Tribunal: CARF
Processo: 19515.721156/2015-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-10-20

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. AUSÊNCIA DE UNIVERSALIDADE. REMUNERAÇÃO INDIRETA. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA DA LC No 109/2001. MULTA QUALIFICADA POR SONEGAÇÃO. NECESSIDADE DE DOLO COMPROVADO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM NÃO CONFIGURADO. RECURSOS VOLUNTÁRIOS PROVIDOS.

I. CASO EM EXAME
Recursos voluntários interpostos pela parte-recorrente e pela parte solidária contra acórdão que julgou improcedentes impugnações a auto de infração lavrado em razão da exigência de contribuições sociais previdenciárias patronais incidentes sobre aportes realizados em plano de previdência complementar privada. A autoridade fiscal entendeu que os valores aportados pela empresa em favor de seus sócios constituiriam forma de remuneração indireta, por não estarem abrangidos pela exclusão prevista no art. 28, §9o, p, da Lei no 8.212/1991. Aplicou-se multa qualificada de 150%, bem como se imputou responsabilidade solidária à entidade interveniente.
A parte-recorrente sustenta, em síntese: (i) que o plano contratado é de previdência complementar aberta e admite categorias específicas de beneficiários, conforme LC no 109/2001; (ii) que não há correspondência dos aportes a qualquer prestação de serviço pelos sócios; (iii) que não se configurou dolo ou fraude a justificar a penalidade agravada; e (iv) que a imputação de responsabilidade solidária à entidade interveniente carece de fundamento legal e material.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO3. As questões em discussão são:(i) saber se os aportes realizados em plano de previdência privada, de natureza aberta e com previsão contratual de dois grupos de beneficiários, constituem salário-de-contribuição nos termos do art. 28, §9o, p, da Lei no 8.212/1991;(ii) saber se a ausência de declaração dos valores em GFIP e de registros contábeis específicos configura dolo apto a justificar a aplicação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/1996;(iii) saber se a entidade interveniente no contrato de previdência privada pode ser responsabilizada solidariamente com fundamento no art. 124, I, do CTN.

III. RAZÕES DE DECIDIR4. O plano de previdência privada contratado enquadra-se na modalidade de previdência complementar aberta. A jurisprudência administrativa reconhece que, nesse regime, admite-se a delimitação de categorias de beneficiários sem que isso importe, por si só, a incidência de contribuição previdenciária sobre os aportes, nos termos da LC no 109/2001. A inexistência de aportes ao grupo de empregados não descaracteriza, de modo automático, a abrangência do plano, quando contratualmente prevista sua elegibilidade.
A ausência de correspondência direta entre os aportes e prestação de serviços pelos sócios, aliada à adoção de critérios objetivos (como volume de vendas), afasta a presunção de remuneração indireta. O caráter previdenciário do benefício foi preservado, sendo incabível a reclassificação como salário-de-contribuição.
A aplicação da multa qualificada exige comprovação inequívoca de dolo, fraude ou simulação, nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, e da jurisprudência consolidada nas Súmulas CARF no 14 e no 25. A simples omissão em obrigações acessórias ou ausência de registros contábeis específicos não basta para caracterizar conduta dolosa. A utilização da estrutura associativa para operacionalização dos aportes não demonstrou intenção deliberada de ocultar o fato gerador ou lesar o erário.
A responsabilidade solidária exige a existência de interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, nos termos do art. 124, I, do CTN. A entidade interveniente atuou como repassadora de valores associativos, não demonstrando ingerência direta sobre a constituição do fato gerador ou percepção de benefício tributável. Inviável, portanto, sua sujeição passiva solidária.

IV. DISPOSITIVO E TESE8. Recursos voluntários providos para afastar a exigência de contribuições sociais sobre os aportes realizados ao plano de previdência complementar, excluir a multa qualificada e afastar a responsabilidade solidária imputada à entidade interveniente.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.721156/2015-41
ACÓRDÃO
2202-011.485 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ABSOLUTA DISTRIBUIDORA DE AUTOMÓVEIS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. AUSÊNCIA DE
UNIVERSALIDADE.
REMUNERAÇÃO
INDIRETA.
INTERPRETAÇÃO
SISTEMÁTICA DA LC No 109/2001. MULTA QUALIFICADA POR SONEGAÇÃO.
NECESSIDADE DE DOLO COMPROVADO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
INTERESSE COMUM NÃO CONFIGURADO. RECURSOS VOLUNTÁRIOS
PROVIDOS.

I. CASO EM EXAME
Recursos voluntários interpostos pela parte-recorrente e pela parte
solidária contra acórdão que julgou improcedentes impugnações a auto de
infração lavrado em razão da exigência de contribuições sociais
previdenciárias patronais incidentes sobre aportes realizados em plano de
previdência complementar privada. A autoridade fiscal entendeu que os
valores aportados pela empresa em favor de seus sócios constituiriam
forma de remuneração indireta, por não estarem abrangidos pela exclusão
prevista no art. 28, §9o, "p", da Lei no 8.212/1991. Aplicou-se multa
qualificada de 150%, bem como se imputou responsabilidade solidária à
entidade interveniente.
A parte-recorrente sustenta, em síntese: (i) que o plano contratado é de
previdência complementar aberta e admite categorias específicas de
beneficiários, conforme LC no 109/2001; (ii) que não há correspondência
dos aportes a qualquer prestação de serviço pelos sócios; (iii) que não se
configurou dolo ou fraude a justificar a penalidade agravada; e (iv) que a
imputação de responsabilidade solidária à entidade interveniente carece
de fundamento legal e material.
Fl. 4194
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II.
QUESTÃO
EM
DISCUSSÃO
3.
As
questões
em
discussão
são:
(i) saber se os aportes realizados em plano de previdência privada, de
natureza aberta e com previsão contratual de dois grupos de beneficiários,
constituem salário-de-contribuição nos termos do art. 28, §9o, "p", da Lei
no
8.212/1991;
(ii) saber se a ausência de declaração dos valores em GFIP e de registros
contábeis específicos configura dolo apto a justificar a aplicação da multa
qualificada
prevista
no
art.
44,
§1o,
da
Lei
no
9.430/1996;
(iii) saber se a entidade interveniente no contrato de previdência privada
pode ser responsabilizada solidariamente com fundamento no art. 124, I,
do CTN.

III.
RAZÕES
DE
DECIDIR
4. O plano de previdência privada contratado enquadra-se na modalidade
de previdência complementar aberta. A jurisprudência administrativa
reconhece que, nesse regime, admite-se a delimitação de categorias de
beneficiários sem que isso importe, por si só, a incidência de contribuição
previdenciária sobre os aportes, nos termos da LC no 109/2001. A
inexistência de aportes ao grupo de empregados não descaracteriza, de
modo automático, a abrangência do plano, quando contratualmente
prevista sua elegibilidade.
A ausência de correspondência direta entre os aportes e prestação de
serviços pelos sócios, aliada à adoção de critérios objetivos (como volume
de vendas), afasta a presunção de remuneração indireta. O caráter
previdenciário
do
benefício
foi
preservado,
sendo
incabível
a
reclassificação como salário-de-contribuição.
A aplicação da multa qualificada exige comprovação inequívoca de dolo,
fraude ou simulação, nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964,
e da jurisprudência consolidada nas Súmulas CARF no 14 e no 25. A simples
omissão em obrigações acessórias ou ausência de registros contábeis
específicos não basta para caracterizar conduta dolosa. A utilização da
estrutura associativa para operacionalização dos aportes não demonstrou
intenção deliberada de ocultar o fato gerador ou lesar o erário.
A responsabilidade solidária exige a existência de interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, nos termos
do art. 124, I, do CTN. A entidade interveniente atuou como repassadora
Fl. 4195
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de valores associativos, não demonstrando ingerência direta sobre a
constituição do fato gerador ou percepção de benefício tributável. Inviável,
portanto, sua sujeição passiva solidária.

IV.
DISPOSITIVO
E
TESE
8. Recursos voluntários providos para afastar a exigência de contribuições
sociais sobre os aportes realizados ao plano de previdência complementar,
excluir a multa qualificada e afastar a responsabilidade solidária imputada
à entidade interveniente.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente dos recursos voluntários, não conhecendo da alegação de inaplicabilidade de juros
moratórios sobre a multa de ofício, e, na parte conhecida, dar-lhes provimento.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 7a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre (DRJ/POA), de
lavra da Auditora-Fiscal Margareth Aydos Pujol (Acórdão n.o 10-57.866):
Fl. 4196
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Integra o presente processo administrativo fiscal, o seguinte Auto de Infração –
AI, lavrado em decorrência de ação fiscal levada a efeito no sujeito passivo acima
identificado, verificado no estabelecimento de CNPJ no 01.197.867/0001-41.
AI debcad 51.007.107-4, lavrado em 19 de janeiro de 2016, no valor consolidado
de R$ 320.778,81 (trezentos e vinte mil, setecentos e setenta e oito reais e oitenta
e um centavos), fls. 3.468, relativo ao lançamento de contribuições
previdenciárias patronais, incidentes sobre as remunerações pagas a segurados
contribuintes individuais, nas competências janeiro de 2011 a dezembro de 2012.
No Termo de Verificação Fiscal de fls. 3.457/3.462, a autoridade fiscal consigna,
que através da análise da documentação apresentada pela empresa em resposta
ao Termo de Início de Procedimento Fiscal e, com dados obtidos através da
Diligência Fiscal de n° 081900.2013.03878, realizada junto à Associação Brasileira
de Concessionárias Chevrolet - ABRAC, a empresa possui plano de previdência
privada, destinado somente aos sócios da empresa, caracterizando salário-de-
contribuição na forma do artigo 28, III, c/c com parágrafo 9o, alínea "p", da Lei no
8.212/1991, estando a empresa obrigada a recolher contribuição previdenciárias
na forma do artigo 22 da referida Lei.
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês,
observado o limite máximo a que se refere o § 5o;
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível
à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts.
9o e 468 da CLT; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além
do disposto no art. 23, é de:
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a
qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que
lhe prestem serviço; (incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
As contribuições mensais efetuadas ao Plano Gerador de Benefício Livre - PGBL,
em favor dos sócios da concessionária Ney Roberto Archero Faustini (CPF
118.477.358-00) e Reinaldo José Loureiro (CPF 032.222.638-41) foram
decorrentes do contrato de adesão firmado entre o contribuinte, como instituidor
de plano coletivo de previdência privada, HSBC Vida e Previdência (Brasil) S/A,
Fl. 4197
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como administrador e Associação Brasileira de Concessionárias Chevrolet -
ABRAC, como Interveniente-Anuente.
A Autoridade Fiscal informa que a contribuição para a previdência privada
(aportes) está sendo efetuada pela ABRAC, retirando-se da contribuição
associativa das concessionárias, da seguintes forma: A contribuição associativa
para a ABRAC, que é determinada pela quantidade de veículos novos da General
Motors do Brasil Ltda. - GM vendidos (artigo 51 do Estatuto da ABRAC), é
depositada pela GM em conta corrente da associação, e a ABRAC destina parte
destes valores, 87,37% no ano de 2011 e 86,43% no ano de 2012, a aportes em
previdência privada. A autuada ressarce a GM os valores pagos a título de
contribuições associativas.
Informa ainda que a ABRAC, em assembléia geral extraordinária do dia 10 de
março de 2006, alterou seu estatuto e previu a seguinte finalidade da associação
(inciso XI do artigo 4o do estatuto): "XI - instituir ou ser averbadora de Plano de
Benefício Livre, por intermédio de companhia seguradora idônea e previamente
selecionada, com a finalidade de canalizar recursos em benefício das suas
Associadas, via participantes ativos no capital social das concessionárias por estas
nominalmente indicados, para movimentação na forma prevista contratualmente
e em conformidade com a legislação em vigor".
Na sequência relata que a concessionária em resposta ao Termo de Início de Ação
Fiscal informou que não existe plano de previdência complementar privada na
Absoluta, ao ser intimada para esclarecimento quanto aos aportes previdenciários
em nome dos sócios da concessionária, informou a existência do contrato com
dois tipos de beneficiários, do grupo I com os sócios, e do grupo II, dos
funcionários em que para serem elegíveis a um benefício deveriam cumprir certos
requisitos.
Aduz a autoridade fiscal que não há qualquer aporte de valores a um fundo para
um benefício futuro do grupo II, só existindo aportes para o fundo do grupo I, sem
qualquer reserva financeira para beneficiar aos funcionários da empresa, sendo,
portanto, não extensível aos mesmos.
Informa ainda que para apuração do crédito previdenciário foi utilizado o código
de levantamento PP - Previdência Privada, a base de cálculo lançada por
competência encontra-se discriminada nos Relatórios de Lançamentos - RL e nos
Discriminativos do Débito - DD, e que foi aplicada a multa de ofício de 150%,
prevista no artigo 35-A da Lei no 8.212, de 1991, combinado com o inciso I e § 1o
do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, em razão de não constar na contabilidade
da empresa qualquer lançamento contábil referente à previdência privada,
fazendo com que o fisco não tomasse conhecimento da ocorrência do fato
gerador da contribuição previdenciária, caracterizando a conduta descrita no
artigo 71 da Lei no 4.502, de 1964.
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Foi considerada como responsável solidária, conforme Termo de Sujeição Passiva
Solidária - TSPS (fls. 3.486/3.494), com fundamento no artigo 124, I, a
ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE CONCESSIONÁRIAS CHEVROLET - ABRAC.
Impugnações
Impugnação apresentada pela empresa ABSOLUTA DISTRIBUIDORA DE
AUTOMÓVEIS LTDA.
A autuada ofereceu impugnação tempestiva (fls. 3.509/3.538) na qual, após relato
dos fatos, alega o que segue.
Nulidade do auto de infração - a ausência de aplicação do disposto no artigo 116
do CTN para desconsiderar os negócios jurídicos praticados.
Afirma que a autoridade fiscal não desconsiderou o negócio jurídico praticado
(contratação de Plano de Previdência Privada para todos os sócios e funcionários
da impugnante), mas atuou como se o negócio jurídico inexistisse. E assim agiu
sem fazer qualquer menção à desconsideração do contrato celebrado e tampouco
ao artigo 116 do CTN, conduta que entende inadmissível. Ou o negócio jurídico
(contratação do PGBL) é considerado inválido com amparo no parágrafo único do
artigo 116 do CTN e se faz a exigência de contribuições previdenciárias sobre os
aportes feitos no Plano de Previdência, considerando-se estes como pagamento
de remuneração indireta ou se considera como válido o negócio jurídico e se
conclui que os aportes feitos pela impugnante não configuram remuneração
indireta. Desta forma impõe-se a nulidade do lançamento, quanto menos a
improcedência, eis que este efetivou uma irregular desconsideração dos efeitos
do negócio jurídico em exame no presente feito (contratação do PGBL), sem
fundamentar suas conclusões no disposto no artigo 116 do CTN.
Improcedência da exigência de contribuições previdenciárias sobre os aportes
feitos no Plano de Previdência.
Primeiramente informa que a impugnante faz parte da Rede de Concessionárias
da General Motors e que, portanto, integra a ABRAC - Associação Brasileira de
Concessionárias Chevrolet, a quem a mais de 30 (trinta ) anos faz o pagamento da
denominada contribuição associativa.
Em razão das oscilações no mercado de venda de automóveis, acordou-se que
parte da contribuição associativa seria destinada à criação de uma Previdência
Privada para a Rede de Concessionárias, o que se efetivou com a contratação de
um Plano de Previdência Privada (PGBL), por intermediação da ABRAC, sendo
certo que o contrato foi firmado entre a impugnante e o HSBC, no qual consta a
existência de duas categorias distintas de beneficiários (sócios e funcionários).
Aduz que existem dois tipos de beneficiários do referido plano: Grupo I - que são
as pessoas físicas com participação no capital social da empresa e Grupo II - todos
os funcionários da empresa que não integrantes do Grupo I, cada um com
requisitos distintos. E está contratualmente previsto que o custeio do benefício a
Fl. 4199
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ser pago aos integrantes do Grupo II será feito pela impugnante (instituidora),
quando se aperfeiçoarem as condições necessárias para o gozo do Plano, com
especial ênfase para o atingimento da idade mínima para o gozo.
Desta forma, não procede a afirmação feita pelo AFRFB autuante no sentido de
que "a previdência privada contratada pela Absoluta está beneficiando de fato
somente aos dois sócios da concessionária".
Neste sentido, por ser o Plano de Previdência extensível a todos este não deve
integrar o salário-de-contribuição.
Diz ainda que a exigência feita pela Lei Complementar no 109/2001, para que os
planos de benefícios sejam oferecidos a todos os empregados dos instituidores,
aplica-se somente para as entidades fechadas, que não é o caso do plano
contratado pela impugnante através da ABRAC, já que com relação aos planos de
benefícios de entidades abertas (artigo 26 e seguintes) há previsão de
possibilidade de contratação do benefício para grupos específicos de categorias
de empregados, e, neste caso, não haverá incidência de contribuição
previdenciárias, ainda que o benefício não seja oferecido à totalidade dos
empregados. Cita decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que
entende devam ser seguidas no presente julgamento.
Improcedência da qualificadora aplicada
Afirma que a impugnante, ao contrário do que afirma o AFRFB autuante em seu
Termo de Verificação Fiscal, não faz o reembolso da contribuição associativa para
a General Motors, mas, conforme já esclarecido pela própria ABRAC nos autos,
esta já paga antecipadamente a contribuição associativa para a General Motors,
que faz posteriormente o repasse para a ABRAC, que transfere o percentual
cabível para o HSBC para aporte no Plano de Previdência, sendo certo que não é o
valor total da contribuição associativa que é revertido para a Previdência Privada,
conforme constatado pelo próprio AFRFB autuante.
Alega que não houve qualquer sorte de dolo específico e tampouco fraude por
parte da impugnante, existindo, ao revés uma sistemática de operacionalização
acordada para implantação da Previdência Privada ora tratada. Diz que a conduta
do contribuinte não foi marcada pela utilização de ardis e subterfúgios e
tampouco foi movida pelo intuito de enganar, esconder e iludir ao Fisco (com
evidente intuito de fraude), mas, ao contrário, se o contribuinte, intimado pelo
Fisco, apresentou todos os registros contábeis e demais elementos que
permitiram a averiguação da eventual matéria tributável e a constituição de
lançamentos de ofício, não se está diante de conduta cuja gravidade seja capaz de
justificar a aplicação da multa qualificada. Cita decisões do CARF que entende
sejam aplicáveis no presente caso.
Ao final requer seja a presente impugnação acolhida e provida para o fim de se
julgar nulo o auto de infração, caso assim não entenda, se reconheça a
Fl. 4200
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improcedência das exigências nele posta e, quando menos, a inaplicabilidade da
multa qualificada.
Impugnação
apresentada
pela
empresa
ASSOCIAÇÃO
BRASILEIRA
DE
CONCESSIONÁRIAS CHEVROLET - ABRAC
O sujeito passivo solidário ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE CONCESSIONÁRIAS
CHEVROLET - ABRAC apresentou impugnação tempestiva, fls. 3.596/3.634, na qual
após relato dos fatos alega, em síntese, que:
Regularidade do plano de acordo com a Lei Complementar no 109/01:
preenchimento de todos os requisitos legais.
Sustenta que a universalidade do plano é atendida, na medida em que há
expressa previsão contratual da elegibilidade de todos os empregados da
Absoluta, contanto que preenchidos os requisitos estabelecidos no contrato, bem
como expressa previsão contratual da realização de aportes para ambos os grupos
de beneficiários.
Diz que a acusação fiscal quanto à inexistência de concessão universal a todos os
empregados e sócios/dirigentes da Absoluta não se sustenta, na medida em que
se verifica do contrato a abrangência da concessão do benefício a todos,
organizados em dois grupos de beneficiários. E a alegação de ausência de reserva
técnica ao Grupo II é insubsistente no caso concreto, haja vista que a concessão
do benefício mínimo aos participantes deste grupo decorrerá do aporte único no
valor integral pela Absoluta no momento eleito pelo contrato.
Frisa que as contribuições mencionadas, as quais geram uma constituição de
reserva para cada Participante, são efetiva e exclusivamente realizadas pela
Absoluta e não pela ABRAC, a qual é apenas interveniente-anuente do Contrato,
não possuindo nenhuma obrigação de custeio para com as partes em sede de
contrato, simplesmente reúne as contribuições ao Plano em nome das
concessionárias associadas, tal como a Absoluta (ora autuada e devedora
principal), e repassa ao HSBC, nos exatos termos do "Contrato de Adesão ao Plano
Gerador de Benefício Livre".
O interveniente-anuente participa de determinado ato, anuindo que ele seja
realizado, possui o papel de mero espectador do negócio jurídico por este lhe
impor algum impacto, não possuindo qualquer obrigação para com as partes do
respectivo contrato, tanto que a própria jurisprudência nacional considera que o
interveniente-anuente é parte ilegítima no polo passivo e ativo de ações de
execução relacionadas aos contratos dos quais figuram intervenientes-anuentes.
Uma vez demonstrada a regularidade da estrutura do Plano e a operacionalização
das contribuições ao Plano pela Absoluta, com o mero repasse de referidas
contribuições pela ABRAC, não há que se falar em sua penalização solidariamente
à Absoluta, uma vez que sempre atuou de forma condigna e em consonância não
apenas com seu estatuto social, mas também com a legislação aplicável ao seu
papel de interveniente-anuente do Contrato de instituição do Plano.
Fl. 4201
DF CARF MF
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Discorre sobre a Lei Complementar no 109/2001, que veio estabelecer os
parâmetros
de
definição
dos
planos
de
previdência
complementar,
regulamentando expressamente as disposições do artigo 202 da Constituição
Federal. Aduz que no artigo 26 da referida lei verifica-se expressamente a
possibilidade de a empresa conceder o plano apenas a "uma ou mais categorias
específicas de empregados de um mesmo empregador", sendo que o fundamento
segundo o qual parte a Autoridade Fiscal quanto à necessidade de oferecimento
universal do plano não se encontra em consonância com a atual legislação
competente em vigor.
Aduz que a Autoridade Fiscal, na medida em que reconhece a ineficácia de
determinado negócio jurídico, sua desconsideração é evidente. Ao proceder assim
a Autoridade Fiscal atua em desacordo com os preceitos estabelecidos nos artigos
116 e 142 do CTN.
Ausência de caráter remuneratório dos aportes realizados pela Absoluta no fundo
de previdência
Afirma que não há como se falar em "pro-labore" indireto aos sócios da
concessionária", na medida em que não há prestação de serviço individualizada
que corresponda a tais pagamentos. Os valores repassados pela Absoluta ao
fundo de previdência privada complementar têm como único parâmetro o total
de carros novos vendidos pela GM à concessionária e é sobre esse volume que é
calculado percentual a ser acrescido ao montante pago pela Absoluta à GM na
aquisição dos veículos. O repasse desses valores pela Absoluta ao HSBC
independe do papel exercido pelos seus sócios, não se verificando qualquer
vinculação ou condição de cargo ou exercício de função de dirigente ou outra
atividade como pressuposto de concessão dos aportes ou inclusão dos sócios
como beneficiários. Não se constata nenhuma prestação de serviço a ser
remunerado com pró-labore em tal apuração de valores. Nesse sentido a
acusação fiscal não se sustenta.
Impossibilidade da Sujeição Passiva Solidária - Ausência de Participação nos Atos
que Fundamentaram a Solidariedade
A autoridade fiscal não aponta qual a participação que a impugnante teve na
consecução da situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
Tampouco aponta qual o interesse comum que a impugnante possuiria na
consecução da situação que constitua o fato gerador da obrigação. A
comprovação do interesse comum mostra-se indispensável, na medida em que o
mero e eventual interesse fático de uma determinada parte não é suficiente para
caracterizar o interesse comum previsto no artigo 124, I, do CTN para fins de
adoção do instituto da solidariedade.
A seguir discorre sobre a distinção entre solidariedade e responsabilidade
tributária, concluindo que a fiscalização se equivocou ao fundamentar a
responsabilidade solidária da Impugnante em conceitos distintos e que não se
complementam ou se confundem de responsabilidade e solidariedade tributária,
Fl. 4202
DF CARF MF
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alega que houve equívoco ao estender à impugnante, uma responsabilidade
tributária com base no artigo 124, inciso I, do CTN, que trata de solidariedade e
somente pode ser aventado nos casos em que o sujeito passivo incorre na prática
do fato gerador como contribuinte da obrigação tributária. Por esta razão, a
solidariedade deve ser prontamente afastada.
Impossibilidade de Aplicação da Multa Agravada
Alega que não restou caracterizada nos autos a ocorrência de sonegação ou
fraude por parte da Impugnante, responsabilizada solidariamente, razão pela
qual, caso não se cancele integralmente a autuação, requer, ao menos, o
afastamento da multa qualificada da Impugnante, pelo princípio da pessoalidade
da pena, consoante dispõe o inciso XLV, artigo 5o da Constituição Federal.
Do princípio da pessoalidade da pena
Alega que a responsabilidade solidária não alcançaria a multa agravada pelo
princípio da pessoalidade da pena, conforme disposto no artigo 5o, inciso XLV, da
Constituição Federal, in verbis:
Art. 5o - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes:
XLV - nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de
reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei,
estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do patrimônio
transferido..
Ilegalidade da cobrança dos juros sobre a multa
Ainda que se entenda pela manutenção das autuações e responsabilização em
análise, sustenta que os juros calculados com base na SELIC não poderão ser
exigidos sobre a multa lançada nesse processo, por absoluta ausência de previsão
legal.
Ao final, reitera e ratifica todos os argumentos expostos na peça impugnatória
apresentada pela Absoluta Distribuidora de Automóveis Ltda., requer o
conhecimento e o provimento da presente impugnação, com o reconhecimento
da inexistência de sujeição passiva solidária no presente caso e o cancelamento
do Termo de Sujeição Passiva Solidária lavrado em face da Impugnante.

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
Fl. 4203
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NULIDADE.
São válidos os lançamentos de ofício efetuados por autoridade competente, com
observância dos requisitos materiais e formais para a prática de atos dessa
natureza, em relação aos quais também se observaram os princípios do
contraditório e da ampla defesa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR.
O valor das contribuições pagas pela empresa, em relação a programa de
previdência complementar, integra os salários-de-contribuição dos segurados a
seu serviço, quando esse programa não é disponibilizado à totalidade de seus
empregados e dirigentes.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
MULTA QUALIFICADA.
A multa de ofício de 150% é aplicável sempre que caracterizada a prática de ato
com o objetivo de impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador pela
autoridade fazendária.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
É correta a atribuição de responsabilidade solidária àqueles que tenham interesse
comum nas situações que constituem os fatos geradores das obrigações
tributárias apuradas.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB),
configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a
partir de seu vencimento.

Cientificadas do resultado do julgamento em 05/07/2017, uma quarta-feira (fls.
4.048), a Absoluta Distribuidora de Automóveis Ltda. e a Associação Brasileira de
Concessionárias Chevrolet – ABRAC, partes autuadas no feito, interpuseram recursos voluntários
em 03/08/2017, uma quinta-feira, respectivamente às fls. 4.121 (Absoluta) e 4.053 (ABRAC), nos
quais se sustentam, sinteticamente:

I. Argumentos comuns às duas partes-recorrentes
a) A imposição de responsabilidade solidária à ABRAC fere o artigo 124, I, do
Código Tributário Nacional, porquanto não há demonstração de interesse jurídico
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comum na situação que constituiu o fato gerador, tampouco demonstração de
vínculo direto com a obrigação tributária principal.
b) A aplicação da multa qualificada de 150% ofende os artigos 44, §1o, da Lei no
9.430/96 e 71 da Lei no 4.502/64, por ausência de demonstração de dolo
específico ou intenção fraudulenta, pois os aportes foram efetuados por meio de
contribuições associativas à ABRAC, sem intenção de ocultação de fato gerador.
c) O plano de previdência privada foi efetivamente contratado e possui cobertura
extensiva a empregados e dirigentes, razão pela qual não há incidência de
contribuição previdenciária, conforme artigo 28, §9o, "p", da Lei no 8.212/91.

II. Argumentos específicos da parte-recorrente ABSOLUTA
a) A ausência de fundamentação na desconsideração do negócio jurídico (plano
de previdência privada) viola o artigo 116, parágrafo único, do CTN, pois a
autoridade fiscal ignorou os efeitos jurídicos do contrato sem aplicar o mecanismo
legal exigido para tanto.
b) Mesmo que não se reconheça a extensão do plano a todos os empregados,
trata-se de plano de previdência complementar aberta, para o qual a exigência de
universalidade não se aplica, conforme interpretação da LC no 109/2001 e
precedentes do próprio CARF.
c) A base de cálculo dos aportes não corresponde a remuneração indireta, pois os
valores não guardam correlação com a prestação de serviços ou desempenho dos
sócios, afastando o conceito de salário-de-contribuição.
d) A ausência de registros contábeis diretos dos aportes não configura dolo, tendo
em vista que os valores eram repassados à ABRAC como parte da contribuição
associativa, sem intuito de ocultação.

III. Argumentos específicos da parte-recorrente ABRAC
a) A atribuição de responsabilidade solidária à ABRAC ofende o devido processo
legal e extrapola os limites do artigo 124, I, do CTN, por ausência de participação
direta nos fatos geradores, sendo mera gestora de recursos aportados por
associados para fins de previdência privada.
b) Não há confusão patrimonial entre ABRAC e as concessionárias, tampouco
evidência de que os aportes aos planos fossem de sua titularidade ou gestão
própria, o que inviabiliza o vínculo direto necessário para a responsabilidade
solidária.

IV. Pedidos
Pedidos comuns às duas partes-recorrentes:
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a) O afastamento da exigência fiscal relativa à incidência de contribuição
previdenciária sobre os aportes efetuados ao plano de previdência privada;
b) A exclusão da multa qualificada de 150%, com aplicação, se for o caso, da multa
de ofício simples.
Pedido específico da parte-recorrente ABSOLUTA:
c) O reconhecimento da nulidade do auto de infração, por vício no procedimento
fiscal, em razão da indevida desconsideração do negócio jurídico sem fundamento
no artigo 116 do CTN.
Pedido específico da parte-recorrente ABRAC:
d) O afastamento da responsabilidade solidária que lhe foi atribuída, com a
consequente exclusão de seu polo passivo.

É o relatório.

VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
1
CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos
demais requisitos para exame e julgamento da matéria, com exceção da questão a seguir.
Não conheço da alegada inexistência de previsão legal para cobrança de juros sobre
a multa de ofício, em razão da preclusão, porquanto se trata de inovação em sede recursal.
Não obstante, apenas a título de declaração lateral (obiter dictum), ainda que a
matéria fosse conhecida, ser-lhe-ia aplicável o entendimento firmado na Súmula 108/ CARF,
“[i]ncidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”.
2
SÍNTESE DO QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, sintetizo o quadro fático-jurídico, a seguir.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo à
Contribuição Previdenciária – Empresa, por ter identificado os seguintes fatos jurídicos tributários
e as seguintes infrações:
Fl. 4206
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
Fatos geradores: contribuições previdenciárias incidentes sobre valores
pagos a título de pró-labore indireto, repassados a planos de
previdência privada em favor dos sócios, referentes às competências de
janeiro/2011 a dezembro/2012;

Infração: ausência de declaração em GFIP dos aportes feitos em
previdência privada, considerados como base de cálculo da contribuição
previdenciária;

Fundamentação legal:

Lei no 8.212/1991, art. 22, III, e art. 30, I (com as alterações
posteriores);

Lei no 9.430/1996, art. 44, inciso I e §1o, combinado com os arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502/1964 (aplicação de multa qualificada por
sonegação/fraude/conluio);

Lei no 11.457/2007, arts. 2o e 3o (atribuição de competência da RFB
para fiscalizar e lançar as contribuições sociais);

Decreto no 3.048/1999 (Regulamento da Previdência Social), arts. 12,
I, 201, II e 216.

Valores:

Contribuição: R$ 110.541,60

Juros: R$ 44.424,81

Multa de ofício (150% – qualificada): R$ 165.812,40

Total do crédito constituído: R$ 320.778,81.

Pois bem. Constatou-se, a partir da análise dos autos fiscais, que a atuação da
autoridade lançadora teve início formal com a instauração de procedimento de fiscalização
abrangendo as contribuições previdenciárias devidas pela parte-recorrente, bem como aquelas
destinadas a terceiros, no período de janeiro de 2011 a dezembro de 2012. Nesse primeiro
momento, a Receita Federal delimitou o escopo temporal e material de sua investigação e, por
meio de sucessivos Termos de Intimação Fiscal, passou a exigir a apresentação de documentos e
arquivos eletrônicos, tais como o MANAD da folha de pagamentos, GFIPs, notas fiscais, contratos e
registros obtidos junto à Associação Brasileira de Concessionárias Chevrolet – ABRAC.
Em seguida, no curso da instrução, verificou-se a existência de um plano de
previdência privada (PGBL), contratado em nome da Absoluta Distribuidora de Automóveis Ltda.,
com a interveniência da ABRAC e a administração do HSBC. Os documentos examinados revelaram
que apenas os dois sócios da concessionária figuravam como participantes do denominado Grupo
Fl. 4207
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I, de modo que os aportes financeiros se destinavam exclusivamente a estes. Embora o contrato
previsse também um Grupo II, formado em tese por empregados, a fiscalização constatou que
nenhum recurso foi destinado à formação de reservas em benefício desse segmento. Diante disso,
concluiu-se que o plano não atendia à exigência legal de disponibilização a todos os empregados e
dirigentes, como condiciona o art. 28, §9o, alínea “p”, da Lei no 8.212/1991, razão pela qual não se
poderia afastar tais aportes da base de cálculo da contribuição previdenciária.
Logo após, a autoridade lançadora qualificou os aportes vertidos ao plano como
verdadeira forma de pró-labore indireto. Essa conclusão decorreu da leitura conjugada dos
documentos coletados e do art. 22, inciso III, da Lei no 8.212/1991, segundo o qual a empresa
deve recolher contribuição sobre todas as remunerações pagas ou creditadas aos segurados
contribuintes individuais que lhe prestem serviços. Considerando que os valores aportados
beneficiaram apenas os sócios-administradores, entendeu-se que tais quantias configuravam
remuneração indireta e, como tal, sujeitas à tributação.
Ademais, observou-se que não havia registro contábil específico na escrituração da
empresa relativamente a esses aportes. O caminho do dinheiro se mostrava mais complexo: a
General Motors depositava valores a título de contribuições associativas na conta da ABRAC; esta,
por sua vez, direcionava a maior parte dessas contribuições para o plano de previdência privada;
por fim, a própria Absoluta ressarcia a montadora por meio de lançamentos contábeis registrados
em rubricas genéricas, sem transparência quanto à verdadeira destinação. Esse arranjo, segundo o
fisco, inviabilizava a adequada identificação do fato gerador e afastava a declaração das quantias
nas GFIPs. A partir dessa engenharia financeira, concluiu-se que houve conduta dolosa apta a
caracterizar a figura da sonegação, descrita no art. 71 da Lei no 4.502/1964.
Nessa linha de raciocínio, fixou-se a base de cálculo com apoio nas planilhas de
aportes, distribuídas por competência, consolidadas nos Relatórios de Lançamentos e nos
Discriminativos do Débito anexos ao auto. A alíquota aplicada foi a de vinte por cento, prevista no
art. 22, inciso III, da Lei no 8.212/1991, acrescida de juros de mora calculados pela taxa Selic e de
multa qualificada de cento e cinquenta por cento. Esta última decorreu da aplicação combinada
do art. 35-A da Lei no 8.212/1991 e do art. 44, inciso I e §1o, da Lei no 9.430/1996, dispositivos que
autorizam a duplicação da penalidade quando presente a hipótese de sonegação, fraude ou
conluio.
Por derradeiro, a fiscalização estendeu a sujeição passiva à ABRAC, com
fundamento no art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional. Justificou-se tal medida na medida
em que a associação não se limitou a intermediar recursos, mas, ao contrário, figurou como
instituidora do plano de previdência privada, anuente e arrecadadora dos valores, além de
canalizá-los aos beneficiários. A atuação da ABRAC revelou, portanto, interesse comum na
realização do fato gerador, o que a tornaria solidariamente responsável pelo crédito tributário
exigido.
Fl. 4208
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Assim estruturada, a fundamentação fiscal amparou a lavratura do auto de infração,
no qual foram lançados a contribuição previdenciária, os juros de mora e a multa qualificada,
alcançando o montante consolidado de R$ 320.778,81.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que a autuação se fundamentava em interpretação equivocada da natureza dos aportes realizados
pela ABRAC em plano de previdência privada. Alegou, de início, que não havia fundamento legal
para considerar tais valores como pró-labore indireto, porquanto se tratava de contribuições
realizadas no âmbito de um contrato associativo firmado entre a entidade representativa das
concessionárias e uma instituição financeira. Sustentou que a empresa não efetuava diretamente
qualquer pagamento a título de previdência privada em benefício de seus sócios, sendo a sua
participação restrita ao cumprimento de obrigações associativas perante a ABRAC.
Em seguida, afirmou que o contrato de previdência privada possuía abrangência
mais ampla do que a reconhecida pela fiscalização, alcançando inclusive a possibilidade de
inclusão de empregados, desde que atendidos determinados requisitos previstos nas regras do
plano. Sob tal perspectiva, defendeu que não se poderia desqualificar o arranjo como previdência
complementar em sentido próprio, tampouco afastar a incidência da regra de exclusão do art. 28,
§9o, alínea “p”, da Lei no 8.212/1991.
Ademais, argumentou que a imputação de sonegação carecia de suporte fático, pois
a empresa havia entregado regularmente seus arquivos eletrônicos (MANAD e GFIP), além de
prestar os esclarecimentos solicitados nos Termos de Intimação Fiscal. Para o impugnante, a
ausência de lançamento contábil específico dos aportes não poderia ser interpretada como
manobra dolosa, mas como mera consequência do fato de que tais aportes não se originavam de
recursos próprios da empresa, mas de valores administrados pela ABRAC.
Ainda, a parte-recorrente refutou a aplicação da multa qualificada, sustentando que
não se configurara dolo, fraude ou conluio. Alegou que, se algum tributo fosse devido, a situação
caberia, no máximo, em hipótese de omissão involuntária ou interpretação divergente da
legislação, impondo-se, por isso, a limitação da penalidade ao percentual ordinário de 75%
previsto no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996.
Ao final, pediu a total improcedência do lançamento, com o cancelamento integral
do crédito tributário constituído. Subsidiariamente, pleiteou o afastamento da qualificação da
multa de ofício, com a consequente redução do montante exigido.
O contribuinte também impugnou o Termo de Sujeição Passiva Solidária lavrado
em face da ABRAC, ao sustentar, em primeiro lugar, que não se poderia reconhecer interesse
comum da associação na ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária. Argumentou
que a ABRAC atuava unicamente como entidade representativa das concessionárias, sem auferir
qualquer benefício econômico dos aportes em previdência privada, razão pela qual não se
configurariam os pressupostos do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional.
Fl. 4209
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Na sequência, afirmou que a associação não exercia qualquer ingerência sobre a
gestão ou aplicação dos recursos, limitando-se a cumprir a função administrativa de intermediar
repasses financeiros ajustados entre a montadora e as concessionárias. Segundo defendeu, os
valores vertidos a título de contribuições associativas pertenciam às próprias concessionárias, e a
ABRAC apenas figurava como mandatária no repasse aos planos previdenciários contratados.
Ainda, alegou que a interpretação adotada pela fiscalização desconsiderava o
caráter estatutário da contribuição associativa. Na ótica da impugnação, não se tratava de
remuneração, nem de pró-labore, mas de contribuição típica de entidade associativa, prevista em
estatuto e voltada à manutenção de atividades de interesse coletivo da categoria. Ao assim
proceder, a autoridade lançadora teria extrapolado os limites da lei, atribuindo natureza tributária
a valores que não possuíam essa qualidade.
Do mesmo modo, contestou-se a caracterização da ABRAC como interveniente-
anuente nos contratos de previdência privada. Ressaltou-se que a associação não era instituidora
nem operadora do plano, que fora firmado diretamente entre as concessionárias e a instituição
financeira responsável. Logo, não haveria qualquer fundamento para a atribuição de
responsabilidade solidária.
Por derradeiro, o impugnante sustentou que a solidariedade tributária não pode ser
presumida, devendo decorrer de lei expressa ou de inequívoca demonstração de interesse
comum. No caso concreto, não se verificava nem uma nem outra hipótese.
Ao final, pediu a desconstituição integral do Termo de Sujeição Passiva Solidária,
com o reconhecimento da ilegitimidade da ABRAC para figurar no polo passivo da exigência fiscal.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente os créditos tributários lançados.
No exame da preliminar de nulidade, a Turma de Julgamento afastou a tese de que
a autoridade fiscal teria desconsiderado o contrato de previdência privada sem observância do art.
116 do CTN. Assentou que não se tratava de invalidar o negócio jurídico, mas de reconhecer que,
para efeitos previdenciários, os aportes efetuados não se enquadravam na hipótese de exclusão
do art. 28, §9o, alínea “p”, da Lei no 8.212/1991, visto que, no período, somente os sócios
receberam benefícios, inexistindo aportes em favor dos empregados.
Na sequência, reafirmou que, para a fruição da não incidência, é indispensável que
o plano esteja disponível a todos os empregados e dirigentes. Como constatado que apenas os
sócios foram contemplados, concluiu-se pela natureza remuneratória dos valores, devendo estes
compor o salário-de-contribuição e sujeitar-se à contribuição patronal prevista no art. 22, III, da
mesma lei.
Quanto à multa qualificada, a Turma entendeu caracterizada a conduta de
sonegação, nos termos do art. 71 da Lei no 4.502/1964. Fundamentou que a empresa, ao afirmar
inicialmente inexistir plano de previdência privada, ocultou de forma consciente informação
Fl. 4210
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relevante, sendo necessário à autoridade recorrer a diligência externa junto à ABRAC para
constatar os aportes. Nessa linha, concluiu-se pela manutenção da penalidade de 150%, prevista
no art. 35-A da Lei no 8.212/1991, combinado com o art. 44, inciso I e §1o, da Lei no 9.430/1996.
No tocante aos juros de mora, o colegiado reconheceu a legitimidade de sua
incidência também sobre a multa de ofício, com base nos arts. 34 e 35 da Lei no 8.212/1991, no
art. 61 da Lei no 9.430/1996 e na jurisprudência administrativa consolidada, reafirmando que a
multa integra o crédito tributário.
Finalmente, em relação à responsabilidade solidária da ABRAC, a decisão consignou
que havia elementos suficientes para caracterizar o interesse comum da associação na situação
que deu origem ao fato gerador. Destacou que a ABRAC, por força de seu estatuto, tinha como
finalidade instituir planos de previdência privada em benefício dos concessionários, bem como
figurava como interveniente-anuente nos contratos, além de gerir os valores destinados a aportes.
Nessas condições, aplicou-se o art. 124, inciso I, do CTN para manter a solidariedade.
Assim, a decisão da Delegacia de Julgamento concluiu pela manutenção integral do
lançamento, com rejeição de todos os argumentos das impugnações apresentadas tanto pela
Absoluta Distribuidora de Automóveis Ltda. quanto pela ABRAC.
Inconformado com esse resultado, a recorrente Absoluta interpôs o presente
recurso voluntário, no qual argumenta, preliminarmente, pela nulidade do auto de infração.
Sustenta que a autoridade fiscal, embora não tenha desconsiderado formalmente o contrato de
previdência privada firmado com o HSBC e intermediado pela ABRAC, tratou-o como inexistente,
ao exigir contribuições como se os aportes constituíssem mera remuneração dos sócios. Alega que
tal conduta só poderia ter se dado com fundamento no art. 116, parágrafo único, do CTN, o que
não ocorreu, razão pela qual a autuação estaria maculada de nulidade.
Na sequência, a parte-recorrente desenvolve extensa fundamentação quanto à
inexistência de obrigação de recolher contribuições sobre os aportes efetuados ao plano. Afirma
que o contrato de previdência contemplava dois grupos de beneficiários, sendo o Grupo I formado
pelos sócios e o Grupo II pelos empregados. Argumenta que, embora não houvesse aportes
imediatos ao segundo grupo, estava contratualmente previsto que, ao alcançarem as condições de
elegibilidade, a instituidora (Absoluta) deveria arcar integralmente com o custo do benefício.
Nesse sentido, defende que o plano era extensível a todos, afastando a aplicação do art. 28, §9o,
alínea “p”, da Lei no 8.212/1991.
Ainda que não se reconheça essa interpretação, o recorrente invoca a Lei
Complementar no 109/2001 para sustentar que apenas os planos fechados de previdência exigem
a oferta a todos os empregados. Já os planos abertos — como o contratado pela Absoluta —
permitem a estipulação de categorias específicas de beneficiários. Assim, mesmo que houvesse
restrição, ela não desnaturaria a natureza previdenciária dos aportes nem autorizaria sua inclusão
como salário-de-contribuição.
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De igual modo, combate o enquadramento dos aportes como pró-labore indireto.
Salienta que os valores não tinham qualquer correlação com serviços prestados pelos sócios, mas
eram calculados com base em critérios objetivos, ligados ao volume de veículos adquiridos junto à
General Motors. Por não haver contraprestação laboral, não se poderia falar em remuneração,
mas em contribuição previdenciária privada de caráter autônomo.
No que se refere à multa qualificada, o recorrente assevera que não houve dolo ou
fraude. Explica que o procedimento adotado era transparente, com repasses feitos à ABRAC e
desta para a instituição financeira, e que a empresa sempre entregou suas obrigações acessórias,
de modo a permitir a verificação pela fiscalização. Afirma que a penalidade só se justificaria em
hipóteses de ardis ou subterfúgios intencionais, o que não ocorreu. Defende, assim, a aplicação,
quando muito, da multa ordinária de 75%.
Ao final, pede a reforma integral do acórdão recorrido, com o reconhecimento da
nulidade do auto de infração ou, subsidiariamente, a exclusão da exigência de contribuições sobre
os aportes ao plano de previdência privada. De modo ainda mais subsidiário, requer o
afastamento da multa qualificada, com a consequente redução do crédito tributário.
Inconformada também com o resultado, a ABRAC interpôs recurso voluntário
contra a decisão de primeira instância que manteve sua sujeição passiva solidária.
De início, a associação narrou que sua participação no contrato de previdência
privada deu-se apenas na condição de interveniente-anuente, sem qualquer ingerência sobre a
gestão, custeio ou administração do plano. Afirmou que os aportes foram integralmente
realizados pela Absoluta Distribuidora de Automóveis Ltda., cabendo à ABRAC apenas a função de
reunir contribuições associativas e repassá-las à instituição financeira responsável, sem que daí
decorresse qualquer obrigação própria.
Em prosseguimento, destacou que o contrato de adesão ao Plano Gerador de
Benefício Livre previa dois grupos de beneficiários — os sócios (Grupo I) e os empregados (Grupo
II) —, estando, portanto, atendido o requisito de universalidade. A ausência de reservas
destinadas ao Grupo II não descaracterizaria a extensão do benefício, visto que, para estes, havia
previsão de aporte único integral pela instituidora no momento da elegibilidade. Com isso,
sustentou que a acusação de que o plano beneficiava apenas os sócios não encontrava respaldo
contratual.
A associação também rechaçou a caracterização dos aportes como pró-labore
indireto. Argumentou que os valores destinados ao plano não guardavam relação com o trabalho
desempenhado pelos sócios da Absoluta, mas decorriam de critérios vinculados ao volume de
veículos comercializados pela rede de concessionárias, parâmetro objetivo e desvinculado de
prestação laboral individual. Nessa linha, defendeu que inexiste natureza remuneratória a
justificar a tributação previdenciária.
Quanto à solidariedade, a ABRAC sustentou que não tinha interesse comum na
situação descrita no auto, limitando-se a cumprir atribuições estatutárias de natureza associativa.
Fl. 4212
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Enfatizou que o art. 124, inciso I, do CTN não poderia ser interpretado de forma tão ampla a ponto
de alcançar entidade que apenas anuía ao contrato e repassava recursos de terceiros. Ressaltou
que a solidariedade tributária não se presume e que sua configuração exige demonstração
inequívoca de participação na materialização do fato gerador, o que não teria ocorrido.
Além disso, invocou o princípio da pessoalidade da pena (art. 5o, XLV, da
Constituição), ao sustentar que, ainda que se mantivesse a exigência fiscal em relação à Absoluta,
não seria possível estender à ABRAC a aplicação da multa qualificada. Defendeu, de igual modo, a
impossibilidade de incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.
Ao final, pediu a reforma integral da decisão recorrida, com o cancelamento do
Termo de Sujeição Passiva Solidária que lhe foi atribuído. Subsidiariamente, pleiteou o
afastamento da multa qualificada e da incidência de juros sobre multa, restringindo sua
responsabilidade apenas ao tributo principal, se mantida.
Tem-se, portanto, a seguinte matriz:

MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
IMPUGNAÇÃO
RAZÕES RECURSAIS
1. Extensão do plano de previdência
privada (art. 28, §9o, “p”, da Lei
8.212/91) – O fisco entendeu que o
PGBL contratado não era extensível a
todos os empregados, pois apenas os
sócios receberam aportes. Assim, não
se aplicaria a exclusão legal, devendo
os valores integrar o salário-de-
contribuição.
A Absoluta alegou que o plano previa
dois grupos (sócios e empregados),
de modo que era extensível a todos,
ainda que aportes ao Grupo II só
ocorressem
quando
preenchidas
condições de elegibilidade. A ABRAC
afirmou o mesmo, defendendo que a
ausência de reservas imediatas não
afastava a universalidade.
A Absoluta reiterou que o plano
previa dois grupos e que a ausência
de aportes ao Grupo II não excluía a
abrangência. Acrescentou que, por
força da LC 109/2001, apenas planos
fechados exigem extensão a todos
os empregados; em planos abertos,
é lícito restringir a categorias. A
ABRAC reforçou idêntico argumento.
2. Natureza dos aportes – pró-labore
indireto (art. 22, III, da Lei 8.212/91) –
A fiscalização qualificou os aportes
como
remuneração
indireta
aos
sócios, devendo incidir contribuição
patronal de 20%.
A Absoluta sustentou que não havia
qualquer pagamento a título de pró-
labore, mas contribuição associativa
destinada
a
plano
coletivo,
desvinculada de serviços prestados.
A ABRAC afirmou que os aportes
derivavam do volume de veículos
vendidos, sem relação com trabalho
dos
sócios,
logo,
sem
caráter
remuneratório.
A Absoluta reforçou que os aportes
não se vinculavam a serviços, mas a
parâmetros objetivos (volume de
vendas),
não
caracterizando
remuneração. A ABRAC destacou
que
não
havia
contraprestação
laboral nem vínculo direto com o
desempenho dos sócios.
3. Ocultação nas GFIPs e escrituração
contábil – O fisco entendeu que a
ausência de registros específicos e de
declaração
em
GFIP
impediu
o
conhecimento
do
fato
gerador,
configurando omissão dolosa.
A Absoluta defendeu que cumpriu
suas obrigações acessórias (GFIP,
MANAD) e que a ausência de
lançamentos decorreu do fato de os
aportes não serem pagos por ela,
mas pela ABRAC.
A Absoluta reiterou que sempre
cumpriu obrigações acessórias e que
não houve intenção de ocultar
informações,
sendo
o
arranjo
transparente e contratual.
Fl. 4213
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4. Multa qualificada de 150% (art. 35-
A da Lei 8.212/91 c/c art. 44, §1o, da
Lei 9.430/96 e art. 71 da Lei 4.502/64)
– A autoridade aplicou a penalidade
agravada, considerando caracterizada
a sonegação.
A Absoluta sustentou inexistir dolo
ou fraude, pois não usou artifícios
para iludir o fisco. Argumentou que,
no
máximo,
caberia
a
multa
ordinária de 75%. A ABRAC invocou o
princípio da pessoalidade da pena
(art. 5o, XLV, CF), para afastar a
aplicação da multa em relação a
sujeito passivo solidário.
A Absoluta alegou que a multa
qualificada
pressupõe
dolo
específico, o que não se comprovou.
Invocou doutrina e jurisprudência do
CARF para defender que simples
divergência
interpretativa
não
caracteriza fraude. A ABRAC reiterou
a tese da pessoalidade da pena,
sustentando não poder ser atingida
pela multa agravada.
5. Sujeição passiva solidária da
ABRAC (art. 124, I, do CTN) – O fisco
considerou que a ABRAC instituiu e
interveio no plano, além de arrecadar
e
direcionar
recursos,
o
que
configuraria interesse comum.
A ABRAC contestou, dizendo que foi
apenas
interveniente-anuente
e
repassadora
de
valores,
sem
interesse econômico direto. Alegou
que a solidariedade não pode ser
presumida.
A ABRAC reiterou que sua atuação
se limitou a repasses de valores
associativos, sem prática de fato
gerador. Invocou jurisprudência que
reconhece
a
ilegitimidade
de
interveniente-anuente.
6. Juros de mora sobre a multa – O
fisco afirmou que, como a multa
integra o crédito tributário, incidem
juros de mora sobre ela, conforme
arts. 34 e 35 da Lei 8.212/91 e art. 61
da Lei 9.430/96.
AUSENTE
A ABRAC sustentou que inexiste
previsão legal para cobrança de
juros sobre a multa de ofício,
pedindo seu afastamento.
7. Nulidade do auto de infração (art.
116 do CTN) – O argumento fiscal foi
de que o contrato de previdência não
afastava a incidência, logo não
haveria nulidade.
A
Absoluta
alegou
que
houve
irregular
desconsideração
do
contrato de previdência privada, sem
invocação do art. 116 do CTN, o que
tornaria o auto nulo.
A Absoluta reiterou a nulidade,
sustentando que a autoridade, ao
tratar o plano como inexistente, só
poderia tê-lo feito com base no art.
116 do CTN, cuja aplicação depende
de lei ordinária inexistente.

Feita essa síntese, passo ao exame das questões de fundo.
3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE NULIDADE DECORRENTE DA APLICAÇÃO DO ART. 116 DO CTN, POR
AUSÊNCIA DE DENSIFICAÇÃO E INSTITUIÇÃO EM LEI ORDINÁRIA
A Absoluta reiterou a nulidade, sustentando que a autoridade, ao tratar o plano
como inexistente, só poderia tê-lo feito com base no art. 116 do CTN, cuja aplicação depende de
lei ordinária inexistente.
Porém, a reclassificação de atos em relação aos seus parâmetros de controle pode
ser realizada com base no art. 149, VII do Código Tributário Nacional, nas hipóteses de
Fl. 4214
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constatação e comprovação de dolo, fraude ou simulação, de modo a representar fundamento
autônomo e suficiente à autuação, em seu aspecto formal, com o prejuízo da alegação de ausência
de lei ordinária ao art. 116, par. ún. do CTN (moot).
Nesse sentido, confira-se o seguinte precedente:

Numero do processo: 10665.003361/2008-11
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Dec 16 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Mon Feb 07 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116,
PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN. NORMA DE EFICÁCIA LIMITADA. AUSÊNCIA DE
REGULAMENTAÇÃO. ATO ILÍCITO. SIMULAÇÃO ABSOLUTA. APLICAÇÃO DO ART.
149, VII DO CTN. O parágrafo único do art. 116 do CTN é norma de eficácia
limitada que só produzirá efeitos a partir da edição de respectiva lei ordinária
instituidora dos procedimentos aplicáveis ao caso. Entretanto, independente
desta regulamentação, o art. 149, VII do CTN prevê o dever de realização de
lançamento de ofício sempre que restar devidamente comprovado que o sujeito
passivo agiu com dolo, fraude ou simulação.
Numero da decisão: 9202-010.321
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no
mérito, em negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro João
Victor Ribeiro Aldinucci. (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo -
Presidente em exercício (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri -
Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de
Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor
Ribeiro Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em
exercício).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI

Diante do exposto, rejeito o argumento.
Sem outras preliminares, passo ao exame das questões de mérito.
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DF CARF MF
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MÉRITO
4.1 RECURSO VOLUNTÁRIO DE ABSOLUTA
4.2 NOTA SOBRE A ESTRUTURAÇÃO DA ANÁLISE
Por questão de eficiência, todas as questões em intersecção em ambas as razões
recursais serão topicamente agrupadas nesta subsecção 4.1.

4.2.1 AUSÊNCIA DE UNIVERSALIDADE. EXTENSÃO DO PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA (ART. 28, §9o, “P”,
DA LEI 8.212/91)
O fisco entendeu que o PGBL contratado não era extensível a todos os empregados, pois apenas os
sócios receberam aportes. Assim, não se aplicaria a exclusão legal, devendo os valores integrar o salário-de-
contribuição.
A Absoluta reiterou que o plano previa dois grupos e que a ausência de aportes ao Grupo II não
excluía a abrangência. Acrescentou que, por força da LC 109/2001, apenas planos fechados exigem extensão a todos
os empregados; em planos abertos, é lícito restringir a categorias. A ABRAC reforçou idêntico argumento.
Precedente desta 2a Turma registra orientação semelhante, cujas razões aqui aplico por
convencimento.
Confira-se a respectiva ementa:

Numero do processo: 16682.720315/2015-70
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 06 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Jan 18 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO PARA
FINS DE INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
A LC n° 109/2001 alterou a regulamentação da matéria antes adstrita à Lei no
8.212/1991, passando a admitir que no caso de plano de previdência
complementar em regime aberto a concessão pela empresa a grupos de
empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria não caracteriza
salário-de-contribuição sujeito à incidência de contribuições previdenciárias.
Fl. 4216
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COOPERATIVA DE TRABALHO. CONTRIBUIÇÃO DE 15% SOBRE NOTA FISCAL OU
FATURA.
O Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o Recurso Extraordinário no
595.838/SP, no âmbito da sistemática do art. 543-B do Código de Processo Civil
(CPC), declarou a inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22, da Lei no 8.212, de
1991, que previa a incidência de contribuição previdenciária de 15% sobre o valor
de notas fiscais ou faturas de serviços prestados por cooperados, por intermédio
de cooperativas de trabalho.
MANIFESTAÇÃO DA AUTORIDADE LANÇADORA PARA QUE SEHA PROCEDIDA
RETIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. EXISTÊNCIA DE ERRO MATERIAL.
Impõe-se a retificação do lançamento, realizada por diligência fiscal, que exclui
parcelas lançadas por erro material.
Numero da decisão: 2202-004.825
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de
ofício, e em dar provimento ao recurso voluntário. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Rosy Adriane Dias e Ronnie Soares Anderson, sendo que este
manifestou interesse de apresentar declaração de voto. (assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson - Presidente (assinado digitalmente) Martin da Silva
Gesto - Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosy
Adriane da Silva Dias, Martin da Silva Gesto, Marcelo de Sousa Sateles, Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, Andréa de Moraes Chieregatto e Ronnie Soares
Anderson.
Nome do relator: MARTIN DA SILVA GESTO

Do voto do i. relator, Martin da Silva Gesto, extrai-se que A Lei Complementar 109,
de 2001, estabeleceu um divisor de águas na compreensão da previdência complementar no
Brasil, ao consolidar a separação entre regimes abertos e fechados e ao disciplinar de modo
expresso a forma como as contribuições empresariais para planos coletivos devem ser
juridicamente qualificadas. O referido acórdão confirma que, após a entrada em vigor dessa lei, a
concessão de plano de previdência complementar em regime aberto, ainda que restrito a grupos
de empregados e dirigentes, não constitui salário de contribuição sujeito à incidência de
contribuições previdenciárias. Essa conclusão emerge da combinação entre a literalidade do texto
normativo, a teleologia constitucional do art. 202 da Constituição e a interpretação sistemática
conferida pela jurisprudência administrativa.
O primeiro argumento repousa na primazia constitucional do princípio da legalidade
tributária, consagrado no art. 150, I, da Constituição. A LC no 109/2001, ao regulamentar
inteiramente a previdência complementar, afastou a aplicação residual do art. 28, § 9o, alínea “p”,
da Lei no 8.212/1991, que condicionava a exclusão da base de cálculo das contribuições
Fl. 4217
DF CARF MF
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previdenciárias à oferta irrestrita do benefício a todos os empregados. O novo marco normativo
passou a admitir que planos coletivos abertos podem ser contratados para categorias específicas
de empregados e dirigentes, desde que aprovados pelo órgão regulador e instituídos na forma da
lei (art. 26, § 3o, da LC 109/2001). Essa previsão positiva afasta a incidência tributária porque retira
da esfera do salário aquilo que o próprio legislador complementar qualificou como contribuição de
natureza previdenciária e não remuneratória. Mesmo diante da possível objeção de que o
benefício restrito a uma categoria de empregados revelaria caráter contraprestacional, a
refutação é clara: não há espaço para interpretação extensiva que recrie hipótese de incidência
tributária em matéria reservada à lei complementar.
O segundo argumento decorre da interpretação teleológica do art. 202 da
Constituição, que reconhece a previdência privada como instrumento de poupança e proteção
social, de caráter complementar e facultativo, distinto da previdência oficial. O § 2o desse artigo
estabelece que as contribuições destinadas a custear planos de previdência privada regularmente
constituídos não integram a remuneração dos participantes. A LC 109/2001 nada mais fez do que
concretizar esse comando constitucional, permitindo que empresas estipulem planos
diferenciados de acordo com as idiossincrasias de sua estrutura funcional, sem que isso implique
requalificação remuneratória. A lógica que sustenta esse raciocínio é a de que a natureza
previdenciária se sobrepõe à forma de fruição do benefício: desde que se trate de plano
autorizado e fiscalizado pela SUSEP, o aporte patronal mantém caráter previdenciário e não
salarial. A objeção de que a seletividade na concessão desnaturaria o instituto não se sustenta,
pois a Constituição não exige uniformidade absoluta, mas apenas a observância das normas
regulatórias específicas.
O terceiro argumento apoia-se na jurisprudência administrativa consolidada no
âmbito do CARF, que em sucessivos precedentes, inclusive na Câmara Superior de Recursos
Fiscais, assentou a tese de que, após a LC 109/2001, não há que se falar em incidência de
contribuição previdenciária sobre planos abertos oferecidos a categorias específicas. O próprio
acórdão examinado destaca que a fiscalização, ao sustentar a exigibilidade, equivocou-se ao
aplicar regras próprias das entidades fechadas de previdência complementar (art. 16 da LC
109/2001), que determinam a oferta a todos os empregados. Essa confusão normativa foi
rechaçada pelo colegiado ao reconhecer que, para os planos abertos, a lei autoriza expressamente
a limitação a grupos de empregados ou dirigentes. Essa distinção revela que as vicissitudes do
sistema previdenciário foram equacionadas pelo legislador, e não cabe ao intérprete ignorar a
separação legal. Refuta-se, assim, o contra-argumento fiscal de que haveria remuneração
disfarçada, pois a própria norma complementar desenhou o contorno legítimo da prática.
Dessa forma, a coerência entre Constituição, legislação complementar e
jurisprudência administrativa demonstra que a LC 109/2001 não apenas alterou a regulamentação
pré-existente, mas redefiniu a base conceitual do que deve ou não integrar o salário de
contribuição. Ao admitir a estipulação de planos de previdência complementar abertos para
grupos específicos de empregados e dirigentes sem repercussão tributária, o ordenamento
Fl. 4218
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preservou a integridade do princípio da legalidade, assegurou a fidelidade ao art. 202 da
Constituição e acompanhou a tendência de valorização de mecanismos privados de proteção
social. A conclusão é inequívoca: tais aportes não constituem remuneração, e a tentativa de
qualificá-los como salário para fins previdenciários afrontaria tanto a letra da lei complementar
quanto a teleologia constitucional que a inspirou.
Diante do exposto, acolho o argumento.

4.2.2 BASE DE CÁLCULO. APORTES. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA.
A fiscalização qualificou os aportes como remuneração indireta aos sócios, devendo
incidir contribuição patronal de 20%.
Em contraposição, a Absoluta reforçou que os aportes não se vinculavam a serviços,
mas a parâmetros objetivos (volume de vendas), não caracterizando remuneração. A ABRAC
destacou que não havia contraprestação laboral nem vínculo direto com o desempenho dos
sócios.
Com o acolhimento do argumento anterior, afasta-se a tributação das quantias
destinadas ao PGBL de característica aberta, e, portanto, o presente argumento perde
supervenientemente seu objeto (moot), razão pela qual não será apreciado.

4.2.3 MULTA QUALIFICADA DE 150% (ART. 35-A DA LEI 8.212/91 C/C ART. 44, §1o, DA LEI 9.430/96
E ART. 71 DA LEI 4.502/64)
A autoridade aplicou a penalidade agravada, considerando caracterizada a
sonegação. Para tanto, apontou que a ausência de registros específicos e de declaração em GFIP
impediu o conhecimento do fato gerador, configurando omissão dolosa.
Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida
para a infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das
circunstâncias agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação
dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
Fl. 4219
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Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal
ou
o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

LEI 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação
dada
pela
Lei
no
11.488,
de
2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:
Fl. 4220
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A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
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Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da Navalha de
Hanlon nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. Antonio, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
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Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica- com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
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condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Por sua eficácia PERSUASIVA e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. MESSOD AZULAY, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):

Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
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modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. Cezar Peluso, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. Peluso algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
No caso em exame, a autoridade lançadora adotou como critérios decisórios
determinantes para aplicação da multa qualificada duas circunstâncias:

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1. Ausência de lançamentos contábeis dos aportes
1.1. Fato: não havia registros contábeis específicos na empresa
referentes aos valores destinados ao plano de previdência privada.
1.2. Fundamento: a omissão impediu que o fisco pudesse
identificar, pela contabilidade regular, a ocorrência do fato
gerador das contribuições previdenciárias. Essa conduta foi
enquadrada como ação dolosa apta a “impedir ou retardar” o
conhecimento do fato tributável, nos termos do art. 71 da Lei no
4.502/1964.
2. Não declaração em GFIP dos valores aportados
2.1. Fato: os aportes em favor dos sócios não foram informados
nas GFIPs entregues pela empresa.
2.2. Fundamento: a falta de informação em obrigação acessória
relevante configurou omissão deliberada, pois ocultou da
fiscalização a base de cálculo sobre a qual incidiria a contribuição,
dificultando o conhecimento do fato gerador.
3. Estrutura de repasse por meio da ABRAC
3.1. Fato: os valores eram recolhidos pela General Motors a título
de contribuição associativa, transferidos à ABRAC e, em seguida,
direcionados ao plano de previdência dos sócios. A Absoluta
ressarcira a GM por meio de lançamentos contábeis genéricos
(“contribuições associativas”), sem referência à previdência
privada.
3.2. Fundamento: esse arranjo financeiro, ao interpor uma
associação como intermediária e utilizar rubricas contábeis
genéricas, foi interpretado como expediente que mascarava a real
destinação dos valores, caracterizando intuito de ocultação
dolosa.
4. Contradição nas informações prestadas à fiscalização
4.1. Fato: em resposta inicial ao Termo de Intimação, a empresa
afirmou não possuir plano de previdência privada. A existência do
contrato só foi constatada mediante diligência externa junto à
ABRAC.
4.2. Fundamento: a prestação de informação falsa ou incompleta
foi vista como indício de dolo específico, revelando intenção de
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suprimir ou reduzir tributo e impedindo o fisco de conhecer
tempestivamente a ocorrência do fato gerador.
5. Benefício exclusivo a sócios, em detrimento dos empregados
5.1. Fato: embora o contrato previsse dois grupos de beneficiários
(sócios e empregados), apenas o Grupo I (sócios) recebeu aportes.
5.2. Fundamento: a restrição do benefício aos sócios foi
interpretada como forma de remunerar indiretamente os
administradores, sem a devida tributação, e como tentativa de
dissimular a verdadeira natureza remuneratória dos valores.

Inicialmente, observo que as descrições coincidentes com descumprimentos de
obrigações acessórias são insuficientes para justificar a presença de dolo, fraude ou simulação, na
medida em que as respectivas motivações se confundem e reduzem à própria hipótese da multa
por violação formal.
Confira-se:

Numero do processo: 15983.720083/2019-26
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Mar 22 00:00:00 UTC 2024
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
[...]
MULTA QUALIFICADA. NÃO APLICAÇÃO. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF No 14. A
simples apuração de omissão fatos geradores de contribuição previdenciária em
GFIP por si só não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Numero da decisão: 2202-010.476
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso,
exceto quanto às alegações de ilegalidades e inconstitucionalidades, e, na parte
conhecida, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para
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afastar a responsabilidade solidária do diretor-presidente, e para afastar a
qualificação da multa, reduzindo-a ao piso legal, exceto em relação à infração com
descrição de apropriação indébita, vencido o Conselheiro Eduardo Augusto
Marcondes de Freitas (relator original), que negava provimento. Designada para
redigir o voto vencedor a Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva.
Julgamento iniciado em outubro de 2023. Designada redatora ad hoc a
conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva. Não participou do julgamento o
conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, prevalecendo o voto proferido pelo
relator original, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas. (documento assinado
digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Presidente (documento assinado
digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva- Redatora ad hoc (documento
assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, João Ricardo Fahrion
Nuske, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sonia de
Queiroz Accioly (Presidente).
Nome do relator: EDUARDO AUGUSTO MARCONDES DE FREITAS

De todo o modo, apesar do registro de aparentes cinco propriedades a motivar a
aplicação da multa qualificada, as descrições constantes nos itens 1, 2, 4 e 5 são redutíveis ao
mesmo núcleo, consistente na falta de registros contábeis, fiscais e informacionais (em respostas
às intimações) de dados considerados essenciais pela autoridade.
Evidentemente, seria necessário à autoridade fiscal que demonstrasse como essas
omissões não decorrem de lapsos ordinários, nem de erros administrativos ou de interpretação
contingentes à qualquer ação humana.
Ausente essa demonstração, deve-se aplicar o Princípio de Hanlon, típico da
avaliação das probabilidades e causas de eventos danosos decorrentes da conduta individual ou
coletiva, de modo a assumir a existência de um equívoco, e não de uma ação consciente e
orientada à lesão ao erário.
Com essa orientação, o ponto cardinal da descrição feita pela autoridade
lançadora, para se afastar a presunção de erro, é a afirmação que a própria criação da ABRAC se
mostrou um estratagema para dar ares de validade e lisura ao pagamento de vantagens aos
indivíduos identificados ao longo da fiscalização, sem o recolhimento dos tributos devidos.
Apenas para fins de referência, registro o seguinte trecho do documento rotulado
como Termo de Sujeição Passiva Solidária (fls. 3.486-3.495):

No grupo I se encontram somente os dois sócios da concessionária, e a
contribuição tem valor diretamente ligado à quantidade de veículos adquiridos da
GM. Somente se está fazendo uma reserva matemática para a aposentadoria
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privada dos dois sócios da concessionária. 3.4. No contrato previdenciário
(Contrato de Adesão ao Plano Gerador de Benefício Livre). a Absoluta aparece
como instituidora do plano. Conforme definições constantes da Resolução CNSP
139 de 2005 (CNSP — Conselho Nacional de Seguros Privados), instituidora é a
pessoa jurídica que propõe a contratação de plano coletivo e que está investida
de poderes de representação, exclusivamente para contratá-lo com a EAPC, e que
participa, total ou parcialmente, do custeio (A Resolução CNSP 139 de 2005
encontra-se nas fls. 3.434 a 3.456). 3.5. A contribuição para a previdência privada
(aportes) está sendo efetuado pela ABRAC, retirando-se da contribuição
associativa das concessionárias. A contribuição associativa para a ABRAC é
depositada pela GM em conta corrente da associação, e essa contribuição é
determinada pela quantidade de veículos novos da GM vendidos (art. 51 do
estatuto da ABRAC, estatuto nas folhas 3.383 a 3.396). Através da conta contábil
relativo à conta corrente bancária da ABRAC em que são depositadas as
contribuições associativas pela GM (conta contábil: 111020 - BCO. ITAÚ S/A C/
MOVIMENTO) foi possível se determinar que em 2011 87.35% dos valores de
contribuição associativa foram destinados a aportes em previdência privada, e em
2012, 86,43% (a demonstração dos valores depositados pela GM na conta
corrente da ABRAC e dos valores de aportes em previdência privada encontram-se
nas planilhas Conta contabil da cc com os val. rec. GM 2011 e Conta contabil da cc
com os val. rec. GM 2012 — arquivos não pagináveis fls 3.432 e 3.433 do e-
processo). 3.6. A ABRAC, em assembléia geral extraordinária do dia 10/03/2006,
alterou seu estatuto e previu a seguinte finalidade da associação (inciso XI do art.
40 do estatuto): "X/ — instituir ou ser averbadora de Plano de Benefício Livre, por
intermédio de companhia de companhia seguradora idônea e previamente
selecionada, com a finalidade de canalizar recursos em benefício das suas
Associadas, via participantes ativos no capital social das concessionárias por estas
nominalmente indicados, para movimentação na forma prevista contratualmente
e em conformidade com a legislação em vigor". 3.7. A concessionária em resposta
ao Termo de Início de Procedimento Fiscal informou que não existe plano de
previdência complementar privada na Absoluta (resposta à intimação — fls. 8 a
29). No TIF 01 (fls. 220 a 224) foi requerido que a Absoluta explicasse os aportes
em previdência privada em nome dos sócios da concessionária em um contrato
entre a Absoluta e o HSBC, com a interveniência da ABRAC. Na mesma intimação
foi enviado a planilha Abrac Absoluta com os valores de aportes em previdência
privada aos sócios da concessionária (arquivo não paginável — fls. 229). Em
resposta ao TIF 01, a concessionária prestou os esclarecimentos (reposta ao TIF 01
07 10 2014, fls 230 a 265) sobre a previdência privada nos itens 25 a 30 da
resposta. Informou que pelo contrato há dois tipos de beneficiários, do grupo I
com os sócios, e do grupo II dos funcionários em que para serem elegíveis a um
beneficio deveriam cumprir certos requisitos.
3.8. No entanto, como o plano previdenciário é um PGBL (Plano Gerador de
Benefício Live), necessário se constituir uma reserva financeira para se conceder e
pagar um benefício futuro previdenciário aos elegíveis do grupo li, condição que
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não acontece (não há qualquer aporte de valores a um fundo para um benefício
futuro do grupo II), só existindo aportes para o fundo do grupo I. 3.9. Como se
pode inferir, a previdência privada foi constituída e idealizada pela ABRAC para
beneficiar os sócios das concessionárias e/ou as pessoas por eles indicadas. No
caso da Absoluta, a previdência privada visa a um benefício previdenciário futuro
aos sócios da concessionária, e não há qualquer reserva financeira para beneficiar
aos funcionários da empresa. sendo, portanto, não extensível aos mesmos.

Tais elementos coligidos pela autoridade lançadora são indiciários e circunstanciais,
porém insuficientes para comprovar a criação e manutenção da ABRAC tão-somente para
escamotear propriedades determinantes dos pagamentos feitos, com o objetivo de dar-lhes a
classificação jurídica capaz de furtar-lhes à tributação válida e devida.
Seria necessário que a autoridade lançadora demonstrasse o acordo de vontades
para constituir essa entidade espúria, de modo direto, ou, ao menos, com a demonstração de que
ela verdadeiramente não exerce nenhum de seus objetos sociais declarados. Pela leitura do que
há disponível nestes autos sobre esse estatuto, a ABRAC tem um escopo de atuação maior, e é
composta por mais concessionárias, que, ao menos potencialmente, possuem interesse legítimo
em atuar coletivamente de modo organizado e formalizado.
Parece-me que a circunstância de o PGBL não ser instituído em favor da
universalidade dos empregados da pessoa jurídica impressionou a autoridade lançadora a ponto
de se tornar critério decisório determinante e suficiente ao reconhecimento da estrutura lesiva ao
erário, quando, se ela existir, o bem jurídico tutelado vilipendiado não seria o Estado, mas sim os
trabalhadores, individual e coletivamente.
Conforme apontou o min. Sepúlveda Pertence, inconstitucionalidades não se
compensam. Existente uma aparente violação trabalhista, a solução dar-se-á com os instrumentos
inerentes à fiscalização e à Justiça do Trabalho, sem que os instrumentos utilizados pelo sistema
tributário pudessem corrigir o erro vislumbrado pelas autoridades fiscais.
Nesse contexto, por entender que a motivação e a fundamentação do lançamento
não descrevem, nem comprovam, o necessário dolo, fraude, simulação ou conluio, entendo que
estão ausentes as propriedades determinantes para aplicação da multa qualificada.
Diante do exposto, acolho o argumento.

4.3 RECURSO VOLUNTÁRIO DA ABRAC
4.3.1 SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA DA ABRAC (ART. 124, I, DO CTN)
O fisco considerou que a ABRAC instituiu e interveio no plano, além de arrecadar e
direcionar recursos, o que configuraria interesse comum.
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Em resposta, a ABRAC reiterou que sua atuação se limitou a repasses de valores
associativos, sem prática de fato gerador. Invocou jurisprudência que reconhece a ilegitimidade de
interveniente-anuente.
Dispõe a legislação de regência, verbatim:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;

A interpretação das normas tributárias, em sua constante busca por conferir
efetividade à arrecadação, por vezes se aproxima perigosamente de um realismo jurídico que, ao
priorizar o resultado, flexibiliza os contornos semânticos da lei.
Tal vicissitude hermenêutica manifesta-se de forma emblemática na tentativa de
enquadrar indivíduos que contingentemente apresentem alguma perspectiva de vantagem, direta
ou indireta, pecuniária ou negocial, com a operação tributada.
Contudo, uma análise sistemática e finalística do ordenamento jurídico, fiel aos
princípios que o estruturam, compele à conclusão de que a mera circunstância de haver alguma
utilidade na ocorrência do fato gerador, é insuficiente para caracterizar o “interesse comum” a
que alude o artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, e, por conseguinte, tornar esse
potencial beneficiário automaticamente responsável pelo crédito fiscal.
Primeiramente, a regra da estrita legalidade tributária, detalhada no artigo 97 do
Código Tributário Nacional, ergue-se como barreira intransponível à ampliação analógica da
sujeição passiva. Este postulado exige que a lei defina de maneira exaustiva e fechada todos os
elementos da obrigação tributária, notadamente quem deve pagar o tributo. O Código Tributário
Nacional, em sua função de lei complementar, estabelece um rol taxativo de contribuintes e
responsáveis. O artigo 121 define o contribuinte como aquele que tem relação pessoal e direta
com a situação que constitui o fato gerador, ao passo que o artigo 124, inciso I, disciplina a
solidariedade entre pessoas que já ostentem a condição de sujeitos passivos, por força de outra
norma.
É o que ocorre entre coproprietários de um mesmo bem, em relação aos tributos
que gravam a propriedade imóvel. A norma surge para impedir que querelas baseadas na ordem
de privilégios atrapalhe a efetividade da arrecadação.
Como observei em trabalho acadêmico, solidariedade não é hipótese de atribuição
originária de sujeição passiva, pois ela opera como norma destinada a estabelecer a concomitância
da exigibilidade do tributo, uma vez já definida a relação jurídica tributária (Sorrentino, Thiago
Buschinelli. Controle, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, da atribuição de responsabilidade
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ACÓRDÃO 2202-011.485 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.721156/2015-41
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tributária aos sócios e administradores de pessoas jurídicas. 2008. 483 f. Dissertação de Mestrado
em Direito - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2008).
A própria administração tributária, em norma vinculante, reconhece que “[d]eve-se
comprovar o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na
configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo”, para que se atribua
responsabilidade tributária (cujo vínculo será solidário – por concomitante, e não sequencial ou
seriatim – com benefício de ordem), nos termos do Parecer Cosit 4/2018.
Em reforço persuasivo, lembro que o min. Luiz Fux, a quem tive a honra e o
privilégio de assessorar no Supremo Tribunal Federal, ainda antes de ascender à Suprema Corte,
observava que

nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas
sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto
porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação
jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do
fato gerador da obrigação.

REsp: 859616 RS 2006/0124190-8, Relator.: Ministro LUIZ FUX, Data de
Julgamento: 18/09/2007, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ
15.10.2007 p. 240

Ou, como apontado pelo min. Mauro Campbell Marques, “a solidariedade não se
presume (art. 265 do CC/2002), sobretudo em sede de direito tributário” (STJ - EREsp: 834044 RS
2009/0041277-3, Relator.: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento:
08/09/2010, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 29/09/2010).
Dado que a motivação e a fundamentação do lançamento não revelam a
constituição de entidade jurídica destinada precipuamente a ocultar, nem a escamotear, fatos ao
conhecimento das autoridades fiscais, não se pode concluir pela existência de “interesse comum”
no estabelecimento de remuneração artificial e ilegalmente posta fora do alcance da tributação.
Ademais, observo que a responsabilidade tributária objetiva em matéria
previdenciária foi julgada inconstitucional (RE 562.276, Relator.: ELLEN GRACIE, Data de
Julgamento: 03/11/2010, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 10/02/2011).
Desse julgado retiro a constatação, persuasiva, de que o art. 124, I do CTN deve ser
lido sem que ele seja colateralmente utilizado para alcançar responsabilização típica do art. 135 do
CTN ou a responsabilização relativa aos grupos econômicos de fato (“irregulares”), dado que tal
atribuição de sujeição passiva por derivação equivaleria à responsabilidade sem culpa, deflagrada
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pela isolada circunstância de uma dada pessoa ter, potencialmente, de modo mais próximo ou de
grande distância, eventual benefício inadvertido (windfall) com o ato.
Diante do exposto, acolho o argumento.

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DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE dos recursos voluntários, com exceção
da alegação de inaplicabilidade de juros moratórios sobre a multa de ofício, em razão da
preclusão, e, na parte conhecida, DOU-LHES PROVIMENTO.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

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