Tribunal: CARF
Processo: 15586.720289/2016-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-04-15
Data de publicação: 2025-06-30

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
SÚMULA CARF No 167.
O art. 76, inciso II, alínea a da Lei no 4.502, de 1964, deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720289/2016-96
ACÓRDÃO
9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
15 de abril de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
SÚMULA CARF No 167.
O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei no 4.502, de 1964, deve ser
interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e,
inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no
âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo
sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por unanimidade de votos,
dar-lhe provimento.

Fl. 1537
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
2
Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário – Relatora

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recursos Especiais apresentado pela Procuradoria da Fazenda Nacional
em face do Acórdão n° 3401-006.884, de 24 de setembro de 2019 fls. 1.010 a 1.033, integrado
pelo Acórdão no 3401-009.861, de 26 de outubro de 2021, fls. 1.068 a 1.080, e pelo Acórdão no
3401- 012.765, de 21 de março de 2024, fls. 1.372 a 1.381, assim ementados:
Acórdão n° 3401-006.884
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 KITS
DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para
refrigerantes" constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses "kits" deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
Acórdão no 3401-009.861:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OBSCURIDADE.
EXISTÊNCIA.
EFEITOS
INFRINGENTES.
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade
apontada.
Acórdão no 3401-012.765:
Fl. 1538
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
3
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2011
a 31/03/2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL. RETIFICAÇÃO
DO DISPOSITIVO. CONCESSÃO DE EFEITOS INFRINGENTES.
Evidenciado no acórdão embargado erro quanto ao dispositivo, faz-se necessária
a correção da inexatidão para que o dispositivo do acórdão redita o julgamento
do mérito recursal.
Fatos
Na origem o feito compreendeu auto de infração lavrado para o lançamento do
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, em decorrência de glosa de créditos indevidos.
Nos termos do relatório elaborado pelo Acórdão DRJ:
De acordo com o Fisco, os produtos fornecidos pela Recofarma, exceto
componentes que contêm extrato de guaraná, não poderiam gerar direito ao
aproveitamento dos créditos objeto do artigo 237 do RIPI/2010. E, ainda que,
apenas por hipótese, houvesse o direito de aproveitamento de créditos do IPI
correspondentes ao valor do tributo incidente sobre produtos procedentes da
Zona Franca de Manaus, o valor do IPI dos créditos oriundos de kits para
refrigerantes seria igual a zero, pois houve erro de classificação fiscal dos
produtos em comento.
O Fisco alega que os ditos kits para refrigerantes devem ser classificados
separadamente nos códigos apropriados para cada um deles. Ou seja, constatou-
se que nenhum dos componentes poderia ser classificado no Ex 01 do código
2106.90.10, pois isoladamente não apresentam as características de um extrato
concentrado. Tal fato foi confirmado em exames laboratoriais requisitados pelo
Fisco.
Impugnação
O Contribuinte apresentou Impugnação aduzindo os seguintes tópicos de
irresignação:
IMPOSSIBILIDADE DE QUESTIONAMENTO DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO
CONCENTRADO -COISA JULGADA FORMADA NO MANDADO DE SEGURANÇA
INDIVIDUAL
CONTEÚDO, EXTENSÃO E EFEITOS, NO TEMPO, DA DECISÃO JUDICIAL
TRANSITADA EM JULGADO.
IMPOSSIBILIDADE DE UM SUPOSTO EQUÍVOCO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL SER
TOMADO COMO FATO SUPERVENIENTE APTO A PREJUDICAR A COISA JULGADA.
IMPOSSIBILIDADE DE RELATIVIZAÇÃO DA COISA JULGADA.
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA EM CASOS IDÊNTICOS DA PRÓPRIA
IMPUGNANTE
IMPROPRIEDADE DA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Fl. 1539
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
4
CORRETA CARACTERIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INSUMOS DA
ZONA FRANCA DE MANAUS.
MANUTENÇÃO
DO
CRÉDITO
POR
FORÇA
DO
PRINCÍPIO
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE DO IPI
MANUTENÇÃO DO CRÉDITO COMO MEDIDA DE PRESERVAÇÃO DO TRATAMENTO
DIFERENCIADO DA ZFM - INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DO ART. 153, §3°, INC. II,
DA CF/88 E DOS ARTS 40 E 92 DO ADCT.
LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE PRODUTOS DE LIMPEZA E MANUTENÇÃO DA
LINHA DE PRODUÇÃO EM OPERAÇÕES REGISTRADAS SOB O CFOP 2.101
Acórdão DRJ
A DRJ houve por bem “por unanimidade devotos, julgar a impugnação
improcedente, mantendo o crédito tributário exigido”, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional somente abrange o objeto da demanda judicial, vale
dizer, o conteúdo do pedido da petição inicial.
CONTESTAÇÃO
DE
VALIDADE
DE
NORMAS
VIGENTES.
JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
Compete à autoridade julgadora a análise da conformidade da atividade de
lançamento com as normas vigentes, às quais não se pode, em âmbito
administrativo, negar validade sob o argumento de inconstitucionalidade ou
ilegalidade.
BOA-FÉ
A responsabilidade pela infração tributária independe da intenção do agente ou
da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
KIT PARA PREPARAÇÃO DE BEBIDA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
a) NCM 2106.90.10 - (1) Preparação para bebida constituída de Solução aquosa à
base de extrato de Noz de Cola, Caramelo. Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa-
Terpineno, Limoneno e beta-Terpineno; (2) Preparação para bebida constituída de
Solução aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e
Terpineno"; (3) Preparação para bebida à base de Propileno Glicol, Pineno,
Mentadieno e Terpineno,(4) Preparação para bebida à base de Álcool Etílico,
Mentatrieno, Pineno, Limoneno e Mentadieno.
Fl. 1540
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
5
b) NCM 2106.90.90 - Acessulfame de Potássio, Aspartame e Benzoato de Sódio c)
NCM 2916.3121 - Benzoato de sódio.
d) NCM 2918.14.00 - Ácido cítrico anidro.
e) NCM 2918.15.00 - Citrato de Sódio
f) NCM 2916.19.11 - Sorbato de Potássio
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
INSUMOS. GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO.
Os conceitos de produção, matérias-primas, produtos intermediários e material
de embalagem são os admitidos na legislação aplicável ao IPI, não abrangendo as
despesas com gastos gerais de fabricação.
GLOSA DE CRÉDITO. ERRO DE ALÍQUOTA. LANÇAMENTO.
A falta de pagamento do imposto, por erro de classificação fiscal/alíquota na
aquisição de insumos (quando isentos - ZFM), justifica o lançamento de ofício do
IPI, com os acréscimos legais cabíveis.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Recurso Voluntário
Em Recurso Voluntário foram reiterados os termos da Impugnação com os
seguintes tópicos:
PARTE A - IPI ZONA FRANCA DE MANAUS
III.1 - JURISPRUDÊNCIA DESSE E. CARF EM CASOS IDÊNTICOS DA PRÓPRIA
RECORRENTE
III.2 - EFEITOS DA CORSA JULGADA DO MANDADO DE SEGURANÇA
91.002A724-5:
IMPOSSIBILIDADE
DE
QUESTIONAMENTO
DA
CLASSIFTCAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO
III.2.1 - SOBRE O CONTEÚDO, EXTENSÃO E EFEITOS, NO TEMPO, DA
DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO
III.2.2 - IMPOSSIBILIDADE DE UM SUPOSTO EQUÍVOCO DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL SER TOMADO COMO FATO SUPERVENIENTE
APTO A PREJUDICAR A COISA JUGADA
III.2.3 - IMPOSSIBILIDADE DE RELATIVIZAÇÃO DA COISA JULGADA
III.3 - A IMPROPRIEDADE DA RECLASSTFICAÇÃO FTSCAL: OS
CONCENTRADOS SÃO INDIVISÍVEIS
Fl. 1541
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
6
III.4 - A CORRETA CARACTERIZAÇÃO OES OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE
INSUMOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS - REGIME JURÍDICO
III.5 - DRREITO AO CRÉDITO DOS INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZFM
III.5.1 - A MANUTENÇÃO DO CRÉDITO POR FORÇA DO PRINCÍPIO DA
NÃO CUMULATIVIDADE DO IPI
III.5.2.
MANUTENÇÃO
DO
CRÉDITO
COMO
MEDIDA
DE
PRESERVAÇÃO DO TRATAMENTO DIFERENCIADO DA ZFM .
INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DO ART. 153, S3o, INC. II, DA CFL88 E
DOS ARTS 40 892 DO ADCT
(...)
PARTE B - CRÉDITOS DE IPI. PRODUTOS DE LIMPEZA
III.7. A LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE PRODUTOS DE LIMPEZA E
MANUTENÇÃO DA LINHA DE PRODUÇÃO
Acrescentou aos argumentos de Impugnação:
III.6 . ARGUMENTO SUCESSIVO III.6.1 - NECESSIDADE DE CANCELAMENTO
DA MULTA (ARTS. 76, RNC. II, DA LER 4.502 /1964, E 567T INC. II, .A" DO
RRPI/2OLO)
(...)
PARTE C
FUNDAMENTO APLICÁVEL ÀS PARTES A E B DESSE RECURSO
III.8 - A ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA
Contrarrazões da Fazenda Nacional
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso
Voluntário.
Acórdão Recorrido
O Acórdão n° 3401-006.884, proferido em sede de Recurso Voluntário, negou
provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para
refrigerantes" constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
Fl. 1542
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
7
componentes desses "kits" deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
1o Embargos de Declaração - Contribuinte
O Contribuinte opôs Embargos de Declaração aduzindo diversas omissões no
acórdão proferido em Recurso Voluntário. Em sede de Despacho, foram admitidas:
(i) Omissão quanto à apreciação dos fundamentos concernentes ao item “Glosa
de créditos de IPI oriundos da aquisição de produtos adquiridos para utilização na
limpeza do seu estabelecimento”;
(iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os
concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição CNM
2106.90.10. Ex01;
(v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos
artigos 76, II, da Lei Noo 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010; e
(vi) Omissão quanto à ilegalidade da incidência de juros sobre a multa.
1o Acórdão de Embargos
O Acórdão no 3401-009.861, ao julgar os primeiros Embargos de Declaração
opostos, entendeu caber razão ao Contribuinte quanto às diversas omissões, decidindo por
complementar o voto anterior.
O resultado do julgamento concluiu “por unanimidade de votos, em admitir os
embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos termos do voto
do relator.”
A ementa foi assim redigida:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OBSCURIDADE.
EXISTÊNCIA.
EFEITOS
INFRINGENTES.
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade
apontada.
2o Embargos de Declaração - Contribuinte
O Contribuinte opôs novos Embargos de Declaração demonstrando a existência de
contradições no acórdão anterior:
Contradição quanto à reclassificação fiscal
Contradição quanto ao afastamento da multa nos termos do art. 76, II, da Lei
4.502/64 e 567, II, “a” do RIPI/2010
Os Embargos foram integralmente admitidos em Despacho.
Fl. 1543
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
8

2o Acórdão de Embargos
No julgamento dos segundos Embargos de declaração opostos, a Turma Julgadora
identificou a ocorrência de equívocos no julgamento dos primeiros Embargos. Ainda que no
resultado do julgamento tenha constado que os Embargos haviam sido acolhidos sem efeitos
infringentes, o voto do Relator e também a ementa do Julgado demonstravam que, em verdade, o
julgamento ocorreu com atribuição de efeitos infringentes, posto que foram providos os seguintes
pontos de insurgência recursal:
(iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os
concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição CNM
2106.90.10. Ex01(...)19. Neste sentido, a encomiosa declaração de voto do
Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no Acórdão CARF no 3402-004.988, de
21/03/2018.
20. Neste ponto, com base nestes fundamentos, voto por nesta parte dar
provimento ao recurso voluntário.
(v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos
artigos 76, II, da Lei Noo 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010 21. Passando à multa
de ofício, em que pese o brilhante raciocínio desenvolvido pelo representante da
Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é genérico em relação
ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se trate de Lei posterior,
não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em que pese a frustrada
tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado pela Recorrente,
acórdão CSRF/02- 01.212, em que pese não restar claro da leitura da ementa, ao
se ler o acórdão é possível identificar que se trata da mesma questão de fundo, a
meu ver, preenchidos os requisitos do art. 76, II, a do Decreto 4.502/64 para
afastar a multa de ofício.
Assim, foi proferido o Acórdão no 3401-012.765, com o seguinte resultado de
julgamento:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos do contribuinte, sem efeitos infringentes, para ajustar a parte
dispositiva do acórdão 3401-009.861 conforme decidido pelo colegiado e
considera-lo “COM EFEITOS INFRINGENTES”.
Em ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2011
a 31/03/2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL. RETIFICAÇÃO
DO DISPOSITIVO. CONCESSÃO DE EFEITOS INFRINGENTES.
Evidenciado no acórdão embargado erro quanto ao dispositivo, faz-se necessária
a correção da inexatidão para que o dispositivo do acórdão redita o julgamento
do mérito recursal.
Fl. 1544
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
9
Recurso Especial da Fazenda Nacional
A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial aduzindo divergência jurisprudencial
quanto à:
(i)
Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados para a fabricação de
refrigerante;
(ii)
Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei
no 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010
Recurso Especial
O Contribuinte interpôs Recurso Especial aduzindo divergência jurisprudencial
quanto à:
(i)
Direito à apropriação de créditos de IPI na entrada de insumos isentos
oriundos da ZFM, tendo em vista a coisa julgada no Mandado de Segurança
n° 91.0028724-5 (arts. 462, 467, 468 e 474 do CPC/73 - arts. 493, 502, 503 e
508 do CPC/2015); (Paradigmas Acórdão no 3402-002.983 e Acórdão no
3402-002.995)
(ii)
Impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os concentrados são
indivisíveis, devendo ser classificados na posição NCM 2106.90.10, ex. 01;
(Paradigma Acórdão no 3301-006.707)
(iii)
Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei
n° 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010. (Paradigma Acórdão no 3402-
002.993)
Matéria devolvida
O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi integralmente admitido em Despacho.
O Recurso Especial do Contribuinte não foi admitido em Despacho e não foi
interposto Recurso de Agravo.
Contrarrazões
O Contribuinte apresentou contrarrazões pugnando pelo não conhecimento do
Recurso especial Fazendário em razão de (i) intempestividade; (ii) ausência de similitude fática
entre acórdão recorrido e paradigmas e, no mérito, requer a manutenção do acórdão recorrido.

Fl. 1545
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
10

VOTO
I.
Tempestividade
O Contribuinte aduz ser intempestivo o Recurso Fazendário.
Inicialmente, foi proferido o Acórdão no 3401-006.884, de 24 de setembro de 2019,
em sede de Recurso Voluntário, quando se concluiu “por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.”
Após a prolação do referido acórdão em Recurso Voluntário, foram opostos os
primeiros Embargos de Declaração pelo Contribuinte aduzindo omissão no acórdão proferido e,
em novo julgamento, foi proferido o Acórdão no 3401-009.861, de 26 de outubro de 2021, com o
seguinte resultado de julgamento:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os
embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos
termos do voto do relator.
A intimação da Fazenda Nacional acerca do Acórdão de Embargos de Declaração no
3401-009.861 ocorreu em 04/01/2022.
A Fazenda Nacional foi intimada do referido acórdão nos termos do art. 63 do
RICARF/20151, conforme despacho de fl. 1.081, tendo apenas manifestado ciência da decisão, sem
interposição de recurso.
Nesse aspecto é que reclama o Contribuinte ter ocorrido a preclusão, posto que o
acórdão proferido em sede dos primeiros Embargos de Declaração, embora proferido “SEM
efeitos infringentes”, em verdade, “nos termos do voto do Relator”, houve por bem, saneando
omissões, acolher 2 (dois) dos pedidos formulados pelo Contribuinte em seu Recurso Voluntário,
portanto, com provimento parcial.
Tal fato foi esclarecido por meio da oposição dos segundos Embargos de
Declaração, originando o Acórdão no 3401-012.765, de 21 de março de 2024, desta feita obtendo
o seguinte resultado:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos do contribuinte, sem efeitos infringentes, para ajustar a parte

1 Art. 63. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente,
pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar,
ainda, o nome dos conselheiros presentes e dos ausentes, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos e a matéria em que o foram, e os impedidos. (—)
§ 3o Dos acórdãos será dada ciência ao recorrente ou ao interessado e, se a decisão for desfavorável à
Fazenda Nacional, também ao seu representante.

Fl. 1546
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
11
dispositiva do acórdão 3401-009.861 conforme decidido pelo colegiado e
considera-lo “COM EFEITOS INFRINGENTES”.
Com esse resultado, nos termos do voto da Relatora, foi assentado o provimento
parcial do Recurso Voluntário em sede dos primeiros Embargos de Declaração, nos seguintes
termos:
(iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida que os
concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição CNM
2106.90.10. Ex01
(...)
19. Neste sentido, a encomiosa declaração de voto do Conselheiro Carlos Augusto
Daniel Neto no Acórdão CARF no 3402-004.988, de 21/03/2018.
20. Neste ponto, com base nestes fundamentos, voto por nesta parte dar
provimento ao recurso voluntário.
(v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos
artigos 76, II, da Lei Noo 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010
21. Passando à multa de ofício, em que pese o brilhante raciocínio desenvolvido
pelo representante da Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é
genérico em relação ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se
trate de Lei posterior, não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em
que pese a frustrada tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado
pela Recorrente, acórdão CSRF/02- 01.212, em que pese não restar claro da
leitura da ementa, ao se ler o acórdão é possível identificar que se trata da mesma
questão de fundo, a meu ver, preenchidos os requisitos do art. 76, II, a do Decreto
4.502/64 para afastar a multa de ofício.
De fato, é possível constatar, pela leitura do voto do relator dos primeiros Embargos
de Declaração, Acórdão no 3401-009.861, que já naquela oportunidade houve o provimento
parcial do Recurso Voluntário do Contribuinte, após o saneamento de omissões incorridas,
portanto, com a concessão de efeitos modificativos.
A ementa do acórdão induz à mesma conclusão:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/09/2003 a 30/09/2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE.
EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES.
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade
apontada.
Contudo, com igual propriedade, pode-se constatar que tanto o resultado do
julgamento consignado, como a introdução e conclusão do voto do Relator, levaram à percepção
Fl. 1547
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
12
diversa, de que não teria ocorrido nenhuma alteração no julgamento que inicialmente negou
provimento ao Recurso Voluntário:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os
embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos
termos do voto do relator.
Do Voto:
1. Os embargos são tempestivos e apresentados por procurador devidamente
constituído, dele tomo conhecimento.
2. Com razão a Embargante no que se refere às diversas omissões, que passo a
colmatar, sem efeitos infringentes, unicamente para que restem evidenciadas no
corpo do acórdão, que desbordará seus efeitos integrativos sobre a decisão
embargada, complementando-a sem no entanto alterá-la.
(...)
23. Ante o exposto, voto por admitir os embargos, na forma de inominados,
diante do lapso manifesto da omissão dos fundamentos acima, para acolhê-los
sem efeitos infringentes.
(sem destaques no original)
Tanto é evidente a ocorrência erro e contradição que foram opostos os segundos
Embargos de Declaração e estes vieram a ser acolhidos de modo a esclarecer que deveriam
prevalecer os termos do voto proferido no Acórdão no 3401-009.861 em detrimento do que
houvera sido consignado, de forma contraditória, na sua conclusão e na ata de julgamento, como
se vê do voto condutor do Acórdão no 3401-012.765:
Em ambos os casos, a contradição reside na divergência colocada pelo Relator em
seu voto de mérito do decisum (quando sanadas as omissões constantes no
recurso voluntário embargado), com o resultado e dispositivo do julgado,
vejamos:
(...)
Como visto no relatório, a ementa do acórdão embargado que enfrentou matérias
omissas no recurso voluntário embargado, acolheu os embargos, tendo o julgador
à intenção de conceder efeitos infringentes no recurso voluntário:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/09/2003 a 30/09/2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE.
EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES.
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a
obscuridade apontada.
No entanto o dispositivo diverge da síntese:
Fl. 1548
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
13
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir
os embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos
infringentes, nos termos do voto do relator.
Entendo que diante da evidente contradição existente no primeiro Acórdão de
Embargos de Declaração, saneada apenas em sede de segundos Embargos de Declaração, o
interesse recursal da Fazenda Nacional só se materializou com o devido saneamento, posto que
prevalecia, até então, um resultado de julgamento que lhe havia sido, formalmente, favorável.
Entendo, nesse contexto, que a Fazenda Nacional não se valeu da suspensão do
prazo recursal em razão da oposição dos segundos Embargos de Declaração pelo Contribuinte,
posto que a alteração do resultado formal do julgamento de “sem efeitos infringentes” para “com
efeitos infringentes” só ocorreu por ocasião do julgamento dos segundos embargos.
Assim, diferentemente do que afirma o Contribuinte em suas Contrarrazões, como
o acórdão 3401-009.861, que julgou os primeiros Embargos de Declaração opostos, consignou a
não concessão de efeitos infringentes em face do acórdão que negara provimento ao Recurso
Voluntário, apenas em face do Acórdão no 3401-012.765, segundos Embargos de Declaração, é
que foi consignado o provimento parcial do Recurso Voluntário interposto mediante a
consignação de atribuição de efeitos infringentes aos Embargos de Declaração.
Tempestivos, portanto, o Recurso Especial Fazendário.
II.
Admissibilidade
Quanto aos demais requisitos da admissibilidade do Recurso Fazendário, cumpre
avaliar os seguintes pontos de insurgência:
Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados para a fabricação de refrigerante;
A questão posta é exclusivamente de direito e já bastante enfrentada por esta
Turma Julgadora. Consiste em definir se os insumos adquiridos pela Contribuinte, junto a
fornecedores situados na Zona Franca de Manaus para a fabricação de refrigerantes, devem ser
classificados de forma conjunta (“kits”), na posição NCM 2106.90.10 Ex 01, como defende o
Contribuinte, ou de forma segregada, individualizada, na posição correspondente a cada um dos
itens integrantes do chamado “kit”.
O Acórdão recorrido deu provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte nesse
aspecto, por entender que:
17. Tenho sustentado nos últimos anos, por exemplo, no Acórdão CARF no 3401-
005.942, que da leitura da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de
25/02/1998 é possível se derivar até mesmo na definição do PPB dos
concentrados para bebidas não-alcoólicas, oportunidade em que a norma
reconhece que o produto é único, composto por partes líquidas e sólidas,
devendo a sua homogeneização ocorrer "quando necessário". Tal disposição
Fl. 1549
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
14
indica que o aplicador está diante de produto uno (concentrado para bebidas não-
alcoólicas), entregue pelo fornecedor de maneira desmembrada ("kits"),
conclusão esta que se encontra em estreita conformidade com a Resolução CAS
298/2007 e pelo Parecer Técnico no 224/2007, além de estar de acordo com as
informações constantes do laudo do Instituto nacional de Tecnologia (INT), que
concluiu que as preparações oriundas do PPB constituem um "produto único", o
que deve ser acatado pelo julgador nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no
70.235/1972, por se tratar de aspecto técnico, sem jamais assumir a pretensão de
classificar a mercadoria, o que o inquinaria de nulidade:
(...)
18. A Posição 2106.90.10 se refere a "preparações compostas não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados)", sendo que nos Ex 01 e Ex. 02
aponta justamente para sua utilização na elaboração da bebida, com a
particularidade de o Ex 01 compreender as "preparações compostas" destinadas à
"elaboração de bebida na posição 22.02", sendo de todo descabida a
interpretação no sentido de que tal destaque tarifário se refere unicamente ao
concentrado já homogeneizado:
Em sentido diverso se manifestaram os acórdãos paradigmas:
O acórdão paradigma no 3301-013.805 trouxe na ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2018
(...)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como "kit ou concentrado para
refrigerantes" constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses "kits" deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
O acórdão Paradigma n° 3302-005.415, embora não tenha mencionado de forma
clara na ementa, também decidiu pela impropriedade da classificação conjunta e a necessidade de
classificação individualizada, negando provimento ao pedido do contribuinte no recurso voluntário
julgado.
O Contribuinte alega que não haveria similitude fática entre os acórdãos
confrontados pois Acórdãos paradigmas trataram de concentrados produzidos pelas empresas do
grupo Pepsi, sendo que tais produtos não seriam idênticos aos fabricados pela Recorfarma, que é
do grupo Coca-cola. Afirma que o acórdão recorrido, ao chegar à conclusão de que os produtos
deveriam ser classificados de forma única (kit), baseou-se em laudos técnicos aplicáveis
Fl. 1550
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
15
exclusivamente ao produto adquirido pelo Contribuinte, não se estendendo a outros fabricados
por pessoas jurídicas distintas.
Todavia, entendo irrelevante tal aspecto. A similitude fática na hipótese dos autos
se refere ao fato de que em todos os casos se analisou a aquisição de insumos para a fabricação
de um mesmo produto – refrigerante – e, também o fato de que tais insumos eram apresentados
na forma de diversos itens distintos que, agrupados, formariam o chamado “kit de concentrado”.
A classificação fiscal buscada pelos contribuintes e aquela defendida pelo Fisco são as mesmas em
todos os casos confrontados. Ainda que, por óbvio, existam diferentes composições, estas não
interferem na classificação fiscal dos produtos, que é, exatamente, o cerne da controvérsia. Se
assim o fosse, seria de se conjecturar a necessidade de um código de classificação fiscal distinto
para cada fabricante existente.
Desse modo, evidente a similitude fática e a divergência jurisprudencial.

Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei no
4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010
O acórdão recorrido determinou o cancelamento da multa de ofício aplicada em
singela fundamentação:
(v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos
artigos 76, II, da Lei No 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010 21.
Passando à multa de ofício, em que pese o brilhante raciocínio desenvolvido pelo
representante da Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é
genérico em relação ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se
trate de Lei posterior, não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em
que pese a frustrada tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado
pela Recorrente, acórdão CSRF/02-01.212, em que pese não restar claro da leitura
da ementa, ao se ler o acórdão é possível identificar que se trata da mesma
questão de fundo, a meu ver, preenchidos os requisitos do art. 76, II,a do Decreto
4.502/64 para afastar a multa de ofício.
O acórdão paradigma n° 9303-014.436 analisou a mesma penalidade, chegando a
conclusão diversa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI)Período de
apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009, 01/10/2010 a 30/09/2012 AFASTAMENTO
DE PENALIDADES. ART. 76, II, "A" DA LEI 4.502/64. NÃO RECEPCIONADO PELO
ART. 100. II, DO CTN.
O art. 76. inciso II, alínea "a" da Lei n° 4.502, de 1964 (fundamentação legal do art.
do art. 486, II, "a", do RIPI/2002 e do art. 567, II, "a", do RIPI/2010), deve ser
interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei
Fl. 1551
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
16
que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo
administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a
aplicação de penalidades (Súmula CARF n° 167).
Igualmente no acórdão paradigma n° 9303-015.032:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)Período de
apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 76, II, "A" DA LEI N° 4.502/1964.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 167.
questão restou pacificada com a edição da Súmula CARF n° 167, aprovada pelo
Pleno em 06/08/2021, com vigência a partir de 16/08/2021: O art. 76, inciso II,
alínea "a" da Lei n° 4.502, de 1964. deve ser interpretado em conformidade com o
art. 100. inciso II do CTN, e. inexistindo lei que atribua eficácia normativa a
decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a
observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades.
Cumpridos os requisitos, sem insurgência do Contribuinte em Contrarrazões, deve
ser admitido o Recurso da Procuradoria nesse aspecto.
III.
Mérito
Classificação Fiscal dos Kits de Concentrados para a fabricação de
refrigerante;
Como já mencionado, o tema em debate é de amplo conhecimento desta Turma,
com diversos julgados unânimes em favor da tese Fazendária.
Valho-me o voto proferido pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão no 9303-
015.048, de 13 de junho de 2024, de interesse da empresa RECOFARMA, fornecedora dos
produtos sob análise nos presentes autos:
O tema da classificação fiscal daquilo que se designa por concentrados para
fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02 (da TIPI), comercializados na
forma de “Kits”, com suas partes acondicionadas separadamente segundo
proporções fixas”, produzido pela RECOFARMA, é recorrentemente debatido
neste CARF, já não ensejando substancial divergência no seio dos colegiados desta
3a Seção, a ponto de os únicos paradigmas encontrados pelo Contribuinte serem
todo proferidos pela contingencial regra excepcional trazida pelo art. 19-E da Lei
no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020.
De fato nem nos paradigmas houve entendimento majoritário dos colegiados em
relação à classificação adotada pelo Contribuinte, e o tema já estaria, hoje, a
reclamar a edição de Súmula.
O tema é pacífico em praticamente todos os colegiados desta Terceira Seção de
Julgamento:
Fl. 1552
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
17
Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por
maioria(presentes as Cons. Liziane Angelotti Meira e Semíramis de Oliveira
Duro):
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza
de produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem
ser classificados em código único como se fossem uma preparação
composta, pois cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua
classificação fiscal individualizada.
Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por
unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por
maioria(presente o Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho):
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade (presente o Cons. Rosaldo Trevisan):
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
Fl. 1553
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
18
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto
de qualidade:
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do
comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como
uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados
individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de
preparação somente é autorizada quando haja previsão específica nos
textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas
notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não
ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH
2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado
"kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH
2106.90.10 para o conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso
Voluntário.
Os precedentes aqui citados derivam de decisão recentemente exarada por esta
Câmara Superior, de relatoria do Cons. Vinícius Guimarães (Acórdão 9303-
015.185, de 15/05/2024, que ainda o está disponível no sítio web do CARF, mas já
tem o resultado registrado em Ata):
“Relator(a): VINICIUS GUIMARAES Processo: 15504.725903/2017-50
Recorrente: FAZENDA NACIONAL e Interessado: SPAL INDUSTRIA
BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A ACÓRDÃO 9303-015.185 Decisão: Acordam os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte
do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se
refere a classificação fiscal, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe
provimento, vencido o Conselheiro Alexandre Freitas Costa, que votou pela
negativa de provimento. Fez sustentação oral pelo Contribuinte a advogada
Dra. Luisa Amaral Ferreira Zibordi, OAB/RJ 136.219, e pela Fazenda Nacional
a procuradora Dra. Maria Concília de Aragão Bastos.” (grifo nosso)
Endossamos os argumentos externados em tal precedente, que é usado
exatamente para reverter um dos paradigmas invocados pelo recorrente no
presente processo (Acórdão no 3402-009.778), a partir do texto da declaração de
voto do Cons. Lázaro Antonio Souza Soares:
Fl. 1554
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
19
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz,
ouso dela discordar quanto à classificação fiscal dos “concentrados para
refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do
IPI junto a seus fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não
conterem o destaque do IPI, em virtude da isenção, o contribuinte possui
decisão judicial que lhe permite o chamado “crédito ficto de IPI”, ou seja,
um direito a crédito de IPI apesar deste imposto não ter incidido na etapa
anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”,
o contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os
valores do IPI destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No
creditamento ficto, o contribuinte precisa calcular o montante do seu
crédito, uma vez que não há destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica
sobre os valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI
correspondente a cada insumo que estiver adquirindo. Para obter tais
alíquotas, deve verificar qual a classificação fiscal de cada insumo adquirido
e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o
contribuinte precisa valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI,
Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas
da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem como das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como
determinam os arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010
(Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a classificação fiscal
dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS Art. 15. Os produtos estão
distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos, Posições,
Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL -
NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira
na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e
Fl. 1555
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
20
suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das
Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme
consta do Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma III.1. Características dos
kits para fabricação de refrigerantes 38. Os kits fornecidos pela Recofarma
são constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada
componente está acondicionado em embalagem individual (bombona,
saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou
sólido. (...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma 50. As fotos
a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de caixas de
papelão:
Parte 2 Parte 1, 1B 51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada
recebeu kits sabor Coca-Cola formados por duas partes envasadas em
contêiner “ABC”. Pelo seu volume e peso (1.237,5 Kg de produto cada), o
manuseio dessas partes no interior do estabelecimento do engarrafador
somente era possível de forma totalmente separada uma da outra. A foto a
seguir mostra contêiner da “parte 2” do kit sabor Coca-Cola:
(...)
VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela
Recofarma (...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que
corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual,
deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
Fl. 1556
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
21
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de
5% (a base para tal enquadramento consta do documento com o título
“Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto
de exame laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de
Ação Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente
como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja
alíquota era de 27%. Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas
aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve o valor do crédito de IPI
registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:
A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo
recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se
caracterizam como um "extrato concentrado ou sabor concentrado", além
de terem capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja,
ingredientes ou partes para produzir, já dentro das instalações do
recorrente,
os
"concentrados",
sendo
enviados
pelo
fornecedor
acondicionados separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem
sofrer qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI
correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI
(Imposto de Consumo, à época), determinam como se dará esta
classificação:
CAPÍTULO III Da Classificação dos Produtos Art. 10. Na Tabela anexa, os
produtos estão classificados em alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições e
incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições
correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira de Bruxelas. (...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos,
posições e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes
regras: (...)
Fl. 1557
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
22
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo
10, atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação
para a correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes
da Tabela Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas
pelo Decreto no 435, de 27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação
do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção,
Capítulo,
posições
e
subposições
da
Nomenclatura
do
Sistema
Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema
Harmonizado e nas suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação
Aduaneira (Comitê do Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para
a língua portuguesa pelo referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo
Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, ou autoridade a quem
delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é
um sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e
mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil
faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional
sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo.
Tal entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As
regras aplicáveis ao presente caso e as correspondentes notas explicativas
são as seguintes:
REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor
indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos
das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam
contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma
sistemática, as mercadorias que são objeto de comércio internacional. Estas
mercadorias estão agrupadas em Seções, Capítulos e Subcapítulos que
Fl. 1558
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
23
receberam títulos tão concisos quanto possível, indicando a categoria ou o
tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da
quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente
nos títulos daqueles agrupamentos. (...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4
e 5. (...)
REGRA 2 (...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito
a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA (...)REGRA 2 b) (Produtos misturados e artigos
compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às
quais ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por
exemplo, a posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma
matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça.
Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os dizeres
das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição
15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição,
devem classificar-se por aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar
o alcance das posições que mencionam as obras de determinada matéria,
de modo a incluir naquelas posições as obras parcialmente constituídas por
esta matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere,
a ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige
a Regra 1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam
Fl. 1559
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
24
outras matérias ou substâncias que retiram do artigo a característica de
uma mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se
conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou
mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte: (...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias
apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja
classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-
se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial,
QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO. (...)
NOTA EXPLICATIVA (...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados; 2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes; 4) As
mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante. (...)X) De acordo com
a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente, as
condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho”: (...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras
mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que
se destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias
individuais se destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo,
diferentes
produtos
alimentícios
destinados
a
serem
utilizados
conjuntamente na preparação de um prato ou uma refeição, pronto-a-
comer, embalados em conjunto e destinados ao consumo pelo comprador,
constituem um “sortido acondicionado para venda a retalho”. (...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
Fl. 1560
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
25
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata
metálica; – uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma
garrafa de vinho da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve
ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada.
Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro
(posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um
pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda
a retalho numa caixa de cartão. (...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a
classificação deve ser determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções, Capítulos e
Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte
da regra. A segunda parte prevê que a classificação seja determinada de
acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas de Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se
apresentam em corpo único. Por isto, nos casos em que os fabricantes
comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem
individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente.
Dentre os casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que
produtos apresentados separadamente devem ser classificados em código
único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias
conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos
elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela
presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a
constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos
constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados
a
serem
utilizados
conjuntamente
sem
prévio
reacondicionamento; b) Apresentados ao mesmo tempo; c) Reconhecíveis,
Fl. 1561
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
26
dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares
uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou
para esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se
também aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que
não possam ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral
Interpretativa 3b) mas que, se apresentados separadamente, seriam
classificados noutras posições, desde que esses artigos estejam
acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os
kits de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se
cada volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria
classificação, a qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de
acordo com os textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo,
como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem
os kits possa ser classificado em código único. Além das hipóteses previstas
nos textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas do SH, somente as
RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de itens
deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI
2 b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou associadas a
outras matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os produtos
misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias, como afirma a própria Nota XI.
Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra não amplia o alcance das
posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se adicionam
outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria
incluída nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições,
devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3. A Nota Explicativa
XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da recorrente sobre
Fl. 1562
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
27
considerar todos as partes acondicionadas separadamente como
mercadoria única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI
3, pois as "preparações" são misturas suscetíveis de se incluírem em duas
ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que
existe uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01,
sendo aplicável, automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1,
para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10,
deve apresentar as seguintes características:
A) que seja uma preparação composta; B) que não seja alcoólica; C) que se
caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; D) que seja
própria para elaboração de bebida da posição 22.02; E) que tenha
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade
de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as
palavras “preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar
de um produto apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição
2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente.
Apresento, a seguir, uma análise destas características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado” O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no
6.871/2009, especificam o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS Seção I Das Disposições
Preliminares Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-
prima vegetal, animal ou mineral, responsável por sua característica
sensorial, excetuando o xarope e o preparado sólido para refresco. (...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
na concentração normal. (...)
Seção II Das Bebidas não-Alcoólicas (...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos,
não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor-
Fl. 1563
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
28
Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do seu processo produtivo
pois, conforme o seu fluxograma, constante do Relatório de Ação Fiscal no
02, além de todas as partes que compõem os "kits" serem misturados
somente dentro das instalações do recorrente, também a adição de
água/xarope simples e de açúcar (ou de edulcorantes artificiais, no caso das
bebidas "zero calorias") só ocorre nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar)
pode ser resumido da seguinte forma:
40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber
tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits
oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é
enviado para outro equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente
colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O
equipamento faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal operação
industrial é executada seguindo detalhadas especificações técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes,
a mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está
pronta para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença
é que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são
misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo
final a produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente,
bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix.
Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no
engarrafador, mas na máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio
estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido
para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para
produção do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois
tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há
diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns
Fl. 1564
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
29
xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que
ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas
do processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola.
Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada
dentro do estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que
os ingredientes são diluídos em xarope simples ou água, e caracteriza-se
como a operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do
RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966,
art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação); Somente depois
dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como xarope
composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope
composto, quando destinado a receber tratamento adicional em etapa
posterior do processo produtivo do Recorrente, é uma operação de
transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação
definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta,
parcial ou intermediária (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46,
parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário,
o xarope composto é também um produto final (quando vendido para
terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de
sua complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção
de produto novo, com enquadramento diferente na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa
engarrafadora, os seus estabelecimentos industriais executam dois
processos distintos de industrialização:
-
Primeiro
são
misturados
os
componentes
dos
chamados
“kits/preparações”; - Depois (exceto nos casos em que estes concentrados
são destinados a detentores de máquinas "post-mix") a preparação
resultante da mistura é levada para outro equipamento, onde é diluído em
água carbonatada, resultando no refrigerante.
Fl. 1565
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
30
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são
usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código
2106.90.10, os “kits/preparações” não são extratos concentrados
destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de preparações
destinado à industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de
preparações, mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor
concentrado", segundo o conceito especificado nos dispositivos citados.
Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria
estar reunido numa única parte, fato que o próprio Recorrente não discute,
tanto que criou a ficção de que para fins de classificação fiscal os kits
formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” Derivada do motivo acima
identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos para consumo após a
simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos os
componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para
formar a preparação, sua capacidade de diluição não é superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no
6.871/2009, o "kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado, deveria resultar em um produto "com as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para
a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente. Assim,
esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01,
também não restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes
dos kits como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar
a RGI 1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua
diluição não resultaria em um produto "com as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição água e de
açúcar ou de edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de
preparações” à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com
conclusão negativa, volto à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta
etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da RGI 3 (específica para a
classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a qual
quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
Fl. 1566
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
31
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se de acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao
produto a sua característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X
e XI da RGI 3 b), as quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a
celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas
como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”: (...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata
metálica; – uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma
garrafa de vinho da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve
ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada.
Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro
(posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um
pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda
a retalho numa caixa de cartão. (...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de
produtos vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de
coquetel, cada um desses produtos apresentados numa lata metálica; 2)
bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em
sua respectiva garrafa; e 3) café solúvel, acondicionado em um frasco de
vidro, com uma xícara de cerâmica e um pires de cerâmica, porém
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de
produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na
posição que lhe for mais apropriada". Dessa forma, não pode ser
classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica
essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos como
Fl. 1567
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
32
uma mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para todo
o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas,
possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade
referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(CCA) por ocasião da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em
resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente
processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal
de bens com características idênticas às dos insumos adquiridos pela
recorrente, inclusive bases para elaboração de FANTA (marca produzida
pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um refrigerante sabor Cola.
Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes
individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados
separadamente.
O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não
permitindo classificar em uma única posição da TIPI os componentes
individuais dos "kits" contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a
classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1
sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da
Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum
componente dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode
ser identificado como um extrato ou sabor concentrado. Não se pode
atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual
Fl. 1568
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
33
fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-
químicas da bebida que se pretende comercializar. Logo, também nesta
classificação individual nenhum dos componentes dos "kits" poderia se
enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em
tópico específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o
recorrente não contestou cada classificação isoladamente, mas tão
somente a própria reclassificação em si, pugnando pela manutenção da
classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição 2106.90.10.
No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este
colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete.
Como consignado no acórdão recorrido, o produto vendido como ‘concentrado’
trata-se de um ‘Kit’ contendo matérias-primas e produtos intermediários, para
produção de bebidas após sucessivas etapas de fabricação realizadas no
estabelecimento do adquirente/fabricante/engarrafador, e apresentado em um
conjunto de componentes acondicionados separadamente (cada qual em sua
embalagem individual):
“Então, os itens líquidos e sólidos que compõem o “kit” sofrem processo de
fabricação,
quando
adicionados,
no
estabelecimento
do
adquirente/fabricante/engarrafador, ao xarope simples (água + açúcar) ou
apenas água, produzindo um xarope composto que pode ainda ser, ou não,
misturado com suco de frutas, e que depois de dissolvido em água
carbonatada chega à forma final da bebida, pronta para ser envasada e
distribuída”. (grifo nosso)Por isso, entendo como correta a interpretação
dada pela Fiscalização, corroborada pelo Acórdão recorrido, no que
concerne à “preparação composta” a que se referem os Ex tarifários 01 e 02
do código NCM 2106.90.10.
Verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex tarifários (exceções
tarifárias): i) “Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado”, e ii) “Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante
do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado”.
Esclareça-se que, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como “produtos pronto para uso”, cuja origem advém de um processo
de preparo.
Cabe observar que a expressão “preparações compostas” implica que as misturas
devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação de diversos ingredientes
de base para o produto final, tais como extratos do Capítulo 13, conservantes e
Fl. 1569
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
34
acidulantes do Capítulo 29, matérias odoríferas do Capítulo 31, etc. Essas
preparações devem ser não alcoólicas, e devem se subsumir somente a “extratos
concentrados” ou “sabores concentrados”.
O ‘extrato concentrado’, por ser uma preparação composta, deve conter o extrato
vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar,
quando diluído, as mesmas características de identidade presentes no
refrigerante elaborado a partir dele. Esse entendimento é decorrente dos textos
dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto no 6.871/2009. Já o
sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao extrato. Neste caso o
extrato
do
vegetal
de
origem
é
totalmente
substituído
por
aromatizantes/saborizantes artificiais.
Assim, temos que não se constitui uma “preparação composta” o ‘Kit’ de
componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou
misturados entre si sem perder as características que deve ter o produto final a
que devam se integrar.
No recurso, o Contribuinte defende a aplicação direta do RGI/SH 1, com
autorização normativa prevista na NE XI à RGI/SH 3. Ou seja, entende que sua
classificação fiscal está correta, independentemente se apresentados sob a forma
unificada ou em ‘Kits’, sendo descabida a classificação isolada de cada uma de
suas partes integrantes, pois os produtos não são vendidos em separado.
Entendemos que considerar o ‘concentrado’ como já constituindo mistura
formada pelos seus componentes não encontra esteio no regramento das NESH.
Cabe, assim, alertar para a incorreção de interpretação, por parte do
Contribuinte, da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), segundo a qual referida regra
não se aplicaria às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.
A Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é clara: “A presente Regra não se aplica às
mercadorias
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum),
em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”.
Perceba que a própria NE XI destaca que “não se aplica às mercadorias
constituídas por diferentes componentes”, justamente a situação aqui tratada.
Nessa linha, a Fiscalização afastou a classificação dos ‘Kits’ num único código NCM
de "preparação", o que não impede, diga-se, a possibilidade de uma mercadoria
ter vários componentes separados.
Apesar de as partes individuais do ‘Kit’ utilizado para fabricação do refrigerante da
Coca-Cola serem classificadas no código 2106.90.10, não há embasamento
normativo do Sistema Harmonizado (SH) para fins de classificação de ‘Kit’ tendo
em vista que, evidentemente, não há uma “preparação única”. A Fiscalização
apresentou em seu Relatório diversos fundamentos, inclusive tratados no
Fl. 1570
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
35
Acórdão da DRJ e no recorrido, que corroboram o não enquadramento dos ‘Kits’
no Ex 01.
O mesmo raciocínio deve se aplicar para o ‘concentrado’ do código 2106.90.10 -
Ex 02, considerando que este é utilizado nas máquinas Post Mix que elaboram no
ato refrigerantes para venda em copos diretamente ao consumidor final. Para
tanto, há no Decreto no 6.871/2009, um tratamento específico dessa matéria,
conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30. Esse concentrado líquido usado em
máquinas Post Mix também não é produzido pela RECOFARMA, mas pela fábrica e
engarrafadora de refrigerantes (licenciada) da Coca-Cola.
Como bem esclarecido no acórdão recorrido, os componentes dos ‘Kits’ são
posteriormente levados a processo industrial no estabelecimento do comprador,
que são os fabricantes licenciados do sistema Cola, ou seja, os ‘Kits” fornecidos
pela RECOFARMA contêm apenas produtos intermediários, apresentados
separadamente, a partir dos quais é obtida, após a realização de outras etapas do
processo
produtivo
no
engarrafador
(industrialização
realizada
nos
estabelecimentos dos fabricantes licenciados), uma preparação composta
distinta, comercialmente conhecida como Xarope. Ressalte-se que a partir da
diluição do Xarope é que se chega aos refrigerantes.
Em suma, os ‘Kits’ comercializados pela RECOFARMA não são ‘concentrados’, já
que não apresentam as características essenciais do produto completo ou
acabado. E mais, da mistura dos itens do ‘Kit’ entre si não se obtém nada parecido
com o Xarope, tampouco com a bebida final. Os itens de cada ‘Kit’ não
representam as características específicas para elaboração de bebidas, ainda que
sejam vendidos juntos e em proporções fixas. Ressalta-se que elaborar o ‘Kit” é
diferente de produzir o Xarope. Por sua vez, o Xarope difere do refrigerante, que é
o produto final (bebida, refrigerante).
Logo, encontra-se correto o Acórdão recorrido em consignar que há que se
distinguir a classificação fiscal de cada item do ‘Kit’, não se adotando apenas uma
classificação, já que não se trata de um produto “composto”.

Necessidade de cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da
Lei no 4.502/64 e 567, II, "a", do RIPI/2010
Como se observa dos próprios acórdãos paradigmas trazidos pela Procuradoria da
Fazenda Nacional, a matéria é objeto de súmula deste CARF, a aprovação posterior ao Acórdão
recorrido, de aplicação obrigatória por esta Turma Julgadora:
Súmula CARF no 167
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei no 4.502, de 1964, deve ser interpretado em
conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua
Fl. 1571
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.743 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 15586.720289/2016-96
36
eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo
fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de
penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU
de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-002.262, 9101-002.225, 9303-007.440, 1401-
001.900, 1401-002.077, 3302-006.110, 3302-006.579, 3402-004.280 e 9303-
009.259.
Desse modo, deve ser provido o Recurso Especial da Fazenda Nacional para o
restabelecimento da multa aplicada.

IV.
Conclusão
Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no
mérito, DAR PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

Fl. 1572
DF CARF MF
Original