Tribunal: CARF
Processo: 16327.721541/2020-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-24
Data de publicação: 2025-10-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E GRATIFICAÇÕES ATRIBUIDAS A DIRETORES ESTATUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO REGISTRO DA COMPETENTE ADIÇÃO. MANUTENÇÃO DA AUTUAÇÃO.
Não restando comprovado que o sujeito passivo realizou a adição de valores despendidos a seus diretores estatutários a título de participação nos lucros e gratificações, resta materializada a infração apurada pela fiscalização, sendo escorreita a apuração de nova base de cálculo para o IRPJ.
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721541/2020-84
ACÓRDÃO
1101-001.836 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E GRATIFICAÇÕES ATRIBUIDAS A DIRETORES
ESTATUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO REGISTRO DA
COMPETENTE ADIÇÃO. MANUTENÇÃO DA AUTUAÇÃO.
Não restando comprovado que o sujeito passivo realizou a adição de
valores despendidos a seus diretores estatutários a título de participação
nos lucros e gratificações, resta materializada a infração apurada pela
fiscalização, sendo escorreita a apuração de nova base de cálculo para o
IRPJ.
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores
são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com
a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, em relação à dedutibilidade dos valores pagos aos diretores
estatutários a título de participação nos lucros e gratificações, nos termos do voto do Relator; ii)
por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, em relação à dedutibilidade dos valores
pagos a título de gratificação e participação nos lucros aos diretores empregados, nos termos do
voto vencedor; vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz (Relator), Diljesse de Moura Pessoa
de Vasconcelos Filho e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, que davam provimento ao
Fl. 11339
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recurso voluntário em relação à matéria. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Efigênio de Freitas Júnior.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente e redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edmilson Borges Gomes,
Jeferson Teodorovicz, Ailton Neves da Silva (substituto[a] integral), Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior
(Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, 11242/11284, apresentado contra Acórdão da DRJ,
efls. 11184/11235, que julgou improcedente petição impugnatória (efls.2593/2631) contra auto
de infração (efls.04/07) relativa a Imposto sobre a Renda da Pessoa jurídica – IRPJ.
A autuação decorre, segundo a fiscalização (TVF, efls. 09), da identificação de
ausência de adição de remunerações e gratificações indedutíveis pagas a administradores da
empresa.
A infração apurada remontou a R$ 101.104.494,05, não gerando a constituição de
crédito tributário, vez que a empresa teria declarado prejuízo fiscal, no próprio ano-calendário de
2015, em patamar superior.
Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório da decisão recorrida:

RELATÓRIO
LANÇAMENTO
A autuação encartada nos presentes autos, relativa ao Imposto sobre a Renda da
Pessoa jurídica – IRPJ, decorrem da identificação de ausência de adição de
remunerações e gratificações indedutíveis pagas a administradores da empresa. A
infração apurada remontou a R$ 101.104.494,05, não gerando a constituição de
crédito tributário, vez que a empresa teria declarado prejuízo fiscal, no próprio
ano-calendário de 2015, em patamar superior. Vamos relembrar o excerto do
auto de infração em que se demonstra a compensação da infração com o prejuízo
fiscal apurado pela empresa no ano-calendário de 2015:
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A fiscalização particiona a descrição da infração nos seguintes anexos ao Termo de
Verificação Fiscal (fls. 9 a 10):
• Anexo I: Participação nos lucros e gratificações recebidas por administradores -
valores indedutiveis (fls. 11 a 17);
• Anexo II: Análise dos fatos (fls. 18 a 27);
• Anexo III: Documentos comprobatórios (fls. 28 a 41);
• Anexo IV: Base legal da autuação (fls. 42 a 44).
A fiscalização inicia seu relato apresentando o seguinte quadro de intimações
exaradas e respondidas:

O conteúdo de cada uma de tais intimações, bem como das respectivas respostas,
é resumido no quadro a seguir:
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Após relembrar o teor de todas as intimações exaradas no curso de procedimento
fiscal, bem como o teor das competentes respostas, a fiscalização a descrever os
fatos apurados fundantes da lavratura.
A fiscalização inicia a apreciação dos fatos apontando que o sujeito passivo teria
deduzido, na apuração do lucro real do ano-calendário de 2015, os seguintes
pagamentos efetuados a administradores:

A fiscalização considerou indedutiveis os valores pagos em face do programa
próprio de gestão, a titulo de participação nos lucros ou resultados e as
gratificações, conforme veremos a seguir.
Em relação ao PPG – Programa Próprio de Gestão, cujos valores foram
identificados pela fiscalização na planilha apresentada pelo sujeito passivo em 7
de fevereiro de 2020, o relato da infração tem inicio com o seguinte quadro
(valores individualizados por rubrica constante das folhas de pagamento):

Os beneficiários dos pagamentos em foco seriam diretores sem designação
especifica. No tocante à contabilização de tais importâncias, a fiscalização aponta
que:
Para as rúbricas 415 e 1055, valor R$ 27.882.387,00, os registros contábeis de
reconhecimento da despesa, foi feito em 2015, na conta cosif 8.9.7.10.20 –
Participação nos lucros – empregados (conta interna 952.415) e contrapartida
4.9.9.30.10 – 0 (conta interna 677.525 – provisão de participações).
Para as rúbricas 1065/1070/1075, valor R$ 20.146.141,69, o registro contábil foi
feito na conta cosif 8.1.7.33.00 (conta interna 953.205 – Despesa Bônus
referenciado em ações – funcionários, com contrapartida a conta interna 677.479
– provisão bônus referenciado em ações – funcionário (cosif 4.9.9.30.10).
Segundo informação prestada no doc. 41 da resposta de 07/02/2020. Os PPG
adotados pela empresa restam resumidos às fls. 30, que relembramos a seguir:
Fl. 11343
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Importante destacar, na visão da fiscalização, que os valores pago no bojo do PPG
inserem-se na política de remuneração variável dos diretores do sujeito passivo.
Em relação a tal ponto, vamos relembrar o quanto exposto no item 6.1.1 do
Anexo III ao Termo de Verificação Fiscal (fls. 38 em diante):
A Remuneração da diretoria executiva é composta por uma parte fixa e outra
variável. Remuneração variável. A remuneração variável é composta pelo
programa de Renda Variável anual (Programa Próprio Gestão – PPG) e pelos
Planos de Incentivo de Longo Prazo (ILP). PPG.
Este programa ao qual os membros da Diretoria Executiva são elegíveis, levam em
consideração 3 critérios: desempenho individual desempenho da unidade,
desempenho da instituição.
A partir de 2015 contempla um indicador de lucro líquido e do indicador de
RoRWA (Return on Risk Weighted Assets).
A remuneração variável anual para os diretores estatutários é paga da seguinte
forma: 30% em dinheiro; 30% em UNITS SANB11 (com lock up – restrição para
alienação – de um ano), 20% diferido em UNITS em três (3) parcelas anuais iguais
com lock up de 1 ano cada, 20% diferido em dinheiro em três (3) parcelas anuais
iguais. [Ou seja, 40% diferido, e 50% em ações]. ILP.
Existem 3 planos de ILP, vigentes, sendo dois deles Planos de Opção de Compra, o
SOP 2014 e SOP 2016 e um plano de Ações Globais (ILP CRDIV). Os Planos de
Opção de Compra de Ações – Units tem duração de cerca de 3 anos e um período
de exercício de dois (2) anos.
Os Planos serão liquidados em Units, pelas diferenças entre o preço de
fechamento na data de exercício e o “Strike Price”, já líquido do IRPF. Plano Global
– ILP CRDIV.
Em 2014 foi lançado um plano de entrega de ações chamado Programa de
Incentivos de Longo Prazo Global Outorga 2014 – ILP CRIDV. Este plano está
sujeito à consecução do indicador de performance Retorno Total do Acionista
(RTA) do Grupo Santander, comparando a evolução do Grupo neste indicador com
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relação aos principais concorrentes globais e a liquidação será em ações do Grupo
Santander mundial.
O Programa de Incentivos de Longo Prazo Global Outorga 2014 prevê a entrega
das ações resultantes da consecução do programa em 3 parcelas anuais, em 2016,
2017 e 2018, com uma restrição adicional de venda de um ano depois de cada
entrega, sujeito a consecução do indicador de Retorno Total para o Acionista do
Grupo Santander em relação a seus principais concorrentes no mundo. Destaca-se
que, no ano-calendário de 2015, a remuneração dos diretores do contribuinte em
foco teria a seguinte composição:
• Remuneração fixa: 28,99%;
• Remuneração variável: 57,87%; • Benefícios: 5,75%; • Previdência: 1,66%;
• Remuneração baseada em ações: 5,75%.
Em relação à composição da administração do contribuinte em comento, a
fiscalização destaca os seguintes pontos de seu estatuto social:
Da Administração.
Art. 7o A Companhia será administrada por um Conselho de Administração e uma
Diretoria Executiva. ...
Art. 9o Os administradores serão investidos em seus cargos mediante termos de
posse lavrados nos livros de Atas do Conselho de Administração ou da Diretoria
Executiva, conforme o caso, independentemente da prestação de caução, após a
homologação de seus nomes pelo Banco Central do Brasil ....
Art. 17. Compete ao Conselho de Administração, além de outras atribuições que
lhes sejam atribuídas por lei ou pelo Estatuto Social: ... II. fixar a orientação geral
dos negócios e operações da Companhia; ...
DA DIRETORIA EXECUTIVA.
Art. 19. A gestão e a representação da Companhia competem à Diretoria
Executiva, que será composta de no mínimo 2, e no máximo 75 membros,
acionistas ou não, residentes no Brasil, eleitos e destituíveis a qualquer tempo
pelo Conselho de Administração, com mandato unificado de 2(dois) anos,
permitida a reeleição, dentre os quais 1(um) obrigatoriamente designado como
Diretor Presidente, e os demais poderão ser designados Diretores VicePresidentes
Executivos Seniores, Diretores Vice-Presidentes Executivos, Diretor de Relação
com Investidores, Diretores Executivos e Diretores sem designação específica.
... Art. 22. São atribuições e deveres da Diretoria Executiva: ... III – Executar,
dentro da orientação geral estabelecida pelo Conselho de Administração, os
negócios e operações definidos no art. 4o deste Estatuto, fixando sua
programação com autonomia pertinentes aos interesses da Companhia; ...
Art. 23. A Diretoria Executiva terá um Comitê Executivo, de caráter decisório, a
quem compete deliberar sobre assuntos relacionados à administração dos
negócios, suporte operacional, recursos humanos, alocação de capital, projetos
relevantes nas áreas de tecnologia, infraestrutura e serviços, da Companhia e das
entidades integrantes do Conglomerado Santander no Brasil, e outras atribuições
conforme vier a ser estabelecido pelo Conselho de Administração, de tempos em
tempos.
Fl. 11345
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§ 1o O Comitê Executivo será composto pelo Diretor Presidente, pelos Diretores
Vice-Presidentes Executivos Seniores e Diretores Vice-Presidentes Executivos.
No tocante ao tratamento fiscal das rubricas 415, 1055, 1065, 1070 e 1075, a
fiscalização apresenta o seguinte relato:
Na ECF 2014, adicionou na linha 05, outras adições os valores referentes as
rubricas 1065/1070/1075, registro M300, e excluiu na ECF de 2015, registro
M300, linha 94. Não foi possível localizar no registro M305 de composição da
linha 05 da ECF 2014 a conta 677.479.
Na aba M 300 (2014) do doc. 41 informa que o valor foi inserido na linha 91 –
outras adições, item b).
No Lalur parte B essa conta interna não está elencada. Assim, considera-se a
dedução indevida. Na ECF 2015, adicionou na linha 05, provisões não dedutíveis
os valores referentes as rubricas 415 e 1055, conta interna 677.479, registro
M300, e excluiu na ECF de 2015, registro M300, linha 94. Na aba IRPJ (2015) do
doc. 41 informa que o valor foi inserido na linha 91.01 outras adições.
O registro M305 da ECF para o detalhamento de conta que compõem a linha 94,
exclusões, contém a conta interna 677.525, cujo valor é global, para ECF entregue
25/06/2020.
No LALUR parte B a identificação da conta 677.525 não está relacionada na ECF de
29/07/2016. Constata-se que adicionar e excluir no mesmo ano é a mesma coisa
que considerar a despesa dedutível.
Assim, considera-se a exclusão indevida.
A fiscalização considerou indedutíveis os valores em comento, nos seguintes
termos:
Para as rubricas 415 e 1055, despesa de R$ 27.882.387,00. Indedutibilidade
prevista no art. 303 e 463 do RIR/1999. Para as rubricas 1065/1070/1075, valor R$
20.146.141,69. Indedutibilidade prevista no art. 357, parágrafo único, inciso I do
RIR/1999.
No tocante aos pagamentos a administradores discriminados por rubricas, a
fiscalização indica que (considerações afetas ao valor indicado no quadro supra a
título de PLA):
• Teria identificado as rubricas afetas à distribuição de resultados conforme o
disposto no artigo 152 da Lei no. 6.404, de 1976, ou seja, participação nos lucros
de administradores;
• A soma das rubricas 805 e 1060 remontaria a R$ 25.390.062,07 (registro em
despesa na conta cosif no. 8.9.7.10.10 – participação nos lucros) e a soma das
rubricas 1165, 1170 e 1175 totalizaria R$ 15.068.216,12 (registro na conta
8.1.7.33.00 – despesa de pessoal, conta interna 953.212 - Despesa com bônus –
referenciado em ações – adm., e 953.211 – Despesa com bônus – pagto em ações
– adm., em contrapartida a conta a conta interna 677.478 - cosif 4.9.9.30.10)).
A fiscalização colaciona o seguinte quadro em relação a tal apuração:
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• Destaca-se que os beneficiários dos pagamentos em foco seriam diretores
estatutários com designação de: diretor, diretor executivo, diretor presidente,
diretor vice-presidente executivo sênior, diretor vice-presidente executivo, e (3)
três deles como diretor sem designação específica;
• Em relação aos comprovantes de pagamento, a fiscalização tece as seguintes
considerações: Na resposta de 30/09/2019 ao Termo de Intimação de
17/09/2019, foram apresentados os doc. 2 a 4 como recibo de pagamento das
rubricas acima indicadas e como beneficiários com denominação para os diretores
estatutários com designação de: diretor, diretor executivo, diretor presidente,
diretor vice-presidente executivo sênior, diretor vice-presidente executivo. Foram
apresentados documentos para 17 diretores. Na planilha chamada PLA 2015,
resumi os dados constantes das folhas de pagamento: Doc. 2 – Bônus diferido,
soma dos documentos R$ 11.792.123,73, mais os registros de pagamentos nessa
rubrica cujo documento não foi apresentado, nesta data, mas apresentado em
07/02/2020, R$ 3.276.092,39, total R$ 15.068.216,12; Doc. 3 – Distribuição de
resultado – Lei 6.404, soma dos documentos é igual a R$ 12.694.961,38; Doc. 4 –
Ações PPG- lei 6.404, soma dos documentos é igual a R$ 12.965.100,69.
O doc. 2 apresentado na resposta de 30/09/2019, corresponde aos recibos de
pagamento emitidos individualmente, correspondentes aos bônus diferidos,
códigos 1165/1170/1175. O código 1165 corresponde a 3a parcela relativa ao
programa de 2012, o código 1170 corresponde a 2a parcela relativa ao programa
de 2013, e o código 1175 corresponde a 1a parcela do programa de 2014.
Conforme relacionado na planilha, doc. 32, resposta de 01/10/2019, ao Termo de
reintimação de 01/10/2019. Onde parte é pago em dinheiro e parte é pago em
ações. De acordo com os programas apresentados o pagamento em dinheiro
corresponde a correção como percentual do CDI.
O doc. 3 apresentado na resposta de 30/09/2019 ao termo de intimação de
17/09/2019, corresponde ao recibo de pagamento emitido individualmente
relativo a distribuição de resultado lei no 6.404, pago em dinheiro, a rubrica
correspondente é 805. O doc. 4 apresentado na resposta de 30/09/2019 ao termo
de intimação de 17/09/2019, corresponde ao recibo de pagamento emitido
individualmente relativo a distribuição de resultado PPG/lei 6.404, pago em ações,
rubrica 1060.
PROGRAMAS.
No doc. 32 (termo de reintimação de 01/10/2019 e resposta de 01/10/2019),
estão relacionados os programas de que trata o pagamento nas rubricas
relacionadas (805, 1060, 1165, 1170, 1175). Os valores pagos em dinheiro com
correção pelo CDI estão discriminados nos docs.: 34, 36, 38, 39, 40, 42, 43 e 44. Os
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valores pagos em bônus – em Units, estão relacionados nos docs. 33, 35, 37, 41 e
45.
O documento 46 que trata do Programa Próprio de Gestão, que é um programa
de participação de resultados, explicita no seu item 9 sobre regras diferenciadas
para executivos – diferimento e pagamentos em Units: “... os pagamentos ...
serão diferidos no tempo e feitos parte em dinheiro e parte em UNITS. A parcela
diferida será paga em 3 (três) lotes anuais de 1/3 ficando estes lotes sujeito à
atualização monetária ou variação do valor das ações da companhia....”.
Os reflexos na ECF – escrituração contábil fiscal, em 2014 e 2015 estão
relacionados abaixo. Na resposta de 07/02/2020 e 13/02/2020 ao termo de
intimação de 30/12/2019, doc. 41, aba planilha 2, o contribuinte informa que
adicionou os valores em 2014, na linha 5 do registro M300 e excluiu em 2015 na
linha 94 do registro M300.
No registro M305 onde estão relacionados os valores que compõem a linha 94 – (-
) reversão dos saldos das provisões não dedutíveis apurei os valores discriminados
abaixo.

Com relação as rubricas 805 e 1060, em 2015, o contribuinte registrou a baixa do
passivo pelo pagamento (677.478).
Informação prestada na resposta de 27/08/2019 ao Termo de Intimação de
20/08/2019, item 1.2, e resposta de 30/09/2019 ao Termo de Intimação de
17/09/2019, item 1.9.
Através da resposta de 27/08/2019, ao Termo de Intimação de 20/08/2019, item
1.2, o contribuinte informa que a diferença entre o valor reconhecido R$
23.329.600,00 e o valor pago R$ 25.390.062,07, foi reconhecido como despesa na
subconta 677.525, cujo contrapartida é a conta interna 952.415.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS.
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Formulário de Referência 2015, item 13 trata da Remuneração dos
Administradores. No item 13.1.2.b, trata da composição da remuneração da
diretoria, sendo uma parte fixa e uma parte variável.
A remuneração variável está descrita como composta pelo programa de renda
variável anual (Programa Próprio Gestão – PPG) e pelos Planos de Incentivo de
Longo Prazo (ILP).
A remuneração variável é paga da seguinte forma: 30% em dinheiro, 30% em
Units SANB11 (com lock up – restrição para alienação de 1 ano), 20% diferido em
UNITS em três (3) parcelas anuais iguais com lock up de 1 ano cada), e 20%
diferido em dinheiro em três (3) parcelas anuais iguais. Ou seja, 50% em dinheiro,
50% em ações, sendo que 40% diferido. Os Planos de Incentivo de Longo Prazo –
ILP, são compostos de 3 planos: dois (2) deles Planos de Opção de Compra, o SOP
2014 e 2016 2016 e um plano de Ações Globais (ILP CRDIV).
Ou seja, depreendi do disposto no item 13.2, que o contribuinte considera
remuneração baseada em ações como remuneração da diretoria os caraterizados
como opção de compra.
Os demais pagamentos são considerados como bônus e participação de
resultados.
No tocante à infração apurada em face do acima exposto, a fiscalização aponta o
abaixo transcrito:
Para as rubricas 805 e 1060, despesa R$ 25.390.062,07.
Através do Termo de Intimação de 17/09/2019, o contribuinte foi questionado no
item 1.7, sobre a base legal adotada para dedutibilidade, e na resposta de
30/09/2019, o contribuinte informou que: “Os valores de PLA pagos no ano de
2015 foram deduzidos porque já haviam sido adicionados no ano anterior 2014.”
No entanto, tendo em vista o disposto no art. 303 do RIR/1999 a despesa é
indedutível, “Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica”.
Para as rubricas 1165/1170/1175, despesa R$ 15.068.216,12.
Através do Termo de Intimação de 17/09/2019, o contribuinte foi questionado no
item 1.7, sobre a base legal adotada para dedutibilidade, e na resposta de
30/09/2019, o contribuinte informou que:
“Os valores de PLA pagos no ano de 2015 foram deduzidos porque já haviam sido
adicionados no ano anterior 2014.”
No entanto, tendo em vista o disposto no art. 357, parágrafo único, inciso I do
RIR/99 a despesa é indedutível, por se tratar de remuneração variável. Em relação
às gratificações, a fiscalização aponta que o sujeito passivo teria considerado que
as importâncias pagas a tal título seriam dedutíveis. Contudo, não se poderia
concordar integralmente com tal qualificação, vez que “as gratificações pagas nos
códigos 310, e 320 não correspondem a remuneração mensal fixa; as gratificações
pagas no código 20, o contribuinte não demonstrou estar previsto em contrato
como salário”. Todas as gratificações pagas pelo sujeito passivo constam
resumidas no seguinte quadro:
Fl. 11349
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.836 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721541/2020-84
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A indedutibilidade das gratificações relativas às rubricas 20, 310 e 320 decorreria
da norma veiculada nos artigos 357, parágrafo único, inciso I, e 303, ambos do
RIR/99.
IMPUGNAÇÃO
O contribuinte em comento, devidamente cientificado da autuação em 28 de
dezembro de 2020 (fls. 2.589), apresentou irresignação anexada aos autos em 26
de janeiro de 2021 (fls. 2.591), requerendo a nulidade, bem como a
improcedência da lavratura, conforme as razões resumidas a seguir.
No tocante à pleiteada nulidade, aduz que “o auditor fiscal não fez a necessária
correlação entre a capitulação legal da infração e a referida documentação, a fim
de justificar o presente Auto de Infração.
Os documentos não são suficientes para comprovar que tais pagamentos não se
caracterizariam como remuneração ou que não há subordinação na relação de
todos esses diretores e o auditor fiscal não apresenta argumentação nesse
sentido”. Aponta-se que o auditor fiscal sequer teria apresentado “a lista de
diretores e, para a presente autuação, somente considerou todos os pagamentos
como indedutíveis, sem justificativa”. Ademais, aponta-se que “o auditor sequer
identificou que grande parte dos valores autuados foram devidamente incluídos
na base de cálculo do IRPJ pela Impugnante”.
Aduz-se que “nem se alegue que a Impugnante conseguiu se defender nos autos,
porque houve efetivo prejuízo à defesa devido à ausência na fundamentação da
acusação fiscal.
Não houve a necessária conexão dos fatos apresentados e documentação juntada
pela Impugnante no período de fiscalização com a hipótese legal apresentada pela
fiscalização”.
Em relação ao mérito da lavratura, o Impugnante foca sua irresignação nos
seguintes aspectos:
1. Valores referentes ao PLA (pagos a diretores não empregados) teriam sido
regularmente tributados, conforme atestaria o laudo contábil preparado por
Porto & Reis Perícia, Consultoria e Arbitragem
2. Em relação à alegação em foco, o Impugnante, inicialmente, colaciona a sua
peça defensiva o seguinte quadro:
Fl. 11350
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Em relação a tais importâncias, o Impugnante aponta que seriam destinadas
“somente aos diretores não empregados (diretores estatutários) da Impugnante e
foram devidamente incluídos / adicionais à base de cálculo do IRPJ. Isso porque os
valores referentes a tais pagamentos são adicionados na apuração do IRPJ do ano
calendário de 2015, excluídos e novamente adicionados na apuração, seguindo
determinadas regras contábeis.
Estes procedimentos aparentemente redundantes foram necessários para
acomodar a operacionalização sistêmica da Impugnante. Ou seja, tais valores
foram devidamente incluídos na apuração do IRPJ devido pela Impugnante em
relação ao período autuado”.
Para demonstrar a veracidade do exposto no parágrafo precedente, o Impugnante
traz os seguintes apontamentos:
Nesse sentido, vale citar o laudo contábil preparado por Porto & Reis Perícia,
Consultoria, Arbitragem e apresentado nos autos do Processo Administrativo no.
16327-721.148/2019-57 (Doc. 03 já citado).
Naquele caso, muito similar ao presente, mas referente ao ano-calendário de
2014, o perito comprovou que os valores pagos aos diretores não empregados da
Impugnante, a título de "PLA", foram devidamente tributados, explicitando os
detalhes contábeis efetuados pela Impugnante que demonstram o correto
pagamento do tributo em relação àqueles valores.
3. As gratificações pagas aos diretores empregados do Impugnante seriam
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ
A dedutibilidade em foco decorreria, em linhas gerais, dos seguintes pontos:
(i) as gratificações caracterizar-se-iam como remuneração habitual ao
trabalho prestado,
(ii) não são gratificações concedidas por mera liberalidade,
(iii) há prova documental que atesta a subordinação jurídica e o vínculo
empregatício dos diretores com a Impugnante e
(iv) os diretores não possuem total autonomia de decisão ou poder irrestrito
de gestão na Impugnante.
Aponta-se o descabimento da aplicação da norma ventilada no artigo 303 do
RIR/99 quando comprovada a subordinação entre os diretores empregados e
a Impugnante, como ocorreria no caso vertente. Aduz-se, literalmente, que
“no caso em tela, os diretores beneficiados com a remuneração questionada
pelo Fisco são empregados - todos contratados sob o regime da CLT - e
exercem apenas cargo de gerência e não cargos de dirigentes da empresa,
Fl. 11351
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não se aplicando ao caso concreto o artigo 303 supracitado, mesmo que seus
nomes apareçam como diretores no Estatuto Social da Impugnante, mas,
como abaixo explicado, não possuem efetivos poderes de administração (vide
artigo 23 do Estatuto Social que comprova que os diretores empregados não
possuem verdadeiros poderes de administração e estão claramente
subordinados aos Vice-presidentes e ao Presidente - Comitê Executivo)”.
Assevera o Impugnante que o fato de contabilizar os pagamentos em foco
como remunerações o ônus de infirmar tais registros seria da fiscalização, o
que não teria ocorrido no caso vertente. Em relação a tal ponto, frisa-se que
“a d. fiscalização sequer tenta sustentar que os diretores possuem cargos de
dirigentes da empresa (e não de gerência subordinada como ocorre no
presente caso) ou apresenta qualquer justificativa e motivação nesse sentido,
a justificativa apresentada é totalmente genérica”.
Relembra-se que a própria Receita Federal, por meio da Solução de Consulta
COSIT no. 546, de 2017, teria prestigiado o entendimento de que a
remuneração dos diretores e administradores empregados pode ser
dedutível, caso tais diretores e administradores possuam um vínculo com a
empresa que decorre de um contrato de trabalho regido pela CLT,
exatamente como ocorre no presente caso.
Aponta-se que, na seara tributária, o conceito de diretores teria sido trazido
pelo Parecer Normativo CST no. 48, de 1972.
O Impugnante transcreve os seguintes excertos de tal ato normativo:
9. Conceito de sócios, diretores, administradores e titulares de empresas
Individuais
9.1 Os tipos de beneficiários das remunerações de que cuida o artigo 16 do
Decreto-lei no 401-68 poderão pertencer a quaisquer sociedades ou
associações previstas ou permitidas na legislação civil ou comercial. Convém,
entretanto, conceituá-los a partir dos objetivos colimados pela legislação do
imposto de renda para dirimir dúvidas que ainda possam ser suscitadas. (...)
9.3 Diretores - denominação dada a toda pessoa que dirige ou administra um
negócio ou uma soma determinada de serviços. Exercem a direção mais
elevada de uma instituição ou sociedade civil, de uma companhia ou
sociedade comercial, podendo ou não ser acionistas ou associados. Os
diretores são, em princípio, escolhidos por eleição de assembleias, nos
períodos assinalados nos estatutos ou nos contratos sociais. Ademais,
relembra-se o teor do Parecer Normativo CST no 109, de 1975, que assim
limitaria as funções de gerência:
4. Caso, ao contrário do item anterior, a percentagem seja atribuída a
empregado que não se enquadra no conceito de administrador, e desde que
atendida a exigência de que trata o item 2 deste Parecer, a empresa poderá
excluir do lucro real o valor da percentagem.
5 Ressalte-se que, quando o empregado exerce funções de gerência da
empresa (ditando a política ou normas da empresa), está conceituado como
administrador e o empregador não poderá excluir do lucro real a
percentagem que lhe atribuir, mesmo que constante do contrato individual de
trabalho; se, no entanto, exercer funções de gerência na empresa (apenas
Fl. 11352
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executando a política ou normas ditadas), ele é um mero empregado,
podendo a percentagem do lucro que lhe for paga em função do contrato
individual de trabalho ou determinação legal ser excluída do lucro real da
pessoa jurídica empregadora.
6. Por outro lado, o beneficiário deverá incluir as percentagens auferidas na
cédula C de sua declaração de rendimentos, quer decorram de obrigação legal
ou contratual, quer derivem de liberalidade da empresa, sempre que ele não
se conceitue como administrador; se enquadrado como tal, os rendimentos
em questão devem ser declarados na cédula F (Regulamento do Imposto de
Renda/75, arts. 31, c, e 34, i, respectivamente).
A evidência de que os diretores empregados não poderiam ser qualificados
como administradores do Impugnante decorreria do teor do artigo 23 de seu
estatuto social, que comprovaria, de forma cabal, que os diretores
empregados não possuiriam verdadeiros poderes de administração e estariam
claramente subordinados aos Vice-presidentes e ao Presidente (Comitê
Executivo).
Relembra-se o teor do citado artigo 23:
Art. 23. A Diretoria Executiva terá um Comitê Executivo, de caráter decisório,
a que compete deliberar sobre assuntos relacionados à administração dos
negócios, suporte operacional, recursos, humanos, alocação de capital,
projetos relevantes nas áreas de tecnologia, infraestrutura e serviços, da
Companhia e das entidades do Conglomerado Santander no Brasil, e outras
atribuições conforme vier a ser estabelecido pelo Conselho de Administração,
de tempos em tempos.
§19 O Comitê Executivo será composto pelo Diretor Presidente, pelos
Diretores Vice-Presidentes Executivos Seniores e Diretores Vice-Presidentes
Executivos.
Assim, “o conceito de "administrador", para fins fiscais (RIR/99) é muito
específico e não pode ser comparado com a breve menção do art. 79 do
estatuto social da Impugnante.
É necessária a interpretação completa do referido documento, o qual deixa
absolutamente claro que a administração dos negócios e demais atividades
relevantes são de competência do referido Comitê Executivo, do qual os
diretores empregados não fazem parte”.
No tocante especificamente às gratificações denominadas “gratificação
especial (rescisão)”, “gratificação especial” e “gratificação de função”, o
Impugnante não concorda com a indedutibilidade apontada pela fiscalização.
A fiscalização considerou as duas primeiras gratificações indedutíveis por não
corresponderam à remuneração fixa; a última seria indedutível por ausência
de comprovação de que estaria prevista em contrato como salário.
A discordância do sujeito passivo decorre de entender que “tais pagamentos
possuem caráter remuneratório (habitual, pré-ajustado e obrigatório) e,
consequentemente, são despesas necessárias, usuais e obrigatórias”.
Aponta-se, por oportuno, que “do ponto de vista conceitual, os requisitos
legais para caracterizar um pagamento como remuneração são: regularidade,
Fl. 11353
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essencialidade e reciprocidade (i.e., os benefícios são fornecidos em razão do
trabalho realizado pelo empregado)”.
Aponta-se que a própria Receita Federal entenderia que valores pagos de
forma habitual tais como bônus e gratificações anuais, destinados para
retribuir o trabalho/serviço prestado, seriam claramente entendidos como
remuneração.
Cita-se o conceito de remuneração previsto no Perguntas e Respostas da DIPJ
2014:
Remuneração é o montante mensal, nele computados, pelo valor bruto, todos
os pagamentos ou créditos pelos serviços efetivamente prestados à empresa,
inclusive retribuições ou benefícios recebidos em decorrência do exercício do
cargo ou função, como, por exemplo, o valor do aluguel de imóvel residencial
ocupado por sócios ou dirigentes pago pela empresa, e outros salários
indiretos. Incluem-se no conceito de remuneração, no caso de sócio, diretor
ou administrador que seja, concomitantemente, empregado da empresa, os
rendimentos auferidos, seja a título de remuneração como dirigente, seja
como retribuição do trabalho assalariado. Igualmente, esse entendimento se
aplica ao dirigente ou administrador que for membro, simultaneamente, da
diretoria executiva e do conselho de administração da companhia. Aduz-se
que “a gratificação disposta no artigo 303 do RIR/99, que impede a
dedutibilidade do lucro real, é aquela gratificação não ajustada (ganho
eventual) que não se enquadra no conceito de remuneração, completamente
distinta das gratificações autuadas”.
Relembra-se que o laudo técnico elaborado pela empresa Porto & Reis
Perícia, Consultoria e Arbitragem, conteria conclusão acerca das gratificações
em análise terem caráter remuneratório.
3. Dedutibilidade da participação nos lucros ou resultados, dos bônus e dos
pagamentos baseados em ações
Aponta-se, inicialmente, a dedutibilidade das importâncias em foco, vez que
teriam sido pagas em benefício de diretores empregados. Aduz-se que, caso
fosse
possível
entender
que
os
diretores
empregados
“seriam,
verdadeiramente, administradores para fins fiscais, ainda assim seria
necessário, ao menos, o reconhecimento da dedutibilidade das verbas pagas a
título de "Participação nos Lucros e Resultados - PLR", nos termos do art. 3o, §
1o da Lei no 10.101/2000, por se tratar de regra de dedutibilidade mais
específica do que a restrição prevista pelo art. 303 do RIR/99”.
Aponta-se que o §1o do artigo 3o de tal diploma legal expressamente disporia
que “para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício
de sua constituição”. Assevera-se que “a dedutibilidade da PLR paga a
administradores estaria garantida com base no artigo 47 da Lei no
4.506/1964, o qual autoriza a dedutibilidade de todas as despesas que sejam
usuais, normais e necessárias para a atividade da empresa.
Considerando que a PLR paga aos administradores é necessária para garantir
o bom desempenho de funcionários de alto nível que agregam positivamente
para toda a empresa, é claro que esses valores deveriam ser caracterizados
Fl. 11354
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como despesas operacionais, desde que sejam compatíveis com os
parâmetros adotados no mercado”.
Especificamente em relação ao “Programa Próprio de Gestão – PPG”, aponta
o Impugnante que se trata “de um programa de participação nos resultados
ofertado da Impugnante, previsto em acordo coletivo de trabalho, ofertado
aos seus diretores empregados (cargos N 7 e acima), com o intuito de:
Reconhecer o desempenho diferenciado;
Atrair, desenvolver e reter profissionais em linha com os negócios e cultura do
Banco; Incentivar o cumprimento das metas previamente acordadas; Tornar
transparente os critérios de aferição dos resultados;
Estabelecer instrumentos de mensuração institucionais, que coloquem os
profissionais em linha com o negócio como um todo”.
Aponta-se que o “pagamento dos valores por meio do referido programa será
baseado no cumprimento de metas, resultado e práticas de mercado, sendo
que o desempenho dos profissionais será medido por meio de metas
quantitativas, qualitativas e competências individuais”. Ainda no tocante ao
PPG, o Impugnante aduz o seguinte:
Ainda, o pagamento dos valores referentes ao "PPG" é realizado parcialmente em
dinheiro e parcialmente em units (negociadas na Bolsa de Valores de São Paulo,
denominado de "Bônus Diferido") por meio de Planos de Incentivos de Longo
Prazo (Doc. 08) que integram o programa.
Referidos valores (pagos em dinheiro ou units) são considerados remuneração
pelo serviço prestado, como inclusive citado no "Contrato do Plano de Incentivo
de Longo Prazo - Regra Geral", transitam pela folha de pagamentos e,
consequentemente, sobre esses valores são recolhidos os montantes devidos a
título de FGTS, INSS e IRRF.
Cumpre dizer, ainda, que a existência de políticas próprias ("Programa Próprio de
Gestão - PPG" e "Planos de Incentivo de Longo Prazo") retira qualquer dúvida de
que tais valores são pagos de forma regular, gerando expectativa para o
empregado do recebimento em seu devido tempo, razão pela qual tratam-se de
despesas usuais e necessárias e não de meras liberalidades. Assim, necessário
concluir que, ao menos os pagamentos efetuados a título de PLR aos diretores
empregados são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, nos termos do art. 3o, § 1o
da Lei no 10.101/2000.
Aponta-se que “caso os valores pagos a título de "Bônus Diferido" não fossem
enquadrados no plano de PLR, ainda assim seriam dedutíveis, uma vez que,
diferentemente do que aduzido pela fiscalização, tais valores têm natureza de
remuneração”. Lembra-se, por fim, que o artigo 33 da Lei no. 12.973, de 2014,
teria explicitado a dedutibilidade dos pagamentos baseados em ações.
Aduz-se que o conceito de “empregados e similares”, constante de tal diploma
legal, já se encontraria definido no Pronunciamento Técnico CPC no. 10, nos
seguintes termos: Empregados e outros provedores de serviços similares são
indivíduos que prestam serviços personalizados à entidade e também (a) são
considerados como empregados para fins legais ou tributários, ou (b) trabalham
para a entidade sob sua direção, da mesma forma que os indivíduos que são
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considerados como empregados para fins legais ou tributários, ou (c) cujos
serviços prestados são similares àqueles prestados pelos empregados.
Por exemplo, o termo abrange todo o pessoal da administração, isto é, aquelas
pessoas que têm autoridade e responsabilidade para planejamento, direção e
controle das atividades da entidade, incluindo diretores não executivos.
A aplicação do CPC seria inquestionável após a edição da Lei no. 11.638, de 2007,
tendo em vista a Resolução CMN no. 3.989, de 2011. Ademais, a própria Instrução
normativa RFB no. 1.515, de 2014, também esclareceria o conceito de
“empregados e similares” para fins fiscais, nos seguintes termos:
Art. 76. O valor da remuneração dos serviços prestados por empregados ou
similares, efetuada por meio de acordo com pagamento baseado em ações, deve
ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real no período de
apuração em que o custo ou a despesa forem apropriados. (...). § 3o Os
empregados e similares previstos no caput desse artigo são indivíduos que
prestam serviços personalizados à entidade e também: I - são considerados como
empregados para fins legais ou tributários; II - trabalham para a entidade sob sua
direção, da mesma forma que os indivíduos que são considerados como
empregados para fins legais ou tributários; ou III - cujos serviços prestados são
similares àqueles prestados pelos empregados, tais como o pessoal da
administração que têm autoridade e responsabilidade para planejamento, direção
e controle das atividades da entidade, incluindo diretores não executivos.
Aduz-se que tal Instrução Normativa teria acolhido a posição doutrinária de que o
artigo 357 do RIR/99 seria inaplicável à espécie.
Citam-se diversos precedentes do CARF acerca dos valores despendidos com
“stock options” integrarem a remuneração para fins da incidência das
contribuições previdenciárias.
Tais precedentes seriam relevantes, pois evidenciariam que “tais despesas são em
sua totalidade dedutíveis, pois são inerentes à relação de trabalho com vínculo de
subordinação.
São despesas operacionais usuais na condução das atividades da Impugnante,
necessárias para atrair e reter os profissionais que colaboram com a Impugnante
e remunerá-los em padrões compatíveis com a concorrência de mercado.
Os valores são também definidos contratualmente”.
Entende-se que a indedutibilidade das gratificações e participações em resultados
atribuídas a administradores guardaria relação com as “gratificações eventuais e
não ajustadas e das participações em resultados nos termos do artigo 152 da Lei
no 6.404/76”.
Assim, “como já se esclareceu, as gratificações, os bônus e pagamentos baseados
em ações não consistem em participações em resultados de administradores, mas
sim em despesas operacionais de remuneração por serviços prestados no âmbito
de relação de trabalho.
São despesas definidas segundo regras pré-determinadas e mensuráveis, logo,
não são gratificação eventual não ajustada”.
Fl. 11356
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Defende-se a inaplicabilidade de qualquer limite à dedutibilidade de remuneração
variável atribuída a administradores, por conta do disposto no artigo 88 da Lei no.
9.430, de 1996.
Aponta-se que “essa linha de interpretação foi aceita pela Fazenda Nacional e, por
tal motivo, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa no 93/1997
(revogada pela IN no 1.515/2014, a qual foi revogada pela IN no 1.700/2017), a
qual estabeleceu que as retiradas dos sócios, diretores ou administradores são
dedutíveis sem qualquer limitação, desde que correspondam a remuneração
mensal e fixa por prestação de serviços”.
Aduz-se, no mais, “que o artigo 357 do RIR/99 não se aplica às gratificações e aos
bônus, pois se tratam de contraprestações fixas definidas em contrato de trabalho
ou em políticas da empresa, bem como porque não são pagos pelo exercício do
cargo ou função de administração, mas sim decorrentes do contrato de trabalho.
E, ainda que se aplicasse a tais pagamentos, a base legal do artigo 357 do RIR/99
está revogada, como se verifica do histórico legislativo citado anteriormente”.
Por fim, o Impugnante requer a realização de diligência fiscal, nos seguintes
termos:
Contudo, em virtude da quantidade de documentos relacionados ao presente
caso, nos termos do artigo 16, inciso IV, do Decreto no. 70.235/72, a Impugnante
requer a realização de diligência pela autoridade fiscal autuante para que esta
tenha a oportunidade de revisar a composição do lançamento "Participação nos
Lucros de Administradores - PLA", reconhecendo que, como devidamente
explicado pelo laudo contábil preparado por Porto & Reis Perícia, Consultoria,
Arbitragem e apresentado originalmente nos autos do Processo Administrativo
no. 16327-721.148/2019-57 (Doc. 03 já citado), os valores pagos aos diretores não
empregados da Impugnante, a título de "PLA", foram devidamente incluídos na
base de cálculo do IRPJ, destacando-se a necessidade de atenção aos detalhes
contábeis dos procedimentos efetuados pela Impugnante que, apesar de
aparentemente redundantes, demonstram a correta composição da base de
cálculo do IRPJ em relação aqueles valores. (...)
Sendo assim, tendo em vista tal faculdade, requer a diligência fiscal para
responder aos seguintes quesitos:
Quesito 1 – Da sistemática contábil detalhadamente explicada pelo Doc. 04, é
possível verificar que os valores do lançamento "Participação nos Lucros de
Administradores - PLA" foram devidamente incluídos na base de cálculo do IRPJ?
Quesito 2 – Haveria a necessidade de apresentar ou analisar alguma
documentação adicional para a comprovação do Quesito 1?
Nada obstante, o Acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação
administrativa, nos termos abaixo ementados:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E GRATIFICAÇÕES ATRIBUIDAS A DIRETORES
ESTATUTÁRIOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO REGISTRO DA COMPETENTE
ADIÇÃO. MANUTENÇÃO DA AUTUAÇÃO.
Fl. 11357
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Não restando comprovado que o sujeito passivo realizou a adição de valores
despendidos a seus diretores estatutários a título de participação nos lucros e
gratificações, resta materializada a infração apurada pela fiscalização, sendo
escorreita a apuração de nova base de cálculo para o IRPJ.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS PERCEBIDAS POR ADMINISTRADORES COM
CONTRATO DE TRABALHO SUSPENSO. INDEDUTIBILIDADE. LEI 10.101/2000.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR/99, são indedutíveis as despesas incorridas
com o pagamento de participação nos lucros a administradores, inclusive
daqueles cujo contrato de trabalho foi suspenso. A Lei no 10.101, de 2000, foi
instituída para regulamentar o inciso XI do artigo 7o da Constituição Federal, o
qual trata de direito dos trabalhadores empregados.
PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES EFETUADO EM BENEFÍCIO DE DIRETORES
ESTATUTÁRIOS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. INDEDUTIBILIDADE.
Os valores afetos ao pagamento baseado em ações direcionado a diretores
estatutários, quando implantado no bojo de programa de participação nos lucros
ou resultados, são indedutíveis na apuração do lucro real.
GRATIFICAÇÕES
PAGAS
A
DIRETORES
ESTATUTÁRIOS.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO
DE
INTEGRAÇÃO
À
REMUNERAÇÃO
FIXA
MENSAL.
INDEDUTIBILIDADE.
Os valores pagos pela empresa a seus diretores estatutários somente são
dedutíveis caso correspondam às suas remunerações fixas mensais. Logo,
restando incomprovado que as gratificações pagas a diretores estatutários
compunham suas remunerações fixas mensais, é imperiosa a adição de tais
dispêndios na apuração da base de cálculo do imposto de renda. Assunto:
Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Não há que se falar em nulidade do auto de infração quando ele possui todos os
elementos necessários à compreensão inequívoca da exigência e dos fatos que o
motivaram, encontrando-se ainda, com o correto enquadramento legal da
infração fiscal.
REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA FISCAL. DESNECESSIDADE.
O pedido para realização de diligência fiscal deve ser embasado e fundamentado,
vez que somente pode objetivar a superação de questões não passiveis de pronto
esclarecimento pelo sujeito passivo. Não preenche tal requisito a solicitação de
diligência fiscal calcada em laudo técnico emitido para período de apuração
diverso do considerado na autuação e que não traz clareza suficiente para
evidenciar que os procedimentos contábeis e fiscais adotados pelo sujeito passivo
seriam escorreitos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Devidamente cientificado, o recorrente apresenta recurso voluntário, efls.
11242/11284, repisando os argumentos já expostos em sede impugnatória, e que podem ser
sumarizados abaixo: pugna pela tempestividade do recurso.
Fl. 11358
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Quanto aos fatos, assim sintetiza em sua petição recursal:
O auto de infração visa à glosa de prejuízo fiscal relativo ao ano calendário de
2015, em razão de suposta dedução indevida de valores referentes a
remunerações variáveis e gratificações pagas aos seus diretores da base de
cálculo do IRPJ.
De acordo com a d. autoridade fiscal, as remunerações variáveis (participação nos
lucros, bônus, gratificações e ações) pagas a todos os seus diretores (tanto os não-
empregados quanto os empregados) seriam indedutíveis da base de cálculo do
IRPJ, nos termos dos artigos 3o da Lei 9.249/95 e artigos 247, 248, 249, inciso I,
251, 277, 278, 303 e 357, parágrafo único, do Regulamento do Imposto de Renda
("RIR/99") então vigente.
No referido ano-calendário de 2015, a recorrente apresentou prejuízo fiscal de R$
1.575.700.721,57.
Dada a ausência de resultado positivo no período, inaplicável a cobrança de
multa, bem como de valores a título de principal, o que foi devidamente
respeitado pela fiscalização ao lavrar o auto de infração ora combatido, que se
limitou a glosar / consumir prejuízo fiscal acumulado do período.
5. Inconformada com a referida cobrança / glosa, a ora recorrente apresentou
impugnação demonstrando a improcedência da exigência fiscal. Contudo, a r.
decisão ora recorrida houve por bem julgar improcedente a impugnação
apresentada, por entender, em suma, que:
(i) a autuação não é nula, pois a fiscalização teria indicado os fundamentos das
infrações e porque não seria necessário indicar todos os "diretores estatutários" e
"diretores estatutários anteriormente empregado" porque o contribuinte já teria
tal informação;
(ii) a ora recorrente não teria comprovado que o valor das participações nos
lucros dos diretores estatuários teria sido regularmente adicionado na apuração
da base do IRPJ no ano de 2015, pois o laudo juntado se refere ao ano de 2014;
(iii) todos os integrantes da diretoria ostentariam qualidade de administradores e
a recorrente não teria comprovado a existência de subordinação, portanto,
"induvidosa a indedutibilidade das participações nos lucros";
(iv) restou ausente qualquer comprovação de que as gratificações se
caracterizariam como remuneração mensal e fixa dos diretores" e o simples fato
de os diretores empregados terem sido eleitos como diretores já seria suficiente
para justificar a indedutibilidade da remuneração paga; e
(v) o plano de remuneração baseado em ações implementado consta no PPG
(Programa Próprio de Gestão) se caracteriza como programa de participação nos
resultados e, por isso, os valores também não seriam dedutíveis na apuração do
lucro real.
No entanto, a r. decisão de primeira instância deve ser reformada, uma vez que:
i)
A presente autuação fiscal é evidentemente nula, por clara falta e/ou vício
de motivação;
ii)
As participações nos lucros dos diretores não empregados (PLA -
lançamento "Total A") foram devidamente adicionadas na apuração da
base do IRPJ, conforme comprovado pelos laudos periciais anexados ao
Fl. 11359
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presente caso (laudos preparados por Porto & Reis Perícia, Consultoria,
Arbitragem em relação aos anos-calendário de 2014 e 2015 - Doc. 01);
(iii) As remunerações pagas aos diretores empregados (com vínculo
empregatício reconhecido no âmbito da CLT) são dedutíveis da base de
cálculo do IRPJ, porque caracterizam-se como remuneração habitual pelo
trabalho prestado - despesa usual e necessária;
(iv) Não se tratam de gratificações concedidas por mera liberalidade aos
diretores empregados, mas sim decorrentes de disposição legal ou de
ajuste prévio, criando a obrigatoriedade de seu pagamento - despesa
necessária e/ou de simples pagamentos mensais e fixos complementares
à
remuneração
previamente
estabelecida
(argumento
também
comprovado no laudo preparado por Porto & Reis Perícia, Consultoria,
Arbitragem - Doc. 01);
(v) Diferentemente do entendimento exarado pela C. 1a Turma da DRJ08,
os diretores empregados, ainda que presentes no estatuto social, não
possuem total autonomia de decisão ou poder irrestrito de gestão da
subsidiária brasileira do Banco Santander para qualificá-los como
administradores.
Há subordinação jurídica e o vínculo empregatício dos diretores com a
recorrente (caso dos diretores empregados).
Isto é, há subordinação dos diretores empregados (CLT) aos diretores não
empregados (estatutários - Presidente e VPs do banco) no Brasil, nos
termos do artigo 3o da Consolidação da Leis do Trabalho - CLT
(Organograma e Planilha de estrutura organização - Docs. 04 e 05 da
impugnação); e (vi) Em 26 de agosto de 2021, a 2a Turma da C. Câmara
Superior de Recursos Fiscais do CARF proferiu decisão reconhecendo a
dedutibilidade das participações nos lucros pagas a diretores de banco
que mantenham relação de emprego (Doc. 02 - Acórdão no 9202-
009.801), exatamente como ocorre no presente caso. E verificando-se a
íntegra do referido acórdão, nota- se que se trata de caso muito similar ao
presente, em que os diretores do banco também estavam subordinados
ao Diretor Presidente e ao Conselho de Administração, razão pela qual tal
entendimento deve ser aplicado ao caso concreto.
Neste prisma, para melhor demonstrar as suas alegações, facilitar a
compreensão dos julgadores e tendo em vista a negativa da decisão
recorrida em relação ao laudo contábil já apresentado (do ano de 2014), a
recorrente junta aos presentes autos novo laudo contábil preparado por
Porto & Reis Perícia, Consultoria, Arbitragem, referente ao anocalendário
de 2015,o qual explica a forma em que os valores pagos aos diretores não
empregados a título de PLA foram devidamente incluídos na apuração da
base de cálculo do IRPJ, demonstrando os detalhes das práticas contábeis
da recorrente (Doc. 01).
Esses são os fatos e são essas, em suma, as razões que demonstram a
necessidade de decretar-se o integral provimento do presente recurso,
conforme adiante restará esclarecido.
Alega ainda, de forma sumarizada:
Fl. 11360
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23
III. DA PRELIMINAR: NULIDADE DOS LANÇAMENTOS POR FALTA DE MOTIVAÇÃO E
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA; DO DIREITO: IV.1. DOS DIRETORES NÃO
EMPREGADOS
(ESTATUTÁRIOS):
DA
"PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
DOS
ADMINISTRADORES - PLA" E DA COMPROVAÇÃO DE QUE TAIS VALORES FORAM
TEMPESTIVAMENTE INCLUÍDOS NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ; IV.2. DOS
DIRETORES EMPREGADOS (REGIME DA CLT); IV.2.a. Da subordinação entre os
diretores empregados e a recorrente e do afastamento do artigo 303 do RIR/99
(então vigente); IV.2.b. Da dedutibilidade das gratificações pagas aos diretores
empregados; IV.2.c. Da dedutibilidade da Participação nos Lucros e Resultados,
dos bônus e dos pagamentos baseados em ações; o Da participação nos Lucros e
Resultados ("Programa Próprio de Gestão - PPG");  Dos bônus e pagamentos
baseados em ações; IV.2.d. Da dedutibilidade dos pagamentos baseados em ações
com base na Lei no 12.973/14;
V. DO PEDIDO
Diante de todo o exposto, requer se digne esse E. Conselho reformar a r. decisão
de primeira instância proferida, julgando integralmente procedente o presente
recurso voluntário, seja em virtude do acolhimento da nulidade apontada, seja
em virtude do reconhecimento da total improcedência das exigências da
fiscalização da Receita Federal do Brasil. Subsidiariamente, com relação ao item
referente à Participação nos lucros dos administradores - PLA (lançamento
"TOTAL A"), requer-se, ao menos, o reconhecimento da integral e tempestiva
inclusão de tais valores na base de cálculo do IRPJ, com a exclusão deste tópico da
autuação / glosa.
Junta também ao recurso voluntário documentos comprobatórios, às efls.
11285/11324.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para análise e julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço.
Conforme relatado, trata-se de auto de infração decorrente da glosa de prejuízo
fiscal relativo ao ano-calendário de 2015, em razão de suposta dedução indevida de valores
referentes a remunerações variáveis e gratificações pagas aos seus diretores da base de cálculo do
IRPJ.
Segundo consta do auto de infração, as remunerações variáveis (participação nos
lucros, bônus, gratificações e ações) pagas a todos os seus diretores (tanto os não-empregados
quanto os empregados) seriam indedutíveis da base de cálculo do IRPJ, nos termos dos artigos 3o
da Lei 9.249/95 e artigos 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 303 e 357, parágrafo único, do
Regulamento do Imposto de Renda ("RIR/99") então vigente.
A Recorrente alega preliminarmente a nulidade dos lançamentos por falta de
motivação e cerceamento do direito de defesa. Segundo a Recorrente:
Fl. 11361
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Consta no "Anexo 3" do "Termo de Verificação Fiscal" todos os documentos
comprobatórios do auto de infração ora combatido, os quais embasaram o
entendimento da fiscalização no sentido de que os pagamentos indicados foram
indevidamente deduzidos da base de cálculo do IRPJ.
O d. auditor fiscal cita como documentos comprobatórios cópias de ECF do
período, registros contábeis, algumas planilhas apresentadas durante a
fiscalização e trechos extraídos do Plano de Incentivo de Longo Prazo, do
Programa Próprio de Gestão, da política de remuneração e do estatuto social da
recorrente.
No entanto, o auditor fiscal não fez a necessária correlação entre a capitulação
legal da infração e a referida documentação, a fim de justificar o presente auto de
infração. Os documentos não são suficientes para comprovar que tais
pagamentos não se caracterizariam como remuneração ou que não há
subordinação na relação de todos esses diretores e o auditor fiscal não apresenta
argumentação nesse sentido.
Contudo, sem razão à Recorrente.
Do próprio excerto acima transcrito, verifica-se que a Recorrente compreendeu a
acusação fiscal e foi capaz de apresentar adequadamente sua defesa técnica.
Importa acrescentar que o referido anexo 3 discrimina quais os documentos que
ensejaram a glosa delimitada e descrita no anexo 2 – em que há demonstração dos fatos à norma,
na perspectiva da Fazenda Nacional – , não podendo ser lido isoladamente, mas em conjunto com
todos os documentos que acompanharam o auto de infração.
No mesmo sentido a decisão recorrida:
O Impugnante aduz que a autuação seria nula, por ausência de
comprovação adequada das infrações apontadas, o que inclusive teria
dificultado o regular exercício do seu direito de defesa devido à ausência
de fundamentação da acusação fiscal.
Tal alegação, contudo, é totalmente descabida, conforme explicitado a
seguir.
A fiscalização foi cristalina ao indicar os fundamentos de cada uma das
infrações apuradas.
Em relação às rubricas 805 (Dístríbuíção de Resultados – Leí no. 6.404) e
1060 (Ações – Leí no. 6.404), a fiscalização expressamente apontou que (fls.
22 e 23):
Para as rubrícas 805 e 1060, despesa R$ 25.390.062,07. Através do Termo
de Intímação de 17/09/2019, o contríbuínte foí questíonado no ítem 1.7,
sobre a base legal adotada para dedutíbílídade, e na resposta de
30/09/2019, o contríbuínte ínformou que: “Os valores de PLA pagos no ano
de 2015 foram deduzídos porque já havíam sído adícíonados no ano
anteríor 2014.” No entanto, tendo em vísta o dísposto no art. 303 do
RIR/1999 a despesa é índedutível, “Não serão dedutíveís, como custos ou
despesas operacíonaís, as gratífícações ou partícípações no resultado,
atríbuídas aos dírígentes ou admínístradores da pessoa jurídíca”.
Fl. 11362
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No tocante às rubricas 1165 (Bônus Díferído – Leí no. 6.404 – Parcela III),
1170 (Bônus Díferído – Leí no. 6.404 – Parcela II) e 1175 (Bônus Díferído –
Leí no. 6.404 – Parcela I), a fiscalização fundamentou a indedutibilidade nos
seguintes termos (fls. 23):
Para as rubrícas 1165/1170/1175, despesa R$ 15.068.216,12. Através do
Termo de Intímação de 17/09/2019, o contríbuínte foí questíonado no ítem
1.7, sobre a base legal adotada para dedutíbílídade, e na resposta de
30/09/2019, o contríbuínte ínformou que: “Os valores de PLA pagos no ano
de 2015 foram deduzídos porque já havíam sído adícíonados no ano
anteríor 2014.” No entanto, tendo em vísta o dísposto no art. 357,
parágrafo úníco, íncíso I do RIR/99 a despesa é índedutível, por se tratar de
remuneração varíável.
Em relação às rubricas 415 (Programa Próprío de Gestão) e 1055 (Ações –
PPG), a indedutibilidade de tais participações nos resultados e gratificações
restou calcada nos artigos 303 e 463 do RIR /99 (fls. 25). Tais dispositivos
regulamentares têm a seguinte dicção:
Art. 303. Não serão dedutíveís, como custos ou despesas operacíonaís, as
gratífícações ou partícípações no resultado, atríbuídas aos dírígentes ou
admínístradores da pessoa jurídíca.
Art. 463. Serão adícíonadas ao lucro líquído do período de apuração, para
efeíto de determínar o lucro real, as partícípações nos lucros da pessoa
jurídíca atríbuídas a partes benefícíárías de sua emíssão e a seus
admínístradores.
Parágrafo único. Não são dedutíveis as participações no lucro atribuídas a
técnicos estrangeiros, domiciliados ou residentes no exterior, para
execução de serviços especializados, em caráter provisório
Já as rubricas 1065 (Bônus Diferido – Parcela III), 1070 (Bônus Diferido –
Parcela II) e 1070 (Bônus Diferido – Parcela I) foram qualificadas como
indedutíveis por não corresponderem a remuneração mensal fixa de
administradores. Tal indedutibilidade restou fundada no inciso I do
parágrafo único do artigo 357 do RIR/99, a seguir relembrado:
Art. 357. Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações
dos sócios, diretores ou administradores, titular de empresa individual e
conselheiros fiscais e consultivos.
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real:
I - as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou
contas subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não
correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços
Tal detida descrição dos fatos e correspondentes enquadramentos legais
permitiram que o sujeito passivo compreendesse integralmente a autuação
e exercesse plenamente o seu direito de defesa.
Fl. 11363
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Relevante apontar, por oportuno, que não se entende necessário que a
fiscalização indique nominalmente todos os “diretores estatutários” e
“diretores estatutários anteriormente empregado” do Impugnante que
receberam participações nos lucros e gratificações, vez que o Impugnante
tem pleno conhecimento de tal informação, pois a fiscalização
confeccionou a autuação com base nos dados constantes das folhas de
pagamento apresentadas pela própria empresa.
A alegação de que a fiscalização teria sido imprecisa, vez que não teria
identificado que os valores despendidos com “diretores estatutários”
teriam sido adicionados à base de cálculo do IRPJ, será apreciada logo na
sequência do presente voto. Por ora, já se adianta não ser possível concluir
que a fiscalização incorreu em tal imprecisão com base nos
esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo no curso do procedimento
fiscal.

Assim, por não vislumbrar a alegada falta de motivação e qualquer cerceamento de
defesa, afasto a referida preliminar.
Pois bem, no mérito a discussão cinge-se a dedutibilidade de remunerações
variáveis (participação nos lucros, bônus, gratificações e ações) pagas a todos os seus diretores
(tanto os não-empregados quanto os empregados). Assim, farei algumas considerações de ordem
teóricas e em seguida analisarei as questões específicas do caso.
Conforme bem resumido no acórdão recorrido, a autuação pode ser divisada nos
seguintes tópicos e valores de infração:
• Participação nos lucros paga no bojo do Programa Próprio de Gestão – PPG
(rubricas da folha de pagamento: 415, 1055, 1065, 1070 e 1075);
• Participação nos lucros atribuídas a administradores – PLA (rubricas da folha de
pagamento: 805, 1060, 1165, 1170 e 1175);
• Gratificações (rubricas da folha de pagamento: 20, 310 e 320, no importe de R$
12.617.687,17).
Quanto ao primeiro ponto controvertido, a fiscalização entendeu se tratar de
despesa indedutível nos termos do art. 357 do RIR/1999:
Art. 357. Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos
sócios, diretores ou administradores, titular de empresa individual e conselheiros
fiscais e consultivos (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real (Decreto-Lei
no 5.844, de 1943, art. 43, § 1o, alíneas "b" e "d"):
I - as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas
subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à
remuneração mensal fixa por prestação de serviços (Decreto-Lei no 5.844, de
1943, art. 43, § 1o, alíneas "b" e "d");
II - as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades
por ações, que não residam no País.
Fl. 11364
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Segundo a Recorrente, a parcela da autuação referente ao programa "Participação
nos Lucros de Administradores - PLA" (lançamento "Total A") diz respeito a pagamentos
efetuados somente a diretores não empregados (diretores estatutários) e foram devidamente
incluídos na base de cálculo do IRPJ. Isso porque os valores são adicionados na apuração do IRPJ
do ano-calendário de 2015, excluídos e novamente adicionados na apuração, seguindo
determinadas regras contábeis.
Para comprovar que a recorrente efetua tais procedimentos, a recorrente juntou
aos presentes autos laudo contábil preparado por Porto & Reis Perícia, Consultoria, Arbitragem e
apresentado no Processo Administrativo no. 16327-721.148/2019-57 (Doc. 03 da impugnação),
caso muito similar ao presente, mas referente ao ano-calendário de 2014.
Referida fundamentação foi refutada pelo acórdão recorrido por entender que o
laudo seria insuficiente para comprovar tais alegações:
O sujeito passivo aduz, em relação ao tópico em comento, que os pagamentos
arrolados no quadro supra seriam destinados “somente aos díretores não
empregados (díretores estatutáríos) da Impugnante e foram devídamente
íncluídos / adícíonaís à base de cálculo do IRPJ. Isso porque os valores referentes a
taís pagamentos são adícíonados na apuração do IRPJ do ano calendárío de 2015,
excluídos e novamente adícíonados na apuração, seguíndo determínadas regras
contábeís. Estes procedímentos aparentemente redundantes foram necessáríos
para acomodar a operacíonalízação sístêmíca da Impugnante. Ou seja, taís valores
foram devídamente íncluídos na apuração do IRPJ devído pela Impugnante em
relação ao período autuado”.
Para corroborar a correção de sua alegação, o Impugnante alega que o laudo
contábil preparado por Porto & Reis Perícia, Consultoria E Arbitragem,
devidamente
acostado
aos
autos
do
Processo
Administrativo
no.
16327.721148/2019-57 (Doc. 03), demonstraria que, para o ano-calendário de
2014, os valores pagos aos “diretores estatutários” da Impugnante, a título de
"PLA", teriam sido devidamente tributados. Tal laudo explicitaria os lançamentos
contábeis efetuados pela Impugnante, que demonstrariam o correto pagamento
do tributo em relação àqueles valores, o que poderia ser extrapolado para o ano-
calendário de 2015.
O laudo mencionado no parágrafo precedente não é bastante, por óbvio, para
demonstrar que as participações nos lucros atribuídas aos “diretores estatutários”
teriam sido adicionadas na apuração do lucro real afeto ao ano-calendário de
2015, vez que se refere ao ano-calendário de 2014. Ademais, tal laudo técnico
alberga conclusão contraintuitiva ao entender como escorreita a realização de
exclusão por conta do pagamento de participação nos lucros aos “diretores
estatutários” anteriormente provisionada.
De fato, quando da constituição de “provisão” ou efetiva obrigação relativa ao
pagamento de participações nos lucros aos “diretores estatutários”, a
contrapartida deve ser registrada em conta de resultado e adicionada para fins da
apuração da base de cálculo do IRPJ. Quando do pagamento de tais participações
nos lucros, a provisão deve ser baixada, com o correspondente registro em
disponibilidades, não havendo que se falar em qualquer impacto no resultado ou
cabimento de exclusão por conta de tal pagamento.
Fl. 11365
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28
Relembremos apenas dois excertos do laudo técnico em comento, com destaque
para os itens f), g) e i), no que toca ao detalhamento dos registros (fls. 2.667):
Os registros contábeis que contemplam os anos de 2013 e 2014, podem ser assim
demonstrados:

Detalhamento dos registros:
a) R$ 11.648.925,00 – adicionado ao Lucro Líquido para apuração do Lucro Real
em 2013;
b) R$ 1.440.000,00 – exclusão por possuir natureza de folha de pagamento em
dezembro de 2013;
c) R$ 10.186.836,22 – adicionado por conta da constituição de provisão;
d) R$ 15.251.786,02 – adicionado por conta da constituição de provisão;
e) R$ 34.200.000,00 – adicionado ao Lucro Líquido para apuração do Lucro Real
em 2013 – trata-se de provisão para pagamento no ano de 2014 – sem efeito no
resultado de 2013;
TOTAL ADICIONADO EM 2013: R$ 69.847.547,24
f) R$ 31.580.170,73 – exclusão por conta do pagamento da participação aos
administradores em 2014, provisionada em 2013;
g) R$ 21.099.001,97 – exclusão por conta do pagamento da participação aos
administradores;
h) R$ 10.925.205,39 – reclassificação
Fl. 11366
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29
i) R$ 11.698.832,34 – exclusão por conta do pagamento da participação aos
administradores.
(...)
A partir dos movimentos acima indicados e que podem ser verificados na ECF do
Santander, no curso do ano de 2014, houve o pagamento de valores aos diretores
que impactou o caixa e o saldo das contas contábeis de provisão e,
consequentemente, foram excluídos da apuração do IRPJ, no entanto, o efeito
tributário da indedutibilidade foi mantido, uma vez que o valor de R$
34.200.000,00 adicionado em 2013 referente a esta despesa não foi excluído.
(g.n.)
Importante anotar que tal laudo técnico sequer foi aceito para a temática a qual
se refere, vez que a autuação relativa ao ano-calendário de 2014, no que toca à
indedutibilidade de participações nos lucros pagas a “diretores estatutários” do
Impugnante, foi integralmente mantida no julgamento realizado pela 9a Turma da
DRJ/RJO
(Acórdão
no.
12-116.591
–
Processo
administrativo
no.
16327.721148/2019-57).
Ademais, não tendo o laudo técnico em comento a clareza suficiente para
evidenciar que, em ano-calendário pretérito, o Impugnante teria efetivamente
adicionado as participações nos lucros ou resultados pagas aos “diretores
estatutários”, não se entende cabível que os autos sejam baixados em diligência
fiscal por conta das informações insertas em tal laudo técnico, conforme
requerido na peça defensiva.
Assim, forçoso concluir que não há prova nos autos de que as participações nos
lucros despendidas em benefício dos “diretores estatutários” teriam sido
regularmente adicionadas na apuração da base de cálculo do imposto de renda
afeta ao ano-calendário de 2015.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente reitera seus fundamentos, juntando ainda
laudo que explicitaria tais movimentações contábeis para o ano de 2015.
Contudo, ao analisar referido laudo em conjunto com o Recurso Voluntário,
verifiquei que em nenhum deles há explicita impugnação às razões de decidir, mormente
quando este afirma que:
De fato, quando da constituição de “provisão” ou efetiva obrigação relativa ao
pagamento de participações nos lucros aos “diretores estatutários”, a
contrapartida deve ser registrada em conta de resultado e adicionada para fins da
apuração da base de cálculo do IRPJ. Quando do pagamento de tais participações
nos lucros, a provisão deve ser baixada, com o correspondente registro em
disponibilidades, não havendo que se falar em qualquer impacto no resultado ou
cabimento de exclusão por conta de tal pagamento.
Ademais, não há equivalência nos lançamentos contábeis realizados em 2014 e
2015. Enquanto em 2014 foi lançado contra despesas o valor de R$ 23.369.600,00, para o ano de
2015 indicou-se nova provisão no montante de R$ 25.390.062,67 lançado contra pagamento:
Fl. 11367
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ACÓRDÃO 1101-001.836 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721541/2020-84
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Não é possível extrair do referido laudo que se trata dos mesmos valores.
Consigne-se que o valor de R$ 48.999.999,97, adicionado em 2015, e o de R$
23.329.600,00 não apresentam relação de contingência, conforme se extrai do próprio laudo:

(...)
28. Vale dizer, fica aqui demonstrado que houve a adição do valor equivalente a
R$ 48.999.999,97, como demonstrado, na medida em que tal valor foi adicionado,
sem qualquer correspondente em conta contábil, bem como, houve a adição dos
valores de provisão como mencionado pela própria fiscalização no ECF
Fl. 11368
DF CARF MF
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Assim, por entender que os fundamentos aduzidos e as provas produzidas não
foram capazes de infirmar as conclusões do acórdão recorrido, entendo que este deve ser
mantido.
Com relação aos pagamentos efetuados aos diretores empregados, o auto de
infração está dividido em duas infrações: (i) "gratificações indedutíveis", com base nos artigos 3o
da Lei 9.249/95 e 247, 248, 249, I, 251, 277, 278 e 303 do RIR/99, e (ii) "remunerações
indedutíveis", com base nos artigos 3o da Lei 9.249/95 e 247, 248, 249, I, 251, 277, 278 e 357,
parágrafo único, do RIR/99.
Pois bem, a possibilidade de dedução da distribuição de lucros e participações a
empregados está prevista expressamente na Lei 10.101/2000:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua
constituição.
Este dispositivo repercutiu no art. 371 do RIR/18 e no art. 526 do RIR/18:
Art. 371. Para fins de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros
ou nos resultados, observado o disposto na Lei no 10.101, de 19 de dezembro de
2000 , no próprio exercício de sua constituição (Lei no 10.101, de 2000, art. 3o, §
1o) .
Parágrafo único. É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição
de valores a título de participação nos lucros ou nos resultados da empresa em
mais de duas vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre
civil (Lei no 10.101, de 2000, art. 3o, § 2o) .
(***)
Art. 526. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as
participações nos lucros da pessoa jurídica ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58, caput ):
I - asseguradas as debêntures de sua emissão; e
II - atribuídas aos seus empregados, sem discriminações, a todos que se
encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou do contrato social,
ou por deliberação da assembleia de acionistas ou sócios quotistas, observado o
disposto na Lei no 10.101, de 2000, e no art. 371 .

Assim, a questão central é averiguar se os valores distribuídos a título de lucro e
participação aos diretores seriam dedutíveis como despesa operacional ou não, a partir da
consideração – ou não – da situação empregatícia atribuível pelo Recorrente à Diretoria e, em
especial, cumprem os requisitos legais para sua dedução.
Fl. 11369
DF CARF MF
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Reforce-se que o caput do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 (Consolidação das
Leis do Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”. Daí se
extraem os elementos fático-jurídicos da relação de emprego: pessoalidade, subordinação,
onerosidade e não eventualidade.
No mesmo passo, mencione-se a Súmula no 269 do Tribunal Superior do Trabalho,
onde se declara a suspensão do contrato de trabalho do empregado eleito para ocupar cargo de
diretor, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. In verbis:
O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
A questão, portanto, a ser considerada para verificar a dedutibilidade ou não dos
valores distribuídos a título de PLR, subsiste no elemento “subordinação”.
Existindo subordinação (diretores-empregados), entendo que as despesas
relacionadas ao aludido pagamento são dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os
arts. 299, § 3o, 359 e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000. Por outro
lado, se os diretores forem enquadrados como administradores da empresa, como entendeu a
Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis na apuração do IRPJ devido, nos termos dos arts.
303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999, já que o empregado elevado ao cargo de diretor
passa a atuar não mais “a mando” do banco, mas “em seu nome”.
Ainda, observe-se que o art. 7a da CRFB/88 garante aos trabalhadores, a
participação nos lucros ou resultados desvinculada da remuneração, assim como participação
(excepcional) na gestão da empresa:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social: (...) XI - participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei; Assim, não há dúvida de que a existência de
subordinação é elemento para caracterização da dedutibilidade desses valores
pleiteados.

Nesse sentido, já decidiu inclusive a Câmara Superior de Recursos Fiscais, no
Acórdão n. 9202-009.801, da 2a Turma da CSRF (processo n. 16327.721091/2015-62), ao
reconhecer a dedutibilidade para diretores empregados de instituição bancária que apresentavam
comprovado vínculo de subordinação com o Conselho Administrativo e o Diretor Presidente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2010, 2011, 2012 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA.
DIRETOR EMPREGADO. MANUTENÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. IRPJ.
DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis da base de cálculo do imposto as participações
nos lucros atribuídas a diretores que mantenham as características inerentes à
relação de emprego, sendo inaplicável a tais trabalhadores a vedação contida no
art. 303 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos
geradores (Decreto 3000/99).
Situação semelhante já foi objeto de análise da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, por ocasião do Acórdão n. 9101-004.773 da 1a Turma da CSRF:
Fl. 11370
DF CARF MF
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL. MATÉRIA SUMULADA. SUMULA CARF No 108. NÃO
CONHECIMENTO. Nos termos do Regimento Interno do CARF, não se conhece de
recurso especial apresentado em face de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes,
da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso, no caso, a Súmula CARF vinculante no 108, que
dispõe que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa
de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário: 2009, 2010, 2011 PAGAMENTO DE GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES
A DIRETORES. EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE DIRIGENTE/ADMINISTRADOR.
AUSÊNCIA DE RELAÇÃO DE EMPREGO. INDEDUTIBILIDADE. Evidenciado que os
diretores do contribuinte exerciam atividade de dirigentes e administradores dos
negócios da pessoa jurídica, conclui-se pela inexistência de subordinação jurídica
e pela suspensão do seu contrato de trabalho. Por expressa disposição legal, são
indedutíveis os valores distribuídos a administradores, por mera liberalidade, que
não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços
estabelecida no estatuto da empresa.
Fixadas essas premissas teóricas, passo à análise da acusação fiscal.
A recorrente sustenta que os diretores beneficiados com a remuneração
questionada pelo Fisco são empregados - todos contratados sob o regime da CLT - e exercem
apenas cargo de gerência e não de dirigentes da empresa, não se aplicando ao caso concreto o
artigo 303 supracitado, mesmo que seus nomes apareçam como diretores no Estatuto Social da
recorrente, mas, como abaixo explicado, não possuem efetivos poderes de administração (vide
artigo 23 do Estatuto Social que comprova que os diretores empregados não possuem verdadeiros
poderes de administração e estão claramente subordinados aos Vice-presidentes e ao Presidente -
Comitê Executivo).
A questão foi bem tratada no acórdão recorrido, de acordo com as premissas
teóricas estabelecidas anteriormente:
Inicialmente, é importante analisarmos se todos os membros integrantes da
diretoria do Impugnante podem ser qualificados como administradores.
Em relação a tal temática, penso ser relevante relembrarmos os seguintes
dispositivos da Lei no. 6.404, de 1976, que bem evidenciam as regras afetas à
administração das sociedades anônimas:
Art. 138. A administração da companhia competirá, conforme dispuser o estatuto,
ao conselho de administração e à diretoria, ou somente à diretoria.
Art. 139. As atribuições e poderes conferidos por lei aos órgãos de administração
não podem ser outorgados a outro órgão, criado por lei ou pelo estatuto.
Art. 145. As normas relativas a requisitos, impedimentos, investidura,
remuneração, deveres e responsabilidade dos administradores aplicam-se a
conselheiros e diretores.
Art. 146 - Poderão ser eleitos para membros dos órgãos de administração pessoas
naturais, devendo os membros do conselho de administração ser acionistas e os
diretores residentes no País, acionistas ou não.
Fl. 11371
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Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que
contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde,
porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder:
I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;
II - com violação da lei ou do estatuto.
§ 1o O administrador não é responsável por atos ilícitos de outros
administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em descobri-los
ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para impedir a sua prática.
Exime-se de responsabilidade o administrador dissidente que faça consignar sua
divergência em ata de reunião do órgão de administração ou, não sendo possível,
dela dê ciência imediata e por escrito ao órgão da administração, no conselho
fiscal, se em funcionamento, ou à assembléia-geral.
§ 2o Os administradores são solidariamente responsáveis pelos prejuízos causados
em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei para assegurar o
funcionamento normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres não
caibam a todos eles.
3o Nas companhias abertas, a responsabilidade de que trata o § 2o ficará restrita,
ressalvado o disposto no § 4o, aos administradores que, por disposição do
estatuto, tenham atribuição específica de dar cumprimento àqueles deveres.
§ 4o O administrador que, tendo conhecimento do não cumprimento desses
deveres por seu predecessor, ou pelo administrador competente nos termos do §
3o, deixar de comunicar o fato a assembléia-geral, tornar-se-á por ele
solidariamente responsável.
Com base nas normas acima transcritas, penso ser evidente que a Lei no. 6.404,
de 1976, estabelece que os membros da diretoria das sociedades anônimas
exercem sua administração, sendo tal atribuição indelegável a qualquer outro
órgão (veja que a Lei no. 6.404, de 1976, prevê que a administração da sociedade
anônima pode ser compartilhada entre a diretoria e o conselho de administração
ou ser exercida unicamente pela diretoria). Ademais, todos os diretores
estatutários administram a sociedade, vez que, além de suas regulares
atribuições, detém um certo dever de vigilância uns sobre os outros.
Especificamente em relação ao Impugnante, penso que os excertos de seu
estatuto transcritos no Termo de Verificação Fiscal bem demonstram que os
membros de sua diretoria desempenham funções afetas à administração do
Impugnante. Vamos relembrar tais excertos:
Da Administração.
Art. 7o A Companhia será administrada por um Conselho de Administração e uma
Diretoria Executiva.
...
Art. 9o Os administradores serão investidos em seus cargos mediante termos de
posse lavrados nos livros de Atas do Conselho de Administração ou da Diretoria
Executiva, conforme o caso, independentemente da prestação de caução, após a
homologação de seus nomes pelo Banco Central do Brasil ....
Art. 17. Compete ao Conselho de Administração, além de outras atribuições que
lhes sejam atribuídas por lei ou pelo Estatuto Social:
Fl. 11372
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...
II. fixar a orientação geral dos negócios e operações da Companhia;
...
DA DIRETORIA EXECUTIVA.
Art. 19. A gestão e a representação da Companhia competem à Diretoria
Executiva, que será composta de no mínimo 2, e no máximo 75 membros,
acionistas ou não, residentes no Brasil, eleitos e destituíveis a qualquer tempo
pelo Conselho de Administração, com mandato unificado de 2(dois) anos,
permitida a reeleição, dentre os quais 1(um) obrigatoriamente designado como
Diretor Presidente, e os demais poderão ser designados Diretores Vice-Presidentes
Executivos Seniores, Diretores Vice-Presidentes Executivos, Diretor de Relação com
Investidores, Diretores Executivos e Diretores sem designação específica.
...
Art. 22. São atribuições e deveres da Diretoria Executiva:
...
III – Executar, dentro da orientação geral estabelecida pelo Conselho de
Administração, os negócios e operações definidos no art. 4o deste Estatuto,
fixando sua programação com autonomia pertinentes aos interesses da
Companhia;
...
Art. 23. A Diretoria Executiva terá um Comitê Executivo, de caráter decisório, a
quem compete deliberar sobre assuntos relacionados à administração dos
negócios, suporte operacional, recursos humanos, alocação de capital, projetos
relevantes nas áreas de tecnologia, infraestrutura e serviços, da Companhia e das
entidades integrantes do Conglomerado Santander no Brasil, e outras atribuições
conforme vier a ser estabelecido pelo Conselho de Administração, de tempos em
tempos.
§ 1o O Comitê Executivo será composto pelo Diretor Presidente, pelos Diretores
Vice-Presidentes Executivos Seniores e Diretores Vice-Presidentes Executivos. (g.n.)
Importante apontar que a mera existência do Comitê Executivo não desnatura o
fato de todos os diretores do Impugnante exercerem a sua administração. O
artigo 23 do estatuto do Impugnante não retira a competência dos demais
diretores no tocante à condução dos negócios da empresa, sendo pertinente
relembrarmos o seguinte precedente do Tribunal Regional do Trabalho da 12a
Região (RO no. 0001803-12.2015.5.12.0039/SC):
VÍNCULO DE EMPREGO. DIRETOR ESTATUTÁRIO. AUSÊNCIA DE SUBORDINAÇÃO
JURÍDICA.
A eleição de empregado para o cargo de diretor estatutário suspende o vínculo de
emprego (Súmula no. 269 do TST). A descaracterização dessa condição exige a
comprovação de prestação de serviços de forma subordinada. É incompatível com
a subordinação jurídica a existência de poderes de mando e gestão próprios do
cargo. Não é imprescindível plena autonomia, até porque um diretor estatutário
subordina-se às diretrizes estabelecidas por um conselho administrativo
superior, sendo lícita a exigência de prestação de contas. (g.n.)
Fl. 11373
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Ademais, relevante destacar que os diretores de sociedade anônima, ainda
quando tenham contrato de trabalho suspenso em decorrência da função
assumida e mesmo que submetidos às diretrizes exaradas pelo Conselho de
Administração, por eventuais comitês ou por diretor presidente, não prestam
seus serviços segundo os ditames da CLT. Em relação a tal temática, penso ser
sendo relevante relembrarmos o seguinte trecho do Acórdão CARF no. 1402-
2.966, proferido em 13 de março de 2018:
A recorrente evoca que na sua estrutura organizacional há a peculiaridade do
Conselho de Administração e um Diretor Presidente que não são empregados,
e todos os demais diretores tem vínculo de emprego e subordinados ao Conselho
de Administração e ao Diretor Presidente. Destaca tal situação para contrapor à
situação encontrada nos acórdãos 1402-002.266 e 1201-001.394, em que entende
totalmente diferente por serem todos os diretores indistintamente empregados.
Dito o acima, e resumindo, o cerne da questão envolve em definir se os valores
pagos a diretores da autuada, a título de participação nos lucros estaria
enquadrado na hipótese de indedutibilidade do art. 303 do RIR/99, ou, como alega
a recorrente, estas despesas tem o caráter de pagamentos feitos a empregados
com vínculo regido pela Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, o que seriam
dedutíveis.
A questão ainda se aprofunda na questão de um diretor, que mantém um
contrato de trabalho ascende ou não à condição de administrador, e se sim, qual
sua amplitude.
Recorrendo-se ao âmbito do direito trabalho, aproveito a conceituação de
Maurício Godinho Delgado, ao tratar da figura do diretor empregado. Em sua
obra, já no início, cita seguinte evolução das relações de trabalho:
(...) a ideia de direção tem-se afastado cada vez mais da ideia de propriedade (e,
portanto, da noção de sócio), descolando-se do padrão clássico característico dos
primórdios do processo industrial e organizacional do sistema econômico
contemporâneo. Surge, assim, o claro interesse em se discutir ou não sobre os
diretores não proprietários das normas próprias à relação de emprego.
Neste momento da obra, distingue a figura do sócio recrutado externamente e da
situação do empregado que é alçado ao cargo de diretor da mesma organização a
que sempre se vinculou empregaticiamente.
E continua:
Enfatize-se que, em qualquer das duas situações, está-se considerando apenas o
efetivo diretor, com inquestionável (e estatutária) soma de poderes de mando,
gestão, representação, concentrando em sua pessoa o núcleo básico e central do
processo decisório cotidiano da organização empresarial envolvida.
E após, melhor conceitua o empregado eleito diretor:
B) Empregado Eleito Diretor- O exame dessa hipótese sociojurídica (empregado
antigo que é alçado a diretor da empresa) conduziu a que a doutrina
justrabalhista brasileira se dividisse em quatro principais posições diferenciadas.
Não obstante existam pontos de identificação entre essas quatro posições
hermenêuticas e as teses características das duas vertentes interpretativas acima
expostas, há algumas variações específicas percebidas pelos juristas no presente
caso.
Fl. 11374
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A primeira posição interpretativa esta bem enfatizada pelo autor Mozart Victor
Russomano. Este entende que a elevação do empregado ao patamar de efetivo
diretor provoca a extinção de seu antigo contrato empregatício, dada a
incompatibilidade dos cargos e funções.
Délio Maranhão adere à segunda posição interpretativa. Nesse quadro, o autor
percebe que semelhante alteração qualitativa no status da pessoa física do antigo
empregado na empresa (que passa a diretor) não chega a provocar a extinção do
vínculo precedente. Contudo, a incompatibilidade de situações jurídicas provocaria
a suspensão do contrato de emprego. A favor desta tese hermenêutica, existe o
texto expresso da Súmula 269, TST:
“Empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo se
permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.”
Uma terceira vertente interpretativa compreende verificar-se, no caso em
referência, mera interrupção da prestação de serviços, de modo que o período
despendido na diretoria é computado no tempo de serviço do empregado. Trata-
se de uma exegese construída a partir do art. 499 da CLT. Contra si, essa tese faz
despontar o argumento de que o referido preceito celetista reporta-se, na
verdade, ao empregado ocupante de cargo de confiança - não se aplicando caso a
situação fático-jurídica concreta diga respeito a efetivo diretor (isto é, profissional
não subordinado). De par com isso, a tese não é equânime, pois autoriza o
somatório puro e simples das vantagens trabalhistas do empregado (interrupção
contratual, relembre-se) às vantagens civis do diretor.
A quarta posição, defendida por Antero de Carvalho e Octavio Bueno Magano,
sustenta que "a eleição não altera a situação jurídica do empregado que continua,
como empregado, a desfrutar dos direitos inerentes a essa condição.
A tese defendida por Antero de Carvalho e Octavio Bueno Magano é mais perfeita,
juridicamente, do que a da simples interrupção da prestação de serviços
empregatícios: afinal, ela evita o artificial acúmulo de vantagens de situações
contratuais de natureza diversa, envolvendo o mesmo período de labor. Desse
modo, se se entende que o diretor mantém-se como empregado, cabe enquadrá-
lo como ocupante de elevado cargo de confiança, com as consequências jurídicas
daí advindas (art. 62, CLT).
Ou seja, através da doutrina, há controvérsias do assunto, mas todas colocam
o empregado como diretor em outro patamar na hierarquia organizacional,
mais afeitas à administração. Isso é indiscutível.
Não prevalece o argumento da recorrente que seus empregados que foram
alçados ao posto de empregado continuam subordinados ao Conselho de
Administração e ao Diretor Presidente, pois isto estaria no seu limite de
atuação. Definir competências e alçadas a um gestor é o normal à uma
organização, não lhe afetando a condição de seus interesses procurarem estar
mais alinhados aos interesses da organização, pois seus benefícios virão quanto
mais se destacar a organização.
Muito distinto é a relação de empregado, sem ser diretor, em que apesar
procurar benefícios pela eventual participação nos lucros, não foi alçado à
condição de alguém cuja atividade é regrada pelo próprio estatuto da
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organização, e sim, tem, uma situação mais ordinária e precária, e bem mais
limitada, na sua atuação na organização.
Assim, como já dito anteriormente, não vislumbro a desconsideração da existência
da condição do vínculo empregatício por parte da Autoridade Fiscal, ratificada
pela v. decisão a quo, e sim que, apesar de terem este vínculo, sua condição na
organização (no caso, da recorrente) modificou-se, passando a atuar como
diretor, tendo características mais afeitas à administração a partir do momento
que ascenderam a este cargo. (g.n.)
Destarte, entendo ser irretocável o entendimento da fiscalização de que todos os
integrantes da diretoria do Impugnante ostentam a qualidade de seus
administradores, sendo irrelevante a existência de prévio vínculo empregatício,
que, inclusive, fica ordinariamente suspenso, conforme entendimento prestigiado
pelo Tribunal Superior do Trabalho na Súmula 269: “O empregado eleito para
ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho suspenso, não se
computando
o tempo de serviço desse período, salvo se permanecer a subordinação jurídica
inerente à relação de emprego”.
Destaque-se que a suspensão do contrato de trabalho dos “diretores estatutários
anteriormente empregados” é o que ordinariamente ocorre, como bem
demonstra a Súmula TST no. 269, ou seja, a pretensa manutenção da
subordinação jurídica dos “diretores estatutários anteriormente empregados”
deveria ser comprovada pelo Impugnante, o que não ocorreu no caso vertente.
Importante relembrar que, em sintonia com o entendimento ora prestigiado, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais, em recente julgamento, definiu que os
empregados que passam a exercer atividades de administradores ordinariamente
deixam de trabalhar sob subordinação jurídica, tendo seu contrato de trabalho
suspenso, o que acarreta a indedutibilidade de participações nos lucros a eles
destinadas a partir de então e enquanto ostentem a qualidade de
administradores. Vamos relembrar alguns excertos de tal julgamento (Acórdão
CSRF no. 9101-004.773, proferido na sessão de 5 de fevereiro de 2020):
(...)
Sendo certo não haver prova nos autos de que os “diretores estatutários
anteriormente empregados” do Impugnante prestaram seus serviços com
subordinação jurídica, enquanto no exercício de tal função, entendo escorreito
concluir que a disciplina jurídica estabelecida na Lei n£'. 10.101, de 2000, não se
aplica às participações nos lucros e resultados por eles percebida no período em
que ostentam a qualidade de diretores estatutários. De fato, a participação nos
lucros ou resultados regulada na Lei n£'. 10.101, de 2000, tem a finalidade de
promover a integração entre o capital e o trabalho, o que evidentemente não faz
sentido quando o beneficiário de tal pagamento é alguém que não presta seus
serviços com subordinação jurídica.
(...)
Assim, sendo certo que todos os diretores do Impugnante ostentam a qualidade
de seus administradores, é induvidosa a indedutibilidade das participações nos
lucros a eles atribuída, tendo em vista a norma veiculada nos artigos 303 e 463,
ambos do então vigente Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), in verbis:
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Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica.
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito
de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores.
Note-se que, na visão do acórdão recorrido, não foram apresentadas provas da
subordinação.
Contudo, tampouco há nos autos provas ou indícios por parte da fiscalização de
que tais diretores atuariam com independência.
Nesse ponto, entendo que a fiscalização deveria demonstrar minimamente a
existência de subordinação, mormente diante do caráter inconclusivo do art. 23 do Estatuto da
Recorrente. Na mesma linha a decisão proferida em 26 de agosto de 2021, a 2a Turma da C.
Câmara Superior de Recursos Fiscais proferiu decisão reconhecendo a dedutibilidade das
participações nos lucros pagas a diretores que mantenham relação de emprego:
Destarte, caberia à autoridade administrativa ter demonstrado a inexistência de
subordinação dos diretores com o banco, mormente porque o Estatuto da
contribuinte é inconclusivo nesse sentido, sobretudo por conter disposições que
afirmam, sim, haver uma certa subordinação. A par disso, e como relatado pela
própria autoridade lançadora, a contribuinte declarava tais trabalhadores nas
GFIPs e nas DIRFs como empregados, de modo que me parece por não
comprovada a inexistência de relação de emprego. Expressando-se de outra
forma, há nos autos documentos comprobatórios da relação de emprego de tais
diretores com o banco – diretores que estavam subordinados ao Diretor
Presidente e ao Conselho de Administração –, mas inexiste qualquer documento
conclusivo em sentido contrário, tendo-se por não comprovado o fato gerador da
presente obrigação tributária no que concerne a esse aspecto específico.
Em sendo assim, a hipótese dos autos não se submete à vedação contida no art.
303 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos geradores
(Decreto 3000/99), de modo que o recurso especial deve ser provido, para que
seja cancelado o lançamento. (CSRF, Acórdão n? 9202-009.801, 2' Turma, sessão
realizada em 26 de agosto de 2021)
Assim, não tendo a fiscalização se debruçado sobre a existência de subordinação,
não poderia a DRJ e muito menos esse CARF colmatar as razões do lançamento.
De sorte que entendo deve ser dado provimento ao recurso nessa parte.
A fiscalização considerou ainda indedutíveis gratificações pagas aos “diretores
estatutários anteriormente empregados”. Como aduzido anteriormente, no caso não há
demonstração de que inexista subordinação, o que per se afastaria a fundamentação da glosa.
Mas ainda que assim não fosse seria o caso de cancelamento do lançamento.
Sobre este aspecto o didático voto proferido pela Conselheira Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic, no Acórdão no 1301-006.493:
O art. 303 do RIR/99 tem por base legal o art. 45, §3o da Lei no 4.506/643 e o art.
527 do RIR/18 tem por base legal o art. 58, § único do Decreto-Lei no 1.598/774 .
Fl. 11377
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Esses dispositivos foram publicados em uma época em que os administradores
das empresas, em geral, eram os próprios sócios e a distribuição de lucros aos
sócios era tributada. Naquele contexto, os limites à dedutibilidade da
remuneração paga aos administradores tinha, por efeito, impedir que as
sociedades distribuíssem lucros sob a forma de gratificação aos sócios
administradores. Nesse sentido, ensina Ricardo Mariz de Oliveira1 ao tratar das
restrições à dedutibilidade da remuneração de dirigentes:
“Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes desapareceram
do nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996
(art. 88, inciso XIII), muitas outras sobreviveram até hoje, e outras foram criadas.
Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a dedutibilidade de
custos ou despesas carregam esse vesgo de anacronismo e injuridicidade.
São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas de deduções
datam de épocas antigas, nas quais o cenário empresarial era totalmente
diferente do atual – época das empresas de famílias e dos dirigentes integrantes
dessas famílias –, sendo que atualmente mesmo as empresas familiares se
agigantaram e em geral estão sob gerência profissional, enquanto as menores
enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo regime do SIMPLES, no qual em
nada importam os custos e as despesas existentes ou não.
São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na distribuição
de lucro, não é em todo caso que interessa disfarçar um lucro efetivo em outro
tipo de custo ou despesa que, para o receptor, passa a ser renda tributável”
(grifamos).
Atualmente, entretanto, a realidade dos administradores das empresas,
principalmente daquelas sujeitas à tributação com base no lucro real, é outra. Tais
empresas, em regra, são administradas por profissionais, com vínculo de
subordinação e sem gerência sobre a própria remuneração. Diante disso, é
preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos sócios, que exercem a
função de administração da companhia, dos diretores empregados, que executam
a mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego.
Tanto é assim que o art. 12 da Lei no 8.212/91 diferencia, para fins de
enquadramento no regime geral de previdência social, o “diretor empregado”,
que se insere dentre os empregados como segurado obrigatório, e o “diretor não
empregado”, que é considerado contribuinte individual. Confira-se:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas: I - como empregado: a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou
rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante
remuneração, inclusive como diretor empregado; (...) V - como contribuinte
individual f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado
e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio
solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam
remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o
associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de
qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para
exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração”.
Nos termos da referida lei, para que um diretor mantenha a condição de
empregado – e, portanto, seja segurado obrigatório da previdência social – é
Fl. 11378
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preciso que preste serviço (i) em caráter não eventual, (ii) sob subordinação da
empresa e (iii) mediante remuneração.
Diante disso, pode-se concluir que, ao diretor empregado, que exerce a
administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis
as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade
das gratificações e das participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do
RIR/99, além do §1 do art. 3o da Lei no 10.101/00. Por outro lado, ao diretor não
empregado, que exerce a administração da sociedade, sem vínculo empregatício,
são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e gratificações na
apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99. E, nesse ponto,
parece concordar a Autoridade Fiscal:
“6.8 Sendo os dispositivos supra transcritos regras específicas acerca da
dedutibilidade ou indedutibilidade de despesas relacionadas a remunerações fixas
e variáveis de diretores e administradores de pessoas jurídicas, evidente a
importância da análise sobre o vínculo real que os diretores estatutários e
administradores mantêm com a companhia. Se estatutário, aplicam-se os arts.
303, 357 e 463 do RIR/99. Se empregatício, o § 3o do art. 299 do RIR/99 e o § 1o
do art. 3o da Lei no 10.101/00” (fl. 306, grifamos)
Diante disso, é preciso analisar o vínculo real dos diretores com o Recorrente no
período autuado.
De acordo com a Autoridade Fiscal, como a administração do CITIBANK compete a
diretoria, seus diretores “são de fato administradores da sociedade, mantendo
um vínculo estatutário com a entidade”. E acrescenta que, mesmo que existam
contratos de trabalho, eles evidenciariam uma relação privada, entre banco e
diretores, que não alteram a relação entre Fisco e contribuinte (fls. 306-307).
O Recorrente, por sua vez, sustenta que todos os seus administradores, mesmo
aqueles que são estatutários em atendimento às exigências do BACEN, são
empregados. Isso porque, ao se tornar administrador estatutário, o diretor
empregado permanece sob tal regime, mantendo todos os requisitos para
caracterização do vínculo empregatício, sem que a nova condição estatutária
resulte em qualquer acréscimo de salário ao diretor empregado.
As provas apresentadas pelo Recorrente, de fato, corroboram com a alegação de
que seus diretores mantiveram a qualidade de empregado durante o período em
que exerceram a administração do CITIBANK, classificando-se, portanto, para fins
de dedutibilidade do IRPJ, como diretores empregados. Isso porque continuaram
a receber salário, como comprovam as folhas de pagamento acostadas aos autos
(fls. 451-591) e eram avaliados por seus superiores hierárquicos, como
demonstram as fichas de avaliação (fl. 593-639).
Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores
possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem, por
consequência necessária, a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de
relação empregatícia entre diretores e sociedade. Pressupõe-se, em cargos de alta
gerência, que o executivo desempenhe sua função com elevado grau de
autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja subordinado a outro
executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de empresas
multinacionais.
Fl. 11379
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Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são
“diretores empregados”, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das
gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e
463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18. (...)
Ao contrário do que ocorre com a dedutibilidade dos pagamentos realizados a
título de PLR e gratificações, entendo que a remuneração variável, paga a
diretores e administradores, é dedutível na apuração do IRPJ independentemente
da natureza do vínculo destes com o Recorrente. Isto é, ainda que se entenda que
os diretores e administradores não são empregados do Recorrente, a
remuneração variável – nos presentes autos, é paga sob as rubricas de “bônus”,
“remuneração em ações” e “stock options” - será dedutível.
Isso porque o termo “retiradas”, adotado na alínea “b” do § 1o do art. 43 do
Decreto-Lei no 5.844/43, limita a sua aplicação àqueles que têm autonomia para
livremente dispor do patrimônio da empresa, isto é, aos seus sócios e titulares.
Diante da interpretação conjunta de tal dispositivo com a alínea “d”, pode-se
concluir que a única limitação relativa à dedutibilidade dos valores pagos a
diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos àqueles residentes no
exterior.
Reforça essa interpretação o fato de o art. 74 da Lei no 8.383/1991 listar diversos
benefícios e vantagens - que, por sua natureza, são variáveis - e expressamente
determinar sua integração à remuneração dos administradores e diretores. Nesse
sentido, própria Receita Federal, no Parecer Normativo Cosit no 11/1992, ao
analisar a compatibilidade do artigo 74 da Lei no 8.383/1991, com o art. 357,
parágrafo único, inciso I do RIR/99, que, à época, refletia o art. 43, §1o, “b”, do
Decreto-lei no 5.844/19436 , concluiu que tal dispositivo se justificava, sob a égide
da legislação anterior, para evitar que pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o
manto de retiradas pro-labore, entretanto, com a publicação do art. 74, “o
conceito de mensal e fixo não deve ser mais considerado”.
No mesmo sentido, no Acórdão no 1103-00.7297 , o Conselheiro Marcos Takata
examinou o art. 43, § 1o, do Decreto-lei no 5.844/43 e concluiu que “há muito se
encontra superada a restrição da dedução das despesas com administradores,
dirigentes ou diretores, para remunerações mensais e fixas”, vez que a
interpretação lógica do art. 43, § 1o, do Decreto-lei no 5.844/43, leva à conclusão
de que a restrição contida na alínea “b” se refere apenas à remuneração de sócios
ou titular de firma individual.
Por fim, mas não menos importante, a Ministra Regina Helena Costa, no
julgamento do Resp no 1.746.268/SP8 , concluiu pela não aplicação dos “vetustos
requisitos da periodicidade – mensal –, bem como da constância do numerário
desembolsado – fixo – em relação à despesa com o pagamento dos honorários de
administradores e conselheiros de empresas”, de forma a afastar a interpretação
conferida pela Receita Federal ao art. 43, § 1o, alínea “b”, do Decreto-Lei no
5.844/43. Portanto, os valores pagos aos diretores e administradores do
Recorrente a título de bônus, remuneração em ações e stock options são
dedutíveis na apuração do IRPJ, tendo em vista que a eles não se aplica o art. 43,
§ 1o, alínea “b”, do Decreto-Lei no 5.844/43 – reproduzido pelo art. 357, parágrafo
único, inciso I do RIR/99.
Por fim, afasto o argumento do Recorrente acerca de impossibilidade de
questionamento da dedutibilidade do bônus, remuneração em ações e stock
Fl. 11380
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options, salvo se por violação ao art. 299 do RIR/99, tendo em vista que tais
rubricas foram tratadas como remuneração pelo Recorrente. Isso porque tais
despesas foram glosadas pela Autoridade Fiscal com base no art. 357 do RIR/99,
que, entendemos não ser aplicável aos diretores empregados, mas apenas aos
sócios e titulares, como visto acima, o que não gera qualquer vício ao lançamento.
O fato de a Autoridade Fiscal ter incluído na base de cálculo do imposto rubricas
que ostentam natureza indenizatória e não remuneratória (“Programa de
Demissão Voluntária – PDV”) igualmente não é causa de nulidade, vez que o
caráter indenizatório pode ser invocado para afastar a tributação daquele
beneficiado com a verba, mas não, necessariamente, garante a sua dedutibilidade
na apuração do lucro real.
Importe ressaltar que após o julgamento do Recurso Especial n. 1.742.044/SP, a
1a Turma do STJ julgou novamente o tema, tendo decidido de forma favorável aos
interesses do contribuinte, mas, desta vez, por unanimidade de votos.
O posicionamento do STJ girou em torno dos seguintes fundamentos: (i) as
normais legais vigentes garantem a dedutibilidade da despesa com a
remuneração de administradores e conselheiros, sem impor requisitos
(qualitativos ou quantitativos) para tanto; e (ii) não há necessidade de que a lei
preveja expressamente a dedutibilidade de despesas que, aprioristicamente, não
se compatibilizam com a materialidade do IRPJ.
Destarte, a remuneração variável, paga a diretores e administradores, é dedutível
na apuração do IRPJ independentemente da natureza do vínculo destes com o
contribuinte. Isto é, ainda que se entenda que os diretores e administradores não
são empregados da pessoa jurídica, a remuneração variável será dedutível.
Assim, entendo devam ser revertidas as glosas relativas aos valores de
participação nos lucros, bônus e pagamentos baseados em ações.
Ainda, especificamente em relação às gratificações, o laudo contábil apresentado
pela recorrente demonstra se tratar de remuneração fixa mensal:
IV - Gratificações aos Diretores Empregados: RS 12.617.687,14
A Autoridade Fiscal afirmou que a "Gratificação Especial (Rescisão)" e a
"Gratificação Especial" não corresponderiam à remuneração mensal fixa, assim
como a "Gratificação de Função", não estaria prevista em contrato como salário.
Desta feita, tais pagamentos foram considerados indedutíveis, de acordo com os
artigos 303 e 357, 357, parágrafo único, inciso I, do RIR/99. (...).
Entretanto, tais pagamentos possuem caráter remuneratório (habitual, pré-
ajustado e obrigatório), vale dizer, trata-se de despesas necessárias, usuais e
obrigatórias. Assim dizendo, remontam a valores dedutíveis da base de cálculo do
IRPJ. Os requisitos para que um pagamento seja caracterizado como remuneração
são: regularidade, essencialidade e reciprocidade.(...).
34. Inicialmente há que se observar que as Gratificações aos Diretores
Empregados, para fins de sistema interno da Folha de Pagamento era tratada na
categoria GRAT DE FUNÇÃO- VERBA 00020. (...)
39. Vale dizer, os pagamentos ora questionados pela Autoridade Fiscal a título de
gratificação, na verdade possuem caráter de remuneração, já que são compostos
de regularidade, essencialidade e reciprocidade.
Fl. 11381
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40. Tal regularidade pode ser observada pela análise dos respectivos
comprovantes de pagamentos efetuados aos diretores, quando fica evidente que
a gratificação de função sob a rubrica 20 era paga mensalmente, em valores
idênticos, mês a mês, e que acompanhavam o salário.
41. Este fato é evidenciado pela forma com que a gratificação era paga: fazia
parte da remuneração fixa dos diretores, era regularmente ajustada de acordo
com o ajuste salarial, havendo também alterações no período de férias.
Veja-se alguns exemplos referentes aos pagamentos efetuados aos diretores
Alexandre Grossmann Zancani, Cassio Schmitt e Flavio Tavares Valadao. (...)
51. Ou seja, resta evidenciado que a gratificação sob a rubrica 20 trata-se de
remuneração regular, ajustada e paga de forma habitual, com base nas políticas
pré-ajustadas de remuneração fixa e, portanto, remuneração do empregado, não
havendo que se falar em irregularidade acerca de sua dedução para a base de
cálculo do IRPJ ou da CSLL.
52. Durante o ano de 2015, referida gratificação sempre correspondeu a 55% do
valor dos salários dos diretores.
53. Tal afirmação poderá ser confirmada em análise ao Anexo 1, em que estão
relacionados todos os pagamentos realizados aos diretores, com as respectivas
gratificações e eventuais descontos.
Logo, qualquer que seja o ângulo que se analise a questão, entendo deve ser
cancelado o auto de infração em relação a estas rubricas.
Por tais motivos, entendo deva ser revertida a glosa em relação a tais rubricas.

Conclusão
Diante do exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para reconhecer a
dedutibilidade dos valores pagos a título de gratificação e participação nos lucros aos diretores
empregados.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, redator designado

O ilustre Relator, com um voto substancioso, o que lhe é peculiar, restou vencido
parcialmente, por voto de qualidade, ao reconhecer a dedutibilidade dos valores pagos a título de
gratificação e participação nos lucros aos diretores empregados.
Fl. 11382
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45
2.

A seguir os fundamentos da corrente vencedora, por voto de qualidade, segundo os
quais são indedutíveis as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica independente de ter ou não vínculo empregatício.
Despesas com pagamento de PLR e gratificações a diretores

A matéria está regulamentada pelo RIR/99 nos seguintes artigos:

Decreto 3.000, de 1999 – Regulamento de Imposto de Renda (RIR/99)
CAPÍTULO V - LUCRO OPERACIONAL
Seção III - Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Subseção I - Disposições Gerais
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
[...]
Pagamento a Pessoa Física Vinculada
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
[...]

Subseção XVII
Participação dos Trabalhadores nos Lucros ou Resultados da Empresa
Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida
Provisória no 1.769-55, de 1999, art. 3o, § 1o).
[...]
CAPÍTULO IX - LUCRO DISTRIBUÍDO E LUCRO CAPITALIZADO
Seção I - Participações
Subseção I
Participações Dedutíveis
Fl. 11383
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Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as
participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58):
[...]
II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
III - atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Medida Provisória no
1.769-55, de 1999 (art. 359).
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito
de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).

3.

As normas legais que orientam o regulamento do imposto de renda são as
seguintes:

Lei 4.506, de 1964
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas,
inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de
bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas
àquelas aplicações.
[...]
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de
pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas
operacionais.
[...]
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa. (Grifo nosso)

Decreto-lei 1.598, de 1977
Art. 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
Fl. 11384
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estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores. (Grifo nosso)

Lei 10.101, de 2000 (origem MP 1.769-55, de 1999), que trata da
participação nos lucros e resultados
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua
constituição. (Grifo nosso)
4.

Como se vê, o art. 299 do RIR/99 ao tratar do “lucro operacional” estabelece, de
forma geral, que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora, as quais devem ser usuais e
normais, o que inclui as gratificações pagas a empregados.
5.

Em seguida, ainda tratando sobre “lucro operacional”, os art. 303 e 359 do RIR/99
determinam que as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais, ao
contrário das participações atribuídas aos empregados que são dedutíveis como despesas
operacionais.
6.

Posteriormente, ao tratar especificamente de “participações dedutíveis”, os art. 462
e 463 do RIR/99 assentam que podem ser deduzidas do lucro líquido as participações nos lucros da
pessoa jurídica atribuídas a empregados e trabalhadores, ao passo que as participações atribuídas
aos seus administradores devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro
real.
7.

Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do
Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463
do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real, das
gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica. Verifica-se
ainda que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva
quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de
natureza trabalhista ou estatutária.
8.

Com base nos fundamentos elencados acima, a 1a Turma da CSRF, no Acórdão no
9101-007.015, de 06/06/2024, por voto de qualidade, conforme voto vencedor da lavra da
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora Designada, decidiu o que segue:
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
Fl. 11385
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.836 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721541/2020-84
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As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são
indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa
jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
9.

Com base nesses fundamentos deve ser negado provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 11386
DF CARF MF
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