Tribunal: CARF
Processo: 15504.725282/2011-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: KELI CAMPOS DE LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-15
Data de publicação: 2026-02-19

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
CONCORDÂNCIA COM FUNDAMENTOS DA DECISÃO. APLICAÇÃO DO RICARF
O Recorrente não apresentou em suas razões recursais fundamentos ou prova documental aptas a afastar as conclusões da decisão recorrida. Assim, mantém-se os fundamentos da decisão conforme art. 114, §12 do RICARF.
CRÉDITO PRESUMIDO VINCULADO À EXPORTAÇÃO. RESSARCIMENTO. ART. 56-DA LEI No 12.350, DE 2010. SOCIEDADES COOPERATIVAS.
Para fins de apuração do valor ressarcível de que trata o art. 56-A da Lei no 12.350, de 2010, faz-se necessária a segregação do crédito presumido vinculado às operações de mercado interno tributado, mercado interno não tributado e exportação. Na apuração do quantum ressarcível deve ainda observar-se o limite imposto às sociedades cooperativas pelo art. 9o da IN SRF no 660/2006, bem como eventuais utilizações desse crédito para desconto das contribuições devidas nos correspondentes períodos de apuração.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. SEGREGAÇÃO DE RECEITAS. APROPRIAÇÃO DIRETA DE CRÉDITOS. CUSTEIO POR ABSORÇÃO. ART. 40 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 594, DE 2005.
A apropriação direta de créditos, com utilização do método de custeio por absorção, exige a alocação direta dos custos diretos incorridos (matéria prima e mão-de-obra direta) e rateio dos custos indiretos de fabricação, mediante critérios consistentes que reflitam, de maneira fidedigna, o custo real de fabricação.
CONTABILIDADE DE CUSTOS INTEGRADA COM A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
Não se caracteriza como integrado e coordenado com o restante da escrituração o sistema de contabilidade de custo que, embora efetuado com base nos dados da contabilidade geral, baseia-se na alocação de custos diretos de fabricação segundo critérios de rateios não consistentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.725282/2011-19
ACÓRDÃO
3301-014.823 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA CENTRAL DOS PRODUTORES RURAIS DE MINAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
CONCORDÂNCIA COM FUNDAMENTOS DA DECISÃO. APLICAÇÃO DO
RICARF
O Recorrente não apresentou em suas razões recursais fundamentos ou
prova documental aptas a afastar as conclusões da decisão recorrida.
Assim, mantém-se os fundamentos da decisão conforme art. 114, §12 do
RICARF.
CRÉDITO PRESUMIDO VINCULADO À EXPORTAÇÃO. RESSARCIMENTO. ART.
56-DA LEI No 12.350, DE 2010. SOCIEDADES COOPERATIVAS.
Para fins de apuração do valor ressarcível de que trata o art. 56-A da Lei no
12.350, de 2010, faz-se necessária a segregação do crédito presumido
vinculado às operações de mercado interno tributado, mercado interno
não tributado e exportação. Na apuração do quantum ressarcível deve
ainda observar-se o limite imposto às sociedades cooperativas pelo art. 9o
da IN SRF no 660/2006, bem como eventuais utilizações desse crédito para
desconto das contribuições devidas nos correspondentes períodos de
apuração.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
SEGREGAÇÃO
DE
RECEITAS.
APROPRIAÇÃO DIRETA DE CRÉDITOS. CUSTEIO POR ABSORÇÃO. ART. 40 DA
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 594, DE 2005.
A apropriação direta de créditos, com utilização do método de custeio por
absorção, exige a alocação direta dos custos diretos incorridos (matéria
prima e mão-de-obra direta) e rateio dos custos indiretos de fabricação,
mediante critérios consistentes que reflitam, de maneira fidedigna, o custo
real de fabricação.
Fl. 1745
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15504.725282/2011-19
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CONTABILIDADE DE CUSTOS INTEGRADA COM A ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL.
Não se caracteriza como integrado e coordenado com o restante da
escrituração o sistema de contabilidade de custo que, embora efetuado
com base nos dados da contabilidade geral, baseia-se na alocação de
custos diretos de fabricação segundo critérios de rateios não consistentes.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Keli Campos de Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Bruno Minoru Takii, Keli
Campos de Lima, Marcelo Enk de Aguiar (substituto[a] integral), Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel
Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Rodrigo Kendi
Hiramuki, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcelo Enk de Aguiar.

RELATÓRIO
Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de
elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos:
Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos presumidos de Pis e Cofins –
vinculados às receitas de exportação dos períodos de Abril de 2006 a Dezembro
de 2008 – apurados nos termos do art. 56-A da Lei no 12.350/2010, com alteração
dada pela MP 517/2010, convertida na Lei no 12.431/20111 .
Fl. 1746
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Da análise do pedido resultou o Relatório Fiscal de fls. 1.255/1.260 do qual
merecem destaques os seguintes pontos:

No processo administrativo no 10680.724283/2010-19 foram analisados
os pedidos de ressarcimento/compensação de créditos básicos do Pis e da
Cofins, do período de 2006 a 2009, consubstanciados em pedidos
eletrônicos
(PER/DCOMP).
Os
documentos
utilizados
naquelas
verificações foram aproveitados na análise do pedido ora sob exame.

O leite in natura, principal matéria prima da CCPR, é recebido
precipuamente dos seus associados, mas também é adquirido de pessoas
físicas e jurídicas não associadas, no intuito de compor estoque.

Nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004, o leite adquirido de
associados e de pessoas físicas dá direito ao crédito presumido.

A Instrução Normativa SRF no 660/2006, em seu art. 8o, § 3o2 , tratou da
impossibilidade de ressarcimento ou compensação de valores referentes
a créditos presumidos.

Relativamente ao ressarcimento de créditos básicos (proc. no
10680.724283/2010-19), quando a fiscalização avaliou e validou os
percentuais de rateio utilizados pela Interessada – relativamente às
vendas no mercado interno (tributadas e não tributadas) e de exportação
–
não
levou
em
conta
eventual
segregação
dos
créditos
presumidos(relativos ao leite in natura), vez que a legislação previa o
aproveitamento desses créditos somente no mercado interno (art. 9o da
IN SRF no 660/2006).

Com a mudança na legislação (que passou a permitir o ressarcimento, ou
a compensação dos créditos presumidos vinculados à exportação), fez-se
necessária a verificação dos percentuais de rateio utilizados pela
Interessada.

Ao proceder a essa verificação, a autoridade fiscal constatou
incongruências no método de apropriação de créditos utilizado pela CCPR.

Ao analisar o cálculo dos percentuais de apropriação utilizados pela
Interessada, foram detectadas divergências significativas entre os valores
de aquisição de leite que a CCPR utiliza como base de cálculo de sua
apropriação (valores de aquisição de leite – BAAN)e os valores das
aquisições totais de leite in natura que a CCPR utiliza, efetivamente, para
calcular o crédito presumido ressarcível.

Além disso, foram observadas incongruências relativas aos valores de
faturamento relacionados à exportação e aos valores de aquisição de leite
in natura vinculados a estas operações. Tais discrepâncias poderiam
sinalizar que a CCPR exporta produtos de baixo valor agregado e, para o
mercado interno, incluídos os não-tributados, produtos de maior valor
Fl. 1747
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agregado. Porém, na prática, não há diferenças significativas entre os
produtos exportados e aqueles vendidos no mercado interno.

Em razão das incongruências constatadas, a fiscalização desconsiderou os
percentuais de apropriação utilizados pela CCPR e passou a utilizar, para
fins de apropriação dos créditos presumidos, a relação percentual
existente entre as receitas de exportação e a receita total, informadas
pela Fiscalizada nos DACON de 2006 a 2008, conforme demonstrado na
Tabela 2 – “Demonstrativo das Receitas Mensais: Mercado Interno, Sem
Incidência e de Exportação” (fl. 1.262).

No
procedimento
fiscal
realizado
anteriormente
(proc.
no
10680.724283/2010-19) – que analisou os créditos básicos do período de
janeiro de 2006 a dezembro de 2009 – os créditos presumidos foram os
primeiros a serem descontados das contribuições devidas em cada
período de apuração justamente porque, à época, não existia previsão
legal de ressarcimento, compensação, ou aproveitamento nos meses
subsequentes.

Essa forma de utilização dos créditos presumidos foi aprovada pelo
contribuinte, haja vista que na manifestação de inconformidade
apresentada nos autos do proc.10680.724283/2010-19, não há qualquer
menção quanto à sistemática de aproveitamento dos créditos (utilizada
pela fiscalização).

Considerando que a Lei no 12.431/2011 – que inseriu o art. 56-A à Lei no
12.350/2010 – fora editada após a análise dos créditos básicos pela
fiscalização e após a decisão quanto aos respectivos pedidos de
ressarcimento, o saldo de crédito presumido, para os fins de que trata
aquele artigo, deve ser entendido como o valor do saldo mensal existente
na data de edição da Lei 12.431/2011.

De forma que o valor do crédito presumido mensal ressarcível deve ser
aquele resultante da aplicação do percentual da receita mensal de
exportação em relação à receita total de cada mês, sobre os saldos
mensais de crédito presumido existentes na data de publicação da Lei no
12.431/2011.

A Tabela 3 - “Apuração Mensal dos Créditos Presumidos da Contribuição
para PIS e COFINS” (fl. 1.263) apresenta um comparativo entre os valores
dos créditos presumidos ressarcíveis (postulados pela empresa) e os
valores ajustados pela fiscalização, com base na receita mensal vinculada
às exportações.

Referida tabela demonstra que o pleito da Contribuinte foi parcialmente
acolhido pela autoridade fiscal.
Com base no Relatório Fiscal, cujos pontos principais foram acima destacados, o
Serviço de Orientação e Análise Tributária-Seort da DRF/Belo Horizonte emitiu o
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Despacho Decisório no 1447 – DRF/BHE reconhecendo parcialmente o direito
creditório, nos seguintes montantes: R$ 934.056,89 (novecentos e trinta e quatro
mil, cinquenta e seis reais e oitenta e nove centavos), referente ao Pis; R$
5.031.068,20 (cinco milhões, trinta e um mil e sessenta e oito reais e vinte
centavos), referente à Cofins (fls. 1.293/1.295). Ressalte-se que, por força do
decidido no Mandado de Segurança no 49631-71.2012.4.01.3800, os valores
reconhecidos pela unidade de origem já foram ressarcidos ao contribuinte,
consoante Ordens Bancárias emitidas em 13/11/2012 (fls. 1.352/1.357).
Por questões operacionais, o controle do direito creditório referente ao Pis foi
transferido para o processo no 10680.726155/2012-63.
Devidamente cientificada em 24/11/2012 (fls. 1.303/1304), a Contribuinte
apresentou, em 26/12/2012, manifestação de inconformidade alegando o que se
segue:
1- Desmembramento do Processo Administrativo Fiscal:
Uma vez que o crédito objeto do pedido de ressarcimento foi desmembrado nos
processos 15504.725282/2011-19 e 10680.726155/2012-63, requer que a
manifestação de inconformidade apresentada atinja os dois feitos, vez que o ato
combatido(Despacho Decisório no 1447 – DRF/BHE) se refere a fatos atinentes aos
dois processos.
2 – Relatório Fiscal
2.1 – Anotação de Erro Material
Sem prejuízo do despacho decisório guerreado, aduz que o número correto do
MPF que lastreou a primeira ação fiscal (créditos básicos de 2006 a 2009), relativa
aos pedidos de ressarcimento/compensação efetuados através de PER/DCOMP
eletrônico, é 06.1.01.00-2010-01979-0.
O MPF referenciado no relatório Fiscal (no 06.1.01.00-2009-02306-2)corresponde
a procedimento fiscal referente aos períodos de 2004 e 2005.
2.2 – Apropriação Direta dos Créditos
O crédito presumido cujo ressarcimento foi requerido origina-se das aquisições de
leite cru (in natura) de associados e demais pessoas físicas, utilizado como insumo
na fabricação de produtos destinados à exportação (art.8o da Lei no 10.925/2004).
A apuração desses créditos (e dos demais tipos de crédito) foi feita pelo método
de apropriação direta, por meio de sistema de contabilidade de custos integrado
com a escrituração fiscal da Manifestante.
A fiscalização desconsiderou essa sistemática de apuração e aplicou, sob
alegações infundadas, a sistemática do rateio proporcional, com base na relação
entre as receitas de exportação e a totalidade das receitas auferidas em cada mês.
No primeiro procedimento fiscal de verificação das contribuições (período de
2006 a 2008, MPF 06.1.01.00-2010-01979-0) – em que foram apresentadas
Fl. 1749
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planilhas demonstrativas dos valores de aquisição de leite cru e os percentuais de
vendas no mercado interno tributado, não tributado e de exportação – a
fiscalização avaliou e validou o critério de apropriação utilizado pela interessada.
Se esse critério foi aceito para o cálculo dos créditos básicos, não há razão para
que não seja aceito para os créditos presumidos, já que o sistema de custos é
mesmo para todos os bens e serviços utilizados na produção da Manifestante.
Não procede a assertiva segundo a qual, na época de realização do primeiro
procedimento fiscal, os créditos presumidos estavam vinculados apenas às
operações de mercado interno e que, por isso, a sistemática de apropriação direta
desses créditos(utilizada pela Recorrente) não foi avaliada, nem validada.
O direito ao crédito presumido vinculado ao mercado externo está claramente
reconhecido no art. 56-A, § 2o da Lei no 12.350/2010, inserido pela Lei no
12.431/2011.
O parágrafo único do art. 9o da IN SRF no 660/20063 consiste, "tão somente de
regra que limita o valor dos créditos presumidos vinculados às operações de
mercado interno; mas não determina a inexistência do direito ao crédito
presumido de mercado externo, o qual, por sua vez, não se sujeita aos limites do
parágrafo único".
Esse limite é aplicado somente ao crédito presumido vinculado ao mercado
interno: o crédito presumido não pode ser maior do que o saldo a pagar,
tampouco pode ser transferido para outra competência.
Equivale a dizer que o parágrafo único do art. 9o da IN SRF no 660/2006 trata dos
créditos presumidos vinculados ao mercado interno e a Lei no 12.431/2011 cuida
do crédito presumido vinculado à exportação.
Portanto, a limitação imposta pelo parágrafo único do art. 9o da IN SRF no
660/2006 não pode ser utilizada como critério para desqualificar o método de
apropriação direta utilizado pela Reclamante, sendo mesmo irrelevante na
aferição do preenchimento dos requisitos necessários para a adoção desse
sistema de apuração de créditos.
2.3 – Planilha BAAN/Aquisições de Leite Conforme Relatório Fiscal, a CCPR utiliza
como base de cálculo na apropriação direta os valores das aquisições de leite –
BAAN (linha 8 da Planilha "Leite Credito Presumido"), os quais são
significativamente divergentes dos valores apresentados para as aquisições totais
de leite (linha 7 da planilha "Ressarcimento Cred Presumido"), efetivamente
utilizados como base de cálculo para o crédito presumido requerido (Planilha
Leite Cred_Presumido_04_2006 a 12_2008).
Segundo a fiscalização, essa variação "prejudica o cálculo correto dos valores dos
créditos presumidos vinculados à exportação que podem ser ressarcidos".
Contudo, a planilha "Aquisição de leite – BAAN" foi empregada somente para
determinação, em cada mês, do percentual de leite utilizado em produtos
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destinados à exportação. Esses percentuais foram rigorosamente transpostos
para a planilha "Aquisições Totais", para aplicação no cálculo dos créditos.
A planilha "BAAN" não contempla todas as aquisições de leite cru efetuadas pela
CCPR, e nela não constam as aquisições referentes aos Postos de Captação da
Cooperativa, cujas entregas são contabilizadas à parte.
O sistema de custeio no qual se baseia o método de apropriação direta(comum a
todos os insumos) considera o volume total das aquisições de leite cru, motivo
pelo qual a diferença entre as planilhas não prejudica em nada o método de
apropriação adotado pela CCPR que utiliza, para o efetivo cálculo dos créditos
presumidos, a planilha "Total das Aquisições" já que todas elas devem ser
valoradas para a aferição dos créditos.
Portanto não há empecilhos a que se proceda a análise dos créditos com base na
tabela "Total das Aquisições", devendo os valores nela indicados servir como base
de cálculo.
2.4 – Aquisição vinculada à Exportação x Faturamento Exportação
Outro motivo de desconsideração do método de apropriação utilizado pela
Interessada diz respeito à relação percentual, em cada mês, entre o valor das
aquisições de leite vinculadas à exportação e o valor faturado nessas exportações;
quando comparadas, nos mesmos meses, à relação entre o valor das aquisições
de leite vinculadas ao mercado interno e o valor faturado no mercado interno.
Relata a fiscalização que esses percentuais são muito elevados para as operações
de exportação, quando comparadas às operações de mercado interno. E,
complementa:
Estas relações discrepantes poderiam mostrar que a empresa exporta produtos
de baixo valor agregado e, para o mercado interno, incluídos os não-tributados,
produtos de valor agregado mais alto. Porém, verificamos que não há diferenças
significativas entre produtos exportados e vendidos no mercado interno.
Repisa-se que, tendo havido, no procedimento fiscal anterior, a avaliação e a
validação dos percentuais aplicados nas vendas de mercado interno (tributadas e
não tributadas) e de exportação, não é admissível que a autoridade administrativa
revolva discussão quantitativa sobre esse aspecto.
Em seus pedidos de ressarcimento, a Reclamante utilizou tão somente valores de
aquisição e o percentual de faturamento validados expressamente pela
fiscalização, na execução do MPF 06.1.01.00-2010-01979-0. No Relatório Fiscal
daquele MPF a autoridade fiscal expressamente consigna:
4. DA CONSISTÊNCIA DOS DOCUMENTOS APRESENTADOS
Além dos batimentos e verificações feitos pelos Sistemas da RFB para
atestar a confiabilidade dos dados contábeis apresentados, procedemos às
análises e aos batimentos, por amostragem, dos mesmos e constatamos
que são confiáveis para utilização no procedimento fiscal. O confronto com
Fl. 1751
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os arquivos de notas fiscais e o razão auxiliar, após as devidas correções
efetuadas pela empresa, não produziram inconsistências relevantes.
Os arquivos digitais contendo demonstrativos e tabelas com dados
relacionados a contas contábeis também passaram nos testes, por
amostragem, de confiabilidade e, assim, puderam ser utilizados nos
batimentos com o DACON para conferir a procedência dos créditos de PIS e
COFINS.
Por conseguinte, atestadas a confiabilidade e consistência das informações, não
pode a fiscalização suscitar dúvidas acerca das mesmas, em procedimento fiscal
posterior.
No tocante à diferença de valor agregado entre os produtos destinados à
exportação e ao mercado interno, cabe ressaltar que, também na execução do
MPF 06.1.01.00-2010-01979-0 a fiscalização asseverou que (i) a receita mais
expressiva da CCPR era proveniente do mercado interno (ii) a receita de
exportação concentrava-se em produtos específicos:
Pela análise dos demonstrativos, também se pode observar, dentre outros,
que a receita mais expressiva do contribuinte, no período fiscalizado, é
decorrente da venda de produtos no mercado interno, variando entre 75% a
90% no período fiscalizado. A receita de exportação concentra-se
principalmente na venda de leite em pó e possui ainda expressiva receita
com a venda da fabricação própria de ração e revenda de diversos produtos
em seus armazéns.
Dessarte, mostra-se improcedente a afirmação de que "não há diferenças
significativas" entre produtos destinados ao mercado interno e externo. Do
arquivo digital "Ressarcimento Cred Presumido – Final", entregue pela
Contribuinte verifica-se que as exportações abrangem quantidades irrisórias de
creme de leite, doce de leite e iogurtes(produtos de maior valor agregado),
concentrando-se no leite em pó (produto de menor valor agregado), tal como
asseverado pela fiscalização, na execução do MPF no 06.1.01.00-2010-01979-0.
Deve, portanto, ser afastado esse questionamento, bem como sua utilização para
desqualificar o método de apropriação direta utilizado pela Requerente.
2.5 – Saldo Residual dos Créditos Presumidos Existentes na Data de Publicação da
Lei no 12.350/2010
2.5.1 – Impossibilidade de Aplicação de Percentual sobre o Saldo Residual
Após desconsiderar o método de apropriação direta utilizado pela Requerente, a
fiscalização criou desconhecido sistema de cálculo, de modo que, sobre a soma
dos saldos existentes na data de publicação da Lei 12.350/2010 (já compostos e
segregados pela Interessada, conforme planilha "Ressarcimento Cred Presumido
Final"), foram aplicados os percentuais de exportação arbitrados.
Fl. 1752
DF CARF MF
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Contudo, a forma de apuração utilizada pela autoridade fiscal não tem previsão
legal.
2.5.2 – Desconsideração das Espécies de Crédito Presumido
O Relatório Fiscal do processo administrativo no 10680.724283/2010-19(MPF no
06.1.01.00-2010-01979-0) – no qual a CCPR requereu o ressarcimento de créditos
básicos do período de 2006 a 2008 – informa que, após a fiscalização analisar o
direito creditório e recompor a integralidade das apurações efetuadas pela
Manifestante, foi realizada a compensação de ofício dos créditos presumidos
existentes, com débitos de Pis e Cofins. Esses créditos presumidos foram os
primeiros a serem utilizados na compensação de ofício vez que, à época, era
vedada sua compensação com outros tributos e contribuições, como também
eram vedados seu ressarcimento em espécie ou transferência para meses
posteriores.
Naquele primeiro procedimento de auditoria, a fiscalização desconsiderou que os
créditos presumidos se dividiam em três espécies: mercado interno tributado,
mercado interno não tributado e exportação, tal como indicado na planilha
"Ressarcimento Cred Presumido Final", a qual teve acesso e não manifestou
qualquer discordância. E, naquele procedimento, a fiscalização baseou-se na soma
das três espécies de crédito presumido(mercado interno tributado, mercado
interno não tributado e exportação), imputando as compensações de ofício
(desconto) à totalidade desses créditos.
Ignorou a autoridade fiscal que, somente quando os saldos de crédito presumido
vinculados às operações de mercado interno fossem esgotados é que deveriam
ser utilizados os créditos presumidos vinculados à exportação (o que foi
devidamente observado pela Contribuinte, na apuração do saldo existente em
que baseou seu pedido de ressarcimento).
E, no âmbito do presente processo, a autoridade fiscal simplesmente aplicou novo
percentual de rateio por ela calculado (equivocadamente) ao saldo de créditos
presumidos remanescentes (não utilizados), apurados conforme o primeiro
procedimento fiscal realizado. Todavia, a sistemática adotada não encontra
amparo legal, devendo ser reformado o despacho decisório, para que sejam
considerados os saldos de crédito presumido existentes na data de publicação da
Lei no 12.350/2010, tal como compostos pela CCPR.
2.5.3 – Inconsistências na "Tabela 3 – Apuração Mensal dos Créditos Presumidos
da Contribuição para o Pis e Cofins", elaborada pela fiscalização
Subsidiariamente, caso não sejam acolhidos os saldos de créditos presumidos
vinculados à exportação, apurados pela CCPR, deve-se apontar as inconsistências
na "Tabela 3 – Apuração Mensal dos Créditos Presumidos da Contribuição para o
Pis e Cofins", elaborada pela fiscalização.
Repise-se que a citada tabela não distingue as espécies de crédito presumido
(mercado interno tributado, mercado interno não tributado e exportação) e,
Fl. 1753
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sobre a soma dos saldos remanescentes (após utilização), aplica o percentual de
exportação arbitrado pela fiscalização para determinar o crédito presumido
vinculado à exportação ressarcível.
Ainda que se considere esse procedimento correto, há inconsistências na planilha
elaborada pela autoridade fiscal.
Isto porque, unificando todas as espécies de crédito presumido em uma única
modalidade "Crédito Presumido", esta deveria ser reduzida do valor dos créditos
presumidos utilizados, para se chegar ao saldo remanescente de cada mês,
passível de ressarcimento conforme a Lei no 12.350/2010.
Ao promover esse ajuste, são encontrados saldos muito maiores do que aqueles
elencados na "Tabela 3 – Apuração Mensal dos Créditos Presumidos da
Contribuição para o Pis e Cofins".
De sorte que, caso não acolhido o pedido da Manifestante de utilização primeira
dos créditos presumidos vinculados ao Mercado Interno, o cálculo do saldo
residual efetuado pela fiscalização merece ser corrigido, conforme tabela de fls.
1.322/1.323.
2.5.4 – Equívoco no cálculo da proporção das Receitas de Exportação.
Também em caráter subsidiário, caso se mantenha o sistema de rateio
proporcional para apuração do crédito, deve-se demonstrar que o percentual
aplicado está incorreto.
Na determinação do percentual de rateio, o auditor utilizou a relação entre as
receitas de exportação e a totalidade das receitas, informadas nos Dacon de 2006
a 2008.
Entretanto, foram indevidamente consideradas outras receitas, não relacionadas
com a venda de produtos ou prestação de serviços, quais sejam: as receitas
financeiras (abarcadas na linha "Receitas Tributadas à Alíquota Zero" do DACON)
e as receitas de vendas de bens do Ativo Permanente.
A base para se encontrar o percentual correto deve ser somente a receita bruta,
assim compreendida a receita de vendas de bens e serviços nas operações de
conta própria ou alheia. A inclusão de receitas não operacionais torna o
percentual de exportação mais baixo, restringindo indevidamente o direito de
crédito da CCPR.
O critério da receita bruta de venda de bens e serviços é reconhecido pela própria
RFB , conforme o Manual/Guia Prático do SPED EFD, atualizado em
Novembro/2012.
Do exposto, caso seja mantido o método empregado pela fiscalização, a base para
cálculo dos percentuais de rateio deve estar restrita às receitas operacionais da
CCPR, excluindo-se as receitas financeiras e as receitas não operacionais
consideradas.
Fl. 1754
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.823 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725282/2011-19
11
3 – Pedido Ao final requer:
1) que sejam afastadas as premissas que levaram à desconsideração do sistema
de apropriação direta para apuração dos créditos presumidos de Pis e Cofins
vinculados à exportação, mantendo-se esse método, tal como requerido nos
Pedidos de Ressarcimento;
2) seja reconhecido que a aplicação dos percentuais de exportação deve ser
realizada sobre o crédito presumido total, antes de qualquer utilização, e que o
saldo existente na data de publicação da Lei já estava devidamente dividido entre
mercado interno tributado, não tributado e de exportação, tendo sido utilizados
prioritariamente os créditos vinculados às operações de mercado interno e,
somente quando esgotados estes, foram aproveitados os créditos presumidos
vinculados às exportações, tal como apresentado no arquivo digital
"Ressarcimento Cred Presumido Final";
3) eventualmente, caso se entenda pela impossibilidade de segregação dos
créditos presumidos, que seja corrigido o saldo residual dos créditos presumidos
existentes na data de publicação da Lei, pelos valores apontados pela Requerente;
4) ainda em caráter eventual, caso mantido o rateio proporcional efetuado pela
fiscalização, seja o percentual de exportação corrigido, tendo como referência as
receitas provenientes das vendas de bens e serviços, devendo ser excluídas as
receitas não operacionais, tais como as financeiras e as decorrentes de alienação
de bens do Ativo Permanente.
Em 09 de fevereiro de 2015, os autos foram baixados em diligência para os
esclarecimentos adicionais abaixo transcritos (Resolução 2-001.880, fls.
1.408/1.410):
1) Considerando que a Interessada afirma ter utilizado o método de apropriação
direta na apropriação dos créditos presumidos ora em discussão, verificar e
informar se o seu sistema de contabilidade de custos atende aos requisitos
previstos no inc. I, § 1o do art. 401 , da IN SRF no 594, de 26 de dezembro de 2005.
2) Informar se as diferenças entre os valores de aquisição de leite in natura
constantes da planilha "Aquisição – BAAN" (fls. 1.278/1.283) e os valores
constantes da planilha "Levantamento Crédito Presumido_Ressarcimento" (fls.
1.284/1.286) correspondem, de fato, ao leite in natura adquirido dos Postos de
Coleta.
3) Tendo a Interessada esclarecido que contabiliza à parte o leite in natura
adquirido dos Postos de Coleta, verificar e informar se o seu sistema de
contabilidade de custos alcança essas aquisições e, caso positivo, de que forma.
4) Esclarecer o motivo de a planilha "Aquisição – BAAN" (fls.
1.278/1.283), cujos valores foram tomados como base no cálculo dos percentuais
de apropriação, não contemplar os valores do leite in natura adquirido nos Postos
Fl. 1755
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.725282/2011-19
12
de Coleta, já que a empresa alega possuir contabilidade de custos integrada e
coordenada com a escrituração contábil.
5) Prestar as demais informações julgadas pertinentes.
Em atendimento à diligência solicitada, foi elaborado o Relatório de fls.
1.455/1.459, cujas conclusões são as que se seguem:
1) Item 1 da Diligência

Foi verificado que a empresa utiliza, no caso do leite in natura, rateio por
absorção, com determinação da quantidade de cada insumo que deve ser
adicionada na fabricação dos produtos em elaboração e daqueles já
elaborados, após finalização do processo produtivo.

O percentual de rateio do leite in natura é feito com base nos valores
utilizados desse insumo na fabricação de produtos destinados ao mercado
interno com alíquota básica, ao mercado interno com alíquota zero e ao
mercado externo, em meses anteriores.

Especificamente para fins de determinação dos créditos do leite in natura,
o método utilizado gera discrepâncias relevantes, que afetam em muito
os valores ressarcíveis: a eventual paralisação das operações de
exportação, em meses posteriores, implicaria em ressarcimento
antecipado, logo, manifestamente irregular; lado outro, um aumento
significativo nas operações de exportação ocasionaria uma postergação
do direito da empresa.

Pela lógica de apropriação utilizada pela empresa, pode-se afirmar que,
entre a aquisição do leite até a produção dentro dos diversos
estabelecimentos industriais, fluem diversas etapas, o que dificulta em
demasia a quantificação dos respectivos créditos.

Apenas utilizando-se o método da rastreabilidade do insumo (que não é
adotado pela empresa), poder-se-ia determinar os percentuais de
utilização do leite in natura na fabricação de produtos direcionados para o
mercado interno com alíquota básica, ao mercado interno com alíquota
zero e ao mercado externo.
2) Itens 2 a 4 da Diligência

Com vistas a dar cumprimento aos itens 2 a 4 da diligência solicitada, a
fiscalização procedeu a uma nova análise na contabilidade da Interessada
e não encontrou nenhum registro relativo à contabilização do leite in
natura adquirido dos chamados "Postos de Captação" e "Postos de
Coleta".

A empresa foi intimada a prestar os esclarecimentos solicitados pela
diligência, mas não respondeu aos questionamentos.
Fl. 1756
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3301-014.823 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725282/2011-19
13

Os critérios de apropriação utilizados pela empresa e o fato de a mesma
contabilizar "à parte" o leite adquirido nos postos de coleta demonstram
que, especificamente para o leite in natura, sua contabilidade de custos
não atende aos requisitos previstos no inc. I, §1o do art. 40 da IN SRF no
594, de 26 de dezembro de 2005.

Por isso, a fiscalização reafirma a aplicação do método de rateio
proporcional, baseado na relação percentual entre as receitas de
exportação e a receita total, informada nos Dacon de 2006 a 2008,
demonstradas na Tabela 2 – Demonstrativo das Receitas Mensais:
mercado Interno, Sem Incidência e de Exportação.
A Interessada foi devidamente cientificada das conclusões da diligência fiscal em
27/12/2016 (Aviso de Recebimento, fl. 1.460), tendo apresentado, em
26/01/2017, razões adicionais de defesa (fls. 1.463 e seguintes), abaixo
sintetizadas:

Em relação à utilização do método de apropriação direta e dos
percentuais obtidos a partir da planilha "Aquisição BAAN", a empresa tão
somente manteve o mesmo parâmetro adotado quando da composição
dos créditos ordinários do mesmo período e que fora expressamente
validado pela fiscalização, no âmbito do MPF 06.1.01.00-2010-01979-0.

Sendo assim, não há qualquer razão para que este método não seja
aplicado igualmente em relação aos créditos presumidos, já que o sistema
de contabilidade de custos é o mesmo para todos os bens e serviços
utilizados na produção da CCPR.

No método de apropriação direta adotado, os percentuais são obtidos
pela quantidade de insumos requisitada para sua linha de produção em
mês/competência anterior, já que não é possível prever quais serão as
quantidades demandadas nos próprios meses de aquisição dos insumos.
Logo, a aplicação desse critério não implica em qualquer distorção na
apuração dos créditos.

Tanto as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, quanto a IN SRF no 594/2005
estipulam que o rateio de custos comuns, para fins de vinculação dos
créditos de Pis e Cofins ao tipo de receita, pode ser realizado a critério do
contribuinte, por apropriação direta(contabilidade de custos integrada),
ou rateio proporcional (com base na receita).

O Fisco reconhece que a CCPR utilizou um sistema de custeio válido,
regular e com critérios racionais e consistentes (tal como preceitua a
legislação), porém afirma que, apenas para fins de Pis e Cofins, não seria
possível adotá-lo.

O rateio definido pela fiscalização (com base na receita) tampouco reflete,
de forma precisa, a vinculação dos custos aos produtos finais fabricados.
Trata-se de uma base também arbitrada, "racional e consistente", aceita
Fl. 1757
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14
no âmbito contábil e fiscal, assim como a apropriação direta promovida
pela CCPR.

Qualquer dos métodos de rateio (escolhidos a critério do contribuinte)
constituem alternativas válidas, que nunca irão atingir a realidade exata
da relação "custo x produto final".

Ademais, as demonstrações contábeis e financeiras da empresa foram
devidamente analisadas por auditores independentes, que emitiram
parecer considerando-as adequadas, sem ressalvas.

Embora a fiscalização afirme não ter havido atendimento à intimação para
prestar esclarecimentos acerca dos quesitos 2 a 4, requeridos na
diligência, a CCPR informa não ter conhecimento de intimação posterior
àquela recebida em 13/04/2015, além da intimação para conhecimento
do resultado da diligência efetuada.

De todo modo, a CCPR reafirma que as diferenças existentes entre os
valores de aquisição de leite na "Planilha BAAN" e os valores constantes
da planilha "Levantamento – Crédito Presumido Ressarcimento" dizem
respeito ao leite adquirido de Postos de Captação e Postos de Coleta.
Apresenta planilhas demonstrativas e destaca que a base de créditos do
período pleiteado foi aceita pela fiscalização, não havendo controvérsias a
esse respeito.

A questão suscitada no despacho decisório foi no sentido de que o uso
dos percentuais de rateio constantes da "Planilha BAAN" dificultaria,
supostamente, a análise dos créditos pela RFB, pois nela não constava o
total das aquisições, situação que, de fato, não se configurou.

Conforme esclarecido em 14/08/2015 o sistema de contabilidade de
custos do período considera todas as aquisições de leite, inclusive aquelas
não contempladas na "Planilha BAAN".

Logo, não há distorção alguma na apuração de créditos, ao se transpor os
percentuais de apropriação constantes da "Planilha BAAN" para a planilha
"Levantamento – Crédito Presumido Ressarcimento", a qual contém a
integralidade das entradas de leite cru. Isso porque os percentuais de
apropriação direta utilizados em determinado mês independem das
aquisições ocorridas naquele mês mas, sim, obtidos a partir da requisição
de insumos da competência anterior, as quais, não necessariamente
utilizam todo o estoque disponível, em razão de variações no giro da
produção.

Portanto, o fato de a "Planilha BAAN" não abarcar todas as aquisições de
leite não significa que o sistema de custos desconsidera as aquisições dos
Postos de Coleta e de Captação.
Fl. 1758
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15

Quanto ao questionamento no 3, salienta-se que as requisições de leite
ocorrem após o armazenamento desse insumo nas fábricas e, por isso,
não há requisição de postos de captação na "Planilha BAAN". Por outro
lado, para cálculo das entradas, são considerados tanto os postos de
captação como as entradas diretas nas fábricas.

Quanto à suposta inexistência de registros contábeis relativos às
aquisições de Postos de Coleta e de Postos de Captação, urge esclarecer
que os lançamentos contábeis (Razão e Balancetes) não distinguem as
aquisições efetuadas por postos de captação/coleta e pelas unidades
industriais. Essa diferenciação da origem do leite foi adotada somente nos
controles gerenciais.

Nada obstante, mesmo que seja mantida a posição sustentada pela
fiscalização, de aplicar o método de rateio proporcional com base nos
percentuais de receita, existem outros equívocos a serem sanados nos
cálculos elaborados pelo Fisco.

A fim de se definir o saldo residual de créditos presumidos, passível de
ressarcimento, nos termos do art. 56-A da Lei no 12.350/2010 a
fiscalização criou desconhecido sistema de cálculo, que consistiu na
aplicação de percentuais de rateio sobre o saldo global de crédito
presumido existente na data de publicação da lei, sem levar em conta a
segregação desse saldo de crédito a operações de mercado interno
tributado, mercado interno não tributado e de exportação.

Assim procedendo, a fiscalização deixou de considerar que, assim como se
faz com o crédito ordinário, primeiramente devem ser descontados os
créditos presumidos vinculados ao mercado interno (tributado e não
tributado).

A CCPR apresentou planilha que demonstrava a utilização prioritária dos
créditos presumidos vinculados às receitas de mercado interno, para
quitação dos débitos das contribuições apuradas mensalmente. Contudo,
em seus cálculos, a fiscalização optou por desconsiderar esse
procedimento e aplicar, sobre o saldo total do crédito presumido, o
percentual de exportação.

Desta forma, mesmo que se valha do método de rateio proporcional, em
vez da apropriação direta, a forma de se apurar o crédito ressarcível deve
ser revista, observando-se a utilização prioritária do crédito presumido
vinculado às receitas de mercado interno, tal como compostos na planilha
da CCPR, apresentada em 10/04/2012.

Ainda que mantida a metodologia do rateio proporcional com base na
receita, releva ainda destacar que os percentuais de rateio apurados pela
fiscalização se basearam em referências equivocadas.
Fl. 1759
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
A base referencial para encontrar o percentual de rateio deve ser a
receita bruta, assim compreendida a receita de vendas de bens e serviços
nas operações em conta própria ou alheia. Esse é o critério definido pela
própria RFB, conforme se verifica do Manual/Guia Prático do Sped EFD,
atualizado para Março/2015.

Nos cálculos da fiscalização foram consideradas receitas diversas, não
relacionadas com a prestação de serviços, tais como receitas financeiras e
receitas de vendas de bens do ativo permanente. A inclusão de receitas
não operacionais torna o percentual de rateio mais baixo e restringe
indevidamente o direito de crédito da CCPR.

Além disso, caso mantido o critério de rateio defendido pela fiscalização,
o valor total das receitas operacionais de alguns meses deve ser
retificado, expurgando-se os erros de preenchimento dos Dacon, os quais
não prejudicaram e não foram considerados pela CCPR nos cálculos que
embasaram os pedidos de ressarcimento. As incorreções foram
demonstradas no arquivo "CCPR – Percentuais Receitas 2006 a 2008.xlsx",
validado pelo SVA e apresentado em anexo à petição protocolizada em
10/08/2015.
É o relatório.
Ema análise da manifestação de inconformidade apresentada, a 1a Turma da
DRJ/BHE por meio do acordão 02-72.908, julgou-a parcialmente procedente conforme decisão
abaixo ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008 COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. SEGREGAÇÃO DE CRÉDITOS.
RECEITA BRUTA TOTAL. NÃO INCLUSÃO. RECEITAS FINANCEIRAS E RECEITAS NÃO
OPERACIONAIS.
As receitas financeiras e as receitas não operacionais não devem ser consideradas
na receita bruta total, para fins de apuração dos percentuais de segregação de
créditos do regime não cumulativo, vez que não há previsão legal de
creditamento vinculado a essas receitas.
CRÉDITO PRESUMIDO VINCULADO À EXPORTAÇÃO.
RESSARCIMENTO. ART. 56-DA LEI No 12.350, DE 2010.
SOCIEDADES COOPERATIVAS.
Para fins de apuração do valor ressarcível de que trata o art. 56-A da Lei no
12.350, de 2010, faz-se necessária a segregação do crédito presumido vinculado
às operações de mercado interno tributado, mercado interno não tributado e
exportação. Na apuração do quantum ressarcível deve ainda observar-se o limite
Fl. 1760
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15504.725282/2011-19
17
imposto às sociedades cooperativas pelo art. 9o da IN SRF no 660/2006, bem
como eventuais utilizações desse crédito para desconto das contribuições devidas
nos correspondentes períodos de apuração.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. SEGREGAÇÃO DE RECEITAS.
APROPRIAÇÃO DIRETA DE CRÉDITOS. CUSTEIO POR ABSORÇÃO. ART. 40 DA
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 594, DE 2005.
A apropriação direta de créditos, com utilização do método de custeio por
absorção, exige a alocação direta dos custos diretos incorridos (matériaprima e
mão-de-obra direta) e rateio dos custos indiretos de fabricação, mediante
critérios consistentes que reflitam, de maneira fidedigna, o custo real de
fabricação.
CONTABILIDADE DE CUSTOS INTEGRADA COM A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
Não se caracteriza como integrado e coordenado com o restante da escrituração
o sistema de contabilidade de custo que, embora efetuado com base nos dados
da contabilidade geral, baseia-se na alocação de custos diretos de fabricação
segundo critérios de rateio.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de manifestação de inconformidade relativa a créditos que
originalmente não constavam do pedido de ressarcimento.
PROCEDIMENTO FISCAL. COMPROVAÇÃO. NECESSIDADE.
Incumbe aos agentes fiscais lastrear o procedimento realizado com os elementos
de prova indispensáveis à comprovação dos fatos que motivaram sua conduta.
DESPACHO DECISÓRIO. RAZÕES DE INCONFORMIDADE.
ASPECTO TEMPORAL.
A peça de defesa deve ser formalizada por escrito, incluindo todas as teses de
defesa e instruída com todos os documentos em que se fundamentar, sob pena
de preclusão, ressalvadas as exceções legais.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório
Reconhecido em Parte
Inconformada, a Recorrente apresenta recurso voluntário, trazendo os mesmos
argumentos apresentados no curso do procedimento de fiscalização, manifestação de
inconformidade e diligência acerca da legitimidade do método de vinculação dos créditos
adotados, qual seja, apropriação direta baseada em requisição de linhas de produção.
É o relatório.

Fl. 1761
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15504.725282/2011-19
18
VOTO
Conselheira Keli Campos de Lima, Relatora.
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
portanto deve ser admitido.
Como relatado, a controvérsia cinge-se acerca o método de segregação dos créditos
presumidos adotado originalmente pela CCPR (apropriação direta baseada em requisição de linha
de produção), sendo que após análise da fiscalização e diligências realizadas a DRJ entendeu por:
 Reconhecer a necessária segregação do crédito presumido em mercado
interno tributado, mercado interno não tributado e exportação, para fins de
apuração do valor ressarcível de que trata o art. 56-A da Lei no 12.350, de
2010. Ressalta-se que, na apuração do quantum ressarcível, deve ser
observado o limite imposto ao valor do crédito presumido vinculado a
operações de mercado interno realizadas pelas sociedades cooperativas (art.
9o da IN SRF no 660/2006) e, ainda, respeitadas eventuais utilizações para
desconto das contribuições devidas nos correspondentes períodos de
apuração.
 Mantido o rateio proporcional, com base na receita bruta, seja recalculado
os percentuais de rateio, excluindo-se da base de rateio (receita bruta total),
os valores concernentes a receitas financeiras, bem como a outras receitas
não decorrentes de operações que, por sua natureza, consubstanciem venda
de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia (por ex., as
decorrentes de vendas de bens do Ativo Permanente).
A Recorrente, por sua vez, insurge contra a aplicação dos critérios apontados pela
DRJ e, em que pese discorrer de forma clara e elucidativa sobre o método empregado, não há
qualquer elemento ou argumento diferente do que já não tenha sido apresentado em impugnação
e apreciado pelo acordão recorrido, apto a descaracterizar as conclusões aplicadas,
Ao contrário, a Recorrente insiste em alegar que o método de segregação dos
créditos presumidos adotado originalmente pela CCPR (apropriação direta baseada em requisição
de linha de produção) representa uma modalidade de apropriação direta e está baseado em
contabilidade de custos integrada coordenada com a sua escrituração, atendendo ao disposto nas
Leis no’s 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como o art. 40 da Instrução Normativa SRF no 594, de
2005. Contudo, entendo que os fundamentos apresentados na decisão recorrida estão de acordo
com a legislação aplicável.
Assim, considerando que em recuso voluntário não foi apresentado qualquer
argumento ou documento apto a afastar a decisão da DRJ, adoto-a e reproduzo-a em relação ao
mérito da autuação como fundamento no presente voto, nos termos do art. 114, §12 do RICARF
aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023:
Fl. 1762
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.823 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725282/2011-19
19
“(...)
III – Dos Valores das Aquisições Vinculadas à Exportação x Faturamento nas
Operações de Exportação
A fiscalização aponta, dentre as razões de desqualificação do método de
apropriação utilizado pela CCPR, o fato de existirem significativas discrepâncias
entre os valores de faturamento relacionados à exportação e aos valores de
aquisição de leite in natura vinculados a estas operações. Segundo seu raciocínio,
tais discrepâncias poderiam sinalizar que a CCPR exporta produtos de baixo valor
agregado e, para o mercado interno, incluídos os nãotributados, produtos de
maior valor agregado; porém, na prática, não há diferenças entre os produtos
exportados e aqueles vendidos no mercado interno.
Tais ilações formuladas pela fiscalização não servem, per si, para afastar o método
de apropriação utilizado pela Interessada.
Com efeito, a autoridade fiscal limitou-se a formular considerações acerca desses
fatos sem, contudo, carrear aos autos documentos cuja força probante permitisse
concluir pela incorreção/falsidade dos valores obtidos através da contabilidade e,
consequentemente, pela desqualificação do método de apropriação utilizado.
Uma leitura açodada do Decreto no 70.235, de 1972 – que disciplina o Processo
Administrativo Fiscal (PAF) – poderia levar à equivocada conclusão de que a
instrução probatória repousa em provas coligidas pelo impugnante/manifestante.
Contudo, essa não é a realidade pois, ressalvadas as hipóteses em que a lei
instaure presunção a favor da Fazenda, a ela igualmente incumbe a produção de
provas que garantam a licitude da ação fiscal.
Nesse sentido, incumbe aos agentes fiscais lastrear o procedimento realizado com
todos os elementos de prova indispensáveis à comprovação dos fatos que
motivaram sua conduta.
A doutrina é unânime quanto ao dever de investigação para a coleta de evidências
sobre o fato tributável, uma vez que a Administração não possui interesse
subjetivo na solução da controvérsia, já que o único fim por ela visado é a
legalidade. Tal conclusão é de extrema nitidez na obra de Alberto Xavier (in Do
Lançamento – Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed.
Forense, 1998, pág.156/157), ao proclamar que “as diligências instrutórias
promovidas pela Administração fiscal não têm como fim exclusivo a prova dos
fatos constitutivos da obrigação tributária ou dos fatos que se traduzem numa
ampliação do seu quantitativo, antes – nobile officium – se dirigem
indistintamente a estes e aos que tenham caráter impeditivo daquela obrigação
ou determinem uma diminuição do seu quantitativo ou respeito à preclusão do
exercício do direito ao lançamento”.
É incontroverso que a convicção da autoridade advém dos elementos probatórios
carreados aos autos, tanto pelo impugnante/manifestante, quanto pela
autoridade
Fl. 1763
DF CARF MF
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20

fiscal. De tal sorte que, instaurado o litígio, urge que as alegações das partes
sejam comprovadas e desta contingência decorre a questão de se precisar a quem
incumbe dar a sua prova.
Prevalece em qualquer ramo do Direito, como regra, e no Tributário em especial,
a máxima contida no brocardo latino onus probandi incumbit ei qui dicit (cabe o
ônus da prova a quem a alega).
Dessarte, os questionamentos suscitados pela fiscalização – relativos ao baixo
valor agregado aos produtos destinados à exportação, comparativamente ao valor
agregado aos produtos destinados ao mercado interno – revelam-se insuficientes
à desqualificação do método de apropriação de créditos utilizado pela
Reclamante, visto tratar-se, apenas, de elucubrações que não se encontram
apoiadas em elementos materiais de prova, capazes de demonstrar, com
segurança, seriedade e certeza fundamentos reveladores de ilicitude, e seu
acatamento implicaria violação ao princípio da legalidade.
IV – Do Método de Apropriação Utilizado pela Manifestante
Após a realização da diligência requerida, a fiscalização confirma que a
Manifestante utiliza o método de custeio por absorção.
Essa metodologia de custeio está contemplada no Pronunciamento Técnico CPC
16, aprovado em 08/05/2009, em seus itens 12 a 14, e leva em conta, na
apuração dos custos de produção, todos os custos incorridos no processo de
produção de bens e serviços, quer estes custos sejam diretos ou indiretos, fixos
ou variáveis, de estrutura ou operacionais.
Nesse método de custeio, as despesas não compõem o custo dos produtos
vendidos (ou dos serviços prestados), sendo lançadas diretamente no resultado
do período.
No custeio por absorção, os custos diretos são alocados diretamente aos produtos
e serviços e os custos indiretos – que não são diretamente identificáveis aos
produtos – são alocados por meio de critérios de rateio.
Os estudiosos da contabilidade apontam como principal desvantagem do método
de custeio por absorção, justamente, a utilização rateios para alocação dos custos
indiretos, posto que esses critérios são estabelecidos com grande grau de
arbitrariedade, podendo ocasionar alocações arbitrárias e até mesmo enganosas.
Nada obstante, por atender aos princípios contábeis da Competência, Realização
da Receita e da Confrontação, o custeio por absorção é o método exigido pela
legislação do Imposto de Renda (art. 290, RIR/1999).
No caso das contribuições de incidência não cumulativa, havendo custos,
despesas e encargos comuns às diversas espécies de receitas, os créditos
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correspondentes a cada espécie devem ser calculados: a) segundo o método de
apropriação direta (que exige um sistema de contabilidade de custos integrado e
coordenado com a escrituração); b) ou pelo método de rateio proporcional, a
critério da pessoa jurídica. Esse entendimento deflui de interpretação analógica
dos §§ 7o a 9o do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, e do § 3o
do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003.
Em se tratando de apropriação direta de créditos, a exigência da utilização do
método de custeio por absorção está expressa no art. 40 da Instrução Normativa
SRF no 594, de 26 de dezembro de 2005, verbis:
DA INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA EM RELAÇÃO A APENAS PARTE DAS
RECEITAS
Art. 40. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência
nãocumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação
apenas a parte de suas receitas, o crédito deve ser apurado,
exclusivamente, tendo por base os custos, as despesas e os encargos
vinculados a essas receitas, que deverão ser registrados separadamente
daqueles vinculados às receitas sujeitas à incidência cumulativa das
contribuições.
§ 1o Para efeito do disposto no caput, os valores a serem registrados devem
ser determinados, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, com
a utilização do método de custo real de absorção, mediante a aplicação de
critérios de apropriação por rateios que dêem uma adequada distribuição
aos custos comuns; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, às
despesas e aos encargos comuns a relação percentual existente entre a
receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês.
§ 2o O método referido no § 1o, eleito pela pessoa jurídica, deve ser aplicado
consistentemente por todo o ano-calendário para a Contribuição para o
PIS/Pasep e para a Cofins.
Destacamos
Após a realização da diligência fiscal, restou esclarecido que a Recorrente efetua a
segregação dos créditos relativos ao leite in natura (matéria-prima de seus
processos de industrialização) utilizando critério de rateio, baseado nas demandas
de produção de meses/competências anteriores:
No método de apropriação direta adotado, os percentuais são obtidos pela
quantidade de insumos requisitada para sua linha de produção em
meses/competências anteriores, já que não é possível prever quais serão as
quantidades demandadas nos próprios meses em que os bens são
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adquiridos e submetidos aos percentuais. Ou seja, há um "rateio da
requisição", com base no mês/competência anterior, para linha de produtos
destinados ao Mercado Interno Tributado, mercado Interno NT e
Exportação.
(Esclarecimentos prestados pela Manifestante em 14/08/2015, íntegra fls.
1.428/1.433)
Destaques do original.
No entender da autoridade fiscal, a metodologia utilizada pela CCPR demonstra
que, especificamente para o insumo leite in natura, sua contabilidade de custos
não atende os requisitos previstos no inc. I,§ 1o do art. 401 (sic), da IN SRF no 594,
de 26 de dezembro de 2005.
Nesse ponto, com razão a autoridade fiscal.
A metodologia de apropriação de créditos utilizada pela Interessada (por esta
denominada, "rateio da requisição") não deve ser confundida com o método de
apropriação direta, de que trata o art. 40 da Instrução Normativa SRF no 594, de
2005.
Com efeito, a apropriação direta de que trata o art. 40 da Instrução Normativa
SRF no 594, de 2005 pressupõe a apuração mensal do custo de produção (pelo
método de custeio por absorção) vinculado a cada tipo de receita (mercado
interno tributado, mercado interno não tributado e exportação) obtida no
respectivo mês/competência.
A seu turno, o método de custeio por absorção exige a alocação direta dos custos
diretos incorridos (matéria-prima e mão-de-obra direta) e rateio dos custos
indiretos de fabricação, por critérios consistentes que reflitam, de maneira
fidedigna, o custo real de fabricação.
Por tudo quanto foi esclarecido na diligência fiscal, restou constatado que a CCPR
efetua a apropriação dos créditos presumidos (mercado interno tributado,
mercado interno não tributado e exportação) relativos ao total das aquisições
mensais de leite in natura, com base nas requisições de produção de
meses/competências anteriores, independentemente das receitas obtidas nos
respectivos períodos de apuração.
Tal procedimento não se amolda às condições previstas no inc. I, do art. 40, da
Instrução Normativa SRF no 594, de 2005, mas, em verdade, configura novel
método de rateio, não previsto nas leis que regem a não cumulatividade das
contribuições para o Pis e da Cofins.
Vale ainda ressaltar que, por serem perfeitamente individualizáveis aos bens
fabricados, os gastos com matéria-prima, no caso, leite in natura, classificam-se
como custos diretos. Nesse sentido, a apropriação mediante rateio, de valores
que, por sua natureza e exigência legal, configuram custos diretos e exigem
alocação direta, constitui até mesmo fator impeditivo de aceitação da
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contabilidade de custos como integrada e coordenada com o restante da
escrituração. Na esteira desse entendimento, assim se manifestou o então
Conselho de Contribuintes:
“ARBITRAMENTO DE ESTOQUE - Não se caracteriza como integrado e
coordenado com o restante da escrituração o sistema de contabilidade de
custo que, embora efetuado com base nos dados da contabilidade geral,
aloca ao produto os custos diretos da matéria-prima e mão de obra
segundo critérios de rateio mensal de todos os custos de produção de todos
os produtos (Ac. 1o CC 103-11.445/91 – DO 31/07/92).”
Diante do exposto, considerada a inexistência de permissivo legal que autorize a
utilização do método de apropriação de créditos utilizado pela Interessada (rateio
com base na requisição de produção de meses/competências anteriores),
reconhece-se o acerto
V – Das Divergências nos Valores de Aquisição do Leite in natura – Planilha
BAAN
Segundo a fiscalização, outro motivador da desqualificação do método de
apropriação utilizado pela Interessada diz respeito à divergência quanto aos
valores dos custos de aquisição do leite in natura tomados como base para
determinar os percentuais de apropriação direta desse insumo (Planilha Aquisição
– BAAN, fls. 1.278/1.283) e os valores de aquisição do leite in natura efetivamente
utilizados no cálculo dos créditos presumidos(Planilha Levantamento Crédito
Presumido_Ressarcimento, fls. 1.284/1.286).
O relatório fiscal circunstancia, de maneira perfunctória, esse fato:
Além do fato exposto acima, ao analisar o cálculo dos percentuais do crédito
presumido para mercado interno, não tributado e exportação (planilhas
“Ressarcimento Cred Presumido” e "Leite Credito Presumido” do arquivo
“Ressarcimento Cred Presumido – Final”), verificamos que a empresa utiliza como
base do cálculo da apropriação direta dos créditos os valores da aquisição de leite
– BAAN (linha 8 da planilha "Leite Credito Presumido”), que diferem
significativamente daqueles apresentados para as aquisições totais de leite (linha
7 da planilha “Ressarcimento Cred Presumido”), sendo estes os valores
efetivamente utilizados pela empresa como base para o crédito presumido
requerido, e constantes da planilha “Leite Cred_Presumido_04_2006 a 12_2008”,
apresentada pela empresa.
Como exemplo, para o mês janeiro/2007, a aquisição de leite – BAAN (linha 8 da
planilha "Leite Credito Presumido”) foi de R$ 33.713.599,25, com apresentação
dos percentuais 18,67% para mercado interno, 56,66% para não-tributado e
24,67% para exportação. Porém, o total de aquisição de leite (linha 7 da planilha
“Ressarcimento Cred Presumido”) foi de R$ 52.878.435,51 – uma variação
expressiva de 56,85%. Esta variação prejudica o cálculo correto dos valores dos
créditos presumidos vinculados à exportação que podem ser ressarcidos.
Fl. 1767
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A seu turno, em sua manifestação de inconformidade, a Interessada esclarece que
a planilha "BAAN" não contempla todas as aquisições de leite cru, visto que nela
não foram consideradas as aquisições referentes aos Postos de Captação da
Cooperativa, cuja contabilização é feita à parte. Afirma, ainda, que a planilha
"Aquisição de leite – BAAN" foi empregada somente para determinar, em cada
mês, o percentual de leite utilizado em produtos destinados à exportação e que
esses percentuais foram rigorosamente transpostos para a planilha "Aquisições
Totais", para aplicação no cálculo dos créditos.
Posteriormente à realização da diligência, a CCPR veio prestar novos
esclarecimentos quanto à planilha "BAAN" afirmando, ao revés do que fora dito
anteriormente, que a contabilização das aquisições de leite cru contempla todas
as entradas, sem distinção entre o leite adquirido diretamente nas unidades
industriais e o leite adquirido em postos de captação e coleta, o que explicaria a
ausência de contas/registros contábeis intitulados "Postos de Captação" ou
"Postos de Coleta". Segundo alega, essa diferenciação existe apenas para fins
gerenciais.
Foram juntados ao processo arquivos não pagináveis, consistentes em planilhas
demonstrativas das aquisições de leite cru efetuadas nos meses de Outubro/2006
a Dezembro/2008. Referidos demonstrativos contemplam as chamadas aquisições
"BAAN"(aquisições nas unidades de industrialização, segundo afirmado pela
Recorrente), bem como as aquisições totais (unidades de industrialização e postos
de captação e coleta), desdobradas na planilha "Aquisição Leite".
Não obstante a fiscalização ter suscitado que as divergências nos valores de
aquisição considerados pela CCPR teria prejudicado "o cálculo correto dos valores
dos créditos presumidos vinculados à exportação que podem ser ressarcidos",
forçoso reconhecer que as mesmas não impossibilitaram que a autoridade fiscal
efetuasse tal apuração.
E, de fato, o exame dos demonstrativos elaborados por aquela autoridade no
processo no 10680.724283/2010-19 – que trata do ressarcimento de créditos
básicos dos mesmos períodos de apuração, cujas cópias fiz juntar nas fls.
1.499/1.530 – revela que, quanto ao valor do crédito presumido apurado em cada
mês/competência, não há divergências entre os valores considerados pela
fiscalização e pela CCPR.
Portanto, resulta superada a discussão.
(...)”

Dispositivo
Diante do exposto, voto em conhecer e negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Keli Campos de Lima
Fl. 1768
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