Tribunal: CARF
Processo: 11080.906181/2013-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-04-14
Data de publicação: 2025-06-27

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, o crédito apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes. (Acórdão n° 9303-015.397, j. 12 de junho de 2024, Relatora Denise Madalena Green).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11080.906181/2013-86
ACÓRDÃO
9303-016.726 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
14 de abril de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
JOSAPAR JOAQUIM OLIVEIRA SA PARTICIPAÇÕES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês
ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor
do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, o crédito
apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não
ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as
receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e
encargos comuns aos dois regimes. (Acórdão n° 9303-015.397, j. 12 de
junho de 2024, Relatora Denise Madalena Green).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, por unanimidade de votos, negar-
lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Fl. 3460
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo sujeito passivo, ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
– RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações posteriores, em
face do Acórdão no 3402-008.165, de 23/03/2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2009 a 31/12/2009
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 PR, pelo
rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os
critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de
relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por
imposição legal.”
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
Dada a essencialidade, são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em qualquer etapa do
processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
MATERIAIS AUXILIARES DE CONSUMO. MANUTENÇÃO DOS ATIVOS PRODUTIVOS.
INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da
pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviço.
PRODUTOS DE LIMPEZA. INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
À semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens
destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos
Fl. 3461
DF CARF MF
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(paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente
considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas
atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço
disponibilizado.
FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM
APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar de
integrarem o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem análise autônoma,
sendo possível o desconto de créditos dada a sua essencialidade ao processo
produtivo.
CRÉDITO.
ALUGUEL
DE
EQUIPAMENTOS.
PALETES
E
CONTENTORES.
POSSIBILIDADE.
Crédito de aluguel dispensa a utilização dos bens no processo produtivo, bastando
que sejam utilizados na atividade empresarial. Paletes e contentores constituem
equipamentos utilizados na realização das atividades da empresa, cabendo o
aproveitamento de créditos da não cumulatividade.
DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO
TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a
receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em conhecer em parte do recurso voluntário
e, na parte conhecida: (I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento
para reverter as glosas relativas a (i) combustíveis e lubrificantes, (ii) materiais
auxiliares de consumo (iii) produtos de limpeza, (iv) locação de paletes e
contentores e (v) fretes de insumos tributados à alíquota zero e com crédito
presumido; (II) pelo voto de qualidade, em negar provimento quanto aos fretes de
transferência de matéria-prima e embalagens. Vencidas as conselheiras Maysa de
Sa Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais
de Laurentiis Galkowicz.
No Recurso Especial, o Contribuinte suscitou divergência jurisprudencial quanto às
seguintes matérias:
(i)
Crédito de Pis e Cofins: frete na transferência de matéria-prima e
embalagens, indicando como paradigmas os acórdãos n° 3301-010.216 e
9303-009.869.
(ii)
Crédito de Pis e Cofins: fretes de devolução de mercadorias, indicando como
paradigma o acórdão n° 3302-007.723.
Fl. 3462
DF CARF MF
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(iii)
Ressarcimento de Pis e Cofins: cálculo do rateio proporcional, créditos de
mercadorias tributadas devolvidas, indicando como paradigma o acórdão n°
3302-01.339.
O r. Despacho de Admissibilidade de e-fls. 3322/3328 deu seguimento ao Recurso
Especial apenas para a terceira matéria – Ressarcimento de Pis e Cofins, cálculo do rateio
proporcional, créditos de mercadorias tributadas devolvidas:
3.3 Ressarcimento de Pis e Cofins. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de
mercadorias tributadas devolvidas.
A recorrente sustenta que os créditos decorrentes de devoluções de mercadorias
tributadas poderiam ser incluídos no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e
Cofins por exportação. Transcrevo (fl. 3.268):
Dessa forma, enquanto o acórdão paradigma não faz qualquer diferenciação entre
receitas vinculadas ao mercado externo e as receitas vinculadas ao mercado interno para
fins de rateio proporcional de créditos, o acórdão recorrido, apesar de analisar situação
fática similar, entende pela impossibilidade de aplicação do rateio proporcional aos
créditos decorrentes de devolução de mercadorias, sob o fundamento de que vinculados a
receitas tributadas no mercado interno.
Observa-se a evidente similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão
paradigma. No entanto, apesar de convergirem em relação aos fatos, ao julgarem casos
fáticos idênticos, proferiram decisões diametralmente opostas, configurando a
divergência jurisprudencial.
Isso porque, como referido, o acórdão recorrido foi claro ao afastar a aplicação do rateio
proporcional aos créditos decorrentes de devolução de mercadorias, sob o argumento de
estão integralmente vinculadas a receitas tributadas no mercado interno. Já o acórdão
paradigma n.o 3302-01.339 proferiu entendimento diverso, legitimando o rateio
proporcional independentemente de a receita ser ou não vinculada ao mercado ao
mercado externo.
Com efeito, o acórdão recorrido decidiu que os créditos de devoluções de
mercadorias tributadas não poderiam ser computados no rateio para cálculo do
ressarcimento de Pis e Cofins, porque são créditos do mercado interno. Copio (fl.
3.267):
Acórdão recorrido n.o 3402-008.165:
(...)
A recorrente defende ainda o direito ao crédito relativo às devoluções de mercadorias
tributadas.
Segundo o Fisco, os créditos somente podem ser utilizados no desconto de contribuições
(não ressarcíveis).
Neste tema, a recorrente defende a procedência do crédito previsto no art. 3o, VIII, da Lei
no 10.637, de 2002.
(...)
Fl. 3463
DF CARF MF
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Neste ponto, não há litígio, a própria recorrente entende que somente dão direito ao
crédito as mercadorias em devolução que foram previamente tributadas.
A controvérsia incide no momento do rateio proporcional previsto na norma:
(...)
A fiscalização, com base no previsto pela legislação de regência, entendeu que os créditos
de devolução não poderiam ser objeto de ressarcimento (somente para desconto), e com
razão.
Não se pode aplicar o rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de
mercadorias, posto que estão integralmente vinculadas a receitas tributadas no mercado
interno.
O rateio proporcional, como bem exposto no art. 3o, §8o, da Lei no 10.637, de 2002,
aplica-se somente aos custos, despesas e encargos comuns, às diversas receitas obtidas.
Ora, se o crédito de devolução exige a incidência da contribuição da receita, não há que se
classificar as devoluções como comuns às receitas tributadas e não tributadas, afinal, se
fossem vinculadas a receitas não tributadas, estas não seriam hipótese de apropriação de
crédito ressarcível, mas sim de vedação à apuração de crédito da não cumulatividade nos
termos do art. 3o, VIII, da Lei no 10.637, de 2002.
Por outro lado, o paradigma expressa que todos os créditos poderiam ser incluídos
no mesmo cálculo, incluídos aí os créditos relativos a mercadorias vendidas no
mercado interno (fl. 3.268):
Acórdão paradigma n.o 3302-01.339:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
(...)
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO
CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio
proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de ser ou não o
mesmo vinculado ao mercado externo.
(...) (Acórdão no 3302¬01.339 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária. Relator Walber José da
Silva. Sessão de 10 de novembro de 2011).
Portanto, a divergência foi demonstrada, e o processo deve seguir à Instância
Especial.
4. Conclusão
Diante do exposto, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pela
Contribuinte, somente para a matéria:
- Ressarcimento de Pis e Cofins. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de
mercadorias tributadas devolvidas.
Fl. 3464
DF CARF MF
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Proposto o Agravo em relação às matérias (i) e (ii), o Despacho de e-fls. 3394/3400
ratificou a negativa de seguimento.
Em contrarrazões, a Fazenda Nacional defende a manutenção da decisão recorrida.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O Recurso Especial é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade.
Ressalto que esta Turma analisou, em sessão de 12 de junho de 2024, processo da
mesma Recorrente, cujo julgamento no Colegiado a quo se deu na sistemática de recurso
repetitivo.
Trata-se do processo n° 11080.906184/2013-10, no dispositivo do acórdão do
recurso voluntário n° 3402-008.166, constou o seguinte:
Acordam os membros do colegiado em conhecer em parte do recurso voluntário
e, na parte conhecida: (I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento
para reverter as glosas relativas a (i) combustíveis e lubrificantes, (ii) materiais
auxiliares de consumo (iii) produtos de limpeza, (iv) locação de paletes e
contentores e (v) fretes de insumos tributados à alíquota zero e com crédito
presumido; (II) pelo voto de qualidade, em negar provimento quanto aos fretes de
transferência de matéria-prima e embalagens. Vencidas as conselheiras Maysa de
Sa Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais
de Laurentiis Galkowicz. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-008.165, de 23
de março de 2021, prolatado no julgamento do processo 11080.906181/2013-
86, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
O presente processo e o de n° 11080.906184/2013-10 foram desvinculados, tendo
esta Turma julgado o segundo processo, por meio do acórdão n° 9303-015.397, relatado pela
Ilustre Conselheira Denise Madalena Green. Na oportunidade, o Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte foi conhecido e negado no mérito. A decisão foi aplicada ao novo lote de repetitivos:
9303-015.398; 9303-015.399; 9303-015.400; 9303-015.401; 9303-015.402; 9303-015.403; 9303-
015.404; 9303-015.405; 9303-015.406; e 9303-015.407.
Dessa forma, considerando que: (i) as decisões recorridas são idênticas, (ii) os
Recursos Especiais são idênticos e (iii) o despacho de admissibilidade deu seguimento à matéria do
ressarcimento de PIS/COFINS com base no mesmo paradigma n° 3302-01.339, peço licença para
adotar o brilhante voto da Conselheira Denise Madalena Green.
Fl. 3465
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Reproduzo-o a seguir, na íntegra, nos termos do art. 50, da Lei n° 9.784/1999.
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte:
O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo e
atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 67, Anexo II, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. É o que se passa a
demonstrar.
O Recurso Especial apresentado traz o Acórdão no 3302-01.339 como acórdão
paradigma para comprovação do exigido dissídio jurisprudencial, no sentido de demonstrar que os
créditos decorrentes de devoluções de mercadorias tributadas poderiam ser incluídos no rateio para
cálculo do ressarcimento de Pis e COFINS.
Confrontando os arestos paragonados, verifico haver similitude fática e divergência
interpretativa, haja vista que ambos tratam sobre o método de rateio proporcional, previsto no
inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833, de 2003.
No acórdão recorrido, afastou-se a pretensão da contribuinte, ao julgar pela
impossibilidade de aplicação do rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de
mercadorias, sob o fundamento de que vinculados a receitas tributadas no mercado interno.
Oportuna a transcrição do trecho da ementa:
DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO
TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a
receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento.
Consta do voto a seguinte assertiva:
A recorrente defende ainda o direito ao crédito relativo às devoluções de
mercadorias tributadas.
Segundo o Fisco, os créditos somente podem ser utilizados no desconto de
contribuições (não ressarcíveis).
Neste tema, a recorrente defende a procedência do crédito previsto no art. 3o,
VIII, da Lei no 10.637, de 2002.
Destaca que utiliza-se do método do rateio proporcional previsto no art. 3o, §8o,
da citada Lei, portanto, ao receber em devolução uma mercadoria, deve ratear o
crédito de acordo com os percentuais de receita bruta.
Antes de efetivamente apreciar o tema, importante expor a legislação de
regência.
De fato, a Lei no 10.637, de 2002, previu entre as hipóteses de desconto de
créditos da não cumulatividade os valores de devolução de mercadorias.
Importante verificar que, por óbvio (e por previsão legal) somente dão direito ao
Fl. 3466
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desconto de créditos as devoluções de mercadorias que foram tributadas no
momento da saída, como abaixo se expõe:
“Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;”
Neste ponto, não há litígio, a própria recorrente entende que somente dão direito
ao crédito as mercadorias em devolução que foram previamente tributadas.
A controvérsia incide no momento do rateio proporcional previsto na norma:
“Art. 3o [...]
[...]
§8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa
dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica,
pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
A fiscalização, com base no previsto pela legislação de regência, entendeu que os
créditos de devolução não poderiam ser objeto de ressarcimento (somente para
desconto), e com razão.
Não se pode aplicar o rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução
de mercadorias, posto que estão integralmente vinculadas a receitas tributadas
no mercado interno.
O rateio proporcional, como bem exposto no art. 3o, §8o, da Lei no 10.637, de
2002, aplica-se somente aos custos, despesas e encargos comuns, às diversas
receitas obtidas.
Ora, se o crédito de devolução exige a incidência da contribuição da receita, não
há que se classificar as devoluções como comuns às receitas tributadas e não
tributadas, afinal, se fossem vinculadas a receitas não tributadas, estas não seriam
hipótese de apropriação de crédito ressarcível, mas sim de vedação à apuração de
Fl. 3467
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crédito da não cumulatividade nos termos do art. 3o, VIII, da Lei no 10.637, de
2002.
Em verdade, diferente do que entendeu a recorrente, a opção pelo rateio
proporcional não obriga que todas as entradas, indistintamente, devam ser
rateadas conforme percentuais declarados de receita bruta, mas sim que as
entradas comuns, com direito a crédito, terão o rateio efetuado de acordo com o
CST3 informado para a operação.
Compartilha desse entendimento o recente Acórdão no 3302-009.741:
(...)
Portanto, devem permanecer as glosas sobre créditos de devolução de vendas.
De outro lado, no Acórdão paradigma no 3302-01.339, no entanto, não fez tal
distinção, concluindo, com base nos mesmos dispositivos legais, que todos os créditos normais do
contribuinte, vinculados ao mercado externo ou ao mercado interno, devem integrar a base de
cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento de créditos de PIS e COFINS.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO.
INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do
rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de
ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.
Confira-se excertos do voto condutor:
Créditos de fretes e adubos utilizados em produtos comercializados no mercado
interno.
(...)
Pelo que entendi, a RFB excluiu as despesas acima do rateio proporcional porque
as mesmas estão vinculadas exclusivamente a operações (vendas) no mercado
interno e, pelo disposto no § 3o do art. 6o da Lei no 10.833/03, só tem direito ao
ressarcimento os créditos vinculados à receita de exportação. Em outras palavras,
não são custos, despesas ou encargos comuns a que se refere o inciso II, do § 8o,
do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Por este raciocínio, somente os custos, encargos e despesas comuns (às receitas
do mercado interno e de exportação) entram no rateio proporcional do crédito.
Ao contrário sensu, conclui-se que os custos, despesas e encargos vinculadas
exclusivamente à receita de venda no mercado interno, ou à receita de
exportação, não entram no cálculo do rateio proporcional do crédito.
A prevalecer o entendimento da RFB, há que se apurar a existência de custos,
despesas e encargos vinculados exclusivamente ao mercado externo. Os créditos
destes insumos devem ser ressarcidos em sua integralidade, não devendo ser
objeto de rateio.
Fl. 3468
DF CARF MF
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Assim, a apuração do crédito vinculado à receita de exportação seria feita por um
sistema híbrido: parte por apropriação direta e parte por rateio proporcional. Tal
modo de apuração não encontra respaldo legal. São claras as disposições do § 8o
do art. 3o da Lei no 10.833/03 de que o crédito será determinado por apropriação
direta ou por rateio proporcional.
Não há opção de combinar os dois métodos para determinar o crédito vinculado à
receita de exportação.
O entendimento da recorrente, que concordo, é que todas os custos, despesas e
encargos, com direito a crédito normal, que concorreram para a formação da
Receita Bruta Total, devem ser incluídos no rateio proporcional e, neste caso, o
valor do crédito apurado é exatamente o crédito vinculado à receita de
exportação, a que se refere o § 3o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03, porque esta é a
forma de se apurar o dito crédito vinculado à receita de exportação.
Pelo método de rateio proporcional, uma vez determinado a participação relativa
da receita de exportação na receita bruta total, não vejo como deixar de aplicar o
percentual encontrado nos custos, despesas ou encargos tidos como
exclusivamente vinculado às operações no mercado interno e no mercado
externo, fazendo incidir somente sobre os custos, despesas e encargos que
tenham alguma vinculação tanto com as operações no mercado interno como as
operações no mercado externo.
Concordo que a redação do § 8o, e seu inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833/03
deixam margem para interpretação de que somente os insumos comuns às
operações no mercado interno e no mercado externo são objeto de rateio. Quem
assim entende, como acima se disse, tem que reconhecer que a integralidade dos
créditos dos insumos vinculados exclusivamente às operações no mercado interno
não são passíveis de ressarcimento e que a integralidade dos insumos vinculados
exclusivamente às operações no mercado externo são passíveis de ressarcimento.
O que não é coerente é o que fez a autoridade da RFB: excluiu do total do crédito
apurado, base de cálculo do crédito objeto do ressarcimento, somente o valor do
crédito vinculado ao mercado interno. O crédito vinculado exclusivamente ao
mercado externo foi mantido na base de cálculo e rateado, quando deveria ser
integralmente ressarcido, por esta metodologia, que não concordo.
Por coerência com o que acima já decidi, fico eu com o entendimento de que no
cálculo do crédito passível de ressarcimento deve-se considerar a relação
percentual existente entre Receita de Exportação e a Receita Bruta Total,
incluindo, no cálculo, a receita de exportação de produtos de terceiros. Uma vez
definida a percentagem da receita de exportação, esta deve ser aplicada ao
crédito total, apurado na forma do art. 3o da Lei 10.833/03, para encontrar o
crédito da Cofins passível de ressarcimento.
Esclareça-se, para não restar dúvidas, que o crédito presumido, enquanto
calculado na forma do art. 3o da Lei no 10.833/03, entra no compute do crédito
Fl. 3469
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passível de rateio e, a partir da vigência da Lei no 10.925/04, não integra o crédito
passível de rateio e, consequentemente, de ressarcimento.
Em conclusão, não procede a glosa dos créditos de fretes e adubos utilizados em
produtos comercializados no mercado interno.
Assim, vota-se pelo conhecimento do recurso interposto pela contribuinte, nos
limites do despacho de admissibilidade.
II – Do mérito:
No presente caso, cinge-se a controvérsia sobre a forma de apuração quanto ao
método do rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833, de 2003, relativo ao crédito sobre as devoluções de vendas.
Segundo a Recorrente “quando ocorre uma devolução de venda, seja ela mercado
interno tributado, mercado não tributado ou exportação, a mercadoria retorna para o estoque e é
lançada na DACON na linha devoluções de venda voltando a compor novamente a base de crédito.
Como a empresa toma crédito com base no método “Base na Proporção da Receita Bruta
Auferida” ela irá aplicar os percentuais, obtidos conforme a proporcionalidade de sua saída, sobre
a sua base de crédito, a qual compreende as devoluções de venda. Tal procedimento encontra-se
previsto nos artigos 3o, § 7o e § 8o das Leis n.o 10.833/03 e 10.637/02, não havendo qualquer
irregularidade no procedimento adotado pela ora Recorrente”.
No que concerne o crédito sobre as devoluções de vendas, a fiscalização não
questionou o direito ao crédito em si. Porém, esclareceu não ser passível de ressarcimento, mas
apenas de dedução. Vejamos:
A interessada também não efetuou corretamente o rateio proporcional dos
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Deve ser aplicada aos
créditos a relação percentual existente entre as receitas tributadas no mercado
interno, as receitas de vendas no mercado interno com alíquota zero e as receitas
de exportação, auferidas no mês. Os créditos referentes a devoluções de vendas
tributadas somente podem ser utilizados na dedução da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, não podendo ser objeto de ressarcimento.
Sobre o tema, restou consignado na decisão da DRJ que “inexiste a previsão de
ressarcimento de crédito sobre devoluções de vendas, até porque não há como segregá-lo do
restante dos créditos em função da sua saída inicial, como reconhece a própria contribuinte em
sua defesa”.
Já o acórdão recorrido, decidiu que os créditos de devoluções de mercadorias
tributadas não poderiam ser computados no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e COFINS,
porque são créditos do mercado interno. Foi sobre este ponto que foi aceito o Recurso Especial da
contribuinte.
De início, como bem observado pela Autoridade Fiscal, registre-se que as
devoluções de vendas geram crédito de PIS/Pasep e COFINS na sistemática não cumulativa nos
Fl. 3470
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termos do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/20031, desde que a venda tenha
integrado o faturamento do mês ou do mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na
Lei respectiva, sobre o tema não há litígio.
Acerca do rateio proporcional, a discussão decorre de normatização expressa nos
§§ 7o e 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, abaixo transcritos.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. (grifou-se)
Nesse ponto, deve-se reconhecer que a legislação vigente faculta à empresa eleger
o método de apuração de crédito do PIS e da COFINS, todavia, a redação do §8o do art. 3o, a que a
recorrente se ampara, não deixa dúvidas que o legislador impôs claros limites à essa faculdade,
que se refere tão somente aos créditos do regime não-cumulativo e aos créditos do regime
cumulativo derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes.
Ou seja, a regra geral é que o rateio proporcional caberá apenas na apuração do
regime não-cumulativo, sendo a mesma estendida a certas situações do regime cumulativo apenas
quando constatado que existem dispêndios comuns a operações tanto do mercado interno quanto
externo e sobre os quais não existe como realizar sua contabilização de forma independente,
sendo esta a razão para autorização da aplicação do rateio proporcional.
Outrossim, importante mencionar o posicionamento explicitado pela RFB na
Solução de Consulta Cosit no 50, de 19/01//2017, sobre questões semelhantes ao caso que aqui se
aprecia (sobre a utilização do método de rateio proporcional):

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e
tributada conforme o disposto nesta Lei;

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Solução de Consulta no 50 Cosit de 19/01/2017:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS.
TOTALIDADE DAS RECEITAS SUBMETIDAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO.
INAPLICABILIDADE.
O método de rateio proporcional previsto no inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, utilizado para determinação dos créditos da COFINS, não se
aplica à pessoa jurídica que se sujeita à incidência não cumulativa em relação à
totalidade de suas receitas.
(...)
10. Consoante resta patente nos textos transcritos, o rateio proporcional de que
tratamos dispositivos questionados pela consulente deve ser aplicado
exclusivamente para apuração de créditos em relação a custos, despesas e
encargos vinculados concomitantemente a receitas sujeitas regime de apuração
não cumulativa das contribuições em tela (permitindo-se apuração de créditos
em relação a tais dispêndios) e a receitas sujeitas ao regime de apuração
cumulativa das contribuições (vedando-se apuração de créditos em relação a tais
dispêndios).
11. Assim, se a pessoa jurídica auferir exclusivamente receitas sujeitas ao regime
de apuração não cumulativa, como afirma a consulente, não é cabível a
aplicação do comentado rateio proporcional. (grifou-se).
Avaliando-se os precedentes deste órgão julgador, verifica-se que privilegia-se a
mesma interpretação, conforme ilustrado no exemplo abaixo, proferido por esta 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração:
01/10/2012 a 31/12/2012
CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. OPÇÃO PELO REGIME DA NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
A previsão de apuração da contribuição não cumulativa pelo método de rateio
proporcional se aplica somente às hipóteses em que o Contribuinte se submete a
ambos os regimes de apuração - cumulativo e não cumulativo -, não se prestando
à apuração de créditos em razão da destinação das vendas. Disposição do inciso II,
§§ 7o e 8o do art.3o da Lei no 10.637, de 2002.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento,
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vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran,
que lhe deram provimento.
(Acórdão no 9303-013.052, Processo no 11030.722352/2014-92, Rel. Conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Sessão de 17 de março de 2022)
O que pretende a recorrente, é estender às devoluções de vendas o mesmo
tratamento aplicado à apuração dos créditos relacionados aos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas submetidas à incidência não cumulativa previsto nos §§ 7o e 8o do art. 3o
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Contudo, as devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de mês
anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito apurado encontra-se
vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado interno e, portanto, não há que se
falar em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas.
Logo, tratando-se de venda tributada que é revertida por devolução, o crédito a ser
apurado com base no inciso VIII do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 poderá ser
utilizado apenas para desconto dos débitos da contribuição, não sendo passível de ressarcimento.
Nestes termos, entendo que não assiste razão à tese da recorrente, estando a
decisão a quo correta e adequada ao caso vertente.
Conclusão
Do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito,
negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro

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