Tribunal: CARF
Processo: 17095.720472/2022-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-20
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
ÁGIO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXIGÊNCIA DA PRESENÇA DA REAL SOCIEDADE INVESTIDORA. EMPREGO DE EMPRESA VEÍCULO. INDEDUTIBILIDADE.
Para que possa ser realizada a amortização do ágio, a legislação exige que ocorra confusão patrimonial entre a empresa investida e a real investidora, sendo esta a sociedade que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, ainda que a operação que deu origem ao ágio tenha sido celebrada de forma hígida, entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço, regra essa que torna indedutível o ágio quando empresa veículo é utilizada em lugar da real investidora.
ÁGIO. COMPROVAÇÃO DO VALOR DE MERCADO OU EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DOCUMENTO CONTEMPORÂNEO À AQUISIÇÃO.
O art. 20, § 3o do Decreto-Lei no 1.598/1977 exige que o lançamento do ágio com base no valor de mercado ou na expectativa de rentabilidade futura seja baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração, comprovação esta que, ainda que possa ser feita por documento diverso do laudo, deve ser contemporâneo à aquisição do investimento e conter requisitos mínimos que lhe confiram credibilidade, como data e autoria.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de tributo com base em estimativa e da multa de ofício exigido pela constatação de omissão de receitas, quando ambas recaem sobre a mesma receita.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. PREVISÃO LEGAL. CONDIÇÕES. APLICABILIDADE.
São aplicáveis à CSLL as regras relativas à amortização ao ágio, tanto no que diz respeito à autorização para que ela se realize, quanto às condições que devem ser atendidas para que a empresa possa usufruir desse favor legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720472/2022-97
ACÓRDÃO
1102-001.704 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VIAPOL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
ÁGIO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXIGÊNCIA DA PRESENÇA DA REAL
SOCIEDADE
INVESTIDORA.
EMPREGO
DE
EMPRESA
VEÍCULO.
INDEDUTIBILIDADE.
Para que possa ser realizada a amortização do ágio, a legislação exige que
ocorra confusão patrimonial entre a empresa investida e a real investidora,
sendo esta a sociedade que efetivamente acreditou na "mais valia" do
investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os
recursos para a aquisição, ainda que a operação que deu origem ao ágio
tenha sido celebrada de forma hígida, entre terceiros independentes e com
efetivo pagamento do preço, regra essa que torna indedutível o ágio
quando empresa veículo é utilizada em lugar da real investidora.
ÁGIO. COMPROVAÇÃO DO VALOR DE MERCADO OU EXPECTATIVA DE
RENTABILIDADE FUTURA. DOCUMENTO CONTEMPORÂNEO À AQUISIÇÃO.
O art. 20, § 3o do Decreto-Lei no 1.598/1977 exige que o lançamento do
ágio com base no valor de mercado ou na expectativa de rentabilidade
futura seja baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração, comprovação esta que, ainda que possa ser
feita por documento diverso do laudo, deve ser contemporâneo à
aquisição do investimento e conter requisitos mínimos que lhe confiram
credibilidade, como data e autoria.
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a aplicação concomitante da multa isolada por falta de
recolhimento de tributo com base em estimativa e da multa de ofício
Fl. 2718
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17095.720472/2022-97
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exigido pela constatação de omissão de receitas, quando ambas recaem
sobre a mesma receita.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. PREVISÃO LEGAL. CONDIÇÕES. APLICABILIDADE.
São aplicáveis à CSLL as regras relativas à amortização ao ágio, tanto no
que diz respeito à autorização para que ela se realize, quanto às condições
que devem ser atendidas para que a empresa possa usufruir desse favor
legal.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada. No mérito, acordam os membros do colegiado em dar parcial
provimento ao recurso, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, confirmada a glosa do
ágio amortizado e deduzido – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton, Gustavo
Schneider Fossati e Ana Cláudia Borges de Oliveira, que afastavam a glosa; (ii) por unanimidade de
votos, mantida a aplicação da legislação fiscal atinente ao ágio na apuração da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido; e (iii) por maioria de votos, canceladas as multas isoladas, exigidas por
inadimplemento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL – vencidos os Conselheiros Lizandro
Rodrigues de Sousa (Relator) e Fernando Beltcher da Silva, que mantinham a exigência das multas
isoladas concomitantemente com a multa de ofício, sendo nesse ponto designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Roney Sandro Freire Correa.
Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Correa – Redator designado
Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Ana Claudia
Borges de Oliveira (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

Fl. 2719
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 2681 e ss) em que a Recorrente se insurge
contra decisão no Acórdão da DRJ (n. 109-017.431 – 2a Turma/DRJ09; e-fls. 4913 e ss) que
rejeitou o pedido de realização de diligência e julgou improcedente a Impugnação, mantendo o
crédito tributário em litígio. Assim relatou o Acórdão Recorrido:
Trata-se de impugnação ao auto de infração pelo qual são exigidos créditos tributários de
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – CSLL relativos a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2017, 2018, 2019
e 2020. Foram imputadas duas infrações: despesas não comprovadas e falta de
recolhimento sobre base de cálculo estimada.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, as despesas não comprovadas estão
relacionadas à amortização de ágio relativo à aquisição de investimento ocorrida no ano de
2012, que a fiscalização entende ter sido realizada à margem da legislação tributária, por
não atender às exigências legais para que pudesse ser realizada. Para melhor compreensão
do processo em que se deu a aquisição do investimento com ágio, copia-se abaixo o
diagrama da situação que existia antes de 2012:

A partir dessa situação, houve a aquisição de participação acionária nas empresas Viapol e
VQS pela RPM South América Participações e Consultoria Empresarial Ltda. (RPM
South).
Assim, a empresa RPM South passou a controlar as empresas holdings Orense e Spinvest,
que eram detentoras das empresas Viapol e VQS. As aquisições totalizaram R$
298.244.058,29, dos quais R$ 259.991.083,48 foram registrados como ágio.
A fiscalização destaca que a empresa RPM South, adquirente de participações societárias
que somaram R$ 298.244.058,29, foi constituída apenas em 13/03/2012, tendo em seu
quadro societário as empresas RPM New Horizons Netherlands B.V. e New Ventures (UK)
Limited., sendo que o capital social era de R$ 1.000,00.
Em 02/05/2012, a empresa RPM New Horizons Netherlands B.V. transferiu sua
participação para a RPM Ventures Netherlands B.V.
Em 12/07/2012, o capital social da RPM South foi alterado para R$ 109.000.001,00.
Fl. 2720
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Após a aquisição das participações societárias que geraram ágio, assim ficou o diagrama da
estrutura societária:

Em 30/10/2012, deu-se nova operação societária, pela qual as empresas Orense, Spinvest e
VQS foram incorporadas pela Viapol. Passando à seguinte estruturação:

Em 29/08/2013, nova reestruturação societária, em que a empresa RPM South foi
incorporada pela Viapol, e esta última escritura o valor do ágio. Essa é a estrutura que
remanesce:

Fl. 2721
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Segundo a autoridade fiscal, a empresa fiscalizada esclareceu que o montante de R$
25.999.108,32 de ágio tem origem na aquisição da Viapol, valor que é amortizado
mensalmente no montante de R$ 2.166.592,36.
Diante desses fatos, a autoridade fiscal entende que não foram observadas as condições
legais para dedução da despesa com ágio, uma vez que não teria havido confusão entre o
patrimônio da adquirente do investimento e das investidas. Esclarece que o ágio foi gerado
na operação pela qual RPM South adquiriu a participação societária das empresas Orense e
Spinvest90. Essa aquisição ocorreu apenas três meses após a constituição da RPM South
pelas empresas do grupo RPM. Isso demonstraria que sua constituição teve por finalidade
única a aquisição indireta da participação societária nas empresas operacionais, em especial
a Viapol (fiscalizada), e que essa aquisição se deu com recursos da RPM Ventures
Netherlands B. V. e New Ventures (UK) Limited.
Todas as alterações teriam sido realizadas com o intuito prévio de se chegar à estrutura
final, ou seja, a operação almejada foi de que RPM Ventures Netherlands B. V. e New
Ventures (UK) Limited. adquirissem a Viapol.
No entender da fiscalização, é fundamental para o aproveitamento do ágio que ocorra
confusão entre os patrimônios das pessoas jurídicas que efetivamente realizaram o
investimento com o patrimônio da investida. No caso em análise, a RPM Ventures
Netherlands B. V. e New Ventures (UK) Limited. continuaram a ter existência jurídica
distinta das pessoas adquiridas, o que demonstra que a condição legal não foi observada.
Além de não ter ocorrido a confusão patrimonial, a autoridade fiscal aponta outros
impedimentos: inexistência de laudo de avaliação das holdings, uma vez que o ágio seria
relacionado à participação societária das empresas Spinvest90 e Orense e o laudo
apresentado é uma avaliação econômico-financeira da empresa Viapol; extemporaneidade
do laudo apresentado, já que foi apresentado apenas em 14/12/2012 e a aquisição da
participação acionária com ágio data de 30/06/2012.
Com base nessas razões, foram consideradas indevidas as exclusões realizadas nas bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL a título de amortização de ágio.
O lançamento foi realizado com multa de ofício de 75%. Além dessa multa, foi aplicada
multa isolada pela omissão do recolhimento das estimativas mensais.
Ciente da exigência fiscal, a empresa autuada apresentou impugnação, na qual alega, em
síntese, que:
01. No caso em tela, a aquisição foi anterior a 31 de dezembro de 2014 e a
incorporação anterior a dezembro de 2017, de forma que não recaem sobre elas as
disposições introduzidas pela Lei n.o 12.973/14 no tratamento tributário do ágio,
conforme impõe o seu art. 651, mas a Lei no 9.532/1997. Essa lei dispõe que o
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contribuinte poderia considerar dedutível, na apuração do Lucro Real, a amortização
do ágio pago com fundamento na rentabilidade futura da empresa adquirida
(investida), posteriormente à incorporação, fusão ou cisão desta, sendo a
amortização feita à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do
período de apuração, e estabelecia que o ágio poderia ser amortizado, inclusive, nos
casos em que a empresa incorporada, fusionada ou cindida fosse aquela que
detivesse a propriedade da participação societária. Esse é exatamente o caso
debatido no presente processo administrativo fiscal, pois a holding RPM South foi
incorporada pela Impugnante, a qual passou a fazer jus à dedutibilidade do ágio para
fins de apuração do IRPJ e da CSLL
02. A legislação vigente à época da aquisição das sociedades incorporadas e da
Impugnante não exigia muitos requisitos para a amortização do ágio, apenas que
houvesse a efetiva aquisição de investimento societário, com o correspondente
pagamento do preço, entre terceiros, que o fundamento econômico do ágio fosse a
rentabilidade futura da adquirida, bem como houvesse o arquivamento de um
demonstrativo que comprovasse seu fundamento econômico, não sendo necessário
um laudo técnico.
03. Todas as condições são verificadas, de modo que é indevida a glosa do ágio,
pois, conforme demonstrado: a) a operação foi realizada entre partes independentes;
b) o preço foi comprovadamente pago; c) há documentos contemporâneos à
operação de aquisição que comprovam o fundamento econômico do ágio, inclusive
com a confirmação de laudo técnico produzido pela Impugnante antes da
incorporação; d) o ágio foi adequadamente escriturado, e e) ocorreu a incorporação
entre investidora e investida.
04. É equivocada a tese de não houve confusão patrimonial, isso porque a empresa
RPM South, era pessoa jurídica regularmente existente de modo que não pode ser
simplesmente desconsiderada para quaisquer fins, o que incluiu para fins fiscais.
Além disso, a empresa RPM South, realmente, realizou a aquisição de participação
societária, mediante pagamento do preço a terceiros independentes, ou seja, sem
qualquer vinculação societária, já que a RPM South não pertencia ao grupo
econômico das antigas sócias da Impugnante (Orense e Spinvest90). O
procedimento adotado encontra guarida em acórdãos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF, conforme demonstram os excertos copiados.
05. Conforme entendimento da Câmara Superior desse tribunal administrativo, a
requalificação dos efeitos tributários de negócios jurídicos pelo Fisco apenas pode
ocorrer nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação.
06. As manifestações da jurisprudência administrativa apresentadas corroboram o
entendimento de que o ágio constituído pela Viapol não foi “fabricado”, ou seja,
fruto de ilegalidade, simulação ou fraude; mas decorreu de operação societária
permitida pela lei, assim como no julgado acima.
07. O fato de a RPM South ter sofrido um aporte de capital, não significa que ela
não é a real adquirente da Orense e da Spinvest90. Isso, porque, “a capitalização
pode ser definida como o procedimento de constituição do capital social, por meio
do qual o sócio ou acionista fornece elementos produtivos indispensáveis ao
exercício da atividade empresarial”. Esse aporte não afasta a autonomia da
investidora e da investida e no caso em análise, a aquisição se deu pela RPM South
em seu próprio nome.
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08. A motivação da criação da empresa utilizada como veículo para a aquisição é
irrelevante para a análise do direito à dedução do ágio e, ainda que sua constituição
tenha tido como um dos objetivos viabilizar o aproveitamento do ágio pago pela
adquirente da participação societária, esse fato, por si, não legitima a glosa das
despesas. De forma contrária, o entendimento aplicado pela i. Fiscalização (i.e., falta
de confusão patrimonial quando de fato há incorporação de empresas) é
completamente dissociado da intenção da Lei n0 9.532/1997, indutora de
comportamento, e discrimina o capital estrangeiro do capital nacional, em afronta
direta à já citada Lei n0 4.131/1964.
09. Em relação ao laudo apresentado, a legislação vigente à época da operação
exigia mero “demonstrativo” do fundamento do ágio, sem impor qualquer requisito
quanto à sua elaboração. A legislação tributária também não dispunha sobre qual
empresa deveria ser objeto da avaliação (se a holding ou a empresa operacional),
sequer exigia a elaboração de laudo formal. Quanto a esse tema, existe
jurisprudência do CARF admitindo a laudo baseado no resultado da empresa
operacional.
10. Em relação à data da elaboração do laudo, a legislação não estabelecia qualquer
requisito formal quanto a ele, de forma que não seria necessária sua produção de
forma contemporânea à aquisição. Além disso, o laudo foi concluído poucos meses
após a operação.
11. À época dos fatos, foi elaborado estudo interno pela RPM para avaliação do
investimento. Nele, foi realizada a projeção de fluxo de caixa para avaliação da
rentabilidade futura esperada das adquiridas. Esse tipo de estudo é admitido pela
jurisprudência do CARF.
12. A Lei no 9.532, de 1997, ao tratar nova regulamentação a respeito do ágio não
dispôs sobre o seu alcance à CSLL, de forma que não há fundamento legal para
exigir a adição dos valores do ágio amortizados da base de cálculo da CSLL.
13. A aplicação da multa de ofício em concomitância com a multa isolada
caracteriza bis in idem, o que é vedado pelo sistema tributário brasileiro.
Após a exposição de suas razões, pleiteia que, caso os julgadores entendam que os
documentos e fundamentos apresentados não sejam suficientes, convertam o julgamento
em diligência. Para tanto, apresenta os quesitos que entende devem ser respondidos.
Por fim, pede que seja conhecida e julgada procedente a impugnação.
Instruído com essa impugnação e dos documentos que lhe acompanham, o processo foi
encaminhado à DRJ09 e distribuído para esta relatora.
É o relatório.

Em apreciação da impugnação, a E. 2a Turma da DRJ/09, através do Acórdão n. 109-
017.431 (e-fls. 2635 e ss) rejeitou o pedido de realização de diligência e julgou improcedente a
Impugnação, mantendo o crédito tributário em litígio. Assim dispôs em ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
Fl. 2724
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ÁGIO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. EXIGÊNCIA DA PRESENÇA DA REAL
SOCIEDADE
INVESTIDORA.
EMPREGO
DE
EMPRESA
VEÍCULO.
INDEDUTIBILIDADE.
Para que possa ser realizada a amortização do ágio, a legislação exige que ocorra confusão
patrimonial entre a empresa investida e a real investidora, sendo esta a sociedade que
efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade
futura e desembolsou os recursos para a aquisição, ainda que a operação que deu origem ao
ágio tenha sido celebrada de forma hígida, entre terceiros independentes e com efetivo
pagamento do preço, regra essa que torna indedutível o ágio quando empresa veículo é
utilizada em lugar da real investidora.
ÁGIO. COMPROVAÇÃO DO VALOR DE MERCADO OU EXPECTATIVA DE
RENTABILIDADE FUTURA. DOCUMENTO CONTEMPORÂNEO À AQUISIÇÃO.
O art. 20, § 3o do Decreto-Lei no 1.598/1977 exige que o lançamento do ágio com base no
valor de mercado ou na expectativa de rentabilidade futura seja baseado em demonstração
que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração, comprovação esta que,
ainda que possa ser feita por documento diverso do laudo, deve ser contemporâneo à
aquisição do investimento e conter requisitos mínimos que lhe confiram credibilidade,
como data e autoria.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. PREVISÃO LEGAL. CONDIÇÕES. APLICABILIDADE.
São aplicáveis à CSLL as regras relativas à amortização ao ágio, tanto no que diz respeito à
autorização para que ela se realize, quanto às condições que devem ser atendidas para que a
empresa possa usufruir desse favor legal.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE
SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL.
COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da
multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao fim do ano-calendário, com
base no lucro real anual.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando a sua realização se revela prescindível
para a formação da convicção da autoridade julgadora.
Cientificado em 20/03/2023 (e-fl. 2677), o contribuinte apresentou Recurso
Voluntário em 18/04/2023 (e-fl. 2680 e ss), em que repete os argumentos da impugnação,
apontando jurisprudência. Solicita, ainda, o reconhecimento de contradição do acordão recorrido
(item 90 do RV) na apreciação do laudo que embasou o ágio deduzido, e, ao final requer
subsidiariamente diligência:
Fl. 2725
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90. Vale mencionar que o entendimento consignado no v. Acórdão recorrido é
contraditório, pois, embora entenda que “nas operações realizadas antes da entrada em
vigor da Lei no 12.973, de 2014, não se exige documento com as formalidades inerentes a
um laudo de avaliação”, conclui que “é sim obrigatória a apresentação de estudos prévios
aptos a comprovar o fundamento econômico do ágio. (...) No caso em análise, a
impugnante afirma haver documento dessa natureza, mas analisando-se o anexo 09, que foi
juntado ao processo (fls. 2424/2445), vê-se que se trata de documento sem data, sem
autoria identificada, e que, ao que tudo indica, diz respeito a empresas diferentes daquelas
que foram incorporadas com ágio”.
(...)
V – DO PEDIDO
138. Ante o exposto, a Recorrente requer o conhecimento e o provimento do presente
Recurso, pelas razões de fato e fundamentos de direito aqui apresentados, para reformar o
v. Acórdão recorrido e, consequentemente, cancelar integralmente os Autos de Infração
lavrados neste PAF, extinguindo-se a totalidade dos créditos tributários, e,
consequentemente, todas penalidades aplicadas sob pena de violação da legislação e do
entendimento jurisprudencial predominante sobre o tema.
139. Ainda, caso não seja reformado o referido Acórdão em sua integralidade, o que se
alega ad argumentandum, requer-se, subsidiariamente, que seja determinado o
cancelamento do Auto de Infração em relação a (i) exigência da CSLL e, ainda, (ii) das
multas isoladas, em decorrência da afronta à principiologia e à legislação vigente.

VOTO VENCIDO

Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator.
O Recurso é tempestivo. Cumpridas as demais condições de procedibilidade, dele
conheço.
Preliminarmente, a Recorrente alega contradição do acordão recorrido (item 90 do
RV) na apreciação do laudo que embasou o ágio deduzido:
(...)
90. Vale mencionar que o entendimento consignado no v. Acórdão recorrido é
contraditório, pois, embora entenda que “nas operações realizadas antes da entrada em
vigor da Lei no 12.973, de 2014, não se exige documento com as formalidades inerentes a
um laudo de avaliação”, conclui que “é sim obrigatória a apresentação de estudos prévios
aptos a comprovar o fundamento econômico do ágio. (...) No caso em análise, a
impugnante afirma haver documento dessa natureza, mas analisando-se o anexo 09, que foi
juntado ao processo (fls. 2424/2445), vê-se que se trata de documento sem data, sem
autoria identificada, e que, ao que tudo indica, diz respeito a empresas diferentes daquelas
que foram incorporadas com ágio”.
(...)
Fl. 2726
DF CARF MF
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Não há a contradição apontada. De fato, o Acórdão Recorrido afirma que “nas
operações realizadas antes da entrada em vigor da Lei no 12.973, de 2014, não se exige documento
com as formalidades inerentes a um laudo de avaliação”. Mas, ressalva que “é sim obrigatória a
apresentação de estudos prévios aptos a comprovar o fundamento econômico do ágio.”. Isto porque,
segundo os termos do próprio Acórdão Recorrido, “o art. 20, § 3o do Decreto-Lei no 1.598/1977
exige que o lançamento do ágio com base no valor de mercado ou na expectativa de rentabilidade
futura seja baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração, comprovação esta que, ainda que possa ser feita por documento diverso do laudo, deve
ser contemporâneo à aquisição do investimento e conter requisitos mínimos que lhe confiram
credibilidade, como data e autoria”.
O contribuinte apresentou Recurso Voluntário em que repete os argumentos da
impugnação. Por aderir plenamente aos fundamentos do Acórdão Recorrido, transcrevo seus termos
a seguir como razão de decidir, na forma do art. 114, parágrafo 12 do Ricarf:

Inicialmente, tendo em vista que a impugnante recorre com frequência a decisões do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, julgo pertinente lembrar que, em
regra, essas decisões não têm efeito vinculante perante a Administração tributária. Assim,
para que o entendimento manifestado por esse conselho se torne de observância obrigatória
pelas Delegacias de Julgamento, é necessário que seja convertido em enunciado da Súmula
e que o Ministro da Fazenda torne esse enunciado vinculante. Nenhuma das decisões
citadas está revestida dessa formalidade, de forma que podem ser dotadas de força
persuasiva, conforme seus argumentos sejam fortes o suficiente para levar à adesão do
julgador, mas não são de observância obrigatória, conforme já anteriormente mencionado.
Logo, no corpo desta decisão, serão adotados os precedentes que contam com a adesão
desta julgadora o que, naturalmente, implica rejeição das teses contrárias.
Julgo oportuno estabelecer um outro pressuposto, que orienta a interpretação da lei e sua
aplicação aos casos concretos. A legislação não é um castelo construído no ar, ela é produto
da realidade social, o que significada afirmar que é antecedida por um conjunto de
significados, e esses significados são de ordens diversas, entre elas, técnica, moral e ética.
Há uma normalidade estabelecida pela convivência social, a partir da qual as normas são
erigidas e que, necessariamente, lhes confere significado. Todas essas ordens (ética, moral e
técnica) são atributos da racionalidade humana e pressupostos do direito positivo. Por isso,
há coisas que não precisam ser ditas pela lei, pois são condições de significado do texto
legal. Quando a lei afirma que uma operação deve se realizar, ela não precisa afirmar que
essa operação não pode ser falseada, pois que a efetiva existência é um pressuposto legal.
Algo não pode “existir” e “não existir” ao mesmo tempo e a realidade, a existência, resulta
de um encontro da forma (ideia) com a matéria.
Nesse sentido, se a confusão entre determinados patrimônios é uma condição legal, a lei
não precisa afirmar que o falseamento dessa confusão patrimonial não é suficiente para
atender suas condições. E o falseamento existe quando formalidades que foram criadas para
dar visibilidade a estruturas concretas são utilizadas artificialmente para sugerir a existência
de arranjos de fato inexistentes. É isso que ocorreu no presente caso. Havia um conjunto de
empresas, cada uma dotada do seu elemento de empresa, com existência real e, visando um
rearranjo societário, uma forma sem conteúdo foi introduzida entre elas, para criar
artificialmente a aparência de que algo ocorreu, sem correspondência efetiva na realidade.
Fl. 2727
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.704 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720472/2022-97
11
A empresa RPM South foi uma ficção em todos os sentidos, e uma ficção transitória,
utilizada para criar a aparência de que se realizou uma compra com ágio com a posterior
incorporação entre adquirente e investida quando, na realidade, os recursos tinham origem
certa, empreendimentos já existentes, e destino certo, empreendimentos também já
existentes, e essas realidades que foram origem e destino dos recursos continuaram a
existir, sem atender à condição legal para que o ágio fosse amortizado, ou seja, sem que
houvesse a incorporação de umas pelas outras.
O fato de a fiscalização não ter aplicado uma multa mais rigorosa se explica, a meu ver, por
um comportamento conservador da autoridade fiscal, mas justificado pela existência de
jurisprudência administrativa em defesa dessa espécie de arranjo, o que está fartamente
demonstrado pela petição apresentada pela impugnante. Neste caso, penso que andou bem a
autoridade fiscal, pois embora divirja veementemente de práticas tais como as registradas
nesse processo e da jurisprudência que lhes dá guarida, compreendo que a existência de
entendimento divergente afasta a exigibilidade de multa qualificada. Já votei nesse sentido
em processos nos quais identifiquei que a matéria era objeto de discussão jurisprudencial,
mas não é possível ir além disso. A inexigibilidade da aplicação da multa qualificada não
valida o comportamento adotado que, a meu ver, envolve sim simulação. Ocorre que as
decisões administrativas não são tomadas de forma individualizada, são construções
coletivas (colegiadas), resultantes da intersubjetividade dos envolvidos. E o resultado desse
processo decisório complexo deve ser considerado nas ações/decisões individuais. Por isso,
mais uma vez repito, embora pessoalmente entenda que a conduta adotada justificaria
penalidade mais agravada, em respeito aos entendimentos divergentes julgo correto o
comportamento da Autoridade fiscal que se limita a exigir o mínimo legal, ou seja, a multa
em seu percentual mínimo.
A respeito do uso de empresa criada de forma artificiosa para realizar a operação de
aquisição dos investimentos com ágio, registro a existência de precedente desta Turma, em
Acórdão de relatoria do seu presidente, o julgador Roberto Massao Chinen, que bem
representa o entendimento que é adotado neste colegiado:
Acórdão no 109-003.827
ÁGIO. LEI N° 9.532/97, ARTS. 7° e 8°. CONFUSÃO PATRIMONIAL.
EXIGÊNCIA DA PRESENÇA DA REAL SOCIEDADE INVESTIDORA.
EMPREGO DE EMPRESA VEÍCULO. INDEDUTIBILIDADE.
O comando dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 exige que a confusão patrimonial
ocorra entre a empresa investida e a real investidora, sendo esta a sociedade que
efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de
rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, ainda que a
operação que deu origem ao ágio tenha sido celebrada de forma hígida, entre
terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço, regra essa que torna
indedutível o ágio quando empresa veículo é utilizada em lugar da real investidora.
Esta decisão foi pautada em numerosos julgados do CARF, de que servem de exemplo os
que são abaixo mencionados:
Número do Processo 16561.720170/2012-31
Tipo do Recurso RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Data da Sessão 04/02/2020
Relator(a) ANDRE MENDES DE MOURA
Fl. 2728
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.704 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720472/2022-97
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No Acórdão 9101-004.752
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1)
real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do
investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e
desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se
consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o
lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente.
Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se
cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados
precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim,
toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio,
mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o
lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o
termo inicial para contagem do prazo decadencial.
______________________________________________________________
Número do Processo 16561.720021/2016-03
Tipo do Recurso RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Data da Sessão 06/11/2019
Relator(a) EDELI PEREIRA BESSA
No Acórdão 9101-004.500
ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS
DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da
"confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que
efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de
rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição.
Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu
recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na
aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial"
advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente
desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação
que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo
pagamento do preço.
______________________________________________________________
Número do Processo 16327.720663/2014-13
Tipo do Recurso RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR

Fl. 2729
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.704 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720472/2022-97
13
Data da Sessão 10/07/2019 Relator(a) RAFAEL VIDAL DE ARAUJO No Acórdão
9101-004.277
TRANSFERÊNCIA
DE
ÁGIO.
APROVEITAMENTO
TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da
"confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que
efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de
rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição.
Ainda que o ágio tenha sido criado em operação envolvendo terceiros independentes
e com efetivo sacrifício patrimonial correspondente à ;participação societária
adquirida, se houver a transferência do ágio pela investidora originária para outra
empresa de seu grupo econômico, por meio de operações meramente contábeis e
sem nova circulação de riquezas, não se torna possível o pretendido aproveitamento
tributário do ágio em razão de a eventual "confusão patrimonial" advinda de
posterior processo de incorporação entre empresas não envolver a real adquirente da
participação societária com sobrepreço.
______________________________________________________________
Número do Processo 16561.720047/2014-81 Tipo do Recurso RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR Data da Sessão 11/09/2018 Relator(a)
CRISTIANE SILVA COSTA No Acórdão 9101-003.734 ÁGIO PAGO POR
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. INCORPORAÇÃO. FALTA
DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA.
AMORTIZAÇÃO INDEDUTÍVEL.
Não se sustenta, na determinação do lucro tributável pelo IRPJ, a dedução
decorrente de despesa com amortização de ágio pago por expectativa de
rentabilidade futura, se não houver a confusão patrimonial entre a real investidora e
a investida.
Conforme destaca o Acórdão desta turma acima mencionado, os fundamentos dessa
jurisprudência, à qual adiro, foram detalhadamente elucidados no voto condutor elaborado
pelo Conselheiro André Mendes de Moura, no acórdão no 9101-002.304, da 1a Turma da
CRSF, em 06/04/2016. A premissa básica consiste no fato de que o aproveitamento do ágio
decorre da extinção do investimento e, nos casos de incorporação, cisão ou fusão, essa
extinção só ocorre quando os patrimônios da investidora e da investida se confundem.
Antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas, que tributam seus lucros
de forma independente. O lucro auferido pela investida é tributado por ela própria, sendo
que eventual acréscimo no patrimônio líquido desta seria refletido na investidora, em
conformidade com o método da equivalência patrimonial, sem, contudo, haver tributação
na investidora. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão
patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma
universalidade da investidora. Conclui o autor que reside precisamente nesse ponto o
permissivo para que o ágio possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar,
diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Trata-
se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e
adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço
incorrido.
Transcreve-se na sequência a explicação detalhada pelo Conselheiro:
E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que
efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de
Fl. 2730
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.704 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720472/2022-97
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rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica
investida.
Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas
apresentaram novas pessoas ao processo.
Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com
ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma
outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a
participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação
no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C
controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação
societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou
vice versa.
Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A
(investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi
adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio
contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações
societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido"
para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela
pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da
pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.
Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza
aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire
participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica
C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a
amortização do ágio.
Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da
norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na
mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa
jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com
ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no
caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa
jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma
universalidade.
São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo
inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).
Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de
suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos
econômicos, sociais e tributários.
Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma
tributária.
A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser
utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas
jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa
jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa
jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e
pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o
fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à
Fl. 2731
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720472/2022-97
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hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto
pessoal.
Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre
investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa
jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...).
Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real
investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com
repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o
mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a
investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que,
com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a
mesma universalidade da investidora. SCHOUERI , com muita clareza, discorre
que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro
auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a
investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do
MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na
investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema
mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros
auferidos pela investida.
Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os
lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da
investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago
pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida,
possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de
amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida.
Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se
cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia
(ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos
lucros percebidos nesse investimento.
Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que
para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos
da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso.
Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu
na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros
que motivou o esforço incorrido.
Essa interpretação se aplica mesmo diante de casos em que as operações ocorrem entre
partes independentes, quando o ágio surge sem artificialidade, com propósito negocial,
efetivo pagamento e existência de laudo técnico; ou ainda em situações de emprego de
empresa veículo com efetivo exercício de atividade econômica por prolongado tempo. Isso
significa que a higidez da origem do ágio é condição necessária, mas não suficiente para o
exercício do direito à dedução de sua amortização na base de cálculo do IRPJ e CSLL. É
imprescindível que haja confusão patrimonial entre a real investidora e investida para que a
amortização do ágio pago na aquisição do investimento se torne possível por ocasião de
incorporação, cisão ou fusão. Visto assim, nas situações em que a confusão patrimonial,
decorrente de incorporação, cisão ou fusão ocorra com pessoa jurídica diversa daquela que
Fl. 2732
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PROCESSO 17095.720472/2022-97
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efetivamente suportou a aquisição do investimento, a despesa com amortização do ágio
revela-se indedutível.
Em processo julgado recentemente por esta Turma, tive a oportunidade de atuar como
relatora na análise de situação fática semelhante à deste processo. Do voto então proferido,
destaco e adoto como razão de decidir os seguintes excertos:
Acórdão no 109-015.380 Segundo o fundamento adotado pela fiscalização, foi
utilizado um arranjo societário bastante recorrente pelo qual grupos econômicos
investidores, que não têm nenhuma intenção de fundir seus patrimônios com o de
suas investidas (condição para a dedutibilidade do ágio, conferida pelos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997), já que se trata de grupos estrangeiros sem intenção de
mudar o seu domicílio fiscal e se submeter às leis brasileiras, visam a contornar a
norma de aproveitamento do ágio adotando a estratégia de transferir o ágio do
“investidor de fato” para o “investidor de direito” por meio de uma empresa-veículo,
gerando uma aparência de confusão patrimonial. Essa é uma situação com que o
contencioso administrativo tem se deparado com bastante frequência e me parece
claro que é a situação concreta ora em análise.
Há um grupo econômico que tenciona fazer investimento no Brasil, explorando o
mercado local, mas sem mudança de domicílio ou submissão às normas brasileiras.
Esse grupo cria um arranjo artificial, que dá às operações uma aparência que de fato
não corresponde à realidade econômica. Busca-se a obtenção do benefício sem se
submeter aos sacrifícios que a lei exige. Ou seja, consiste na desconsideração do
elemento material e do elemento pessoal da hipótese de dedutibilidade do ágio
gerado com base na expectativa de rentabilidade futura contida na norma. Isto é, a
dedutibilidade fiscal é aproveitada pela fiscalizada sem que o fato jurígeno previsto
na norma tributária, como condição básica para o início da amortização do ágio,
tenha se materializado e, ainda, ocorre a ilusão sobre a pessoa jurídica supostamente
detentora da possibilidade de utilizar a dedutibilidade fiscal do ágio.
(...)
Sem qualquer razão a impugnante. Os dados trazidos à colação nesse processo me
fazem crer que a Big Talk é o que se convencionou chamar empresa de prateleira.
Uma empresa constituída formalmente, sem um efetivo “elemento de empresa”, com
capital inexpressivo, sem a intenção de realizar efetivamente qualquer
empreendimento econômico, e destinada a servir de roupagem para uma operação
que é corretamente formal, mas vazia materialmente. Sem um empreendimento
econômico que envolva trabalho efetivo, desenvolvimento de qualquer know-how,
investimento em maquinário ou estrutura produtiva, conquista de mercado,
desenvolvimento de marca, não há nada que possa ser efetivamente submetido a
risco. Como uma empresa que, de fato, não existe, e nada tem a perder pode sofrer
qualquer “sacrifício econômico”? O que seria sacrificado caso tivesse que honrar
com as dívidas assumidas? Recursos que foram gerados pela atividade
desenvolvidas por outras empresas. Logo, o sacrifício é destas e não daquela.
Nesse sentido, filio-me ao entendimento expresso no seguinte Acórdão (9104-
004.637):
PROPÓSITO NEGOCIAL. ÁGIO. PESSOA JURÍDICA INEXISTENTE DE
FATO. EMPRESA VEÍCULO.
O ordenamento jurídico brasileiro não valida a utilização de negócios jurídicos
apenas por sua forma mas pelo conteúdo, de maneira que, quando se cria uma
pessoa jurídica, o mínimo que se espera é que esta seja uma “empresa”, no sentido
Fl. 2733
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720472/2022-97
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de “atividade econômica organizada”, e não meramente um registro em papel.
Ausente o desempenho de tal função, deve-se corrigir as distorções daí decorrentes,
inclusive invalidando os efeitos fiscais produzidos, quando esta tiver sido a distorção
produzida.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. OPONIBILIDADE AO FISCO.
O exercício de direito legalmente previsto respalda os efeitos fiscais da operação
praticada quanto tal direito é efetivamente exercido. Por outro lado, se o suposto
exercício do direito ocorre apenas no mundo das ideias e de documentos que são ou
ignorados na prática dos negócios ou que têm seus efeitos anulados por outros
acordos, é de se questionar os efeitos de tal exercício de direito, inclusive para fins
fiscais.
Adoto igualmente como razão de decidir, argumento extraído do voto proferido pela
relatora do Acórdão no 9104-004.637, do CARF, a Conselheira Livia de Carli Germano:
Neste tópico a Recorrente sustenta, essencialmente, que “a utilização de uma
chamada ‘empresa-veículo’ não é motivo suficiente para tornar inválida a operação
em foco e, principalmente, a amortização fiscal do ágio”.
Novamente, é necessário esclarecer os conceitos. Se por “empresa-veículo” se está a
referir a uma sociedade materialmente existente, os simples fatos de se tratar de uma
empresa que se dedica a participar de outras empresas (i.e., de uma sociedade
holding), ou de tal sociedade ter apenas rendas passivas, e não relacionadas à
produção de bens ou de serviços, realmente não são capazes de levar à invalidação
dos efeitos fiscais das operações em que ela intervenha.
Quando se diz sociedade materialmente existente, no caso das holdings, por
exemplo, estamos a nos referir àquelas pessoas jurídicas que efetivamente exerçam
seu papel de investidoras, captando recursos para a administração de patrimônio
mediante a utilização de infraestrutura física e de pessoal consistente com tal
atividade, obtendo assim receitas e incorrendo nas despesas correspondentes. Ante
tais circunstâncias, repisa-se, o simples fato de se tratar de uma holding nada diz
sobre a validade ou invalidade da operação.
Por outro lado, se por “empresa-veículo” quer se referir a uma suposta pessoa
jurídica registrada na Junta Comercial e no CNPJ que não tenha qualquer estrutura
física ou material para a realização das atividades constantes de seu objeto social, e
que, pelo contrário, tem tal papel desempenhado por pessoas representantes de
outras empresas do grupo, sem qualquer contrapartida, atuando meramente como
pessoa interposta, aí sim, a utilização de tal “empresa-veículo” será suficiente para
tornar inválidos alguns efeitos da operação – que serão os fiscais, se a distorção
proporcionada pela participação de tal “empresa-veículo” tiver tal natureza.
Nesse ponto, conforme já abordado, o acórdão recorrido ressaltou os pontos que
levaram à conclusão pela inexistência material da Erches e de sua efetiva
participação na operação, argumentando, assim, que a Erches seria uma “empresa-
veículo” neste último sentido acima exposto – pessoa jurídica existente apenas no
papel e sem conteúdo de empresa.
Sem reparos a fazer quanto a tal conclusão, sendo de se ressaltar, ainda, os
apontamentos feitos pelo TVF, também já transcritos acima.
Sem razão, portanto, à Recorrente neste tópico.
Fl. 2734
DF CARF MF
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Por tudo o que foi até aqui exposto, restou evidenciado que esta julgadora entende
indevidas as amortizações realizadas, uma vez que a legislação exige a confusão de
patrimônios entre a investida e a real investidora, o que não ocorreu no caso em análise.
Esse argumento é suficiente para determinar a indedutibilidade das despesas com ágio e é
prejudicial em relação à discussão da suficiência ou não do laudo. A despeito disso, por
prudência, serão enfrentados os argumentos da defesa quanto à essa matéria.
Também em relação à exigência de laudo, entendo que os argumentos da impugnante não
merecem prosperar. Conforme já foi decidido por esta turma, é necessário que haja um
documento contemporâneo à aquisição:
Acórdão no 109-003.827 ÁGIO. COMPROVAÇÃO DO VALOR DE MERCADO
OU
EXPECTATIVA
DE
RENTABILIDADE
FUTURA.
DOCUMENTO
CONTEMPORÂNEO À AQUISIÇÃO.
O art. 20, § 3o do Decreto-Lei no 1.598/1977 exige que o lançamento do ágio com
base no valor de mercado ou na expectativa de rentabilidade futura seja baseado em
demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração,
comprovação esta que, ainda que possa ser feita por documento diverso do laudo,
deve ser contemporâneo à aquisição do investimento.
Da fundamentação desse acórdão, extrai-se o que segue por sua pertinência com a matéria
em análise:
41. Analisemos os dispositivos do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/1977, incorporado
no RIR/99 pelo art. 385, que introduziu o tratamento tributário do ágio de
investimentos. O dispositivo prevê a necessidade de desdobrar o custo de aquisição
dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, de forma a
separar o valor do patrimônio líquido e o ágio. O decreto também impõe a
necessidade de indicação do fundamento econômico do ágio, que pode ser de três
espécies: i) valor de mercado dos bens do ativo da coligada, quando este for superior
ao custo registrado em sua contabilidade; ii) valor da rentabilidade futura da
coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros;
iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição
da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que
será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que
trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da
coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios
futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Fl. 2735
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§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20, § 3o).
42. O cerne da presente controvérsia, qual seja, a forma de comprovação do valor do
ágio, está disciplinado no parágrafo terceiro. De fato, com base nessa redação, tem
razão o contribuinte, quando alega que a lei não exige laudo específico para tanto.
Por outro lado, apesar desse argumento, a fiscalizada apresentou o laudo, o qual foi
acertadamente rejeitado pela autoridade fiscal. O dispositivo fala em “demonstração
que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Ora, se o
documento que contém a demonstração (que pode ser um laudo ou outro documento
idôneo) deve servir de comprovante da escrituração, é evidente que ele deve ser
anterior, ou no máximo, contemporâneo à aquisição do investimento. Uma
participação societária não pode ser adquirida por determinado valor com base em
documento que foi gerado posteriormente às operações societárias. Se o valor foi
obtido com base em determinado estudo, materializado em documento, este só pode
ser anterior à aquisição, até mesmo por uma questão de lógica cronológica.
Este entendimento encontra eco na jurisprudência de segunda instância administrativa,
conforme evidenciam as seguintes ementas:
No Acórdão 1302-003.821 PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO.
RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRATIVO. LAUDO. INEXIGÊNCIA.
CONTEMPORANEIDADE. NECESSIDADE.
A lei exige que o lançamento do ágio baseado na perspectiva de rentabilidade futura
seja baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração. Embora não houvesse à época dos fatos a exigência de demonstração
na forma de laudo, a produção e arquivamento de documentação que apresenta de
forma objetiva e precisa a demonstração do valor econômico-financeiro da
participação societária em aquisição a partir das perspectivas de rentabilidade futura
da empresa é ônus da adquirente e constitui requisito indispensável para a dedução
da amortização do ágio correspondente. Não basta estimá-lo de forma subjetiva, é
preciso determiná-lo e demonstrá-lo, matematicamente, de forma precisa, e arquivar
a documentação onde isso é feito, tudo ao tempo em que é feita a aquisição, nunca a
posteriori.
________________________________________________________________
No Acórdão 1402-003.869
FUNDAMENTO
ECONÔMICO.
RENTABILIDADE
COM
BASE
EM
PREVISÃO DE RESULTADO NOS EXERCÍCIOS FUTUROS DA INVESTIDA.
LAUDO TÉCNICO PRODUZIDO POSTERIORMENTE Á AQUISIÇÃO DO
INVESTIMENTO. INEFICÁCIA.
O laudo acostado aos autos, elaborado após a operação de aquisição dos
investimentos, para amparar o registro contábil dos ágios com fundamento na
previsão de resultado de exercícios futuros, não é contemporâneo aos fatos, e não
fundamenta os ágios. A dedutibilidade do ágio com base em expectativa de
rentabilidade futura exige que o valor de aquisição do investimento esteja lastreado
em laudo prévio.
________________________________________________________________ No
Acórdão 1402-003.605 LAUDO EXTEMPORÂNEO.
Fl. 2736
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20
Subsiste a glosa, apenas, na parte correspondente a investimento cujo fundamento
do ágio não resta demonstrado, dada a apresentação de laudo extemporâneo e que
justifica a mais-valia em valor de mercado dos bens do ativo da adquirida, até
porque, ainda que o laudo fosse contemporâneo à aquisição, a mera fundamentação
em valor de mercado de ativos não validaria a dedutibilidade parcial com base em
taxas de depreciação aplicáveis aos ativos, vez que a dedução de depreciação é
dependente, também, do tempo remanescente de vida útil dos bens e da sua efetiva
utilização na atividade operacional, além da necessária verificação acerca de
eventual alienação ou baixa no período considerado.
Está consolidado o entendimento de que, nas operações realizadas antes da entrada em
vigor da Lei no 12.973, de 2014, não se exige documento com as formalidades inerentes a
um laudo de avaliação, o que não significa que a escrituração possa ser realizada
desacompanhada de qualquer comprovação. De forma que é sim obrigatória a apresentação
de estudos prévios aptos a comprovar o fundamento econômico do ágio. No caso em
análise, a impugnante afirma haver documento dessa natureza, mas analisando-se o anexo
09, que foi juntado ao processo (fls. 2424/2445), vê-se que se trata de documento sem data,
sem autoria identificada, e que, ao que tudo indica, diz respeito a empresas diferentes
daquelas que foram incorporadas com ágio. Em minha forma de ver, a avaliação da holding
deve levar em consideração os resultados da investida, mas tratando dos seus reflexos na
investidora. Ou seja, a análise da investida pode servir como referência, mas não pode
simplesmente ser transplantada para a holding como se houvesse confusão entre as pessoas
jurídicas. Conforme registrou a impugnante alhures, são pessoas jurídicas autônomas e o
princípio da entidade exige que sejam tratadas separadamente. O laudo/estudo feito para
uma, não equivale ao laudo/estudo feito para a outra. Nesse sentido, são bastante claras e
elucidativas as explicações oferecidas pelo Termo de Verificação Fiscal:
Não se pode entender que o laudo elaborado para uma pessoa jurídica, e que para
essa seria Fluxo de Caixa Futuro Descontado a Valor Presente, possa ser utilizado
para justificar a existência do mesmo ágio em outra. É basilar no regramento
jurídico nacional a autonomia de cada pessoa jurídica, sendo cada qual dotada de
seus direitos e obrigações. No campo contábil, similarmente, adota-se o princípio da
entidade, conforme art. 4o da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade –
CFC no 750/93.
O valor do ágio amortizado no presente caso tem como fundamento o valor de
mercado da subsidiária das holding, a Viapol, que se revelou superior ao respectivo
valor registrado na sua escrituração contábil, conforme se depreende da análise
contida no laudo produzido pela empresa Deloitte Touche Tohmatsu Limited.
Entretanto, a análise deveria ter sido realizada nas holdings efetivamente adquiridas.
Adotando-se a mesma metodologia, Valor Presente do Fluxo de Caixa Futuro
Descontado, seriam analisadas situações inerentes a esse tipo de pessoa jurídica,
como, por exemplo, fluxo de dividendos, juros sobre o capital próprio a receber e
previsão de aportes de recursos nas empresas controladas e demais situações
próprias a esse tipo de entidade.
As participações societárias em caráter permanente das holdings fazem parte do
ativo dessas pessoas jurídicas, classificadas no Ativo Não-Circulante, em
Investimento. Havendo uma reavaliação do valor de mercado de suas controladas,
na ótica das holdings, o que ocorreu foi um aumento de seus ativos, pelo acréscimo
do valor de mercado de seus ativos.
(...)
Fl. 2737
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Assim, a avaliação dos ativos da holdings, se tivesse ocorrido, teria como
fundamento econômico o item ‘a’ do § 2o acima reproduzido, o valor de mercado de
bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na
sua contabilidade.
Ocorre que apenas na hipótese do inciso II, do § 2o, do art. 385 do RIR/99 há a
permissão legal para a amortização do ágio, conforme pretendido pelo Contribuinte.
Ou seja, o fato de a aquisição com ágio ter se realizado em relação ao investimento nas
holdings e não da empresa operacional é determinante não apenas para a quantificação
(apuração do valor), mas também em relação à natureza desse ágio, o que inviabiliza a
amortização pretendida.
Por fim, ainda em relação ao laudo/estudo, cumpre destacar que, no voto condutor do
Acórdão no 1301-003.655, o relator já advertia para a insuficiência de documentos sem
formalidades mínimas como data e autoria:
Compulsando os elementos de prova trazidos aos autos, entendo que os mesmos não
são hábeis a comprovar que o ágio pago tem como fundamento econômico do ágio a
rentabilidade futura do BANCO PACTUAL, isso porque os documentos não são
datados e tampouco assinados, impossibilitando aferir se foram, ou não,
confeccionados previamente à aquisição do investimento, condição essencial a
justificar a contabilização do investimento desdobrado em custo de aquisição e ágio
por rentabilidade futura.
(...)
No que diz respeito ao ágio da segunda operação, houve apresentação dos pretensos
estudos internos também sem identificação de data ou dos responsáveis por sua
elaboração (fls. 6324-6344), não sendo apresentados outros documentos, como o
Memorando referente à primeira operação.
Portanto, também a exigência de que houvesse “demonstrativo” apto a justificar os
lançamentos realizados não foi observada no caso concreto, sendo essa mais uma razão
para que sejam desconsideradas as amortizações realizadas.
Passando para outro tópico da defesa, a impugnante alega que a Lei no 9.532, de 1997, ao
tratar da nova regulamentação a respeito do ágio, não dispôs sobre o seu alcance à CSLL,
de forma que não haveria fundamento legal para exigir a adição dos valores do ágio
amortizados da base de cálculo da CSLL.
Mais uma vez, devo discordar da impugnante. Nesse caso, parece-me que o argumento
funciona para obter o efeito oposto do desejado por ela. Os arts. 7o e 8o trazem nova
regulamentação para a matéria. A previsão de amortização do ágio está nos incisos do art.
7o. Trata-se de uma autorização legal, de natureza excepcional. Se esses artigos não se
aplicam à CSLL, quer dizer que, a partir dessa lei, a amortização, quando autorizada, só
poderá ser realizada para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ. Ou seja, não haveria
hipótese de amortização para fins de apuração da CSLL. Assim, ou bem a CSLL está
contemplada nesses dispositivos e a amortização poderá ser realizada quando cumpridas as
exigências legais, ou ela não está e não há mais hipótese para amortização na base de
cálculo desse tributo.
De qualquer forma, essa questão já foi objeto de análise pelo Coordenação-Geral de
Tributação através de ato que tem natureza vinculante para esta turma julgadora. Trata-se
da Solução de Consulta Cosit no 223, de 2019, de cuja ementa copia-se:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Fl. 2738
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AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
ÁGIO
POR
RENTABILIDADE
FUTURA.
INCORPORAÇÃO,
FUSÃO
OU
CISÃO.
EXCLUSÃO
DO
RESULTADO
AJUSTADO.
POSTERGAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por
rentabilidade futura (goodwill), desde que obedecidos os demais requisitos legais,
poderá amortizar nos balanços correspondentes à apuração da CSLL para fins de
apuração do resultado do exercício, levantados posteriormente/dos períodos de
apuração subsequentes, o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data
da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no
máximo, para cada mês do período de apuração.
Não é possível postergar a amortização/exclusão. Ela deve ser realizada de maneira
ininterrupta, iniciando no primeiro período de apuração após a incorporação, fusão
ou cisão, em razão fixa ali determinada, não superior a 1/60 (um sessenta avos) para
cada mês do período de apuração.
Dispositivos Legais: Lei no 9.532, de 1997, art. 7o; Lei no 12.973, de 2014, arts. 22,
caput, 50, caput e 65, caput.
Essa solução tinha por escopo determinar o termo de início da amortização para fins
tributários, mas sua análise adota como pressuposto que as normas da Lei no 9.532, de
1997, e da Lei no 12.973, de 2014, aplicam-se igualmente à CSLL. Ademais, há parágrafo
específico tratando desse tributo:
26. Vale lembrar que, diferentemente do ágio apurado de acordo com o “regime
anterior", que não pode ser amortizado da base de cálculo da CSLL, de acordo com
o caput do art. 50 da própria Lei no 12.973, de 2014, o disposto no seu art. 22 aplica-
se à apuração da base de cálculo da CSLL.
Por fim, a impugnante afirma que a aplicação da multa de ofício em concomitância com a
multa isolada caracteriza bis in idem, o que seria vedado pelo sistema tributário brasileiro.
Essa questão já foi amiúde enfrentada no contencioso tributário e é pacífico na primeira
instância de julgamento o entendimento de que ambas as multas convivem em harmonia, já
que têm fatos geradores distintos. Nesse sentido, tem-se que a Instrução Normativa SRF no
93, de 24 de dezembro de 1997, ao tratar da falta ou insuficiência de pagamento da
estimativa, em seus arts. 15 e 16, esclareceu que, verificada a falta de pagamento do
imposto por estimativa após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá
tanto a multa de ofício isolada sobre a estimativa não recolhida como o imposto devido
com base no lucro real apurado no encerramento do ano-calendário, acrescido de multa de
ofício e de juros de mora:
Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento
do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não
recolhidos.
§ 1o. As infrações relativas às regras de determinação do lucro real, verificadas nos
procedimentos de redução ou suspensão do imposto devido em determinado mês,
ensejarão a aplicação da multa de que trata o ‘caput’ sobre o valor indevidamente
reduzido ou suspenso.
(...)
Fl. 2739
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Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término
do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I – a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II – o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não
recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da
quota única do imposto.
(...) Grifos acrescidos
Tal dispositivo foi revogado pela Instrução Normativa RFB no 1.515, de 24 de novembro de
2014, mantendo o entendimento da Instrução Normativa anterior, esclarecendo que:
Art. 16. Verificada, durante o próprio ano-calendário, a falta de pagamento do
imposto por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa de ofício
sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput é de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real, verificadas nos
procedimentos de redução ou suspensão do imposto devido em determinado mês,
ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou
suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 15 no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras dos arts. 4o e
5o, ressalvado o disposto no § 2o do art. 15.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur, até a data fixada para
pagamento do imposto do respectivo mês, implicará a desconsideração do balanço
ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 10, aplicando-se
o disposto no § 2o deste artigo.
Art. 17. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término
do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no
ano-calendário correspondente;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não
recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da
quota única do imposto. Grifos acrescidos
Portanto, as penalidades de ofício são distintas. Não há que se falar de dupla incidência
sobre uma mesma materialidade, uma vez que a nova redação dada ao art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, pela MP no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, deixa claro
que a base de cálculo da multa isolada é o pagamento mensal.
O art. 44 assim dispõe após a alteração promovida pela MP no 351, de 2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
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declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007). Grifou-se
Com a nova redação, torna-se clara a distinção entre as duas multas, que se referem a
infrações distintas: falta de recolhimento do pagamento mensal e falta de recolhimento do
tributo
devido ao final do ano calendário. Tratando-se de infrações percebidas isoladamente, e
penalidades direcionadas a combaterem práticas distintas, cumpre-se manter a exigência de
ambas.
Portanto, temos que um fato gerador é a falta da antecipação mensal, independentemente do
resultado ao fim do período de apuração, outro fato gerador é sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata.
A multa de ofício, portanto, é devida quando não há o recolhimento ou a confissão do
tributo de forma que sua exigibilidade seja imediata. As multas isoladas decorrem do
descumprimento de obrigações acessórias. Não há, portanto, o que se falar de dupla
penalidade sobre o mesmo fato gerador, devendo ser mantidas todas as multas tais como
lançadas.
Registre-se, por fim, que o pedido de realização de diligência não pode ser acatado. A
realização de diligência pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma
das partes ou que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado,
fora do campo de atuação do Julgador, o que não é o caso dos presentes autos, pois, como
restou demonstrado, a discussão está afeta apenas à interpretação do direito e à
apresentação de prova documental, pré-constituída, por parte da contribuinte.
Nesse contexto, entende-se prescindível a diligência e indefere-se o pedido.
Conclusão Com base no exposto, voto por conhecer a impugnação apresentada, rejeitar o
pedido de realização de diligência, e julgar improcedente a impugnação, mantendo
integralmente a exigência fiscal tal como formalizada nos autos de infração.
Dione Jesabel Wasilewski - relatora

Pelo exposto, voto por afastar a preliminar de nulidade, negar o pedido de diligência
e negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

Fl. 2741
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Roney Sandro Freire Correa, redator designado
Ouso divergir do Ilustre Relator, apresentando aqui o voto divergente, quanto à
questão controversa.
No caso em análise, entendo ser incabível a multa isolada, pois esta foi aplicada
concomitantemente à multa de ofício, sobre a mesma receita omitida, o que caracterizou dupla
penalização.
Esta discussão não é nova neste Colegiado, de modo que há incidência da súmula
CARF no 105, que assim dispõe:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Por imperativo regimental, os conselheiros estão obrigados a observar súmulas
emitidas por este i. Conselho, como é o caso da súmula no 105.
Assim, como a multa isolada foi lançada com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV
da Lei no 9.430/96, deve-se afastá-la, subsistindo, tão somente, a multa de ofício.
Neste mesmo sentido caminhou a jurisprudência pacífica da 1a Turma da CSRF,
conforme se verifica das ementas a seguir transcritas, as quais fundamentam o presente voto:
“FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. A multa isolada por falta de recolhimento de
CSLL sobre base de cálculo mensal estimada não pode ser aplicada
cumulativamente com a multa de lançamento de ofício prevista no art. 44, I, da
Lei 9.430/96, sobre os mesmos valores apurados em procedimento fiscal.”
(Processo 14041.000389/2004-53. Acórdão 9101-00.713 – 1a Turma CSRF)
“CSLL ­ MULTA ISOLADA ­ Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência
de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a
exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real anual e,
dessa forma, não comporta a exigência da multa isolada, seja pela ausência de
base imponível, bem como pelo malferimento do princípio da não propagação das
multas e da não repetição da sanção tributária.
CSLL – MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA – Incabível a aplicação da multa
isolada
concomitantemente
com
a
multa
de
ofício.”
(Processo
10680.004021/2005-69. Acórdão 9101-00.744 – 1a Turma CSRF)
“MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA
COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA
DO TRIBUTO. Conforme precedentes da CSRF são incabíveis a aplicação
Fl. 2742
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concomitante da multa por falta de recolhimento sobre bases estimadas e da
multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo quando ambas as
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurada em
procedimento fiscal.” (Processo 10680.720360/2006­77. Acórdão 9101­001.043
— 1a Turma CSRF)
“MULTA ISOLADA. ANO­CALENDÁRIO DE 2000 FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA
COM
MULTA
DE
OFÍCIO
EXIGIDA
EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo
sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança
de tributo, visto que ambas as penalidades tiveram como base o valor da receita
omitida apurado em procedimento fiscal.” (Processo 10930.003123/2001­44.
Acórdão 9101-00.112 — 1a Turma CSRF)
“RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO
EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas as penalidades tiveram como base os valores apurados em
procedimento
fiscal
para
lançamento
de
IRPJ
e
CSLL.”
(Processo
10855.002105/2003-57. Acórdão 9101-00.196 — 1a Turma CSRF)

Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Correa

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