Tribunal: CARF
Processo: 10073.720082/2015-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-11-13

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE. HOTEL-ESCOLA. REMUNERAÇÃO VARIÁVEL. DESCARACTERIZAÇÃO DA FINALIDADE INSTITUCIONAL. INOCORRÊNCIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CANCELADO. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
As infrações apontadas consistiram em: (i) exploração de atividades consideradas alheias ao objetivo institucional, como hospedagem e serviços de restaurante no Hotel Escola Bela Vista; (ii) pagamento de bônus por resultado a empregados, supostamente caracterizando distribuição de lucros; (iii) não inclusão de contribuintes individuais nas folhas de pagamento. Sustentou-se, ainda, erro na utilização de código FPAS.
O recurso voluntário requer a nulidade do lançamento e o reconhecimento do direito à imunidade tributária para o período autuado.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
A controvérsia envolve: (i) saber se a manutenção de hotel-escola e serviços correlatos configura desvio de finalidade apto a afastar a imunidade tributária; (ii) verificar se o pagamento de bônus por resultado caracteriza distribuição de lucros; (iii) analisar se a não inclusão de contribuintes individuais em folha de pagamento compromete os requisitos da imunidade; e (iv) avaliar se erros formais, como a utilização incorreta do código FPAS, ensejam a perda da imunidade.
III. RAZÕES DE DECIDIR
O pagamento de bônus por resultado, quando devidamente registrado, tributado e integrado à política remuneratória regular da entidade, não configura, por si só, distribuição de lucros, especialmente na ausência de demonstração de desvio de finalidade ou de inobservância das regras do art. 14 do CTN.
A exploração de hotel-escola, restaurante, lavanderia e serviços correlatos está integrada ao projeto pedagógico e de qualificação profissional da parte-recorrente, sendo compatível com seus objetivos institucionais e com o exercício da assistência social voltada à inserção produtiva de populações vulneráveis.
A contratação de contribuintes individuais, desde que sem vínculo de emprego, não exige a inclusão em folha de pagamento, não representando violação ao inciso VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009, sobretudo diante da vigência do art. 14 do CTN como parâmetro de controle, conforme fixado no Tema 32 da Repercussão Geral pelo STF (RE 566.622/RS).
Erros formais, como o uso equivocado de códigos FPAS, não têm o condão de afastar o direito à imunidade tributária, desde que não alterem o conteúdo material das obrigações fiscais e haja demonstração de boa-fé.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.720082/2015-05
ACÓRDÃO
2202-011.470 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDAÇÃO CSN PARA O DESENVOLVIMENTO SOCIAL E A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE. HOTEL-ESCOLA. REMUNERAÇÃO
VARIÁVEL.
DESCARACTERIZAÇÃO
DA
FINALIDADE
INSTITUCIONAL.
INOCORRÊNCIA.
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
CANCELADO.
RECURSO
VOLUNTÁRIO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
As infrações apontadas consistiram em: (i) exploração de atividades
consideradas alheias ao objetivo institucional, como hospedagem e
serviços de restaurante no Hotel Escola Bela Vista; (ii) pagamento de bônus
por resultado a empregados, supostamente caracterizando distribuição de
lucros; (iii) não inclusão de contribuintes individuais nas folhas de
pagamento. Sustentou-se, ainda, erro na utilização de código FPAS.
O recurso voluntário requer a nulidade do lançamento e o reconhecimento
do direito à imunidade tributária para o período autuado.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
A controvérsia envolve: (i) saber se a manutenção de hotel-escola e
serviços correlatos configura desvio de finalidade apto a afastar a
imunidade tributária; (ii) verificar se o pagamento de bônus por resultado
caracteriza distribuição de lucros; (iii) analisar se a não inclusão de
contribuintes individuais em folha de pagamento compromete os
requisitos da imunidade; e (iv) avaliar se erros formais, como a utilização
incorreta do código FPAS, ensejam a perda da imunidade.
III. RAZÕES DE DECIDIR
O pagamento de bônus por resultado, quando devidamente registrado,
tributado e integrado à política remuneratória regular da entidade, não
configura, por si só, distribuição de lucros, especialmente na ausência de
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demonstração de desvio de finalidade ou de inobservância das regras do
art. 14 do CTN.
A exploração de hotel-escola, restaurante, lavanderia e serviços correlatos
está integrada ao projeto pedagógico e de qualificação profissional da
parte-recorrente, sendo compatível com seus objetivos institucionais e
com o exercício da assistência social voltada à inserção produtiva de
populações vulneráveis.
A contratação de contribuintes individuais, desde que sem vínculo de
emprego, não exige a inclusão em folha de pagamento, não representando
violação ao inciso VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009, sobretudo diante da
vigência do art. 14 do CTN como parâmetro de controle, conforme fixado
no Tema 32 da Repercussão Geral pelo STF (RE 566.622/RS).
Erros formais, como o uso equivocado de códigos FPAS, não têm o condão
de afastar o direito à imunidade tributária, desde que não alterem o
conteúdo material das obrigações fiscais e haja demonstração de boa-fé.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela,
Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
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O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 12a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo – DRJ/SPO, de lavra
da auditora-fiscal Regina Fujiwara (Acórdão no 16-72.730):

RELATÓRIO
DA
AUTUAÇÃO
Trata-se de crédito lançado, pela fiscalização, contra o contribuinte retro
identificado, por meio do Auto de Infração (AI) DEBCAD n.o 51.057.717-2, no
montante de R$ 382.459,91 (trezentos e oitenta e dois mil e quatrocentos e
cinquenta e nove reais e noventa e um centavos), consolidado em 26/01/2015,
referente a contribuições destinadas à Seguridade Social, previstas no artigo 22,
inciso III da Lei n.o 8.212, de 24/07/1991, correspondentes à parte da empresa,
incidentes sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais, não
declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência
Social) e não recolhidas, relativas às competências 01/2010 a 12/2010 –
estabelecimentos 19.690.999/0002-57, 19.690.999/0003-38, 19.690.999/0005-08,
19.690.999/0007-61, 19.690.999/0009-23, 19.690.999/0010-67 – levantamentos
“AT – PAGAMENTO DOS AUTÔNOMOS”, “CI – CONTRIBUINTE INDIVIDUAL” e “HO
– HONORÁRIOS DOS AUTÔNOMOS”.
O Relatório Fiscal, de fls. 22 a 27, em suma, traz as seguintes informações:
que foram consideradas, na base de cálculo, os pagamentos de honorários aos
contribuintes individuais contidos em GFIP;
que, no início da ação fiscal, foi emitido, no dia 16/01/2014, o Termo de Início do
Procedimento Fiscal, com ciência do mesmo em 21/01/2014, para que fosse
apresentado à fiscalização os documentos relacionados referente ao período de
01/2010 a 12/2011, inclusive as competências 13/2010 e 13/2011;
que, após análise da documentação apresentada, em atendimento ao Termo de
Início do Procedimento Fiscal, foi constatado que o contribuinte deixou de
apresentar os arquivos digitais de forma completa (com a contabilidade e com as
folhas de pagamento);
que foi emitido, então, o termo de intimação fiscal n.o 03, relativamente à
apresentação dos arquivos digitais com as orientações anexadas ao termo,
referente ao período de 01/2010 a 12/2011;
que, de posse da documentação apresentada pelo contribuinte, houve a
constatação de que a entidade tinha descumprido requisitos para a isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os artigos 22 e 23 da Lei n.o 8.212, de
24/07/1991, da seguinte forma:
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a Fundação CSN presta serviços de hospedagem, lavanderia, bar e restaurante
através da sua filial de n.o 19.690.999/0009-23, cujo nome de fantasia é "Hotel
Escola Bela Vista", com o código CNAE 5510-8-01 (Hotéis), atividades estas que
não se encontram no rol das atividades para as quais a entidade foi criada,
resultando então em aplicação de rendas/recursos de forma não integral na
manutenção e desenvolvimento dos objetivos institucionais;
a Fundação CSN distribuiu bonificações através de pagamento de bônus a
determinados empregados através da rubrica da folha de pagamento "Bônus por
Resultado", nos anos de 2010 e 2011;
a Fundação CSN deixou de incluir, na folha de pagamento das competências
01/2010 a 12/2011, os pagamentos efetuados aos contribuintes individuais, tendo
sido
autuada
através
do
AI
DEBCAD
51.057.706-7
–
COMPROT
10073.722329/2014-39;
que, desta forma, o contribuinte deixou de atender aos incisos II, V e VII do artigo
29 da Lei n.o 12.101, de 27/11/2009, os quais correspondem respectivamente às
situações de não aplicação de suas rendas/recursos integralmente na manutenção
e desenvolvimento de seus objetivos institucionais (inciso II), distribuição de
bonificações através das folhas de pagamento com a rubrica "Bônus por
Resultado" (inciso V) e a não inclusão dos contribuintes individuais nas folhas de
pagamento (não atendimento ao inciso VII, caracterizando descumprimento de
obrigação acessória), tendo como consequência, a suspensão do gozo da isenção
referente às contribuições previdenciárias;
que o faturamento do Hotel Bela Vista nos exercícios de 2010 e 2011 – R$
7.032.370,82 e R$ 8.293.645,66 respectivamente, de acordo com o balancete
apresentado – foi muito superior ao de uma empresa de pequeno porte, assim
definido pelo artigo 3-II da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006, situação
esta em que a mesma não teria as vantagens de uma optante pelo SIMPLES
NACIONAL (caso fosse optante) como a apuração e o recolhimento dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;
que a empresa efetuou o pagamento de bônus a empregados da seguinte forma:
a) Walmer Santos Neves – Gerente II – Filial 02: 26.866,56, em 04/2010, e
30.811,00,
em
04/2011;
b) Fábio Correa Lopes – Gerente II – Filial 1E: 23.968,96, em 04/2010, e 26.851,24,
em
04/2011;
c) Rogério Panitz Garcia – Gerente de Hotelaria – Filial 1H: 28.800,00, em
04/2010,
e
19.200,00,
em
09/2010;
d) André Isnard Leonardi – Gerente Geral – Filial 1S: 36.000,00, em 04/2010, e
37.976,40,
em
04/2011;
e) Reinaldo da Silva de Souza – Gerente de Hotelaria – Filial 1H – 5.911,23, em
04/2011;
f) Paulo Márcio Silva Rocha – Gerente Financeiro – Filial 1S: 5.402,74, em 04/2011.
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que, nas GFIP’s entregues, foi utilizado indevidamente, pela entidade, o código
FPAS 639, o qual inibiu o cálculo das contribuições previdenciárias relativas à
parte patronal, quando o correto seria a utilização dos códigos específicos
relativos a cada atividade desenvolvida pelos diversos estabelecimentos da
empresa para a correta apuração das contribuições previdenciárias devidas e
inerentes aos contribuintes sem o gozo da isenção;
que, além do exercício de atividade filantrópica, para usufruir da isenção das
contribuições previdenciárias, é necessário o cumprimento dos requisitos legais;
que ocorreu o fato gerador da contribuição previdenciária, tendo em vista o
pagamento de remunerações às pessoas físicas sem vínculo empregatício
(contribuintes individuais);
que as remunerações auferidas são consideradas salários de contribuição
conforme determinações contidas no artigo 28, inciso III da Lei n.o 8.212, de
24/07/1991 e estes contribuintes são segurados obrigatórios em conformidade
com o artigo 12, inciso V, letra “g” desta mesma lei;
que não houve nenhuma dedução na apuração dos valores devidos relativos à
parte patronal sobre as remunerações dos contribuintes individuais, tendo em
vista que os recolhimentos efetuados pelo contribuinte foram totalmente
utilizados para abater a apuração referente às contribuições devidas dos
trabalhadores (empregados e contribuintes individuais);
que os créditos lançados estão representados no relatório "DD–Discriminativo do
Débito" da seguinte forma: AI DEBCAD n.o 51.057.717-2 – neste DEBCAD, constam
os levantamentos AT, CI e HO, com os respectivos estabelecimentos, os quais
registram os salários de contribuição pagos aos contribuintes individuais e
declarados na GFIP relativos ao período de 01/2010 a 12/2010;
que os Fundamentos Legais estão discriminados no anexo "Fundamentos Legais
do Débito – FLD".

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
OBRIGAÇÃO
DO
RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições a
seu cargo, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a
qualquer título, aos segurados contribuintes individuais a seu serviço.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
O Auto de Infração (AI) foi regularmente cientificado ao sujeito passivo, sendo-lhe
concedido prazo para sua manifestação, e o Relatório Fiscal e os Anexos do AI,
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bem como os demais elementos constantes dos autos, oferecem as condições
necessárias para que o contribuinte conheça o procedimento fiscal e apresente a
sua defesa ao lançamento, estando discriminados, nestes, a situação fática
constatada e os dispositivos legais que amparam a autuação, e sendo aí
identificada a origem dos valores considerados como salário-de-contribuição, não
havendo que se falar em nulidade do lançamento por cerceamento de defesa.
ISENÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS A CARGO DA EMPRESA. REQUISITOS. NÃO
CUMPRIMENTO.
SUSPENSÃO.
LAVRATURA
DE
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
Para ter direito à isenção das contribuições sociais, a entidade deve cumprir todos
os
requisitos
previstos
na
legislação.
Somente ficavam isentas das contribuições de que tratam os art. 22 e 23 da Lei
n.o 8.212/91 a partir de 30/11/2009, as entidades beneficentes de assistência
social que cumpriam cumulativamente os requisitos do art. 29 da Lei n.o
12.101/2009.

Cientificado do resultado do julgamento em 18/05/2016, uma quarta-feira (fls.
725), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 16/06/2016, uma quinta-feira
(fls. 728), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A suspensão da imunidade viola o artigo 195, § 7o, da Constituição da
República, na medida em que esse dispositivo confere imunidade tributária às
entidades
beneficentes
de
assistência
social
independentemente
de
regulamentação infraconstitucional, desde que atendidos os requisitos para o seu
reconhecimento.
b) A aplicação da Lei no 12.101/2009 ao exercício de 2010 ofende os princípios da
anterioridade anual e da segurança jurídica, porquanto essa norma somente
produziu efeitos após o término do exercício fiscal autuado, não podendo
retroagir para justificar a exigência tributária.
c) A qualificação da parte-recorrente como entidade beneficente que presta
serviços na área da educação, da saúde e da assistência social é reconhecida pelo
poder público, não havendo fundamento para desconsiderar a condição de
imune, dado que a prestação de serviços mediante cobrança não desnatura a
finalidade não lucrativa da entidade.
d) A suspensão da imunidade, com base em supostas irregularidades formais na
escrituração contábil e no cumprimento de obrigações acessórias, contraria o
princípio da legalidade estrita, pois a exigência tributária deve se fundar em fato
gerador material e não em meras presunções fiscais.
e) A autuação baseia-se em critérios que extrapolam os limites da fiscalização
objetiva e impessoal, ferindo o devido processo legal e o contraditório, porquanto
presume a destinação irregular de receitas sem prova concreta.
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Diante do exposto, pede-se, textualmente:

A reforma da decisão recorrida, com o consequente cancelamento integral do
Auto de Infração no 51.057.717-2, reconhecendo-se a imunidade tributária da
Fundação CSN, com base no art. 195, § 7o, da Constituição Federal.

É o relatório.

VOTO
1
CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.

2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo à
contribuição previdenciária a cargo da empresa, por ter identificado os seguintes fatos jurídicos
tributários e as seguintes infrações:

Infração: ausência de recolhimento da contribuição previdenciária devida pela
empresa;

Normas legais infringidas:
Art. 9o, caput e § 1o, do Decreto no 70.235/72, com as alterações introduzidas
pelos arts. 1o da Lei no 8.748/93 e 113 da Lei no 11.196/05;

Valores lançados:
Contribuição: R$ 176.777,32
Juros: R$ 73.099,58
Multa de ofício: R$ 132.583,01
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Total do crédito tributário apurado: R$ 382.459,91.

A autoridade lançadora, ao lavrar o auto de infração, motivou o lançamento com
base na constatação de que a parte-recorrente, Fundação CSN para o Desenvolvimento Social e a
Construção da Cidadania, teria deixado de atender aos requisitos legais exigidos para o gozo da
isenção das contribuições previdenciárias destinadas à Seguridade Social, relativamente à parte
patronal, incidentes sobre as remunerações pagas a contribuintes individuais, no período de
janeiro a dezembro de 2010.
O procedimento fiscal foi iniciado com a emissão de Termo de Início em
16/01/2014, com ciência em 21/01/2014, tendo como escopo a verificação do cumprimento das
obrigações tributárias principais e acessórias no período de 01/2010 a 12/2011. Durante a
fiscalização, foram emitidos diversos termos de ciência e intimação, com solicitações de
documentos e esclarecimentos.
A autoridade fiscal apontou que a entidade:

1. Não apresentou de forma completa os arquivos digitais requeridos
(contabilidade e folhas de pagamento);
2. Realizou atividades econômicas (como hospedagem, lavanderia, bar e
restaurante no Hotel Escola Bela Vista) fora do escopo estatutário,
comprometendo a aplicação integral das receitas aos objetivos
institucionais;
3. Efetuou pagamento de bônus por resultado a seus empregados nos anos
de 2010 e 2011, contrariando as vedações legais para fins de isenção;
4. Não incluiu os pagamentos feitos a contribuintes individuais nas folhas de
pagamento, descumprindo obrigação acessória;
5. Utilizou indevidamente o código FPAS 639 nas GFIP, o que inibiu o cálculo
da contribuição patronal.

Com base nessas constatações, concluiu-se que a parte-recorrente deixou de
cumprir os incisos II, V e VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009, o que resultou na suspensão da
isenção relativa à contribuição previdenciária patronal do período de janeiro a dezembro de 2010.
Por conseguinte, a fiscalização considerou ocorrido o fato gerador da obrigação tributária, e
lançou o crédito com base nos valores pagos a contribuintes individuais, os quais foram
qualificados como salários de contribuição, conforme arts. 28, III e 12, V, "g", da Lei no 8.212/1991.
Fl. 1009
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A multa de ofício de 75% foi aplicada com fundamento na Lei no 8.212/91,
conforme redação dada pela Lei no 11.941/2009, diante da omissão das contribuições na GFIP e da
ausência de recolhimento nos prazos legais.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar,
em síntese, que é entidade beneficente de assistência social, devidamente certificada pelo
Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS, razão pela qual entende fazer jus à imunidade ou
isenção das contribuições previdenciárias patronais.
Sustentou que o lançamento desconsiderou indevidamente a aplicação da isenção
prevista nos arts. 22 e 23 da Lei no 8.212/1991, sob a justificativa de que a entidade teria deixado
de cumprir requisitos formais e materiais previstos no art. 29 da Lei no 12.101/2009, como a
aplicação de recursos em atividades não estatutárias e a concessão de bonificações a empregados.
Aduziu, contudo, que os serviços prestados pelo Hotel Escola Bela Vista estão
alinhados aos seus objetivos institucionais, consistindo em projeto pedagógico voltado à formação
profissional, com ênfase na prática hoteleira e na inclusão de jovens egressos da rede pública.
Alegou que a atividade desenvolvida pela unidade está voltada à formação técnica, sendo
acompanhada pelo Ministério da Educação e devidamente autorizada.
Contestou, ademais, que as bonificações eventualmente pagas a empregados
seriam decorrentes de metas institucionais e não caracterizariam distribuição de lucros, tampouco
afrontariam os objetivos assistenciais da fundação. Alegou que os valores pagos foram registrados
contabilmente e integram o planejamento institucional, inexistindo qualquer elemento de desvio
de finalidade.
Quanto aos pagamentos a contribuintes individuais, argumentou que foram
efetuados no exercício regular de suas atividades, e que não se trata de omissão de folha ou
evasão de contribuições, mas de legítima contraprestação por serviços técnicos especializados.
Asseverou que, nos termos da legislação previdenciária, tais pagamentos não descaracterizam a
isenção da cota patronal, sobretudo diante da finalidade educacional e filantrópica da instituição.
Por fim, pleiteou a nulidade do lançamento, com o consequente cancelamento do
crédito tributário constituído, seja por vício formal (inexistência de motivação suficiente para
afastar a isenção legal), seja por vício material (incorreta interpretação da legislação de regência e
dos fatos apurados).
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário lançado.
Em sua fundamentação, a decisão destacou que a parte-recorrente não teria
comprovado o cumprimento dos requisitos legais para fruição da isenção das contribuições
previdenciárias patronais, conforme exigido pelos artigos 14 do Código Tributário Nacional, 29 da
Lei no 12.101/2009 e 55 da Lei no 8.212/1991.
Fl. 1010
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O acórdão ressaltou que, para o gozo da isenção, não basta a qualificação como
entidade beneficente de assistência social, sendo imprescindível que a aplicação dos recursos
ocorra de forma integral na consecução dos objetivos institucionais e que não haja distribuição de
resultados, ainda que indireta.
Considerou-se que a atuação do Hotel Escola Bela Vista extrapolaria os limites das
atividades educacionais previstas no estatuto da entidade, caracterizando desvio parcial de
finalidade. Apontou-se que as receitas provenientes de hospedagem e alimentação teriam sido
expressivas e aplicadas em atividades que não guardariam vínculo direto com os objetivos
assistenciais da fundação.
Além disso, entendeu-se que o pagamento de bônus a empregados, sob a rubrica
“bônus por resultado”, indicaria forma indireta de distribuição de resultado, incompatível com o
regime de isenção previsto na legislação de regência.
Quanto à contratação de contribuintes individuais sem a correspondente inclusão
nas folhas de pagamento, a decisão entendeu caracterizada a infração às normas previdenciárias,
com repercussão sobre o direito à isenção.
Em razão desses fundamentos, concluiu-se pela legalidade e regularidade do
lançamento efetuado, rejeitando-se os argumentos da parte impugnante.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se, em linhas gerais, que o lançamento fiscal padece de nulidades
formais e incorre em equívocos materiais que comprometem sua validade.
Preliminarmente, sustentou a ausência de motivação suficiente no relatório fiscal
para justificar o afastamento da isenção prevista no art. 55 da Lei no 8.212/1991, alegando que a
decisão administrativa baseou-se em meras presunções quanto à aplicação dos recursos e à
finalidade das atividades desenvolvidas pela entidade.
No mérito, reiterou que a Fundação CSN é entidade beneficente de assistência
social, certificada pelo CNAS, e que atende aos requisitos legais para fruição da isenção das
contribuições previdenciárias patronais. Argumentou que os serviços prestados pelo Hotel Escola
Bela Vista possuem natureza pedagógica e estão inseridos em projeto educacional voltado à
formação técnico-profissional de jovens, conforme previsto no estatuto da entidade.
Aduziu que a estrutura do hotel-escola é operada como instrumento de capacitação
prática e não como empreendimento comercial. Sustentou, nesse sentido, que as receitas
auferidas são integralmente revertidas à manutenção das atividades institucionais, o que afastaria
a alegação de desvio de finalidade.
Quanto aos pagamentos de “bônus por resultado”, defendeu que não configuram
distribuição de lucros, mas instrumento de gestão institucional voltado à valorização de
desempenho, sem comprometer a destinação dos recursos nem a finalidade beneficente da
entidade.
Fl. 1011
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.470 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720082/2015-05
11
Com relação à contratação de contribuintes individuais, alegou que os serviços
prestados por esses profissionais foram regulares, documentados, e compatíveis com o objeto da
instituição, não havendo que se falar em omissão de folha de pagamento ou fraude à legislação
previdenciária.
Por fim, pleiteou o conhecimento e provimento do recurso, com o consequente
cancelamento do crédito tributário constituído, em razão da legalidade da atuação da entidade, da
manutenção dos requisitos legais para a isenção e da inexistência de infração à legislação
aplicável.
Assim, tem-se o seguinte quadro:

Motivação e fundamento do ato fiscal (afastamento da
isenção)
Argumentação
da
parte-recorrente
(recurso
voluntário)
1. Exploração de atividades não previstas no estatuto
da entidade, notadamente serviços de hospedagem,
bar e restaurante prestados pelo Hotel Escola Bela
Vista. A Receita considerou que tais atividades
configuram desvio de finalidade, violando o inciso II do
art. 29 da Lei no 12.101/2009.
A parte-recorrente sustentou que as atividades desenvolvidas
no Hotel Escola Bela Vista integram projeto pedagógico
voltado à formação técnico-profissional de jovens em situação
de vulnerabilidade. Afirmou que essas atividades são
compatíveis com o objeto estatutário e vinculadas à finalidade
educacional e assistencial da entidade.
2.
Pagamento
de
“bônus
por
resultado”
a
empregados. A fiscalização entendeu que tal prática
caracteriza distribuição indireta de resultado, vedada
pelo inciso V do art. 29 da Lei no 12.101/2009.
Argumentou-se que os bônus não configuram distribuição de
lucros, mas sim mecanismo de gestão institucional para
valorização de desempenho. Sustentou que não houve desvio
de finalidade nem comprometimento da aplicação dos
recursos nas atividades assistenciais.
3. Ausência de inclusão de contribuintes individuais
na folha de pagamento. A omissão foi considerada
como descumprimento de obrigação acessória (art.
29, inciso VII, da Lei no 12.101/2009), implicando
suspensão da isenção.
A parte-recorrente alegou que os pagamentos feitos a
contribuintes individuais se referem a serviços técnicos
especializados contratados regularmente. Sustentou que tais
pagamentos foram legítimos, documentados e compatíveis
com as atividades da instituição, não configurando infração
previdenciária.
4. Utilização indevida do código FPAS 639 nas GFIP, o
que inibiu o cálculo da contribuição patronal.
Não houve contestação específica quanto à utilização do
código FPAS 639, mas reiterou-se que a entidade sempre
atuou com boa-fé e prestou corretamente as informações
exigidas pela legislação.
5. Receita expressiva obtida com as atividades do
hotel, demonstrando suposto caráter empresarial da
operação, incompatível com a isenção.
A parte-recorrente defendeu que toda a receita é
integralmente reinvestida na consecução das atividades
assistenciais e educacionais da fundação, conforme exigido
Fl. 1012
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.470 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720082/2015-05
12
pela legislação aplicável.

Terminada a síntese, passa-se ao exame da preliminar.

3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR POR AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E DE FUNDAMENTAÇÃO DO
LANÇAMENTO
O recorrente argumenta que o lançamento é nulo, por ausência de motivação e de
fundamentação adequadas.
Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação também decorre do caráter plenamente
vinculado do lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e
da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
Fl. 1013
DF CARF MF
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PROCESSO 10073.720082/2015-05
13
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-
2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-
00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)

[...]

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Fl. 1014
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10073.720082/2015-05
14
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, ainda assim seria necessário que o exame da impugnação refutasse,
expressa e especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Fl. 1015
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.470 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720082/2015-05
15
Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
Fl. 1016
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.470 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720082/2015-05
16
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
No caso em exame, as alegações de nulidade, por de ausência de observância da
verdade material e de motivação, confundem-se com a alegação de má avaliação do conjunto
probatório, porquanto o órgão julgador de origem examinou os argumentos e o quadro fático
apresentado ao longo da instrução, de modo a reduzir o ponto do recorrente à irresignação
quanto ao resultado dessa análise (suposto error in judicando, e não, propriamente, error in
procedendo). Com efeito, tanto o lançamento como o acórdão-recorrido estão fundamentados,
ainda que com sua fundamentação não concorde a parte-recorrente, e, decidindo como decidiu,
não cercearam a defesa, nem infringiram o princípio do contraditório, tampouco deixaram de
prestar o controle administrativo. Neste sentido: AgRg no AREsp n. 2.697.148/SP, relator Ministro
Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 7/11/2024.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
Sem mais preliminares, passo ao exame de mérito.

Fl. 1017
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2202-011.470 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720082/2015-05
17
4
MÉRITO
4.1 AJUSTE DO PARÂMETRO DE CONTROLE
Inicialmente, é necessário ajustar o parâmetro de controle, para afastar os textos
legais considerados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, em precedentes de eficácia
geral e vinculante (erga omnes).
Confira-se:

IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.

(STF - RE: 566622 RS, Relator.: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento:
23/02/2017, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 23/08/2017)

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB O RITO DA
REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS ADI’S 2 .028,
2.036, 2.228 E 2.621 . ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS . 146, II, E 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE RESERVADA À
LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS DISPONÍVEIS À LEI ORDINÁRIA.
OMISSÃO . CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 55, II, DA LEI No 8.212/1991.
ACOLHIMENTO PARCIAL .
1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a
lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.
2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9 .429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001.
3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da repercussão geral, nos seguintes
termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo
art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas.”
4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo .
Fl. 1018
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10073.720082/2015-05
18

(STF - RE: 566622 RS, Relator.: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento:
18/12/2019, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 11/05/2020)

Ação direta de inconstitucionalidade.
2. Direito Tributário.
3 . Artigos 1o; 13, parágrafos e incisos; 14, §§ 1o e 2o; 18, §§ 1o, 2o e 3o; 29 e seus
incisos; 30; 31 e 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei
12.868/2013, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de
assistência social e regula os procedimentos de isenção de contribuições para a
seguridade social.
5. Revogação do § 2o do art. 13 por legislação superveniente. Perda de objeto.
6. Regulamentação do § 7o do artigo 195 da Constituição Federal. 6. Entidades
beneficentes de assistência social. Modo de atuação . Necessidade de lei
complementar. Aspectos meramente procedimentais. Regramento por lei
ordinária.
7. Precedentes. ADIs 2.028, 2.036, 2 .621 e 2.228, bem como o RE-RG 566.622
(tema 32 da repercussão geral).
8. Ação direta de inconstitucionalidade parcialmente conhecida e, nessa parte,
julgada parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 13,
III, § 1o, I e II, § 3o, § 4o, I e II, e §§ 5o, 6o e 7o; art. 14, §§ 1o e 2o; art. 18, caput; art
. 31; e art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei
12.868/2013 .

(STF - ADI: 4480 DF, Relator.: GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 27/03/2020,
Tribunal Pleno, Data de Publicação: 15/04/2020)

Esses ajustes vinculantes de parâmetro serão realizados ao longo do exame dos
pedidos, conforme necessário.

4.2 APLICAÇÃO DE RENDAS E RECURSOS EM ATIVIDADES ALHEIAS AOS OBJETIVOS
INSTITUCIONAIS,
ESPECIALMENTE
COM
A
EXPLORAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
HOSPEDAGEM, RESTAURANTE, LAVANDERIA E BAR (HOTEL ESCOLA BELA VISTA).
Segundo compreendeu a autoridade lançadora, a aplicação de rendas e recursos em
atividades alheias aos objetivos institucionais, especialmente com a exploração de serviços de
Fl. 1019
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hospedagem, restaurante, lavanderia e bar (Hotel Escola Bela Vista) violaria o art. 29, inciso II, da
Lei 12.101/2009.
Por seu turno, a recorrente sustenta que tais atividades são parte integrante do
projeto pedagógico da entidade, voltadas à formação profissional dos alunos dos cursos técnicos
em hotelaria, sem finalidade lucrativa. Os resultados seriam reinvestidos integralmente nas
atividades institucionais.
A premissa de destinação integral do produto da atividade beneficente no custeio
dos respectivos objetivos institucionais também está prevista na lei ordinária que somente pode
ser modificada por lei complementar, no art. 14. II da Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional –
CTN).
Ao examinar o Tema 32 da Repercussão Geral, no julgamento do RE 566.622, um
recurso extraordinário em que se discutiu, à luz dos artigos 146, II; e 195, § 7o, da Constituição
Federal, a constitucionalidade, ou não, do art. 55 da Lei no 8.212/91, que dispunha sobre as
exigências para a concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência
social, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte orientação, geral e vinculante (erga omnes):

A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.

Referido precedente foi assim ementado:

IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
(RE 566622, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-186 DIVULG 22-08-
2017 PUBLIC 23-08-2017)

Assim, ao caso, aplica-se o art. 14 do CTN, que tem o seguinte teor:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nêle referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
Fl. 1020
DF CARF MF
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II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do art. 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.

Como se observa, o art. 14 do CTN não versa explicitamente sobre a forma de
estruturação operacional da entidade, tampouco estabelece limites para as diversas modalidades
de contratação de recursos humanos, como, e.g., relação de emprego, prestação de serviços por
pessoas jurídicas ou profissionais autônomos.
Apesar de séria a preocupação da autoridade lançadora com o risco de degradação
da imunidade tributária, é necessário lembrar que o STF também considerou constitucional o art.
129 da Lei 11.196/2005, que se refere à aplicação da legislação das pessoas jurídicas, em matéria
fiscal ou previdenciária, à prestação de serviços intelectuais.
Por seu racional persuasivo, e não por vinculação, vale a pena revisitar os
parâmetros identificados pelo STF, quanto à liberdade para estruturação de atividades
econômicas, ainda que não lucrativas. A legislação de regência assegura ao indivíduo ampla
liberdade na estruturação das atividades econômicas, com o objetivo de encontrar os meios mais
eficientes e menos lesivos a valores fundamentais de alcançar seus objetivos individuais, além dos
objetivos sociais, como a criação de condições à distribuição de renda e ao suprimento das
necessidades humanas.
Por ocasião do julgamento do RE 958.252 (rel. min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, DJe
13-09-2019), que trago apenas para contextualizar o quadro, disse o min. Luiz Fux:

Vale recordar que não há norma jurídica no ordenamento positivo conferindo
caráter cogente à solução restritiva. Nesse cenário, exsurge em importância o
princípio fundamental e necessário em qualquer ordenamento constitucional, e
que na Carta brasileira pode ser extraído do art. 5o, II: o princípio da liberdade
jurídica, consistente na faculdade de agir ou deixar de agir conforme se aprouver.
Trata-se de imperativo lógico inferido da impossibilidade de reger de forma
adequada, por limitações cognitivas próprias da condição humana dos
legisladores, todas as infinitas situações decorrentes das relações interpessoais.
Mais além, o princípio da liberdade jurídica é consectário da dignidade da pessoa
humana, pois esta, como afirma o Tribunal Constitucional Federal alemão,
compreende o ser humano como um ser intelectual e moral, capaz de se
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determinar e de se desenvolver em liberdade (“Dem liegt die Vorstellung vom
Menschen als einem geistig-sittlichen Wesen zugrunde, das darauf angelegt ist, in
Freiheit sich selbst zu bestimmen und sich zu entfalten”) (BVerfGE 45, 187).

A propósito do IX Seminário CARF de Estudos Tributários e Aduaneiros, assim me
manifestei:

Como se lê nos precedentes indicados, o STF superou esses critérios, ao assumir
que o zeitgeist do século XXI exigiria abordagem mais moderna e evoluída, que
permitisse o pleno desenvolvimento de utilidades antes previstas tão-somente
em obras de ficção científica.
Preponderariam:
a. visão substantiva da legalidade;
b. liberdade dos agentes econômicos de contratarem e estabelecerem estratégias
racionais de produção, ainda que heterodoxas ou exóticas;
c.
fomento
da
livre-iniciativa;
d.
respeito
à
livre-concorrência;
e.
compartilhamento dos riscos do empreendimento entre empresários e demais
colaboradores;
f. ampla liberdade organizacional.

Feita essa contextualização, do ponto de vista estritamente legal, sem apelo
constitucional, a questão que se coloca é se o texto legal complementar que serve de parâmetro
ao controle de imunidade permite à autoridade lançadora valorar a estrutura adotada pela
entidade para prestar os serviços assistenciais, quanto à quantificação dos diversos modos de
contratação de recursos humanos.
Em uma leitura direta, parece-me que o texto do art. 14 do CTN não permite essa
valoração, pois ele não traz nenhum elemento relacionado ao modo como a entidade deve se
organizar para prestar os serviços. A legislação básica fixa salvaguardas para que (a) as autoridades
tributárias possam fiscalizar, e, portanto, exige regularidade sócio-contábil, e (b) terminantemente
impede a distribuição de lucros, a quem quer que seja.
Conclusivamente, a linguagem do art. 14 do CTN não permite à autoridade
lançadora valore o modo escolhido pela entidade para prestar serviços beneficentes ou
assistenciais, pois é cabível, tão-somente, exame da absoluta impertinência (usurpação
completa do produto da atividade por indivíduos alheios ao espectro assistencial).
Reconheço que a interpretação do artigo 14, inciso II, do Código Tributário Nacional
tem suscitado debates acalorados quanto aos limites da imunidade tributária das entidades
assistenciais, particularmente quando estas mantêm serviços que, numa análise superficial, poder-
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se-iam considerar meramente comerciais. Entretanto, uma compreensão mais profunda da
natureza da assistência social no contexto da qualificação profissional revela que a manutenção de
serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar não apenas se coaduna com os objetivos
institucionais de uma entidade assistencial voltada à formação profissional, como constitui
elemento indispensável para o cumprimento pleno de sua missão social.
A evolução das práticas pedagógicas na formação profissional tem demonstrado
que o aprendizado efetivo transcende a mera transmissão teórica de conhecimentos. Quando se
trata da qualificação de populações em situação de vulnerabilidade socioeconômica, a
necessidade de ambientes práticos de aprendizagem torna-se ainda mais premente. Os serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, longe de representarem desvio de finalidade,
configuram-se como laboratórios vivos onde os beneficiários da assistência social desenvolvem
competências profissionais em contextos reais de trabalho. Esta abordagem pedagógica, que
integra teoria e prática de forma indissociável, responde às vicissitudes do mercado de trabalho
contemporâneo, que demanda profissionais não apenas tecnicamente capacitados, mas também
dotados de experiência prática substantiva.
A própria natureza da assistência social, conforme delineada no ordenamento
jurídico brasileiro, contempla a promoção integral do indivíduo, não se limitando ao fornecimento
de conhecimentos abstratos. Conforme tive a oportunidade de observar alhures, "a
incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela
realização de escolhas quanto à forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido"1. Neste
contexto, a opção metodológica de manter serviços operacionais como espaços de formação
representa escolha legítima e eficiente no uso de recursos destinados à assistência social. A
entidade que assim procede não apenas forma profissionais, mas proporciona-lhes experiência em
ambientes controlados, aumentando significativamente suas chances de inserção no mercado de
trabalho.

1 A incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela realização
de escolhas quanto a forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido Tais seleções podem
redimensionar expectativas irreais para refletir aquilo que e factível. Porém, toda deliberação resulta na
perda das demais
opções até então teoricamente disponíveis, de modo a frustrar a esperança legitima ou ilegítima das
pessoas que não foram contempladas. Decerto, tão somente por si a feitura de opções não garante a
distribuição equitativa dos recursos disponíveis. É plenamente concebível um cenário caracterizado pela
canalização prioritária de recursos para maximizar o “bem coletivo” de uma parcela específica da
população, Corn a consequente diminuição do atendimento das necessidades e dos desejos do grupo
restante. Ainda que mantidas a equidade e a eficiência do dispêndio da moeda, mantém se o risco de que
algumas necessidades continuem desatendidas. O voluntariado particular ou privado é urna forma de
enfrentar as deficiências do sistema de distribuição de utilidades a população. Em outras palavras, a
independente intervenção do particular colabora para reequilibrar cisternas marcados pela destinação
ineficiente ou insuficiente de utilidades. Nesse sentido, Alexis de Tocqueville atribuía aos norte-americanos
a característica de independer do Estado para prover certas utilidades coletivas, num curioso exercício da
democracia. Segundo a definição aqui adotada, somente haverá voluntariado na medida em que houver
medida adensada de livre-arbítrio e de autodeterminação individual, segundo a consciência e a convicção
Intimas de cada popular”. Cf. Imunidade das Entidades Assistenciais e Filantrópicas sem Fins Lucrativos
após a Aparente Queda da Reserva de Lei Complementar para dispor sobre a Matéria (RE 636.941).
Revista Dialética de Direito Tributário, n 225. São Paulo: Dialética, 2014, p. 164.

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Poder-se-ia argumentar que tais serviços, por gerarem receitas, descaracterizariam
a natureza assistencial da entidade. Todavia, este raciocínio ignora a distinção fundamental entre
meio e fim. Os serviços mencionados constituem instrumentos pedagógicos cuja eventual geração
de receitas representa mera consequência secundária de sua função primordial educativa. A
observação das práticas educacionais contemporâneas no campo da formação profissional sugere
que a sustentabilidade financeira parcial dos programas de formação, através da comercialização
dos produtos e serviços gerados no processo de aprendizagem, não apenas não descaracteriza a
natureza assistencial da atividade, como demonstra gestão responsável e maximização do impacto
social dos recursos disponíveis.
A idiossincrasia do modelo brasileiro de assistência social, marcado pela escassez de
recursos públicos e pela necessidade de soluções criativas para o enfrentamento das
desigualdades sociais, justifica e até mesmo exige abordagens inovadoras como a integração de
serviços operacionais aos programas de formação profissional. O documento citado reconhece
que "o voluntariado particular ou privado é uma forma de enfrentar as deficiências do sistema de
distribuição de utilidades à população", sublinhando o papel fundamental das entidades
assistenciais na complementação da ação estatal. Neste cenário, exigir-se-ia das entidades que
renunciassem a modelos pedagógicos comprovadamente eficazes apenas por gerarem receitas
acessórias significaria comprometer sua capacidade de cumprir sua missão social.
A tendência observável no contexto educacional brasileiro e internacional aponta
para a crescente valorização de metodologias de ensino que combinem formação teórica com
experiência prática supervisionada. No caso específico da formação em hotelaria, gastronomia e
serviços correlatos, a manutenção de estabelecimentos operacionais não constitui luxo ou desvio,
mas necessidade pedagógica incontornável. Como formar um profissional de cozinha sem cozinha
operacional? Como ensinar gestão hoteleira sem a complexidade de um estabelecimento em
funcionamento? As respostas a estas indagações evidenciam que os serviços questionados
integram-se organicamente ao processo formativo, não podendo dele ser dissociados sem
prejuízo substancial à qualidade da formação oferecida.
Ademais, a interpretação restritiva do artigo 14, II, do CTN, que vedasse a
manutenção de tais serviços, criar-nos-ia paradoxo insuperável: entidades assistenciais seriam
impedidas de adotar as metodologias pedagógicas mais eficazes precisamente por sua eficácia. O
movimento em direção a modelos de formação profissional que aliem teoria e prática, observável
em instituições de excelência ao redor do mundo, seria vedado às entidades brasileiras dedicadas
ao atendimento de populações vulneráveis, perpetuando-se, assim, as desigualdades que tais
entidades buscam combater.
A constitucionalidade da imunidade tributária das entidades de assistência social
fundamenta-se no reconhecimento de sua função complementar ao Estado na promoção do bem-
estar social. Quando uma entidade mantém serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e
bar como espaços de formação profissional para populações carentes, não apenas cumpre sua
função social, mas o faz de forma exemplar, proporcionando formação de qualidade que aumenta
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efetivamente as chances de inserção produtiva de seus beneficiários. A eventual geração de
receitas por tais serviços, longe de desnaturar a atividade assistencial, demonstra gestão eficiente
e compromisso com a sustentabilidade de longo prazo dos programas sociais desenvolvidos.
Por fim, importa salientar que a própria dinâmica do terceiro setor no Brasil,
conforme reconhecido no texto apresentado, caracteriza-se pela necessidade de soluções
inovadoras para o enfrentamento de problemas sociais complexos com recursos limitados. A
manutenção de serviços operacionais como espaços de formação representa precisamente o tipo
de inovação social que o ordenamento jurídico deveria incentivar, não obstaculizar. Embora dados
específicos sobre o impacto deste modelo pedagógico no contexto brasileiro necessitem de
investigação empírica mais aprofundada, a lógica subjacente à integração entre formação e
prática profissional encontra amparo tanto na teoria pedagógica quanto na experiência
internacional acumulada.
Destarte, a conclusão impõe-se com clareza meridiana: a manutenção de serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar por entidade assistencial dedicada à qualificação
profissional de populações hipossuficientes não apenas se coaduna com seus objetivos
institucionais, como constitui expressão contemporânea e eficaz da assistência social. Interpretar
o artigo 14, II, do CTN de forma a vedar tais atividades significaria não apenas desconsiderar a
evolução das práticas pedagógicas na formação profissional, mas também privar as populações
mais vulneráveis de oportunidades concretas de transformação social através da educação
profissionalizante de qualidade. A imunidade tributária, nestes casos, não representa privilégio
indevido, mas reconhecimento justo da natureza eminentemente social e educativa de tais
serviços quando integrados a programas de formação profissional destinados a populações
carentes.
Desse modo, considerando-se que atividades de qualificação técnica e profissional
são compatíveis com o escopo assistencial previsto na legislação de regência, e que a manutenção
de hotel-escola é adequada (útil) à promoção do ingresso ou melhoria da posição de pessoas
hipossuficientes no mercado de trabalho, tenho por inválido o afastamento linear, tão-somente
por si, da imunidade tributária à recorrente.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

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4.3 DESCARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE EM DECORRÊNCIA DA DISTRIBUIÇÃO DE
BÔNUS POR RESULTADO A EMPREGADOS, CARACTERIZADA COMO FORMA DE
DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS.
Segundo concebeu a autoridade lançadora, a distribuição de bônus por resultado a
empregados, caracterizada como forma de distribuição de resultados, violou o art. 29, inciso V, da
Lei no 12.101/2009.
Já a recorrente afirma que os contribuintes individuais contratados prestaram
serviços como autônomos, sem vínculo empregatício, razão pela qual não estariam sujeitos à
inclusão em folha de pagamento.
Mantido o art. 14 do CTN como parâmetro de controle, tenho que a autoridade
lançadora se equivocou na interpretação do texto legal equivalente.
A natureza jurídica dos pagamentos realizados por pessoas jurídicas a seus
colaboradores constitui matéria de permanente controvérsia no direito tributário brasileiro,
especialmente quando se questiona se determinadas parcelas remuneratórias configurariam
distribuição disfarçada de lucros. No caso específico do pagamento de bônus por resultado a
empregados, impõe-se análise criteriosa que transcenda presunções simplistas e examine a
substância jurídica e econômica de tais pagamentos. A tese que ora se sustenta demonstra que o
mero pagamento de bônus por resultado não implica, por si só, distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica, configurando, ao revés, legítima política remuneratória
inserida no contexto das relações trabalhistas contemporâneas.
O primeiro e mais fundamental argumento reside na natureza tributária dos valores
pagos. Quando uma entidade efetua o pagamento de bônus a seus empregados e submete tais
valores à tributação como remuneração, estabelece-se presunção jurídica eloquente quanto à
natureza trabalhista da verba. A submissão voluntária ao regime tributário aplicável às
remunerações, com o consequente recolhimento de contribuições previdenciárias e retenção de
imposto de renda na fonte, afasta qualquer cogitação razoável de tentativa de uso indevido de
benefícios fiscais ou de distribuição velada de lucros. Esta escolha consciente pelo enquadramento
tributário mais oneroso demonstra transparência e boa-fé incompatíveis com a alegação de
simulação ou dissimulação.
A observação das práticas remuneratórias no mercado de trabalho contemporâneo
revela que o pagamento de bônus por resultado tornou-se componente ordinário das políticas de
gestão de recursos humanos, aplicável indistintamente a entidades com e sem fins lucrativos. A
idiossincrasia do modelo brasileiro de relações trabalhistas, que combina proteções legais
robustas com flexibilidade para arranjos remuneratórios variados, permite e até incentiva a
adoção de sistemas de remuneração variável como instrumento de alinhamento entre os
objetivos institucionais e o desempenho individual dos colaboradores. Pretender que entidades
sem fins lucrativos se abstenham de práticas remuneratórias amplamente difundidas no mercado
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significaria condená-las a desvantagem competitiva na atração e retenção de talentos,
comprometendo, em última análise, sua capacidade de cumprir suas finalidades institucionais.
O isolado pagamento de bônus, desacompanhado de análise quanto às suas
dimensões quantitativas ou aos critérios subjetivos de distribuição, revela-se manifestamente
insuficiente para caracterizar distribuição disfarçada de resultados. A mera existência de
remuneração variável não permite inferir, sem elementos adicionais robustos, que se esteja diante
de mecanismo de apropriação privada de resultados institucionais. Particularmente no contexto
de entidades dedicadas a programas de aprendizagem profissional técnica, a remuneração
mediante parcelas variáveis integra-se naturalmente ao objetivo pedagógico de emular as
condições normais do mercado de trabalho, preparando os beneficiários para a realidade laboral
que encontrarão em suas carreiras profissionais.
Dir-se-ia que a possibilidade de pagamento de valores expressivos sob a rubrica de
bônus poderia mascarar verdadeira distribuição de lucros. Entretanto, tal argumento padece de
vício lógico fundamental: inverte o ônus probatório e presume má-fé onde a lei exige
demonstração concreta de desvio. A amplitude dos valores pagos, por si só, não transmuda a
natureza jurídica da verba de remuneração trabalhista para distribuição de lucros. Faz-se mister
que a autoridade fiscal demonstre, mediante critérios objetivos e aplicados ao caso concreto, que
o quantum pago excede os padrões de mercado de forma tão aberrante que apenas se justificaria
como distribuição velada de resultados.
A liberdade legal de auto-organização das entidades assistenciais constitui
orientação fundamental que não pode ser olvidado na análise da questão. As entidades do
terceiro setor gozam de ampla autonomia para estruturar o modo como prestam seus serviços
assistenciais, incluindo-se nesta liberdade a definição de políticas remuneratórias adequadas aos
seus objetivos institucionais. A crescente profissionalização do terceiro setor brasileiro tem
demonstrado que a adoção de práticas gerenciais modernas, incluindo sistemas de remuneração
variável, não apenas não conflita com a natureza filantrópica das entidades, como potencializa sua
capacidade de gerar impacto social positivo através de gestão mais eficiente.
As vicissitudes do ambiente econômico contemporâneo impõem às entidades sem
fins lucrativos desafios gerenciais complexos que demandam respostas sofisticadas. A retenção de
profissionais qualificados em ambiente de crescente competitividade por talentos exige políticas
remuneratórias que reconheçam e premiem o desempenho excepcional. Vedar às entidades
assistenciais a possibilidade de implementar sistemas de bônus por resultado equivaleria a
condená-las a operar com recursos humanos de segunda linha, comprometendo sua missão
institucional. A tendência observável no terceiro setor internacional aponta precisamente na
direção oposta: a profissionalização crescente da gestão, com adoção de ferramentas gerenciais
que maximizem a eficiência na consecução dos objetivos sociais.
Poder-se-ia objetar que a ausência de finalidade lucrativa tornaria inadequado o
pagamento de bônus vinculados a resultados. Tal objeção, contudo, confunde conceitos distintos:
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a ausência de finalidade lucrativa relaciona-se à destinação dos resultados da entidade, não à
forma de remuneração de seus colaboradores. Resultados, no contexto de entidades assistenciais,
medem-se não apenas em termos financeiros, mas principalmente pelo impacto social gerado,
pelo número de beneficiários atendidos, pela qualidade dos serviços prestados. Vincular parte da
remuneração dos colaboradores ao atingimento de metas institucionais constitui prática gerencial
legítima que alinha interesses individuais e coletivos sem implicar distribuição de lucros.
O ônus probatório nesta matéria recai inexoravelmente sobre quem alega o desvio
de finalidade. Compete à autoridade lançadora identificar e demonstrar critérios de distinção
específicos que evidenciem, no caso concreto, que o pagamento de bônus transcendeu os limites
da razoabilidade e configurou efetiva distribuição de resultados. Não basta apontar a existência
de pagamentos variáveis; faz-se necessário demonstrar que tais pagamentos, por suas
características quantitativas e qualitativas, equivalem funcionalmente a distribuição de lucros.
Esta demonstração exige análise comparativa com práticas de mercado, exame da
proporcionalidade entre remuneração fixa e variável, investigação sobre os critérios de
elegibilidade e distribuição dos bônus, entre outros elementos probatórios concretos.
Parece-me seguro assumir que a caracterização de distribuição disfarçada de lucros
demanda prova robusta que transcenda meras presunções. O movimento em direção a critérios
mais objetivos e verificáveis para tal caracterização reflete amadurecimento do sistema tributário
brasileiro, que progressivamente abandona presunções genéricas em favor de análises caso a caso
fundamentadas em evidências concretas.
Por derradeiro, cumpre salientar que a interpretação aqui defendida não implica
carta branca para abusos ou simulações. Reconhecer que o mero pagamento de bônus não
configura, por si só, distribuição de resultados não significa negar a possibilidade de que, em casos
específicos e mediante prova adequada, determinados esquemas remuneratórios possam
efetivamente mascarar distribuição vedada. O que se sustenta é que tal conclusão demanda
demonstração específica e contextualizada, não podendo decorrer de presunção genérica baseada
exclusivamente na existência de remuneração variável.
A conclusão emerge da análise empreendida: o pagamento de bônus por resultado
a empregados, quando devidamente tributado como remuneração e inserido no contexto de
política de recursos humanos transparente e verificável, não implica distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica. A caracterização de distribuição disfarçada exige demonstração
concreta de que os pagamentos excedem os padrões de mercado de forma tão expressiva e
desproporcional que apenas se justificariam como apropriação privada de resultados
institucionais. Abstem-se tal demonstração específica e contextualizada, prevalece a presunção de
legitimidade dos atos praticados pela entidade no exercício de sua autonomia gerencial,
especialmente quando os valores são submetidos à tributação regular como remuneração
trabalhista. O direito tributário brasileiro, em sua maturidade, deve distinguir entre legítimas
práticas gerenciais modernas e efetivos desvios de finalidade, evitando que presunções
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infundadas obstaculizem a necessária modernização e profissionalização das entidades do terceiro
setor.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.4 AUSÊNCIA DE CUMPRIMENTO CUMULATIVO DOS REQUISITOS LEGAIS PARA FRUIÇÃO
DA IMUNIDADE
A recorrente afirma que atende integralmente aos requisitos legais e que eventuais
erros formais (como uso incorreto de código FPAS) decorreram de boa-fé, sem prejuízo à
materialidade do direito à imunidade tributária.
De fato, erros materiais ou formais, como aqueles relacionados à indexação
numérica de temas ou de documentos, que não alterem o quadro fático, são insuficientes para
descaracterizar a imunidade tributária.
Como prescreve o CTN, questões puramente nominativas, ou relacionadas à própria
validade jurídica dos fatos jurídicos tributários, devem ser consideradas anódinas no
reconhecimento da incidência e na constituição do respectivo crédito tributário. Evidentemente,
se esses erros seriam insuficientes para afastar a tributação, eles também seriam insuficientes
para justificá-la, uma vez comprovada a existência de propriedades subsumíveis às hipóteses de
imunização.
Diante do exposto, acolho o argumento.

5
DISPOSITIVO
Ante o exposto CONHEÇO do recurso voluntário e DOU-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

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