Tribunal: CARF
Processo: 13971.720053/2016-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-10-19

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011
ESTIMATIVAS DECLARADAS EM DCTF. DUPLICIDADE DA EXIGÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA.
Os débitos de estimativas declaradas em DCTF devem ser utilizados para fins de cálculo e cobrança da multa isolada pela falta de pagamento e não são encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União.
Na hipótese de falta de pagamento, os valores dessas estimativas devem ser glosados quando da apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na DIPJ, devendo ser exigida eventual diferença a pagar mediante lançamento de ofício, cabendo a aplicação de multa isolada pela falta de pagamento de estimativa.
CSLL. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A multa isolada, devida pela insuficiência de recolhimento da estimativa mensal da contribuição social, e a multa de ofício regulamentar, devida pela insuficiência de recolhimento da CSLL apurada na data do fato gerador tem hipóteses de incidências distintas, tornando assim cabível o lançamento concomitante dessas penalidades

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13971.720053/2016-81
ACÓRDÃO
1002-003.891 – 1a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ZONI SUPERMERCADOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011
ESTIMATIVAS DECLARADAS EM DCTF. DUPLICIDADE DA EXIGÊNCIA. NÃO
OCORRÊNCIA.
Os débitos de estimativas declaradas em DCTF devem ser utilizados para
fins de cálculo e cobrança da multa isolada pela falta de pagamento e não
são encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União.
Na hipótese de falta de pagamento, os valores dessas estimativas devem
ser glosados quando da apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo
apurado na DIPJ, devendo ser exigida eventual diferença a pagar mediante
lançamento de ofício, cabendo a aplicação de multa isolada pela falta de
pagamento de estimativa.
CSLL. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A multa isolada, devida pela insuficiência de recolhimento da estimativa
mensal da contribuição social, e a multa de ofício regulamentar, devida
pela insuficiência de recolhimento da CSLL apurada na data do fato gerador
tem hipóteses de incidências distintas, tornando assim cabível o
lançamento concomitante dessas penalidades
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso, vencidas as conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Maria Angelica
Echer Ferreira Feijó e Andrea Viana Arrais Egypto, que lhe davam provimento parcial para afastar
as exigências da multa e juros exigidos isoladamente por falta de recolhimento da estimativa
mensal. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Ricardo Pezzuto Rufino.
Fl. 1279
DF CARF MF
Original

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2

Assinado Digitalmente
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

Assinado Digitalmente
Ricardo Pezzuto Rufino – Redator designado

Assinado Digitalmente
Aílton Neves da Silva – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro
Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira
Feijó, Andrea Viana Arrais Egypto, Ailton Neves da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Adotando o Relatório do acórdão recorrido, esclareço que trata o presente de Auto
de Infração – AI de fls. 1.196/1.206, para exigência de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –
CSLL, no montante de R$227.319,85, valor atualizado até 01/2016, relativo ao exercício 2012, ano-
calendário 2011. Demonstrativo do crédito tributário lançado.

Conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal - TVF, fls. 1.156/1.174 e anexos,
fls. 1.175/1.194 e no Auto de Infração - AI, fls. 1.196/1.206, foram apuradas as seguintes infrações:
I - Falta/Insuficiência de recolhimento do ajuste anual da CSLL, fato gerador
31/12/2011 - R$72.065,32, acrescido de multa de ofício de 75% (fls. 1.197).
II - Multa isolada - Falta de recolhimento das estimativas de CSLL apuradas sobre
as infrações (fls. 1.197/1.198), fato gerador 31/1/2011 a 31/12/2011.
III - Multa ou juros isolados. Falta de recolhimento das estimativas declaradas em
DCTF de CSLL (fls. 1.198), fato gerador 31/5/2011 a 31/12/2011.
Do TVF, fls. 1.156/1.174 e anexos, fls. 1.175/1.194, extraem-se, em síntese, as
seguintes informações:
Fl. 1280
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A pessoa jurídica autuada é constituída sob a forma de sociedade de
responsabilidade limitada e tem como objeto social a atividade econômica de supermercado e
afins. A forma de tributação adotada, nos exercícios 2013 e 2012, foi pelo lucro real anual. A
contribuinte foi intimada a apresentar documentos e esclarecimentos, durante o procedimento
fiscal e, após análise dos documentos e fatos, a fiscalização constatou irregularidades na apuração
do IRPJ e contribuições, conforme a seguir relatado.
I - Receita com deságio na compra de títulos (R$6.415.498,13).
A contribuinte teve negado, em sede de segunda instância, seu pedido de
compensação de créditos não relativos a tributos e contribuições administrados pela Receita
Federal e de terceiros (processo 13971.723466/2012-93).
De acordo com o contrato formalizado entre as partes, de 14/12/2012, apresentado
à fiscalização, os créditos de R$10.000.000,00 foram adquiridos pela fiscalizada da Brazilian
Landbank
Empreendimentos,
Incorporações
e
Representação
Comercial
Ltda,
CNPJ
08.030.342/0001-66. Os créditos seriam utilizados para habilitação e homologação junto a SRF e
extinção de débitos tributários da cessionária (Zoni).
As cláusulas do contrato estabeleciam que a fiscalizada deveria pagar 20% do valor
do crédito adquirido de R$5.000.000,00 (o correspondente a R$1.000.000,00), mais
R$2.813.540,95 e mais R$3.750.000,00 pela cessão dos outros R$5.000.000,00 em direitos
creditórios.
Afirma a fiscalização que os valores previstos no contrato não correspondem aos
registros contábeis da fiscalizada. Conforme a seguir relatado (fls. 1159 do TVF):
É aí que reside a aparente contradição entre o contrato apresentado e os registros
contábeis: não houve o reconhecimento contábil do valor a pagar pela fiscalizada
de R$4.750.000,00. Mas este reconhecimento da dívida não aconteceu porque
estava atrelado ao reconhecimento do direito creditório nas compensações
levadas a efeito no âmbito da Receita Federal.
Na contabilidade de 2013 não foi localizado lançamento da obrigação descrita no
contrato.
A fiscalizada, independentemente do caminho escolhido para obter os créditos
adquiridos, teria de reconhecer o deságio na aquisição dos créditos pelo regime
de competência, visto ser este o regime de escrituração vigente.
Relata a autoridade fiscal que o deságio total da operação foi de R$7.186.459,05.
Deste valor, somente R$770.960,92 foi oferecido à tributação. O deságio de R$6.415.498,13 =
(R$7.186.459,05 - R$770.960,92) não foi tributado, motivo pelo qual foi lançado como receita e
multa de ofício, com apuração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
II - Ganho de Capital na venda de terreno Madre Paulina.
Fl. 1281
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A fiscalizada não apurou o ganho de capital do terreno situado no município de
Gaspar/SC, na rua Madre Paulina. A fiscalização descreve os motivos pelos quais os custos
apropriados não estão corretos.
Foi considerado, no cálculo do ganho de capital, que houve a venda de duas frações
do terreno, sendo dez mil metros quadrados em 19/10/11 e o restante (13.949,35 m2) em 3/2/12.
Elabora a tabela constante das fls. 1.162, do TVF, com os valores das receitas não
operacionais auferidas pela venda do terreno em duas etapas, adicionadas de ofício ao lucro
líquido para o cálculo do lucro real, sendo: R$737.119,11 (19/10/11) e R$371.877,72 (3/2/12).
III - Despesas não dedutíveis.
Pagamento realizado em 2012 de despesas referentes ao ganho de capital dos
sócios do Supermercado Hack no total de R$90.317,69 (Darf de R$22.281,76 e de R$68.035,93),
deduzido como despesa em 02/2012. De acordo com o histórico dos lançamentos, foi uma parcela
assumida na aquisição da empresa, devendo fazer parte do custo de aquisição e escriturado no
ativo da fiscalizada.
Os valores estão escriturados nas contas: 04.2.3.02.001 - Juros e 04.2.3.02.003 -
Multas e foram glosados pela fiscalização. Os valores escriturados como despesa do exercício,
referente à multa por descumprimento de contrato com o Citibank, julho/2012 (R$35.962,20 -
conta 04.2.4.02.003 - Multas) não são dedutíveis na apuração do imposto e foram adicionados de
ofício ao lucro líquido para apuração do lucro real.
IV - Glosa de juros na aquisição de terrenos.
As despesas financeiras na aquisição de vários terrenos, em 2011 e 2012 e vendidos
posteriormente, não são consideradas dedutíveis. A compra e venda de terrenos não é atividade
constante do contrato social da fiscalizada, portanto, as referidas despesas não são necessárias às
transações e operações da empresa, não são usuais e normais à atividade desenvolvida ou à
manutenção de sua fonte produtiva.
As despesas foram escrituradas na conta 04.2.3.01.001 – Variação Monetária
Passiva, tabela 2 do TVF, fls. 1.163 e Anexo 1 - Despesas Financeiras na aquisição de terrenos, fls.
1.175/1.177. As despesas foram adicionadas ao lucro líquido para apuração do lucro real.
V - Glosa despesas desnecessárias - contrato Sérgio Waldich.
De acordo com o contrato de mútuo apresentado, não há previsão de pagamento
de juros no ano de 2012. Os pagamentos realizados em 2012, supostamente de juros,
correspondente a R$66.837,00 (28/6/12) e R$5.529,00 (31/7/12), lançados na conta 04.2.3.01.001
- Variação Monetária Passiva, trata-se de mera liberalidade, não se enquadrando em despesas
obrigatórias, consideradas não dedutíveis. As despesas financeiras foram adicionadas ao lucro
líquido.
VI - Juros parcelamento IRPJ e CSLL.
Fl. 1282
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Acréscimos legais incidentes sobre parcelamento de IRPJ e CSLL não podem ser
deduzidos como custo ou despesa na determinação do lucro real (art. 41, §2o da Lei no 8.981/95,
art. 2o da Lei no 7.689/88 e art. 1o da Lei no 9.316/96.
Glosada a despesa lançada a título de juros de IRPJ e CSLL apropriada em 01/2012,
conta 04.2.3.02.006 Juros Tributos de 31/1/2012, conforme tabela 3, fls. 1.165. As despesas
financeiras foram adicionadas ao lucro líquido para apuração do lucro real.
VII - Lançamentos estornados.
a) Lançamentos na conta Caixa, realizados mensalmente, duas vezes ao mês em
2011 (setembro a novembro) e nove lançamentos mensais em 2012, totalizando 166 lançamentos,
que foram estornados, conforme anexo ao TVF, fls. 1.178/1.182.
A fiscalização relata que os lançamentos estornados não são considerados
equívocos, mas sim estornos intencionais, feitos após o início do procedimento fiscal e após os
dados terem sido questionados (arquivos entregues em 30/7/14). Tais estornos não produzem
efeito na contabilidade de 2011 e 2012 e os lançamentos não possuem lastro documental.
b) Lançamentos estornados da conta fornecedores (a crédito).
Estorno de inclusão de obrigações na conta fornecedores contra a conta caixa. Este
grupo de lançamentos estornados é composto por créditos na conta Caixa e débitos na conta
Fornecedores, conforme valores constantes na tabela 4, fls. 1.168. Os pagamentos efetuados por
fornecedores constituem receitas não oferecidas à tributação e foram lançados como presunção
de omissão de receitas.
c) Lançamentos estornados da conta caixa.
Estornos realizados em 2013, referentes aos anos de 2011 e 2012, de pagamentos
supostamente efetuados com despesas de aterro de dois terrenos (terreno penha e terreno
br470) e adiantamento para futura compra de imobilizado. Incluídos os pagamentos a
fornecedores efetuados em 2011, cuja saída do caixa não tem justificativa nem amparo
documental. Os valores discriminados na tabela 5, fls. 1.168, foram considerados pagamentos sem
causa, e não houve recolhimento do imposto de renda na fonte.
Lançamento foi feito considerando o valor pago líquido do imposto, cuja alíquota é
de 35%, conforme art. 674 do RIR/99.
VIII - Distribuição de lucros.
Em 2012, a fiscalizada transferiu para a conta 02.3.2.02.004 - Reserva de Lucros a
Distribuir (R$214.830,00 em 1/1/12), considerando o saldo inicial da conta (R$71.097,14), o valor
de R$285.927,14, saldo final em 31/12/2012, foi distribuído a título de lucros.
Em 2/1/12 houve transferência de R$770.960,92 da conta contábil 02.3.4.04.003 -
Ajustes de Exercícios Anteriores para a conta 02.3.4.03.002 – Prejuízos Acumulados, valor que a
fiscalizada disse se referir ao ano de 2011 nas transações com o Brazilian Landbank.
Fl. 1283
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Concluiu a fiscalização que, se houve prejuízo em 2011 (diferença entre
R$770.960,92 e R$214.830,00) e mesmo assim foi distribuído lucro (R$285.927,14), o pagamento
foi considerado sem causa e tributado na fonte (IRRF lançado no processo no 13971.720051/2016-
91).
IX - Multas isoladas.
a) Estimativas calculadas e não pagas. Na DIPJ 2012, ano-base 2011, a fiscalizada
calculou as estimativas de IRPJ e CSLL com base em balancetes de suspensão, mas recolheu as
estimativas em valores diferentes. A tabela 6, fls. 1.170 do TVF, descreve os valores declarados em
DIPJ/DCTF e os recolhidos/compensados em Dcomp, bem como o valor da multa isolada lançada.
b) Multas isoladas calculadas. Valores das multas sobre as estimativas de IRPJ e
CSLL, considerando as infrações que apuraram IRPJ e CSLL, conforme art. 44, II, da Lei no 9.430/96
e discriminadas na tabela 8, fls. 1.172 do TVF.
X - Ajuste anual - tributos calculados e não pagos.
Pela falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL no ano de 2011, os
tributos calculados no ajuste anual, constantes da DIPJ, não foram declarados em DCTF e nem
recolhidos ou compensados, sendo R$184.821,43 (IRPJ) e R$72.065,32 (CSLL).
A multa de ofício aplicada nos lançamentos foi no percentual de 75%, art. 44, I, da
Lei no 9.430/96.
Os registros do sistema SAPLI foram atualizados para os valores do LALUR
apresentado durante a fiscalização.
O sujeito passivo foi cientificado da autuação em 15/1/2016, conforme Termo de
ciência por abertura de mensagem, fls. 1.214, por meio de sua Caixa Postal, considerada seu
Domicílio Tributário Eletrônico - DTE perante a RFB, nos termos do art. 23, §2o, III, alínea "b" do
Decreto no 70.235/72.
Foi apresentada, em 16/2/16, a impugnação de fls. 1.217/1.222.
Por meio do Acórdão 02-81.121, a 7a Turma da DRJ/BHE julgou a impugnação
procedente em parte, determinando exclusão da multa isolada relativa ao código de receita 1649:
“No AI CSLL, fls. 1.197/1.198, houve duplicidade da exigência da multa isolada sob a rubrica Falta
de recolhimento da CSLL sobre a base estimada no período de 1/2011 a 12/2011. A multa também
foi exigida e mantida integralmente no AI CSLL, processo no 13971.720052/2016-36, motivo pelo
qual deve ser cancelada neste processo”. O Acórdão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2012
IRPJ.
ESTIMATIVA.
RECOLHIMENTO
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Fl. 1284
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A lei estabelece que, nos lançamentos de ofício, será aplicada multa exigida
isoladamente, no percentual de 50%, sobre os valores devidos, e não recolhidos
integralmente, a título das estimativas mensais, estando o contribuinte sujeito à
apuração do lucro real anual, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ano-
calendário correspondente.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente de falta de pagamento de
estimativas mensais, concomitantemente com multa proporcional, referente ao
imposto devido e não pago ao final do período de apuração anual, haja vista
cuidarem de hipóteses punitivas distintas.
RETIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO. MULTA ISOLADA.
Constatando-se duplicidade de exigência da multa isolada apurada em outro
processo da mesma ação fiscal, o lançamento deve ser retificado para excluir a
multa exigida indevidamente.
ESTIMATIVAS DECLARADAS EM DCTF. DUPLICIDADE DA EXIGÊNCIA. NÃO
OCORRÊNCIA.
Os débitos de estimativas declaradas em DCTF devem ser utilizados para fins de
cálculo e cobrança da multa isolada pela falta de pagamento e não são
encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União.
Na hipótese de falta de pagamento, os valores dessas estimativas devem ser
glosados quando da apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado
na DIPJ, devendo ser exigida eventual diferença a pagar mediante lançamento de
ofício, cabendo a aplicação de multa isolada pela falta de pagamento de
estimativa.
PERÍCIA. PROVA POSTERIOR. INDEFERIMENTO.
A realização de perícia dar-se-á quando a autoridade julgadora entendê-la
necessária, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
As provas devem ser apresentadas juntamente com a impugnação, precluindo o
direito de apresentação posterior, a não ser nos casos previstos em lei, que não
foram atendidos.
Impugnação Procedente em Parte
Intimado do acórdão em 02.04.2018 (fls. 1258) o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário em 20.04.2018 (fls. 1260 e 1261/1269) alegando em síntese:
 A multa equivalente a 50% do imposto por estimativa, declarado e não pago
é indevida, pois se trata de mera inadimplência sujeita a multa de 20% tão
somente, ou seja, sem sua cumulação com a multa isolada ora contestada.
 Às fls. 17 do TVF, consta planilha com cálculo de multas isoladas apuradas a
partir de supostas infrações, todas já penalizadas – nos respectivos
lançamentos – com a multa de ofício de 75%. A Recorrente contesta tais
Fl. 1285
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autuações e uma vez extintas, não subsistirá base de cálculo para exigência
do presente lançamento.
 A multa isolada é descabida, haja vista que já fora exigida a multa de 75%
sobre cada suposta infração que deu respaldo à mula isolada ora exigida.
Não se admite a concomitância de ofício (75%) com da multa isolada (R$
50%).
 A fiscalização indica que valores de IRPJ e CSLL de 2011 foram declarados e
não pagos, fls. 15 do TVF. Por conta disso a fiscalização entende que deve
lançar os valores não pagos, pois o fato de terem sido lançados e não pagos,
resultou em ausência de declaração em DIPJ e DCTF em ausência de
recolhimento. Ocorre que tal entendimento implica em dupla exigência. A
Recorrente declarou as antecipações devidas, das quais, parte foram pagas e
parte não. A parte não paga está declarada pela própria Recorrente,
conforme reconhece o auditor nas planilhas de fls. 15. Ao exigir novamente
estes mesmos valores, ainda que sob o pretexto de que não foram
declarados em DCTF no ajuste anual, representa dupla exigência, motivo
que enseja a nulidade do auto de infração.
Não foram juntados novos documentos com o Recurso.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

Da Admissibilidade:
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão
pela qual dele conheço.

Do mérito:
Conforme exposto o presente lançamento tem como objeto exigência de CSLL e
multa isolada por falta de pagamento de estimativas mensais. As infrações foram assim descritas
no auto de infração:
1) FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL OU DO ADICIONAL.
INFRAÇÃO: FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL - CSLL
recolhida a menor conforme Termo de Verificação Fiscal, acrescido de multa
de ofício de 75%.
Fl. 1286
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2) MULTA OU JUROS ISOLADOS. INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA - Falta de pagamento da
Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função da
receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.
3) MULTA OU JUROS ISOLADOS. INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA
MULTA ISOLADA DECLARADA - Falta de pagamento da Multa Isolada
declarada conforme Termo de Verificação Fiscal.
Vale destacar ainda as seguintes considerações finais constante do termo de
verificação fiscal:
5 Considerações Finais
O presente termo de verificação fiscal para todos os efeitos legais é parte
integrante e indissociável dos autos de infração de IRRF, IRPJ e CSLL lavrados em
ralação ao sujeito passivo acima identificado para o período de 01/01/2011 a
31/12/2012, formalizados nos processos administrativos 13971-720051/2016-91,
13971-720052/2016-36 e 13971-720053/2016-81.
O recurso do Contribuinte pode ser dividido em duas partes. A primeira relacionada
com a exigência do crédito tributário de CSLL e a segunda envolvendo o debate acerca da
exigência da multa e juros isolados em razão do não recolhimento das estimativas mensais.
No que tange ao primeiro ponto, mantenho a decisão recorrida e o faço adotando
como razões de decidir os fundamentos do próprio acórdão. Em seu recurso voluntário a parte
não traz qualquer novo elemento para debate, ela se limitou a reproduzir os argumentos expostos
na impugnação, reiterando sua tese pela caracterização de pagamento em duplicidade de
estimativas já declaradas, pontos suficientemente enfrentados pelo acórdão recorrido.
Neste cenário, aplicando o permissivo do art. 114, §12 do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023, por
concordar com a fundamentação adotada pelo Colegiado recorrido, reproduzo parte do acórdão
que é pertinente para o desfecho da lide quanto a este ponto: exigência da diferença de CSLL não
recolhida no período:
Ajuste Anual - Tributos calculados e não pagos.
A impugnante aduz que os valores de IRPJ e CSLL do ano de 2011 (planilhas de fls.
15 do TVF), declarados e não pagos, implica em dupla exigência. A impugnante
declarou em DCTF as antecipações devidas, pagando parcialmente os valores.
Entende que o declarado é devido à SRF e está sendo exigida novamente, ainda
que sob o pretexto de que não foram declaradas em DCTF no ajuste anual.
Os valores constantes da Tabela 7, fls. 15 do TVF (fls. 1.170 dos autos), serviram
de base de cálculo da multa isolada lançada sobre a CSLL, AI fls. 1.196/1.206,
aplicada no percentual de 50%, por falta de recolhimento de valores declarados
Fl. 1287
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em DIPJ/DCTF, nos meses de 5/2011 a 12/2011, conforme previsão no art. 44,
inciso II, alínea "b" da Lei no 9.430/96.
A fiscalização apurou saldo de CSLL a pagar, referente ao ajuste anual, no valor de
R$72.065,32, infração lançada na rubrica Insuficiência de Recolhimento da CSLL,
fls. 1.197. O TVF, fls. 1.172, item 3.6, assim dispõe:
Ajuste anual - tributos calculados e não pagos.
Como reflexo da falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL para
o ano de 2011, os tributos calculados no ajuste anual, constantes das DIPJ,
não foram declarados em DCTF nem recolhidos ou compensados. Trata-se
de R$ 184.821,43 de IRPJ (R$75.030,36 + R$164.814,13 - R$55.023,06) e
R$72.065,32 de CSLL (R$30.610,93 + R$64.373,09 - R$22.918,70),
considerando as DIPJ de janeiro a maio (incorporação) e de junho em
diante.
A Lei no 9.430/96, em seu art. 2o (redação vigente em 2011), prevê a opção da
pessoa jurídica em pagar o imposto, mensal, sobre base de cálculo estimada. As
pessoas jurídicas que optarem pelo recolhimento por estimativa, deverão apurar
lucro real em 31 de dezembro (balanço anual), ou na data da extinção,
incorporação, cisão ou fusão a fim de determinar a diferença de imposto e da
CSLL a pagar ou a ser compensado/restituído. Para efeito de determinação do
saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir
do imposto devido o valor das estimativas efetivamente pagas.
Pagamento por Estimativa
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real
poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado
sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita
bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o
e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota
de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a
R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
Fl. 1288
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§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o
valor:
[...]
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre
receitas computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
De acordo com a Instrução Normativa SRF no 93/2007 (vigente até 2014), no art.
17, inciso II, há expressa previsão de lançamento de ofício, pela falta de
pagamento do imposto apurado após o término do ano. Correta a constituição do
crédito, visto que a legislação diz que poderá ser exigido o imposto/CSLL devidos
com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, no caso de não
recolhimento, que é o caso ora analisado.
Art. 17. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após
o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
[...]
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de
dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de
mora contados do vencimento da quota única do imposto.
Sem razão a autuada em dispor que se está exigindo, em duplicidade, tributos
(IRPJ e CSLL) de valores já declarados em DCTF.
A teor do contido na Solução de Consulta Interna no 18 de 13/10/2006 e no
Parecer PGFN/CAT no 88/2014, os débitos de estimativas declarados em DCTF
devem ser utilizados para fins de cálculo de cobrança da multa isolada pela falta
de pagamento (50%). Na hipótese de falta de pagamento, os valores das
estimativas devem ser glosadas quando da apuração do imposto a pagar, ou do
saldo negativo apurado na DIPJ, devendo ser exigida eventual diferença do
IRPJ/CSLL a pagar mediante lançamento de ofício.
...
32. De fato, conforme preceitos do art. 2o c.c. art. 6o da Lei no 9.430, de 1996,
caso não recolhido ou pago a menor o valor da antecipação mensal dos tributos, é
necessária a apuração destes ao final (31 de dezembro ou na data do
encerramento das atividades ou dos demais eventos indicados na lei), com
previsão de penalidade pecuniária, ainda que a pessoa jurídica venha a apurar
prejuízo no balanço.
33. A propósito, não é desarrazoado prever a ocorrência de situação em que os
valores antecipados sejam superiores ao valor do tributo devido, hipótese que
reforça a conclusão de inexistência de certeza e liquidez das referidas
antecipações.
Fl. 1289
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O ajuste anual é a apuração do saldo do imposto apurado em 31 de dezembro do
ano calendário, obtido do confronto entre o valor da CSLL devida com base no
lucro real anual e das estimativas efetivamente pagas no decorrer do período.
A fiscalização afirma literalmente em seu TVF, fls. 1.172, item 3.6, que os tributos
calculados no ajuste anual, constantes da DIPJ, não foram declarados em DCTF e
nem recolhidos ou compensados, motivo pelo qual foi lançada CSLL, no ajuste
anual no montante de R$72.065,32, fls. 1.197.
Como já citado, o entendimento esposado no Parecer PGFN/CAT no 1.658/2011
foi no sentido de que os débitos de estimativas não têm a natureza de obrigação
tributária, por não decorrerem de créditos tributários, mas de mera antecipação
de tributo, carecendo dos requisitos de liquidez, certeza e, principalmente,
exigibilidade, que são essenciais para a inscrição de débitos em Dívida Ativa.
Na hipótese de falta de pagamento das estimativas, tais valores devem ser
glosados quando da apuração dos tributos a pagar na DIPJ, devendo ser exigida
eventual diferença do IRPJ ou da CSLL a pagar mediante lançamento de ofício,
(...).
Conclui-se, pois, que os débitos de estimativas mensais declaradas em DCTF, por
não serem encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União, não há que se
falar que os valores estão sendo exigidos em duplicidade.
Reitere-se, na rubrica ora impugnada, não se está exigindo as estimativas não
pagas, mas sim o ajuste anual do imposto de renda/CSLL a pagar, motivo pelo
qual não merece acolhida o pedido de cancelamento da exigência. Mantém-se a
exigência da CSLL ajustada em 31 de dezembro, deduzidas as estimativas
efetivamente pagas, como lançado neste AI.
No presente caso restou comprovada a falta de pagamento ou recolhimento de
tributo, falta de declaração ou declaração inexata, fato que justifica o lançamento de ofício para
constituição do crédito tributário formalizado no Auto de Infração.
No que tange a exigência da multa e juros isolados em razão do não recolhimento
das estimativas em período próprio, em que pese entendimento em sentido contrário, entendo
pela necessidade de reforma do acórdão.
Conforme exposto o presente lançamento tem origem na exigência CSLL não
recolhidos em sua totalidade segundo apuração anual. Além do principal acrescido da multa de
ofício de 75% exige-se ainda a multa isolada de 50%. Citadas penalidades estão previstas,
respectivamente, no art. 44, incisos I e II da Lei no 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 1290
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II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física.
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Superado o debate acerca do mérito para exigência do principal, insurge-se o
Contribuinte contra a parte da decisão que concluiu pela possibilidade da exigência concomitante
da multa de ofício e multa isolada.
E quanto a este tema temos duas situações distintas.
Para os lançamentos anteriores a 2007 a concomitância das multas é afastada em
razão da Súmula CARF no 105 “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
Entretanto, para os fatos ocorridos após alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351/07, no art. 44, da Lei no 9.430/96 não há hoje um consenso.
Há quem entende que a citada medida provisória trouxe de forma expressa a
possibilidade de aplicação das duas penalidades em casos como ora analisado, afinal haveria duas
condutas igualmente puníveis: o não pagamento do tributo, levando à aplicação da multa do art.
44, I haja vista a necessidade de realização do lançamento de ofício do crédito tributário e a multa
isolada de 50%, prevista no inciso II, exigida em razão do não recolhimento as estimativas mensais,
notadamente pelo fato de tal conduta ser exigida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa.
Após análise mais aprofundada sobre o tema essa Conselheira diverge a tese
citada. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ formou jurisprudência pacífica acerca
da impossibilidade da concomitância. O STJ reconhece que a multa de ofício é penalidade devida
pelo descumprimento da obrigação principal, enquanto a multa isolada, em face da autonomia
das obrigações acessórias, reprime o descumprimento destas. Entretanto, considerando que a
insuficiência de pagamento do imposto deve ser penalizada com multa de ofício, essa vinculada à
obrigação principal, não pode haver a cumulação com a multa isolada, “uma vez que a primeira
Fl. 1291
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(infração mais grave) absorve a segunda (infração menos grave), em razão do princípio da
consunção”.
Referido entendimento foi ratificado inclusive para os fatos geradores acorridos
após as alterações promovidas pela Medida Provisória em 2007.
Vejamos precedente da lavra do Ministro Hermam Benjamin, no AgInt no Agravo
em Recurso Especial no 1.878.192 - SC:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL QUE NÃO
IMPUGNA FUNDAMENTO DA DECISÃO DE ORIGEM. AGRAVO INTERNO QUE DEIXA
DE ATACAR FUNDAMENTO DA DECISÃO RECORRIDA. SÚMULAS 283 E 284 DO STF.
INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO.
1. A controvérsia, no Recurso Especial, consiste em saber se é possível a aplicação
concomitante das multas de ofício e isolada.
2. O Tribunal de origem não admitiu o Recurso Especial da recorrente com base
em dois fundamentos: i) ausência de violação ao art. 1.022, do CPC/15 e ii)
aplicação da Súmula 83 do STJ, uma vez que o acórdão recorrido estaria de acordo
com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
3. O agravante, contudo, não impugnou especificamente o fundamento da
incidência da Súmula 83 do STJ. O STJ entende que, inadmitido o Recurso Especial
com base no referido preceito sumular, incumbe à parte, no Agravo em Recurso
Especial, apontar precedentes contemporâneos ou supervenientes aos referidos
na decisão impugnada.
4. Constata-se que a parte agravante não impugnou especificamente o
fundamento da decisão recorrida - de que o seu Recurso Especial não mereceu
conhecimento - reiterando sua argumentação referente ao mérito. O STJ tem
firme posicionamento segundo o qual a falta de combate a fundamento suficiente
para manter a decisão recorrida justifica a aplicação, por analogia, das Súmulas
283 e 284 do Colendo Supremo Tribunal Federal. Nesse sentido: AgInt nos EDcl no
REsp 1.852.645/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma e DJe
11/2/2021.
5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o
entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício"
persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse
sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
25.11.20.
6. Agravo Interno não provido.
...
Em suas razões do Recurso Especial, a recorrente aponta que houve violação aos
arts. 1.022, II, do CPC/15, 44, I e II, 'b', da Lei 9.430/96. Afirma que é possível a
cumulação da multa de ofício, prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96, com a multa
Fl. 1292
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isolada, prevista no art. 44, II, 'b', da Lei 9.430/96. Afirma (fl. 324, e-STJ): “Como
resta evidente do teor da norma legal, a multa de ofício e a multa isolada são
penalidades distintas, para ações distintas, e com bases de cálculo distintas”.
...
No caso em questão, a agravante afirma que “encontra-se pendente o julgamento
de agravo interno interposto pela Fazenda Nacional, AREsp 1.603.525, além de
inexistirem decisões da Primeira Turma.” (fl. 356, e-STJ). Em relação ao AREsp
1.603.525/RJ, verifica-se que o julgamento do seu Agravo Interno já foi
concluído no sentido de que “a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é
pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996". A propósito:
REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado
em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015
...
Ademais, veja-se que a Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes,
continua a aplicar o entendimento de que a vedação à cumulação das multas
"isolada" e "de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei
11.488/2007. Cito, a título exemplificativo (grifos acrescidos):
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
(AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20)
Fl. 1293
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Destaco ainda a existência de precedentes recentes da Câmara Superior no mesmo
sentido: pela impossibilidade de aplicação em conjunto da multa de ofício e da multa isolada.
Vejamos:
PROCESSO 13855.722711/2011-91
ACÓRDÃO 9101-007.043 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE 7 de junho de 2024
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa
isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma
cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final
do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa
de ofício.
Neste sentido, aplicando ao caso o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e
o precedente da 1aCSRF, dou provimento ao recurso do Contribuinte para afastar a exigência da
multa isolada por falta de recolhimento da estimativa mensal, entendo que essa deve ser
absorvida pela multa de ofício em razão da aplicação do princípio da consunção das penas.
Conclusão:
Diante do exposto, conheço e dou provimento parcial ao recurso para afastar as
exigências da multa e juros exigidos isoladamente por falta de recolhimento da estimativa mensal.

Assinado Digitalmente
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Ricardo Pezzuto Rufino, redator designado.

Com a devida vênia, ouso discordar do voto da ilustre relatora quanto ao não
cabimento de exigência de multa e juros isolados por falta de recolhimento de estimativas em
concomitância com a multa de ofício por falta de pagamento de CSLL.
Para o entendimento da razão de existir da multa isolada em comento, se deve
primeiro compreender a razão da existência do recolhimento de CSLL por estimativa. A forma de
recolhimento padrão de CSLL é através da apuração do lucro real trimestral. Mas o contribuinte
Fl. 1294
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pode optar por fazer a sua apuração do lucro anualmente (conforme art. 2o da Lei 9.430/96). E se
assim o fizer, este mesmo artigo prevê o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, como forma
de antecipação do tributo a ser apurado no final do ano-calendário. Ao mesmo tempo, o art. 28 da
mesma Lei 9.430/96 cita que se aplica à CSLL as mesmas normas aplicadas para o IRPJ.
Então, há uma expectativa de entrada de recursos pelo Estado com o recolhimento
do tributo por estimativa. Por essa razão, então, há a imposição de multa isolada, caso não se
observe o dever do contribuinte de efetuar os recolhimentos por estimativa.
A Súmula CARF no 105 pacificou o entendimento sobre a concomitância entre a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ/CSLL:
Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Contudo, com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento previsto no art. 44, inciso II, da Lei no
9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, que resultou na Súmula CARF no 105. A forma
legislativa anterior dava margem a interpretação da existência de bis in idem, entendendo que a
"mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo.
Fl. 1295
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Assim, a Súmula CARF no 105 ficou restrita às multas isoladas relativas a períodos
anteriores à nova legislação, já que todos os Acórdãos Precedentes são referentes a multas
isoladas aplicadas com base na redação legal anterior às alterações referidas.
Partindo para a nova configuração legal, se percebe que as multas isoladas e as em
conjunto com os tributos, como definidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a
infrações de naturezas distintas. São, na verdade, duas as penalidades previstas no art. 44: uma,
exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
Conclui-se, pois, que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de
tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes
das normas punitivas. No IRPJ e na CSLL, se observa que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75%. No caso do inciso
II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em
função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50%.
Desta forma, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes
graus, ilicitudes diversas, por razões diversas.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de
apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.

Dispositivo
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Ricardo Pezzuto Rufino

Fl. 1296
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