Tribunal: CARF
Processo: 10980.907229/2020-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RACHEL FREIXO CHAVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-04-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA IN LOCO.Indeferida de forma motivada a diligência in loco e existindo conjunto probatório considerado suficiente para o julgamento, não se caracteriza cerceamento de defesa nem nulidade da decisão.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência cuja realização revela-se prescindível para o deslinde da questão.
COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL DE IMPORTAÇÃO E REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. SÚMULA CARF No 234.Na atividade de comércio, não há direito a créditos de Cofins. Art. 3o, inciso II ass Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Súmula CARF no 234.
ÔNUS DA PROVA. ALEGADA ATIVIDADE MISTA (INDÚSTRIA E COMÉRCIO).Incumbe ao contribuinte demonstrar, por documentação idônea, a existência de processo produtivo próprio e a utilização de bens e serviços como insumos. A mera alegação de equiparação a industrial, desacompanhada de controles de produção e evidências de industrialização, não autoriza o creditamento.
BENS PARA REVENDA. CORANTES. ADIÇÃO OBRIGATÓRIA AO DIESEL. PROVA INSUFICIENTE.A alegação de que corantes seriam, em tese, de adição obrigatória ao diesel S500, sem prova do efetivo emprego em processo produtivo (controles de consumo, fichas técnicas, vinculação às saídas), não basta para afastar a glosa dos créditos.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS. ARMAZENAGEM. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o crédito de Cofins sobre despesas de armazenagem de mercadorias, suportadas por distribuidor ou comerciante atacadista de combustíveis sujeitos à tributação concentrada (monofásica), nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS. FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.Não há direito a créditos de Cofins sobre fretes na operação de venda de combustíveis submetidos à tributação concentrada, em razão da remissão do art. 3o, IX, ao inciso I da Lei no 10.833/2003, e do entendimento do STJ no Tema 1.093.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Glosas decorrentes de diferenças aritméticas entre valores de PIS/Importação e Cofins/Importação escriturados e efetivamente pagos, não impugnadas especificamente na manifestação de inconformidade, consideram-se definitivamente constituídas na esfera administrativa.
Recurso voluntário parcialmente provido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.907229/2020-96
ACÓRDÃO
3301-014.749 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUL PLATA TRADING DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRELIMINAR
DE
NULIDADE.
INDEFERIMENTO
DE
DILIGÊNCIA
IN
LOCO.
Indeferida de forma motivada a diligência in loco e existindo conjunto
probatório considerado suficiente para o julgamento, não se caracteriza
cerceamento de defesa nem nulidade da decisão.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência cuja
realização revela-se prescindível para o deslinde da questão.
COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL DE
IMPORTAÇÃO E REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. SÚMULA CARF No 234.
Na atividade de comércio, não há direito a créditos de Cofins. Art. 3o, inciso
II ass Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Súmula CARF no 234.
ÔNUS DA PROVA. ALEGADA ATIVIDADE MISTA (INDÚSTRIA E COMÉRCIO).
Incumbe ao contribuinte demonstrar, por documentação idônea, a
existência de processo produtivo próprio e a utilização de bens e serviços
como insumos. A mera alegação de equiparação a industrial,
desacompanhada
de
controles
de
produção
e
evidências
de
industrialização, não autoriza o creditamento.
BENS PARA REVENDA. CORANTES. ADIÇÃO OBRIGATÓRIA AO DIESEL.
PROVA
INSUFICIENTE.
A alegação de que corantes seriam, em tese, de adição obrigatória ao
diesel S500, sem prova do efetivo emprego em processo produtivo
(controles de consumo, fichas técnicas, vinculação às saídas), não basta
para afastar a glosa dos créditos.
Fl. 369
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.907229/2020-96
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COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS.
ARMAZENAGEM. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o crédito de Cofins sobre despesas de armazenagem de
mercadorias, suportadas por distribuidor ou comerciante atacadista de
combustíveis sujeitos à tributação concentrada (monofásica), nos termos
do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS.
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Não há direito a créditos de Cofins sobre fretes na operação de venda de
combustíveis submetidos à tributação concentrada, em razão da remissão
do art. 3o, IX, ao inciso I da Lei no 10.833/2003, e do entendimento do STJ
no Tema 1.093.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Glosas
decorrentes
de
diferenças
aritméticas
entre
valores de
PIS/Importação e Cofins/Importação escriturados e efetivamente pagos,
não impugnadas especificamente na manifestação de inconformidade,
consideram-se definitivamente constituídas na esfera administrativa.
Recurso voluntário parcialmente provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em rejeitar a proposta de conversão do
julgamento em diligência, vencida a Conselheira Rachel Freixo Chaves (relatora) e, por
unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito
sobre armazenagem de mercadorias para revenda. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro quanto à rejeição da diligência.
Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves – Relator

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Redator designado

Assinado Digitalmente
Fl. 370
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PROCESSO 10980.907229/2020-96
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Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os (as) conselheiros (as) Marcio Jose Pinto
Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima,
Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
1. Por economia processual e por relatar a realidade dos fatos de maneira clara e
concisa, reproduzo o relatório do acordão 11-49.704, da 2a Turma da DRJ/REC, de 31 de março de
2015, complementando-o ao final com o necessário.
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em
razão do Despacho Decisório de 07/05/2021, com ciência em 08/05/2021, fl.289,
que reconheceu parcialmente o direito creditório solicitado pela contribuinte,
referente a COFINS – Não Cumulativa, do 4o Trimestre de 2016 (01/10/2016 a
31/12/2016). O valor parcialmente concedido, de R$ 815.062,21, foi objeto de
compensação e, por esta razão, não há valores a serem ressarcidos por meio do
Pedido de Ressarcimento (Retificador) no 33395.41704.230719.1.5.19-4255,
objeto do presente processo. Os valores do pedido e valores confirmados de
crédito após análise, bem como o débito compensado, são os a seguir
demonstrados:
As informações complementares anexas ao Despacho Decisório são: 1) Planilha
Crédito Apurado com base no artigo 1o, parágrafo 7o da Lei no 12.859/2013 (Total
do Crédito Presumido sobre Vendas do Álcool Importado); 2) Importações
confirmadas no Siscomex (Importação de Álcool Etílico em Dezembro de 2016); 3)
Créditos escriturados pela empresa (EFD/Contribuições), mas não admitidos na
Base de Cálculo dos Créditos (Bens para revenda); 4) Bens Utilizados como
Insumos;
Créditos escriturados pela empresa (EFD/Contribuições), mas não admitidos na
Base de Cálculo dos Créditos (Serviços utilizados como insumos); 6) Créditos
Escriturados pela empresa (EFD/Contribuições) e confirmados (Despesas de
Energia Elétrica); 7) Créditos escriturados pela empresa (EFD/Contribuições), mas
não admitidos na Base de Cálculo dos Créditos (Armazenagem e Fretes na
Operação de Venda); 8) Créditos escriturados pela empresa (EFD/Contribuições) e
créditos não admitidos na Base de Cálculo dos Créditos (Devolução de Vendas
Tributadas por Unidade de Medida); 9) Declarações de Importação produtos NCM
2710.1921 e 2710.1259; 10) Créditos escriturados nas Notas Fiscais de Entrada
Etanol Anidro com Corante (NCM 22072011), Gasolina A (NCM 27101259), Óleo
Diesel A S 500 e Óleo Diesel S10 (NCM 27101921); 11) Valores Contabilizados
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PROCESSO 10980.907229/2020-96
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EFD/Contribuições e Valores Confirmados após a Auditoria; 12) Informação Fiscal
no 0272021/EQAUD3/EQRAT2/SRRF09/RFB, de 5 de abril de 2021, fls. 486 a 499;
13) Tabela 1: Receitas Contabilizadas e Cálculos dos % de Rateio de Créditos; 14)
Tabela 2: Créditos Apurados na Auditoria; 15) Tabela 3: Débitos a Deduzir
Apurados; e 16) Tabela 4: Controle de Créditos Apurados.
Segundo a Informação Fiscal no 027-2021/EQAUD3/EQRAT2/SRRF09/RFB, de 5 de
abril
de 2021, foi formalizado o e-dossiê no 13033.190656/2020-21 para controle de
documentos e comunicação com o contribuinte em razão de Sentença proferida
nos autos do Mandado de Segurança no 5063284-93.2020.4.04.7000/PR. A análise
foi realizada nos seguintes processos e períodos de apuração:
Para a realização da auditoria dos créditos foram utilizados os arquivos SPED
EFD/Contribuição, SPED/NFE - Notas Fiscais de Saída e Entrada, bem como
elementos angariados junto ao contribuinte, tais como o demonstrativo
detalhado de Créditos Presumidos do PIS e COFINS apurados na forma do artigo
1o da Lei no 12.859/2013, entre outras informações.
Segundo a Informação Fiscal, a atividade principal da interessada é o Comércio
Atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina, bem como o comércio
atacadista de soja, cereais e leguminosas, açúcar, óleos e gorduras, lubrificantes,
defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo, produtos químicos
e petroquímicos. Além disso, é também representante comercial e agente do
comércio de combustíveis minerais, produtos siderúrgicos e químicos.
A autoridade fiscal informa que no período sob análise a interessada escriturou
receitas de revenda de bens submetidas à tributação por unidade de medida,
receitas com alíquota zero, classificadas pela empresa como de tributação
monofásica, e receita financeiras, tributadas com alíquotas diferenciadas (0,65%
para PIS e 4% para COFINS). Informa que todas as mercadorias revendidas pela
empresa são submetidas à tributação concentrada das Contribuições para o PIS e
para a COFINS, quais sejam:
Ressalta que a fiscalizada utiliza duas formas diferentes de tributação para os
mesmos
tipos de produtos revendidos e que, após apurações realizadas no curso da
auditoria fiscal, constata se que são elas:
1)
Receitas Tributadas no Mercado Interno por Unidade de Medida
comercializada:
são provenientes de produtos cujos origem dos produtos vendidos tributados por
unidade foi a importação com o pagamento do PIS e da COFINS importação; e
2)
Receitas Não Tributadas no Mercado Interno (Tributado Monofásico –
Alíquota Zero): Revenda de produtos adquiridos no mercado interno de
fornecedores que procederam à tributação dos bens por unidade de medida.
Fl. 372
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No período sob análise, afirma a fiscalização que constatou os seguintes créditos:
Calculado sob Alíquotas Básicas:
Bens para Revenda (CST 53): segundo a fiscalização entre os bens adquiridos para
revenda há bens que não foram revendidos pela empresa em todo período
analisado, não sendo possível identificar o motivo e a destinação de tais
aquisições. São eles: Vermelho SOLV 3030, UNISOL LIQUID ORANGE 2364 (BALDE
18 KG) e UNISOL LIQUID RED BZ (18 kg) que foram adquiridos nos períodos
abaixo:
Bens utilizados como Insumos (CST 53) e Serviços Utilizados como insumos (CST
50 e 53): em relação a esses créditos a fiscalização entendeu que não há direito ao
crédito uma vez que esse tipo de crédito é vedado para empresas que
desenvolvem exclusivamente atividades comerciais, uma vez que tais créditos
relativos a insumos se referem somente a bens e serviços aplicados “na prestação
de serviços e produtos ou fabricação de bens ou produtos”, conforme itens 40 e
41 do Parecer Normativo no 05, de 17 de dezembro de 2018, que esclarece o
conceito de insumos na legislação de PIS e de COFINS e as repercussões no âmbito
da Receita Federal do Brasil do Recurso Especial no 1.221.170/PR.
Ressalta, ainda, que a maior parte dos serviços não poderiam ser admitidos como
insumos, mesmo se contratados por empresa industrial, por falta de previsão
legal. São eles: seguros de produtos, serviços de descarga, serviços sem PIS e
COFINS; e Serviços de Terceiros, cujo detalhamento revelou ter natureza de
agenciamento marítimo, serviços de desembaraço, supervisão de carregamento,
serviços de apoio portuário, análise e emissão de laudos de produtos e
organização de serviços logísticos.
No que diz respeito a este trimestre, verifica-se que não há bens utilizados como
insumos, e o Demonstrativo de Créditos fl. 262 demonstra que a totalidade dos
serviços utilizados como insumos pela interessada foi glosada, conforme a seguir
demonstro:
Despesas com Energia Elétrica (CST 50 e 53): em relação a essa rubrica decidiu a
fiscalização que a interessada tem direito ao ressarcimento/compensação em
relação à parcela dos créditos vinculada às vendas de produtos sujeitos à
tributação concentrada, que são revendidos com alíquota zero. Utiliza o artigo 16
da Lei no 11.116/2015 c/c artigo 17 da Lei no 11.033/2004.
Despesas com Armazenagem de Mercadoria, Frete na Operação de Venda (CST
53):
segundo a Informação Fiscal, os produtos sujeitos à tributação monofásica
(combustíveis) não admitem o crédito de PIS e COFINS no caso de tributação
monofásica.
A fiscalização dividiu esta rubrica considerando dois temas, a saber:
Fl. 373
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PROCESSO 10980.907229/2020-96
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1)
se os produtos foram adquiridos no mercado externo (previsão legal: Artigo
15,
inciso II e V da Lei no 10.865/2004):
Neste caso, no entender da fiscalização, para bens adquiridos no mercado
externo,
afirma que não há previsão para o aproveitamento de crédito de armazenagem
e/ou frete nas operações de venda de produtos importados. Ressalta que a
legislação que permite a apuração de créditos relativamente aos bens adquiridos
para revenda por importações é o artigo 15, incisos II e V da Lei no 10.865/2004. E
que mesmo o inciso IX do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não
permitiria a apuração de créditos.
2)
se os produtos foram adquiridos no mercado interno (previsão legal: Artigo
3o,
inciso I, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003):
Segundo a fiscalização, a possibilidade de apurar créditos de armazenagem e frete
nas
operações de vendas está prevista no inciso IX do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003. Afirma que por meio desse enquadramento legal
é possível concluir que os créditos permitidos são aqueles relacionados à
armazenagem e fretes nas operações de venda dos produtos relacionados nos
incisos I e II do artigo 3o. Isso coloca os produtos sujeitos à tributação concentrada
fora da possibilidade de se creditar dessas despesas.
Calculado sob Alíquotas por unidade de produto:
Devolução de Vendas sujeitas à incidência não cumulativa (CST 50 e 53): segundo
a
fiscalização houve reparações nesta rubrica. A empresa escriturou quase todos os
créditos dessas devoluções de venda com CST PIS/COFINS 53 (Operação com
Direito a Crédito – Vinculada a Receitas Tributadas e Não Tributadas no Mercado
Interno), mas tal vinculação não poderia prevalecer, uma vez que tais créditos
decorrem exclusivamente de saídas/receitas tributadas, mesma natureza da saída
que gerou a devolução, objeto do crédito, logo os mesmos deverão ser
admitidos/confirmados, mas com CST PIS/COFINS 50 (Operação com Direito a
Crédito – Vinculada exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno).
Como as devoluções de bens foram destinadas ao mercado interno com
tributação por unidade de medida, esse custo é diretamente vinculado a receitas
tributadas no mercado interno, não sendo comum às receitas não tributadas que
decorreram de vendas de produtos com alíquota zero, os quais foram adquiridos
no mercado interno com tributação monofásica, enquanto os produtos que foram
devolvidos foram adquiridos por importação.
Fl. 374
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.907229/2020-96
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Decorrentes de Importações - Aquisição de Bens para revenda (CST 50 e 53):
neste
caso, a fiscalização confirmou os valores parcialmente, resultando em pequenas
glosas do PIS/Importação e COFINS/Importação, em razão de divergências entre
os valores escriturados e os pagamentos comprovados no SISCOMEX –
Importação. Neste caso, a vinculação do crédito utilizada pela interessada
(considerando o rateio entre as Receitas Tributadas e Não Tributadas), segundo
afirma a autoridade fiscal, também não pode prosperar, pois esses créditos
decorreram da importação de combustíveis tributados por unidade de medida.
Créditos Presumidos de PIS e de COFINS (até o 4o trimestre de 2016): calculados
sobre
o volume mensal de venda no mercado interno de álcool, inclusive para fins
carburantes, produzidos ou importados por pessoa jurídica, sujeito ao regime de
apuração não cumulativa das contribuições, nos termos do artigo 1o da Lei no
12.859/2013. Segundo informa a fiscalização, a interessada faz jus aos valores
pleiteados a título de crédito presumido.
Após todas as verificações realizadas, exclusões de base de cálculo de créditos e
glosas
de créditos de importação, foram elaboradas as Planilhas de cálculo do PIS e da
COFINS com o resultado da análise donde se concluiu que o PER objeto deste
processo poderá ser parcialmente deferido. De forma resumida, os valores
contabilizados dos créditos na EFD/Contabilizados e os valores confirmados –
após auditoria podem ser resumidos pelas tabelas a seguir:
Irresignada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, em
04/06/2021, fl. 25. Inicialmente, faz um pequeno resumo acerca das conclusões
das autoridades fiscais e a decisão pelo deferimento parcial do pedido de
ressarcimento.
Segundo a interessada, a Plata Sul Trading do Brasil atua no comércio atacadista
de
álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo – não
realizado por transportador retalhista (T.R.R) – e comércio atacadista de
lubrificantes e de outros produtos químicos e petroquímicos. Secundariamente,
também desenvolve atividade de comércio atacadista de demais itens, como soja,
cereais, açúcar, óleos e gorduras.
Alega que sua atividade é mista. Atua na indústria e comércio. A natureza
industrial
configura-se em razão de ser a recorrente empresa importadora, cuja
conceituação tem amparo, por exemplo, nos termos do artigo 9o, inciso I do
Decreto no 7.212/2010, embora com atividade sem a incidência de IPI. Informa
que as autoridades fiscais tiveram um entendimento equivocado acerca desta
Fl. 375
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.907229/2020-96
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questão, pois não tendo atividade industrial, como concluiu erroneamente o
Despacho Decisório, não haveria possibilidade de créditos de PIS e de COFINS
relativamente às aquisições de bens e serviços utilizados como insumo.
Continua seu raciocínio de defesa, afirmando que não há divergência entre as
partes
sobre a apuração e aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS decorrentes dos
incisos I, II e IV a XI, sob a ótica da natureza da atividade (comércio, prestação de
serviços ou indústria). Menciona que a Receita Federal do Brasil aduz que a
apuração do crédito se destina tão somente às empresas prestadoras de serviços
e indústrias, cuja tese é amparada no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018.
Que ela, por sua vez, está embasada em precedentes e na ausência de restrição
legal, infere ser plenamente cabível a apuração de créditos sobre bens e serviços,
independente da atividade, desde que essencial/relevante para a obtenção de
receita/faturamento e consecução da atividade empresarial.
Alega que as leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 indicaram os créditos da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, dispondo de rol exemplificativo. Que a
Receita Federal não poderia estabelecer normas restritivas ao aproveitamento
dos créditos a serem confrontados com os débitos dessas contribuições. Reforça
que o §12o do artigo 195 da Constituição Federal não delega à lei o grau de não
cumulatividade. Que apenas define setores de atividade econômica para os quais
tais contribuições seriam integralmente não cumulativas, incluindo-se a atividade
comercial. Que, considerando que a atividade comercial está amparada pela não
cumulatividade, certo é que qualquer restrição, legal ou infralegal, estará eivada
de inconstitucionalidade.
No seu entender, o conceito de insumo, para fins de interpretação da sistemática
não
cumulativa do PIS e da COFINS, está estritamente vinculado aos bens e serviços
empregados direta ou indiretamente na atividade empresarial, desde que, sem
aquele componente, não haveria obtenção de receita/faturamento, ou, ainda,
considerando que a supressão de determinado bem ou serviço, causaria a
diminuição da receita/faturamento. Ressalta que se trata de interpretação
decorrente do julgamento Recurso Especial no 1.221.170/PR e que qualquer
interpretação contrária a este entendimento representa afronta ao Princípio da
Não-Cumulatividade, por restringir o alcance da sistemática na atividade
comercial. Traz o entendimento do jurista Paulo de Barros Carvalho mencionando
que a legislação não especificou o conteúdo, limites e extensão do princípio da
não cumulatividade. Cita a exposição de motivos no 197-A da Medida Provisória
135/2003, que precedeu a Lei no 10.833/2003, que, em síntese, menciona que a
instituição da COFINS não cumulatividade visa corrigir distorções relevantes
decorrentes da cobrança cumulativa do tributo.
Fl. 376
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Acredita que a restrição a vigência do Princípio da Não-Cumulatividade do PIS e da
COFINS à atividade comercial é o mesmo que admitir a tributação com alíquota
majorada e com efeito cascata, onerando excessivamente a cadeia comercial e o
consumidor final. Que se trata de um tratamento inconstitucional que afronta os
incisos II (Princípio da Isonomia) e IV (Princípio do Não Confisco) do artigo 150 da
Constituição Federal.
Ressalta que de acordo com o julgamento do Superior Tribunal de Justiça no RESP
no 1.221.170/PR (repetitivo) restou fixadas duas teses importantíssimas ao caso:
1) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
no 247/2002 e 404/2004; 2) O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Afirma que não há na decisão do STJ
restrição do aproveitamento dos créditos à atividade comercial. Como reforço
para sua argumentação cita decisões judiciais favorecendo terceiros.
Alega que para que se constate o desenvolvimento de atividade mista pela
recorrente,
faz-se cabível e oportuno o pedido de diligência à autoridade administrativa, de
modo que o fiscal compareça até a sede da empresa e verifique o exercício de
indústria (importação) e comércio pela recorrente.
Dando continuidade à sua defesa, a contribuinte analisa a essencialidade e
relevância de diversos itens, a saber:
1)
Serviços Contratados de pessoa jurídica – relacionados à importação
(serviços portuários): são essenciais na medida em que se suprimidos tais serviços
restaria inviabilizado o desenvolvimento da atividade empresarial da recorrente,
ou quando menos acarretaria no comprometimento da qualidade e quantidade
da comercialização realizada, impactando diretamente na obtenção de
receita/faturamento. Como reforço de argumentação cita decisão do Conselho
Superior de Recursos Fiscais nos autos do Processo no 10314.720217/2017-14 e
outros;
2)
Agenciamento Marítimo: considerando a complexidade envolvida no
trânsito de mercadorias entre países, é indispensável a contratação do referido
serviço para fins de possibilitar a importação das mercadorias comercializadas
pela interessada, se fazendo, portanto, essencial e relevante para a consecução da
atividade empresarial da recorrente;
3)
Análise em Amostra de Óleo: a interessada realiza a contratação do serviço
de análise do óleo importado, no intuito de confirmar se este atende aos critérios
e características dos combustíveis passíveis de venda no mercado interno, aceitos
pela agência reguladora. Sem o dispêndio não haveria meio de se averiguar se o
produto atende à normatização, razão pela qual é indispensável a contratação do
serviço, sendo evidente sua essencialidade e relevância;
Fl. 377
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4)
Emissão de Laudo: segundo a interessada está submetida aos encargos para
emissão de laudo, exigido pela Receita Federal do Brasil, o qual tem como
objetivo identificar e quantificar as mercadorias importadas. Informa que o
serviço gera um custo necessário, sob pena de ficar impossibilitada de
desenvolver seu objeto social;
5)
Seguros: a interessada contrata seguro a fim de ver preservada a
mercadoria que fica armazenada no porto, sendo relevante e necessária para a
concretização da atividade desenvolvida;
6)
Assessoria ou Consultoria de qualquer natureza: nesta rubrica inclui
serviços advocatícios e de contabilidade. De acordo com a interessada, sem a
contratação de tais serviços não seria possível desenvolver sua atividade, uma vez
que há exigências legais rotineiras que não são possíveis de serem afastadas no
exercício de sua atividade empresarial;
Por fim, a interessada lembra do Teste de Subtração mencionado pela decisão do
STJ no Resp no 1.221.170/PR, afirmando que sem os serviços portuários,
agenciamento marítimo, emissão de laudo, seguros e assessoria ou consultoria de
qualquer natureza, não haveria possibilidade de se realizar a importação dos
combustíveis, e, ainda, sem os serviços de análise de amostra de óleo não haveria
possibilidade de comercialização dos itens, por vedação da agência reguladora.
Quanto ao direito de crédito de PIS/COFINS em relação aos Bens para Revenda,
informa a interessada que embora a descrição dos itens tenha sido utilizada a
expressão “bens para revenda” trata-se de produtos que integraram os produtos
revendidos pela recorrente, eis que se trata de componente de adição obrigatória
no diesel, compondo o produto comercializado.
Segundo a interessada, a Resolução ANP no 50, de 23/12/2013 editada pela
Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP prevê no
artigo 12 a necessária adição do corante vermelho ao diesel.:
Art. 12. O óleo diesel S500 deverá conter corante vermelho, conforme
especificado na Tabela III do Regulamento Técnico, parte integrante desta
Resolução.
§ 1o É de responsabilidade exclusiva dos produtores e importadores a adição de
corante vermelho, conforme estabelecido pelo caput.
§ 2o Fica permitido ao operador logístico contratado por distribuidor adicionar o
referido corante, quando da impossibilidade da adição ser realizada pelo produtor
ou importador, desde que acompanhado por firma inspetora para verificar a
misturam sem prejuízo do disposto no §1o.
§ 3o A firma inspetora de que trata o § 2o deverá ser contratada pelo produtor ou
importador para acompanhar a adição de corante pelo operador logístico sem
prejuízo do disposto no § 1o.
Fl. 378
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§ 4o Os produtores ou importadores, excetuado o previsto no § 2o, só poderão
entregar o óleo diesel A S500 ao distribuidor adicionado de corante vermelho.
Ressalta que o descumprimento desta determinação imposta pela Agência
Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP poderá resultar em
autuação por venda do produto em desacordo com as especificações técnicas
exigidas. Que são produtos imprescindíveis para que se obtenha o produto final a
ser comercializado, configurando-se nitidamente a essencialidade/relevância do
bem para o desenvolvimento da atividade empresarial. Reafirma o Teste de
Subtração mencionado na decisão do STJ para ressaltar que não há o que se falar
na possibilidade de comercialização do óleo diesel S500 sem a adição do corante,
já que a substância que seria vendida não estaria de acordo com as
determinações legais.
Quanto ao direito de crédito de PIS/COFINS em relação às Despesas incorridas
com
Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda, a interessada
lembra que o Despacho Decisório dividiu essas despesas em produtos adquiridos
no mercado interno e produtos adquiridos no mercado externo e que o crédito foi
indeferido em razão de o produto adquirido ser monofásico ou importado. Em sua
acepção, a interessada vê a possibilidade de o contribuinte aproveitar créditos de
PIS e de COFINS, advindo da contratação do serviço de armazenagem de
mercadorias e de frete na operação de venda, desde que suportado pelo
vendedor.
Reforça que não há confusão entre as operações de aquisição de mercadorias e a
contratação do serviço de armazenagem/transporte das mercadorias para fins de
geração de créditos de PIS e de COFINS na não cumulatividade. Trata-se, portanto,
no seu entender de operações distintas e independentes para fins de apuração
dos créditos de PIS e de COFINS. Cita algumas decisões do CARF, entre as quais
decisões que se referem a fretes na aquisição de produtos.
Por fim, quanto a este item entende que se deve reconhecer o direito de a
recorrente
utilizar crédito da não cumulatividade dos serviços contratados a título de
armazenagem de mercadorias e/ou frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, independentemente da tributação do PIS e da
COFINS.
Quanto ao direito de crédito de PIS/COFINS em relação às Devoluções de Vendas
e Bens de Revenda - Importados, a interessada se insurge quanto à readequação
realizada pela autoridade fiscal no sentido de conceder o direito ao crédito e
vinculá-lo exclusivamente a Receitas Tributadas no Mercado Interno.
Em sua fundamentação a interessada cita o Guia Prático da EFD/Contribuições.
Informa
Fl. 379
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que o enquadramento das rubricas CST PIS/COFINS 53 (Operação com Direito a
Crédito – Vinculada a Receitas Tributadas e não Tributadas no Mercado Interno)
justifica-se em razão de a empresa estar submetida ao regime não cumulativo e
realizar operações geradoras de crédito vinculadas a receitas de naturezas
diversas, como operações tributadas no mercado interno e operações não
tributadas no mercado interno, nessa última diante da comercialização dos
produtos importados, os quais têm incidência de PIS e COFINS de forma
monofásica, sendo revendidos no mercado interno com alíquota zero. Pede a
reforma do Despacho Decisório quanto a esse item.
Por fim, no que diz respeito aos pedidos, a interessada requer a reforma da
decisão da autoridade fiscal em razão do que alegado na Manifestação de
Inconformidade. Além disso, pede que seja realizada a diligência in loco, no
presente caso, para que se constate que a recorrente desenvolve atividade mista
(indústria e comércio) e para que se confirme a utilização de corante no óleo
diesel, tratando-se de insumo utilizado pela recorrente no desenvolvimento de
sua atividade empresarial. Anexa à Manifestação de Inconformidade, a
interessada apresentou Cartão CNPJ, Contrato Social, Documentos do
Representante Legal e Descrição Completa das Atividades e documentos
correlatos às atividades de importação.
É o relatório.

2. Em 6 de dezembro de 2022, 9a TURMA/DRJ09, pelo acordão a 109-015.319, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade nos seguintes termos:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
INSUMO. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em
geral, exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para
fins de creditamento da contribuição.
HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ROL EXAUSTIVO.
O rol das possibilidades de descontos de créditos da não-cumulatividade é
exaustivo, pois não se ocuparia o legislador de fazê-lo se assim não fosse
(admitindo-se o contrário, as restrições é que teriam que ser explicitadas), não
podendo o aplicador da lei, portanto, utilizar-se de interpretação extensiva.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
VEDAÇÃO.
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Para a atividade de revenda de bens, em virtude de não existir insumos utilizados
na produção de um bem ou na prestação de um serviço, não é permitida a
apuração de créditos das contribuições.
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. PRODUTOS SUJEITOS A INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
É vedada a apuração de crédito sobre fretes suportados pelo distribuidor de
combustíveis na operação de revenda de produtos sujeitos à cobrança
concentrada ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep.
RATEIO DOS CRÉDITOS COMUNS – INAPLICABILIDADE
Não cabe o rateio dos créditos quando não há despesas comuns, devendo ser
apurados diretamente em relação a cada tipo de receita.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016

CONTENCIOSO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. EFEITOS
A matéria objeto de análise fiscal que não tenha sido contestada na manifestação
é considerada como definitivamente constituída na esfera administrativa.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

3. Em Recurso Voluntário, a Recorrente repisa os mesmos argumentos e teses trazidos
em sede de impugnação sendo:

PRELIMINARMENTE: DA VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA
AMPLA DEFESA
DO MÉRITO
1. DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE E DO DIREITO AO CRÉDITO
DE COFINS DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
(a) Serviços contratados de pessoa jurídica – relacionados à importação (serviços
portuários):
(b) Agenciamento marítimo:
(c) Análise em amostra de óleo:
(d) Emissão de laudo:
(e) Seguros:
(f) Assessoria ou consultoria de qualquer natureza:
Fl. 381
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2. DO DIREITO AO CRÉDITO DE COFINS EM RELAÇÃO AOS BENS PARA REVENDA
3. DO DIREITO AO CRÉDITO DE COFINS COM AS DESPESAS INCORRIDAS COM
ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
4. DO DIREITO AO CRÉDITO DE COFINS RELACIONADO À DEVOLUÇÃO DE VENDAS
E BENS PARA REVENDA – ALTERAÇÃO DE CST
4. É o relatório.

VOTO VENCIDO

I. DO CONHECIMENTO

5. De antemão, observo que o presente recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, tanto extrínsecos quanto intrínsecos. No que se refere à tempestividade, verifico
que a ciência do acórdão recorrido ocorreu em 7/12/2022, iniciando-se o prazo recursal em
8/12/2022 e encerrando-se em 6/1/2023, tendo o recurso sido interposto em 21/12/2022, dentro
do prazo de 30 dias previsto no artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
6. Os demais requisitos formais e materiais de admissibilidade, notadamente a
legitimidade, o interesse recursal e a regularidade de representação, também se encontram
atendidos, à vista da documentação constante dos autos.
7. Dessa forma, conheço do recurso voluntário.

II. PRELIMINAR
II.1. DA VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA

8. A recorrente suscita, em preliminar, nulidade do acórdão de primeira instância por
violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa, em razão do indeferimento
injustificado de diligência in loco requerida na manifestação de inconformidade, com o objetivo de
demonstrar o efetivo exercício de atividade industrial, além da atividade comercial, no contexto
da importação de combustíveis.
9. Conforme ressaltado, o artigo 5o, inciso LV, da Constituição Federal assegura aos
litigantes, em processo judicial ou administrativo, o contraditório e a ampla defesa, com os meios
e recursos a ela inerentes.
10.
A Lei no 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal, estabelece, em seu artigo 2o, que a Administração obedecerá aos
Fl. 382
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princípios da motivação, razoabilidade, ampla defesa e contraditório, entre outros, e, no artigo 38,
prevê que o interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, requerer
diligências e perícias, o § 2o desse dispositivo determina que somente poderão ser recusadas,
mediante decisão fundamentada, as provas propostas pelos interessados quando sejam ilícitas,
impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.
11.
No âmbito específico do processo administrativo fiscal, o Decreto no
70.235/1972, em seu artigo 18, dispõe que a autoridade julgadora de primeira instância
determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, e
o artigo 59 estabelece que são nulas as decisões proferidas com preterição do direito de defesa.
12.
No caso concreto, a diligência in loco foi expressamente requerida na
manifestação de inconformidade, com finalidade claramente delimitada: comprovar que a
recorrente desenvolve atividade mista, de indústria e comércio, e demonstrar, in situ, a utilização
de corante no óleo diesel como insumo no desenvolvimento de sua atividade empresarial.
13.
A decisão recorrida, ao indeferir o pedido, limitou-se a afirmar que não
vislumbrava necessidade da diligência porque a fiscalização não teria negado o fato de que a
interessada realiza importações, concluindo que a discussão seria estritamente jurídica quanto à
equiparação ou não à figura de industrial para fins de creditamento de PIS e COFINS.
14.
Ocorre que a finalidade da diligência não se restringia à comprovação de que
a empresa importa combustíveis, fato efetivamente incontroverso, mas à demonstração do modo
como se desenvolvem, em ambiente físico e operacional, as atividades relacionadas à importação,
armazenagem, eventual mistura, adição de corantes e demais procedimentos técnicos que
poderiam caracterizar, em concreto, operações industriais ou equiparadas.
15.
Do próprio acórdão da DRJ extrai-se a afirmação de que o contrato social,
embora primordial, não é suficiente, por si só, para afirmar que não há atividade industrial
efetivamente realizada, o que evidencia que a prova documental existente não esgota a
controvérsia fática acerca da natureza da atividade exercida.
16.
Em se tratando de importação e manipulação de combustíveis, produtos
inflamáveis e de alto risco ambiental, operacional e regulatório, a estrutura de tanques, dutos,
sistemas de mistura e adição de aditivos ou corantes, bem como os fluxos de recebimento,
armazenagem e expedição, são elementos essenciais para aferir se há ou não transformação ou
processamento aptos a caracterizar industrialização, ao menos para fins dos incisos do artigo 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. A descrição abstrata da atividade, constante apenas de
atos societários e de cadastros fiscais, não substitui, com a mesma precisão, a observação direta
do processo físico e logístico.
17.
A diligência requerida, portanto, não se mostra impertinente, desnecessária
ou protelatória, à luz do artigo 38, § 2o, da Lei no 9.784/1999, mas sim adequada, idônea e
diretamente vinculada à elucidação de premissa fática que condiciona o enquadramento jurídico
Fl. 383
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da recorrente e a própria aplicação de entendimentos sumulados do CARF sobre creditamento de
insumos em atividades comerciais.
18.
A Súmula CARF no 163, que dispõe que o indeferimento fundamentado de
requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, parte
justamente da premissa de que o indeferimento deve ser devidamente motivado, demonstrando a
prescindibilidade ou a impraticabilidade da prova pretendida.
19.
No presente processo, entretanto, a motivação da negativa é genérica e não
enfrenta a pertinência da diligência em relação ao ponto controvertido (existência de operações
industriais com combustíveis). A decisão de primeira instância substituiu a constatação empírica
por uma presunção jurídica de que a atividade da recorrente é mera distribuição atacadista, sem
permitir à contribuinte a produção da prova que busca infirmar essa premissa.
20.
A jurisprudência do CARF reconhece, em hipóteses análogas, que constitui
cerceamento de defesa o não enfrentamento ou a desconsideração injustificada de provas
relevantes requeridas pelo contribuinte, com fundamento no artigo 59 do Decreto no
70.235/1972, declarando a nulidade da decisão quando comprovado o prejuízo à defesa.
21.
De outra parte, também é consolidado, no âmbito do CARF, o entendimento
de que o processo administrativo fiscal deve ser conduzido de forma a privilegiar a verdade
material, admitindo, inclusive em instância recursal, a complementação da instrução mediante
conversão do julgamento em diligência, com retorno dos autos à unidade de origem para
realização de verificações técnicas e juntada de documentos, seguida de nova intimação da parte
e subsequente julgamento pelo colegiado.
22.
Diante desse quadro, entendo que a preliminar merece acolhimento,
reconhecendo-se a imprescindibilidade da diligência requerida e o prejuízo potencial ao exercício
pleno do contraditório e da ampla defesa, mas, em vez de simplesmente anular o acórdão
recorrido e determinar o retorno dos autos sem balizas, reputo mais adequado converter o
julgamento em diligência, com fixação de quesitos específicos a serem cumpridos pela fiscalização
in loco, de modo a suprir a falha instrutória e permitir que o mérito seja apreciado com base em
quadro fático devidamente esclarecido.
23.
Vencida pelo colegiado neste tópico, passo a análise do mérito.

III. MÉRITO

III.1.
Contextualização
processual.
Do
conceito
de insumo
à
luz
do RESP 1.221.170/PR

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24.
Incialmente, o exame da legitimidade dos créditos apurados pelo
contribuinte a título de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não
cumulatividade, impõe análise jurídica detida do conceito de insumo, à luz da legislação de
regência e da jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de Justiça. Registre-se que tal
consolidação jurisprudencial se aperfeiçoou após a prolação da decisão de primeiro grau ora
recorrida.
25.
Pois bem. Após décadas de debates doutrinários e oscilação jurisprudencial,
a controvérsia interpretativa foi pacificada no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 779).
26.
Nesse precedente, fixou-se que a possibilidade de creditamento das
contribuições deve ser aferida segundo os critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço aplicado no processo produtivo ou na prestação de serviços, in verbis:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE .
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO . DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS
DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1 .036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o ., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2 . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4 . Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns . 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
Fl. 385
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da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Fonte: STJ - REsp: 1.221.170 - PR (2010⁄0209115-0), Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, Data de Julgamento: 22/02/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação:
DJe 24/04/2018 RT vol . 993 p. 467

27.
Conforme assentado no voto condutor, para efeito de creditamento no
regime da não cumulatividade, considera-se insumo:
(i) segundo o critério da essencialidade, o bem ou serviço cuja ausência impeça
a realização da atividade-fim da empresa;
(ii) segundo o critério da relevância, o item que, embora não estrutural, seja
necessário à adequada consecução do processo, por força de exigência legal,
regulatória ou tecnológica, cuja ausência comprometa a qualidade, a licitude
ou a utilidade econômica ou jurídica do resultado final.
28.
A técnica utilizada pelo Tribunal foi denominada “teste de subtração”,
mediante o qual parte-se de uma descrição objetiva da cadeia produtiva e, em seguida, simula-se,
em juízo hipotético, a retirada do bem ou serviço em análise. Se, sem ele, o processo não puder
ser concluído ou o resultado final mostrar-se destituído de utilidade econômica ou jurídica, então
conclui-se pela essencialidade ou relevância do item, qualificando-o, assim, como insumo. A
aferição, por conseguinte, é casuística, dependente das peculiaridades tecnológicas, econômicas e
regulatórias de cada atividade econômica.
29.
Abaixo, sintetizam-se os elementos centrais da metodologia fixada pelo STJ,
segundo o voto paradigma do REsp 1.221.170/PR:

Tabela 01: Critérios fixados pelo STJ

Critério Jurídico-
Interpretativo
Descrição Técnica-Operacional
A) Essencialidade
O item é estrutural à atividade econômica, sendo sua ausência
impeditiva da produção ou do serviço.
B) Relevância
O item não é incorporado fisicamente ao produto, mas é
necessário
por
exigência
normativa
ou
singularidade
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tecnológica.
C) Teste de Subtração
Supressão hipotética do item na cadeia produtiva. Se a
produção se inviabiliza ou o produto perde validade jurídica ou
utilidade econômica, o item deve ser considerado insumo.
D) Limite Legal (Vedação
Expressa)
Ainda que o item se revele essencial ou relevante, o crédito
será indevido se houver vedação expressa nas Leis de regência
(arts. 3o, §§ 2o e 3o, das Leis no 10.637/2002, no 10.833/2003 e
art. 3o da Lei no 10.865/2004).
Fonte: Elaborado pela Relatora.

30.
Esses critérios, portanto, não admitem aplicação generalista ou presumida,
devendo a aferição da natureza de insumo ocorrer caso a caso, à luz das provas técnicas e
documentais produzidas pelo contribuinte, que demonstrem a função do bem ou serviço na
operação empresarial, sua indispensabilidade e a inexistência de proibição legal ao creditamento.
31.
A interpretação do REsp 1.221.170/PR pela Administração Tributária foi
consolidada por meio da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a qual reafirma a
obrigatoriedade de observância do precedente judicial pelo Fisco federal, inclusive por seus
órgãos consultivos e contenciosos, como a Receita Federal do Brasil e a própria Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional.
32.
Consoante expressamente consignado na Nota SEI no 63/2018, o ônus da
prova incumbe exclusivamente ao sujeito passivo, que deverá demonstrar, mediante
documentação idônea e tecnicamente lastreada, a indispensabilidade do bem ou serviço para a
consecução de sua atividade econômica. Rejeita-se, por conseguinte, o creditamento com base
em alegações genéricas ou práticas reiteradas de aquisição, sem o suporte de elementos materiais
concretos, como laudos, pareceres técnicos, relatórios operacionais, ordens de produção e
exigências normativas.
33.
Nesse sentido, a correta aplicação do entendimento consolidado pelo STJ
requer a observância de uma metodologia analítica estruturada, que contemple os seguintes cinco
critérios sucessivos:

Tabela 02: Metodologia analítica de observância obrigatória pelo julgador

Etapa Metodológica
Descrição Técnica

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a)
Mapeamento
das
etapas
do
processo
produtivo
ou
da
prestação de serviço
Identificação minuciosa e sequencial das fases que compõem o ciclo
operacional da atividade empresarial, com especificação dos insumos
materiais e imateriais empregados em cada uma delas. Deve ser
documentada por fluxogramas, relatórios de produção ou ordens de
serviço internas.
b) Aplicação do "teste de
subtração"
Realização de juízo hipotético em que se simula a retirada do bem ou
serviço da etapa onde é utilizado. Caso sua ausência inviabilize a
execução da atividade-fim ou comprometa substancialmente a
qualidade, conformidade legal ou valor econômico do produto final,
infere-se sua essencialidade.
c)
Verificação
de
imposição
normativa
específica
Análise da existência de norma legal, regulamentar ou setorial que
imponha, como condição de exercício da atividade econômica, a
utilização do bem ou serviço (ex.: normas da ANVISA, MAPA, IBAMA,
Normas Regulamentadoras do MTE, Instruções Normativas fiscais,
sanitárias, ambientais etc.).
d)
Comprovação
documental e técnica da
função
essencial
ou
relevante
Demonstração, por meio de documentos objetivos (laudos periciais,
relatórios técnicos, fichas de EPI, notas explicativas, ordens de
produção, pareceres de engenharia, auditorias internas, etc.), de que
o item exerce papel indispensável ao desempenho da operação
produtiva ou de serviço.
e) Análise da inexistência
de
vedação
legal
expressa
ao
creditamento
Confronto do item com os incisos e parágrafos do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, para verificar se recai sobre ele
alguma hipótese expressa de vedação ao crédito.
Fonte: Elaborado pela Relatora.

34.
Conforme se observa, o conceito de insumo no regime da não
cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins resulta da aplicação coordenada entre a
jurisprudência vinculante do STJ e a orientação técnica da PGFN, observando-se, sempre, a
realidade concreta da atividade econômica do contribuinte e a robustez do conjunto probatório
apresentado.
35.
Assim sendo referido critério metodológico será doravante utilizado na
análise individualizada das glosas realizadas pela fiscalização e contestadas em sede de recurso
voluntário, em estrita observância à legalidade, à jurisprudência superior e aos princípios da
razoabilidade fiscal e da segurança jurídica.

III.2. Da Atividade Desenvolvida Pela Recorrente E Do Direito Ao Crédito De Cofins
Dos Bens E Serviços Utilizados Como Insumos
Fl. 388
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36.
A Recorrente informa ser sociedade empresária que atua no comércio
atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, não realizado
por transportador retalhista (T.R.R.), bem como no comércio atacadista de lubrificantes e de
outros produtos químicos e petroquímicos.
37.
Secundariamente, informa ainda que desenvolve atividade de comércio
atacadista de demais itens, como soja, cereais, açúcar, óleos e gorduras, dentre outros.
38.
A Recorrente defende, em síntese, que:

(i) sua atividade mostra-se de grande complexidade, por envolver a
importação de combustíveis, mercadorias inflamáveis que, se transportadas
ou armazenadas de forma incorreta, podem causar danos irreparáveis ao
meio ambiente e à saúde pública, o que lhe imporia elevado grau de rigor
técnico e regulatório;
(ii) a atividade desenvolvida qualificar-se-ia como mista, abrangendo
indústria e comércio;

(iii) no que se refere ao comércio, o tratamento seria inequívoco, conforme
consta, inclusive, de seu cartão CNPJ e de seu contrato social;
(iv) a natureza industrial, por sua vez, decorreria do fato de ser empresa
importadora, cuja equiparação a industrial encontra amparo, segundo
sustenta, no art. 9o, inciso I, do Decreto no 7.212, de 2010 (RIPI/2010), ainda
que desenvolva atividade sem incidência de IPI;
(v) seria considerada indústria, igualmente, na medida em que realizaría a
mistura de substâncias para fins de comercialização de seus produtos, a
exemplo da adição de corante ao diesel, em atendimento às normas da
Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP;
(vi) por ser importadora de combustíveis, estaria equiparada à indústria,
com fundamento no art. 9o, inciso I, do Decreto no 7.212, de 2010, o que,
em seu entendimento, lhe conferiria direito a créditos de Cofins sobre bens
e serviços utilizados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.833, de 2003, interpretado à luz do critério de essencialidade ou
relevância fixado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR
(Tema 779).

Fl. 389
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22
39.
A DRJ, por seu turno, compreendeu que a atividade desempenhada pela
Recorrente é estritamente comercial e “não se confunde com a atividade produtiva para fins de
creditamento da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS”, razão pela qual manteve as glosas e
rejeitou os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade quanto “à questão do
insumo e à possibilidade de creditamento”.
40.
Inicialmente, é fundamental consignar que, embora a Recorrente realize
operações de importação com diversos produtos, o crédito sob análise vincula-se exclusivamente
às operações de importação e revenda de combustíveis.
41.
Pois bem. A primeira premissa jurídica sustentada pela Recorrente não se
confirma. O regime jurídico do IPI, que prevê equiparações específicas para efeitos daquele
imposto, não se projeta automaticamente sobre a sistemática de creditamento da Cofins não
cumulativa, a qual é regida por legislação própria, com hipóteses taxativas de créditos, previstas
primordialmente nos arts. 2o e 3o da Lei no 10.833, de 2003.
42.
Em outras palavras, ainda que se reconheça que o importador possa ser
equiparado a industrial para fins de incidência do IPI, tal equiparação não implica, por si só, o
reconhecimento de que desempenha atividade de produção ou fabricação para efeitos do art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, nem autoriza automaticamente o creditamento de Cofins com
base na figura de insumos.
43.
Ademais, do ponto de vista fático-probatório, tampouco restou
demonstrado que a Recorrente realiza qualquer processo industrial ou de transformação dos
combustíveis.
44.
Ao contrário, a documentação fiscal comprobatória acostada aos autos, a
exemplo da nota fiscal de fl. 80, evidencia operações em que o destinatário é distribuidora de
combustíveis, o que traduz operação típica de revenda, em que a Recorrente importa o
combustível e o revende diretamente ao distribuidor, sem que haja, no documento fiscal,
qualquer referência a operação de industrialização ou processamento em sua planta.
45.
Não foram localizadas notas fiscais, controles de produção ou demais
documentos típicos de atividade industrial. Esse padrão se repete em outros documentos
constantes dos autos, confirmando o caráter comercial das operações.
46.
Aliás, em matéria de reconhecimento de direito creditório em regime não
cumulativo, o ônus da prova recai sobre o contribuinte, que deve demonstrar, com liquidez e
certeza, o preenchimento dos requisitos legais. A mera alegação de ser equiparada a industrial,
desacompanhada de documentação robusta e idônea, não satisfaz o ônus probatório.
47.
Quanto ao conceito de insumo estampado no Tema 779 do STJ, como já
explorado em tópico próprio, de fato firmou-se orientação no sentido de que o conceito deve ser
interpretado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a importância do
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
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23
48.
Entretanto, esse precedente foi construído em contexto em que a lei já
reconhecia, expressamente, o direito a créditos de insumos para atividades de produção e de
prestação de serviços. Assim, o Tema 779 não alterou a redação do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, nem ampliou o âmbito subjetivo das hipóteses de creditamento, não tendo o condão de
transformar atividade comercial em produtiva para efeitos da não cumulatividade.
49.
A jurisprudência administrativa recente consolidou esse entendimento na
Súmula CARF no 234, assim redigida:

SÚMULA CARF No 234
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso
II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Acórdãos precedentes: 9303-010.247, 9303-014.666, 9303-015.664, 9303-
012.455.

50.
Assim, segundo a súmula, na atividade de comércio não é possível a
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com
base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, afastando
expressamente a aplicação do conceito de insumo para empresas cuja atividade seja
exclusivamente comercial.
51.
Portanto, mantida a premissa fática de que a Recorrente é sociedade
empresária importadora e revendedora, atuante no comércio atacadista de combustíveis, sem
comprovação de processo produtivo próprio, conclui-se que ela não se enquadra na hipótese do
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, razão pela qual não há base legal para reconhecer
créditos de Cofins sobre bens e serviços na qualidade de insumos.
52.
Frisa-se, por oportuno, que a análise aqui empreendida concentra-se nas
operações de importação e revenda de combustíveis em que a Recorrente registrou serviços e
produtos como se insumos fossem em suposto processo produtivo próprio, não se tratando,
portanto, de análise típica de operação de importação nas modalidades por conta e ordem de
terceiros ou por encomenda destinada a indústria encomendante, em que a dinâmica fática e
jurídica é diversa.
53.
Nesse sentido, diante da manifesta deficiência probatória quanto à
comprovação do efetivo exercício de atividade industrial pela Recorrente, e ainda que, em tese, se
admitisse a qualificação dos serviços em exame como insumos, mantenho as glosas relativas a: (a)
agenciamento marítimo, (b) análise em amostra de óleo, (c) emissão de laudo, (d) seguros e (e)
Fl. 391
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assessoria ou consultoria de qualquer natureza, mantendo-se incólume a decisão de primeira
instância.

III.3. Do direito ao crédito de cofins em relação aos bens para revenda

54.
No ponto em voga, a decisão atacada defende que “somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade nas atividades de produção de bens ou produtos
destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando, pois, a atividade exclusivamente
comercial”. Por isso, aduz que a glosa quanto aos itens que integraram produtos revendidos pela
recorrente deve permanecer, utilizando-se dos mesmos argumentos já citados no tópico anterior.
A recorrente, contudo, discorda do posicionamento adotado pelo decisum.
55.
A recorrente, por seu turno, frisa que os créditos de PIS e COFINS em
questão se referem à aquisição de produtos classificados na NCM 3204.19.20 e 3204.19.90, que
tratam de “matérias corantes orgânicas sintéticas e preparações à base dessas matérias corantes:
Corantes solúveis em solventes (corante solvente)”.
56.
A referência é para a aquisição dos seguintes itens: VERMELHO SOLV 3030,
UNISOL LIQUID ORANGE 2364 (BALDE 18 KG) e UNISOL LIQUID RED BZ (18 KG). Apesar da
descrição dos itens como “bens para revenda”, os produtos em análise não foram objeto de
revenda direta. Afirma ainda que, segundo a Resolução ANP no 50, de 23/12/2013, editada pela
Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP, o artigo 12 obriga a adição do
corante vermelho ao diesel, e o descumprimento desta determinação imposta pela ANP poderá
ensejar a venda do produto em desacordo com as especificações técnicas exigidas.
57.
Afirma, em síntese, que tais produtos integraram os produtos revendidos
pela recorrente, eis que se trata de componente (corante) de adição obrigatória no diesel,
compondo o produto final comercializado, e que, a partir do teste de subtração, revela-se
essencial para a operação da empresa.
58.
A fiscalização, no entanto, afirmou que não foram revendidos pela empresa
em todo o período analisado, não sendo possível identificar o motivo e a destinação de tais
aquisições, vejamos:

“O primeiro item escriturado como base de cálculo de créditos, diz respeito às
aquisições de “Bens para revenda”, o que se encaixaria perfeitamente dentre as
atividades da empresa.
Consta no rol de suas atividades o “comércio atacadista de outros produtos
químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2-99)”, e
foram escrituradas, em alguns meses, aquisições de produtos classificados na
NCM 3204.19.20 e 3204.19.90: Matérias corantes orgânicas sintéticas e
Fl. 392
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preparações à base dessas matérias corantes: Corantes solúveis em solventes
(corantes solventes), com denominação comercial:
✓ VERMELHO SOLV 3030
✓ UNISOL LIQUID ORANGE 2364 (BALDE 18 KG)
✓ UNISOL LIQUID RED BZ (18 kg)
No entanto, tais aquisições não poderão admitidas na base de cálculo dos
créditos, uma vez que tais produtos não foram revendidos pela empresa em
todo o período analisado, como se vê na planilha “Resumo das Notas Fiscais de
Saída”, não sendo possível identificar o motivo e a destinação de tais aquisições.
(Fonte: folha 27 do despacho decisório – fls249/289)

59.
Ou seja, a empresa não possui processo claro e mateado, em instrumento
probatório capaz de identificar protudos o que não se permite em operação de indústria. Nota-se
que a fiscalização não questiona o produto e suas características, mas, que não restou
comprovado o emprego do produto, ou seja, não restou comprovado a rotina industrial da
recorrente.
60.
Diante desse contexto, constata-se que a contribuinte não se desincumbiu
do ônus de demonstrar, por meio de documentação idônea e minimamente consistente, que os
produtos VERMELHO SOLV 3030, UNISOL LIQUID ORANGE 2364 (BALDE 18 KG) e UNISOL LIQUID
RED BZ (18 KG) foram, de fato, empregados como insumos na composição do produto final por ela
comercializado.
61.
As alegações de que se tratariam de corantes de adição obrigatória ao diesel
não vieram acompanhadas de controles de produção, fichas técnicas, registros de consumo,
laudos ou quaisquer outros elementos probatórios que permitissem vincular, de forma objetiva, as
aquisições registradas às saídas tributadas e à rotina operacional da empresa. Ausente essa base
documental mínima, não é possível acolher, apenas com declarações genéricas, a existência de
determinada rotina industrial em desconformidade com o conjunto probatório dos autos.
62.
Assim, tendo em vista a ausência de comprovação idônea do efetivo
emprego dos referidos corantes no processo produtivo alegado, bem como a impossibilidade de
correlacionar as aquisições às operações de saída, impõe-se a manutenção integral da glosa dos
créditos de PIS e COFINS relativos a tais itens, por insuficiência probatória no âmbito do presente
processo administrativo fiscal.

III.3. Do direito ao crédito de COFINS com as despesas incorridas com
armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda.

Fl. 393
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63.
No presente tópico, examina-se o direito ao crédito de COFINS
relativamente às despesas incorridas com armazenagem de mercadorias e com frete na operação
de venda, vinculadas à revenda de combustíveis sujeitos ao regime de tributação concentrada
(monofásica), escrituradas.
64.
A fiscalização glosou integralmente os créditos dessa rubrica, sob o
fundamento de que, tratando-se de revenda de combustíveis submetidos à tributação
concentrada, não haveria amparo legal para o aproveitamento de créditos sobre despesas
diretamente relacionadas à etapa de revenda, etapa esta desonerada da incidência da
contribuição, tanto em relação a combustíveis importados (Lei no 10.865/2004) quanto àqueles
adquiridos no mercado interno (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003).
65.
A Recorrente sustenta, por sua vez, que a armazenagem de mercadorias e o
frete na operação de venda constituem serviços autônomos em relação à aquisição dos
combustíveis, não compondo, propriamente, o “custo de aquisição” do bem, e que, nessa medida,
o artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003, conferiria direito a crédito de COFINS sobre esses
dispêndios, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor.
66.
A DRJ manteve as glosas, entendendo que, no contexto da tributação
concentrada de combustíveis, não se admitiria a tomada de créditos na etapa desonerada da
cadeia nem sobre o custo de aquisição nem sobre despesas diretamente associadas à venda, como
fretes e armazenagem.
67.
Neste ponto, entendo assistir razão, ao menos em partes, a Recorrente.
68.
A controvérsia deve ser solucionada, em primeiro lugar, à luz do artigo 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003, que prevê a possibilidade de desconto de créditos calculados
em relação à “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
69.
A interpretação deste dispositivo deve ser feita em harmonia com o inciso I
do mesmo artigo, que trata de bens adquiridos para revenda e excepciona, expressamente, os
bens submetidos à tributação concentrada, bem como com o Tema 1.093 do STJ, que veda a
constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens monofásicos.
70.
Tomando esse quadro normativo como eixo principal, e apenas em caráter
referencial, convém mencionar que a jurisprudência da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em julgamentos envolvendo distribuidores de combustíveis, tem firmando entendimento
no sentido de:
(i)
inexistir direito ao crédito de COFINS sobre fretes na operação de venda de
gasolina e óleo diesel sujeitos à tributação concentrada, por força da remissão
do inciso IX ao inciso I do artigo 3o da Lei no 10.833/2003; e
(ii)
admitir, por outro lado, o direito ao crédito sobre despesas de armazenagem
de mercadorias, por inexistir, quanto a essa despesa específica, a mesma
Fl. 394
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restrição legal. Ilustra essa orientação, a título de reforço interpretativo, o
Acórdão no 9303-016.668, proferido em 28 de março de 2025, no Processo no
13161.901079/2017-43.

71.
Eis a ementa:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2014
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA. PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no
66/2021).
Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Câmara Superior de Recursos Fiscais. 3. Turma.
Acórdão n. 9303-016.668, de 28 mar. 2025. Processo n. 13161.901079/2017-43.

72.
À luz da combinação entre o texto legal e a construção jurisprudencial
referida, é possível extrair uma distinção relevante:

(i)
quanto ao frete na operação de venda de combustíveis monofásicos, o
inciso IX, ao remeter ao inciso I, submete-se à mesma limitação deste, de
modo que, se os bens para revenda estão excepcionados por força da
tributação concentrada, não há falar em crédito sobre o frete vinculado à
venda desses bens,
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(ii)
quanto à armazenagem de mercadorias, não se verifica, na literalidade da
lei, remissão que condicione o crédito à natureza plurifásica do produto,
permitindo leitura segundo a qual, mesmo em relação a combustíveis
monofásicos, a despesa de armazenagem pode gerar crédito na sistemática
não cumulativa, desde que observados os demais requisitos legais (ônus
suportado pelo vendedor, idoneidade da documentação, vinculação à
atividade).

73.
No caso concreto, as informações fiscais e as planilhas de auditoria revelam
que a Recorrente, efetivamente, incorreu em despesas de armazenagem de combustíveis,
suportadas em razão de sua atividade de importação e revenda, constando, como fundamento da
glosa, exclusivamente a negativa de direito ao crédito, e não qualquer questionamento quanto à
idoneidade formal dos documentos ou à efetiva ocorrência da despesa.
74.
Diversa, entretanto, é a situação dos fretes na operação de venda. Aqui
incide, com maior rigor, a vedação decorrente da remissão do inciso IX ao inciso I do artigo 3o da
Lei no 10.833, de 2003, e da orientação vinculante do Tema 1.093 do STJ, que afasta a
possibilidade de créditos sobre o custo de aquisição e sobre despesas diretamente relacionadas à
revenda de bens monofásicos. Assim, inexistindo espaço para interpretação ampliativa em
desfavor da literalidade restritiva da lei, devem ser mantidas as glosas relativas ao frete na
operação de venda.
75.
Em síntese, a solução que se impõe é dual: de um lado, reconhece-se a
impossibilidade de crédito sobre fretes na operação de venda de combustíveis sujeitos à
tributação concentrada, por vedação legal expressa e confirmação pelo Superior Tribunal de
Justiça.
76.
De outro, admite-se o crédito sobre despesas de armazenagem de
mercadorias, quando devidamente comprovadas e suportadas pela Recorrente, não havendo,
quanto a essa rubrica específica, restrição legal que impeça o aproveitamento no âmbito da não
cumulatividade.
77.
Assim, reverto as glosas sobre as despesas com armazenagem de
mercadorias vinculadas às operações de revenda de combustíveis sujeitos ao regime monofásico,
nos termos da jurisprudência do CARF.

III.4. Do Direito Ao Crédito De Cofins Relacionado À Devolução De Vendas E Bens
Para Revenda – Alteração De CST

Fl. 396
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78.
Quanto às devoluções de vendas, consta da Informação Fiscal que a
Recorrente escriturou, em regra, os créditos respectivos com o CST 53 (Operação com direito a
crédito, vinculada a receitas tributadas e não tributadas no mercado interno).
79.
A fiscalização, contudo, verificou que tais devoluções referem-se a
combustíveis importados, tributados por unidade de medida e destinados ao mercado interno,
isto é, vinculados exclusivamente a receitas tributadas, razão pela qual procedeu apenas à
reclassificação para o CST 50 (Operação com direito a crédito, vinculada exclusivamente a receita
tributada no mercado interno), sem supressão do crédito.
80.
A Recorrente não demonstrou, de forma analítica, qualquer prejuízo
econômico decorrente dessa alteração de CST, limitando-se a discordar da vinculação exclusiva a
receitas tributadas, sem evidenciar que as mercadorias devolvidas se relacionariam também a
receitas não tributadas ou de alíquota zero. Em tais condições, a reclassificação promovida pela
fiscalização traduz mero acerto técnico da escrituração, mantendo-se incólume o direito material
ao crédito.
81.
No que concerne aos bens para revenda importados, as glosas efetuadas
restringiram-se a pequenas divergências entre valores de PIS/Importação e Cofins/Importação
escriturados e os efetivamente pagos, apurados a partir do cotejo com o SISCOMEX. Tais ajustes,
de natureza estritamente aritmética, não foram objeto de impugnação específica na manifestação
de inconformidade, operando-se, portanto, a preclusão administrativa quanto a esse ponto.
82.
Diante disso, não havendo demonstração de redução indevida de créditos
pela simples alteração de CST, nem impugnação específica às glosas técnicas relativas a diferenças
entre escrituração e pagamentos, mantenho integralmente a decisão da DRJ quanto às devoluções
de vendas e bens para revenda, também nesse particular.

IV. CONCLUSÃO
83.
Diante do exposto, rejeito a preliminar de nulidade, e, no mérito voto no
sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre as despesas
com armazenagem de mercadorias vinculadas às operações de revenda de combustíveis sujeitos
ao regime de tributação concentrada (monofásica), nos termos do artigo 3o, inciso IX, da Lei no
10.833, de 2003.
84.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

VOTO VENCEDOR
Fl. 397
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85.
Conselheiro Marcio Jose Pinto Ribeiro, redator designado

1
MÉRITO
1.1 DILIGÊNCIA
A divergência foi estabelecida em torno da necessidade de diligência.
O voto condutor assim manifestou acerca do cabimento da diligência:
12.No caso concreto, a diligência in loco foi expressamente requerida na
manifestação de inconformidade, com finalidade claramente delimitada:
comprovar que a recorrente desenvolve atividade mista, de indústria e comércio,
e demonstrar, in situ, a utilização de corante no óleo diesel como insumo no
desenvolvimento de sua atividade empresarial.
13.A decisão recorrida, ao indeferir o pedido, limitou-se a afirmar que não
vislumbrava necessidade da diligência porque a fiscalização não teria negado o
fato de que a interessada realiza importações, concluindo que a discussão seria
estritamente jurídica quanto à equiparação ou não à figura de industrial para fins
de creditamento de PIS e COFINS.
14.Ocorre que a finalidade da diligência não se restringia à comprovação de que a
empresa importa combustíveis, fato efetivamente incontroverso, mas à
demonstração do modo como se desenvolvem, em ambiente físico e operacional,
as atividades relacionadas à importação, armazenagem, eventual mistura, adição
de corantes e demais procedimentos técnicos que poderiam caracterizar, em
concreto, operações industriais ou equiparadas.
15.Do próprio acórdão da DRJ extrai-se a afirmação de que o contrato social,
embora primordial, não é suficiente, por si só, para afirmar que não há atividade
industrial efetivamente realizada, o que evidencia que a prova documental
existente não esgota a controvérsia fática acerca da natureza da atividade
exercida.
16.Em se tratando de importação e manipulação de combustíveis, produtos
inflamáveis e de alto risco ambiental, operacional e regulatório, a estrutura de
tanques, dutos, sistemas de mistura e adição de aditivos ou corantes, bem como
os fluxos de recebimento, armazenagem e expedição, são elementos essenciais
para aferir se há ou não transformação ou processamento aptos a caracterizar
industrialização, ao menos para fins dos incisos do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003. A descrição abstrata da atividade, constante
apenas de atos societários e de cadastros fiscais, não substitui, com a mesma
precisão, a observação direta do processo físico e logístico.
Fl. 398
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17.A diligência requerida, portanto, não se mostra impertinente, desnecessária ou
protelatória, à luz do artigo 38, § 2o, da Lei no 9.784/1999, mas sim adequada,
idônea e diretamente vinculada à elucidação de premissa fática que condiciona o
enquadramento jurídico da recorrente e a própria aplicação de entendimentos
sumulados do CARF sobre creditamento de insumos em atividades comerciais.
18.A Súmula CARF no 163, que dispõe que o indeferimento fundamentado de
requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de
defesa, parte justamente da premissa de que o indeferimento deve ser
devidamente motivado, demonstrando a prescindibilidade ou a impraticabilidade
da prova pretendida.
(...)
19.No presente processo, entretanto, a motivação da negativa é genérica e não
enfrenta a pertinência da diligência em relação ao ponto controvertido (existência
de operações industriais com combustíveis). A decisão de primeira instância
substituiu a constatação empírica por uma presunção jurídica de que a atividade
da recorrente é mera distribuição atacadista, sem permitir à contribuinte a
produção da prova que busca infirmar essa premissa.
20.A jurisprudência do CARF reconhece, em hipóteses análogas, que constitui
cerceamento de defesa o não enfrentamento ou a desconsideração injustificada
de provas relevantes requeridas pelo contribuinte, com fundamento no artigo 59
do Decreto no 70.235/1972, declarando a nulidade da decisão quando
comprovado o prejuízo à defesa.
21.De outra parte, também é consolidado, no âmbito do CARF, o entendimento
de que o processo administrativo fiscal deve ser conduzido de forma a privilegiar
a verdade material, admitindo, inclusive em instância recursal, a complementação
da instrução mediante conversão do julgamento em diligência, com retorno dos
autos à unidade de origem para realização de verificações técnicas e juntada de
documentos, seguida de nova intimação da parte e subsequente julgamento pelo
colegiado.
22.Diante desse quadro, entendo que a preliminar merece acolhimento,
reconhecendo-se a imprescindibilidade da diligência requerida e o prejuízo
potencial ao exercício pleno do contraditório e da ampla defesa, mas, em vez de
simplesmente anular o acórdão recorrido e determinar o retorno dos autos sem
balizas, reputo mais adequado converter o julgamento em diligência, com fixação
de quesitos específicos a serem cumpridos pela fiscalização in loco, de modo a
suprir a falha instrutória e permitir que o mérito seja apreciado com base em
quadro fático devidamente esclarecido.
Consta do acórdão recorrido que:
(...)
Fl. 399
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Ademais, a simples leitura da regra de crédito inserida no inciso II do artigo 3o das
Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 se pode concluir facilmente, sem
necessidade de particular exercício de interpretação, que a hipótese de
creditamento de insumos refere-se exclusivamente às atividades de prestação de
serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos. A questão, inafastável
aqui, é qual produto ou bem a interessada produz ou fabrica? Parece-me que, ao
menos neste período, nenhum. O álcool, a gasolina e o óleo diesel são produzidos
por uma sequência de processos físico-químicos que a interessada não
comprovou realizar ao alegar ser industrial, de modo que entendo não prosperar
seu argumento de que realiza atividade industrial.
Como mencionado, a fiscalizada, ainda, alega que não há diferenças sobre a
apuração e aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS decorrentes dos incisos
I, II e IV a XI do artigo 3o das Leis no 10.833/2003 e no 10637/2002, sob a ótica da
natureza da atividade (comércio, prestação de serviços ou indústria). Não é esse o
entendimento deste órgão e do Superior Tribunal de Justiça que analisou o
Recurso Especial no 1.221.170/PR.
O Parecer Normativo COSIT RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018 (conforme
reproduzido a seguir), o qual apresenta as principais repercussões no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de
insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, traz uma interpretação diferente:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços a terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta
atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o' da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
A atividade da empresa, conforme menciona a Cláusula Terceira acima referida é
caracterizada pelo “Comercio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina
e demais derivados do petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por
transportador retalhista” entre outras também no comércio atacadista. Trata-se,
portanto, de empresa que desenvolve atividade estritamente comercial, ou seja,
de empresa que não desenvolve nem atividade de industrialização/produção e
nem atividade de prestação de serviços.
(...)
Fl. 400
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Merece destaque pontuar que a existência de algum dispositivo normativo ou
norma regulamentadora obrigando à empresa a certos procedimentos, por si só
não caracteriza qualquer despesa como insumo. É necessário que tais bens ou
serviços sejam utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos termos do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e da decisão do STJ.
Por diversas vezes o contribuinte tenta justificar o seu direito creditório com base
em alguma norma regulamentadora, mas a própria decisão paradigma aponta que
existe a necessidade de que tais despesas se caracterizem como insumo.
Portanto, por exemplo, o fato de uma norma regulamentadora determinar como
devem ser realizados os dispêndios com laudos técnicos, não transforma tais
despesas em insumos. É necessário um nexo dessas despesas com a atividade
produtiva ou de prestação de serviços da empresa.
Portanto, no que diz respeito à questão do insumo e a possibilidade de
creditamento a interessada não tem razão em sua argumentação, a considerar a
atividade por ela exercida.
Entende-se que a motivação da negativa não é genérica e enfrenta a pertinência da
diligência em relação ao ponto controvertido (existência de operações industriais com
combustíveis). No caso não se vislumbra presunção jurídica no reconhecimento de que a atividade
da recorrente é de distribuição de combustíveis.
Ademais a distribuição de combustíveis não deixa de ser uma distribuição
atacadista.
O próprio voto condutor ao analisar o ítem III.2. Da Atividade Desenvolvida Pela
Recorrente E Do Direito Ao Crédito De Cofins Dos Bens E Serviços Utilizados Como Insumos se
manifesta por entender que não há prova de que a atividade de distribuição de combustíveis
exercida pela recorrente possa ser qualificada como fabricação de combustíveis:
43.Ademais, do ponto de vista fático-probatório, tampouco restou demonstrado
que a Recorrente realiza qualquer processo industrial ou de transformação dos
combustíveis.
44.Ao contrário, a documentação fiscal comprobatória acostada aos autos, a
exemplo da nota fiscal de fl. 80, evidencia operações em que o destinatário é
distribuidora de combustíveis, o que traduz operação típica de revenda, em que a
Recorrente importa o combustível e o revende diretamente ao distribuidor, sem
que haja, no documento fiscal, qualquer referência a operação de industrialização
ou processamento em sua planta.
45.Não foram localizadas notas fiscais, controles de produção ou demais
documentos típicos de atividade industrial. Esse padrão se repete em outros
documentos constantes dos autos, confirmando o caráter comercial das
operações.
Fl. 401
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46.Aliás, em matéria de reconhecimento de direito creditório em regime não
cumulativo, o ônus da prova recai sobre o contribuinte, que deve demonstrar,
com liquidez e certeza, o preenchimento dos requisitos legais. A mera alegação de
ser equiparada a industrial, desacompanhada de documentação robusta e idônea,
não satisfaz o ônus probatório.
(...)
49.A jurisprudência administrativa recente consolidou esse entendimento na
Súmula CARF no 234, assim redigida:
SÚMULA CARF No 234
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Acórdãos precedentes: 9303-010.247, 9303-014.666, 9303-015.664, 9303-
012.455.
50.Assim, segundo a súmula, na atividade de comércio não é possível a apuração
de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
afastando expressamente a aplicação do conceito de insumo para empresas cuja
atividade seja exclusivamente comercial.
51.Portanto, mantida a premissa fática de que a Recorrente é sociedade
empresária importadora e revendedora, atuante no comércio atacadista de
combustíveis, sem comprovação de processo produtivo próprio, conclui-se que
ela não se enquadra na hipótese do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003,
razão pela qual não há base legal para reconhecer créditos de Cofins sobre bens e
serviços na qualidade de insumos.
Assim sendo entende-se que os elementos constantes do processo são os
necessários e suficientes para a decisão de mérito e que o princípio da verdade material não se
presta a produção de prova que incumbe à recorrente.
2
CONCLUSÃO
Pelo exposto voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, rejeitar a
proposta de conversão do julgamento em diligência e dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o crédito sobre armazenagem de mercadorias para revenda.

Assinado Digitalmente
Fl. 402
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Marcio Jose Pinto Ribeiro

Fl. 403
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