Tribunal: CARF
Processo: 13005.906177/2011-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-07-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13005.906177/2011-84
ACÓRDÃO
3102-002.839 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TRIBAC TABACOS DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
APROVEITAMENTO.
NECESSIDADE
DE
CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao
cumprimento das respectivas obrigações acessórias.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso, nos termos do voto divergente apresentado pelo conselheiro Fábio Kirzner Ejchel.
Vencidos os Conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (relator), Joana Maria de
Oliveira Guimarães e Karoline Marchiori de Assis que davam provimento. Votou pelas conclusões
com o voto divergente o conselheiro Pedro Sousa Bispo, nos termos da declaração de voto
apresentada.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Assinado Digitalmente
Fabio Kirzner Ejchel – Redator Designado
Fl. 250
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13005.906177/2011-84
2

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP):
Trata-se de crédito Cofins Não Cumulativo - Exportação, apurado no regime não-
cumulativo exportação relativo ao 4o trimestre de 2007. A ação fiscal examinou o
pedido de ressarcimento no 27455.41852.100308.1.1.09-7100, no valor de R$
205.744,18, transmitido em 10/03/2008.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Santa Cruz do Sul/RS proferiu o
Despacho Decisório n.o 483 - DRF/SCS/SAORT, de 27 de novembro de 2014 (fls.
107/109), com base no PARECER DRF/SCS/SAFIS No 046/2014 (fls.76/78). O qual
decidiu:
· NÃO RECONHECER o direito da Interessada ao ressarcimento de créditos de Cofins
Não-Cumulativa - Exportação do 4o trimestre-calendário de 2007;
· INDEFERIR o pedido de ressarcimento apresentado no PER/DCOMP n.o
27455.41852.100308.1.1.09-7100 (fls. 2-4);
·
ADMITIR
a
Declaração
de
compensação
(Dcomp)
retificadora
n.o
22989.12496.261109.1.7.09-6000,
cancelando
a
Dcomp
original
n.o
08785.00398.040708.1.3.09-7930;
· considerar tacitamente HOMOLOGADAS as compensações declaradas na Dcomp
original
n.o
07799.53455.100708.1.3.09-8253,
na
Dcomp
original
n.o
22860.44646.080808.1.3.09-7192
e
na
Dcomp
retificadora
n.o
22989.12496.261109.1.7.09-6000, em razão do decurso do prazo de cinco anos
previsto no § 5o do art. 74 da Lei n.o 9.430, de 27/12/1996, com a redação dada
pela Lei n.o 10.833, de 29/12/2003;
· ADMITIR o pedido de cancelamento n.o 29374.77191.270309.1.8.09-6980,
cancelando a Dcomp original n.o 21053.56692.310708.1.3.09-1180;
· NÃO ADMITIR a Dcomp retificadora n.o 42212.17259.021209.1.7.09-3820, pois o
documento apresenta aumento de débito em relação ao documento original;
· ADMITIR a DCOMP retificadora n.o 37611.47479.090610.1.7.09-1607, cancelando
a Dcomp original n.o 42858.04439.220808.1.3.09-4021;
· NÃO HOMOLOGAR as compensações declaradas na Dcomp original n.o
34763.73771.120210.1.3.09-5078,
na
Dcomp
retificadora
n.o
37611.47479.090610.1.7.09-1607
e
na
Dcomp
original
n.o
35178.16691.090610.1.3.09-0247.
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No PARECER DRF/SCS/SAFIS No 046/2014 (Fls.76/78). a autoridade fiscal, após
narrar os procedimentos de fiscalização, expõe as razões que fundamentaram a
decisão e indica os itens glosados. Vide os principais pontos:
Da análise da resposta e dos demonstrativos apresentados pela contribuinte,
verificou-se que os valores informados nos Dacon referem-se a créditos apurados
em operações com “fretes terrestres”, “desconto s/fretes”, “armazenagem” e
“etiquetas”, conforme quadro resumo abaixo:

Os créditos de PIS/COFINS demonstrados na tabela acima são glosados pelo AFRFB
em razão de se tratarem de créditos extemporâneos (créditos relativos a períodos
de apuração anteriores ao período de apuração dos DACON em que foram
informados.
Com efeito, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não-
cumulativo, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração devido ao
fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de ressarcimento segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras
palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos
saldos passíveis de ressarcimento.
Desta forma, como a apuração dos créditos passíveis de ressarcimento depende da
prévia confrontação entre créditos e débitos dentro do próprio período de
apuração, inevitável é que o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
período de apuração.
Assim, é determinante da impossibilidade de análise do direito creditório destes
créditos extemporâneos, o fato de não constarem no presente pedido de
ressarcimento elementos essenciais à apuração do saldo ressarcível relativo aos
créditos de períodos anteriores, tais como os demais créditos e débitos dos
respectivos períodos, bem como a proporção mensal entre as receitas de
exportação e as receitas totais do contribuinte, necessários à apuração do saldo de
PIS/COFINS exportação, mês a mês, para determinação exata dos reais valores
ressarcíveis.
...
Conforme demonstrado na tabela acima, os meses de aquisição dos bens e serviços
cujos valores compuseram a base de cálculo dos créditos do contribuinte abrangem
o período de janeiro/2004 a junho/2007. Entretanto, o contribuinte informou todo o
crédito consolidado no Dacon do mês de dezembro/2007, procedimento que não
encontra amparo na legislação aplicável, conforme demonstrado no presente
tópico.
Ademais, o §2o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 e o §2o do art. 5o da Lei no
10.637/2002 prevêem o ressarcimento de COFINS e de PIS, respectivamente,
apenas no caso da pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil,
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não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o (dedução
do PIS/COFINS devidos no mês e/ou compensação com outros tributos devidos no
mês). Ao final dos citados dispositivos, assevera que deverá ser observada a
legislação especifica aplicável à matéria.
Neste sentido, o §3° do art. 22 da Instrução Normativa RFB n°600/2005, vigente à
época de transmissão do Pedido de Ressarcimento ora analisado, determina que
cada pedido de ressarcimento deverá (I) referir-se a um único trimestre-calendário
e (II) ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Assim, serão preliminarmente glosados os créditos relacionados no presente item,
em razão da impossibilidade de que componham saldo ressarcível em períodos
diversos dos de sua respectiva apuração autorizada por lei.
Ressalte-se que os créditos são aqui glosados em sede de análise preliminar, não
tendo sido objeto da mesma a análise de mérito do direito creditório requerido.
Cientificada do despacho decisório em 01/12/2014, conforme Aviso de
Recebimento – AR à fl. 195, a interessada apresentou a Manifestação de
Inconformidade em 16/12/2014, fls. 154/166, argumentando, em seus principais
pontos:
Como visto, em síntese a glosa baseia-se em suposta (i) ausência de elementos
essenciais para análise dos créditos e, na (ii) necessidade de confinamento de
apuração no mês correspondente.
A ausência de elementos essenciais para análise dos créditos não se sustenta pelo
que consta no próprio Relatório e Tabela no mesmo reproduzido, a saber:
...
Ora, como a Fiscalização pode reclamar da ausência de elementos essenciais se no
seu próprio Relatório e Planilha apresentada pelo contribuinte indicam mês a mês a
Linha lançada, a DACON, o valor e a origem do crédito realizado. Ademais, pode a
autoridade, por Termo de Intimação Fiscal, como ocorreu no caso presente, pedir os
esclarecimentos necessários para validação ou não do crédito.
Quanto a necessidade de confinamento como óbice do crédito extemporâneo este
igualmente não se sustenta pelos seguintes argumentos:
...
(f) Em complemento a tudo o que foi mencionado, destacamos que a legislação
tributária prevê para as pessoas jurídicas a tomada de créditos de PIS e COFINS
como opção (o disposto no caput do artigo 3o das Leis 10.637/02 - PIS - e 10.833/03
-COFINS - menciona "poderá descontar créditos" e não "deverá descontar
créditos"), o que nos permite concluir que esses créditos podem ser registrados no
mês da realização do custo ou despesa ou em período de apuração subsequente,
desde que respeitado o prazo de prescrição estabelecido na legislação tributária.
(g) Sobre esse assunto, os artigos n° 168 e 150 do Código Tributário Nacional (CTN)
estabelecem que o prazo prescricional do crédito tributário é de cinco anos. Nesse
tocante, todos os créditos extemporâneos do PIS e de COFINS apropriados pela
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empresa respeitaram o referido prazo prescricional para fins de apropriação nos
registros fiscais.
(h) No caso da glosa efetuada, a fiscalização se limitou a alegar, dentre outras
afirmações totalmente descabidas, que os créditos passíveis de ressarcimento
dependem da prévia confrontação entre créditos e débitos dentro do período de
apuração, motivo pelo qual desconsiderou o direito creditório quanto aos créditos
extemporâneos.
(i) Em primeiro lugar, como antes demonstrado, a apropriação fiscal de créditos de
PIS e COFINS extemporâneos encontra previsão expressa na legislação tributária.
(j) Em segundo lugar, a apropriação de créditos de PIS e COFINS em período
subsequente, ou seja, de forma extemporânea, além de previsto na legislação fiscal,
não traz qualquer prejuízo à Receita Federal do Brasil, uma vez que implica no
recolhimento a maior de PIS e COFINS em período de apuração anterior ou em
pedido de ressarcimento sem qualquer atualização em período posterior.
(k) Em resumo, a glosa de créditos de PIS e COFINS pela simples razão de terem sido
apropriados de forma extemporânea, como no presente caso, é totalmente
descabida porque ao invés de ter desfavorecido a Receita Federal do Brasil, trouxe
de fato um favorecimento como antes mencionado.
...
Por fim, ressalve-se que a Fiscalização não fez qualquer restrição quanto a natureza
dos créditos extemporâneos realizados pelo contribuinte, ou seja, o "tipo de
crédito" (redação constante no Relatório Fiscal) transcrito pelo Relatório não foi
óbice a glosa, logo, nada a que se discutir que não a ausência de elementos
essenciais para análise dos créditos e confirmamento de apuração no mês
correspondente, já acima impugnadas.
...
III. EXPORTAÇÃO E DESPESAS SUPORTADAS
Como visto, não questionado o mérito ou gênese dos créditos mas sim somente sua
suporta extemporaneidade. Assim, mesmo que desnecessário discorrer sobre os
referidos créditos, a manifestante reitera que exporta produtos rurais beneficiados
que adquire no Brasil, sendo que suporta fretes terrestres até o porto de embarque
e certos fretes internacionais, bem como despesas com etiquetas e armazenagem.
A apropriação de crédito de PIS e COFINS sobre frete até o porto de destino
suportados pelo vendedor, no período em questão estava devidamente prevista no
art. 3o, inciso IX, da Lei n° 10.637/02, bem como da Lei n° 10.833/03. Já o frete
internacional suportado pelo vendedor foi instituído no inciso IX do art. 3o da Lei
10.833/03, combinado com o art. 15.
Já o inciso II, do art. 3o da Lei n° 10.637/02 e da Lei n°10.833/03 dão previsão para
tomada de crédito dos bens e serviços utilizados como insumos. As etiquetas
enquadram-se exatamente neste conceito, e como se sabe a etiquetagem feita no
produto com destino a exportação.
As despesas com armazenagem geram a possibilidade de créditos de PIS e COFINS
nos termos do inciso IX, do art. 3o das Leis acima referidas.
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A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP), por meio
do Acórdão no 16-85.007, de 06 de dezembro de 2018, decidiu, por unanimidade de votos, julgar
improcedente a manifestação de inconformidade, conforme entendimento resumido na seguinte
ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. ATENDIMENTO AO REGIME
DA COMPETÊNCIA CONTÁBIL. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos das contribuições não cumulativas,
do PIS/Pasep e da Cofins, deve seguir o regime da competência contábil, ou seja,
deve ser realizado nas competências(períodos de apuração) relativas aos fatos
que lhes deram causa, havendo a necessidade de se realizar a retificação das
obrigações acessórias (Dacon, DCTF e EFD.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente TRIBAC TABACOS DO BRASIL LTDA. interpôs Recurso Voluntário,
requerendo que “[...] seja recebido o presente RECURSO ORDINÁRIO e que o mesmo seja julgado
PROCEDENTE, por ser imprópria qualquer condição para o aproveitamento de créditos
extemporâneos”.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DA APROPRIAÇÃO E APROVEITAMENTO DE CRÉDITO EXTEMPORÂNEO
Conforme supra relatado, o v. acórdão recorrido manifestou o entendimento de
que “os contribuintes até podem utilizar os créditos de forma extemporânea (ou seja, em outro
momento posterior que não seja o da apuração), mas esses créditos, necessariamente, devem ser
apurados (escriturados/registrados) nos períodos de suas competências”.
Por sua vez, em seu Recurso Voluntário, a recorrente menciona o artigo 3o, §4o, da
Lei no 10.833/03, o artigo 15, §2o da Lei no 10.865/03, o artigo 27 da Instrução Normativa no
1.300/12, o Registro 1501 do Manual do SPED – Guia EFD Contribuições, e jurisprudência deste e.
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7
CARF, para defender que, desde que respeitado o prazo prescricional, pode ser aproveitado o
crédito nos meses seguintes, sem necessidade prévia de retificação da DCTF e do DACON.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Isto porque o §4o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/03 e o §2o, do artigo 15, da Lei no
10.865/03 expressamente autorizam que “[o] crédito não aproveitado em determinado mês
poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sendo certo que o exercício de tal direito não pode ser
inviabilizado em razão do descumprimento de deveres instrumentais e formais – no caso, a não
retificação dos DACONs e das DCTFs.
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em deveres instrumentais e formais, quer sejam, DCTF,
DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos, mediante
documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto,
líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época.
Não me parece razoável que, após a contribuinte demonstrar a apuração do crédito
em período posterior, requerendo o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado, este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificada previamente um dever de caráter declaratório, e não constitutivo.
Por pertinente, merece referência também o Registro 1501 do Manual do SPED –
guia EFD Contribuições, que, ao tratar da apuração de crédito extemporâneo, indica que o crédito
extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a retificação da escrituração
cujo período se refere o crédito, ex vi:
REGISTRO 1501: APURAÇÃO DE CRÉDITO EXTEMPORÂNEO [..] Crédito
extemporâneo é aquele cujo período de apuração ou competência do crédito se
refere a período anterior ao da escrituração atual, mas que somente agora está
sendo registrado.
O crédito extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a
retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a
retificação não for possível, devido ao prazo previsto na Instrução Normativa RFB
no 1.052, de 2010, a PJ deverá detalhar suas operações através deste registro.”
Não se desconhece que o presente tema ainda é bastante controvertido neste e.
Conselho, mas a posição ora adotada encontra respaldo em diversos julgados deste e. CARF, dos
quais cito, a título exemplificativo, os seguintes:
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PREVISÃO LEGAL. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito de aproveitamento de créditos de períodos anteriores nos
meses subsequentes, mas desde que comprovada a sua não utilização anterior,
observados os demais requisitos legais.
(Processo no 11080.720481/2011-16; Acórdão no 3201-010.950; Relator
Conselheiro Hélcio Lafeta Reis; sessão de 24/08/2023)
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REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas
e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das
obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é
um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos
subsequentes.
(Processo no 13896.721356/2015-80; Acórdão no 9303-012.977; Redatora
Designada Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 15/03/2022)
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do
DACON, denominadas respectivamente de Ajustes Positivos de Créditos” e de
“Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar
ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração.
Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar
créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).
(Processo no 13884.902378/2012-35; Acórdão no 9303-006.248; Relator
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza; sessão de 25/01/2018)
Diante disto, considerando o entendimento de que os créditos extemporâneos
podem ser utilizados, ainda que sem a retificação das obrigações acessórias (DCTF, DACON/atual
EFD Contribuições), caso se confira legitimidade aos créditos, mediante documentação contábil e
fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto, líquido e certo, bem
como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época, voto por dar
provimento ao Recurso Voluntário, para anular o Despacho Decisório n.o 483 - DRF/SCS/SAORT, de
27 de novembro de 2014, determinando a apreciação da legitimidade do direito creditório
pleiteado, com base nos critérios ora indicados.

CONCLUSÃO
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Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para dar-lhe
provimento, a fim de anular o Despacho Decisório n.o 483 - DRF/SCS/SAORT, de 27 de novembro
de 2014, determinando a apreciação da legitimidade do direito creditório pleiteado, com base nos
critérios indicados no presente voto.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, redator designado
Em que pesem os argumentos trazidos pelo relator, tenho um entendimento
divergente.
A lide trata de créditos extemporâneos e, mais especificamente, da possibilidade ou
não de aproveitamento de tais créditos sem que tenha havido a prévia retificação de obrigações
acessórias correspondentes.
A recorrente, em seu recurso, limita-se a alegar que pode aproveitar os créditos
extemporâneos mesmo sem a retificação das obrigações acessórias.
Pois bem: a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais manifestou-se
explicitamente e por unanimidade de votos sobre o tema em sessão muito recente (18/07/24) no
sentido de que tal retificação é necessária, conforme descrito abaixo:
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Adoto como razões de decidir trechos do voto no qual se baseou o
acórdão acima, de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan:
É inegável que, como apontou o contribuinte, nos termos do art. 3o , § 4o , das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que disciplina a utilização do crédito,
permite-se que o crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado,
possa ser aproveitado em meses posteriores, no entanto, há procedimento para
tal aproveitamento, destinado a permitir a convicção do fisco e do próprio
contribuinte de que a contabilidade e os registros são fidedignos, impedindo
inconsistências, como a tomada do mesmo crédito por mais de uma vez.
Assim, não se questiona a possibilidade de, em tese, aproveitar-se crédito
extemporâneo, mas simplesmente o seu aproveitamento fora das regras
procedimentais de controle estabelecidas, entre elas a retificação das declarações
que passam a estar incorretas com a tomada extemporânea do crédito.
A apuração de tais valores, a título de crédito, deriva justamente das declarações
fiscais do contribuinte, como a introduzida pela IN SRF no 384/2004, que instituiu
o DACON. E, ausente a prévia apuração do montante a ser aproveitado, mediante
a devida retificação do DACON, não se pode ter como líquida e certa a dedução de
tais créditos extemporâneos em outros períodos pelo contribuinte. A
possibilidade de tomada de créditos extemporâneos à margem do sistema
procedimental de controle implementado, de forma eletrônica e automatizada,
Fl. 259
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ocasionaria retrocesso ao tempo em que a RFB, para verificar determinado
crédito, e de que não teria sido tomado em duplicidade, teria que manualmente
apurar a cada período todas as tomadas de crédito, o que não se considera
producente nem recomendável.
Portanto, no regime da não cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da
revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que
pertencem tais créditos.
Os créditos da COFINS devem ser apurados mensalmente e deduzidos do valor da
contribuição calculada sobre o faturamento mensal, e o crédito não aproveitado
no mês poderá sê-lo nos meses seguintes, sendo que o saldo credor trimestral
poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de
PER/DCOMP. O instrumento legal para se apurar os créditos da contribuição é o
DACON mensal que deve ser preenchido e transmitido à Administração Tributária
(RFB) pelo contribuinte. Sobre o tema, a IN SRF no 590/2005, assim dispõe:
“Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon
serão formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a
apresentação de novo demonstrativo elaborado com observância das
mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já
informados ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em
demonstrativos anteriores.
(...)
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores
que tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF
retificadora. (...)”. (negrito nosso)
É importante destacar que as exigências impostas pelas IN SRF possuem suporte
no art. 92 da Lei no 10.833/2003 que atribuiu à RFB a regulamentação da
operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
Portanto, a apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial o DACON, vez que tal demonstrativo espelha os
controles contábeis e fiscais da empresa, que devem ser internamente
consistentes.
Nesse sentido, existem precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região.
Abaixo, um deles, de 2022:
Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR
Data da Decisão: 13/07/2022
Fl. 260
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Relator LEANDRO PAULSEN:
(...)
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS.
Quanto ao ponto, a Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que “O
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria
ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi
informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente
escriturados nas EFD-Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os
quais, por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão
então serem aproveitados em período subsequente.
Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa
aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito ocorrida
em período pretérito sem retificar as correspondentes declarações/escriturações
daquele período, subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das
referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago depende tanto das
receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens adquiridos
para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse sentido, da
correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte esqueceu
de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em período
passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-
Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem
como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação
na base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos
futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida
diretamente em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de
outro período. Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da
apuração do mês a que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em
determinado período, deve proceder a nova apuração e providenciar a
retificação Escrituração Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos
respectivos meses, informando de forma detalhada cada um dos créditos
“incluídos”, escriturando-os, preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme
sua natureza, de maneira a tornar possível a verificação de sua pertinência pela
autoridade fiscal, deixando no Bloco F, tão somente os créditos não apurados em
notas fiscais de serviços e/ou mercadorias.
Fl. 261
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Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s)
Pedido(s) de Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser
retificado que já tenha PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de
PER/Complementar, mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para
cada contribuição e trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da
legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos
proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo
período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou
não e de exportação, sendo que somente os créditos com a devida previsão legal,
podem ser objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos
próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração
conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se
podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o
controle e a fiscalização das operações.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial
provimento à remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia
retificação do DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de
COFINS sejam aproveitados extemporaneamente. (negritos nossos)
Também nesse sentido, precedente do STJ no REsp no 1.631.036-CE, Relator
Ministro Sérgio Kukina, publicado em 21/10/2021:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS E
PRESUMIDOS. VALORES PAGOS A TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS No
10.637/2002 E 10.833/2003. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A
MÊS, E NÃO DE UMA ÚNICA VEZ.
1.A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de
apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da
Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores
pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem
como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente
ao
da
realização
da
receita,
os
valores
desses
créditos
apurados
Fl. 262
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extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de
competência.
(...)
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da
legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e
créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule
os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos
e retifique as declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos
serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações
afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da
competência e do princípio constitucional da isonomia com os demais
contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
(negritos nossos)
Conclusão
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo
Com a devida vênia, tive que seguir o bem elaborado voto divergente pelas
conclusões pelas razões que passo a expor.
Este tópico, em suma, trata da possibilidade de se apropriar créditos
extemporaneamente, ou seja, como se deu no presente caso, os créditos de trimestres
anteriores(aneiro/2004 a junho/2007) foram apropriados em período posterior (dezembro/2007).
No que concerne aos créditos extemporâneos, a legislação das contribuições nos
§§4° dos arts. 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 previu a possibilidade do contribuinte
descontar nos meses subsequentes eventuais créditos oriundos de meses anteriores, nos
seguintes termos:
Art. 3o (...)
(...)
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§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
(negrito nosso)
As turmas do CARF têm entendido que, além da forma indicada pela Receita
Federal, no sentido da correção de erros na apuração da contribuição, por meio da realização de
retificação do DACON, com a conseqüente apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou
alteração do saldo do trimestre a ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra
possibilidade aceita, sem a necessidade de retificação desses demonstrativos, desde que a
empresa comprove, por meio de documentação hábil, a existência do crédito e o não
aproveitamento anterior do mesmo (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de
aproveitamento extemporâneo), assegurando-se, dessa forma, a não ocorrência do duplo
aproveitamento de créditos pelo contribuinte.
Nesse sentido, em outras oportunidades as turmas do CARF já se pronunciaram
sobre esse tema, dos quais destacam-se os trechos dos votos dos Conselheiros Alexandre Kern e
Rosaldo Trevisan, admitindo a relevação da formalidade de retificação das declarações e
demonstrativos desde que demonstrada pela interessada a ausência de utilização do crédito
extemporâneo em outros períodos:
Processo no 12585.720420/201122
Acórdão n° 3402002.603
4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 28 de janeiro de 2015
Relator: Alexandre Kern
(...)
Aproveitamento de Créditos Extemporâneos
(...)
A matéria, no entanto, já tem entendimento em sentido contrário, plasmado, por
exemplo, no Acórdão n° 3403002.717, de 29 de janeiro de 2014(Rel. Cons.
Rosaldo Trevisan, unânime), em que quedou assente a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das
declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento,
ou a irregularidades decorrentes. Admite-se a possibilidade de relevar
formalidade de retificação das declarações desde que demonstrada conclusiva e
irrefutavelmente, a ausência de utilização do crédito extemporaneamente
registrado. De se reconhecer, no entanto, que a retificação das declarações é
extremamente mais simples.
Assim, omitindo-se em proceder à prévia retificação do Dacon respectivo e sem
fazer prova cabal de que não aproveitou o crédito anacrônico, deve-se manter a
glosa.
Fl. 264
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(...)
Processo no 10380.733020/201158
Acórdão n° 3403002.717
4a Câmara / 3a Turma Ordinária
Sessão de 29 de janeiro de 2014
Relator: Rosaldo Trevisan
(...)
Cabe destacar de início, que, por óbvio, a ausência de retificação a que se refere o
fisco, é referente aos períodos anteriores, pois o que se busca é evitar o
aproveitamento indevido, ou até em duplicidade. As retificações, como destaca o
fisco, trazem uma série de consequências tributárias, no sentido de regularizar o
aproveitamento e torna-lo inequívoco.
Quanto à afirmação de que a recorrente cumpriu em demonstrar a ausência de
utilização anterior dos referidos créditos, indicando genericamente todos os
documentos entregues à fiscalização e/ou acostados na impugnação, não logra
instaurar apresentar elementos concretos que ao menos instaurem dúvida no
julgador, demandando diligência ou perícia. Aliás, a perícia solicitada ao final do
recurso voluntário considera-se não formulada pela ausência dos requisitos do
art. 16, IV do Decreto no 70.235/1972, na forma do § 1o do mesmo artigo.
No mais, acorda-se com o julgador de piso sobre a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das
declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento,
ou a irregularidades decorrentes. E, ainda que se relevasse a formalidade de
retificação das declarações, não restou no presente processo demonstrada
conclusivamente, como exposto, ausência de utilização anterior dos referidos
créditos.
Sobre a afirmação de que a autuação "funda seu entendimento tão somente em
uma solução de consulta, formulada por outro contribuinte", é de se reiterar de
que forma o fisco utilizou soluções de consulta na autuação (fl. 35 do Termo de
Verificação Fiscal):
O segundo requisito diz respeito à necessária retificação, em todos os períodos
pertinentes, de todas as declarações (DACONs, DCTFs e DIPJs)cujos valores são
alterados pelo recálculo e refazimento da apropriação de créditos de PIS e
COFINS. Isto porque este procedimento implica também o recálculo de todos os
tributos devidos em cada período de apuração, especialmente o Imposto de
Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
É que na sistemática da não cumulatividade, qualquer apropriação de créditos de
PIS e de COFINS, resulta, necessariamente na redução, em cada período de
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apuração, de custos ou despesas incorridas e, por consequência, na elevação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Há diversas soluções de consulta no âmbito da RFB, que exprimem o
entendimento acima, dentre elas citaremos a Solução de Consulta no 14
SRRF/6aRF/DISIT, de 17/02/2011, a Solução de Consulta no 335 SRRF/9aRF/DISIT,
de 28/11/2008, e a Solução de Consulta no 40 SRRF/9aRF/DISIT, de 13/02/2009.
Assim, patente que as soluções de consulta não são (e sequer constam no campo
correspondente) a fundamentação da autuação.
(...)
Em adição ao que a DRJ estabelece, agregamos somente a possibilidade de, na
ausência das retificações, haver comprovação inequívoca do alegado por outros
meios, o que não se visualiza no caso dos presentes autos. É de se reconhecer,
contudo, que extremamente mais simples é a retificação das declarações.
(...)
No caso concreto, percebe-se que a Recorrente não promoveu a retificação da
DACON, tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de que não aproveitou os referidos
créditos extemporâneos em períodos anteriores à utilização, conforme se pode conferir nos autos.
Dessa forma, entendo que não consta nos autos prova hábil para se assegurar que o
crédito extemporâneo pleiteado não tenha sido utilizado em duplicidade Como se sabe. é
entendimento pacificado neste Colegiado que cabe à Recorrente o ônus de provar o direito
creditório alegado perante a Administração Tributária, conforme consignado no Código de
Processo Civil (CPC/2015, art. 373, I), vigente à época, e adotado de forma subsidiária na esfera
administrativa tributária:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da certeza e liquidez
de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender necessárias, e análise da
documentação comprobatória apresentada. O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil
e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005.
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No caso concreto, entendo que a Empresa não cumpriu com a sua obrigação de
comprovar o direito creditório pleiteado por meio de documentação hábil e suficiente.
Em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida quanto aos créditos
extemporâneos.

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