Tribunal: CARF
Processo: 10925.001523/2009-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-15

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.001523/2009-41
ACÓRDÃO
3402-012.653 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE -
COOPEROESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para, observados os requisitos legais para o aproveitamento
dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a: (i) filme strech
utilizado para embalagem; (ii) combustíveis; (iii) materiais de laboratório e limpeza; e (iv) mão de
obra terceirizada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.652, de 23 de julho de 2025, prolatado no
julgamento do processo 10925.001522/2009-05, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

Fl. 270
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.653 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.001523/2009-41
2

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o direito
creditório postulado, para considerar o valor de R$ 145.029,29 (Cento e quarenta e cinco
mil vinte e nove reais e vinte e nove centavos) como saldo dos créditos da contribuição para
o PIS, a titulo de mercado interno, em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não
incidência, isenção, ou suspensão das contribuições, remanescentes ao final do 3o trimestre de
2007, passível de ressarcimento/compensação sem a incidência de juros moratórios, nos
termos do art. 83, §5o, I, da IN RFB no. 1.300/2012.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão:
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de
creditamento as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado, e os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
As embalagens de apresentação geram direito a creditamento relativo às suas
aquisições. São consideradas embalagens de apresentação aquelas que: tem
como finalidade a apresentação do produto ao consumidor final; contêm o
produto em quantidades compatíveis com sua venda no varejo e apesar de conter
quantidades maiores, contenham rótulos destinados exclusivamente ao propósito
de promover ou valorizar o produto.
Fl. 271
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REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS
DE MANUTENÇÃO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INSUMOS. REQUISITOS.
As despesas com aquisição de partes e peças de reposição usadas em máquinas e
equipamentos utilizados diretamente na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens destinados a venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no
País, quando não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem
em que forem aplicadas, geram direito a créditos a serem descontados das
contribuições sob regime não cumulativo. As mesmas disposições se aplicam às
despesas efetuadas com serviços de manutenção dos aludidos equipamentos e
máquinas utilizados diretamente na produção de bens destinados à venda,
quando prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no País.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PRODUTOS DE LIMPEZA. PROCESSO
PRODUTIVO. REQUISITOS.
Somente materiais de limpeza ou higienização aplicados diretamente no curso do
processo produtivo geram créditos da não-cumulatividade, ou seja, não são
considerados insumos os produtos utilizados na simples limpeza do parque
produtivo, os quais são considerados despesas operacionais.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
COM
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser
considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes
contratados para as transferências de mercadorias (produtos acabados ou em
elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito
a créditos no regime da não-cumulatividade.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES
DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. RESSARCIMENTO
OU COMPENSAÇÃO.
Os créditos presumidos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins calculados
nos termos do artigo 8o da Lei no 10.925/2004 não podem ser objeto de pedido
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de ressarcimento, nem compensação com tributos e contribuições administrados
pela Receita Federal.
NÃO-CUMULATIVIDADE. MERCADO INTERNO. RECEITAS TRIBUTADAS À ALÍQUOTA
ZERO. RATEIO PROPORCIONAL.
As receitas relativas ao mercado interno, sujeitas à alíquota zero, associadas a
custos, despesas e encargos em comum geradores de créditos, participam do
rateio proporcional das receitas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO
DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO
CONTRIBUINTE
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento
é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do
direito creditório.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
No caso das contribuições não cumulativas é inaplicável a atualização monetária
ou incidência de juros sobre os valores decorrentes de aproveitamento de crédito,
por expressa vedação legal.
Inconformado, o contribuinte apresenta tempestivo recurso voluntário, no qual
afirma, em síntese: i) indevida glosa de mercadorias para revenda, de filme stretch, de
combustíveis, lubrificantes, manutenção de máquinas, materiais de laboratório, análise do leite e
materiais de limpeza, peças de manutenção de máquinas, serviços de manutenção da indústria; ii)
das glosas sem prova, em relação ao frete sobre compra de mercadorias e insumos de produção,
armazenagem e frete na operação de venda, crédito presumido de atividades agroindustriais; iii)
indevida glosa sobre os encargos de depreciação (equipamentos de segurança, empilhadeiras e
pallets); iv) indevida glosa da terceirização da mão de obra aplicada na produção; v) indevido
recálculo do rateio proporcional; vi) do direito à correção monetária.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
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O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes
no artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale
tecer algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido
na jurisprudência administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado
pelo contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo
produtivo, dado, em consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas
previsões infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro
constitucional, do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale
tecer algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o
complexo
caminho
interpretativo
que
lhe
foi
endereçado
em
seu
desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja na esfera administrativo, seja
na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na
definição do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o
artigo 3o, inciso II, de ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da
concessão do crédito em relação a determinados institutos, tal como o frete,
marketing, dentre outros, seja em razão da alteração da forma pela qual é
considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de
forma mais clara – e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de
créditos pelo contribuinte, ainda há nebulosa esfera de subjetividade que precisa
de enfrentamento, e minimamente, uniformização.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI;
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A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a
dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002
e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de março
de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso
Mineiro de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes
dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-cumulativa
do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em
crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o sentimento
de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de
direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos, ou
para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a conservação
de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do serviço, ou
ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos
diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de
carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros:
inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc,
desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo,
considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
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entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim, como
se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150),
os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários
diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e comercial,
respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas permitidas pela
legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as Planilhas de Apuração
da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia elétrica consumida,
diversamente do que alega a impugnante, foram devidamente considerados pela
fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão
9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de
agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual
aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que
a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
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diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na
fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados
ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o
creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de modo
a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-
002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de produção);
9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e material de
embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de trabalhadores);
3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional
apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo
Conselheiro ou pela Turma, sendo impossível delimitar uma uniformidade e
homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no
Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,
com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e
Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos
termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez
que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas
Gerais
Comerciais"
(combustíveis,
comissão
de
vendas
a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o
centro da discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras
dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se
dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição
legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI,
ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela
aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos
permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=20100209
1150
Fl. 279
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Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF,
da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como
não fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição
indevidamente posta no entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à
análise do recorte proposto no presente artigo, que é análise dos créditos de
PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e diferentes operações.
Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise das
glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Das mercadorias para revenda:

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 280
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Afirma a fiscalização que a glosa foi efetuada porque as mercadorias adquiridas
para revenda (absorvente feminino, espelho pavão, alicate de cutículas, aparelho
de barbear, chupeta de borracha, cotonete, cortador de unha, lixa para unhas,
fraldas descartáveis, papel higiênico, pentes, prendedor de roupa, protetor labial
manteiga de cacau, sombrinha estampada e toalha de banho) não fazem jus ao
creditamento, seja pelo impedimento disposto no artigo 2o, p. 1o, inciso II – que
se refere ao impedimento de aproveitamento de créditos de venda de produtos
farmacêuticos, de toucador ou higiene pessoal, seja porque para os bens
adquiridos para revenda não há direito ao crédito, com base no art. 3o, inciso I,
alínea b, da Lei 10.833, seja ainda, e enfim, porque os produtos para revenda em
nada se relacionam com a atividade industrial do contribuinte, que é uma
cooperativa de produção e comercialização de leite e derivados.
Noutro passo, afirma o contribuinte que tais produtos não se sujeitam à alíquota
monofásica, que são tributados à alíquota cheia, e que por tal razão tem direito
ao crédito.
Irretocável a decisão de primeira instância.
Não há direito ao crédito em qualquer perspectiva pleiteada pelo contribuinte,
com razão a glosa embasada pela impossibilidade de crédito, e, por tal razão,
nego provimento neste ponto.
Embalagem – Filme Stretch
Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é
necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto
durante o processo de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente
empregada para venda ao consumidor, e que, no presente caso, o “Filme Strech”
não se enquadra nesta categoria de insumo passível de gerar créditos na não-
cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do produto
até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria.
Considerando que a base normativa utilizada pela DRJ não mais se aplica ao
conceito de insumo, pelas considerações iniciais expostas, me parece necessário
reformar a decisão neste ponto.
Fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech é utilizado com objetivo
de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se acomodem de forma
mais protegida nas embalagens utilizadas durante o processo produtivo, com
maior garantia de sua integralidade quando da chegada ao destinatário final.
Isto posto, voto por reverter as glosas de embalagem – filme strech, dando
provimento a este ponto.
Combustíveis – Gás GLP, lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel
A contribuinte alega que o gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que fazem a
movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem, onde o leite
obrigatoriamente deve ficar estocado; que a lenha e o xisto são utilizados
Fl. 281
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exclusivamente nas caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização
e, posteriormente esterilização do leite longa vida e o óleo diesel é utilizado nas
caldeiras, bem como nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura dos
produtores até a fábrica. Segundo ela, os combustíveis utilizados nas caldeiras
(que geram vapor para as máquinas na indústria) ou no transporte da matéria
prima e para a movimentação da produção dentro da fábrica são insumos
empregados no processo produtivo.
Entendeu a decisão de primeira instância que o combustível adquirido que não
seja aplicado ou consumido no processo produtivo como o utilizado em
máquinas, equipamentos e veículos para transporte/manuseio de matéria-prima
e/ou produtos acabados, por não ser consumido durante o processo de
fabricação, caracteriza-se, meramente, como despesa operacional, que não tem
previsão legal para ser descontada como crédito das contribuições.
Contudo, o entendimento da decisão da DRJ é embasado também pelas
instruções normativas supramencionadas, que não mais são aplicadas para o
conceito de insumo.
Nesse contexto, os combustíveis aqui discutidos fazem parte do processo
produtivo do contribuinte, posto que utilizado nas diferentes etapas da produção
de leite, pelas máquinas e demais equipamentos utilizados para tanto.
Voto, portanto, para reverter respectivas glosas, dando provimento a este ponto.
Lubrificantes, peças de manutenção das máquinas e serviços de manutenção
A decisão de primeira instância afirmou que haveria relativo crédito a ser
considerado neste tópico das glosas de lubrificantes, peças de manutenção das
máquinas e serviços de manutenção, contudo, não foram juntados elementos
probatórios suficientes para confirmar o direito pleiteado.
E, vale ressaltar, também no recurso voluntário não há qualquer documento
acostado – ainda que tardiamente, para comprovar o direito ao crédito.
Isto posto, irretocável a decisão de primeira instância, de modo que, nego
provimento a este ponto, por insuficiência probatória.
Materiais de laboratório e análise de materiais de limpeza
O contribuinte alega que os materiais de laboratório são utilizados na realização
de análises de qualidade do leite para saber se está adequado ao consumo
humano e, no caso de materiais de limpeza, são produtos para a higienização das
máquinas para mantê-las livres de quaisquer impurezas que possam
comprometer o leite; que esses produtos têm finalidade vital no sensível processo
produtivo do leite, pois a cada determinado número de horas de produção, as
máquinas são obrigatoriamente submetidas aos processos de limpeza (CIP), a fim
de garantir a integridade do leite que vai para o consumidor final; e que tais
produtos se integram e são essenciais ao processo produtivo do leite.
Fl. 282
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A decisão de primeira instância manteve as glosas sob o argumento de que tais
materiais não são aplicados ou consumidos no processo produtivo do leite, e que,
embora necessários para o desempenho da atividade da empresa, não podem ser
considerados como insumos.
Como nos outros pontos, a fiscalização e a decisão de primeira instância são
embasadas pelas instruções normativas 247/2002 e 404/2004, que foram
superadas pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, quanto ao conceito
de insumo.
Nesse sentido, me parecem essenciais e relevantes os materiais de laboratório
utilizados para meça da qualidade do leite e avaliação de sua aptidão para
consumo humano, tão quanto os materiais utilizados para higienização das
máquinas, parte também sensível ao tipo de produção exercida pelo contribuinte.
Isto posto, voto por reverter as glosas, e dar provimento neste ponto.

Frete sobre compras de mercadorias e insumos de produção, armazenagem e
frete na operação de venda
A glosa foi motivada em vista dos fretes estarem relacionados à transferência de
produtos com destino final as unidades da empresa Matriz, que não é de
produção, enquadrando-os como produtos acabados. Foi glosado ainda o valor da
nota fiscal 253, por não ter sido localizada, e algumas das notas conferidas por
amostragem, as quais eram de fretes sobre vendas e não sobre compras.
Em relação ao frete de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte, não há espaço para discussão da temática, visto que a Súmula CARF
no 217 dispõe expressamente:
Súmula CARF no 217
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em
04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep
e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.
Quanto às demais alegações, limita-se o contribuinte a afirmar que houve um
equívoco no preenchimento da Dacon, e que os fretes foram alocados nas
rubricas erradas, ocasionando a glosa pela fiscalização. Enquanto, a decisão de
primeira instância, manteve as glosas tendo em vista a não comprovação de tais
erros.
Irretocável a decisão de primeira instância, o contribuinte não apresenta
quaisquer provas – sejam elas fiscais ou contábeis, para comprovar o suposto
equívoco de preenchimento da Dacon, devendo, portanto, manter-se a glosa
neste ponto, por insuficiência probatória.
Fl. 283
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Crédito presumido – “leite cru”
Segundo o fisco, o valor de crédito relativo à compra de “leite cru refrigerado”
(NCM 0401.30.10), realizadas de Pessoas Físicas, não pode ser utilizado para
compensação com outros tributos ou pedidos de ressarcimento, mas apenas para
deduções da contribuição, nos termos do art. 8o. da Lei no. 10.925/2004. Desta
forma, os respectivos valores constantes da coluna mercado interno não
tributado (ressarcível) foi repassado para a coluna mercado interno tributado
(créditos não ressarcíveis).
O contribuinte contesta o feito sob o argumento de que a aquisição de leite está
vinculada diretamente às vendas sujeitas à alíquota zero e que, conforme o art. 17
da Lei no. 11.033/2004, as vendas efetuadas com alíquota zero, que é o seu caso,
não impede a manutenção dos créditos vinculados a essas operações; e que esses
créditos são passíveis de ressarcimento, conforme o disposto no art. 16, II, da Lei
no. 11.116/2005.
Ainda, a decisão de primeira instância afirma a impossibilidade de compensação
ou ressarcimento de tais créditos, embasada pelo Ato Declaratório SRF 15/2005,
considerando que a possibilidade de ressarcimento ou compensação de créditos
de PIS e Cofins refere-se tão somente aqueles apurados sob a sistemática do
artigo 3o, das Leis 10.833 e 10.637, além do artigo 15, da Lei 10.865, excluindo-se
desse rol os créditos presumidos, calculados nos termos do artigo 8o, da Lei
10.925/2004.
Também irretocável a decisão de primeira instância, devendo o crédito presumido
ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de
incidência não cumulativa, motivo pelo qual mantenho a glosa, negando
provimento a este ponto.
Mão de obra aplicada na produção
A fiscalização glosou os valores relativos à mão de obra terceirizada da
Cooperativa dos Trabalhadores Padre Josimo, considerando a vedação da
atividade e suas irregularidades, dispostas pelo Ministério do Trabalho.
Afirmou o contribuinte que foi firmado um termo de ajuste de conduta em
outubro de 2006, com o Ministério do Trabalho, e que foi concedido o prazo de
um ano para regularização da situação. Nesse período, foram emitidas as notas
fiscais e o contribuinte seguiu com o registro desse serviço no custo dos produtos
vendidos.
A decisão da DRJ parte da premissa de que houve o desvio de finalidade desta
terceirização e a possível ilicitude da contratação, não há como considerar os
valores pagos à Cooperativa Padre Josimo Tavares como base de cálculo para os
créditos da não cumulatividade.
Contudo, discordo da decisão da primeira instância neste tópico: não é possível
deduzir se de fato a irregularidade inicialmente constatada pelo Ministério do
Fl. 284
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Trabalho não foi regularizada para a conformidade do contrato cerrado com a
Cooperativa, tão menos manter as glosas pela possível ilicitude da contratação,
sem qualquer respaldo hábil a elidir o termo de ajustamento de conduta
apresentado pelo contribuinte.
Isto posto, voto por reverter as glosas, dando provimento a este tópico.

Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas relativas às embalagens – filme strech, combustíveis, materiais
de laboratório e limpeza, e mão de obra terceirizada.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das
contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a: (i) filme strech utilizado para
embalagem; (ii) combustíveis; (iii) materiais de laboratório e limpeza; e (iv) mão de obra
terceirizada.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 285
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