Tribunal: CARF
Processo: 16682.905943/2012-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Onízia de Miranda Aguiar Pignataro
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-11
Data de publicação: 2026-02-11

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2006 a 28/02/2006
NOVA DECISÃO. AFASTAMENTO DE CASO DE NULIDADE E RETROAÇÃO.
O art. 59 do Decreto n° 70.235/1972 trata dos casos de nulidade de decisão administrativa, fora dos quais não retroagem os efeitos da nova decisão que a substitui.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2006 a 28/02/2006
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMO
Conferem direito a crédito na apuração não cumulativa os bens e serviços essenciais ou relevantes ao desempenho da atividade econômica do contribuinte, nos termos da decisão proferida pelo STJ nos autos do REsp n° 1.221.170/PR.
NÃO CUMULATIVIDADE. PARADAS PROGRAMADAS (MANUTENÇÕES). INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. DESCONTO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A falta de especificação e de comprovação documentação da efetiva realização das despesas com serviços denominados paradas programadas (manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo da recorrente) compromete a certeza do direito creditório, impossibilitando sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A não comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
DOCUMENTO FISCAL INIDÔNEO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO CRÉDITO
As Notas Fiscais emitidas por empresas que tiveram seu CNPJ baixado não permitem o aproveitamento do crédito correspondente.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.905943/2012-81
ACÓRDÃO
3202-002.344 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S/A - PETROBRAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2006 a 28/02/2006
NOVA DECISÃO. AFASTAMENTO DE CASO DE NULIDADE E RETROAÇÃO.
O art. 59 do Decreto n° 70.235/1972 trata dos casos de nulidade de decisão
administrativa, fora dos quais não retroagem os efeitos da nova decisão
que a substitui.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2006 a 28/02/2006
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e
demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os
registros permitam controle da fruição dos créditos sem duplicidades ou
incongruências em relação aos controles/registros contábeis e fiscais do
contribuinte.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMO
Conferem direito a crédito na apuração não cumulativa os bens e serviços
essenciais ou relevantes ao desempenho da atividade econômica do
contribuinte, nos termos da decisão proferida pelo STJ nos autos do REsp
n° 1.221.170/PR.
NÃO CUMULATIVIDADE. PARADAS PROGRAMADAS (MANUTENÇÕES).
INSUMOS.
DEFICIÊNCIA
PROBATÓRIA.
DESCONTO
DE
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
A falta de especificação e de comprovação documentação da efetiva
realização das despesas com serviços denominados paradas programadas
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.905943/2012-81
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(manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo da recorrente) compromete a certeza do direito creditório,
impossibilitando sua inclusão na base de creditamento das contribuições a
título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMOS. DEFICIÊNCIA
PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A não comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na
atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das
contribuições a título de insumos.
DOCUMENTO FISCAL INIDÔNEO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO
DO CRÉDITO
As Notas Fiscais emitidas por empresas que tiveram seu CNPJ baixado não
permitem o aproveitamento do crédito correspondente.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de
nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1)
por maioria de votos, em reverter as glosas (a) sobre as despesas com fornecimento de refeição,
(b) sobre as despesas com hotelaria, ligada à atividade marítima e (c) sobre os valores referentes
ao pagamento na modalidade “Ship or Pay”. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso nos temas. (2)
Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas (a) sobre
as despesas portuárias com aquisição de serviços como rebocadores portuários e movimentação
marítima de cargas; e(b) sobre os créditos extemporâneos. Vencida a Conselheira Onízia de
Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), que dava provimento ao recurso nas matérias. (3) Por voto
de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre as
despesas intituladas paradas programadas, por não se enquadrarem no conceito de insumo.
Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), Juciléia de Souza Lima e
Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

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Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha – Redator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta pela contribuinte em
epígrafe (e-fls. 200/228), dirigida à Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em face do Despacho Decisório n° 679/2022 (e-fls. 169/183),
proferido pela Demac/RJO.
DComp Trata o presente processo da Declaração de Compensação (Dcomp) n°
17653.71629.300608.1.3.04-2191, com crédito em valor original de R$
3.216.868,65, referente a recolhimento que teria sido efetuado a maior, a título
de COFINS, código de receita 6840, atinente ao período de apuração de 02/2006.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, o contribuinte transmitiu diversas
DCOMPs no período de 2004 a 2006, que foram analisadas em conjunto em razão
da semelhança dos créditos pleiteados de PIS/Pasep e COFINS, originalmente no
âmbito do processo no 16682.721045/2012-71. No curso do procedimento fiscal,
foram lavrados os Termos de Intimação n° 409 e 1065/2012, para esclarecimento
de questionamentos da Autoridade Fiscal, que ao final concluiu que o contribuinte
não apresentou o conjunto de elementos necessários para aferição dos créditos
pleiteados, razão pela qual seu pedido foi indeferido e as compensações, não
homologadas, com base no artigo 65 da Instrução Normativa (IN) RFB no
900/2008.
Inconformado, o sujeito passivo apresentou Manifestação de Inconformidade
acompanhada de farta documentação, a qual foi julgada por esta Turma em
09/06/2016, nos termos do Acórdão 12-82.182, apresentando a seguinte Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/02/2006 a 28/02/2005 DCOMP. NÃO COMPROVAÇÃO DO CRÉDITO.
COMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO DE DOCUMENTAÇÃO.
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Às DRF compete analisar originariamente o direito creditório à luz da
documentação trazida aos autos pelo interessado. Às DRJ compete dirimir o
conflito de interesses, uma vez instaurado o litígio.
Ocorrendo a apresentação de provas na fase litigiosa, deve o processo retornar à
unidade de origem para análise dos documentos, sob pena de supressão de
instância.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/02/2006
a 28/02/2006 NULIDADE.CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NÃO
OCORRÊNCIA.
A falta de apresentação dos documentos comprobatórios do direito creditório
enseja, a critério da autoridade fiscal, o não reconhecimento do direito
pretendido, não sendo nulo o despacho decisório que contenha tal motivação,
principalmente no caso em que seja amparado em procedimento fiscal no âmbito
do qual fora o contribuinte regularmente intimado a prestar as informações
necessárias à aferição do direito discutido.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Aguardando Nova Decisão
Com base nos fundamentos então expostos, a referida decisão assim determinou:
AFASTAR a preliminar de nulidade do Despacho Decisório sustentada pelo sujeito
passivo;
CONSIDERAR PREJUDICADO o pedido para desmembramento do exame das
Dcomp em processos distintos; e RETORNAR o processo à unidade de origem para
que esta, com base na documentação apresentada, aprecie o mérito do direito
creditório pleiteado e emita novo despacho decisório.
O processo retornou então para a DEMAC/RJO para apreciação do mérito do
pedido e proferimento de nova decisão, com base na análise da documentação
acostada junto à peça recursal, o que foi cumprido através da emissão do
Despacho Decisório n° 679/2022, que indeferiu o pedido e não homologou a
compensação, segundo o entendimento de não haver direito creditório a ser
reconhecido ao contribuinte nestes autos.
Com fundamento na legislação citada que rege o creditamento no regime não
cumulativo das contribuições sociais, a ser interpretada literalmente, a
Autoridade Fiscal efetuou a glosa de diversos créditos de PIS/COFINS, conforme
planilha que engloba os seguintes:
a) Créditos extemporâneos:
O aproveitamento de créditos extemporâneos não é admitido por contrariar a
legislação, conforme Acórdão no 12-76.061 de 20/05/2015 da 16a Turma da
DRJ/RJO (processo n° 16004.720187/2014-75). Esses créditos deveriam ser
apurados no Dacon ou EFD-Contribuições do próprio período e, se não utilizados,
poderiam ser aproveitados em períodos posteriores, conforme orientação no 83
no sítio do SPED (sped.rfb.gov.br/arquivo/download/1761).
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b) CNPJ baixado:
Não se admite o crédito de PIS/COFINS constante de documento considerado
inidôneo, isto é, aquele cujo emitente seja pessoa jurídica com inscrição no CNPJ
baixada, conforme disposto no artigo 48 da Instrução Normativa (IN) RFB n°
1.863, de 27 de dezembro de 2018.
c) Serviços incompatíveis com o conceito de insumo:
O novo conceito de insumo deve ser aferido com base nos critérios de
essencialidade e relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica,
consoante Parecer Normativo COSIT no 05/2018. Assim, não se consideram
insumos os seguintes serviços, de acordo com a jurisprudência citada em cada
caso: Ship or Pay; Paradas Programadas; Despesas Portuárias; Despesas com
Projetos; Propaganda e Marketing; Assessoria ou Consultoria em Informática;
Serviços de Escritório e Administrativo; Despachantes Aduaneiros; Despesas com
Condomínio, IPTU e Taxas; Dispêndios para Viabilização de Mão de Obra;
Serviços/Equipamentos não ligados à produção.
Foi então recalculado o eventual crédito de PIS/COFINS a que faria jus a
Interessada no período de apuração em questão, tendo a Autoridade Fiscal
concluído que o valor glosado é superior ao valor do crédito pleiteado como
pagamento a maior, usando-se o rateio proporcional entre o valor total da
contribuição apurada sobre combustíveis e a não cumulativa ordinária.
Manifestação de Inconformidade Cientificada do Despacho Decisório em
06/09/2022, a Interessada apresentou manifestação de inconformidade, alegando
o que segue, em síntese:
1) Preliminar:
A declaração de compensação em questão foi homologada tacitamente, uma vez
que o despacho decisório original foi anulado pela DRJ, e a nova decisão
cientificada ao contribuinte após o prazo quinquenal a contar de sua transmissão,
a teor do art. 74, § 5° da Lei n° 9.430/1996. Cita doutrina e jurisprudência a
respeito.
2) Mérito:
a) Créditos extemporâneos:
Com base na legislação que rege os créditos (art. 3o, § 4o das Leis n° 10.637/2002
e 10.833/2003), garante-se o seu aproveitamento nos meses subsequentes ao
mês em que se incorreu na respectiva despesa, sem qualquer condicionante.
Ainda que a apuração das contribuições seja mensal, as próprias IN RFB 387/2004,
437/2004, 503/2005, e posteriores, permitiram prestar num único DACON
informações sobre créditos de diversos meses anteriores, sem qualquer prejuízo à
sua fiscalização.
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O entendimento fiscal não possui amparo jurídico, visto que o regime não
cumulativo não guarda relação direta com o período de surgimento do crédito, de
modo distinto ao do ICMS, período esse que importa apenas para fins de
contagem do prazo decadencial e correção dos valores.
Cita jurisprudência e doutrina a respeito.
Cita o art. 113, § 1o e 2o do CTN, que revela que a apuração do crédito guarda
íntima ligação com a obrigação principal e com o princípio da capacidade
contributiva, sendo que o eventual descumprimento de retificação de obrigação
acessória não pode ensejar a glosa do crédito extemporâneo, pois a Recorrente
comprovou à Fiscalização nestes autos não ter utilizado esse crédito em períodos
anteriores.
b) CNPJ baixado:
Preliminarmente, alega que constitui vício de fundamentação a falta de menção
do dispositivo legal que amparou a glosa de créditos relativos a notas fiscais de
empresas com CNPJ baixado na época de seu aproveitamento, consoante art. 2o,
§ único da Lei n° 9.784/1999. Tal ausência explica-se pelo fato de não existir essa
base legal, uma vez que o art. 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003 não prevê
tal situação como impeditiva do creditamento.
É incontroverso que a Recorrente arcou com esses custos, relativos a bens e
serviços essenciais a suas operações e em operações tributadas, aliado ao fato de
que seus fornecedores devem passar por processo de licitação, para o que
precisam estar com regularidade fiscal no momento da celebração do negócio
jurídico. E no caso de eventual irregularidade posterior em suas obrigações
acessórias, não pode a Recorrente na qualidade de adquirente de boa-fé ser
penalizada, devendo a RFB atuar para coibir aquela situação. Cita jurisprudência
do CARF a respeito.
c) Serviços incompatíveis com o conceito de insumo:
Ainda que a decisão recorrida tenha se referido à jurisprudência do REsp
1.221.170/PR, resta patente que ainda se apoia na interpretação restritiva da IN
SRF 404/2004, desconsiderando como insumos os gastos essenciais às suas
atividades industriais, à luz de seu Estatuto Social.
c.1) Hotelaria marítima/terrestre com Material
Como indústria brasileira de petróleo, tem suas atividades dentro da Zona
Econômica Exclusiva (200 milhas da costa), desenvolvendo atividades em alto mar
por longos períodos, para o que necessita de complexa estrutura (plataforma ou
navio) para acomodação de seus trabalhadores, fiscalizada por órgãos como ANP,
IBAMA, ANVISA, Marinha do Brasil e Ministério do Trabalho e Emprego por meio
de legislação específica, cujo cumprimento exige a contratação dos referidos
serviços, que se revelam absolutamente imprescindíveis.
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c.2) Do Despacho Aduaneiro de Importação Suas atividades requerem a
importação de diversos bens e equipamentos por meio do regime REPETRO, bem
como sua manutenção em condições climáticas severas, e em todo esse processo
deve atuar necessariamente o despachante aduaneiro, razão pela qual tal
despesa se revela como insumo de seu processo produtivo.
c.3) Do Serviço de Lavanderia Tal serviço relaciona-se à manutenção do EPI de
seus trabalhadores localizados nas plataformas marítimas, conforme legislação
que trata do tema, cabendo à Recorrente o seu fornecimento e higienização.
c.4) Serviço de Fornecimento de Refeição, Lanche e Similar De modo similar, cabe
à Recorrente por imposição legal o fornecimento de refeições não apenas em suas
instalações marítimas, como também em refinarias e unidades industriais, muitas
de difícil acesso, razão pela qual tais relevantes despesas se caracterizam como
insumos.
Por fim, face ao tempo decorrido desde a apuração desses créditos (2005 e 2006)
e o proferimento do despacho decisório que os glosou (2022), cujos pontos
suscitados não correspondem àqueles que deram origem ao reprocessamento, e
tratando-se de atos jurídicos perfeitos, faz-se necessário o desfazimento das
glosas.
Em decisão unânime, a 16a TURMA da DRJ07 julgou PROCEDENTE EM PARTE A
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, reconhecendo parte do direito creditório em litígio, no
valor de R$ 3.273,71, nos termos do relatório e voto do presente julgado.
Cientificada, a recorrente reproduziu os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme da decisão, para que se dê o reconhecimento integral do seu indébito
e a homologação da DCOMP tratada no presente PAF.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Da admissibilidade do recurso voluntário
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Preliminar
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A recorrente aduz que homologou tacitamente a declaração de compensação em
questão, uma vez que o primeiro despacho decisório teria sido anulado pela DRJ, e o segundo foi a
ela cientificado após o prazo quinquenal de que trata o art. 74, § 5° da Lei n° 9.430/1996.
No entanto, não se trata de situação submetida ao Parecer Normativo COSIT n°
08/2014, que trata dos casos de revisão de ofício de despacho decisório que não homologou
compensação, porque ele se aplica apenas ao caso de erro de fato no preenchimento da
declaração (DCOMP, DCTF e DIPJ), desde que não esteja submetido aos órgãos de julgamento
administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.
Ou seja, tal revisão somente ocorre quando ultrapassada a possibilidade de
discussão administrativa via manifestação de inconformidade e o sujeito passivo apresenta
petição apontando o erro, a qual é realizada por meio de novo despacho decisório, sujeito ao rito
do PAF somente se trouxer prejuízo ao contribuinte.
Ademais, em ambos os casos, não se trata de caso de nulidade da decisão anterior
dentre as hipóteses do art. 59 do Decreto n° 70.235/1972, abaixo:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das
referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado
causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato
ou julgar a sua legitimidade.
Portanto, como aduzido na decisão recorrida, não se tratando de decisão anterior
anulada por decisão posterior, não se opera o efeito ex tunc de esta retroagir para anular
completamente os efeitos daquela, conforme previsão do art. 158 do Código Civil. Isso porque, o
primeiro despacho decisório produziu seus efeitos até a ciência pelo contribuinte do segundo, de
modo que não ocorreu a homologação tácita da DCOMP em questão, porque aquele lhe foi
cientificado dentro dos 5 anos de sua transmissão.
Fl. 440
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Nesse sentido, rejeito a preliminar suscitada.
Mérito
1 - Dos créditos extemporâneos
A decisão recorrida reconheceu como condição para apropriar extemporaneamente
créditos de PIS e da Cofins, no regime não cumulativo, a retificação das declarações e
demonstrativos dos períodos de apuração correspondentes (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições,
conforme aplicável), desde o período em que o crédito foi originado até o período em que será
utilizado como dedução da contribuição devida.
Isso porque nos casos de ocorrência de erros no preenchimento ou de insuficiência
de informações apresentadas à administração tributária, o ônus de corrigi-los cabe
exclusivamente ao contribuinte, mediante a apresentação de provas inequívocas das alterações
pretendidas. Não cabe à Autoridade Fiscal realocar os valores apresentados nos meses corretos de
sua apuração, e sim tão somente verificar a sua correta apropriação no DACON analisado,
cabendo a sua glosa em caso contrário. Frise-se que o prazo para se apresentar ou retificar o
DACON é suficientemente dilatado para que a própria empresa efetue tais ajustes.
No entanto, a Recorrente defende que a natureza peculiar dos créditos de
PIS/Cofins, distintos dos do ICMS, bem como o eventual descumprimento de obrigação acessória
(não retificação do Dacon) não pode ensejar a glosa dos créditos extemporâneos respectivos. Em
síntese, a recorrente aduz que “glosar crédito extemporâneo com base na ausência de retificação
da obrigação acessória correspondente, desconsiderando as provas do saldo credor
disponibilizadas, significa renegar a verdade material e favorecer o enriquecimento sem causa da
Fazenda Pública, na medida em que demonstrada a existência do direito subjetivo do contribuinte
de valer-se da compensação”.
Além disso, a recorrente reitera que o processo de PER/DCOMP está devidamente
aparelhado para se atestar não só a legitimidade dos créditos apurados, mas também todo e
qualquer elemento inerente à aferição do seu regular processamento, independentemente do
mês em que tenha se originado o direito creditório, não decorrendo qualquer prejuízo ao Fisco
neste caso concreto.
Por outro lado, com referência ao aproveitamento de créditos extemporâneos,
vejamos o que diz o artigo 3o da Lei 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, em seu caput e no
parágrafo quarto: Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...) § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá
sê-lo nos meses subsequentes.
Vejam que, em interpretação literal e sistemática, o parágrafo quarto estabeleceu o
direito de o contribuinte apropriar crédito que eventualmente não tenha sido utilizado para
desconto da base de cálculo em um determinado mês em períodos de apuração subsequentes.
Quanto as formas de aproveitamento o art. 27 da IN RFB 900/2008, vigente à época, assim
Fl. 441
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dispunha: Art. 27. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos das respectivas
contribuições, poderão ser objeto de ressarcimento, somente após o encerramento do trimestre-
calendário, se decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados.
Ou seja, é permitido que um crédito já apurado em um determinado mês, e não
utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores, seja por dedução da contribuição,
compensação ou ressarcimento.
Não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do crédito em
período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo decadencial, sem
que haja dúvida sobre o direito alegado, este lhe seja negado sob a justificativa de não ter sido
retificada previamente uma obrigação acessória.
Em suma, destaco que inexiste previsão legal que imponha a retificação das
obrigações acessórias para o aproveitamento extemporâneo dos créditos de PIS/Pasep e COFINS.
Anote-se que a própria administração fazendária reconhece o direto de aproveitar
créditos extemporâneos, conforme o previsto no Ato Declaratório Executivo no 34, de 28 de
Outubro de 2010, DOU de 01/11/2010, que aprovou o Manual de Orientação do Leiaute da
Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (EFD-PIS/Cofins), segundo
tabela abaixo: 4.3.7 - Tabela Código de Base de Cálculo do Crédito: A ser utilizada na codificação
da base de cálculo dos créditos apurado no período, no caso de ser preenchido registro de
documentos e operações geradoras de crédito, nos Blocos A, C, D, F e 1 (Créditos extemporâneos).
Portanto, deve ser reformada a decisão recorrida neste ponto, para admitir o
creditamento extemporâneo, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da data de
aquisição do insumo, sem necessidade de prévia retificação do DACON e DCTF, desde que
devidamente comprovados e não aproveitados em outros períodos de apuração.
2 – Das notas fiscais de empresas que já se encontravam inativas
A Recorrente alega que adquiriu de boa-fé os produtos de seus fornecedores, que
na época da celebração dos contratos estavam regulares do ponto de vista fiscal, tendo ainda
arcado com esses custos. Alega também vício de fundamentação na falta de menção pela
Autoridade Fiscal do dispositivo legal que amparou a glosa de créditos relativos a notas fiscais de
empresas com CNPJ baixado na época de seu aproveitamento, o que se explicaria, diga-se de
passagem, segundo ela, porque a lei não faz tal restrição.
Por outro lado, a autoridade fiscal embasou a glosa desses créditos no artigo 48 da
Instrução Normativa (IN) RFB n° 1.863/2018 (no Relatório Fiscal houve uma menção equivocada à
IN RFB n° 48, posteriormente corrigida). Esse dispositivo infralegal assim dispõe:
Fl. 442
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Art. 48. É considerado inidôneo, não produzindo efeitos tributários em favor de
terceiro interessado, o documento emitido por entidade cuja inscrição no CNPJ
tenha sido declarada inapta ou baixada.
§ 1o Os valores constantes do documento de que trata o caput não podem ser:
I - deduzidos como custo ou despesa, na determinação da base de cálculo do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL);
II - deduzidos na determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Físicas (IRPF);
III - utilizados como crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) não cumulativos;
IV - utilizados para justificar qualquer outra dedução, abatimento, redução,
compensação ou exclusão relativa aos tributos administrados pela RFB.
§ 2o Considera-se terceiro interessado, para fins do disposto neste artigo, a
pessoa física ou a entidade beneficiária do documento.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se em relação aos documentos emitidos:
I - a partir da data de publicação do ADE a que se refere:
a) o art. 42, no caso de pessoa jurídica omissa de declarações e demonstrativos; e
b) o art. 43, no caso de pessoa jurídica não localizada;
II - desde a data de ocorrência do fato, no caso de pessoa jurídica com
irregularidade em operações de comércio exterior, a que se refere o art. 44.
III - a partir da data da baixa informada no CNPJ pela entidade;
IV - desde a data da ocorrência dos fatos que deram causa à baixa de ofício.
§ 4o A inidoneidade de documentos em virtude de inscrição declarada inapta ou
baixada não exclui as demais formas de inidoneidade de documentos previstas na
legislação, nem legitima os emitidos anteriormente às datas referidas no § 3o.
§ 5o O disposto no § 1o não se aplica aos casos em que o terceiro interessado,
adquirente de bens, direitos e mercadorias, ou o tomador de serviços, comprovar
o pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direitos ou
mercadorias ou a utilização dos serviços. § 6o A entidade que não efetuar a
comprovação de que trata o § 5o sujeita-se ao pagamento do Imposto sobre a
Renda Retido na Fonte (IRRF), na forma prevista no art. 61 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, calculado sobre o valor pago constante dos documentos. § 7o
O ato de restabelecimento da inscrição no CNPJ de pessoa jurídica baixada de
ofício por inexistência de fato não elide a inidoneidade de documentos emitidos
em períodos para os quais a empresa não comprovou a existência de fato.
Fl. 443
DF CARF MF
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Nesse sentido, não se admite o crédito de PIS/COFINS constante de documento
considerado inidôneo, isto é, aquele cujo emitente seja pessoa jurídica com inscrição no CNPJ
baixada, a menos que o terceiro interessado, adquirente de bens, direitos e mercadorias, ou o
tomador de serviços, comprove o pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens,
direitos ou mercadorias ou a utilização dos serviços.
Ou seja, o efeito da inidoneidade dos documentos não se aplica aos casos em que o
adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços comprovarem a efetivação
do pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização
dos serviços.
Portanto, as notas fiscais emitidas por empresa com CNPJ na situação "BAIXADO"
são consideradas inidôneas, fazendo prova apenas em favor do Fisco e não produzindo efeitos
tributários em favor de terceiros interessados, salvo se o adquirente de bens, direitos e
mercadorias comprovar a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento destes.
Ocorre que, no presente caso, a recorrente no curso da Fiscalização não conseguiu
comprovar o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços que
promoveu o pagamento, quanto às notas fiscais emitidas pelas empresas inativas.
Isso porque durante o procedimento de fiscalização, embora intimada a comprovar
o recebimento efetivo dos bens, mercadorias ou serviços quanto aos pagamentos efetuados, a
recorrente não atendeu tais exigências.
Dessa forma, mantenho a glosa dos créditos de documentos fiscais com CNPJ
baixado.
3 – Dos serviços compatíveis com o conceito de insumo:
A recorrente defende que a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS
leva em consideração a atividade geradora do faturamento/receita, sem pretender se limitar a
efetiva vinculação ao produto final, conforme faz crer a interpretação dada pela Fiscalização para
fins de glosa dos créditos sobre os insumos, conforme será demonstrado a seguir.
A recorrente alega também que “em que pese o despacho decisório ter se pautado
na orientação jurisprudência constante do REsp 1.221.170/PR, resta nítido que deixou de
considerar os requisitos de essencialidade ou relevância para as operações industriais realizadas
pela Contribuinte, à luz do seu estatuto social, expressamente descrito na decisão ora hostilizada,
a merecer sua reforma conforme será demonstrado abaixo”.
A) Da hotelaria marítima/terrestre com material
A recorrente aduz que a indústria do petróleo, especialmente no Brasil, tem sua
produção majoritária localizada na ZONA ECONÔMICA EXCLUSIVA, no qual é definida pela área
que se estende por até 200 milhas marinhas ou náutica, equivalente a 370 km da costa.
Fl. 444
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Além disso, a recorrente alega que devido a peculiaridade imposta ao pleno
exercício da atividade econômica nesses locais, mister se faz a instalação de complexa estrutura
metálica (plataforma ou navio), locais onde seus colaboradores permanecerão por longos
períodos, isolados das facilidades da vida urbana. Ou seja, em alto mar, longe da civilização, é fácil
de se concluir que sem a instalação de condições mínimas para o dia a dia dos empregados, não se
revela viável a exploração do petróleo que, conforme salta aos olhos, constitui elemento essencial
da atividade desenvolvida pela Contribuinte.
Nesse sentido, a recorrente efetuou o creditamento de diversos gastos com
serviços de hotelaria, o qual foi glosado pela Autoridade Fiscal por falta de amparo legal, segundo
o entendimento de que não são considerados insumos os gastos dessa natureza, destinados à
viabilização das atividades exercidas pela mão de obra contratada.
Com base nessas considerações, a recorrente solicita a baixa do processo em
diligência, para que o órgão de piso seja instado a se debruçar sobre esses motivos para novo
enquadramento da atividade como passível de aproveitamento de crédito como insumo do PIS e
da COFINS.
Ocorre que, a diligência não se presta para produzir provas de responsabilidade das
partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos elementos
que possam contribuir para o deslinde do processo. Nesse sentido, indeferido o referido pedido de
diligência.
No entanto, verifica-se que os serviços de hotelaria marítima/terrestre são
compatíveis com o novo conceito de insumo, nos termos do art. 176, § 2°, incisos VI e XII, da IN
RFB n° 2.121/2022.
Como já amplamente conhecido, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, o
Superior Tribunal de Justiça decidiu, sob o rito de recursos repetitivos, que devem ser
considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3o, citado e transcrito anteriormente, os
custos e despesas que direta e/ou indiretamente são essenciais ou relevantes para a produção dos
bens destinados à venda e/ou da prestação dos serviços vendidos.
Nesse sentido, verifica-se que tais instalações somente estão autorizadas a
funcionar após apresentação aos órgãos que a fiscalizam ANP, IBAMA, ANVISA, Marinha do Brasil
e Ministério do Trabalho e Emprego. Esse último, aliás, cuida de resguardar o cumprimento das
normas que cuidam de zelar pelos indispensáveis colaboradores que lá permanecem por longos
períodos. Vale dizer, essa complexa estrutura tem que ser mantida e operada por colaboradores
que, inclusive, mereceram norma específica para regulamentação do seu turno de trabalho, no
qual decorreu a edição da Lei no 5.811, de 11 de outubro de 1972.
Assim, visando o cumprimento da legislação em epígrafe, se impôs à Contribuinte a
contratação dos serviços denominados hotelaria marítima, os quais conforme facilmente se vê,
são indispensáveis para o exercício da atividade econômica desenvolvida, quiçá para a própria
atividade de exploração do petróleo, atividade fim sob análise.
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Dessa forma, verifica-se que sem o aludido custo, não há atividade de exploração
do petróleo, seja por impedimento legal, seja porque se revela impossível manter empregados em
situações extremas sem a estrutura necessária para a sua própria sobrevivência.
Isso porque a presença humana a bordo das referidas instalações não seria possível:
a) aferir se o sistema se encontra íntegro para produção ininterrupta, bem como indispensável a
execução das paradas programadas para regular manutenção das instalações para segurança das
operações e da integridade física dos colaboradores ali instalados; b) monitorar a regular e
contínua separação do petróleo e do gás natural extraídos; c) zelar pela qualidade do petróleo
extraído segundo normas internacionais aplicáveis na classificação do petróleo; d) zelar pela
regular manutenção da estrutura física, passível as mais severas condições, de modo a manter o
seu regular funcionamento.
Ou seja, a presença humana é essencial e relevante para a contínua operação das
plataformas marítimas, cujas necessidades básicas para sua manutenção ininterrupta por até
quinze dias, exige, nos termos da legislação acima transcrita, do regular fornecimento de
alimentação e alojamento coletivo gratuito para esse desiderato.
Com base nessas considerações, voto por reverter a glosa em relação aos serviços
de Hotelaria Marítima.
B) Do despacho aduaneiro de importação
A recorrente alega que a instalação de estrutura física no mar para o regular
desenvolvimento da atividade econômica, se dá pela importação de vários módulos que são
agrupados nas plataformas marítimas, sendo certo que tais produtos gozam de tratamento
específico, tal como, Instrução Normativa SRF no 4, de 16 de janeiro de 20016 e suas posteriores
adequações.
Além disso, a recorrente reitera que “considerando as condições severas aos quais
essas unidades são impostas, regularmente se faz necessário a substituição e troca de
equipamentos, aos quais uma vez atrelado a plataforma que goza de isenção tributária, todos os
seus acessórios, assim definidos em lei, também são sujeitos ao mesmo regime de importação, a
ensejar os custos de despachante aduaneiro de importação para esse mister”.
No entanto, verifica-se que o crédito com despesas aduaneiras nas importações não
foi concedido no âmbito do CARF, consoante análise do Acórdão no 3402-008.178, do qual se
retira a seguinte passagem: "em verdade, os serviços de desembaraço das mercadorias
importadas estão muito mais próximos às demais atividades meio do contribuinte (como
contabilidade e jurídico) do que insumos. Mais ainda, a utilização dos serviços sequer é imposta ao
contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias importadas, o
que deixa de atender inclusive o tão conhecido teste de subtração". No mesmo sentido, foram
proferidos os Acórdãos no 3001-000.728 e 3402-007.708.
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Dessa forma, os custos relativos aos despachos aduaneiros de importação não
preenchem os requisitos para fins de aproveitamento de crédito adotado pelo REsp 1.221.170/PR,
razão pela qual a glosa a esse título deverá ser mantida.
C) Do serviço de fornecimento de refeição, lanche e similar
A recorrente aduz que o aludido custo decorre da obrigação legal prevista no inciso
III do artigo 3o da Lei no 5.811/72 que impõe, nas instalações marítimas, que os custos de
alimentação decorram por conta e custo do empregador, motivo pelo qual tais despesas ganham
contornos de relevância, por obrigação legal, para o funcionamento ininterrupto dessas unidades,
de modo a ser reconhecido como insumo passível de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS,
nos termos do inciso II do artigo 3o, tanto da Lei no 10.637/02 como da Lei no 10.833/03.
Além disso, a recorrente reitera que a alimentação disponibilizada em refinarias e
unidades técnicas industriais, normalmente localizadas em regiões de difícil acesso e não dotadas
de infraestrutura adequada, motivo pelo qual se impôs à Contribuinte a contratação dos serviços
desta natureza, especialmente para empregados submetidos a turnos de revezamento.
Dessa forma, verifica-se que os serviços relacionados ao fornecimento de refeição,
lanche e similar são compatíveis com o novo conceito de insumo, nos termos do art. 176, § 2°,
incisos VI e XII, da IN RFB n° 2.121/2022.
Como já amplamente conhecido, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, o
Superior Tribunal de Justiça decidiu, sob o rito de recursos repetitivos, que devem ser
considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3o, citado e transcrito anteriormente, os
custos e despesas que direta e/ou indiretamente são essenciais ou relevantes para a produção dos
bens destinados à venda e/ou da prestação dos serviços vendidos.
Ou seja, o custo com o fornecimento de refeição, lanche e similar decorre da
obrigação legal prevista no inciso III do artigo 3o da Lei no 5.811/72 que impõe, nas instalações
marítimas, que os custos de alimentação por conta e custo do empregador, motivo pelo qual tais
despesas ganham contornos de relevância, por obrigação legal, para o funcionamento ininterrupto
dessas unidades. Assim, tais despesas poderão ser reconhecidas como insumo passível de
aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, nos termos do inciso II do artigo 3o, tanto da Lei no
10.637/02 como da Lei no 10.833/03.
Nesse sentido, considerando que tais gastos são indispensáveis e essenciais para
suas atividades, como indústria brasileira de petróleo, voto por reverter a glosa sobre o serviço de
fornecimento de refeição, lanche e similar.
D) Ship or pay
Os créditos referentes às despesas de ship or pay foram glosados pela fiscalização
sob o argumento de que tais despesas corresponderiam a serviços não prestados, e por isso não
se enquadrariam na definição de insumo e que, além disso, não haveria previsão legal para a
tomada de crédito de PIS e COFINS sobre fretes não inclusos nos custos dos bens.
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No entanto, a recorrente aduz que os créditos sob tal rubrica foram tomados pela
recorrente na qualidade de insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o
escoamento do gás natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a recorrente necessita da
malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da malha para
escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já mencionadas pela
recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção dessa taxa, que nada mais é do que
uma parte do preço.
Por outro lado, antes de adentrarmos no mérito propriamente dito da lide e nas
alegações elencadas nos autos, é importante tentar esclarecer o conceito de Ship-or-Pay
relacionado ao contrato de transporte de gás natural. Isso porque as atividades de extração e
comercialização do gás natural envolvem um conjunto de procedimentos e operações que visam
permitir seu transporte, distribuição e utilização, sob regime de autorização, em conformidade
com a Lei n° 9.478/1997 (Lei do Petróleo) e a Lei n° 14.134/2021 (Lei do Gás).
No ramo de negócios dessa atividade, existem modelos de contrato de compra e
venda e transporte do gás natural, em especial, o aqui discutido Ship-or-Pay (ou simplesmente
SoP), que consiste quando o carregador (agente detentor do gás natural) pagará ao transportador
pela reserva de capacidade necessária à prestação do serviço de transporte, independentemente
de ter ocorrido ou não o transporte de gás natural na quantidade prevista contratualmente. Em
outras palavras, o contratante assume a obrigação de pagar um valor mínimo ainda que a entrega
efetiva do bem, produto ou serviço não se concretize.
Nesse sentido, a recorrente reitera que a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga
pela recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado como na que não ocorre. Isso é
o que consta tanto dos contratos firmados pela recorrente como também da norma que os
disciplina, qual seja, a Resolução ANP 15/2014.
Assim, a definição segundo o Termo Geral dos Contratos: ENCARGO DE RESERVA DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE (SHIP OR PAY): Significa o valor devido pelo CARREGADOR ao
TRANSPORTADOR pela reserva da capacidade de transporte correspondente à QUANTIDADE
DIÁRIA CONTRATADA para cada DIA OPERACIONAL do mês independentemente do efetivo
transporte da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA. O seu valor é o resultado da soma do
ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE com o ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO
UTILIZADA.
No entanto, em pese a ocorrência do gasto independentemente do serviço de
transporte prestado, entendo que a parcela SoP (SHIP OR PAY) é passível de creditamento com
base no inciso II e nem do inciso IX do art. 3°, tendo em vista específica condição contratual/legal
para utilização dos dutos, bem como a complexidade própria das inúmeras atividades comerciais e
industriais desenvolvidas, as quais estão em constante evolução e a buscar cada vez mais
inovações tecnológicas e negociais.
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De toda sorte, tenho que os créditos em questão insere-se no conceito de insumo,
pelo critério da relevância, conforme decidido pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, sob o rito de
recursos repetitivos, que devem ser considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3o,
citado e transcrito anteriormente, os custos e despesas que direta e/ou indiretamente são
essenciais ou relevantes para a produção dos bens destinados à venda e/ou da prestação dos
serviços vendidos, vejamos: “O critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do
que o da pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”.
Portanto, o fato do seu pagamento ser feito de forma destacada não desvirtua a sua
natureza de parcela do preço pelo transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para
a atividade da recorrente é notória. Isso porque a principal atividade da recorrente é a exploração
de petróleo e gás natural.
No mesmo sentido, é o entendimento desse Conselho (ac. 3403-00.485,
3401003.069, 3102001.740 e 3802-001.681), sobretudo após a Câmara Superior de Recursos
Fiscais ter reconhecido o direito ao crédito sobre as despesas incorridas com o transporte de
insumos (ac. 9303-004.673 e 9303-004.318).
Desta forma, voto por reverter a glosa referentes às despesas de “ship or pay”.
E) Paradas programadas
A recorrente defende que tais créditos estão vinculados as obrigações legais, cujo
insumo – nos termos do REsp 1.221.170/PR – deve ser enquadrado como relevante para o
atendimento da atividade econômica desenvolvida. Isso porque os equipamentos em
funcionamento intermitentes, segundo especificações dos fabricantes, impõem paradas
programadas de modo a manter seu rendimento dentro dos critérios estabelecidos em respeito
aos padrões exigidos pelos órgãos ambientais.
No entanto, considerando o objeto social da Recorrente, bem como a complexidade
das plantas operacionais do setor de petróleo e gás natural, verifica-se que o regular
funcionamento está vinculado as licenças de operação exaradas pelos órgãos ambientais (Lei no
6.938/81 – artigo 10 e 12).
Nesse sentido, a parada programada tem como objetivo principal realizar
manutenção, bem como vistorias periódicas, troca de peças, analisar o tempo de vida de cada
ativo e programar também sua substituição, sem precisar de interrupções bruscas. Ou seja, a
parada programada evita que empresas paralisem a sua produção de maneira abrupta.
Dessa forma, os equipamentos em funcionamento intermitentes, segundo
especificações dos fabricantes, impõem paradas programadas de modo a manter seu rendimento
dentro dos critérios estabelecidos em respeito aos padrões exigidos pelos órgãos ambientais.
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Portanto, tais créditos estão vinculados as obrigações legais, cujo insumo – nos
termos do REsp 1.221.170/PR – deve ser enquadrado como relevante para o atendimento da
atividade econômica desenvolvida. Isso porque, sem a devida manutenção do seu parque
industrial, não há que se falar em produção e muito menos em faturamento, base de cálculo do
PIS e da COFINS.
Desta forma, voto por reverter a glosa em relação às paradas programadas.
F) Despesas Portuárias
A recorrente defende que as despesas portuárias são essenciais para o
desenvolvimento da atividade econômica desenvolvida, haja vista que grande parte da sua
produção decorre da exploração de petróleo e gás natural na plataforma continental marítima.
Ou seja, a recorrente reitera que os gastos para manutenção e operação contínua
de centenas de plataformas localizadas na Bacia Capixaba, Bacia de Campos, Bacia de Santos e
Bacia de Sergipe, compreendendo inúmeros contratos de navio de apoio, navio sísmicos, navios
aliviadores, entre outros, devem ser considerados como insumos.
Dessa forma, conforme demonstrado pela recorrente, verifica-se que tais custos são
essenciais para exploração de petróleo e gás natural no território nacional.
Desta forma, voto por reverter a glosa em relação às despesas portuárias, nos
termos do REsp 1.221.170/PR.
Conclusão
Do acima exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário,
para admitir o creditamento extemporâneo, bem como reverter as glosas sobre os gastos com: (1)
Hotelaria Marítima, (2) Fornecimento de refeição, (3) Ship or pay, (4) Paradas programadas e (5)
Despesas portuárias.
Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, redator designado

Em que pese o bem fundamentado voto da Ilustre Relatora, ouso divergir quanto à
possibilidade de apuração de crédito da Contribuição para o PIS e da COFINS em relação às
despesas portuárias, aos créditos extemporâneos e às despesas denominadas “paradas
programadas”, pelas razões que passo a expor.
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Despesas portuárias
A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias” por
entender que se trata de despesas com serviços que não se caracterizam como insumo.
Em seu recurso voluntário, a recorrente argumenta que “as despesas portuárias são
essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica desenvolvida pela Recorrente, haja
vista que grande parte da sua produção decorre da exploração de petróleo e gás natural na
plataforma continental marítima”.
Antes de analisar os itens glosados pela fiscalização, importante sintetizar os
critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002
e da Lei no 10.833/2003 deve ser aferido para fins de creditamento da Contribuição para o PIS e da
COFINS.
O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.221.170/PR, que se deu sob a sistemática dos recursos
repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses (Temas Repetitivos 779 e 780):
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o conceito
de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em conta sua essencialidade ou
relevância na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do STJ
relacionam-se à atividade produtiva, e não à qualquer atividade no âmbito de uma empresa, em
consonância com o que prevê o art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo
transcrito.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
Fl. 451
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posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (grifo
nosso)
É nesse sentido a Nota SEI no 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ.
[...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva,
consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, editado pela
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
“atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a
apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso)
Assentadas essas premissas interpretativas, passemos à análise do caso sob
discussão.
Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o desenvolvimento
de sua atividade econômica é extremamente complexo e envolve inúmeras etapas, inclusive no
que diz respeito especificamente à atividade produtiva. A despeito disso, não se pode perder de
vista que a legislação permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos
especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como
insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação e especificação
suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados na atividade produtiva (e não
econômica) da recorrente, de maneira que não é possível a concessão indiscriminada de créditos a
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título de insumo. Argumentos de cunho genérico, como “sem esses custos não há pesquisa, lavra e
exploração de petróleo e gás natural no território nacional, motivo pelo qual tais custos devem ser
classificados como insumo”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados na
produção, não se prestam a fazer prova em favor do direito requerido.
É possível que os serviços portuários aqui tratados estejam inseridos após a cadeia
produtiva, como, por exemplo, na exportação do petróleo, o que inviabiliza seu reconhecimento
como insumo do processo produtivo, conforme entendimento pacífico deste Conselho.
Acórdão 9303-015.265 – Sessão de Julgamento: 10/06/2024
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
[...]
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem
tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Daí ser imprescindível que se proceda à devida segregação e especificação da
aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos das contribuições a título de insumo, o que não
foi feito no presente caso.
Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens
glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, voto por manter as glosas sobre as
despesas denominadas “despesas portuárias”.
Créditos extemporâneos
Conforme consta do Despacho decisório, foram glosados da base de cálculo dos
créditos dedutíveis do PIS os valores de todos os insumos adquiridos em datas anteriores a 30 dias
do início do período de apuração, denominados “créditos extemporâneos”. Trata-se de créditos
apropriados em DACON de período de apuração diverso daquele em que o crédito se originou. Tal
apropriação extemporânea, no entanto, não foi acompanhada da retificação das declarações
referentes a cada um dos meses cuja apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins foi
por ela impactada.
A recorrente alega que a Lei no 10.637/2002 garante aos contribuintes, em seu art.
3o, §4o, o direito de aproveitar em períodos subsequentes o crédito não aproveitado no período
de aquisição sem impor condicionantes.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
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A discussão sobre a necessidade ou não de retificação das obrigações acessórias
para aproveitamento de créditos extemporâneos não é nova no âmbito deste Conselho. O direito
de descontar créditos da contribuição para o PIS e da COFINS sobre os valores devidos é
assegurado nos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. A apuração desses créditos, por
sua vez, se dá com base no valor das aquisições e das despesas e encargos incorridos no mês,
conforme dispõem os §§1o dos referidos arts. 3o. Depreende-se, portanto, que os créditos devem
ser apropriados dentro do mês em que gerados.
Por seu turno, o art. 16 da Lei no 9.779/1997 delegou à Secretaria da Receita
Federal competência para “dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e
contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu
cumprimento e o respectivo responsável”. Com fundamento nessa delegação legal, a Receita
Federal editou a Instrução Normativa SRF no 387/2004, que instituiu o Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais (Dacon). Em seu art. 3o, consta que o “sujeito passivo deverá
manter controle de todas operações que influenciem a apuração do valor devido das
contribuições referidas no art. 2o e dos respectivos créditos a serem descontados, deduzidos,
compensados ou ressarcidos, na forma dos arts. 2o, 3o, 5o, 5o-A, 7o e 11 da Lei no 10.637, de 2002,
dos arts. 2o, 3o, 4o, 6o, 9o e 12 da Lei no 10.833, de 2003”. Trata-se de obrigação acessória
(utilizada até o ano-calendário 2013, quando foi substituída pela EFD-Contribuições) que permite
ao fisco o controle da sistemática de apuração de débitos e créditos das contribuições, essencial à
atividade fiscalizatória.
Voltando às Leis no 10.637/2002 e 10.833/2002, os §§4o de seus arts. 3o preveem
que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes.
Ocorre que a previsão de aproveitamento em meses subsequentes ao da geração do crédito não
elide a necessidade de que o crédito seja apropriado no mês de sua geração por meio das
obrigações acessórias. Caso não tenha sido apropriado no momento correto, para que possa ser
aproveitado em período posterior, deve-se proceder à retificação das DACON e das respectivas
DCTF. Veja, não se está a dizer que a retificação é um fim em si, mas medida que se impõe como
meio de garantir a certeza e a liquidez do crédito, inclusive para demonstração de que não foi
aproveitado em outros períodos.
A retificação das obrigações relativas à apuração e consolidação da contribuição
para o PIS e da COFINS é necessária não só para que sejam reconstituídos os créditos originados
de operações que foram desconsideradas nos demonstrativos anteriormente apresentados, mas
também para viabilizar o controle dos saldos de créditos passíveis de utilização em períodos
posteriores.
Trata-se de medida essencial para evidenciar, com precisão, a natureza e o valor
dos créditos apurados no período e, mais importante, controlar sua utilização no decorrer do
tempo. Desse modo, só será admissível o aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS e da
COFINS, regime não cumulativo, caso o contribuinte proceda à retificação das declarações e
demonstrativos dos períodos de apuração correspondentes (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições,
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conforme aplicável), desde o período em que o crédito foi originado até o período em que será
utilizado, ou requerido em pedido de ressarcimento.
Sobre o assunto, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que teve a
oportunidade de apreciar o tema recentemente e, em mais de uma ocasião, decidiu pela
impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos sem a devida retificação das
obrigações acessórias. Reputa-se oportuno transcrever as ementas desses acórdãos mais recentes.
Acórdão 9303-015.663 – 15 de agosto de 2024
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/03/2007 a 30/04/2007, 01/07/2007 a 31/12/2007
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Acórdão 9303-015.597 – 18 de julho de 2024
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
COFINS.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle
da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos
controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso também nesse ponto.
Paradas programadas
Consta do despacho decisório que a autoridade fiscal glosou créditos tomados
sobre despesas denominadas “paradas programadas”, pois “a partir das descrições constantes das
notas fiscais de aquisição, os produtos e serviços adquiridos que não se enquadram nos critérios
exigidos para reconhecimento da condição de insumos”.
Em seu recurso voluntário, a recorrente afirma que se trata de paradas para
manutenção de seu parque industrial, porém sem especificar quais serviços são esses, afirmando
apenas que “os equipamentos em funcionamento intermitentes, segundo especificações dos
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fabricantes, impõem paradas programadas de modo a manter seu rendimento dentro dos critérios
estabelecidos em respeito aos padrões exigidos pelos órgãos ambientais”.
Apesar de alegar que se trata de manutenção em seu parque industrial, a
recorrente não prestou maiores esclarecimentos nem apresentou outros documentos, como, por
exemplo, contratos de manutenção, que corroborassem suas alegações e os registros na DACON,
restando prejudicada a comprovação do direito ao crédito pleiteado.
Assim, em vista da falta de especificação e de comprovação da efetiva realização
das despesas com serviços de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo da recorrente, voto por negar provimento ao recurso nesse ponto.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha

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