Tribunal: CARF
Processo: 16682.900375/2022-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2015
PRAZO DECADENCIAL DOS ARTIGOS 150, §4o E 173 DO CTN. INAPLICABILIDADE PARA A VERIFICAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório não se sujeita ao prazo decadencial previsto nos artigos 150, §4o e 173 do CTN.
REAPURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 159.
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório permite a recomposição da base de cálculo para aferir se o pagamento é indevido ou a maior que o devido, sem necessidade de lançamento de ofício.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 99 DO ANEXO DO RICARF. RESP 1.221.170/PR
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO EM TODA A CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida no inciso II, §2o, art. 3o das referidas leis.

TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO.
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03.
CREDITAMENTO DO ARTIGO 1o DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O creditamento de que trata o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 se restringe a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a outros bens ou serviços adquiridos para manutenção do bens do ativo imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser ativados para futura depreciação.
DESPESAS DE ALIMENTAÇÃO E HOTELARIA INCORRIDAS DENTRO DO PROCESSO PRODUTIVO. EXIGÊNCIA ESTABELECIDA EM LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA. RELEVÂNCIA. INSUMO
As despesas de alimentação e hotelaria incorridas no âmbito do processo produtivo e decorrentes de exigência de legislação específica podem ser consideradas relevantes e gerar crédito como insumo, nos termos do inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO.
As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar créditos da não-cumulatividade como insumos.
AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS PLATAFORMAS MARÍTIMAS.
As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E EFD-CONTRIBUIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DACON e EFD-Contribuições retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.900375/2022-01
ACÓRDÃO
3301-014.679 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. (PETROBRAS)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2015
PRAZO DECADENCIAL DOS ARTIGOS 150, §4o E 173 DO CTN.
INAPLICABILIDADE PARA A VERIFICAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO
DIREITO CREDITÓRIO
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório não se sujeita ao
prazo decadencial previsto nos artigos 150, §4o e 173 do CTN.
REAPURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO
CREDITÓRIO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. SÚMULA CARF No 159.
A verificação da liquidez e certeza do direito creditório permite a
recomposição da base de cálculo para aferir se o pagamento é indevido ou
a maior que o devido, sem necessidade de lançamento de ofício.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 99 DO ANEXO DO RICARF. RESP 1.221.170/PR
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste conselho.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À
ALÍQUOTA
ZERO
EM
TODA
A
CADEIA
DE
COMERCIALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição de bens sujeitos à alíquota zero em toda a cadeia de
comercialização não gere créditos da não-cumulatividade prevista no
artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, conforme a vedação contida
no inciso II, §2o, art. 3o das referidas leis.
Fl. 764
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.679 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900375/2022-01
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TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está
obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural
solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte
estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de
Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de
transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Tal
Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na
Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados
pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário
reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas
Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte
Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS
e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e
10.637/02.
AQUISIÇÕES DE BENS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1
(UM) ANO). CREDITAMENTO POR DEPRECIAÇÃO.
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o
aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam
capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser
apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02
e 10.833/03.
CREDITAMENTO DO ARTIGO 1o DA LEI 11.774/2008. BENS E SERVIÇOS DE
MANUTENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O creditamento de que trata o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 se restringe
a aquisição de máquinas e equipamentos de terceiros e não se refere a
outros bens ou serviços adquiridos para manutenção do bens do ativo
imobilizado que aumentem a vida útil por mais de um ano, que devem ser
ativados para futura depreciação.
DESPESAS DE ALIMENTAÇÃO E HOTELARIA INCORRIDAS DENTRO DO
PROCESSO PRODUTIVO. EXIGÊNCIA ESTABELECIDA EM LEGISLAÇÃO
ESPECÍFICA. RELEVÂNCIA. INSUMO
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PROCESSO 16682.900375/2022-01
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As despesas de alimentação e hotelaria incorridas no âmbito do processo
produtivo e decorrentes de exigência de legislação específica podem ser
consideradas relevantes e gerar crédito como insumo, nos termos do inciso
II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES POR TEMPO.
As despesas de afretamento de embarcações por tempo, para transporte
de insumos e mão-de-obra nas plataformas marítiimas, por se tratar de
contrato complexo, envolvendo obrigações de fazer e dar, podem gerar
créditos da não-cumulatividade como insumos.
AFRETAMENTO DE AERONAVES. TRANSPORTE DE PESSOAS PARA AS
PLATAFORMAS MARÍTIMAS.
As despesas incorridas com o afretamento de aeronaves para transporte
de pessoas para as plataformas preenchem com os requisitos de relevância
e essencialidade, devendo, portanto, ser considerados insumos.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E
EFD-CONTRIBUIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DACON e EFD-
Contribuições retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores
dos trimestres correspondentes.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o crédito sobre afretamento de embarcações e aeronaves,
alimentação e hotelaria marítimas, encargos ship or pay, exceto em relação aos créditos
extemporâneos, vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii e Keli Campos de Lima, que
convertiam o julgamento em diligência para verificação da localização do dutos, objeto da glosa de
aluguel. A Conselheira Rachel Freixo Chaves votou pelas conclusões em relação à negativa de
provimento sobre aluguel de dutos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-014.675, de 12 de novembro de 2025,
prolatado no julgamento do processo 16682.900363/2022-79, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente Redator
Fl. 766
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ACÓRDÃO 3301-014.679 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900375/2022-01
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto[a] integral), Rachel Freixo
Chaves, Keli Campos de Lima e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata de pedidos de restituição de PIS-PAEP/COFINS, cujo crédito originalmente
pleiteado foi indeferido por Despacho Decisório, em razão das seguintes infrações apuradas:
1. Glosa de créditos em aquisições para o ativo imobilizado por não apresentação
de notas fiscais e por aquisições sem a incidência das contribuições;
2. Glosa do crédito integral relativo à incorporação ao ativo imobilizado de
máquinas e equipamentos construídos pela recorrente, nos termos do art. 1o da
Lei no 11.774/2008, por não terem sido adquiridos de terceiros, admitido,
contudo, o crédito com base no encargo de depreciação;
3. Glosa de aquisição de bens para insumos sem a incidência das contribuições;
4. Glosa de afretamento por tempo de embarcações;
5. Glosa de afretamento de aeronaves para transporte de mão-de-obra por não
serem considerados insumos e por serem extemporâneos;
6. Glosa de alimentação e hotelaria por não serem considerados insumos;
7. Glosa de cessão de uso e arquivamento de dados sísmicos por não serem
considerados insumos e, parte, por serem extemporâneos:
8. Glosa de aluguel de duto de GLP por não serem prédios, máquinas ou
equipamentos;
9. Glosa de encargos de capacidade – ship or pay por não serem considerados
insumos nem máquinas e equipamentos.
10. Glosa de cessão de uso de gasoduto por não ser considerado insumo, nem
aluguel de prédios, máquinas e equipamentos;
11. Glosa de Créditos extemporâneos por não terem sido feitas retificações das
escriturações e declarações;
12. Glosa de aquisição isenta de gás da Bolívia para revenda.
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PROCESSO 16682.900375/2022-01
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Em manifestação de inconformidade, a recorrente contestou, resumidamente, as
seguintes matérias:
1. Decadência;
2. Inobservância, pela fiscalização, dos critérios do Recurso Especial 1.221.170/PR
para definição do conceito de insumos;
3. Glosa de créditos sobre:
a. Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo
próprio contribuinte;
b. Afretamento de embarcações;
c. Afretamento de aeronaves;
d. Alimentação e hotelaria;
e. Cessão de uso e arquivamento de dados sísmicos;
f. Aluguel de dutos;
g. Despesas com contratos do tipo ship or pay;
h. Cessão de uso de gasoduto;
i. Créditos extemporâneos
j. Importação de gás da Bolivia;
A DRJ julgou a manifestação parcialmente procedente, concordando com o crédito
sobre a importação de gás da Bolívia, mas não reconhecendo o indébito tributário, com a seguinte
ementa:
Assunto: [...]
Período de apuração: [...]
AQUISIÇÃO DE ATIVO. CRÉDITO. As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição
no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à
produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos
créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) imediatamente, no caso de
aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
LOCAÇÃO. EMBARCAÇÃO. DUTOS. AERONAVES. CRÉDITOS. Somente as despesas
com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos compõem a base de cálculo
dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime
de apuração não cumulativa.
ALIMENTAÇÃO.
HOTELARIA.
CESSÃO
DE
USO
DE
DADOS
SÍSMICOS.
ARQUIVAMENTO DE DADOS. INSUMOS. DESCABIMENTO. Insumos são os bens ou
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PROCESSO 16682.900375/2022-01
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serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
TRANSPORTE DE GÁS POR MEIO DE DUTOS. ENCARGOS DE CAPACIDADE SHIP OR
PAY. O valor pago que não corresponder ao serviço de transporte de gás, não
pode ser considerado insumo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. Os créditos da não cumulatividade na eventualidade
de não haverem sido apurados nas épocas próprias, poderão ser apurados
extemporaneamente, cabendo efetivar os necessários registros e retificações de
declarações e demonstrativos, como DCTF e Dacon, além da EFD-Contribuições,
conforme aplicável.
IMPORTAÇÃO DE GÁS DA BOLÍVIA. ISENÇÃO. REVENDA. TRIBUTAÇÃO. A
importação de gás sujeita à isenção pode gerar créditos de PIS/Pasep e da Cofins,
desde que seja revendida em operação sujeita ao pagamento das contribuições.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do Acórdão da DRJ, a recorrente interpôs recurso voluntário, alegando,
sinteticamente, o seguinte:
1. Ausência de autorização legal para revisar o lançamento tributário e abater
indébito reconhecido;
2. Decadência;
3. Legitimidade do crédito sobre aquisição de bens e serviços sem incidência
da contribuição;
4. Glosa de créditos sobre:
a. Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo
próprio contribuinte;
b. Alimentação e hotelaria;
c. Despesas com contratos do tipo ship or pay;
d. Despesas de afretamento de dutos, aeronaves e embarcações;
e. Créditos extemporâneos
É o relatório.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
A
recorrente
tomou
ciência
do
Acórdão
de
Manifestação de
Inconformidade em 11/07/2023 e interpôs a peça recursal em 10/08/2023,
dentro de prazo de trinta dias, sendo, portanto, tempestiva. Passo a
apreciar os capítulos recursais.
Ausência de autorização legal para revisar o lançamento tributário e
abater indébito reconhecido e decadência quanto à reapuração de
fevereiro de 2015
Neste ponto, a DRJ reconheceu o direito ao crédito relativo à importação
de gás natural da Bolívia, mas negou haver indébito a ser restituído, pois
mesmo com a reversão da glosa, ainda restou saldo devedor da
contribuição no período. Além disso, decidiu que o art. 150, §4o do CTN
somente se aplica a lançamento de ofício e não a pedidos de restituição.
Por seu turno, a recorrente alega que a fiscalização não poderia ter
reapurado a base de cálculo, sem a efetivação de um lançamento de ofício
para constituição de crédito tributário e que este não foi realizado em
razão do prazo decadencial previsto no art. 150, §4o do CTN.
Quanto à alegação de decadência, pontue-se que a efetivação da
restituição e das compensações pressupõe a existência de créditos líquidos
e certos, nos termos do art. 170 do CTN. A análise deste direito creditório é
prerrogativa da Administração Tributária e não configura lançamento de
ofício, mas procedimento para aferir a certeza e liquidez do indébito
pleiteado. Ressalta-se que a verificação da condição de o pagamento ser
indevido ou a maior implica a comparação entre o valor recolhido e o valor
devido relativo ao fato gerador, como prevê o artigo 165 do CTN:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade
do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos
seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
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II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou
conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Frise-se que a recorrente efetuou um recolhimento antecipado, o qual
consiste na atividade a que se refere o artigo 150 do CTN, portanto,
lançamento tributário por homologação, homologação esta atividade
privativa da Administração Fazendária.
Decorre disto que compete à Administração definir do pagamento
antecipado o que é passível de homologação e o que é indébito tributário,
a partir da verificação da ocorrência do fato gerador, da matéria tributável,
da base de cálculo e do tributo devido, de acordo com as disposições legais
e a natureza e circunstâncias materiais do fato gerador, apuráveis em sua
documentação fiscal e contábil. Apurando que parte do pagamento
antecipado
é
homologável,
pela
existência
do
tributo
devido
correspondente, configurado já está o lançamento pelo pagamento
antecipado, sendo desnecessário o lançamento de ofício.
Conclui-se, pois, que o procedimento de se determinar o montante de
pagamento indevido pela comparação entre o valor devido apurado na
documentação fiscal e contábil com o Darf recolhido dispensa lançamento
de ofício, a uma, por consistir em prerrogativa da Administração Tributária
decorrente da disposição do artigo 170 do CTN quanto à liquidez e certeza
do direito creditório, e, a duas, porque na situação específica já houve o
lançamento tributário por homologação nos termos do artigo 150, §4o do
CTN.
Por fim, a matéria está pacificada no âmbito do CARF pela edição da
Súmula no 159, que apesar de se referir a ressarcimento, com muito mais
força se aplica a restituição de tributos, nos quais já foi efetuado o
lançamento por homologação, hipótese inclusive referenciada no acórdão
paradigma no 3302-002.353:
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento
de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem
na base de cálculo das contribuições.
Rejeito, portanto, as preliminares arguidas.
Inobservância do conceito de insumos trazido no REsp 1.221.170/PR
Fl. 771
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A recorrente pugna que tanto a fiscalização quanto o acórdão recorrido
contrariaram o entendimento do STJ quanto ao conceito de insumo de que
trata o inciso II do artigo 3o as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
proferido no REsp 1.221.170/PR.
Neste aspecto, o conceito de insumos foi dado pelo STJ ao julgar, na
sistemática de como recurso repetitivo, o REsp 1.221.170/PR, em
22/02/2018, com publicação em 24/04/2018 e trânsito em julgado em
29/06/2023, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
Fl. 772
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3301-014.679 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900375/2022-01
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aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das
notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a
pós o realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e,
nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e
Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete
Magalhães (voto-vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se
declarou habilitado a votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não
participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina
Helena Costa:
"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz
com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado
na
agroindústria),
seja
por
imposição
legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Fl. 773
DF CARF MF
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Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento
no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao
qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos
Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção
individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções,
"Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo
combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial
ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida
pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito
de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade
cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos
na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente
dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido,
incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a
Corte a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em
cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos
créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Fl. 774
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Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado
na
agroindústria),
seja
por
imposição
legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda
Nacional, bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas
os custos e despesas necessárias às atividades da empresa. Ainda, no caso
concreto analisado, foram afastados os creditamentos sobre algumas
despesas gerais comerciais, como “combustíveis, comissão de vendas,
gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões”.
Deste modo, os critérios adotados pelo STJ não abrangem despesas
operacionais ocorridas após o processo produtivo e cuja supressão não
importa em impedimento à obtenção do produto. Por óbvio, tais despesas
são necessárias à empresa e por certo são dedutíveis para o IRPJ, mas este
critério foi afastado pelo julgado proferido pelo STJ, inclusive,
expressamente, quanto aos fretes.
Passo à análise das glosas.
Legitimidade do crédito sobre aquisição de bens e serviços sem incidência
da contribuição
A recorrente alega que não há restrição ao creditamento quando se
adquire insumos com alíquota zero, mas a saída à qual estão vinculados é
tributada.
Contudo, a legislação não suporta a alegação da recorrente.
A vedação disposta no §2o do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003 é a seguinte:
Fl. 775
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§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição;
Da leitura do dispositivo depreende-se que a exceção é a aquisição isenta
vinculada a uma saída tributada e não a aquisição de alíquota zero,
conforme defendido pela recorrente.
Destarte, em regra, as aquisições sujeitas à não incidência, suspensão ou
alíquota zero não geram crédito, sendo irrelevante a tributação ou não da
saída à qual estão vinculadas.
Aquisições de bens e serviços para ativo imobilizado construído pelo
próprio contribuinte
A fiscalização glosou créditos sobre o ativo imobilizado apropriados pela
recorrente de acordo com o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 por não se
referirem a máquinas e equipamentos adquiridos de terceiros, mas a bens
e serviços utilizados para construir ativo imobilizado próprio, tendo
contudo, reconhecido o crédito sobre estes bens mediante a depreciação,
conforme excerto do Termo de Verificação Fiscal (fls. 29/30)
“Relativamente aos ativos relacionados, a PETROBRAS apurou o crédito
sobre os valores integrais de aquisição, conforme notas fiscais emitidas ao
longo do tempo de construção dos ativos, com base no permissivo do artigo
1o da Lei no 11.774/2008.
As notas fiscais de serviços apresentadas em resposta ao TIF 008 ostentam
as seguintes descrições de diversos serviços prestados: “mobilização de
equipe de gerenciamento”, “implantação, construção e montagem”,
“implantação, projeto e construção civil”, “locação e manutenção de
estruturas”, “serviços de engenharia”, “serviços de manutenção do sistema
elétrico”, “serviços de testes e condicionamento”, “construção civil”,
“empreitada de obras civis”, “serviços de montagem”, “serviços de
implantação de estação de tratamento de água”, “serviços de operação
assistida”, “serviços de assistência a operação”, “serviços de implantação
de estação de tratamento de despejos industriais”, “serviços de
implantação de torres de resfriamento”, “serviços de implantação de
unidade de manuseio de coque”, “serviços de comissionamento”,
“implantação de canteiros”, “serviços de projetos e implementação de
dutos e instalações”.
Fl. 776
DF CARF MF
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Entre os serviços prestados incluem-se fornecimento de materiais e
equipamentos, projeto, comissionamento, mobilização, desmobilização,
construção civil, montagem, preservação, condicionamento, testes,
assistência técnica e treinamentos.
Primeiramente, é importante destacar que, de acordo com as descrições
dos ativos informadas nas respostas aos TIF 002 e 008, nem todos podem
ser propriamente caracterizados como máquinas e equipamentos para fins
de aplicação do artigo 1o da Lei no 11.774/2008, tais como os dutos de
drenagem e de transferência, que mais se caracterizam como instalações.
Não obstante, independentemente do enquadramento dos ativos em
questão como máquinas ou equipamentos, não se aplica aos mesmos o
disposto no artigo 1o da Lei no 11.774/2008.
A apuração dos créditos segundo o tempo de vida útil do ativo, prevista no
inciso VI e § 1o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, se aplica ao imobilizado
adquirido de terceiros e ainda ao imobilizado fabricado ou construído pela
própria pessoa jurídica que o incorpora.
No entanto, os métodos alternativos de apropriação do crédito sobre o
ativo imobilizado, previstos no § 14 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 e no
artigo 1o da Lei no 11.774/2008 (utilizado pela PETROBRAS), restringem-se
às máquinas e equipamentos adquiridos de terceiros, não contemplando a
hipótese do ativo imobilizado construído pelo próprio contribuinte. Nesses
casos, a apropriação dos créditos leva em consideração não o prazo de
depreciação do ativo, mas prazos fixados para o contribuinte que adquire
os bens de terceiros.
Sobre o assunto, tem-se a Solução de Consulta Cosit no 78/2017:
[...]
Dessa forma, no que tange às retificações das EFD-Contribuições, reprovou-
se o desconto do crédito feito integralmente sobre os ativos em questão,
admitindo-se, entretanto, os créditos da depreciação usual prevista no art.
1o, § 1o, da IN SRF no 457/2004, observando o disposto na IN SRF no
162/1998 quanto ao prazo de vida útil (10 anos para máquinas,
equipamentos e instalações).”
No recurso voluntário, a recorrente reconhece que os valores glosados se
referem a gastos vinculados ao ativo imobilizado com o objetivo de
aumentar-lhe a vida útil, pugnando pelo crédito na forma do artigo 3o, VI
c/c o inciso III do §1o do referido artigo, conforme o excerto abaixo
extraído da peça recursal (fl. 544):
“Sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o
ativo imobilizado dedicado à produção, ao objetivo de aumentar-lhes a vida
útil dos bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é
Fl. 777
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também assegurado à luz do entendimento constante da Solução de
Consulta COSIT 59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do
§ 1o do art. 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, e na forma do
artigo 3o, VI, com o § 1o, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja-se o
seguinte trecho da Solução de Consulta mencionada:
[...]
Cumpre observar que tais despesas consistem nos gastos incorridos pela
recorrente diretamente na realização de grandes manutenções planejadas
de seu complexo parque industrial (ativo imobilizado), realizadas em prazo
nunca inferior a um ano, com a finalidade de restaurar ou manter os
padrões originais de desempenho e segurança previstos pelos fornecedores
e exigidos pela legislação vigente, representando a única alternativa para
perpetuar a utilização da unidade produtiva até o final de sua vida útil
estimada.”
A meu ver, há uma confusão quanto às glosas efetuadas. A fiscalização
glosou a aquisição dos bens nos termos do art. 1o da Lei no 11.774/2008, a
seguir reproduzidos, pelo fato de os bens não tratarem de máquinas ou
equipamentos adquiridos de terceiros:
Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno
ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de
bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da
Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação
do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do §
1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do §
1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art.
15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: (Redação
dada pela Lei no 12.546, de 2011)
(...)
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de
2012. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
Todavia, concedeu o crédito nos termos do art.3o, VI c/c inciso III de seu
§1o, ou seja, com base na depreciação, que é justamente o pedido da
recorrente, conforme o excerto abaixo (fl. 543 e 549):
“[...]
Esse entendimento, contudo, não se coaduna com o mais recente
posicionamento adotado por este Conselho que, por meio do Acórdão
3301-010.377, em sessão de 22/07/2021, entendeu que “não é apenas
sobre bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas de depreciação, mas também sobre serviços, partes e
Fl. 778
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peças utilizados em reparos e manutenção do ativo que, por prolongar a
vida útil do ativo em mais de 12 meses, devem ser ativados.”.
Neste acórdão, é oportuno destacar o seguinte trecho do voto vencedor:
“No entanto, diferentemente do posicionamento da fiscalização, não é
apenas sobre bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de
PIS/COFINS sobre as despesas de depreciação, mas também sobre serviços,
partes e peças utilizados em reparos e manutenção do ativo que, por
prolongar a vida útil do ativo em mais de 12 meses, devem ser ativados.
Não se trata de mera norma contábil, mas também exigência da própria Lei
n. 4.506/1964, ao prescrever, em seu artigo 48, parágrafo único, a
necessidade de escrituração de referidas despesas no ativo imobilizado
quando prolongar a vida útil do ativo, para serem deduzidas do lucro real
pelos encargos de depreciação, vedando seu tratamento como despesas
operacionais.”(destacou-se).
Sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o
ativo imobilizado dedicado à produção, ao objetivo de aumentar-lhes a vida
útil dos bens e garantir-lhes a segurança necessária, o direito ao crédito é
também assegurado à luz do entendimento constante da Solução de
Consulta COSIT 59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do
§ 1o do art. 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, e na forma do
artigo 3o, VI, com o § 1o, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja-se o
seguinte trecho da Solução de Consulta mencionada:
[...]
Diante de toda essa análise, o direito ao crédito da recorrente, quanto ao
presente item, é justificável como gastos com manutenção e com partes e
peças de reposição, enquadráveis no art. 3o, VI, combinado com o § 1o, III,
do mesmo artigo, devendo-se acrescentar ainda que as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 não vedam que se aproveitem tais créditos,
ainda que o ativo imobilizado tenha sido desenvolvido pelo próprio
contribuinte, exatamente porque os itens que compuseram a manutenção
foram adquiridos perante terceiros. “
Destarte, não há litígio quanto ao reconhecimento do crédito com base na
depreciação.
Alternativamente, a recorrente pede o reconhecimento como bens e
serviços utilizados como insumos, o que é vedado, pela natureza dos bens
e serviços adquiridos, que, conforme afirmados pela própria recorrente,
devem ser ativados no imobilizado, o que implica, necessariamente, o
creditamento sob a forma de depreciação, já concedido pela fiscalização,
nos termos do inciso VI do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, hipótese à qual se subsomem os bens e serviços aqui
Fl. 779
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tratados. Considerar tudo como insumo como pleiteia a recorrente
significaria tornar inócua a existência do inciso VI do referido artigo.
Neste sentido, os Acórdãos no 3301-010.381 e 9303-016.349:
Ac. 3301-010.381:
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS
DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são
tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não
prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que
prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a
legislação do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se
sobre eles despesas de depreciação.
Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não
cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3o, § 1o, III, da Lei n.
10.833/2003. Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.
Ac. 9303-016.349:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM)
ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o
aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam
capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser
apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e
10.833/03:
Despesas com alimentação e hotelaria
A fiscalização glosou os gastos com alimentação e hotelaria marítima e
terrestre, por não os considerar insumos, nos termos do PN Cosit no
5/2018, mas destinados a viabilizar as atividades exercidas pela mão-de-
obra contratada, além de parte dos valores terem sido glosados com
fundamento também na extemporaneidade da apuração.
Por sua vez, a recorrente afirma que tais dispêndios ocorrem em
plataformas marítimas, cuja obrigação decorre da Lei no 5.811/72, artigos
3o, III e 4o, I, a seguir transcritos:
Art. 3o Durante o período em que o empregado permanecer no regime de
revezamento em turno de 8 (oito) horas, serlhe-ão assegurados os
seguintes direitos:
Fl. 780
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III – Alimentação gratuita, no posto de trabalho, durante o turno em que
estiver em serviço.
Art. 4o Ao empregado que trabalhe no regime de revezamento em turno de
12 (doze) horas, ficam assegurados, além dos já previstos nos itens I, II, III e
Iv do art. 3o, os seguintes direitos:
I – Alojamento coletivo gratuito e adequado ao seu descanso e higiene.
A referida lei dispõe sobre o regime de trabalho dos empregados nas
atividades de exploração, perfuração, produção e refinação de petróleo,
industrialização do xisto, indústria petroquímica e transporte de petróleo e
seus derivados por meio de dutos.
Tais dispêndios se amoldam ao critério de relevância, inclusive nos termos
da Solução de Consulta Cosit no 45/2022, cuja ementa, parcialmente,
transcrevo:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS
UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL.
Para que um item seja considerado insumo pelo critério de relevância, por
imposição legal, é inafastável a condição de que seja exigido da pessoa
jurídica adquirente pela legislação específica de sua área de atuação, seja
indispensável para que o bem ou serviço por ela produzido ou prestado
possa ser disponibilizado à venda ou à prestação de serviços, e atenda aos
requisitos para creditamento estabelecidos pela legislação de regência.
A legislação é específica da atividade de exploração de petróleo, peculiar à
situação de trabalho em plataformas marítimas. Assim, dou provimento às
despesas de alojamento e alimentação nas plataformas marítimas, à
exceção dos créditos extemporâneos associados a tais despesas, nos
termos da razão de decidir do Acórdão no 9303-014.081, um dos
paradigmas da Súmula CARF no 231:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
Embora a súmula se refira apenas a Dacon, as razões veiculadas no referido
paradigma se aplicam à EFD-Contribuições, razão pela qual as adoto como
fundamento:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
Fl. 781
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respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
(DCTF) retificadoras.
Voto:
“[...]
Do Mérito As matérias trazidas à cognição desta Câmara uniformizadora de
jurisprudência são as seguintes: (a) aproveitamento de créditos
extemporâneos no regime não cumulativo; (b) créditos de COFINS sobre
gastos com equipamentos de proteção individual (EPI); e (c) créditos de
COFINS sobre aquisição de materiais de limpeza.
(a)
créditos extemporâneos
A fiscalização entende que bens e serviços somente poderiam ter seus
créditos imputados ao período de competência em que foram adquiridos.
No acórdão recorrido entendeuse pela admissão do creditamento
extemporâneo, sem necessidade de prévia retificação de DACON e DCTF,
sob o fundamento de inexistência de previsão legal para tal exigência,
observados os demais requisitos legais para o creditamento.
De fato, o aproveitamento de créditos extemporâneos da COFINS não
cumulativa só seria permitido se o contribuinte tivesse retificado suas
Declarações (DACON e DCTF) relativas aos períodos de apuração originários
dos créditos, como se expõe a seguir.
Essa matéria já foi objeto de discussão por esta CSRF no Acórdão n. 9303-
013.263, de 13/04/2022, chegando o colegiado majoritariamente à
seguinte conclusão:
“CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo s está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
(DCTF) retificadoras.” (Rel. Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos, maioria,
vencidas as Cons. Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran,
tendo votado pelas conclusões a Cons. Vanessa Marini Cecconello.
Presentes ainda os Cons. Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge
Olmiro Lock Freire e Adriana Gomes Rego).
O voto condutor do referido Acórdão n. 9303-013.263 remete a voto
vencedor proferido pelo Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, em
precedente no qual se assentou que:
Fl. 782
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“O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas
com insumos utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços
está previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados
nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...) § 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o
desta Lei sobre o valor: (...) II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX
do caput, incorridos no mês; (...). § 4o O crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes. (...).
Já o art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao
ressarcimento/compensação dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 12. A
Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do
valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de
prescrição. (...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o
ressarcimento/ compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da
COFINS, ambas com incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de
tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal
(SRF), a restituição e a compensação de outras receitas da União
arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais
(Darf) e o ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão
efetuados conforme o disposto nesta IN.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada: (...) § 1o A
restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
Fl. 783
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mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante o formulário Pedido de
Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados
documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados
na forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art.
3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser
utilizados na dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-
lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se
decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa
comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou (...) Art. 22. Os
créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
(...) §3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário,
líquido das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser
apurados mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada
sobre o faturamento mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá
sê-lo nos meses seguintes, sendo que o saldo credor trimestral poderá ser
objeto de ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de
PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o DACON
mensal que deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a
IN SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de
novo demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas
estabelecidas para o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
Fl. 784
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declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já
informados ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em
demonstrativos anteriores. (...)
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores
que tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF
retificadora. (...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a
determinados meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o
Dacon relativo ao período em que o crédito não foi apropriado, a fim de
incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de créditos só é admitida
mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes,
em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é
possível, desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente
caso, conforme demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os
Dacon retificadores nem as DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Fazenda, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a
devida retificação dos Dacon e DCTF.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por
meio dos DACON apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela
IN SRF 384/2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida
da revisão da apuração -confronto entre créditos e débitos - do período a
que pertencem tais créditos. Os créditos extemporâneos devem ser
utilizados
para
desconto,
compensação
ou
ressarcimento
em
procedimentos referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o
registro apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o
crédito com débitos do próprio mês, e havendo saldo remanescente,
compensá-lo nos meses subsequentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser
aproveitado, mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se
pode ter como certa a dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto,
a glosa de tais créditos devem ser mantida por absoluta falta de liquidez e
certeza”.
Em adição, informe-se, ainda com escopo na decisão majoritária tomada no
Acórdão n. 9303-013.263, que os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003, permitem que um crédito já apurado em um
Fl. 785
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determinado mês, e não utilizado, possa ser aproveitado em meses
posteriores. Porém não permite que se aproveite um crédito não apurado
no mês incorrido seja efetuado diretamente em outro período de apuração.
Portanto, para esse aproveitamento seria necessária apuração prévia
relativa aos períodos de apuração correspondentes, o que demandaria a
retificação dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas
pelas IN SRF utilizadas pela Fiscalização estão amparadas no art. 92 da Lei
no 10.833/2003, que atribuiu à SRF a regulamentação da operacionalização
dos aproveitamentos desses créditos.
A análise da existência e da natureza do crédito necessitam de aferição
dentro do período específico de geração do crédito. Como os créditos
referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se
perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação
de regência da época.
Em endosso aos argumentos aqui expostos, cite-se excerto do voto
condutor do Acórdão n. 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de
créditos, se permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art.
3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria
em muito o controle das operações com direito a crédito. Se houvesse tal
permissão, como saber se as operações registradas extemporaneamente
não foram registradas anteriormente no mês correspondente e nos
seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos os meses
anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou
não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a
fiscalizar/auditar os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento
fiscal em curso, o registro de operações de créditos extemporâneas, por
certo, oportunizaria e facilitaria a prática de fraudes, mediante a
apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma operação”.
Por fim, registro que o entendimento aqui externado corresponde ao
posicionamento que tem prevalecido nos últimos julgados desta 3a Turma
da CSRF, como pode ser verificado nos Acórdãos no 9303-011.780, de
18/08/2021; 9303-012.971, de 16/03/2022, e no aqui referido Acórdão
9303-013-263, de 13/04/2022.
Tendo em vista o aqui exposto, deve ser reformado o Acórdão recorrido
nesta matéria, para rejeitar o creditamento extemporâneo, ante a
necessidade de prévia retificação de declarações.”
Despesas com contratos do tipo ship or pay
Fl. 786
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A fiscalização glosou os dispêndios relativos ao encargo de capacidade não
utilizada, por não representarem remuneração por algum bem ou serviço,
não sendo, portanto, insumos. Também não poderiam tomar créditos
como aluguel, por não serem prédios, máquinas ou equipamentos, mas
sim instalações.
O encargo de capacidade não utilizada compõe cláusula do contrato de
transporte de gás natural, que, segundo a recorrente, é utilizado como
insumo no processo de fabricação de combustíveis, fertilizantes, geração
de energia elétrica e revenda do próprio gás.
Já a recorrente defende a imprescindibilidade da cláusula ship or pay para
desenvolvimento das atividades da recorrente e que o encargo de
capacidade consiste em parcela componente do preço do transporte do
gás, segundo a Resolução ANP 15/2014. Defende o creditamento sob a
natureza de insumos, de acordo com o inciso II do artigo 3o ou como
aluguel de equipamentos, de acordo com o inciso IV do referido artigo.
Passo à apreciação.
A Resolução ANP no 15/2014 tem por objeto a definição dos critérios para
cálculo das tarifas referentes aos Serviços de Transporte firme,
interruptível e extraordinário de gás natural e assim estipulou:
Art. 2° | Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta
Resolução:
[...]
II- Capacidade de Transporte: volume máximo diário de gás natural que o
Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de
Transporte;
III- Capacidade Contratada de Transporte: volume diário de gás natural que
o Transportador é obrigado a movimentar para o Carregador, nos termos
do respectivo contrato de transporte;
IV- Capacidade Disponível: parcela da capacidade de movimentação do
Gasoduto de Transporte que não tenha sido objeto de contratação sob a
modalidade firme;
V- Capacidade Ociosa: parcela da capacidade de movimentação do
Gasoduto de Transporte contratada que, temporariamente, não esteja
sendo utilizada;
[...]
IX - Contrato de Serviço de Transporte: qualquer contrato firmado entre o
Carregador e o transportador para prestação de serviço de transporte,
incluindo seus aditivos;
Fl. 787
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25
[...]
XIV - Serviço de Transporte: receber, movimentar e entregar volumes de
gás natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo
Contrato de Serviço de Transporte;
XV - Serviço de Transporte Extraordinário: modalidade de contratação de
Capacidade Disponível, a qualquer tempo, e que contenha condição
resolutiva, na hipótese de contratação da capacidade na modalidade firme;

XVI
- Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o
Transportador
se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural
solicitado
pelo
Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no
contrato
com
o
Carregador;

XVII
- Serviço de Transporte Interruptível: Serviço de Transporte que
poderá
ser
interrompido pelo Transportador, dada a prioridade de programação do
Serviço
de
Transporte Firme;
XVIII
- Tarifa de Transporte: valor a ser pago pelo Carregador ao
Transportador
pelo Serviço de Transporte, em conformidade com o disposto no Contrato
de
Serviço
de
Transporte celebrado entre as partes, o qual dispõe sobre as regras e
condições
específicas da contratação do serviço;
XIX - Tarifa Compartilhada: tarifa de transporte calculada com base nos
custos, despesas e investimentos relacionados à Capacidade de Transporte
existente somados aos custos, despesas e investimentos relacionados à
Capacidade de Transporte resultante de ampliação da capacidade de
transporte;
XX - Tarifa Incremental: tarifa de transporte calculada com base nos
custos,
despesas e
investimentos
relacionados
exclusivamente à
Capacidade de Transporte resultante de ampliação da capacidade de
transporte;
XXI
- Transportador: empresa autorizada ou concessionária da atividade
de
transporte de gás natural por meio de duto
Fl. 788
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[...]
Art. 4o O Serviço de Transporte prestado pelo Transportador será
remunerado por meio de Tarifas de Transporte, as quais devem atender aos
seguintes princípios:
I - representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável
do Gasoduto de Transporte;
II - permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com
os seus custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte,
obrigações tributárias, assim como para a obtenção da remuneração justa e
adequada do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do
Serviço de Transporte e a respectiva depreciação e amortização da Base
Regulatória de Ativos, o que corresponde à sua Receita Máxima Permitida;
e
III - não implicar tratamento discriminatório ou preferencial entre
Carregadores.
Art. 5o A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve
ser composta por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos
custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo
refletir:
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de
Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume
movimentado, o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o
prazo de contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida
útil esperada.
Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos
da prestação do Serviço de Transporte Firme;
II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os
investimentos relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas
variáveis com a movimentação de gás.
Fl. 789
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Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à
capacidade de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser
alocada no encargo de capacidade de saída.” (destacou-se).
Pela normatização da ANP, a tarifa de transporte é a remuneração pelos
serviços de transporte e deve representar a contraprestação da operação
eficiente, segura e confiável do Gasoduto de Transporte, bem como para a
obtenção da remuneração justa e adequada do investimento em bens e
instalações vinculados à prestação do Serviço de Transporte e a respectiva
depreciação e amortização da Base Regulatória de Ativos.
Por sua vez, as tarifas são estruturadas em encargos relacionados à
natureza dos custos, despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação.
Assim, não vejo como segregar determinado encargo da prestação do
serviço de transporte, pois todos eles se destinam a remunerar
determinado custo, despesa ou investimento necessários à prestação do
serviço de transporte, devendo ser considerados todos no custo do frete,
ou seja, na remuneração pelo contrato de transporte.
Neste sentido, cito Ac. CSRF 9101-002-206, no qual se discutiu as parcelas
do custo de frete na importação de gás da Bolívia, para efeito de aplicação
das regras de preço de transferência, do qual extraio o seguinte excerto:
“Em relação ao argumento de estarem inclusos neste preço os encargos
com Capacidade Não Utilizada, como ele também foi considerado no preço
de revenda, até porque o contrato foi do tipo “ship or pay”, ou seja, o custo
do transporte é devido independente da utilização ou não do gasoduto,
também não podem ter sido excluídos do custo de aquisição para efeito do
cálculo do preço de transferência, conforme já se manifestou a decisão
recorrida, no voto vencido, cujo trecho ora colaciono:
Em relação ao argumento de que o valor dos encargos de capacidade não
utilizada teria de ser excluído do valor do frete, também não merece
acolhida o argumento da recorrente, tendo em vista que é associado
diretamente à aquisição e transporte do bem e também porque foi
considerado pelo recorrente na formação do preço parâmetro.”
Também neste sentido, o Ac. no 3202-002.340:
TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE. Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o
Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de
gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de
Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade
de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de
Fl. 790
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transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade
Contratada. Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo
exigido na Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos
custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume
total diário reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do
contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço
de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das
contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis
no 10.833/03 e 10.637/02.
Transcrevo ainda exceto do voto proferido no Ac no 3202-002.360, acerca
da matéria, cujas razões adoto suplementarmente:
“[...]
Conforme se extraí deste julgado, o entendimento firmado é de que a parte
do preço do contrato de transporte de gás atinente à tarifa de ship or pay
não poderia ser considerada insumo porque corresponderia a um
pagamento convencionado e não decorrente de prestação de serviço ou
fornecimento de produto.
Todavia, conforme verificado a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga
pela recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado como na
que não ocorre. Isso é o que consta tanto dos contratos firmados pela
recorrente como também da norma que os disciplina, qual seja, a
Resolução ANP 15/2014.
Ainda, destaca que, ao contrário do entendimento manifestado pela
autoridade fiscal e pela DRJ, a tarifa de ship or pay é um pagamento por
capacidade de transporte. Não se trata de um pagamento pela ociosidade
do duto, mas uma remuneração pela estrutura que está sendo
disponibilizada ao contratante (“investimentos relacionados à Capacidade
de Transporte”, no texto da Resolução ANP 15/2014). Tanto é assim que os
contratos fazem referência à quantidade diária contratada para o
transporte, cujo preço é formado de acordo com os critérios de tarifação da
ANP.
Neste sentido, aponta que os contratos em questão têm por objeto o
transporte da sua produção de gás natural, por meio de gasodutos, seja
para utilização como insumo no seu processo produtivo (maior parte) seja
para sua destinação à venda. Daí a lógica de se pagar pela estrutura
disponibilizada, que fica exclusivamente dedicada ao transporte do gás
natural da recorrente.
Frisa que o objeto do contrato é a capacidade do gasoduto, remunerada de
acordo com as tarifas pré-definidas pela ANP, cujo cálculo considera tanto a
quantidade de gás efetivamente transportada quanto a capacidade que
restou ociosa no período. Trata-se, portanto, de uma fórmula de cálculo do
Fl. 791
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preço contratual, composto por tarifas, que, juntas, constituem o preço
contratual.
Dessa forma, não merece subsistir o entendimento exarado no auto de
infração de que não existiria previsão legal para tomada de crédito das
contribuições ao PIS e da COFINS sobre fretes não inclusos nos custos de
aquisição dos serviços ou produtos.
Conforme já reconhecido pela jurisprudência pacífica deste e. Tribunal, “é
permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições”
(Súmula CARF no 188). Apesar da Súmula tratar apenas dos casos em que o
insumo adquirido não é onerado pelas contribuições ao PIS e da COFINS,
revela o entendimento pacífico deste e. Órgão Julgador no sentido de que
os fretes registrados de forma autônoma também dão direito ao crédito
quando relacionados à aquisição de insumos e onerados pelas referidas
contribuições.
Ademais, a interpretação restritiva de que os fretes só dariam direito ao
crédito na aquisição de insumos também não resiste a uma breve análise da
legislação que disciplina a matéria, uma vez que, nos casos aqui tratados -
transporte da produção de gás natural, por meio de gasodutos, para
utilização como insumo no processo produtivo (maior parte) e para
destinação à venda -, não há dúvidas quanto ao direito ao creditamento,
com base no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02, no
primeiro caso, e com base no artigo 3o, inciso IX, c/c artigo 15, inciso II , da
Lei no 10.833/03, no segundo.
Neste ponto, deve-se considerar que a própria Receita Federal passou a
admitir expressamente que despesas decorrentes de exigência de normas
legais ou infralegais, como é o caso do ship or pay, são considerados
insumos. É o que passou a constar da Instrução Normativa RFB 2.121/2022,
em seu art. 177, a seguir transcrito:
““Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços
especificamente exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as
atividades de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da
mão de obra empregada nessas atividades.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nas hipóteses em que a
exigência dos bens ou dos serviços decorrem de celebração de acordos ou
convenções coletivas de trabalho.” (destacou-se).
Diante do exposto, conclui-se que o Encargo de Reserva de Capacidade de
Transporte (Ship or Pay) remunera o Serviço de Transporte Firme, tanto no
Fl. 792
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30
que se refere ao Encargo de Serviço de Transporte quanto ao Encargo de
Capacidade de Transporte não utilizada, razão pela qual voto por dar
provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para o fim de reverter a
glosa efetuada sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade
“Ship or Pay”
Destarte, na utilização como insumo, o crédito deve ser reconhecido sob o
inciso II do artigo 3o. Já no caso de revenda do gás, o crédito deve ser
reconhecido como frete em operação de venda, nos termos do inciso IX do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Despesas de afretamento de dutos, aeronaves e embarcações
A fiscalização glosou os afretamentos de embarcações por não se
enquadrarem como serviço (obrigação de fazer), nem de máquina ou
equipamento, de modo a impedir o creditamento como aluguel de
equipamentos. Quanto a sua natureza, os considerou como afretamento
por tempo.
Por sua vez, a recorrente alega que os afretamentos de embarcações e
aeronaves estão intimamente ligados ao processo produtivo, seja para
transportar insumos, mão-de-obra para as plataformas marítimas, sendo
essenciais e relevantes para a exploração de petróleo. Alternativamente,
pugna pelo creditamento como aluguel de máquinas ou equipamentos, nos
termos do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Quanto ao afretamento de dutos, esclarece que não houve apreciação pela
DRJ acerca da matéria, razão pela qual apenas ratifica os argumentos
dispendidos na manifestação de inconformidade, os quais caminharam no
sentido de que dutos seriam equipamentos necessários ao transporte da
produção da recorrente, razão pela qual se enquadrariam no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003 ou como insumos, nos termos
do inciso II do referido artigo.
Inicialmente, quanto à afirmação de que a DRJ não apreciou a matéria
“aluguel de dutos”, equivoca-se a recorrente. Nos parágrafos 90 a 105,
houve a seguinte apreciação:
Aluguel de dutos
90. Ocorreu a glosa de créditos vinculados ao aluguel de dutos, pois a
fiscalização entendeu que somente o aluguel de prédios, máquinas e
equipamentos poderiam gerar créditos não cumulativos.
91. Em oposição, o contribuinte argumenta que os dutos seriam
equipamentos necessários ao transporte da produção, cita decisão do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (acórdão 3301-010.371) que
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equipara os dutos a prédios. Por fim, defende que esses gastos seriam
essenciais e passíveis de serem considerados insumos.
92. Os dutos para o transporte de gás ou petróleo são considerados
instalações para a ANP, conforme se depreende do Regulamento Técnico
ANP no 2/2011:
4.21 Duto Designação genérica de instalação constituída por tubos ligados
entre si, incluindo os Componentes e Complementos, destinada ao
transporte ou transferência de fluidos, entre as fronteiras de Unidades
Operacionais geograficamente distintas No mesmo sentido, a Lei no
9.478/1997, ao dispor sobre a política energética nacional, referiu-se aos
dutos como sendo instalações:
Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de
transporte e dos terminais marítimos existentes ou a serem construídos,
mediante remuneração ao titular das instalações ou da capacidade de
movimentação de gás natural, nos termos da lei e da regulamentação
aplicável. (Redação dada pela Lei no 14.134, de 2021)§ 1o A ANP fixará o
valor e a forma de pagamento da remuneração da instalação com base em
critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as partes,
cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o
mercado. (Redação dada pela Lei no 14.134, de 2021)§ 2o A ANP regulará a
preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações para
movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a
máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis.
(g.n.)94. E, para que não pairem dúvidas sobre o tema, o Código Civil segue
na mesma trilha:
Art. 1.286. Mediante recebimento de indenização que atenda, também, à
desvalorização da área remanescente, o proprietário é obrigado a tolerar a
passagem, através de seu imóvel, de cabos, tubulações e outros condutos
subterrâneos de serviços de utilidade pública, em proveito de proprietários
vizinhos, quando de outro modo for impossível ou excessivamente onerosa.
Parágrafo único. O proprietário prejudicado pode exigir que a instalação
seja feita de modo menos gravoso ao prédio onerado, bem como, depois,
seja removida, à sua custa, para outro local do imóvel.
Art. 1.287. Se as instalações oferecerem grave risco, será facultado ao
proprietário do prédio onerado exigir a realização de obras de segurança.
(g.n.)
95. Como bem destacou a autoridade fiscal em seu Relatório, o próprio
contrato de aluguel de dutos, firmados pela Petrobrás, tratou de identificar
os dutos como instalações:
O próprio contrato de locação apresentado define o objeto da locação
ORSOL II como o conjunto de instalações relacionadas ao GLPduto (duto de
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gás liquefeito de petróleo) Rio Solimões II (cláusula 2.2), referindo-se tantas
outras cláusulas do contrato às instalações locadas, tais como a cláusula
quinta que trata da locação das instalações, a cláusula vigésima-primeira
que trata da utilização das instalações e as cláusulas 4.1, 7.1 e 7.2
96. Definida a natureza dos dutos, é necessário destacar que somente o
aluguel de máquinas, prédios e equipamentos podem originar créditos não
cumulativos:
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 Art. 3o Do valor apurado na forma do
art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)(....) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
97. De pronto, afasta-se a possibilidade de equiparar instalações a
máquinas.
98. Poderia se aventar a equiparação de dutos/instalações a equipamentos,
entretanto, essa hipótese foi descartada pelo próprio legislador, quando ao
lavrar o “caput” do art. 57 da Lei no 9.478/1997, tratou de diferenciar
equipamentos e instalações de transporte dutoviário:
Art. 57. No prazo de cento e oitenta dias, a partir da publicação desta Lei, a
PETROBRÁS e as demais empresas proprietárias de equipamentos e
instalações de transporte marítimo e dutoviário receberão da ANP as
respectivas autorizações, ratificando sua titularidade e seus direitos.
(g.n.)99. Resta analisar a figura dos “prédios”.
100. O prédio, nada mais é do que um bem imóvel, assim se difere dos
dutos, exatamente por essa característica, afinal os dutos são
inegavelmente bens móveis:
Código Civil Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio,
ou de remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da
destinação econômico-social.
101. Na exata conceituação do Código Civil, os dutos podem, a qualquer
tempo, ser removidos, sem perder sua substância ou finalidade.
102. No caso julgado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
destacado pelo contribuinte, havia um detalhe de suma importância, houve
o aluguel concomitante de “prédios, depósitos, casas de bombas, casas de
controle, prédios administrativos, guaritas, terrenos e outros “.
Nessa situação, o conselheiro equiparou os dutos a bem imóvel, nos termos
do art. 79 do Código Civil:
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente 103. No presente estudo, esse entendimento não poderia
sair vitorioso, afinal trata-se do aluguel de dutos, isoladamente, não houve
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a locação de prédios ou terrenos. Ademais, esses dutos passam por imóveis
pertencentes a terceiros, distintos do locador dos dutos, mais uma razão
para que a tese da defesa não possa prosseguir.
104. Desta forma, os gastos com a locação de dutos não podem compor a
base de cálculo dos créditos das contribuições, por ausência de previsão
legal.
105. Por fim, quanto à tentativa de equiparar os gastos em tela a insumos,
não se pode dar razão ao contribuinte, conforme já explanado
anteriormente. “
Não tendo a recorrente feito novas alegações, ratifico a decisão recorrida
em seus próprios termos.
No que tange ao afretamento de embarcações, a fiscalização considerou
como afretamento por tempo, o que não foi contestado pela recorrente.
A Lei no 9.432/1997 definiu a existência de três espécies de afretamento
(gênero) para a regulação do transporte aquaviário no Brasil, e que são
utilizados na contratação de embarcações brasileiras e estrangeiras pelas
Empresas Brasileira de Navegação (EBN) para desempenharem as
atividades de navegação de longo curso, cabotagem, apoio marítimo e
apoio portuário no Brasil, e que são regulados pela Agência Nacional de
Transporte Aquaviário – ANTAQ:
“Art. 1o Esta Lei se aplica:
I - aos armadores, às empresas de navegação e às embarcações brasileiras;
II - às embarcações estrangeiras afretadas por armadores brasileiros;
III - aos armadores, às empresas de navegação e às embarcações
estrangeiras, quando amparados por acordos firmados pela União.
Art. 2o Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:
I - afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a
posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado,
incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; (uso)
II - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe
a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo
determinado; (fruição)
III - afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se
obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à
disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais
viagens;”(grifou-se)
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Em relação ao afretamento por tempo, o STJ decidiu no Recurso Especial
792.444/RJ que os contratos de afretamento a casco nu assemelham-se a
uma locação, enquanto os contratos de afretamento por tempo são
complexos e que, portanto, não podem ser desmembrados para efeitos
fiscais:
STJ REsp 792.444/RJ.
“RECURSO ESPECIAL 2005/0178205-4. Relator(a) Ministra ELIANA CALMON
(1114). Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA. Data do Julgamento:
06/09/2007. Data da Publicação/Fonte: DJ 26/09/2007 p. 207.
Ementa
TRIBUTÁRIO – ISSQN – AGENCIAMENTO MARÍTIMO E AGENCIAMENTO,
CORRETAGEM OU INTERMEDIAÇÃO NO AFRETAMENTO DE NAVIOS –
ILEGALIDADE DA EXIGÊNCIA – ANÁLISE DE VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS: DESCABIMENTO.
(...)
5. Nos termos do art. 2o da Lei 9.432/97, o contrato de afretamento de
navios pode-se dar em três modalidades:
a) afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a
posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado,
incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação;
b) afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe
a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo
determinado;
c) afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se
obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à
disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens.
6. Os contratos de afretamento a casco nu, por natureza, assemelham-se
aos contratos de locação e os navios, por força do art. 82 do Código
Civil/1916, são considerados bens móveis. Assim, aplicável em tese o item
79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 (com a redação dada
pela LC 56/87), que prevê a incidência de ISS sobre a locação de bens
móveis.
(...)
8. Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos,
não podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta
Corte) e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica
atividade de afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68. Portanto,
igualmente não tributável o agenciamento, a corretagem ou a
intermediação no afretamento de navios.
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(...) (grifou-se)
O contrato de afretamento por tempo é um contrato complexo, composto
tanto de contrato de locação quanto de contrato de prestação de serviços,
no caso a gestão náutica e comercial da embarcação, nos termos da
Resolução Antaq no 1.811/2010:
Art. 2o Para os efeitos desta norma, consideram-se:
I – gestão náutica da embarcação: é o controle efetivo pela empresa
brasileira de navegação sobre a administração dos fatos relativos ao
aprovisionamento, equipagens, à navegação, estabilidade e manobra do
navio, à segurança do pessoal e do material existente a bordo, à operação
técnica em geral, ao cumprimento das normas nacionais e internacionais
sobre segurança, prevenção da poluição do meio ambiente marinho e
direito marítimo, e à manutenção apropriada da embarcação;
II – gestão comercial da embarcação: é o controle efetivo pela empresa
brasileira de navegação sobre a negociação de contratos de transporte ou
de operações de apoio marítimo e portuário, inclusive o adimplemento das
obrigações comerciais assumidas nas esferas pública e privada;
Contudo, considero que a complexidade da natureza deste contrato não
afasta a possibilidade de creditamento com base no conceito de insumo. A
locação corresponde a uma cessão de direito de uso e gozo de coisa não
fungível1 (art. 565 do Código Civil). Já os artigos 80 e 82 equiparam os
direitos reais e os direitos pessoais patrimoniais a bens, para efeitos legais:
CAPÍTULO I Dos Bens Considerados em Si Mesmos
Seção I Dos Bens Imóveis
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
II - o direito à sucessão aberta.
[...]
Seção II Dos Bens Móveis
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de
remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destinação
econômico-social.
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

1 Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e
gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.
Fl. 798
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I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Destarte, a locação pode ser tomada como direito obrigacional
patrimonial, decorrente do contrato entre as partes, equiparando-se a
bens para efeitos legais, podendo assim ser tomado o crédito sobre a
despesa.
Destaca-se que a Lei no 10.865/2004, ao tratar do crédito da não-
cumulatividade nas importações, estabeleceu no §6o do artigo 15, que os
direitos autorais pagos pela indústria fonográfica são insumos, o que indica
a equiparação a bens. A Lei no 9.610/1998 confirma a equiparação em seu
artigo 3o: “Art. 3o Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais,
bens móveis.”
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 200 3, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em
relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que
trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Regulamento) (Vide Lei
Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios,
máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na
atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
[...]
§ 6o O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais
pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se
sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei.
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Por outro lado, o STF, ao apreciar o RE 603.136, em sede de repercussão
geral e transitado em julgado em 30/09/022, definiu que os contratos de
franquia estão sujeitos à incidência de ISS, reconhecendo que em contratos
complexos, que contêm obrigações de fazer, estariam inseridos no
conceito de serviço. Destaca-se a ementa abaixo e os excertos:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 603.136 RIO DE JANEIRO RELATOR : MIN.
GILMAR MENDES RECTE.(S) :VENBO COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA
ADV.(A/S) :ALBERTO PAVIE RIBEIRO E OUTRO(A/S) RECDO.(A/S) :MUNICÍPIO
DO RIO DE JANEIRO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO MUNICÍPIO
DO RIO DE JANEIRO INTDO.(A/S) :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS
SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS BRASILEIRAS - ABRASF ADV.(A/S)
:RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA INTDO.(A/S) :MUNICÍPIO DE SÃO
PAULO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO MUNICÍPIO DE SÃO
PAULO INTDO.(A/S) :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE FRANCHISING - ABF
ADV.(A/S) :SACHA CALMON NAVARRO COELHO E OUTRO(A/S) AM. CURIAE.
:MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DO
MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE AM. CURIAE. :ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE
FRANQUIAS POSTAIS - ABRAPOST ADV.(A/S) :ALFREDO BERNARDINI NETO
ADV.(A/S) :SEBASTIÃO DO ESPÍRITO SANTO NETO ADV.(A/S) :SAVIO DE
FARIA CARAM ZUQUIM
Recurso extraordinário com repercussão geral. Tema 300.
2. Tributário. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
3. Incidência sobre contrato de franquia. Possibilidade. Natureza híbrida do
contrato de franquia. Reafirmação de jurisprudência.
4. Recurso extraordinário improvido.
Excerto:
“II – Demarcação do conceito de serviço na jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal
Firme nessas premissas, esta Corte já teve oportunidade de examinar
diferentes situações em que se discutia a inclusão de certa atividade no
conceito de “serviço” para efeitos tributários.
Destaco, à guisa de exemplo, o caso dos programas de computador(RE
176.626, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 11.12.1998); das operações de
leasing (RE 592.905, Rel. Min. Eros Grau, DJ 5.3.2010); da locação de bens
móveis (RE 116.121, Rel. Min. Octavio Gallotti, redator para o acórdão
Ministro Marco Aurélio, DJ 25.5.2001); e também das atividades realizadas
pelas operadoras de plano de saúde (RE 651.703, Rel. Min.
Luiz Fux, DJ 26.4.2017).
Fl. 800
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Entre todos esses, destaco a firme e pacífica orientação que afastou a
incidência do ISS em relação à locação de bens móveis. Penso que o exame
dos precedentes relativos a essa matéria pode ser particularmente
ilustrativo para o julgamento do caso em tela.
Como é cediço, esta Corte afastou a incidência de ISS sobre a locação de
bens móveis, ao fundamento de que a atividade desbordaria do figurino
constitucional desse imposto, especialmente por envolver obrigação de dar,
não de fazer.
A tese já está firmada no Plenário desta Corte, reafirmada em sede de
repercussão geral e cristalizada em verbete de súmula vinculante (SV 31).
Cito, a propósito, o teor da Súmula Vinculante 31:
“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
A razão dessa orientação é que, nos casos de locação de bem móvel, está-
se diante de uma obrigação de dar, não de uma obrigação de fazer, como é
típico da prestação de serviço. Daí porque não se justificaria a aplicação do
ISS, que é precisamente imposto sobre serviço.
O leading case na matéria é o RE 116.121, de relatoria do Ministro Octavio
Gallotti, redator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, julgado em
11.10.2000, com a seguinte ementa:
“TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é
conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela
previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia
constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação.
Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado
contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões
e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de
serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas
definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário
Nacional”.
Quero destacar as circunstâncias do caso e os fundamentos que orientaram
a decisão da Corte.
Vejamos. Na espécie, cuidava-se especificamente da locação de guindastes
para construção civil, então tributada pelo município de Santos como
serviço.
Concluiu esta Corte que, ao simplesmente alugar os guindastes a terceiros
(em geral, empresas de construção civil), não estaria o locador, ele mesmo,
a empregar qualquer esforço pessoal, isto é, não estaria a executar serviço
de natureza alguma. O serviço em si seria realizado pelas empresas de
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construção civil (locadoras), por meio do emprego dos guindastes, e não
pelo locador, que apenas cederia o uso do bem em questão.
Destaco a seguinte passagem do voto do nosso decano, Ministro Celso de
Mello, no qual Sua Excelência sublinha a importância de distinguir, para
efeitos tributários, as obrigações de dar das obrigações de fazer. Transcrevo
o seguinte trecho:
[...]
A passagem é ilustrativa da ratio decidendi do Tribunal neste e em outros
julgamentos de mesmo teor. A locação, em si mesma, não poderia ser
tomada como serviço, por tratar-se de uma obrigação de dar, e não de
fazer.
Por sua vez, quando do julgamento do RE 651.703, que discutiu a incidência
de ISS sobre atividades realizadas pelas operadoras de plano de saúde, esta
Suprema Corte voltou a discutir se o ISS só poderia incidir sobre obrigações
de fazer, e não de dar. Naquela oportunidade, defendeuse uma
interpretação mais ampla do conceito constitucional de serviços,
desvinculada da teoria civilista, que classifica as obrigações entre “de dar” e
“de fazer”, a fim de tornar a tributação mais consentânea com a realidade
econômica atual.
Transcrevo, por oportuno, trecho do voto do Ministro Luiz Fux, relator do
RE 651.703:
[...]
Entendeu, portanto, esta Suprema Corte, em sede de repercussão geral,
que “as operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço
sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, previsto no
art.
156, III, da CRFB/88”.
Entretanto, como as atividades realizadas pelas operadoras de planos de
saúde foram consideradas de natureza mista (isto é, englobam tanto um
“dar” quanto um “fazer”), não se pode afirmar que tenha havido – ainda –
uma superação total do entendimento de que o ISS incide apenas sobre
obrigações de fazer, e não sobre obrigações de dar.
Pode-se assentar, contudo, que, de acordo com o entendimento do
Supremo Tribunal Federal, o ISS incide sobre atividades que representem
tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas, que também incluem
uma obrigação de dar.
Assentadas essas premissas, resta definir se a mesma linha de
argumentação pode ser aplicada também ao contrato de franquia
empresarial (franchising), a fim de afastá-lo ou incluí-lo no conceito de
serviço para efeito do que dispõe o art. 156, III, da Constituição Federal.
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III – Contrato de franquia como prestação de serviço
A cobrança de ISS sobre os contratos de franquia empresarial(franchising) já
vem de longa data no Brasil, mesmo antes da edição da Lei Complementar
116/2003, que incluiu expressamente essa atividade na lista de serviços
passíveis de cobrança pelo imposto (item 17.08).
Entretanto, essa exação nunca esteve livre de questionamentos, seja em
sede doutrinária, seja em sede judicial. Contra a incidência do imposto,
argumenta-se, em síntese, que o objeto do contrato é essencialmente uma
obrigação de dar, e não uma obrigação de fazer. Por isso, a cobrança do ISS,
na hipótese, destoaria do figurino constitucional desse imposto.
A questão não é simples assim, e a controvérsia, segundo me parece, reside
na natureza híbrida, na maneira de ser complexa desse contrato mercantil,
o contrato de franquia empresarial.
A bem dizer, diferentes prestações podem estar compreendidas no bojo do
contrato de franquia, tais como a cessão do uso de marca, a assistência
técnica, direito de distribuição de produtos ou serviços, entre outras.
Algumas delas podem ser tomadas como atividades-meio; outras, como
atividades-fim no contexto da relação entre franqueador e franqueado.
Esse, aliás, é um aspecto destacado com muita ênfase pela doutrina
brasileira, sempre no sentido de que se trata de um contrato “híbrido”,
“misto”, “complexo” ou “eclético”, isto é, um negócio jurídico que não tem
por objeto uma só prestação.
Sobre a natureza complexa dos contratos de franquia, vale trazer à baila a
seguinte passagem de artigo acadêmico do saudoso Ministro Menezes
Direito, no qual discutia a aplicabilidade do Código de Defesa do
Consumidor aos contratos de franquia.
Dizia a então Sua Excelência:
[...]
Ressalte-se que nova lei de franquias, Lei no 13.966, de 26 de dezembro de
2019, a qual entrou em vigor 90 dias após a data de sua publicação, não
muda esse aspecto conceitual, que caracteriza a franquia como um
contrato híbrido e complexo. Confira-se, a esse respeito, o caput do art. 1o
e o inciso XIII do art. 2o da nova lei de franquias:
[...]
IV – Validade da cobrança de ISS sobre contratos de franquia
Delineado esse quadro, a mim me parece que a velha distinção entre as
ditas obrigações de dar e de fazer não funciona como critério suficiente
para definir o enquadramento do contrato de franquia no conceito de
“serviço de qualquer natureza”, previsto no texto constitucional Digo isso
Fl. 803
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porque, para mim, está mais do que evidente que esta tal estrutura
negocial inclui tanto prestações de “dar” como prestações de “fazer”.
A rigor, nem mesmo entre os civilistas a distinção entre essas duas
situações – obrigações de dar e de fazer – é posta sempre com tal clareza.
Veja-se, a propósito, o que ensina o Professor Arnoldo Wald:
[...]
Enfim, por todas essas razões, estou convencido de que não viola o texto
constitucional nem destoa da orientação atual desta Corte a cobrança de
ISS sobre os contratos de franquia (franchising). Reitere-se que os
contratos de franquia são de caráter mistos ou híbridos, o que engloba
tanto obrigações de dar quanto de fazer. Em sendo assim, o caso é de
reafirmar a jurisprudência desta Corte, no sentido da incidência do ISS,
conforme já decidido em sede de repercussão geral tanto no RE 651.703,
Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 26.4.2017, quanto no RE 592.905, Rel.
Ministro Eros Grau, DJe 5.3.2010.
VI – Conclusão Assim, proponho a seguinte tese de repercussão geral:
“É constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISS) sobre contratos de franquia(franchising) (itens 10.04 e 17.08
da lista de serviços prevista no Anexo da Lei Complementar 116/2003).”
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso
extraordinário.
O mencionado RE 651.703 - PR, julgado em 29/09/2016, submetido a
repercussão geral (tema sujeição das atividades das operadoras de planos
de saúde e seguro-saúde ao ISS), também adotou um conceito mais amplo
para serviços, em relação à incidência do ISS:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS
DE QUALQUER NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS
DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E
SEGURO-SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ISSQN, PREVISTO NO ART.
156, III, DA CRFB/88.
1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos
Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde).
2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de
recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição
de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não
deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter
conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a
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conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional,
mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional.
3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela
qual não há um primado do Direito Privado.
4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional,
posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com
exclusividade pelo legislador infraconstitucional.
5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu
alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela
legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário
concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da
legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos
normativos.
6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori,
conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe
a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado.
7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts.
109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a
contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o
conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do
Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN,
novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu
espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados
dispositivos.
8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN,
que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a
interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da
sua supremacia constitucional.
9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente
constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição
conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são
necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária.
10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o
pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo
variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico,
sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados
e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins
para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e
Contabilidade.
Fl. 805
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11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do
método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia
hermenêutica
na
ordem
jurídica,
o
que
resta

inconcebível.
Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos
artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando
estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de
outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos
conceitos.
12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria
Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros
valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico.
13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de
que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas,
porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito
Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez
e mutação quanto à sua natureza jurídica.
14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da
interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário
Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em
reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em
substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da
Capacidade Contributiva.
15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e
“não fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das
disposições no Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil
de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i)
obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii)
obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer
(arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos
produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve
ser apreciada cum grano salis.
16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de
leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma
interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de
“serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” (RE 116.121),
verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO.
ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil
compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing
financeiro e [iii] o chamado leaseback. No primeiro caso há locação, nos
outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas
o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o
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inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III
do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing
financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o
financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre
o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra
nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário
a que se nega provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min. EROS
GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009).
17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao
definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a)
arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a
natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para
fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não
considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de
operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação
pelo ISS.
18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer
natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio
adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas
prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que
contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela
constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência
tributária na incidência do ISSQN.
19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88,
remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de
qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC no 116/2003.
20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio
que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços
no texto constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de
comunicação – tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços
financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e,
residualmente, os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis
pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as
atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a
remuneração no mercado.
21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por
premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao
oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de
atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito
de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao
tomador.
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22. A LC no 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista
anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o
objeto da presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: “
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência
dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador. (...) 4.22 – Planos de medicina de
grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica,
hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 – Outros planos de saúde que
se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados,
cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação
do beneficiário.”
23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei no
406/68) que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de
qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de
alcançar estas atividades.
24. A LC no 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do
ISSQN, principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à
realidade atual, relacionando numerosas atividades que não constavam
dos atos legais antecedentes.
25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão,
vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo
contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços,
conforme assentado em sede jurisprudencial.
27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é:
“As operadoras de planos de saúde e de seguro- saúde realizam prestação
de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN,
previsto no art. 156, III, da CRFB/88”.
28. Recurso extraordinário DESPROVIDO.
O excerto abaixo do voto proferido esclarece o alcance do termo "serviço"
adotado no julgado:
"Porquanto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e
592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing
financeiro e leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de
“serviços” no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão
somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”, vindo a superar
seu precedente no RE 116.121, em que decidira pela adoção do conceito
de serviço sinteticamente eclipsada numa obrigação de fazer.
[...]
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A finalidade dessa classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer)
escapa totalmente àquela que o legislador constitucional pretendeu
alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos
impostos (por exemplo, serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS;
serviços financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF; e, residualmente,
os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis pelo ISS), qual seja, a
de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços,
bens imateriais em contraposição aos bens materiais, sujeitos a
remuneração no mercado.
A doutrina também sufraga esta tese:
Essa adjetivacao “de qualquer natureza”, alias, faz muito mais sentido
quando se entende que o constituinte incorporou o conceito economico de
servicos. Isso porque, diferentemente do conceito de servicos no Direito
Civil (e nao no Direito Privado como um todo) que nao demanda maiores
exercicios interpretativos, por ser facilmente apreensivel (embora
dificilmente aplicavel numa serie de atividades economicas) –, o conceito
de servicos na Economia, de maneira distinta, ja apresenta, de pronto, uma
vagueza semantica caracterizada pelo conjunto de atividades economicas
que nao consubstanciam, como produtos, bens materiais. Tal vagueza, ao
ser acompanhada da expressao “de qualquer natureza”, denota que e
tributavel pelo ISS toda a residualidade desse conceito no universo da
atividade economica, depois de afastados os servicos de comunicacao e de
transporte interestadual ou intermunicipal, tributaveis pelo ICMS; os
servicos financeiros, tributaveis pelo IOF. (MACEDO, Alberto. ISS - O
Conceito Econômico de Serviços Já Foi Juridicizado Há Tempos Também
pelo Direito Privado. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários -
Direito Tributário e os Novos Horizontes do Processo. MACEDO, Alberto [et
all]. - São Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 71/79).
Assim, embora seja possível verificar a existência de corrente doutrinária
a identificar o conceito de serviços com obrigação de fazer, há também
categorização no sentido de que o conceito econômico de prestação de
serviço não se confunde com o conceito de prestação de serviço de
Direito Civil, verbis: Servico, portanto, vem a ser o resultado da atividade
humana na criacao de um bem que nao se apresenta sob a forma de bem
material, v.g., a atividade do transportador, do locador de bens imoveis,
do medico, etc. O conceito economico de “prestacao de servico”
(fornecimento de bem imaterial) nao se confunde nem se equipara ao
conceito de “prestacao de servicos” do direito civil, que e conceituado
como fornecimento apenas de trabalho (prestacao de servicos e o
fornecimento mediante remuneracao, do trabalho a terceiro). O conceito
economico nao se apresenta acanhado, abrange tanto o simples
fornecimento de trabalho (prestacao de servicos de direito civil) como
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outras atividades: v.g.: locacao de bens moveis, transporte, publicidade,
hospedagem, diversoes publicas, cessao de direitos, deposito, execucao
de obrigacoes de nao fazer, etc. (venda de bens imateriais). (MORAES,
Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. 1a Ed,
3a tiragem. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1984, p. 42/43).
Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por
premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao
oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de
atividades imateriais, prestados com habitualidade e intuito de lucro,
podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador."
Ao que parece, a jurisprudência da Suprema Corte está se consolidando
admitindo que o termo “serviço” não ser restringe a obrigação de fazer
para efeitos tributários, nos casos de contratos que ensejam obrigações
tanto de fazer como de dar, cuja natureza é híbrida ou complexa.
Embora a discussão tenha sido em relação ao ISS, a legislação do PIS e da
Cofins parece ter adotado também esse conceito mais amplo, senão
vejamos.
A Lei no 10.865/2004 não adotou o conceito civilista de “serviço”, mas um
conceito econômico, nos termos decididos no RE 651.703-PR, como se
observa no artigo 7o, §§1o e 2o, artigo 8o, §14 e no art. 15, que trata do
creditamento, ao se referirem à base de cálculo sobre prêmios de
resseguros, aos prêmios de seguros não enquadrados como serviços
componentes do valor aduaneiro, à redução a zero sobre os valores
incidentes relativos a aluguel e arrendamento mercantil, incluídos,
portanto, nas hipóteses de incidência, o que implica considerar que o
conceito civilista não foi o aplicado.
Lei 10.865/2004
Art. 7o A base de cálculo será:
[...]
§ 1o A base de cálculo das contribuições incidentes sobre prêmios de
resseguro cedidos ao exterior é de 15% (quinze por cento) do valor pago,
creditado, entregue, empregado ou remetido. (Redação dada pela Lei
no 12.249, de 2010) (Produção de efeito)
§ 2o O disposto no § 1o deste artigo aplica-se aos prêmios de seguros
não enquadrados no disposto no inciso X do art. 2o desta Lei.
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base
de cálculo de que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas:
[...]
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§ 14. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das contribuições incidentes
sobre o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido à pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente a aluguéis e
contraprestações
de
arrendamento
mercantil
de
máquinas
e
equipamentos, embarcações e aeronaves utilizados na atividade da
empresa. (Incluído pela Lei no 10.925, 2004) (Vigência)
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em
relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que
trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios,
máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na
atividade da empresa;
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-
se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens
e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 6o O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais
pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se
sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei.
Frise-se, ainda, que a instituição do PIS/Pasep-Importação e Cofins-
Importação permitiu o tratamento isonômico em relação à tributação dos
bens e serviços prestados no país pelo PIS/Pasep e Cofins sobre o
faturamento, como se depreende da exposição de motivos da MP no
164/2004, parcialmente transcrita a seguir, o que significa dizer que a
acepção do termo serviço deve ser a mesma.
Exposição de motivos da MP no 164/2004
2. As contribuições sociais ora instituídas dão tratamento isonômico entre
a tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem
a incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o
Financiamento Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços
importados de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser
tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições. (grifei)
Fl. 811
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3. Considerando a existência de modalidades distintas de incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS - cumulativa e não-cumulativa -
no mercado interno, nos casos dos bens ou serviços importados para
revenda ou para serem empregados na produção de outros bens ou na
prestação de serviços, será possibilitado, também, o desconto de créditos
pelas empresas sujeitas à incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da
COFINS, nos casos que especifica.
4. A proposta, portanto, conduz a um tratamento tributário isonômico
entre os bens e serviços produzidos internamente e os importados:
tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito
para as empresas sujeitas à incidência não-cumulativa. As hipóteses de
vedação de créditos vigentes para o mercado interno foram estendidas
para os bens e serviços importados sujeitos às contribuições instituídas por
esta Medida Provisória. (grifei)
Já na legislação anterior, no regime cumulativo, o conceito de “serviço” já
havia sido adotado de modo a abarcar obrigações que não apenas a de
fazer, conforme o Parecer PGFN/CAT no 2.773/2007, ao definir a
intermediação financeira e o prêmio no recebimento de seguros como
serviços financeiros. A respeito, transcreve-se trecho do referido parecer:
"32. Dessa forma, fica. claro que a atividade bancária é constituída por
serviços que são disponibilizados aos clientes, dentre os quais se inclui a
intermediação financeira. Efetivamente, o ponto fundamental do presente
trabalho é possuir a clara avaliação do que se pode considerar serviço para
fins tributários. Assim, o conceito de serviço, deve ser considerado sob o
"contexto sistemático da Constituição", que "leva à conclusão de que o
conceito constitucional de serviço não coincide com o emergente da
acepção comum, ordinária, desse vocábulo". Foi Alfredo Augusto Becker -
apoiado em Pontes de Miranda - quem melhor mostrou que a norma
jurídica como que "deturpa" ou "deforma" os fatos, do inundo, ao erigi-los
em fatos jurídicos".17 Ainda, segundo Aires Barreto, "serviço tributável é o
desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva, de
utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito
privado, com fito de remuneração".
[...]
35. Tal conceito (de serviços) compreende a. totalidade das atividades
desenvolvidas pelas instituições financeiras em torno do seu objeto social
legalmente tipificado - ou seja., compreendendo tanto as "operações"
quanto os "serviços" bancários/financeiros, como caracterizado no item 5
do Anexo sobre Serviços Financeiros do Acordo Gerai sobre Comércio de
Serviços (GATS), firmado na Rodada Uruguai do GATT (1994) e promulgado
pelo Decreto n° 1.355, de 30 de dezembro de 1994."
Fl. 812
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50
O STJ também não adotou a tese restritiva de serviço como obrigação de
fazer, ao julgar o REsp 929.521-SP, sob a sistemática de recursos
repetitivos, no qual decidiu-se pela incidência de PIS e Cofins sobre a
locação de bens móveis com a seguinte ementa:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. COFINS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS.
INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA.
1. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS incide
sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis,
uma vez que "o conceito de receita bruta sujeita à exação tributária
envolve, não só aquela decorrente da venda de mercadorias e da prestação
de serviços, mas a soma das receitas oriundas do exercício das atividades
empresariais " (Precedente do STF que versou sobre receitas decorrentes
da locação de bens imóveis: RE 371.258 AgR, Relator(a): Min. Cezar Peluso,
Segunda Turma, julgado em 03.10.2006, DJ 27.10.2006). Precedentes das
Turmas de Direito Público do STJ acerca de receitas decorrentes da locação
de bens móveis: AgRg no Ag 1.136.371/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 04.08.2009, DJe 27.08.2009; AgRg no Ag
1.067.748/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
julgado em 19.05.2009, DJe 01.06.2009; REsp 1.010.388/PR, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.02.2009, DJe
11.02.2009; e AgRg no Ag 846.958/MG, Rel. Ministra Denise Arruda,
Primeira Turma, julgado em 05.06.2007, DJ 29.06.2007.
2. Deveras, "a base de incidência da COFINS é o faturamento, assim
entendido o conjunto de receitas decorrentes da execução da atividade
empresarial e (b) no conceito de mercadoria da LC 70/91 estão
compreendidos até mesmo os bens imóveis, com mais razão se há de
reconhecer a sujeição das receitas auferidas com a operações de locação de
bens móveis à mencionada contribuição" (REsp 1.010.388/PR, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.02.2009, DJe
11.02.2009; e EDcl no REsp 534.190/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
Primeira Turma, julgado em 19.08.2004, DJ 06.09.2004).
3. Conseqüentemente, a definição de faturamento/receita bruta engloba as
receitas advindas das operações de locação de bens móveis, que
constituem resultado mesmo da atividade econômica empreendida pela
empresa.
4. O artigo 535, do CPC, resta incólume quando o Tribunal de origem,
embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a
questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a
rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os
fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.
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5. A ofensa a princípios e preceitos da Carta Magna não é passível de
Superior Tribunal de Justiça apreciação em sede de recurso especial.
6. A ausência de similitude fática entre os arestos confrontados obsta o
conhecimento do recurso especial pela alínea "c", do permissivo
constitucional.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.
Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ
08/2008. Proposição de verbete sumular.
Tal recurso especial foi interposto por contribuinte, em cujas razões
recursais, dentre outras, alegou violação aos artigos 565 a 594 do Códifo
Civil (distinção entre os contratos de locação e de prestação de serviços),
violação ao artigo 110 do CTN, por alteração dos conceitos de direito
privado e violação ao artigo 2o da LC no 70/1991 que definia o fato gerador
da Cofins. Constata-se, assim, que o conceito civilista não foi o adotado
para se definir o alcance do termo serviço para a incidência das
contribuições sobre o faturamento.
De modo similar, são os entendimentos que adotam como serviços
financeiros o spread bancário e o prêmio recebido nas atividades de
seguros.
No caso, os contratos de afretamento por tempo se enquadram nesta
natureza, conforme entendimento da própria RFB, e poderiam ser
alcançada pela incidência da exação tanto na base de cálculo quanto na
geração de créditos, seja por equiparação a bens, seja por uma ampliação
do conceito de serviços, que abarque os contratos complexos que
envolvam obrigações de fazer.
Já em relação ao afretamento de aeronaves, a fiscalização os considerou
como contrato de prestação de serviços, mas que não era diretamente
utilizado na atividade produtiva, mas sim para viabilizar o dispêndio de
mão-de-obra. Todavia, a própria RFB reconhece a possibilidade de
creditamento de transporte de pessoas, na IN RFB no 2121/2022, em seu
art. 176, §1o, inciso XXI:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos,
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
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XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão
de obra;
Além disso, a recorrente cita a Lei no 5.811/72, que dispõe sobre o regime
de trabalho nas atividades de exploração de petróleo, estabeleceu em seu
artigo 3o o direito ao transporte gratuito para o local de trabalho:
Art. 3o Durante o período em que o empregado permanecer no regime de
revezamento em turno de 8 (oito) horas, ser-lhe-ão assegurados os
seguintes direitos:
I - Pagamento do adicional de trabalho noturno na forma do art. 73 da
Consolidação das Leis do Trabalho;
II - Pagamento em dobro da hora de repouso e alimentação suprimida nos
termos do § 2o do art. 2o;
III - Alimentação gratuita, no posto de trabalho, durante o turno em que
estiver em serviço;
IV - Transporte gratuito para o local de trabalho;
V - Direito a um repouso de 24 (vinte e quatro) horas consecutivas para
cada 3 (três) turnos trabalhados.
Destarte, considerando que as aeronaves são utilizadas para transporte de
mão-de-obra para as plataformas de exploração, trata de uma atividade
essencial e relevante ao processo produtivo.
Destaca-se que este colegiado, por unanimidade, já reconheceu o crédito
sobre o afretamento de embarcações e aeronaves utilizadas no transporte
de carga ou pessoas, dentro do processo produtivo, como insumo, no
Acórdão no 3301-014.224:
DESPESAS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. FRETES À
UNIDADE PRODUTIVA.
As despesas incorridas com o afretamento de embarcações e aeronaves
preenchem com os requisitos de relevância e essencialidade, devendo,
portanto, ser considerados insumos.
Créditos extemporâneos
A fiscalização glosou créditos extemporâneos relativos a bens e serviços
adquiridos como insumos, armazenagem e frete na operação de venda e
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, em razão da falta de
retificação das escriturações e declarações. Alega que a apropriação em
períodos distintos da competência altera o prazo decadencial para sua
utilização, bem como distorce o rateio de créditos vinculados a receitas
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tributadas e não tributadas, cujos créditos podem ser ressarcidos ou
compensados.
Por sua vez, a recorrente defende que o crédito pode ser aproveitado
independente da retificação das escriturações digitais e declarações, nos
termos do §4o do artigo 3o das leis já referidas:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subseqüentes.
Em relação ao Dacon, a matéria está pacificada nos termos da Súmula
CARF no 231:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
Já em relação às EFD-Contribuições, cabem as considerações já tecidas no
tópico “Despesas com alimentação e hotelaria”, concluindo pela
necessidade de retificação da EFD-Contribuições para aproveitamento do
crédito extemporâneo.
Destarte, nego provimento a esta matéria.
Diante do exposto, voto para rejeitar as preliminares e, no mérito, para dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre as
despesas de alimentação e hotelaria marítima, sobre a cláusula “ship or
pay” e sobre o afretamento de embarcações e aeronaves, exceto as
associadas à extemporaneidade.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares
arguidas e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito
sobre afretamento de embarcações e aeronaves, alimentação e hotelaria marítimas, encargos ship
or pay, exceto em relação aos créditos extemporâneos.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente Redator
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