Tribunal: CARF
Processo: 15983.720202/2019-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2025-12-26

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15983.720202/2019-41
RESOLUÇÃO
3301-002.028 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
NOKIA SOLUTIONS AND NETWORKS DO BRASIL TELECOMUNICACOES LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, em converter o
julgamento em diligência para que seja realizada complementação da diligência anterior, com a
ampliação do período para abranger todos os valores antecipados e postergados, sejam eles
relativos a mercadorias ou serviços, que se refiram às receitas objeto do lançamento, vencidos os
Conselheiros Aniello Miranda Aufiero Júnior e Márcio José Pinto Ribeiro que negavam provimento
ao pedido de diligência. Designado o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro como relator ad hoc
para formalização do voto proferido pelo Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Bruno Minoru Takii. O Conselheiro Vinícius Guimarães
não votou em razão do voto proferido pelo Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Relator ad hoc

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente
Fl. 11715
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-002.028 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15983.720202/2019-41
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores conselheiros Marcio Jose Pinto
Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Aniello Miranda Aufiero Júnior, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de
Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Por economia processual e por bem reproduzir os fatos, reproduzo abaixo parte do
relatório da decisão de piso:
“Trata o presente processo de Autos de Infração de Contribuição para o PIS (fls. 2/10) e de
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins (fls. 11/19), decorrentes da
falta/insuficiência de recolhimentos, com apuração de créditos tributários nos seguintes valores:
PIS: R$ 12.984.841,56, sendo R$ 6.056.632,77 de principal; R$ 4.542.474,49 de multa de ofício; e R$
2.385.734,30 de juros de mora, calculados até 12/2019.
Cofins: R$ 59.808.968,30, sendo R$ 27.897.217,77 de principal; R$ 20.922.913,26 de multa de ofício;
e R$ 10.988.837,27 de juros de mora, calculados até 12/2019.
A autuação fiscal decorreu do exame de regularidade na apuração das contribuições relativas aos
períodos de janeiro de 2015 a dezembro de 2015, cujo resultado resta consignado no Termo de
Verificação Fiscal às fls. 20 a 69, parcialmente reproduzido a seguir: (grifei)
Salientamos que a presente ação fiscal englobou também a empresa incorporada em
23/01/2017, qual seja, Nokia Solutions and Networks do Brasil Serviços Ltda, CNPJ:
04.531.620/0001-08;
Através do Termo de Início do Procedimento Fiscal - TIPF, datado de 03/08/2018, o
contribuinte foi cientificado do início do procedimento de fiscalização e intimado a
apresentar os documentos e esclarecimentos abaixo elencados:
(...)
7.1) CNPJ: 01.108.177/0034-37: a Receita Bruta incluída no Sistema Público de Escrituração
Digital – SPED, módulo Escrituração Contábil Fiscal – ECF, é superior à Receita incluída na
Escrituração Fiscal Digital – EFD-Contribuições;

7.2) CNPJ: 04.531.620/0001-08: a Receita Bruta incluída no Sistema Público de Escrituração
Digital – SPED, módulo Escrituração Contábil Fiscal – ECF, é superior à Receita incluída na
Escrituração Fiscal Digital – EFD-Contribuições;
Fl. 11716
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Resposta do contribuinte, datada de 10/10/2018:
(...)
“Conclui-se, portanto, que as diferenças de receitas encontradas na ECF e na EFD dizem
respeito a critérios contábeis, sendo que para fins de EFD todas as receitas estão vinculadas
a emissão de Notas Fiscais, tendo sido tributadas para PIS/COFINS quando da
emissão/faturamento, enquanto na ECF foram respeitados os critérios contábeis de
reconhecimento de receita, conforme CPC 30, vigente à época.”
Por outro lado, o contribuinte busca justificar as referidas divergências identificando as
contas contábeis utilizadas na ECF a título de receitas e respectivas deduções, e
mencionando que esta fiscalização deixou de considerar todas as contas redutoras da
receita bruta, o que reduziria a receita apontada no Termo de Início do Procedimento Fiscal,
conforme Quadro a seguir:

Ora, para confirmação dos lançamentos contábeis relativos ao diferimento e
reconhecimento de receitas devemos estar munidos dos elementos de prova que indiquem
a possibilidade do diferimento de receita, a comprovação de que houve o aval/aceite do
cliente, com indicação do momento em que isso ocorre, dos respectivos valores e
demonstração do posterior lançamento de reconhecimento dessa receita. O rastreamento
destes eventos não pôde ser concretizado, tendo em vista que os respectivos lançamentos
são efetuados em contas distintas, sem a informação do número da Nota Fiscal vinculada ou
indicativo que relacione a emissão do documento fiscal ao posterior/anterior
reconhecimento de receita. Nesse sentido, cabe ao contribuinte demonstrar a vinculação
entre as operações contábeis e comprovar toda situação fática que levou à realização dos
lançamentos nos moldes descritos pelo CPC 30. Quando intimado a apresentar
documentação hábil e idônea dos lançamentos, selecionados por amostragem e extraídos
da ECD, apresentou apenas uma pequena parcela dos elementos, relacionados apenas às
operações contábeis que envolviam a emissão de Notas Fiscais (encaminhados tão-somente
alguns contratos de prestação de serviços, alguns deles em inglês/espanhol, e as respectivas
Notas Fiscais, relativas aos lançamentos identificados como ““prestação de serviços –
faturamento automático”). Nas operações que envolviam os demais eventos, como
“diferimento de receita”, “reclassificação”, receita “financeira” e “efeito zero”, cuja origem
Fl. 11717
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e possibilidade de realização deveriam ser comprovados, não recebemos quaisquer
elementos de prova;
Apresentou a mesma planilha encaminhada em 26/04/2019, contendo dois exemplos de
diferimento de receita, um caso de Nota Fiscal emitida em ano anterior (2014) e
reconhecimento de receita efetuado em 2015; e outro caso demonstrando a emissão de
Nota Fiscal em 2015, cujo reconhecimento de receita se deu em ano posterior (2016) –
nestes dois casos, apenas as Notas Fiscais foram trazidas como elementos de prova.
Discrimina, ainda, as contas 300631 (identificando as Notas Fiscais emitidas em 2013, 2014
e 2015, cujo reconhecimento de receita sempre se deu no ano de 2015) e 950211
(elencando as Notas Fiscais emitidas em 2015 e identificando quais delas tiveram a
respectiva receita reconhecida em 2015 ou anos posteriores). No entanto, não apresenta
qualquer documento de suporte que justifique tais lançamentos nesses moldes. A conta
950210, relacionada ao diferimento de receita, conforme planilha do contribuinte, é uma
das contas mencionadas na EFD-Contribuições como vinculada à emissão de Notas Fiscais,
na incorporada;
Nos dois exemplos de diferimento de receita apresentados pelo contribuinte, é possível
identificar as Notas Fiscais relacionadas a estas operações, emitidas em momentos distintos
ao do reconhecimento da receita. No entanto, nas planilhas apresentadas, essa vinculação
não foi demonstrada, prejudicando as análises desta fiscalização;
Para as operações de vendas de mercadorias, segundo o contribuinte, os diferimentos de
receita são lançados nas contas 300030 e 950200;
• Conta 300030, extraída da ECD: lançamentos contábeis consolidando R$ 275.021.600,47;
Planilha Contribuinte, aba “Conta_300030”, totaliza R$ 294.823.669,41 (inclui valores
relativos à Notas Fiscais emitidas em 2013, 2014 e 2015 – o montante de notas fiscais
emitidas apenas em 2015 é igual a R$ 282.380.414,09 – valor utilizado pelo contribuinte na
aba de resumo com o indicativo de “Reconhecimento receita e emissão NF - 2015”) e aba
“Conta_300030_ST” (ano da emissão NF apenas 2015) indica o total de R$ 275.021.600,47;
• Somatório da aba “Conta_950200” resulta em R$ 309.427.877,20 (que corresponde aos
lançamentos efetuados nesta conta, segundo ECD), sendo R$ 285.742.764,05 relativo ao
reconhecimento de receita do ano de 2015, nos termos do que foi informado pelo
contribuinte;
Mais uma vez, nenhum documento de suporte foi apresentado para sustentar a planilha do
contribuinte;
Ora, algumas operações dependem de ações do usuário, que devem coincidir com situações
de fato que permitem o tratamento contábil adotado. Essas situações deveriam ser
comprovadas, por amostragem, a esta fiscalização, conforme solicitado através dos termos
de intimação anteriores;
Segundo o contribuinte, as contas “950XXX” possuem caráter transitório e efeito zero, no
entanto, são mencionadas na EFD-Contribuições, correspondendo à emissão de Notas
Fiscais. Por outro lado, nenhum documento comprobatório das referidas operações foi
apresentado;
Quanto às reclassificações, nenhum exemplo, documento ou esclarecimento foi
apresentado;
Fl. 11718
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Diante do exposto, verificamos que o contribuinte deixou de comprovar grande parte das
operações
indicadas
por
esta
fiscalização,
sem
apresentar,
sequer
um
documento/esclarecimento acerca dos mesmos. Por outro lado, mesmo nas situações em
que foram trazidos elementos de prova, restaram esses incompletos e incapazes de elucidar
as operações selecionadas através dos Termos de Intimação Fiscal nos 02 e 03. Ressaltamos
que os contratos, em muitos casos, foram apresentados em inglês, e, ainda, quando
encaminhados na língua oficial do pais, qual seja, português, vinham sem os respectivos
anexos, partes integrantes dos mesmos, que trazem conteúdo essencial à presente
apuração. Os documentos capazes de demonstrar as situações que ensejariam o
diferimento/reconhecimento/reclassificação
das
receitas,
tais
como
contrato
de
venda/prestação de serviços - incluindo seus anexos, cronograma de execução, relatórios de
medição, planos de implementação, aceite, entre outros (solicitados explicitamente em
Termo de Intimação anterior) também não foram encaminhados a esta fiscalização;
Oportuno mencionar que a escrituração contábil do contribuinte não oferece um histórico
detalhado das operações, mencionando apenas o documento interno que gerou um
determinado lançamento, sendo impossível identificar o seu teor. Apenas através de
documentos de apoio e suporte, que deveriam ser prontamente apresentados à
fiscalização, a análise poderia se concretizar;
O contribuinte prestou esclarecimentos informando que “conforme mencionado na
resposta apresentada em outubro/2018 os critérios de apuração do IRPJ/CSLL e PIS/COFINS
são distintos. Enquanto o PIS/COFINS se apura e recolhe com a emissão de notas fiscais, os
critérios vigentes à época dos fatos fiscalizados para que se reconhecesse uma receita (para
fins de IRPJ/CSLL) estavam previstos no CPC 30. Inclusive o reflexo dessas regras já foi
analisado pela RFB em alguns momentos, conforme extraídos da Solução de Consulta
114/2014 também transcrita na resposta supra mencionada. Ainda conforme solicitado,
estão sendo apresentadas as planilhas “BR11_RA_300030_300631” e “BR81_RA_300630”,
nas quais é possível identificar as Notas Fiscais relacionadas às contas contábeis e a data de
sua emissão. Nota-se que a grande maioria da emissão das notas ocorreu dentro do mesmo
mês de registro da receita, com algumas operações fora do mês”.
Visando complementar os documentos solicitados através dos Termos de Intimação Fiscal
nso 02 e 03, e elencados no Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 02, foram
apresentados, parte dos contratos, anexos e notas fiscais, que ainda não haviam sido
apresentados. No entanto, devemos ressaltar que, em relação do TIF no 02, os documentos
não foram apresentados em sua totalidade, e, no que concerne ao TIF no 03, nenhum
documento de suporte foi encaminhado. Logo, as informações inseridas nas Planilhas
“BR81_Conciliação_Faturamento_Direto”;
“BR11_Conciliação_Faturamento_Direto”;
“BR81_Conciliação_Diferimento_Receita_Serviços”;
“BR11_Conciliação_Diferimento_Receita_Serviços”
e
“BR11_Conciliação_Diferimento_Receita_Mercadoria” – resposta datada de 21/05/2019 –
permanecem sem sustentação comprobatória. Em relação aos diferimentos de receita,
reclassificações, receitas financeiras e efeito zero, não apresentou quaisquer elementos de
prova que justificassem tais lançamentos;
No entanto, devemos ressaltar que o suporte dos lançamentos contábeis se baseia na
comprovação fática das operações, que deve ser realizada através de documentação hábil e
idônea capaz de demonstrar as situações que ensejam emissão de Notas Fiscais,
diferimentos e reconhecimento de receita;
Fl. 11719
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Nos termos do CPC 30, há situações bem específicas que levam a um tratamento contábil
diferenciado das receitas, as quais, devem ser devidamente comprovadas. Os contratos
apresentados e escrituração contábil digital mencionam alguns dos documentos utilizados
pelas empresas envolvidas para formalização das operações, quais sejam:
pedidos de compra; RPC; e Termos de aceitação;
Estes são alguns exemplos de documentos que poderiam ter sido apresentados pelo
contribuinte, os quais, possivelmente, trariam informações relevantes para comprovação
dos lançamentos contábeis, mas, no entanto, não foram encaminhados à fiscalização. Estes
não excluem outros documentos internos, de gerenciamento, que poderiam ter sido
encaminhados no intuito de comprovar as operações selecionadas;
Os documentos enviados pelo contribuinte fundamentam, tão somente, os lançamentos
relativos à emissão de Notas Fiscais, as quais estão incluídas na EFD-Contribuições, no
entanto, não justificam as demais ações contábeis eleitas pelo contribuinte, tais como
diferimento, reclassificação, entre outras. Também não foram trazidos documentos
comprobatórios de receitas financeiras;
Esclarece, ainda, em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 03 – TIF no 03, que tais
contas (abatidas como deduções da receita bruta) se referem a impostos sobre vendas (em
sua maior parte), INSS TIC/TI e ajuste de ISSQN de determinadas cidades (complemento de
alíquotas) e contas de caráter transitório de efeito zero;
No entanto, tal justificativa não é capaz de esclarecer as divergências apontadas no TIPF,
posto que, para estabelecermos um paralelo entre as receitas incluídas na Escrituração
Contábil Fiscal – ECF e Escrituração Fiscal Digital – EFD-Contribuições, devemos partir de um
mesmo parâmetro de análise. Como os impostos sobre vendas não são passíveis de
abatimento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS (e, portanto, não foram
deduzidos da receita constante da EFD-Contribuições), também não podemos considerar
estas deduções para efeito de ECF quando estamos comparando estas duas bases de
informação de receita;
(...) apresenta as Planilhas “BR11_RA_300030_300631” e “BR81_RA_300631”, através das
quais é possível identificar as notas fiscais relacionadas às contas contábeis do período,
estabelecendo-se um comparativo entre a data de emissão das notas fiscais X data de
reconhecimento das receitas.
Da sua análise observamos que o montante de notas fiscais emitidas em meses posteriores
ao do reconhecimento das receitas - fato que poderia gerar, segundo o contribuinte, uma
diferença temporal que acarretaria na base de cálculo do PIS/COFINS em valor inferior ao da
receita considerada em sua escrituração contábil (e reconhecida para efeito de apuração do
IRPJ) - resulta em R$ 4.473.529,90 (conforme Tabela abaixo, relativa à Nokia Solutions anda
Networks do Brasil Telecomunicações Ltda). Logo, resta claro que esta não pode ser a única
causa das divergências apontadas no TIPF, que correspondem a um valor bem superior, de
R$ 170.045.355,01. Em relação à Nokia Solutions anda Networks do Brasil Serviços Ltda, o
montante das notas fiscais emitidas em meses posteriores ao do reconhecimento da receita
totaliza R$ 67.536.985,57, (..):
Devemos ressaltar, ainda, que o comparativo de notas fiscais emitidas X reconhecimento de
receita, apresentado pelo contribuinte, abarca operações que consolidam R$
493.189.565,64 (e R$ 213.336.789,75 na empresa incorporada), enquanto a receita bruta
extraída da Escrituração Contábil Digital - ECD (Demonstração do Resultado do Exercício -
Fl. 11720
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DRE) e Escrituração Contábil Fiscal - ECF totaliza R$ 793.854.440,48 (R$ 587.850.048,27 na
empresa incorporada).
Insiste em mencionar que “conforme explicado anteriormente, inclusive de forma
detalhada em resposta entregue em outubro/2018, devem ser consideradas outras contas
contábeis como redutoras de receita bruta e não apenas aquelas que contém créditos de
devoluções, tal como o próprio ECF já considera. Da mesma forma, também já foi
demonstrado que, para fins de ECF, há contas contábeis transitórias, não necessariamente
vinculadas a notas fiscais. Por exemplo, as contas do grupo 900 são contas contábeis cujo
efeito é zero, mas que ainda assim são registradas no ECF.”
No entanto, conforme elucidado no TCIF no 04 “tal justificativa não é capaz de esclarecer as
divergências apontadas no TIPF, posto que, para estabelecermos um paralelo entre as
receitas incluídas na Escrituração Contábil Fiscal – ECF e Escrituração Fiscal Digital –
EFDContribuições, devemos partir de um mesmo parâmetro de análise. Como os impostos
sobre vendas não são passíveis de abatimento na apuração da base de cálculo do PIS e da
COFINS (e, portanto, não foram deduzidos da receita constante da EFDContribuições),
também não podemos considerar estas deduções para efeito de ECF quando estamos
comparando estas duas bases de informação de receita”.
DOS CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O
PIS E DA COFINS – EMPRESA INCORPORADA NOKIA SOLUTIONS AND NETWORKS DO BRASIL
SERVIÇOS LTDA - CNPJ 04.531.620/0001-08
(...) em sessão realizada em 22/02/2018, no julgamento do Recurso Especial- RESP no
1.221.170-PR, sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), o
Egrégio STJ considerou que o conceito de insumos definido nas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004 era restritivo e desvirtuador do seu alcance legal, considerando que a
disciplina de creditamento ali prevista era ilegal;
Conclui o julgado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte;
Nesse sentido, a PGFN emitiu a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
determinando à RFB a observação do conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004;
Assim, sob o prisma do novo conceito de insumo delimitado pelo Egrégio Tribunal, bem
como, mediante as considerações supracitadas, passa-se à análise dos créditos utilizados
pelo contribuinte na apuração da contribuição para o PIS e da COFINS no regime de
incidência não-cumulativa, conforme informações constantes da Escrituração Fiscal Digital -
EFD-Contribuições, ano-calendário 2015;
Contratação de Empresa para Fornecimento de Vales-Refeições (“Aquisição de Serviços
Utilizados Como Insumo”)
A empresa contratada tem como atividade principal a prestação de serviços de
fornecimento de vale-refeição, vale-alimentação e vale-transporte (o comprovante de
inscrição e de situação cadastral indica o CNAE 82.99-7-02, correspondente à “emissão de
vales-alimentação, vales-transportes e similares”;
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O contribuinte defende o direito ao crédito dos valores pagos em razão dos serviços de
fornecimento de vale-alimentação prestados pela Companhia Brasileira de Soluções e
Serviços, considerando que “tanto as locações de veículos quanto a contratação das
refeições destinavam-se a funcionários que prestavam serviços em campo, ou seja, eram
técnicos em telecom, engenheiros, etc”;
No entanto, devemos ressaltar que, além de não existir previsão legal expressa para o
aproveitamento de crédito relativo a despesas com serviços de alimentação, é demasiado
claro que estas não se adequam ao conceito de insumos, nos termos do item 9.2 do Parecer
Normativo COSIT/RFB No 05, de 17/12/2018. Oportuno mencionar, ainda, a Solução de
Consulta no 7.039 - SRRF07/Disit, de 27/06/2019, que versa sobre a matéria em comento;
Contratos de Locação de Veículos Automotores (“Aluguéis de Máquinas e Equipamentos”/
“Aquisição de Serviços Utilizados como Insumo”)
Podemos extrair a natureza dos serviços prestados em razão da análise dos contratos de
locação de veículos encaminhados pelo contribuinte (Localiza Rent a Car SA e Ouro Verde
Transporte e Locação Ltda), bem como das notas de cobrança, recibos e faturas de locação
emitidas pelas empresas contratadas, todas mencionando a locação de veículos como
descrição dos serviços;
Ora, nos termos do art. 3o, IV, da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o, IV,
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é possível o desconto de créditos em relação
a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, desde que
utilizados nas atividades da empresa. Dessa forma, os pagamentos comprovadamente
efetuados a esse título, como é o caso das empresas contratadas EXEMPLO MP LTDA e
RENTAL MAQUINAS E ENGENHARIA LTDA ME, foram acatados para efeito de abatimentos
das contribuições para o PIS/COFINS;
Por outro lado, as despesas com aluguéis de veículos não estão expressamente relacionadas
em nenhuma das hipóteses de creditamento elencadas no referido art. 3o. Quanto à
matéria, já foi emitida a Solução de Consulta Cosit no 1/2014 que, nos termos do art. 9o da
IN RFB no 1.396/2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB em relação à interpretação a
ser dada ao assunto;
Não há como se alegar, ainda, que os respectivos contratos de locação de veículos poderiam
se subsumir à categoria de insumos, posto que, nos termos do item 9.2 do Parecer
Normativo COSIT/RFB No 05, de 17/12/2018, é expressa a determinação de que “não
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens
destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção
de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
educação, saúde, seguro de vida, etc”;
Contratos de Prestação de Serviços de Logística (“Armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda”)
Foram firmados contratos de prestação de serviços de logística com as empresas Pacer
Transporte e Logística Ltda (CNPJ 12.621.274/0001-87) e Pacer Logística de Entregas Ltda
ME (CNPJ 05.858.581/0001-10) que, segundo contribuinte, gerariam créditos na categoria
de “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”;
Em contrapartida foi encaminhado relatório, denominado “Pacer 2015”, relacionando as
Notas Fiscais emitidas pela empresa Pacer Transporte e Logística Ltda e Pacer Logística de
Fl. 11722
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Entregas Ltda ME, os respectivos valores, datas de emissão e recebimento, projetos, bem
como o tipo de serviço prestado, que, em todos os casos, está descrito como
“gerenciamento de logística”. Também foram encaminhadas parte das Notas Fiscais
solicitadas, nas quais observa-se apenas a descrição “serviço prestado conforme PO (...)”;
Foi declarado, ainda, que “embora o contrato padrão contemple uma série de serviços que
a Pacer poderia prestar, a Nokia a utilizava apenas para gerenciamento logístico”;
Apesar de intimada a apresentar os documentos de suporte de suas alegações, o
contribuinte se restringe a afirmar que já foram apresentadas as Notas Fiscais relativas às
operações selecionadas por esta fiscalização;
Ora, as despesas realizadas com serviço de consultoria ou gerenciamento logístico não
geram créditos das contribuições para o PIS e da COFINS, por não haver previsão legal
específica para tanto, nos termos das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, e,
portanto, os respectivos valores abatidos pelo contribuinte em sua EFD-Contribuições estão
sendo glosados;
DA OMISSÃO DE RECEITA DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS - NOKIA SOLUTIONS AND
NETWORKS DO BRASIL TELECOMUNICACOES LTDA, CNPJ 01.108.177/0034-37 E
INCORPORADA NOKIA SOLUTIONS AND NETWORKS DO BRASIL SERVIÇOS LTDA – CNPJ
04.531.620/0001-08
Nos termos do que foi descrito nos itens anteriores, o contribuinte deixou de comprovar as
divergências entre as receitas incluídas no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED,
módulo Escrituração Contábil Fiscal – ECF e Escrituração Fiscal Digital – EFDContribuições,
conforme discriminadas no Termo de Início do Procedimento Fiscal;

Ora, o contribuinte busca justificar tais divergências mencionando que esta fiscalização
deixou de considerar todas as contas redutoras da receita bruta, o que diminuiria a receita
apontada no Termo de Início do Procedimento Fiscal, conforme Quadros a seguir (resposta
datada de 10/10/2018):

No entanto, conforme elucidado no TCIF no 04, tal justificativa não é capaz de esclarecer as
divergências apontadas no TIPF, posto que, para estabelecermos um paralelo entre as
receitas incluídas na Escrituração Contábil Fiscal – ECF e Escrituração Fiscal Digital – EFD-
Contribuições, devemos partir de um mesmo parâmetro de análise. Como os impostos
sobre vendas não são passíveis de abatimento na apuração da base de cálculo do PIS e da
COFINS, nos termos do art. 1o, § 3o, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 (e, portanto,
não foram deduzidos da receita constante da EFD-Contribuições), também não podemos
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considerar estas deduções para efeito de ECF quando estamos comparando estas duas
bases de informação de receita;
Reiteramos que existem, sim, outras deduções da receita bruta a serem incluídas na
Escrituração Contábil Fiscal - ECF além dos “Descontos, Devoluções e Cancelamentos”,
considerados na Tabela acima, no entanto, estas não podem ser consideradas na
EFDContribuições como abatimento para fins de apuração das contribuições para PIS e para
COFINS, nos termos da legislação que rege a matéria. Sendo assim, buscamos uma
justificativa para tamanha divergência, quando comparadas as receitas brutas incluídas na
ECF e EFD-Contribuições, a qual não foi devidamente explicada pelo contribuinte;
No que concerne às contas contábeis cujo efeito é zero, o contribuinte afirma, em sua
resposta datada de 21/05/2019, que “as contas 950XXX são de caráter transitório de efeito
zero, conforme demonstrado na aba “Contas Relacionadas ECF” do arquivo
BR81_Conciliação_Diferimento_Receita_Serviços.”. E, ainda, “Para o CNPJ 01.108.177/0034-
37 (...). As contas 950XXX, assim como explicado anteriormente, também são de caráter
transitório de efeito zero, conforme demonstrado na aba “Contas Relacionadas ECF” do
arquivo BR11_Conciliação_Diferimento_Receita_Mercadoria.”). No entanto, nestes casos,
também deixou de comprovar tais alegações. Embora tenha sido intimado para tanto, não
foram apresentados os respectivos documentos de suporte capazes de demonstrar as
situações fáticas que originaram tais lançamentos, selecionados por amostragem por esta
fiscalização. Ressaltamos, ainda, que na EFD-Contribuições, inúmeras Notas Fiscais estão
vinculadas aos “códigos analíticos das contas” 950200 e 950211 (950210, na incorporada),
as quais, segundo o contribuinte, teriam caráter transitório de efeito zero. Através dos
Anexos IV e V, que elencam as Notas Fiscais incluídas na EFD-Contribuições, podemos
observar estes casos;
“Conclui-se, portanto, que as diferenças de receitas encontradas na ECF e na EFD dizem
respeito a critérios contábeis, sendo que para fins de EFD todas as receitas estão vinculadas
a emissão de Notas Fiscais, tendo sido tributadas para PIS/COFINS quando da
emissão/faturamento, enquanto na ECF foram respeitados os critérios contábeis de
reconhecimento de receita, conforme CPC 30, vigente à época”;
“Vale ressaltar que essas diferenças constantes no item 6 – “Quadro Comparativo” acima
foram explicadas na primeira resposta enviada nesta fiscalização, consistindo,
majoritariamente no fato de que as bases de cálculo são diversas para PIS/COFINS – EFD
(emissão de Nota Fiscal) e IRPJ/CSLL – ECF (reconhecimento de receita)”;
Diante das respostas acima transcritas concluímos que o contribuinte adota critérios de
apuração distintos entre o IRPJ/CSLL e as contribuições para o PIS/COFINS. Entende que
estas se apuram e recolhem com a emissão de notas fiscais, enquanto que, para aqueles,
deveriam ser considerados os critérios de reconhecimento de receita previstos no CPC 30,
vigentes à época dos fatos fiscalizados;
Tal procedimento não encontra nenhuma base legal e a legislação sobre as contribuições
para o PIS e a COFINS são muito claras em relação à matéria (Art. 1o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003);
Visando atender as norma e boas prática da contabilidade, deve o contribuinte proceder ao
reconhecimento da receita de seus serviços prestados à medida que os executa e não
somente quando efetua o faturamento desses serviços. Concluímos, portanto, que, para
fins de apuração do PIS e da COFINS, a incidência do fato gerador se dá com o
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reconhecimento da receita, independentemente da data de emissão da fatura, e, este
procedimento, deve obedecer aos mesmos critérios informados pela legislação do imposto
de renda. (Vide Solução de Consulta no 114 Cosit de 22 de abril de 2014 e Solução de
Consulta no 4004 SRRF04/Disit de 28 de abril de 2016);
Acrescentamos o fato do contribuinte ter deixado de comprovar, através de documentação
hábil e idônea, os lançamentos selecionados por amostragem por esta fiscalização, nos
termos do que foi amplamente demonstrado através do título “DO PROCEDIMENTO FISCAL
E CONSIDERAÇÕES” constante deste Termo;
Aqueles lançamentos selecionados pela fiscalização e apontados pelo contribuinte como
“diferimento de receita”, “reconhecimento”, “receitas financeiras”, “reclassificações” e
“efeito zero” não vieram acompanhados de documentação comprobatória, capaz de
demonstrar a situação fática que os originou;
Salientamos, ainda, que várias planilhas foram encaminhadas a esta fiscalização, muitas
delas demonstrando inconsistências de informações, sem o acompanhamento da
documentação de suporte;
Diante de todo exposto e da ausência de uma justificativa plausível capaz de esclarecer as
divergências relevantes entre as receitas apontadas na ECF e EFD-Contribuições, nos moldes
do que foi indicado no Termo de Início do Procedimento Fiscal, passamos a considerar essas
diferenças como bases de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS, as quais deixaram
de ser consideradas pelo contribuinte na apuração das referidas contribuições;
Os valores mensais de receita bruta foram ajustados, levando-se em consideração aqueles
abatimentos passíveis de serem utilizados para efeito de PIS/COFINS, como é o caso dos
“Descontos, Devoluções e Cancelamentos” lançados no Bloco L300 ECF. Por outro lado,
incluímos os “Créditos Devoluções”, conforme declarados no Bloco M105/505 EFD-C
(Anexos II e III do presente Termo);
Sendo assim, chegamos nos valores que deveriam ter sido utilizados pelo contribuinte como
base de cálculo do PIS e da COFINS. Estes, quando comparados com às importâncias
mensais efetivamente declaradas na EFD-Contribuições (consolidadas nos Anexos IV e V),
indicam omissão de receita na apuração das contribuições do PIS e da COFINS, nos meses de
janeiro a março, junho, julho, setembro, novembro e dezembro/2015 (fevereiro, março,
junho, setembro e dezembro/2015, na incorporada) e, dessa forma, tais valores estão sendo
objeto do presente Auto de Infração.
Irresignada com a autuação fiscal, a empresa apresentou impugnação em 16/01/2020, fls.
9.098 a 9.146, na qual destacamos as seguintes alegações:
(...)
Durante julgamento realizado em 13/05/2020, esta 17a Turma de Julgamento da DRJ07
entendeu por necessário baixar os presentes autos em diligência, conforme Resolução no
12.001.385 (fls. 9.248 a 9.256), para que a unidade de jurisdição respondesse aos seguintes
quesitos:
1) As notas fiscais emitidas em anos anteriores (2013 e 2014), e informadas em planilhas
constantes do presente processo, tiveram seus valores tributados pelas contribuições para o
PIS e a Cofins, além das retenções nelas informadas?
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2) Em caso afirmativo, qual valor transportado para o ano de 2015 já foi incluído no cálculo
das contribuições em anos anteriores? 2.1) Qual valor de NF de anos anteriores foi incluído
no cálculo do lançamento de cada mês de 2015?
3) Apresentar planilha demonstrativa dos dados acima solicitados;
4) Apresentar demais informações que julguem pertinentes para elucidação da questão,
podendo inclusive reintimar o contribuinte para comprovar suas alegações, caso não seja
possível verificar tais informações nos sistemas da RFB (EFDContribuições, Dacon, DCTF,
DARF, etc.).
A autoridade fiscal lavrou o Termo de Intimação Fiscal, fls. 9.258 a 9.264, onde informa que
não foi possível localizar nos sistemas da RFB e nas declarações eletrônicas transmitidas
pelo contribuinte as informações necessárias para responder os quesitos da diligência. Logo,
foi solicitado ao interessado que comprovasse suas alegações, especificamente, que
receitas dos anos 2013 e 2014 já haviam sido oferecidas à tributação e as devidas
contribuições sociais recolhidas.
O contribuinte apresentou resposta à intimação, fls. 9.271 a 9.275, alegando que destacou
nas planilhas as informações requeridas pela fiscalização. Posteriormente, apresentou
planilhas com informações complementares ou retificadoras (arquivos não-pagináveis fls.
11.396, 11.402 e 11.403).
Por fim, nos foi encaminhado o “Relatório Fiscal Complementar - Diligência Fiscal”, fls.
11.404 a 11.412, que apresentou as seguintes considerações:
(...)
É o relatório.”
A 17a Turma da DRJ07, em sessão datada de 10/02/2021, decidiu, por unanimidade
de votos, considerar procedente em parte a impugnação para manter parcialmente o crédito
tributário lançado, conforme tabelas do item “2 – Recálculo dos Autos de Infração” apresentado.
No mesmo ato, foi interposto o recurso de ofício. Foi exarado o Acórdão 107-005.476, com a
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. REGIME DE COMPETÊNCIA. PESSOA JURÍDICA SUJEITA À
TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL.
O fato gerador da Cofins, nos regimes de apuração cumulativa e não cumulativa, é o
auferimento de receita. Na hipótese de pessoa jurídica sujeita a tributação com base no
lucro real, o auferimento de receita se dá quando esta é considerada realizada,
independentemente do seu recebimento, em observância ao regime de competência.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp no
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1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de insumos,
previsto no art. 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
DÉBITO. FALTA DE DECLARAÇÃO. Os débitos da Cofins não declarados na ECD-Contribuições
ou em DCOMP devem ser constituídos de ofício por meio de lançamento. Eventual
existência de crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior não impede a lavratura
do auto de infração.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma
matéria fática.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do auto de infração quando neste constam os
fundamentos de fato e de direito que o embasaram, em conformidade com a legislação de
regência.
MULTA DE OFÍCIO. NORMAS LEGAIS.
A falta de recolhimento ou de confissão de dívida da contribuição apurada em
procedimento de ofício sujeita a contribuinte à aplicação da multa de 75%, por força de
expressa previsão legal.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em sede recursal, a Recorrente reitera os argumentos da sua Impugnação, para
requerer o seu provimento integral nos seguintes termos: a) nulidade do Acórdão da DRJ no 107-
005.476; b) nulidade dos AIIM’s objeto do processo administrativo em epígrafe; c)
alternativamente, declaração de improcedência dos AIIM’s, reconhecendo a inexistência de
qualquer “omissão de receitas”; d) subsidiariamente, realização de “diligência fiscal
complementar”, a fim de considerar todos os valores antecipados e postergados, sejam eles
relativos a mercadorias e serviços.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, Relator ad hoc
O voto a seguir, assim como o relatório retro, foi retirado da pasta de arquivamento
da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção do CARF, onde foi depositado na sessão de
julgamento pelo Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior, que não mais compõe o colegiado,
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atualmente. Daí a necessidade de registro da formalização por este relator, designado Ad Hoc.
Cabe pontuar que na sessão de 19/08/2025 foi iniciado o julgamento conforme ata na qual restou
consignado que:
Decisão: Vista para a conselheira Rachel Freixo Chaves. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício.
O relator votou para negar provimento ao recurso voluntário, sendo
acompanhado nas preliminares pelos Conselheiros Bruno Minoru Takii e Márcio
José Pinto Ribeiro. Neste momento, a Conselheira Rachel pediu vista dos autos.
Não votaram os demais conselheiros.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. O recurso de ofício também deve ser
conhecido, porque atende os pressupostos determinados no art. 34, I, do Decreto no 70.235/1972,
com alterações introduzidas pela Lei no 9.532/1997, e ultrapassa o limite de alçada de R$
15.000.000,00, fixado no art. 1o da Portaria MF 2/2023.

Do recurso de ofício

O presente recurso de ofício foi interposto tendo em vista o abatimento nos valores
dos créditos tributários lançados nos autos de Infração (AI) relativos a períodos anteriores que já
teriam sido oferecidos à tributação, razão pela qual resultou na alteração do crédito tributário.
Tal fato foi confirmado pela diligência efetuadas pela DRF-Santos, evidenciando o
recolhimento em períodos anteriores, sendo excluídos da base de cálculo os respectivos valores:
1. Omissão de Receitas
NOKIA (matriz), CNPJ: 01.108.177/0034-37

INCORPORADA, CNPJ 04.531.620/0001-08

2. Recálculo dos Autos de Infração
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PIS – 2015

Cofins - 2015

Com base nessas considerações, resta demonstrado que a decisão recorrida foi
corretamente proferida, portanto, não merece qualquer reparo.

Do recurso voluntário

1. Preliminares
A Recorrente suscita em sua peça recursal a nulidade do v. acórdão 107-005.476
proferido pela DRJ, uma vez que se utilizou de argumentos totalmente genéricos para afastar as
nulidades trazidas ainda em sede de impugnação, fundamentadas nas disposições dos artigos 142
do CTN e art. 10o do Decreto no 70.235/72, razão pela teria infringido o artigo 31 do Decreto no
70.235/72.
Sem razão a Recorrente.
Conforme se depreende do art. 31 do Decreto no 70.235/72, fica estabelecido o
dever de motivação e fundamentação das decisões de 1a instância administrativa, a saber:
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Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem
de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de
lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra
todas as exigências. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
No caso concreto, o acórdão recorrido tratou de todos os pontos trazidos na
impugnação, ao analisar detidamente as preliminares de nulidade e, no mérito, ao apresentar os
fundamentos que mantiveram em parte o procedimento fiscal, ocasião em que foram afastados os
valores dos créditos tributários pagos antecipadamente, conforme planilha apresentada no
Relatório de Diligência Fiscal proposta pela própria Recorrente.
Logo, por não restar qualquer preterição do direito de defesa, rejeita-se esta
nulidade.
A Recorrente suscita, ainda, a nulidade integral do auto de infração por flagrante
violação ao disposto no art. 142 do CTN e art. 10o do Decreto no 70.235/72, uma vez que não se
verificou corretamente o fato gerador da obrigação correspondente; não foi determinada a
matéria tributável correta; tampouco foi calculado o montante do tributo devido ou aplicada a
penalidade cabível, havendo evidente excesso de cobrança nos autos impugnados.
Não obstante, alega a violação aos artigos 142 e 146 do CTN, por modificação do
critério jurídico, uma vez que tanto o Relatório Fiscal Complementar como o acórdão recorrido
reconheceram não se tratar de “omissão de receitas”, mas sim de postergação do recolhimento
dos tributos.
Neste ponto, por entender que não estão presentes qualquer violação aos
dispositivos supracitados, rejeito as demais preliminares de nulidade, ocasião em que adoto como
razões de decidir as considerações trazidas pelo juízo a quo.

2. Mérito
2.2. Resultado da diligência Fiscal – necessidade de complementação
A Recorrente aduz que a exclusão não correspondeu a todas as receitas antecipadas
e postergadas, sejam elas relativas a serviços ou mercadorias, razão pela qual seria necessário a
realização de nova diligência complementar, a fim de que todos os documentos e planilhas
apresentados no curso da diligência fiscal sejam detidamente averiguados.
Sem maiores delongas, entendo não haver necessidade de nova diligência.
Conforme se depreende da Resolução no 12.001.385 da DRJ, tendo em vista o
questionamento do próprio contribuinte sobre a forma de contabilização das contribuições, o
julgamento da então impugnação foi convertido em diligência para que a unidade de origem
verificasse os valores porventura já tributados anteriormente.
Após as devidas intimações à diligenciada, foi juntado aos autos o Relatório Fiscal
Complementar em que aponta que o recolhimento das contribuições ao PIS e à COFINS era
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realizado no período em que a nota fiscal era emitida, isto é, as notas fiscais emitidas em 2013 e
2014 tiveram a sua tributação pelas referidas contribuições nesses mesmos anos. Assim, foram
realizados os devidos ajustes nas bases de cálculo dos valores transportados para o ano de 2015,
para fins de IRPJ/CSLL.
Ao final, foram apresentadas planilhas detalhadas dos valores mensais relativos às
notas fiscais da contribuinte e sua incorporada emitidas em anos anteriores (2013 e 2014), mas
considerados no cálculo do lançamento fiscal de 2015, ocasião em que serviram de subsídios para
o julgamento do feito na instância anterior.
Dessa feita, por dispor de elementos suficientes para análise de mérito da questão,
fica dispensada a realização de diligência complementar.

CONCLUSÃO

Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso de ofício e ao
recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Bruno Minoru Takii, redator designado
Em que pese os fundamentos utilizados pelo Ilmo. Relator para rejeitar a realização
de nova diligência, entendo que as circunstâncias e conclusões trazidas no Relatório de Diligência
indicam que as alegações feitas pela Recorrente em sua peça recursal apresentam consistência, no
sentido de que, de fato, houve problema no que diz respeito ao critério temporal utilizado pela
Fiscalização e aquele adotado pela empresa para o reconhecimento de receitas, de modo que não
se poderia falar em omissão de receitas, mas, no máximo, em diferimento ou antecipação de
receitas.
É o que se pode constatar no seguinte trecho do Relatório de Diligência:

18.
Conciliando
os
lançamentos
constantes
da
Planilha
“BR81_Conciliação_Diferimento_ Receita_Serviços.xlsx”, aba “Conta_300630 (que
elenca as operações relacionadas às notas fiscais emitidas nos anos de 2013 e
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2014, cujas receitas teriam sido reconhecidas apenas em 2015) e os dados
constantes do Sped Contribuições, observamos que todas as notas fiscais
indicadas na Planilha de controle da diligenciada constavam das EFD-
Contribuições anos-calendário 2013 e 2014, indicando que foram consideradas
na apuração das contribuições para o PIS e COFINS daquele período. O Quadro
abaixo totaliza o montante anual das notas fiscais emitidas em anos anteriores,
cuja receita foi diferida para 2015 (para fins de IRPJ/CSLL), nos termos da Tabela
incluída na resposta da diligenciada:

Ao se analisar o Relatório de Diligência (fls. 11.404-11.412), identifica-se que, sem
maiores explicações, o Auditor Fiscal limitou o escopo do trabalho às receitas obtidas com serviços
– sendo que havia, também, receitas de comercialização de mercadorias – e, mesmo em relação a
essas, não fez a extensão necessária de períodos para alcançar a todos aqueles antecipados ou
postergados, conforme planilhas apresentadas pela Recorrente que, em princípio, provaram-se
consistentes.
Desta forma, voto por converter o julgamento em diligência, para que a Unidade de
Origem:

(a) Complemente o trabalho anteriormente realizado, com a ampliação do período
para abranger a todos os valores antecipados ou postergados, sejam eles
relativos a mercadorias ou serviços, desde que se refiram às receitas objeto do
lançamento, podendo intimar a contribuinte para juntada de documentos e
prestação de esclarecimentos que achar necessário;
(b) Posteriormente, elabore relatório conclusivo, cientificando a Recorrente acerca
dos resultados apurados e lhe oportunizando o prazo de 30 dias para
manifestação, após o qual o processo deverá retornar a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais para prosseguimento do julgamento.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

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