:

Fl. 1010
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49. Ainda, cumpre destacar que a Recorrente conta com sistema de manutenção mensal,
que consiste na aferição de balança e calibração de equipamentos da unidade de mistura.
Anualmente, durante o período de entressafra, a Recorrente efetua a manutenção geral dos
equipamentos.

50. Verifica-se, portanto, que é um processo baseado em reações químicas e misturas, mas
que depende de diversas etapas, essenciais e necessárias à atividade, o que justifica
cabalmente todos os bens e serviços classificados pela Recorrente como insumos, conforme
será a seguir demonstrado.

51. Vale salientar que o processo produtivo e as atividades da Recorrente foram
profundamente analisados pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas (“IPT”) e descritos no
Parecer Técnico emitido em 14.05.2018 (doc. 03).

Verifica-se, portanto, que é um processo composto por várias etapas, baseado em
reações químicas e misturas, que envolve diversos insumos para obtenção do produto final.
Com escopo de corroborar seu entendimento sobre o conceito de insumos, a
Recorrente junta aos autos Parecer elaborado pelo Professor Marco Aurélio Greco (doc. 04)1 e
argumenta que a interpretação do conceito de insumo é mais abrangente do que a construção
elaborada pela fiscalização.
Desta feita, uma vez colacionadas as provas produzidas pela autoridade
administrativa, cumpre averiguar a essencialidade e relevância dos bens e serviços empregados no
processo produtivo e classificados pela Recorrente como insumos à luz da legislação de regência.
É consabido que no julgamento do REsp no 1.221.170/PR pelo rito dos recursos
repetitivos, o STJ decidiu no sentido de que o conceito de insumo deveria ser aferido segundo os
critérios de essencialidade ou da relevância para o processo produtivo da contribuinte, bem como de
que há ilegalidade no conceito de insumo previsto nas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e No
404/2004.

1 A Associação Nacional para a Difusão de Adubos (“ANDA”), organização da qual a Recorrente é membra, solicitou a
elaboração do aludido parecer ao Professor Marco Aurélio Greco e o documento foi integrado ao presente processo.

Fl. 1011
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Por sua vez, os critérios da essencialidade e relevância considerados são aqueles
delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa, conforme observação que constou na Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF:

35. O STJ, seguindo o voto da Ministra Regina Helena Costa adotou a posição
intermediária quanto ao conceito de insumo, ao adotar os critérios de relevância e
essencialidade – também adotadas no CARF – e afastando o conceito de insumo da
legislação do IPI e IRPJ. De acordo com o voto da Ministra Regina Helena estabeleceu-se o
critério de relevância – mais abrangente que o de pertinência adotado pelo Ministro Mauro
Campbell Marques. Os Ministros Mauro Campbell Marques e Napoleão Nunes Maia Filho
realinharam os seus votos para acompanhar Ministra Regina Helena Costa.

(...)

Observação 1. Observa-se que o STJ adotou a interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância. Vale destacar que os
critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina
Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)” constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.

Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b)
seja “por imposição legal.”

Destarte, mediante a interpretação do conceito abstrato de insumo delineado pelo
STJ, a Receita Federal do Brasil trouxe critérios mais específicos através do Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018.
No caso em comento, após a emissão dos atos decisórios prolatados no presente
processo administrativo, sobreveio a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, da
Procuradoria da Fazenda Nacional, com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o
tema abordado no REsp no 1.221.170/PR, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o
art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que vincula a Receita Federal nos atos de sua
competência.
Com efeito, o conceito de insumo delimitado no REsp no 1.221.170/PR não diverge
muito do entendimento que já vinha sendo adotado predominantemente neste CARF sobre a
matéria, a qual reclamava há muito tempo uniformização na jurisprudência, razões pelas quais este
Colegiado tem se curvado a esse entendimento do STJ antes do seu trânsito em julgado conforme
orienta a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Feitas tais considerações, registre-se agora, que a fiscalização analisou a tomada de
créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativas conforme a disciplina dos artigos
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3o, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, quando relacionam os bens, os serviços e as
condições para desconto de créditos, bem como dos artigos 66 e 67 da Instrução Normativa SRF no
247, de 21 de novembro de 2002, com a redação dada pela Instrução Normativa SRF no 358, de 9
de setembro de 2003, e dos artigos 8o e 9o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004.
Destarte, a autoridade administrativa examinou os insumos utilizados na fabricação
ou produção de bens destinados à venda e excluiu quaisquer bens que não fossem matérias primas,
produtos intermediários, material de embalagem ou que não sofreram alterações, tais como o
desgaste, dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação. Em suma, foram excluídos a prestação de serviços
envolvida na produção ou fabricação de bens não vinculados diretamente à produção conforme
amparo legal anterior ao REsp no 1.221.170/PR.
Desta feita, a autoridade administrativa negou o creditamento em relação aos
seguintes bens e serviços:

A) Serviços de Movimentação Portuária (Serviços de carga e descarga)
B) Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero e de Transferências
C) Fretes Relativos a Movimentação de Mercadoria entre Estabelecimentos

Com efeito, o respeitável órgão julgador de primeira instância, por meio do r.
decisum, adotou uma interpretação restritiva do conceito de insumo aplicado à contribuição em
voga, atrelada ao emprego direto do bem ou serviço sobre o produto em fabricação, nos exatos
moldes talhados pela IN n.° 404/2004. Ainda que à época da referida análise a adoção de uma
interpretação restritiva do conceito de insumo já estava em franco declínio e em dissonância com o
entendimento esposado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, notoriamente
pela sua Câmara Superior de Recursos Fiscais — CSRF acerca do tema. (Vide Acórdão no 9303-
01.035, sessão de 23/08/10).
Os trabalhos de auditoria levados a efeito resultaram na rejeição dos seguintes
valores (Despacho Decisório, fl. 313):

Fl. 1013
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A seu turno, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, requerendo a sua reforma
para reconhecer seu direito ao ressarcimento pleiteado e, consequentemente, a homologação
integral das Dcomp, alegando no mérito, que faz jus ao desconto dos créditos das contribuições
sobre os custos/despesas com: a) serviços movimentação portuária e de carga e descarga; c) fretes
sobre insumos tributados à alíquota zero; e d) fretes relativos a movimentação de mercadorias entre
estabelecimentos.
Isto posto, passa-se à análise da relevância e essencialidade dos bens e serviços
entendidos como insumo no processo produtivo realizado pela Recorrente e da possibilidade de
direito ao prolatado creditamento perquirido à luz da hermenêutica empreendida no REsp no
1.221.170/PR.

A) Serviços de Movimentação Portuária e de carga e descarga

Segundo apurado pela fiscalização, no que tange aos serviços de movimentação
portuária (carga e descarga), não há previsão de crédito para este serviço no art. 3o da Lei n°
10.833/2003, e não se caracteriza como insumo, conforme reza o art. 8o, inciso I, alínea b, § 4o, I, da
IN SRF n° 404/2004 e, portanto, efetuada a glosa.
A Requerente esclarece que o serviço de movimentação portuária, compreende os
serviços de descarregamento de navio, retirando a mercadoria depositada em seu porão e
transportando-a até o local de armazenagem. Afirma que a movimentação portuária realizada está
em conformidade com os serviços descritos na Lei no 8.630/93 e é indispensável dada a necessidade
de importação de grande parte das matérias-primas utilizadas em seu processo produtivo. Cita em
seu favor a Solução de Consulta adotada pela RFB no Processo de Consulta no 93/06, DOU
20.06.2006.
De forma suscinta “a movimentação portuária pode ser definida como os serviços de
capatazia e estiva, prestados por pessoa jurídica no porto de desembarque”. (Fl. 707). Note-se que o
movimento é anterior e intrínseco ao processo produtivo. Não se trata serviços realizados após a
finalização do produto, mas na etapa inicial de aquisição de insumos para elaboração do produto
final.
Neste item, depreende-se que as despesas oneradas pelas contribuições para o
PIS/COFINS e que sejam vinculadas ao custo de aquisição do insumo, nos termos estabelecidos no
art. 302 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 9.580/2018) que trata sobre custo de
aquisição, podem gerar direito a créditos da não cumulatividade das citadas contribuições sociais
objeto da presente análise.
Nesta linha de intelecção, a 4a Câmara da 1a Turma da 3a Seção de Julgamento, por
unanimidade de votos, em julgamento datado de 24 de março de 2024, votou pela reversão da glosa
sobre os serviços de movimentação portuária em processo administrativo em que a MOSAIC
FERTILIZANTES figurava como Requerente (Processo no 13811.002250/2002-02, Acórdão 3401-
012.762 de relatoria do Conselheiro Marcos Roberto da Silva).
Fl. 1014
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De igual modo, esse também foi o entendimento firmado pela 1a Turma Ordinária, da
3a Câmara, da 3a Seção de Julgamento no Acórdão no 3301-010.230 (Processo n°
10880.986301/2012-51).
Desta feita, considerando que o processo produtivo da Requerente é composto por
etapas distintas, que se subdividem em importação, comercialização e produção de ingredientes
para fertilizantes para aplicação em culturas agrícolas, sendo certo, que importa grande parte dos
materiais empregados em seu processo produtivo, os serviços de movimentação portuária devem ser
entendidos como insumo, haja vista que a supressão desta etapa inviabiliza a manufatura do produto
final.
Com efeito, o reconhecimento do direito ao creditamento das despesas portuárias no
caso em análise, está em perfeita consonância com entendimento firmado no REsp no 1.221.170/PR,
seja considerando a singularidade da cadeia produtiva da Requerente – as despesas portuárias se
amoldam ao critério da relevância, seja pela essencialidade – as despesas portuárias são elemento
essencial e inseparável do processo produtivo dos fertilizantes produzidos pela Requerente.
Diante do exposto, deve ser dado provimento integral neste tópico para reverter a
glosa sobre serviços portuários (movimentação portuária).
No que tange aos serviços de carga e descarga, alega a Autoridade Fiscal que de
acordo com a Solução de Consulta n° 174 - SRRF/8°RF/Disit, item 15 e 17, de 22.05.2009,
aludidos serviços não podem se enquadrar no rol de serviços aplicados ou consumidos diretamente
na industrialização de produtos, não sendo admitido a apuração de créditos referentes a essas
despesas.
Sobre este item – Serviços de Carga e Descarga, a DRJ entendeu que “em relação
aos serviços desenvolvidos internamente em estabelecimento(s) da empresa, que envolvem a
movimentação de materiais ou produtos os quais são realizados em momento anterior, posterior ou
paralelo à fabricação de produtos, não podendo, também, serem considerados como aplicados ou
consumidos no processo produtivo.” (Fl. 659).
Em seu favor, a Recorrente cita a Solução de Divergência no 15/07 e os Acórdãos no
3301-004.059, de 27.09.2017 e no 3403-001.940, de 19.03.2013 e alega que a glosa sobre os
créditos decorrentes dos serviços de mão de obra temporária/carga e descarga estão em desacordo
com a jurisprudência do CARF e da RFB.
Sobre os serviços discriminados à folha 313 do Despacho Decisório, uma vez
esclarecido pela Requerente que se tratam de serviços de carga e descarga, sendo, portanto,
essenciais e relevantes ao desenvolvimento das atividades produtivas da empresa, conclui-se que
estão abarcados no conceito de insumos em consonância com o julgado no REsp no 1.221.170/PR.
Portanto, deve ser dado provimento neste tópico para reverter a glosa dos serviços de
carga e descarga.

B) Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero e de Transferências

Fl. 1015
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De acordo com o trabalho fiscalizatório, o frete sobre insumo foi extraído da conta
contábil 3061 - fretes sobre ingresso de insumos em que a Requerente considerou fretes sobre
aquisições de insumos, tributados à alíquota zero, na apuração do crédito e, portanto, em desacordo
com o art. 3o, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003 (fl. 659).
Para a DRJ, segundo o que dispõe a legislação, não é todo e qualquer produto ou
serviço utilizado nas atividades da empresa que pode ser considerado como insumo. Nesse sentido,
a DRJ esclarece o que se segue:

Conforme relatado, a autoridade a quo efetivou a glosa dos fretes constantes da conta
contábil no 3.061 em razão de duas situações distintas. Primeiramente a glosa foi realizada
em relação aos fretes sobre aquisição de insumos tributados à alíquota zero, pelo fato de as
mercadorias transportadas não gerarem direito ao crédito, conforme disposto no art. 3o, §
2o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003. Entende a autoridade fiscal que os fretes, de acordo
com o previsto art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, integram os
custos de transporte e que como as mercadoria transportadas não geram o direito ao crédito
os fretes a elas vinculados também não podem gerar tal direito. Além disso alguns
lançamentos na mencionada conta dizem respeito a fretes de transferências de mercadorias
entre estabelecimentos, remessas de/para depósitos ou de/para armazenagens, para os quais
inexiste previsão legal de direito ao crédito. (Fl. 659).

Portanto, as glosas foram ensejadas por dois motivos: a) fretes sobre aquisição de
insumos tributados à alíquota zero; b) fretes de transferências de mercadorias entre
estabelecimentos.
Sobre os fretes discriminados na alínea a supra, a DRJ corroborou o entendimento da
fiscalização e manteve a glosa sob o argumento de que fretes sobre os insumos tributados à alíquota
zero não podem ter direito ao crédito, posto que não estão relacionados com à aquisição de insumos
ou mercadorias com direito ao crédito.
Em sua defesa, a Recorrente arrazoa que a leitura da fiscalização no que tange aos
fretes relacionados às aquisições de insumos tributados à alíquota zero está equivocada. Em seu
entendimento, a legislação dispõe que não dará direito a crédito o valor das aquisições de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Entretanto, no caso da Recorrente, os insumos
não foram tributados pela contribuição, mas os fretes. Desse modo, a Recorrente entende que
quando da aquisição de bens e serviços isentos, poderá se creditar da contribuição se a venda do
produto acabado for tributada pela contribuição. Portanto, se o frete sofre a incidência da
contribuição, via de consequência, gera direito ao creditamento.
Prossegue afirmando que a tributação do frete não se confunde com a tributação da
mercadoria, sendo o frete um insumo por si próprio, independentemente do material transportado.
Portanto, negar direito a crédito de um item que sofre tributação seria contrariar a própria legislação
tributária.
Com efeito, considerando a atividade industrial da empresa e a existência de diversos
serviços de fretes necessários a conclusão do processo produtivo, verifica-se que na legislação
vigente existe fundamento jurídico para a apropriação de créditos relacionados ao frete quando
Fl. 1016
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considerados como parte do custo de aquisição, do custo de produção ou da despesa de venda,
conforme será demonstrado a seguir.
O fundamento jurídico para apropriação dos créditos da Contribuição para PIS pode
ser extraído do art. 289 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda de 1999
RIR/1999), em relação ao valor dos gastos com serviços de transporte de bens para revenda, apesar
de não haver expressa previsão nos art. 3°, I e § 1°, I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse
sentido, destaca-se trecho do voto do Conselheiro Marcos Roberto da Silva:

Tendo por base os referidos dispositivos legais, verifica-se que o valor do frete, relativo ao
transporte de bens para revenda, integra o custo de aquisição dos referidos bens. Portanto,
somente nesta condição (frete integrando o custo de aquisição) é que o frete pode compor a
base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições. Com isso, de forma análoga, o
valor do frete no transporte dos bens somente poderá integrar a base de cálculo dos créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativas quando o custo de aquisição
destes bens conferir direito a crédito.

Este mesmo entendimento deve ser aplicado na atividade industrial, quando houver o valor
do frete relativo ao transporte: a) de bens de produção (matérias-primas, produtos
intermediários e material e embalagem) a serem utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e b) de bens
em fase de produção ou fabricação (produtos em fabricação) entre estabelecimentos fabris
do contribuinte ou não.

(...)

No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os meios
materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de produção
ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou
produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser comercializado. Se a
pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo realizadas em unidades
produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de
produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou
fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação
de serviços de transporte.

Portanto, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos
calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a saber:
a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de produção
(matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de
custo de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos
produtos em fabricação nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.

Encerrado o ciclo de produção ou industrialização, o art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei
10.833/2003 autoriza a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda,
desde que o ônus deste frete seja suportado pelo vendedor: (Acórdão no 3401-012.762, de
20.02.2024).

Destarte, considerando as s possibilidades de aproveitamento de créditos das
contribuições para o PIS e da COFINS incidentes sobre operações relacionadas a fretes, no presente
caso é possível o aproveitamento de crédito referente a contribuições incidentes sobre os dispêndios
com frete para transporte de insumos sujeitos a alíquota zero (adubos e fertilizantes conforme
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previsão contida na Lei no 10.925/04), isto porque o mesmo integra o custo de aquisição do insumo
e, apesar de o mesmo não ter sido onerado pela contribuição, o frete o foi e também compõe parte
do custo de aquisição do insumo. Portanto, procede o argumento da Recorrente.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-primas), ainda que
estes sejam tributados à alíquota zero, integram o custo destes e, consequentemente o custo de
produção industrial dos produtos fabricados e vendidos. Tal matéria encontra-se sumulada no
âmbito deste Conselho, por meio da Súmula Carf no 188:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste particular para reverter
a glosa sobre o aproveitamento de créditos relativos aos fretes sobre aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, obedecidos os requisitos da Súmula Carf no 188.

C) Fretes Relativos a Movimentação de Mercadoria entre Estabelecimentos

No que concerne aos fretes de transferências de mercadorias entre estabelecimentos
da mesma empresa ou dentro da mesma unidade produtiva, a fiscalização constatou que não assiste
razão à Recorrente, haja vista que: “o direito ao crédito sobre os serviços de frete (contratados de
pessoa jurídica nacional e que tenham o ônus suportado pela contribuinte) somente é possível em
duas situações: (i) em relação às operações de venda (consoante os artigos 3o, inciso IX, e 15, inciso
II, ambos da Lei no 10.833/2002); e em relação às operações de aquisições de produtos para revenda
ou de insumos, desde que os bens adquiridos sejam também tributados no âmbito das contribuições
não cumulativas (com apoio no art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR).”
Por fim, a DRJ cita a Solução de Divergência no 2, de 2011, da Cosit, a qual resume e
consolida o entendimento da autoridade administrativa de que “Por não integrarem o conceito de
insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda
de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos
comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados
da Contribuição para o PIS/Pasep”.
Lado outro, a Recorrente sustenta que as transferências realizadas entre seus
estabelecimentos são de extrema importância em sua operação, contribuindo indubitavelmente para
a geração de receita. Vale apontar que conforme elucida a Recorrente (fl. 725) tais transferências
referem-se a produtos inacabados, ou seja, ainda em elaboração.
Nesse sentido, aplicado o “teste de subtração” proposto pelo REsp no 1.221.170/PR,
é possível vislumbrar que a inexistência de remoção de um estabelecimento para outro de um
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produto que não se encontra ainda acabado afetaria a finalização deste produto. Destarte, a
transferência de produtos inacabados integra o processo produtivo da Requerente.
Por derradeiro, os fretes para a movimentação de insumos e produtos em elaboração
entre estabelecimentos do contribuinte constituem custos de industrialização dos produtos vendidos
e, portanto, geram créditos das contribuições, passiveis de descontos dos valores calculados sobre o
faturamento mensal, nos termos do inciso II do artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
citados e transcritos anteriormente. Além disto, se enquadram na definição de insumos dada pelo
STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Diante do exposto, deve ser dado provimento integral neste tópico para reverter a
glosa dos fretes sobre as transferências de produtos inacabados.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, voto por superar as preliminares de nulidade e decadência da decisão
recorrida para, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito
de o contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas abaixo identificadas, cabendo à
autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado:

a) Serviços de Movimentação Portuária (Serviços de carga e descarga)
b) Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero e de Transferências
c) Fretes Relativos a Movimentação de Mercadoria entre Estabelecimentos

É como voto.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, redator designado
Inicialmente, cabe salientar que o presente voto vencedor se restringe à
manutenção das glosas sobre as despesas sob a rubrica “Fretes de Transferências”.
A recorrente trata a matéria como transferências de produtos em elaboração e
produtos inacabados, contudo, conforme se observa do Despacho Decisório, a partir dos
lançamentos na conta contábil 3061, os fretes efetivamente referem-se a:
•Empréstimo de matéria prima de terceiros ZEMP
•Transferência entre centros UB
•Remessa Armazenagem ZARM
•Remessa Armazenagem ZREA
•Remessa Consignação ZCON
•Retorno Armazenagem ZRAM
•Retorno Depósito ZRDP
•Retorno Empréstimo ZREM
•Retorno Armazenagem - Fert ZRAR
•Remessa Depósito - Fert - ZDEP
De acordo com as Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que regem a
incidência do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos, o serviço de frete que concede direito a
desconto de crédito das contribuições se dá, somente, em duas hipóteses:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando enquadrado como serviço adquirido
como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda, quando
o ônus for suportado pelo vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do regramento é a relação
com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se,
intimamente, às matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete
vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de venda.
A legislação em comento, portanto, não prevê o creditamento para os casos dos
fretes glosados pela fiscalização, entre eles: remessa para armazenagem, transferência entre
centros, remessa para consignação, retorno de empréstimo, retorno de depósito, entre outros.
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Deste modo, não há como acolher o pedido da recorrente, devendo-se manter as glosas efetuadas
no Despacho Decisório e confirmadas pela decisão recorrida.
Diante do exposto, o Colegiado divergiu da relatora e negou provimento ao recurso
voluntário na matéria.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 1021
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