Tribunal: CARF
Processo: 15504.721207/2020-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-12
Data de publicação: 2025-10-16

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
PRELIMINAR DE NULIDADE. LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL.
O vício material diz respeito aos aspectos intrínsecos do lançamento e relaciona-se com a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo.
DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica quando a receita é reclassificada para ser considerada rendimentos auferidos pela pessoa física.
OCORRÊNCIA DE DOLO.FRAUDE.SIMULAÇÃO.DECADÊNCIA.REGRA GERAL
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Súmula CARF no 72)
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.DECADÊNCIA.REGRA GERAL
Lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. (Súmula Carf no 174)
CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL E PARA TERCEIROS
São devidas as contribuições previdenciárias constatadas pela autoridade a partir da contratação fraudulenta de pessoas jurídicas na forma da lei.

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – CFL 30 – DEIXAR A SOCIEDADE EMPRESÁRIA DE PREPARAR AS FOLHAS DE PAGAMENTOS DOS SERGURADOS EMPREGADOS
Deixar a empresa de preparar as folhas de pagamento relativas às remunerações dos segurados a seu serviço de acordo com os padrões e normas estabelecidos pela Receita Federal do Brasil constitui infração à legislação tributária.
MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO
Em havendo fraude é devida a multa majorada nos termos da lei.
RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE
Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO DE ORIGEM
A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.721207/2020-70
ACÓRDÃO
2402-013.088 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EPC ENGENHARIA PROJETO CONSULTORIA SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
PRELIMINAR DE NULIDADE. LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL.
O vício material diz respeito aos aspectos intrínsecos do lançamento e
relaciona-se com a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação,
determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo
devido e a identificação do sujeito passivo.
DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica quando
a receita é reclassificada para ser considerada rendimentos auferidos pela
pessoa física.
OCORRÊNCIA DE DOLO.FRAUDE.SIMULAÇÃO.DECADÊNCIA.REGRA GERAL
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Súmula CARF no
72)
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.DECADÊNCIA.REGRA GERAL
Lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória
submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.
(Súmula Carf no 174)
CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL E PARA TERCEIROS
São devidas as contribuições previdenciárias constatadas pela autoridade a
partir da contratação fraudulenta de pessoas jurídicas na forma da lei.

Fl. 3176
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PROCESSO 15504.721207/2020-70
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OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – CFL 30 – DEIXAR A SOCIEDADE EMPRESÁRIA DE
PREPARAR AS FOLHAS DE PAGAMENTOS DOS SERGURADOS EMPREGADOS
Deixar a empresa de preparar as folhas de pagamento relativas às
remunerações dos segurados a seu serviço de acordo com os padrões e
normas estabelecidos pela Receita Federal do Brasil constitui infração à
legislação tributária.
MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO
Em havendo fraude é devida a multa majorada nos termos da lei.
RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE
Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância
administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade
menos severa.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO
DE ORIGEM
A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante declaração de
concordância com os fundamentos da decisão recorrida.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade suscitadas; (ii) por voto de qualidade, rejeitar a prejudicial de decadência
para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto, reduzindo a multa
qualificada aplicada ao patamar de 100%, vencidos os Conselheiros Gregorio Rechmann Junior
(relator), Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano que reconheceram a
perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário até a competência 10/2015, inclusive,
nos termos do art. 150, § 4o, do CTN e, no mérito, deram provimento ao recurso voluntário
interposto, cancelando-se o lançamento fiscal. Designado redator do voto vencedor o Conselheiro
Rodrigo Duarte Firmino.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente e Redator designado
Fl. 3177
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira
de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da 13a Turma da
DRJ01, consubstanciada no Acórdão 101-008.133 (p. 2.881), que julgou improcedente a
impugnação apresentada pelo sujeito passivo.

Na origem, trata-se de lançamento fiscal com vistas a exigir crédito tributário
referente às contribuições previdenciárias devidas pela empresa para a SEGURIDADE SOCIAL e
contribuição social para os TERCEIROS incidentes sobre as remunerações pagas aos prestadores de
serviços pessoas naturais (sócias) por meio de notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas
(pejotização) não declarados na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações a
Previdência Social – GFIP (autos de infração de p.p. 02 e 18, respectivamente).
Foi lançada, também multa por descumprimento de obrigação acessória (p. 42), por
ter a fiscalizada deixado de preparar a folha de pagamento das remunerações pagas a todos os
segurados a seus serviços, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão
competente da Seguridade Social.
A multa de ofício foi qualificada, tendo em vista que a autoridade administrativa
fiscal considerou a existência de fatos que se subsomem a pelo menos uma das previsões dos
artigos 71, 72 e 73 da Lei 4502, de 1964.
Cientificada do lançamento fiscal, a Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (p. 981), esgrimindo suas razões de defesa nos seguintes pontos, em síntese:
(i) nulidade do lançamento por incompetência da autoridade fiscalizatória;
(ii) nulidade do lançamento por erro material e por violação da garantia
fundamental do devido processo legal;
(iii) nulidade do lançamento por ausência de desconsideração da personalidade
jurídica;
(iv) nulidade do lançamento por existência de erros materiais no lançamento;
(iv.i) erro material quanto à atribuição das alíquotas do RAT-FAP;
(iv.ii) erro material quanto à mensuração das bases de cálculo atinentes aos
lançamentos;
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(v) decadência do lançamento fiscal em relação às competências de 01 a 11/2015;
(vi) ausência da relação de emprego;
(vii) ilegalidade da cobrança da multa qualificada; e
(viii) dedução dos recolhimentos realizados pelas pessoas jurídicas contratadas.
A DRJ julgou improcedente a impugnação, nos termos do susodito Acórdão no 101-
008.133 (p. 2.881), conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL E PARA OS TERCEIROS.
Há caracterização do sócio da pessoa jurídica como segurado empregado, quando
há prestação de serviço do sócio de forma pessoal e na atividade fim da empresa
tomadora, consequentemente afastar a empresa interposta e constituir o vínculo
diretamente com o tomador de serviços.
AUTO DE INFRAÇÃO. - CFL 30 - MULTA. DEIXAR A SOCIEDADE EMPRESÁRIA DE
PREPARAR FOLHAS DE PAGAMENTOS A TODOS OS SEGURADOS A SEU SERVIÇO.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar a sociedade empresária de
preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os
segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pela
Receita Federal do Brasil.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada dos termos da decisão de primeira instância, a Contribuinte apresentou
recurso voluntário (p. 2.944), reiterando, em síntese, os termos da impugnação.
Ato contínuo, na sessão de julgamento realizada em 04/06/2024, este Colegiado
baixou os presentes autos em diligência fiscal para que a Unidade do Origem informasse a
existência de recolhimentos das contribuições exigidas por meio do presente PAF à época dos
fatos.
Em atenção ao quanto solicitado, foi emitida a Informação Fiscal de p. 3.135, em
relação à qual, devidamente cientificada, a Contribuinte quedou-se inerte.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
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O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade.
Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir crédito tributário referente a:
1 - Contribuição previdenciária da empresa e do empregador
Auto de Infração (fls. 2 a 17)
Infrações imputadas ao contribuinte:
 Valores pagos ou creditados a contribuintes individuais não oferecidos
à tributação (aferição indireta);
 Rubricas a segurados empregados não oferecidas à tributação;
 GILRAT sobre rubricas de empregados não oferecidas à tributação;

2 - Contribuição para outras entidade e fundos
Auto de Infração (fls. 18 a 40)
Infrações imputadas ao contribuinte:
 INCRA
 FNDE
 SEBRAE
 SENAC
 SESC

3 - Multas Previdenciárias (CFL 30)
Auto de Infração (fls. 42 a 44)
Infrações imputadas ao contribuinte:
 Não preparo das folhas de pagamento das remunerações pagas ou
creditadas a todos os segurados – arts. 92 e 102 da Lei 8212/91; 283, I,
a, 292, II, III e IV, e 373 do Decreto 3.048/99.
Em sua peça recursal, a Contribuinte esgrime suas razões de defesa nos seguintes
pontos, em síntese:
(i) nulidade do lançamento por incompetência da autoridade fiscalizatória;
(ii) nulidade do lançamento por erro material e por violação da garantia
fundamental do devido processo legal;
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(iii) nulidade do lançamento por ausência de desconsideração da personalidade
jurídica;
(iv) nulidade do lançamento por existência de erros materiais no lançamento;
(iv.i) erro material quanto à atribuição das alíquotas do RAT-FAP;
(iv.ii) erro material quanto à mensuração das bases de cálculo atinentes aos
lançamentos;
(v) decadência do lançamento fiscal em relação às competências de 01 a 11/2015;
(vi) ausência da relação de emprego;
(vii) ilegalidade da cobrança da multa qualificada; e
(viii) dedução dos recolhimentos realizados pelas pessoas jurídicas contratadas.
Pois bem!
Considerando que o presente processo era, incialmente, de relatoria da Conselheira
Ana Cláudia Borges de Oliviera e que a mesma, na sessão de julgamento realizada em 02/2024,
apresentou a íntegra o seu voto, estando as conclusões por si alcançadas, em linhas gerais, em
consonância com o entendimento perfilhado por este Relator, em homenagem ao trabalho da
referida conselheira, adoto suas razões de decidir, com as devidas modificações e/ou atualizações
que se fizerem necessárias.
1. Preliminar de Nulidade
- Devido Processo Legal
A Administração Pública deve obediência, dentre outros, aos princípios da
legalidade, motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo ao processo administrativo o dever
de indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das
formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – arts. 2o, caput, e parágrafo
único, incisos VII e VIII, e 50 da Lei no 9.784/99.
Tomando como base esses princípios, serão nulas, no processo administrativo fiscal,
as decisões proferidas com preterição do direito de defesa (art. 59, II, do Decreto no 70.235/721),
consubstanciado no princípio do contraditório e da ampla defesa a ser traduzido sob duas formas:
por um lado, pela necessidade de se dar conhecimento da existência dos atos do processo às
partes; de outro, pela possibilidade das partes reagirem aos atos que lhe forem desfavoráveis no
processo administrativo fiscal.
A violação ao direito de defesa está presente quando constatada a descrição
deficiente dos fatos imputáveis ao contribuinte ou quando a decisão contiver vício na motivação,

1 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
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por não enfrentar todos os argumentos capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo
julgador, ou que se enquadre em uma das hipóteses do art. 489, § 1o, do CPC.
O devido processo legal deve pressupor sempre uma imputação acusatória certa e
determinada, que permita ao sujeito passivo, conhecendo perfeita e detalhadamente a acusação,
exercitar a sua defesa plena. Não obstante, o cerceamento do direito de defesa deve ser verificado
concretamente, diante do prejuízo ao direito de defesa, e não apenas em tese.
No caso, não há que se falar em nulidade por cerceamento do direito de defesa. O
direito de defesa do contribuinte não foi prejudicado, de modo a revelar que conhece plenamente
as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma, razão pela qual descabe a
proposição de nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa.
O entendimento está em consonância com o deste Conselho. Confira-se:

NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que se falar em nulidade do auto de infração tampouco
cerceamento de defesa. (...)
(Acórdão 2202-009.978, Relatora Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira,
publicado 27/07/2023)

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. DEVIDO
PROCESSO LEGAL E CERCEAMENTO DE DEFESA. PROCEDIMENTO FISCALIZATÓRIO.
Não há se confundir procedimento administrativo fiscal com processo
administrativo fiscal. O primeiro tem caráter apuratório e inquisitorial e precede a
formalização do lançamento, enquanto o segundo somente se inicia com a
impugnação do lançamento pelo contribuinte. As garantias do devido processo
legal, em sentido estrito, contraditório e ampla defesa são próprias do processo
administrativo fiscal. Estando o lançamento amparado por farta documentação e
tendo o mesmo descrito com clareza, precisão e de acordo com as formalidades
legais, as infrações imputadas ao contribuinte, não há se falar em cerceamento de
defesa a impor a nulidade do feito.
NORMAS GERAIS. NULIDADES. INOCORRÊNCIA.
A nulidade do lançamento deve ser declarada quando não atendidos os preceitos
do CTN e da legislação que rege o processo administrativo tributário no tocante à
incompetência do agente emissor dos atos, termos, despachos e decisões ou no
caso de preterição do direito de defesa e do contraditório do contribuinte. (...)
(Acórdão 2201-010.453, Relatora Conselheira Débora Fófano dos Santos,
publicado 20/04/2023)
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Quanto ao vício material e a alegação de erro material, importante ressaltar que o
vício material diz respeito aos aspectos intrínsecos do lançamento e relaciona-se com a verificação
da ocorrência do fato gerador da obrigação, determinação da matéria tributável, o cálculo do
montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, conforme definido pelo art. 142
do CTN.
O vício formal, por outro lado, não interfere no litígio propriamente dito, ou seja,
não há impedimento à compreensão dos fatos que baseiam as infrações imputadas, e o seu
refazimento não exige inovação no conteúdo material, nem muito menos nos seus próprios
fundamentos, nem resta atingida a essência da relação jurídico-tributária, nem a comprovação da
ocorrência do fato gerador.
Assim, entendendo o fiscal autuante pela existência de vínculos de empregos
mascarados, nasce a obrigação do lançamento, ato vinculado.
Entendo que não assiste razão ao recorrente no capítulo em epígrafe. Como dito, a
declaração de nulidade de qualquer ato do procedimento administrativo depende da efetiva
demonstração de prejuízo à defesa do contribuinte, o que, no presente caso, verifica-se não ter
ocorrido, atraindo a incidência do princípio pas de nullité sans grief.
- Desconsideração da PJ
A defesa se insurge contra o que denomina de desconsideração da personalidade
jurídica efetivada sem poderes judiciais. Invoca o art. 50 do Código Civil, que alega exigir
mandamento judicial.
A desconsideração da personalidade jurídica (ou disregard of the legal entity)
permite que não mais se considere os efeitos da personificação da sociedade para atingir e
vincular responsabilidades dos sócios, com o intuito de impedir a consumação de fraudes e
abusos por eles cometidos, que causem prejuízos e danos a terceiros2. Quando ocorre a
desconsideração da personalidade jurídica os bens particulares dos sócios respondem pelos danos
causados a terceiros.
No presente caso, o procedimento fiscal não é resultado da desconsideração da
personalidade jurídica, nem é necessário que haja essa desconsideração para que ocorra a
reclassificação.
Vale lembrar que a sujeição passiva da obrigação jurídica tributária pode recair
sobre um contribuinte ou um responsável. Será contribuinte aquele que tem relação pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Por outro lado, será responsável
pessoa diversa do contribuinte, ou seja, um terceiro que, de alguma forma, possua algum vínculo
com o fato gerador da respectiva obrigação, na forma do art. 128 do CTN; ou, os sócios, no caso da
desconsideração da personalidade jurídica.

2 TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 178.
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No caso da desconsideração da personalidade jurídica, o contribuinte continua
sendo a pessoa jurídica, no entanto, a responsabilidade pelo pagamento do débito é imputada aos
sócios. Ou seja, o deslocamento do fato gerador para outro contribuinte não se confunde com
desconsideração da personalidade jurídica, procedimento que depende de autorização judicial.
Isto posto, nesse ponto, sem razão o recorrente.
- Competência da Autoridade Tributária
Tramita no Supremo Tribunal Federal a Arguição de Descumprimento de Preceito
Federal (ADPF no 606) que questiona a constitucionalidade das decisões do CARF e das DRJs que
conferem competência para o Auditor Fiscal da Receita Federal reconhecer vínculo de emprego
sem a intermediação e o pronunciamento jurisdicional da Justiça do Trabalho.
Até o momento não existe decisão proferida pela Suprema Corte de aplicação
obrigatória no processo administrativo fiscal.
Em julgamento realizado por esta Turma, com outra composição, por maioria,
restou decidido que, “Se a fiscalização constatar que o segurado contratado como contribuinte
individual, avulso, ou sob qualquer outra denominação, preenche as condições caracterizadoras da
relação de emprego, deve desconsiderar o vínculo pactuado e enquadrar tal segurado como
empregado, sob pena de responsabilidade funcional” (Acórdão no 2402-006.976, Relator
Conselheiro Denny Medeiros da Silveira, Sessão de 13/02/20193).

3 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
FISCALIZAÇÃO. RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO. ENQUADRAMENTO. SEGURADO EMPREGADO.
Se a fiscalização constatar que o segurado contratado como contribuinte individual, avulso, ou sob qualquer outra
denominação, preenche as condições caracterizadoras da relação de emprego, deve desconsiderar o vínculo pactuado
e enquadrar tal segurado como empregado, sob pena de responsabilidade funcional.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrência de fato gerador de tributos ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
NORMA DO ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EFICÁCIA. APLICAÇÃO. AUTORIDADE
TRIBUTÁRIA.
O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, se constitui em norma de eficácia contida, tendo, pois,
total eficácia por si só, em que pese poder vir a sofrer restrições por outras normas. Dessa forma, pode ser aplicado de
forma imediata e direta pela Autoridade Tributária.
ART. 129. LEI 11.196/95. SERVIÇOS INTELECTUAIS. PROFISSIONAIS AUTÔNOMOS. ELEMENTOS CARACTERIZADORES.
VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
O art. 129 da Lei 11.196/05 diz respeito à prestação de serviços intelectuais por profissionais autônimos, e não admite
a presença dos elementos caracterizadores do vínculo empregatício na relação do prestador com o contratante dos
serviços.
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
A multa de ofício integra o crédito tributário, logo está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do mês
subsequente ao do vencimento. Segue nessa linha a Súmula CARF no 108.
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário,
cancelando apenas o lançamento das diferenças de RAT/FAT, referentes ao CNPJ 27.865.757/0023-00 e consignado na
Fl. 3184
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É isto o que dispõe o arts. 9o e 229, § 2o, do Regulamento da Previdência Social
(Decreto no 3.048, de 06/05/1999):
Art. 9o São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado;

Art. 229. O Instituto Nacional do Seguro Social é o órgão competente para:
(...) § 2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado
contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer
outra denominação, preenche as condições referidas no inciso I do caput do art.
9o, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como
segurado empregado. (Redação dada pelo Decreto no 3.265, de 1999)
Dessa forma, conclui-se pela improcedência das alegações recusais quanto à
invasão de competência suscitada.
2. Decadência
Em sendo a decadência, matéria prejudicial, deve ser analisada antes do mérito.
Contudo, para a aplicação da regra decadencial (art. 150 ou art. 173 do CTN) imprescindível a
análise do mérito em razão do fundamento relacionado à multa qualificada.
Alega o recorrente que o crédito foi parcialmente extinto pela ocorrência da
decadência em relação ao período de 01/2015 a 11/2015, com fundamento no art. 150, § 4o, do
CTN. A DRJ concluiu pela não ocorrência da decadência e aplicação da regra decadencial inscrita
no art. 173, I, do CTN.
Em se tratando de obrigações tributárias principais, o critério de determinação da
regra decadencial aplicável (art. 150, § 4o, ou art. 173, I, do CTN) é a existência de pagamento
antecipado do tributo, ainda que parcial, mesmo que não tenha sido incluída na sua base de
cálculo a rubrica ou o levantamento específico apurado pela fiscalização.

Informação Fiscal de fls. 916 a 920, uma vez que atingidas pela decadência. Vencidos os Conselheiros João Victor
Ribeiro Aldinucci, Renata Toratti Cassini e Gregório Rechmann Junior, que deram provimento integral ao recurso.
(assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros da Silveira, Gregório Rechmann Junior, João
Victor Ribeiro Aldinucci, Luís Henrique Dias Lima, Mauricio Nogueira Righetti, Paulo Sérgio da Silva, Renata Toratti
Cassini e Wilderson Botto (Suplente Convocado).
(Acórdão no 2402-006.976, Relator Conselheiro Denny Medeiros da Silveira, Sessão de 13/02/2019)
Fl. 3185
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Nos casos em que há pagamento antecipado, o termo inicial é a data do fato
gerador, na forma do § 4o, do art. 150, do CTN. Por outro lado, na hipótese de não haver
antecipação do pagamento ou se comprovada à ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o dies a
quo é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado,
conforme prevê o inciso I, do art. 173, do mesmo Código.
Caracteriza pagamento antecipado qualquer recolhimento de contribuição
previdenciária na competência do fato gerador, independentemente de ter sido incluída na base
de cálculo do recolhimento a rubrica específica exigida no Auto de Infração, nos termos do
Enunciado no 99 da Súmula do CARF:
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para
as
contribuições
previdenciárias,
caracteriza
pagamento
antecipado
o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir à autuação, mesmo
que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela
relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
Para fins de solução da controvérsia e aplicação da regra do art. 150, § 4o, do CTN,
adoto como razões de decidir o voto vencedor proferido pelo Conselheiro João Victor Ribeiro
Aldinucci no julgamento do Acórdão no 2402-006.656, proferido por esta mesma Turma – em
outra composição – na sessão de 03/10/2018, onde se discutia o prazo decadencial aplicável na
contratação de empregados através de pessoas jurídicas interpostas.
Confira-se:
O prazo decadencial do art. 150, § 4o, do CTN, é igualmente considerado como
um prazo de homologação tácita do lançamento por homologação (ou
recolhimento por homologação). Ali está estabelecido que o lançamento por
homologação ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento, o qual é homologado tacitamente pelo
decurso do prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador.
No caso concreto, as contribuições estão sujeitas ao lançamento por
homologação e a contribuinte fez o pagamento antecipado dos valores que
entendia devidos.
Tal recolhimento antecipado, a propósito, é calculado e efetuado sobre a folha de
salários (ou folha de pagamentos) como um todo, e não empregado por
empregado, tanto que levado a cabo numa única guia de recolhimento, por
competência e por código, e não por pessoa física.
Esse recolhimento antecipado, por óbvio, viabiliza a atividade homologatória pelo
fisco e inexiste qualquer critério legal que permita concluir que o lustro
decadencial seja aferido por trabalhador.
Os comprovantes de recolhimentos anexados às fls. 5872 e seguintes do PAF
demonstram a existência de recolhimentos parciais das contribuições nas
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competências 01/2008 e 11/2008; e, com o devido respeito ao entendimento do
ilustre conselheiro relator, entendemos que o recolhiremento antecipado a que
se refere o art. 150, § 4o, do CTN, a Súmula CARF 99 e o recurso repetitivo no REsp
973.733/SC, é o recolhimento antecipado da exação,
Considerando-se a folha de pagamento como um todo, e não a folha de
pagamento por funcionário.
Veja-se, primeiramente, o julgado do STJ em sede de recurso representativo de
controvérsia, o qual alude ao recolhimento antecipado da exação:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006,
DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004,
DJ 28.02.2005).
[...]
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
12/08/2009, DJe 18/09/2009) (destacou-se)
Veja-se, em segundo lugar, a Súmula CARF 99, a qual alude expressamente ao
"valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador", sendo iniludível que houve o citado recolhimento antecipado pelo
contribuinte nos fatos geradores nas competências 01/2008 a 11/2008:
Súmula CARF no 99
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN,
para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo
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que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela
relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
Insista-se que as contribuições em referência são incidentes sobre a folha de
salários, na dicção do art. 195, inc. I, alínea a, da CF. Quer dizer, a totalidade da
folha deve ser indubitavelmente considerada, inexistindo, ainda, qualquer critério
legal que permita concluir que a aferição dos recolhimentos parciais seja feita por
empregado ou mesmo por parcela relativa à rubrica especificamente exigida no
auto de infração.
Logo, entendo que houve sim recolhimentos parciais.
Por fim, também entendo que não houve dolo, fraude ou simulação, uma vez que
a recorrente agiu de acordo com um modo de proceder que entendeu ser lícito.
Ademais, ainda que se entenda que houve a caracterização de vínculo
empregatício, tal caracterização não implica automaticamente o reconhecimento
de ato doloso por parte da recorrente.
Como já pontuado no acórdão 2201003.664, cujo contribuinte é a própria
recorrente, não houve nenhuma declaração falsa ou omissão de informação, e os
fatos estavam explicitados na contabilidade e nos registros do sujeito passivo.
Veja-se o seguinte excerto do voto condutor do acórdão retro mencionado:
Não houve nenhuma declaração falsa ou omissão de informação. Houve sim,
segundo se observa a contratação de pessoas jurídicas para a prestação de
serviços e tais fatos restaram explícitos na contabilidade e nos registros do sujeito
passivo, tanto assim o é que foi com base nesses documentos que a Fiscalização
obteve os elementos para o lançamento tributário que aqui se discute. Tal
constatação afasta a sonegação.
Portanto, é aplicável ao caso o disposto no art. 150, § 4o, do Código, de tal modo
que, como o lançamento foi efetuado em 20/12/2013, realmente estavam
decaídas as contribuições até a competência 11/2008.
De outro vértice, e diante do que foi dito com relação à inexistência de dolo,
fraude ou simulação, é incabível a qualificação da multa de ofício, multa que
somente pode ser duplicada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
4502/1964, ex vi do disposto no § 1o do art. 44 da Lei 9430/1996.
Registre-se pela sua importância que, na sessão de julgamento realizada em
04/06/2024, este Colegiado baixou os presentes autos em diligência fiscal para que a Unidade do
Origem informasse a existência de recolhimentos das contribuições exigidas por meio do presente
PAF à época dos fatos.
Em atenção ao quanto solicitado, foi emitida a Informação Fiscal de p. 3.135, por
meio da qual o preposto fiscal trouxe aos autos as telas do sistema de arrecadação da RF13
correspondentes aos recolhimentos no código 2100 – GPS – do período de 01/2015 a 10/2015.
Referidos documentos encontram-se às p.p. 3.067 a 3.134 e confirmam a existência de
recolhimentos das contribuições exigidas por meio do presente PAF à época dos fatos.
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Neste espeque, considerando que o presente lançamento se refere ao período de
01/2015 a 12/2016 e que o contribuinte foi notificado em 11/2020 (AR de p. 974), devem ser
afastadas as competências 01/2015 a 10/2015, vez que fulminadas pela decadência, com
fundamento no art. 150, § 4o, do CTN.
Mantidas as competências 11/2015 a 12/2016, passa-se à análise dos demais
pontos.
3. Ausência de Relação de Emprego e Contratação de pessoas jurídicas para
prestação de serviços
Alega o recorrente a inexistência dos requisitos caracterizadores da relação de
emprego: pessoa física e pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação.
A DRJ manteve o lançamento sob o fundamento de que as provas dos autos
demonstram que o recorrente contratou empregados na forma de contratação de PJ (Pessoas
Jurídicas) prestadoras de serviço.

O Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 46 a 108) já no início informa que o
trabalho teve como causa inicial o fato de terem sido verificados indícios de pagamento praticado
pela fiscalizada a pessoa física por meio de notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas das quais
tais pessoas físicas eram / são sócias.
A esta julgadora cabe indagar por qual a razão o pagamento praticado pela
fiscalizada a pessoa física por meio de notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas das quais tais
pessoas físicas eram / são sócias é CAUSA INICIAL DE UMA FISCALIZAÇÃO SE O FATO, POR SI, É
PERMITIDO PELA LEGISLAÇÃO, NÃO INDICA UMA INFRAÇÃO, UM ILÍCITO, NEM NADA. (fl. 53).
Ademais, tentando, de forma frustrada, conotar depreciação do fato LÍCITO,
administra o termo PEJOTIZAÇÃO como se pejorativo fosse, quando na realidade não passa de
uma inaptidão a analisar quais são os termos da legislação vigente, em vã tentativa de fossilizar
algum tipo de progresso – humano e necessário. A dúvida certamente permanecerá enquanto a
Fiscalização Tributária brasileira continuar insistindo em tratar como ilícito um ato que é lícito e
continuará se desgastando e gastando dinheiro do erário público em fiscalizações de ato lícito.
Até quando haverá insistência quanto a isso não sabemos, de toda forma falemos
do óbvio, vale dizer, da legislação vigente que segue ignorada por nossa Fiscalização Tributária.
Vejamos.
Exercendo o papel de dicionário, o TVF descreve o conceito de PEJOTIZAÇÃO. Veja-
se (fl. 54):
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Assim adotando, a razão do lançamento centra-se no seguinte fato (fls. 54 e 55):
10. A fiscalização após analisar os documentos apresentados constatou que a
fiscalizada para a constituição de seu quadro de pessoal - habilitado, capacitado e
devidamente treinado para o cumprimento das atividades contratadas – se valeu
do conjunto de empregados que manteve ao longo do período do procedimento
fiscal (01/2015 a 12/2016) acrescido de um conjunto de pessoas físicas que
contratou e remunerou por meio de notas fiscais emitidas pelas pessoas
jurídicas das quais tais pessoas físicas são / eram sócias (Pejotização). No caso
sob análise que a fiscalização detalhará mais adiante se verifica a simulação de
uma situação com o objetivo único de reduzir encargos tributários ilegalmente.
A fiscalizada simulou uma estrutura organizacional para obter benefícios fiscais.
Veja-se. Em momento algum o ordenamento jurídico vigente proíbe a contratação
de pessoas jurídicas para a prestação de serviços, tão pouco existe qualquer linha de
argumentação coerente que possa enquadrar esse fato como uma simulação.
Muito pelo contrário.
Exercendo o papel de estabelecer as normas que regem as relações e protegem os
direitos, a LEI no 11.196, de 21/11/2005, há mais de 18 anos AFIRMA que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil.
Assim, o exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica, sem que
se trate de sociedade unipessoal, é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de
2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa
jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual, cultural, artística ou científica.
Entende-se por atividade personalíssima aquela que é intuito personae, ou seja,
cuja realização deve ser feita pela própria pessoa física. Personalíssimo é, assim, aquele ato ou
serviço que depende essencialmente do indivíduo a que se refere para ser realizado, ou ainda, nas
palavras de Maria Helena Diniz, que a execução não comporta modificação quanto ao seu sujeito4.

4 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 29. ed. São Paulo:
Saraiva, 2012, p. 420.
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Para Ricardo Mariz, o escopo desse dispositivo é “pacificar inúmeros litígios que
então existiam (e ainda existem), nos quais a fiscalização federal não reconhece a condição de
pessoa jurídica e pretende tratar como pessoa física”5.
Destarte, o art. 129 da Lei n ̊ 11.196/2005 estabelece uma exceção à regra da
tributação na pessoa física dos rendimentos recebidos na prestação de serviços de caráter
personalíssimo, autorizando a sujeição à legislação aplicável às pessoas jurídicas, nas hipóteses
prestação de serviços intelectuais, de natureza científica, artística ou cultural.
Serviço intelectual, de fato, comporta conceito fluido de definição imprecisa tendo
como uma única certeza que a natureza científica, artística ou cultural é rol exemplificativo deste
dispositivo. Para Ricardo Mariz, inexistem dúvidas quanto à abrangência do art. 129 da Lei n ̊
11.196/2005, já que a “palavra ‘inclusive’, nele contida – “serviços intelectuais, inclusive os de
natureza científica, artística ou cultural” –, não deixa margem à tergiversações que pretendam
dizer que a natureza científica, artística ou cultural constitua uma relação exaustiva da norma”6.
De fato, a norma não cria nova forma de tributação, tampouco busca atribuir
condição de contribuinte à pessoa diversa daquela determinada pelo CTN. Simplesmente, veio
dirimir dúvidas quanto à tributação dos rendimentos recebidos pela prestação de serviços
intelectuais quando prestados por pessoa jurídica.
Indo além, informa o TVF que (fl. 55).
11. A fiscalização verificou também que as pessoas físicas prestadoras de serviços
e remuneradas por meio das notas fiscais emitidas pelas pessoas jurídicas das
quais eram / são sócias estavam claramente inseridas na cadeia produtiva da
fiscalizada conforme se demonstrará adiante exercendo funções de mandatários,
direção técnico-consultiva, funções gerenciais, coordenação de trabalhos
técnicos, supervisão de obras e liderança de equipe e atuavam na atividade
nuclear da fiscalizada e nas atividades de apoio conforme se verá adiante.
O TVF “apenas” esqueceu de dizer onde está o problema de tais pessoas estarem
inseridas na cadeia produtiva da fiscalizada e, mais, QUAL O PROBLEMA DE EXERCEREM FUNÇÃO
DE MANDATÁRIO, DIREÇÃO E ETC??? ONDE ESTÁ A PROIBIÇÃO DESSE FATO??? A leitura integral
do TVF reforça a ideia que não existe qualquer proibição no ordenamento jurídico, existe apenas
inconformismo.
Mais um ponto do TVF diz o seguinte (fl. 58):

5 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos Regulamentos – o
Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista Direito Tributário Atual n ̊ 42, ano 37, p. 519-543. São Paulo: IBDT, 2 ̊
semestre 2019.
6 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos Regulamentos – o
Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista Direito Tributário Atual n ̊ 42, ano 37, p. 519-543. São Paulo: IBDT, 2 ̊
semestre 2019.
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Ao i. Auditor Fiscal fica a minha pergunta, POR QUAL MOTIVO O REEMBOLSO COM
LANCHE É INDÍCIO DE PEJOTIZAÇÃO E POR QUAL MOTIVO RESOLVEU USAR O TERMO
PEJOTIZAÇÃO COMO SE SINÔNIMO DE CRIME FOSSE, QUANDO A PRÓPRIA LEGISLAÇÃO VIGENTE
PERMITE A CONTRATAÇÃO DE PJ PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS??
Veja-se que o TVF em exaustivas 63 laudas traz fatos que nada relacionam uma
conduta errada por parte do contribuinte. conforme o trecho que está às fls 57, abaixo
reproduzido, qual o problema da fiscalizada ser a principal ou exclusiva fonte pagadora? O que há
de ilegal ou por qual razão tal fato implica a mudança na estrutura da regra matriz de incidência
tributária? Só posso concluir que nenhum, pois a fiscalização mesmo não aponta qualquer motivo
pelo qual o descrito abaixo é ILÍCITO, ILEGAL, PROIBIDO:

Desde quando uma estrutura empresarial precisa de um endereço físico diverso da
residência, em pleno século XXI? E onde foi que o ordenamento disse que precisamos ter
estrutura empresarial para que a incidência tributária seja aquela que é aplicada às pessoas
jurídicas.??? Em nenhum lugar, de fato.
Não sendo suficiente a redação sem ambiguidades do art. 129 da Lei no
11.196/2005 e todo o posicionamento doutrinário SEM DIVERGÊNCIA, o Supremo Tribunal Federal
foi provocado a manifestar-se quanto à constitucionalidade desse artigo no bojo da Ação
Declaratória de Constitucionalidade no 66, ajuizada pela Confederação Nacional da Comunicação
Social (CNCOM), sob o fundamento de que juízes e auditores da RFB têm deixado de aplicar a
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norma em discussão para determinar a incidência, a PJ prestadoras de serviços intelectuais
enquadradas nos pressupostos do art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Em dezembro de 2020, o Supremo Tribunal Federal finalizou o julgamento da Ação
Declaratória no 66 (ADC 66) onde concluiu pela constitucionalidade do art. 129 da Lei no
11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen Lucia, a “REGRA JURÍDICA VÁLIDA
DO MODELO DE ESTABELECIMENTO DE VÍNCULO JURÍDICO ESTABELECIDO ENTRE PRESTADOR E
TOMADOR DE SERVIÇOS DEVE PAUTAR-SE PELA MÍNIMA INTERFERÊNCIA NA LIBERDADE
ECONÔMICA CONSTITUCIONALMENTE ASSEGURADA E REVESTIR-SE DE GRAU DE CERTEZA PARA
ASSEGURAR O EQUILÍBRIO NAS RELAÇÕES ECONÔMICAS E EMPRESARIAIS”.
A ministra ainda ressaltou a necessidade de haver segurança jurídica quanto à
eficácia das escolhas empresariais dos contribuintes. A decisão não significa uma presunção de
licitude para que todas as atividades prestadas por jogadores, técnicos, artistas, intelectuais,
cientistas e demais atletas sejam exercidas mediante a intermediação de pessoas jurídicas, ou
seja, não constitui um salvo-conduto para legitimar aqueles que se utilizam desta estrutura de
forma irregular. CONTUDO, A "PEJOTIZAÇÃO" DA PRESTAÇÃO PERSONALÍSSIMA DE SERVIÇOS
INTELECTUAIS NÃO DEVE MAIS, POR SI SÓ, SER TRATADA COMO ILÍCITO TRIBUTÁRIO.
Como ressaltado por HUMBERTO ÁVILA, “as normas reconstruídas a partir do art.
129 Lei 11.196/05 são, portanto, expletivas de um direito que já poderia ser reconstruído a partir
dos direitos prescritos pela Constituição: como a Constituição Federal garante o livre exercício de
atividade econômica, o contribuinte é livre para definir o que contratar, com quem contratar,
como contratar e quando contratar”.
SERGIO ANDRÉ ROCHA, por sua vez, assevera que “É UMA OBVIEDADE QUE, SE A
LIBERDADE, NESTE CASO, PREVALECE MESMO SOBRE OS DIREITOS TRABALHISTAS DO
INDIVÍDUO, SENDO A ESTRUTURA CONTRATUAL SOBERANA, NÃO CABERIA AO FISCO
PRETENDER DESCONSIDERÁ-LA (...) ESTA INTERPRETAÇÃO SE APLICA A SITUAÇÕES REAIS E NÃO
A MAQUIAGENS”.
PAULO DE BARROS CARVALHO, em sintonia com o entendimento do Supremo
Tribunal Federal, reforça que:
Se considerarmos os valores máximos acolhidos por nosso Texto Constitucional,
principalmente em termos de tributação — segurança e certeza — que sustentam
os cânones da legalidade e da tipicidade, torna-se extremamente problemático
captar a figura da desconsideração do negócio jurídico, em especial tomando
como critério o “abuso de direito” e a “fraude à lei”, aludindo a noções de ordem
econômica. São procedimentos e conceitos que devem respeitar esses princípios,
especialmente ao tratar de matéria de imposição tributária7.

7 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 615.
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As normas de combate ao abuso em matéria fiscal servem para evitar o
“desvirtuamento do sistema jurídico em prol de ganhos pessoais ou para fins que não lhe eram
originalmente pensados”8.
Nesse cenário, HUGO DE BRITO MACHADO explica que, a despeito da inexistência
de uniformidade terminológica na doutrina, o termo evasão serve para designar a forma ilícita de
fugir do tributo, enquanto a elisão refere-se a forma lícita de praticar essa mesma fuga. Contudo,
em sentido amplo, tratam, outrossim, de qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita.
Conclui o professor que:
O que importa, a rigor, é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte
para fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão fiscal), ou para eliminar, ou
suprimir, total ou parcialmente, o tributo (elisão fiscal), é um comportamento
lícito ou ilícito. Em outras palavras, a questão essencial que deve ser enfrentada é
a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação
tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica.
Assim, quando se fala em norma geral antielisão, o que na verdade se tem em
vista é uma norma dirigida ao intérprete e aplicador da lei tributária, o que
autoriza a fugir dos limites da norma tributária definidora da hipótese de
incidência do tributo, para alcançar situações nela não previstas9.

MARCO AURÉLIO GRECCO consagra que “O ordenamento constitucional consagra
uma liberdade para o cidadão, e o chamado planejamento tributário surge a partir da ideia do
exercício dessa liberdade de montar os próprios negócios, organizar a própria vida de modo a
PAGAR O MENOR TRIBUTO ‘VALIDAMENTE’ POSSÍVEL”.
Exatamente como ocorreu no caso analisado.
Enquanto a fiscalização tributária brasileira não tiver consciência dos efeitos nocivos
que seus atos estão causando em termos de litigiosidade fiscal, continuaremos perdendo, o país
inteiro, contribuintes e administração pública. Se o alerta não chegou, é necessário que seja feito
o quanto antes .
- Possibilidade de Terceirização da atividade-fim
Insistindo, ou não, no uso da terminologia pejotização, como se fosse pejorativa
fosse, o Tribunal Superior do Trabalhou manifestou-se e, por bem, considerou diferenciar e
chamar de terceirização da atividade-fim.
Quanto à possibilidade de terceirização de atividade-fim (atividade diretamente
relacionada ao objeto e atuação da empresa), vale frisar, inicialmente, que não há, no

8 PEREIRA, Luís Eduardo Marola de Queiroz; PRZEPIORKA, Michell; MESSETTI, Pedro Leonardo Stein. Princípio de
proibição ao abuso: uma GAAR para o Brasil? In: Revista Direito Tributário Atual: RDTA, São Paulo, n. 40, p. 524-549,
2018.
9 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 131-132.
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ordenamento jurídico vigente qualquer norma que vede essa prática. Até a promulgação da Lei no
13.249, de 31/03/2017, que passou a expressamente autorizar a terceirização das atividades-fim,
o tema estava delimitado pelo Enunciado no 331 da Súmula do TST.
Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ao julgar a ADPF no 324,
de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
constitucionalidade da terceirização de atividade-fim e de atividade-meio, destacou a
responsabilidade subsidiária da empresa tomadora do serviço no caso de descumprimento das
obrigações trabalhistas e previdenciárias e declarou inconstitucional a Súmula 331 do TST.
Confira-se:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade.
1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido
oscilante e não estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam
sua adoção com segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se
adequar às transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência,
que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias
negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da
dignidade do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício
abusivo da sua contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a
constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo
judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação,
entre outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a
Súmula 331 do TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do
Trabalho sobre a matéria, a indicar que o tema continua a demandar a
manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito dos aspectos
constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei ocorreu após o
pedido de inclusão do feito em pauta.
Fl. 3195
DF CARF MF
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7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade,
meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o
empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar
a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-
fim ou meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta
automaticamente decisões transitadas em julgado.
(ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/08/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-09-
2019) (grifei)
Na mesma ocasião, a Suprema Corte julgou o Recurso Extraordinário no 958.252,
com Repercussão Geral reconhecida, de relatoria do Ministro Luiz Fux. Com a mesma razão, a
Suprema Corte já havia reconhecido, em julgado anterior, a licitude da terceirização do serviço de
call center de empresas de telefonia, no julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo no
791.932, com repercussão geral reconhecida.
ADEMAIS, O REGIMENTO INTERNO DO CARF IMPÕE A ADOÇÃO OBRIGATÓRIA
DOS ENTENDIMENTOS FIRMADOS PELA SUPREMA CORTE EM SEDE DE CONTROLE
CONCENTRADO DE CONSTITUCIONALIDADE, BEM COMO EM SEDE DE RECURSO JULGADO COM
REPERCUSSÃO GERAL.
Desse modo, ao lado do reconhecimento da possibilidade de terceirização da
atividade-fim, caminha a permissão legal de reconhecimento do vínculo empregatício com a
empresa tomadora do serviço, no caso de serem constatadas ilegalidades na prática estabelecida.
Outrossim, a possibilidade de terceirização não se confunde, por óbvio, com a permissão de
utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações
previdenciárias.
Destarte, a contratação de serviços por meio de empresa terceirizada, a priori, não
revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente
com o tomador de serviço. Contudo, a permissão de terceirização da atividade-fim não impede a
análise de ocorrências de ilegalidades, tal como dispõe a própria CLT em seu art. 9o.
- Lançamento por arbitramento – aferição indireta
A apuração indireta do débito por intermédio da aferição é autorizada pela
legislação previdenciária; contudo, estando no campo da exceção, deve atender a requisitos
mínimos que determinem com exatidão o surgimento do fato gerador da obrigação tributária.
A Lei n ̊ 8.212/91, em seu art. 33, §§ 3 ̊ e 6 ̊, atribui à fiscalização o poder de (a) lançar
de oficio a importância devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrario,
no caso de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação
Fl. 3196
DF CARF MF
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deficiente; (b) apurar e lançar as contribuições devidas quando constatar que a contabilidade não
registra a realidade da remuneração dos segurados a seu serviço e (c) desconsiderar o vínculo
pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado, quando constate que o
segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra
denominação, preenche as condições que caracterizem tal condição.
De tal modo, a legislação vigente determina o uso de aferição indireta quando a
documentação apresentada pelo contribuinte não demonstra a realidade; ou seja, quando a
Fiscalização conclui que a escrituração contábil da empresa não registra o movimento real da
remuneração dos segurados a seu serviço, o que não ocorreu no presente caso.
Causa surpresa que a Fiscalização, no bojo do TVF, analise dados “por amostragem”
e entenda que assim está correto, no entanto, por outro, realiza o lançamento, por arbitramento,
em face do contribuinte por entender que faltava clareza ao contrato de prestação de serviços.
Confira-se (fls. 55).

Mais uma vez, pergunta-se. ONDE ESTÁ A ILICITUDE PELO FATO DOS CONTRATOS
ANALISADOS “POR AMOSTRAGEM” TEREM MESMO PADRÃO, MESMO CONTEÚDO E CLÁUSULAS
COMUNS E PRAZO DE VALIDADE? GOSTANDO, OU NÃO (O QUE REVELA INCONFORMISMO), ONDE
MORA A ILEGALIDADE NESSE FATO? O contribuinte não poderia fazer descrição genérica, mas a
fiscalização poderia fazer análise por amostragem?
O pior desse cenário é que, de fato, não há qualquer legislação proibindo a
descrição genérica do objeto do contrato, enquanto, por outro lado, há EXTREMA PROIBIÇÃO na
legislação de lançamento por amostragem.
O processo administrativo fiscal é regido por diversos princípios, dentre eles o da
Verdade Material, que impõe a perseguição pela realidade dos fatos (prática do fato gerador)
praticados pelo contribuinte, podendo o julgador, inclusive de ofício, independentemente de
requerimento expresso, realizar diligências para aferir os eventos ocorridos. Nesse sentido, é ônus
da fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova dos fatos constituintes do
direito da Fazenda. Na ausência de provas, o lançamento tributário deve ser cancelado (Acórdão
no 3301-003.975).
Fl. 3197
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O art. 9o do Decreto no 70.235/72 dispõe que a exigência do crédito tributário deve
vir acompanhada dos elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Não se admite
lançamento baseado em presunção e indícios.
Valendo-me de julgado proferido pelo CARF (em que a fiscalização desvalidou a
existência da cooperativa e considerou haver uma relação de emprego), tenho que, tal como
ocorreu no presente caso, “A desconsideração do vínculo de natureza societária para o vínculo
de natureza trabalhista restou incompleto pela fiscalização, tendo em vista que houve,
efetivamente, certo açodamento por ocasião da conclusão dos trabalhos da Autoridade
Administrativa incumbida de verificar os procedimentos levados a efeito pelo contribuinte. Não se
observou, naquele instante, e na plenitude, o tipo de relação jurídica existente a partir
da formação da cooperativa. Ao agir da forma em que agiu, a fiscalização, bem como o Relator
originário destes autos, deixaram de observar os comandos insertos no art. 110 do Código
Tributário Nacional – CTN” (Acórdão no 2803-00.556).
A tipicidade tributária significa a exata adequação do fato à norma, e, por isso
mesmo, o surgimento da obrigação se condicionará ao evento da subsunção, que é a plena
correspondência entre o fato jurídico tributário e a hipótese de incidência, fazendo surgir a
obrigação correspondente, nos exatos termos previstos em lei. Não se verificando o perfeito
enquadramento do fato à norma, inexistirá obrigação tributária.10 Além disso, o princípio da
legalidade tributária, “como estatuído no Brasil, obsta a utilização da chamada interpretação
econômica pelo aplicador, mormente por parte do Estado-Administração, cuja função é a de
aplicar a lei aos casos concretos, de ofício”.11
Com essas considerações, o estabelecimento de um vínculo tributário válido
demanda a existência de lei anterior com a descrição do fato imponível (princípio da legalidade),
subsunção do fato à hipótese normativa (princípio da tipicidade) e os elementos da relação
jurídica, que devem equivaler aos descritos na lei.12
A autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento das
contribuições por parte do contribuinte, possui o dever de investigar a relação laboral entre a
empresa e as pessoas que a ela prestam serviços. Caso constate que a empresa erroneamente
descaracteriza a relação empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja
efetivada a arrecadação. Todavia, a constatação deve ser feita de forma clara, precisa, com base
em provas; não sendo válido o lançamento que se baseia em indícios ou presunções.
Em respeito ao princípio da legalidade, não pode subsistir o lançamento de crédito
tributário quando não demonstrada a ocorrência do fato gerador e a subsunção dos fatos à
hipótese descrita na lei. A presunção da ocorrência do fato gerador não inverte o ônus da prova.

10CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 614.
11 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 545
e 248-249.
12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 615.
Fl. 3198
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4. Necessidade de dedução dos valores recolhidos pelas PJs
Subsidiariamente, a Recorrente requer o aproveitamento do tributo recolhido pela
pessoa jurídica, com a finalidade de compensação ou abatimento do devido no auto de infração.
Em respeito ao princípio da moralidade administrativa, sendo reclassificada a
relação, deve-se adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos pela pessoa
jurídica.
O aproveitamento do tributo comprovadamente recolhido pela pessoa jurídica,
previamente ao início do procedimento de fiscalização, é apto a operar efeitos na base de cálculo
da multa de ofício, ou seja, antes da inclusão dos acréscimos legais.
Nesse sentido é o entendimento desse Conselho, conforme consta no Acórdão no
2202-004.869, de relatoria do Conselheiro Ronnie Soares Anderson:
Numero do processo: 12448.729104/2016-03
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 16 00:00:00 BRST 2019
Data da publicação: Mon Feb 04 00:00:00 BRST 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário:
2010, 2011, 2012
(...)
RECLASSIFICAÇÃO DA RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA
PESSOA JURÍDICA. Devem ser compensados na apuração do crédito tributário os
valores arrecadados sob códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja
receita foi reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base
de cálculo do lançamento de ofício.
Nesse sentido, incluo como razões de decidir o voto proferido pela Conselheira
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira no Acórdão no 2202-008.362. Confira-se:
II – DO PEDIDO SUBSIDIÁRIO: DA DEDUÇÃO DOS VALORES JÁ RECOLHIDOS PELA
PESSOA JURÍDICA
Aduz em arremate que,
[n]a eventualidade remota de ser considerada subsistente a presente Notificação,
o que se admite apenas para argumentar, ainda, assim não podem prevalecer os
valores apurados pela Sra. Fiscal, posto que deixou de deduzir dos valores que
computou como devidos à Previdência, as contribuições previdenciárias já
recolhidas pelos prestadores de serviços, nos termos da lei. (f. 437)
Fl. 3199
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Para afastar o pleito subsidiário, a DRJ asseverou que “(...) são pessoas jurídicas
diferentes da Impugnante e no caso em tela, houve caracterização de vínculo
empregatício entre os sócios das prestadoras com Impugnante, que foram
considerados segurados empregados desta.” (f. 475) Em suma, não poderiam ser
considerados aproveitáveis pela recorrente eventuais pagamentos de tributos
realizado por terceiros.
Há muito tem a Câmara Superior deste eg. Conselho jurisprudência em sentido
diametralmente oposto ao externado pela instância a quo. Nos idos de 2016, sob
a pena da Cons.a Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, sustentado que
não existe lógica cobrar duas vezes em relação aos mesmos segurados, até porque
o recolhimento da sua contribuição em duplicidade, não lhe beneficiaria, mesmo
que o custo inicialmente recaísse sobre a pessoa jurídica que contratou de forma
irregular. Dessa forma, a contribuição previdenciárias paga pelos segurados
enquanto sócios, arrecadas pelas pessoas jurídicas, cujas contratações foram
reclassificadas como relação de emprego no presente AIOP, deverão ser deduzidas
dos valores lançados no presente auto de infração. (Acórdão no 9202-004.640,
sessão de 25/11/2016)
Ao recentemente apreciar a mesma controvérsia, idêntico o posicionamento da
eg. Câmara Superior. Confira-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
CARACTERIZAÇÃO
DE
VÍNCULO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
DOS
SEGURADOS. RECOLHIMENTO POR INTERPOSTA PESSOA. APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE. As contribuições previdenciárias, referentes à parte dos
segurados, paga por pessoas jurídicas interpostas em relação a seus sócios ou
empregados, cujas contratações tenham sido reclassificadas como relação de
emprego em empresa diversa, podem ser deduzidas dos valores considerados no
auto de infração. (CARF. Acórdão no 9202-009.262, Cons. Rel. MÁRIO PEREIRA DE
PINHO FILHO, sessão de 19/11/2020; sublinhas deste voto)
Por esse motivo, acolho o pedido subsidiário para determinar a dedução das
contribuições previdenciárias pagas pelos segurados na qualidade de sócios,
arrecadas pelas pessoas jurídicas, cujas contratações foram reclassificadas como
relação empregatícia.
Nesse mesmo sentido:
(...) TRABALHADORES VINCULADOS À EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇO
OPTANTE PELO SIMPLES FEDERAL. DESCONSIDERAÇÃO DO VÍNCULO EXISTENTE.
CARACTERIZAÇÃO DIRETAMENTE COM A EMPRESA PRINCIPAL. PRIMAZIA DA
REALIDADE SOBRE A FORMA. (...)
SIMPLES
FEDERAL.
EMPRESA
INTERPOSTA.
APROVEITAMENTO
DE
RECOLHIMENTOS PELA EMPRESA PRINCIPAL.
Fl. 3200
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Tendo sido constituído, pelo lançamento, vínculo direto entre os trabalhadores e
o Sujeito Passivo, entendo-se que esse é o verdadeiro contribuinte, aquele que,
de fato, incidiu nos fatos geradores de contribuição previdenciária, o que ensejou
o aproveitamento das contribuições descontadas dos segurados. Nesse sentido,
as contribuições patronais previdenciárias, mesmo que recolhidas na sistemática
do SIMPLES, devem ser aproveitadas quando do lançamento tributário.
Inteligência da Súmula CARF 76.
(...) ARBITRAMENTO. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE. A apresentação
deficiente de documentos à fiscalização, bem como a recusa destes, respalda o
arbitramento da remuneração dos segurados, por aferição indireta, incumbindo
ao sujeito passivo apontar objetivamente as inconsistências existentes no
procedimento adotado pelo Fisco, sob pena da manutenção do lançamento fiscal.
(...) Recurso voluntário provido em parte.
(Acórdão no 2401-003.977, Redator Designado Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, publicado em 05/04/2016)
Nesse ponto, entendo que o recurso voluntário deve ser provido para reconhecer a
possibilidade de dedução das contribuições previdenciárias pagas pelos segurados na qualidade de
sócios, arrecadas pelas pessoas jurídicas, cujas contratações foram reclassificadas como relação
empregatícia.
Portanto, caso se entenda pela procedência do Auto de Infração, é cabível a
dedução do lançamento fiscal em relação aos valores arrecadados pela pessoa jurídica, cuja
receita foi reclassificada pela fiscalização e considerada como rendimentos auferidos pela pessoa
física, sob pena de caracterização de bis in idem.
5. CFL 30
A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos, nos termos do art. 113, § 2o, do Código Tributário Nacional – CTN (Lei no 5.172/66),
tendo por escopo facilitar a fiscalização e permitir a cobrança do tributo, sem que represente a
própria prestação pecuniária devida ao Ente Público13.
Na lição de Leandro Paulsen, conquanto sejam chamadas de acessórias, “têm
autonomia relativamente às obrigações principais. Efetivamente, tratando-se de obrigações
tributárias acessórias, não vale o adágio sempre invocado no âmbito do direito civil, de que o
acessório segue o principal.” 14.
A autoridade fiscal realizou o lançamento da obrigação acessória sob o fundamento
de ausência de preparo das folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos
os segurados – arts. 92 e 102 da Lei 8212/91; 283, I, a, 292, II, III e IV, e 373 do Decreto 3.048/99.

13 REsp 1405244/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/08/2018, DJe
13/11/2018.
14 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação. 2020, p. 310.
Fl. 3201
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No TVF, informou que (fl. 47):
O presente TVF trata, ainda, da multa por deixar a fiscalizada de preparar folha de
pagamento das remunerações pagas a todos os segurados a seu serviço, de
acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da
Seguridade Social conforme estabelecido no artigo 32, inciso I, da Lei 8.212, de
1991 combinado com o artigo 225, inciso I, § 9o do Regulamento da Previdência
Social – RPS aprovado pelo Decreto 3.048, de 1999 e respectivas alterações.
Informou ainda (fl. 102):
48. A fiscalização constatou que a fiscalizada efetuou pagamento de parcelas que
integram o salário de contribuição (Remuneração a pessoa física por meio de nota
fiscal emitida pela pessoa jurídica da qual a pessoa física é sócia – Anexo I,
pagamento de pró-labore / complemento de pró-labore a sócios administradores
e a diretores não empregados – Anexo II e pagamento de complemento salarial a
empregado – Anexo III) identificadas na análise da Escrituração Contábil Digital –
ECD transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital – Sped e deixou de
incluir tais parcelas remuneratórias em sua folha de pagamento como parcela
integrante da remuneração do empregado e do contribuinte individual (Anexos I,
II e III), conforme previsto na Lei 8212, de 1991, artigo 32, inciso I, combinado com
o artigo 225, inciso I e § 9o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado
pelo Decreto no. 3048, de 1999.
O art. 32, I, da Lei no 8.212/91 determina que a empresa é obrigada a preparar
folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço,
de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade Social.
Por sua vez, assim dispõe o art. 225 do RPS:
Art. 225. A empresa é também obrigada a:
I - preparar folha de pagamento da remuneração paga, devida ou creditada a
todos os segurados a seu serviço, devendo manter, em cada estabelecimento,
uma via da respectiva folha e recibos de pagamentos;
(...)
§ 9o A folha de pagamento de que trata o inciso I do caput, elaborada
mensalmente, de forma coletiva por estabelecimento da empresa, por obra de
construção civil e por tomador de serviços, com a correspondente totalização,
deverá:
I - discriminar o nome dos segurados, indicando cargo, função ou serviço
prestado;
II - agrupar os segurados por categoria, assim entendido: segurado empregado,
trabalhador avulso, contribuinte individual; (Redação dada pelo Decreto no 3.265,
de 1999)
Fl. 3202
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O art. 12 da Lei no 8.212/91 informa que o trabalhador avulso é aquele que presta,
a diversas empresas, sem vínculo empregatício, serviços de natureza urbana ou rural definidos no
regulamento e enquadra-se como segurado obrigatório da Previdência Social.
Por fim, a autoridade fiscal concluiu por elevar em três vezes a multa. Confira-se
(fls. 102 e 103):
49. A fiscalização observou ainda repita-se que a conduta da fiscalizada no sentido
de efetuar pagamentos de pró-labore utilizando notas fiscais de pessoas jurídicas
das quais os respectivos contribuintes individuais – diretores não empregados -
eram sócios implica em omissão pela fiscalizada de informação e declaração falsa
as autoridades fazendárias e inserção de elementos inexatos na declaração de
rendimentos de seus contribuintes individuais durante todo o período do
presente procedimento fiscal para os segurados contribuintes individuais
especificados no Anexo II, parte integrante do TVF bem assim ao efetuar
pagamento de remuneração a segurados
50. A fiscalização verificou, portanto, que restou configurada as circunstâncias
agravantes do inciso II do artigo 290 do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto no 3048, de 1999 razão pela qual a multa a ser aplicada
será elevada em três vezes conforme previsto no inciso II do artigo 292 do
Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3048, de
1999.
51. A multa aplicada é a prevista na Lei no. 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 92 e
102 e no Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n°,
3.048, de 06.05.99, art. 283, inciso I, alínea "a", artigo 292, inciso II e art. 373 e
elevada em três vezes conforme previsto no inciso II do artigo 292, cujo valor
atualizado, nos termos da Portaria Ministério da Economia - ME no. 3659, de 10
de fevereiro de 2020, publicada no DOU de 11 de fevereiro de 2020 é de R$
2.519,31 (dois mil quinhentos e dezenove reais e trinta e um centavos) que
elevado em três vezes perfaz o total de R$ 7.557,93 (sete mil quinhentos e
cinquenta e sete reais e noventa e três centavos).
O art. 209 do RPS assim informa:
Art. 290. Constituem circunstâncias agravantes da infração, das quais dependerá a
gradação da multa, ter o infrator:
I - tentado subornar servidor dos órgãos competentes;
II - agido com dolo, fraude ou má-fé;
III - desacatado, no ato da ação fiscal, o agente da fiscalização;
IV - obstado a ação da fiscalização; ou
V - incorrido em reincidência.
Parágrafo único. Caracteriza reincidência a prática de nova infração a dispositivo
da legislação por uma mesma pessoa ou por seu sucessor, dentro de cinco anos
Fl. 3203
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da data em que se tornar irrecorrível administrativamente a decisão
condenatória, da data do pagamento ou da data em que se configurou a revelia,
referentes à autuação anterior. (Redação dada pelo Decreto no 6.032, de 2007)
No caso, contudo, ainda que mantida a obrigação acessória, não há que se falar em
dolo, fraude ou má-fé, que necessitam da devida comprovação, não sendo suficiente a divergência
da fiscalização quanto aos atos praticados pelo contribuinte, que não estão proibidos no
ordenamento.
Neste espeque, impõe-se, também, o afastamento da qualificadora da multa de
ofício aplicada, reduzindo esta ao seu patamar ordinário de 75%. Caso, entretanto, este não seja o
entendimento da maioria dos membros deste Colegiado, deve-se, ao menos, reduzir a muta
qualificada de 150% para 100%, tendo em que, com a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de
setembro de 2023, o percentual da Multa Qualificada, prevista no art. 44, I, § 1o da Lei no
9.430/1996, passou a ser de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto
ou de contribuição objeto do lançamento de ofício.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de (i) rejeitar as preliminares de nulidade
suscitadas, (ii) reconhecer a perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário até a
competência 10/2015, inclusive, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN e (iii) no mérito, dar
provimento ao recurso voluntário interposto, cancelando-se o lançamento fiscal.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, Redator designado
Com o mais profundo respeito às razões de decidir do ilustre conselheiro relator,
ouso divergir essencialmente por estar o contencioso em discussão diante de uma simulação
com o fim de obter benefícios fiscais, que utilizou fradulentamente de pessoas jurídicas
vinculadas a trabalhadores para dissimular aquelas atividades essencialmente desempenhada
por estes e inseridas “umbilicalmente” na cadeia de produção da recorrente, conforme
exaustivamente descrito pela autoridade no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 46/108.
Os contratos das empresas prestadores de serviço apresentaram o mesmo padrão,
conteúdo, cláusulas comuns, prazo de validade, descrição genérica e padronizada do objeto,
pagamentos de diárias, alimentação, deslocamento, inclusive evidenciadas na escrituração
contábil analisada pela autoridade. A fiscalização identificou que as empresas prestadoras têm
sede empresarial localizada em endereço residencial.
Fl. 3204
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.088 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.721207/2020-70
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Destaco, in casu, o uso sistemático de 274 pessoas jurídicas que somente se
prestaram à sonegação escancarada da recorrente, dissimulando a realidade dos fatos para se
furtar ao financiamento da previdência social, conforme se vê claramente, fls. 59/72.
O TVF traz de modo detalhado a pessoalidade, habitualidade, subordinação
(econômica, hierárquica e jurídica) demonstrando a remuneração dos segurados empregados,
conforme se vê a fls. 75/79, bem como também o pagamento de prolabore aos diretores da
recorrente, utilizando mesmo modus operandi (pessoas jurídicas vinculadas), fls. 81/96, inclusive
na forma de complementação de salário dos trabalhadores, fls. 96/98, evidenciando a higidez do
lançamento do tributo previdenciário.
A mim se torna clarividente a fraude à legislação previdenciária, conforme os
próprios fundamentos trazidos na exação, em especial a nulidade do negócio jurídico, nos termos
do art. 166, VI do Código Civil (Lei no 10.406, de 2.002), pela evidenciada finalidade de burlar a Lei
no 8.212, de 1.991.
Aplicável ao caso o prazo decadencial previsto na regra geral, art. 173, I do Código
Tributário Nacional (CTN), nos termos do precedente que abaixo transcrevo e utilizo como razão
de decidir:
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Súmula Carf no 72)
Portanto, inexiste decadência nos créditos constituídos, incluindo-se para aqueles
relativos às obrigações acessórias:
Lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória submete-se ao
prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. (Súmula Carf no 174)
Quanto ao argumento recursal que combate a aplicação da multa qualificada de
150%, entendo que a sanção foi corretamente imposta segundo os ditames legais e apontamentos
do lançamento, contudo e em razão da nova redação dada ao art. 44, §1o caput e inc. VI da Lei no
9.430, de 1996, conforme a Lei no 14.689, de 2023, entendo aplicável, nos termos do art. 106, II, c
do CTN, a legislação posterior menos severa, já que inexiste registro nos autos de reincidência:
(Lei no 9.430, de 1996)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
Fl. 3205
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023) (grifo do autor)
(CTN)
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
(...)
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática. (grifo do autor)
Assim, a sanção qualificada deve ser reduzida, in casu, ao patamar de 100%.
Entendo ainda descabida a dedução dos recolhimentos realizados pelas pessoas
jurídicas contratadas, haja vista a simulação do negócio jurídico e a fraude ao financiamento da
previdência social. No mais, entendo que o decidido na origem não merece reparo, donde
manifesto também minha concordância, com fundamento no art. 114, §12, I, Anexo do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 2023
Portanto, concluo meu voto (i) por conhecer do recurso voluntário interposto; (ii)
rejeitar as preliminares; (iii) afastar a prejudicial de decadência; (iv) para no mérito dar parcial
provimento ao recurso voluntário de modo a reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%.
É como voto!
Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino

Fl. 3206
DF CARF MF
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