Tribunal: CARF
Processo: 10940.903002/2017-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. PROTEÇÃO E CONSERVAÇÃO. INDÚTRIA DE ALIMENTOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção e conservação do produto durante o transporte, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em vista dos requisitos da essencialidade ou relevância e especificidade desse ramo de atividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. TRANSPORTE DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
A apuração do crédito relacionado frete não possui uma relação de subsidiariedade com a apuração do crédito do produto transportado. Comprovado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve gerar crédito das contribuições em sua integralidade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS ENCARGOS DE DEMANDA CONTRATADA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração da COFINS não-cumulativa podem ser descontados créditos sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as aquisições de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, utilizados no processo produtivo, observados os demais requisitos da lei.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 8o DA LEI 10.925/2004. POSSIBILIDADE.
A terceirização do processo de industrialização não descaracteriza o fato de a empresa encomendante ser aquela que leva a cabo a produção das mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal, correspondentes aos códigos enunciados no art. 8o. da Lei no. 10.925/2004. Como consequência, nesses casos não há que se falar em impossibilidade de tomada de crédito presumido de PIS/COFINS não-cumulativo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos processos de ressarcimento, restituição e compensação, o ônus de comprovar a existência, a certeza e a liquidez do direito creditório é do contribuinte.
EXISTÊNCIA, CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE DE AFERIÇÃO. INADMISSÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
Na impossibilidade de atestar a existência, certeza e liquidez do direito creditório, a inadmissão dos créditos é medida que se impõe.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.903002/2017-42
ACÓRDÃO
3102-002.852 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA – COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido
pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória
por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA
REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas
de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens
para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO
SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04,
veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. PROTEÇÃO E CONSERVAÇÃO. INDÚTRIA
DE ALIMENTOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção e
conservação do produto durante o transporte, enquadram-se na definição
de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, em vista dos requisitos da essencialidade ou
relevância e especificidade desse ramo de atividade.
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NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. TRANSPORTE DE PRODUTOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 188.
A apuração do crédito relacionado frete não possui uma relação de
subsidiariedade com a apuração do crédito do produto transportado.
Comprovado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve gerar crédito das contribuições em sua integralidade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma, tenham sido efetivamente tributados
pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS
ENCARGOS DE DEMANDA CONTRATADA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração da COFINS não-cumulativa podem ser descontados créditos
sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NA PRODUÇÃO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de
depreciação as aquisições de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao Ativo Imobilizado, utilizados no processo produtivo,
observados os demais requisitos da lei.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA. CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 8o DA LEI 10.925/2004.
POSSIBILIDADE.
A terceirização do processo de industrialização não descaracteriza o fato de
a empresa encomendante ser aquela que leva a cabo a produção das
mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação
humana ou animal, correspondentes aos códigos enunciados no art. 8o. da
Lei no. 10.925/2004. Como consequência, nesses casos não há que se falar
em impossibilidade de tomada de crédito presumido de PIS/COFINS não-
cumulativo.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos processos de ressarcimento, restituição e
compensação, o ônus de comprovar a existência, a certeza e a liquidez do
direito creditório é do contribuinte.
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EXISTÊNCIA, CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE DE
AFERIÇÃO. INADMISSÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
Na impossibilidade de atestar a existência, certeza e liquidez do direito
creditório, a inadmissão dos créditos é medida que se impõe.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para: a) conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações sobre
ativo intangível e aquisições em períodos anteriores; b) reverter a glosa referente aos fretes
relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham sido
efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188; c) no tocante aos bens do ativo
imobilizado – máquinas e equipamentos, reverter as glosas quanto aos itens trator e
empilhadeiras, desde que observados os requisitos da lei, quanto ao direito à depreciação; d)
reverter a glosa referente aos créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja in natura
remetida à Cargill Agrícola S/A, para industrialização por encomenda; e e) anular o Despacho
Decisório revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do limite previsto no artigo 9o da Lei no
11.051/2004 para o crédito presumido (leite) calculado sobre os insumos recebidos de
cooperados; ii) por maioria, para reverter as glosas dos seguintes itens: a)reverter a glosa sobre
materiais de embalagens, inclusive de transporte; b) reverter a glosa dos créditos relativos aos
dispêndios gastos com a demanda contratada, mantendo-se a glosa dos créditos relacionados a
contribuição de iluminação pública; Vencidos no primeiro item o conselheiro Jorge Luís Cabral, e
no segundo item os conselheiros Pedro Sousa Bispo e Fábio Kirzner Ejchel.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline
Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela DRJ:
O presente processo tem por objeto a manifestação de inconformidade
apresentada contra o Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o direito
creditório
solicitado
no
Pedido
de
Ressarcimento
–
PER
no
10761.56297.020616.1.1.19-5076.
O aludido PER tem por objeto o saldo de créditos de COFINS não cumulativa
referente ao 3o Trimestre de 2014, apurado pelo contribuinte acima identificado,
no valor de R$ 4.310.500,18.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Ponta Grossa-PR, por meio do
Despacho Decisório no 906/2017 (fls. 268 a 300), reconheceu o direito ao crédito
no valor de R$ 2.198.924,80. A seguir, apresenta-se uma síntese dos principais
pontos desse Despacho Decisório:
Considerações gerais. A análise efetuada visou à apuração dos créditos no regime
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de acordo
com a legislação vigente, a qual estabelece um rol específico e detalhado das
hipóteses de creditamento. Essas hipóteses são taxativas e não devem ser
interpretadas de forma a permitir o creditamento amplo e irrestrito, pois tal
interpretação tornaria sem efeito o rol de hipóteses estabelecido na legislação.
Nessa análise, foram identificadas as inconsistências e/ou ajustes necessários a
seguir relacionados, que alteram o valor a ser ressarcido no trimestre.
Aquisições de cooperados. Foram glosados os créditos apurados pela interessada
sobre aquisições de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como
insumos, feitas junto a seus cooperados, tais como Cooperativa Agropecuária
Caete-Coac, Agropecuária Jatibuca Ltda, Vanasa Participações Ltda, entre outras.
Essa glosa foi fundamentada no art. 23, I e II, da Instrução Normativa SRF no
635/2006, o qual prevê expressamente que as sociedades cooperativas podem
apurar créditos em relação a aquisição de título de bens para revenda e de bens e
serviços utilizados como insumo apenas na hipótese de aquisições “de não
associados”. Nesse item, foram glosados também os créditos apurados sobre
faturas de fornecimento de energia elétrica emitidas pela cooperativa de
eletrificação rural “Eletrorural – Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda”, a
qual é membro cooperado da interessada. Em relação a esse ponto, foi destacado
que o art. 12 da Instrução Normativa no 635/2006 estabelece que os bens e
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serviços vendidos por cooperativa de eletrificação rural a associados não fazem
parte da base de cálculo das contribuições e por isso não há que se falar em
apuração de direito creditório pelo adquirente desses bens e serviços, conforme
dispõe art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003.
Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições. Em face da vedação
prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, foram
glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens para revenda e bens
utilizados como insumos que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições.
Como exemplo, foram citadas algumas notas fiscais de aquisição de produtos que
foram tributados à alíquota zero (DL Methionine, U-20 IPV, Oxiclean, Dermagel,
óleos classificados na posição 15.11), produtos vendidos com suspensão nos
termos do art. 54 da Lei no 12.350/2010(preparações dos tipos utilizados na
alimentação suína) e produtos vendidos com suspensão nos termos do art. 34 da
Lei no 12.865/2013 (farelo de soja).
Bens e serviços utilizados como insumos – Geral. Com base no entendimento
constante da Solução de Consulta Cosit no 355/2017, segundo a qual os produtos
utilizados para realizar a desinfecção de ambiente produtivo não podem ser
considerados insumos, foram retirados da base de cálculo dos créditos os valores
correspondentes à aquisição de peróxido de hidrogênio, ácido nítrico 53%, soda
cáustica e outros detergentes e produtos químicos, além de serviços de
dedetização, desinfecção e outros semelhantes. Com base na Solução de
Divergência COSIT no 7/2016, segundo a qual “não se permite, entre outros,
creditamento em relação a dispêndios com: [...] 4.g) serviços prestados por
terceiros no corte e transporte de árvores e madeira das áreas de florestamentos
e reflorestamentos destinados a produzir matéria-prima para a produção de bens
destinados à venda”, foram glosados os créditos apurados sobre diversos bens e
serviços utilizados no florestamento e reflorestamento. Com fundamento na
Solução de Consulta no 323 – SRRF08/Disit, foram glosados os produtos utilizados
no tratamento de água e efluentes, tais como os bioestimuladores. Os créditos
referentes a equipamentos de segurança e proteção individual foram glosados,
mencionando-se, nesse ponto, a Solução de Consulta Cosit no 99/2015. Foram
também glosados nesse item diversos outros bens e serviços eu não se
enquadram no conceito de insumo.
Bens utilizados como insumos – Embalagens. Considerou-se que o material de
embalagem que altera a forma de apresentação do produto, aperfeiçoando-o
para consumo, insere-se no conceito de insumo para fins de apuração de crédito,
o que não ocorre com as embalagens que se destinem precipuamente ao
transporte das mercadorias. Assim, foram glosados os créditos apurados sobre
aquisições de caixas de papelão, filme stretch, fitas adesivas, paletes de madeira e
outros.
Serviço de transporte de cargas na aquisição de bens. Com base na Solução de
Divergência Cosit no 7/2016 e na Solução de Consulta Cosit no 292/2017, aplicou-
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se o entendimento de que os custos com fretes relativos à aquisição de bens
podem possibilitar a apuração de créditos apenas quando seja permitido o
creditamento em relação ao bem adquirido. Assim, foram glosados os créditos
apurados sobre valores de fretes suportados pelo interessado quando da compra
de bens que não geram crédito, como por exemplo, bens adquiridos de pessoas
físicas e bens vendidos com alíquota zero.
Serviço de transporte de cargas – Entre estabelecimentos de uma mesma pessoa
jurídica. Considerou-se que os gastos com transporte de insumos e de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
não geram direito a crédito, conforme entendimento manifestado na Solução de
Divergência Cosit no 26/2008 e na Solução de Consulta Cosit no 99.018/2017.
Assim, foram glosados os créditos apurados sobre serviços de transporte de
insumos ou de produtos entre filiais da interessada.
Transporte de funcionários. Foram glosados créditos descritos na planilha do
contribuinte como “serviço de transporte de carga”, em face da verificação de
que se tratava na verdade de serviço de transporte de funcionários e transporte
coletivo, entre outros, para o que não há previsão legal para aproveitamento de
créditos.
Locação de veículos. Foram glosados os créditos referentes a despesas com
locação de empilhadeiras, haja vista que o aluguel de veículos não é abrangido
pelos incisos IV dos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse
sentido, foi citado o entendimento constante da Solução de Consulta COSIT no
355/2017.
Tomador do serviço de frete. Foram glosados os créditos apurados em relação a
Conhecimentos de Transporte Eletrônico – Cte cujo tomador de serviço não foi a
Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.
Bens do ativo imobilizado – Máquinas e equipamentos. Com base no disposto no
art. 3o, VI, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, foram glosados alguns
créditos relacionados com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado, por não se referirem a bens utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços (por exemplo, “Detector de
Metais” e “Suporte do Detector de Metal”). Foram também glosados os créditos
apurados de forma imediata sobre o valor da aquisição de veículos incorporados
ao ativo imobilizado, uma vez que a Lei no 11.774/2008 permite a apropriação
imediata dos créditos apenas na hipótese de aquisição de “máquinas e
equipamentos”, o que não abrange a aquisições de “veículos”, cujos créditos
devem ser apurados de acordo com os encargos de depreciação incorridos em
cada mês. Destacou-se que entre esses veículos consta uma empilhadeira usada,
cuja aquisição não dá direito a crédito em razão do art. 1o, § 3o da IN SRF no
457/2004.
Bens do ativo imobilizado – Edificações. Foram glosados os créditos
indevidamente apropriados de forma acelerada em relação a despesas efetuadas
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com algumas benfeitorias, tendo em vista que as mesmas não se enquadram na
regra do art. 6o da Lei no 11.488/2007 (que permite a apuração do crédito no
prazo de 24 meses em relação a aquisição ou construção de edificações para
utilização na produção de bens ou na prestação de serviços).
Aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica. Foram glosados
os créditos referentes a uma Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos,
contendo barracão de alvenaria, moega, silos, poço artesiano, entre outros bens,
adquirida pelo interessado da pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda. A
glosa foi motivada pelo fato de não haver incidência das contribuições sobre esse
tipo de operação (art. 3o, § 2o, IV, da Lei no 9.718/98), bem como em face da
vedação à apuração de créditos na hipótese de aquisição de bens usados (art. 1o,
§ 3o, II, da Instrução Normativa no 457/2004).
Ausência de comprovação de operações. Foram glosados os créditos apurados
sobre operações em relação às quais não foram encontrados documentos
comprobatórios (que haviam sido solicitados por meio de intimação).
Energia elétrica. Tendo em vista que o art. 3o, IX, da Lei no 10.637/2002 e o art.
3o, III, da Lei no 10.833/2003 permitem o creditamento apenas em relação às
despesas com energia elétrica “consumida” nos estabelecimentos da pessoa
jurídica, o que é confirmado pela Solução de Consulta Cosit no 22/2016, foram
excluídos da base de cálculo dos créditos os valores constantes das faturas de
energia elétrica referentes a contribuição para iluminação pública e demanda
contratada.
Estorno de crédito – Devolução de compras. Verificou-se que o interessado
devolveu compras de “leite concentrado terceiro” adquirido de Celles Cordeiros
Alimentos Ltda. No momento da devolução o interessado deveria ter realizado o
estorno do crédito anteriormente apurado em relação à aquisição. Tendo em
vista que não foi encontrado nenhum estorno referente a essa devolução, o valor
relativo a essa operação foi descontado na base de cálculo do crédito na apuração
final.
Crédito presumido – Batata. Foram glosados créditos presumidos relativos à
aquisição de batata, que haviam sido apurados pelo interessado com base no art.
8o da Lei no 10.925/2004. Essa glosa decorreu da constatação de que o
interessado utiliza a batata para a produção de batata frita classificada no código
2005.20.00 da NCM, produto que não está listado no rol taxativo previsto no
referido art. 8o, o que impede o aproveitamento do crédito ali tratado.
Crédito presumido – Soja in natura remetida para industrialização. Foram
glosados créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja in natura de
produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas cerealistas, tendo em vista que o
produto em questão foi remetido pelo interessado à Cargill Agrícola S/A para que
esta realizasse a industrialização por encomenda, produzindo “óleo bruto de soja
degomado” e “farelo de soja”. Considerou-se que o art. 8o da Lei no 10.925/2004
concede o crédito presumido apenas para as pessoas jurídicas que “produzam” as
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mercadorias de origem animal ou vegetal ali discriminadas, o que não abrange o
caso da pessoa jurídica que contrata serviço de terceiros para realizar a
industrialização, como ocorreu no caso. Nesse sentido, foi mencionada a Solução
de Consulta no 76/2012, da Divisão de Tributação da 8a Região Fiscal.
Crédito presumido – Leite. Foram glosados os créditos presumidos apurados em
relação a: (i) aquisições de leite junto à Coop Escola dos Alunos do Centro
Estadual de Educação Profissional Olegário Macedo Ltda, em face da ausência das
respectivas notas fiscais eletrônicas; (ii) aquisições de leite junto às pessoas
jurídicas Laticínios Qualitat Industria e Comercio, Líder Alimentos do Brasil e
Laticínios Tirol Ltda, as quais são fábricas de laticínios e não exercem atividade
agropecuária, além de não exercerem cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, sendo portanto
incabível a apuração de crédito presumido nos termos do art. 8o da Lei no
10.925/2004; (iii) aquisições de leite in natura que não foi utilizado como insumo,
mas sim destinado à revenda para diversos clientes, entre eles a Confepar Agro
Ind. Cooperativa Central, o que afasta a possibilidade de apuração do crédito
presumido nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004.
Apuração final. Para calcular o valor do crédito a ser ressarcido, partiu-se das
informações declaradas pelo contribuinte e em seguida foram descontados da
base de cálculo dos créditos os valores das glosas acima relatadas. Foi efetuado o
rateio da base de cálculo dos créditos, de acordo com a vinculação com a receita
tributada no mercado interno tributado, receita não tributada no mercado
interno e receita de exportação. Para esse fim, foi considerada a receita do
apurada pelo contribuinte antes da exclusão referente aos valores repassados aos
associados, haja vista o entendimento veiculado pela Solução de Consulta Cosit no
383/2017. Na sequência, foi demonstrado o cálculo do crédito e a sua utilização
do crédito para desconto do débito do período, em relação ao qual foram
consideradas as informações declaradas pelo interessado na EFD-Contribuições. O
resultado final foi o reconhecimento do crédito vinculado à receita não tributada
do mercado interno e à receita de exportação, passível de ressarcimento, no valor
de R$2.198.924,80.
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 08/12/2017 (fls. 359) e
apresentou manifestação de inconformidade em 08/01/2018 (fls. 541 a 604),
alegando, em síntese, o seguinte:
- Inicialmente, destaca a apresentação do memorial explicativo do processo
produtivo, cuja finalidade é oferecer maiores subsídios à autoridade julgadora na
compreensão da estrutura industrial/produtiva da manifestante. Afirma que se
trata de uma empresa agroindustrial cuja atividade é a fabricação de laticínios,
preparação do leite, comércio atacadista de soja, serviços de industrialização,
entre outras atividades, e que o memorial explicativo demonstrará que todos os
produtos objeto de glosa estão vinculados ao processo produtivo. Assevera que
esse “laudo” é fundamental para o reconhecimento dos créditos questionados,
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pois a partir de sua leitura podem ser verificados os setores do complexo
industrial da manifestante onde são consumidos os insumos, serviços e materiais
intermediários.
- Questiona a glosa relativa às “aquisições de cooperados”, afirmando que
praticamente todas as operações realizadas por uma cooperativa a outra são
tributadas pelo PIS e pela Cofins e que o fato de haver algumas deduções ou
exclusões na apuração do valor a recolher pela cooperativa vendedora não enseja
a limitação à apuração de crédito prevista no inciso II do § 2o do art. 3o, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, cita a Solução de Consulta Cosit no
65/2014, a qual concluiu que “a aquisição de produtos junto a cooperativas não
impede o aproveitamento de créditos no regime de apuração não cumulativa”.
Menciona também o Parecer PGFN/CAT no 1425/2014, segundo o qual o direito
ao crédito se mantém hígido quando o bem ou serviço está sujeito às
contribuições, independentemente de a compra e venda ser realizada entre
cooperados.
- Quanto à glosa relativa à aquisição de energia elétrica junto à cooperativa de
eletrificação rural “Eletrorural”, alega que a autoridade efetuou o mesmo
raciocínio da glosa referida no item anterior, agora com menção às deduções e
exclusões previstas especificamente para as cooperativas de eletrificação rural.
Assim, reitera a alegação de que eventuais exclusões ou deduções para fins de
apuração das contribuições devidas não torna a base de cálculo fora da incidência
do PIS e da Cofins, ou seja, a operação continua sendo tributada. Para reforçar sua
argumentação no sentido de que há incidência de contribuições sociais sobre atos
cooperativos, cita decisão proferida pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF, que manteve autuação lavrada contra uma cooperativa de
eletrificação rural.
- Contesta a glosa relativa às “aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições”, alegando que Emenda no 42/2003 incluiu o § 12 no art. 195 da
Constituição Federal e assim elevou a não-cumulatividade do PIS e da COFINS à
categoria de princípio constitucional, sem restrições ao direito de apropriação de
créditos, de modo que o creditamento não pode ser impedido pelo simples fato
de não haver incidência do tributo em relação aos insumos isentos, não
tributados ou sujeitos à alíquota zero. Além disso, alega que em relação a uma
parcela das notas fiscais listadas pela autoridade fiscal o Código de Situação
Tributária – CST é representado pelo no 051, cuja transcrição é “operação nacional
com direito a crédito – vinculada exclusivamente a receita não tributada no
mercado interno”. Defende que o CST no 051 autoriza a tomada do crédito e que
o fato de constar nas informações complementares da nota fiscal que houve a
suspensão da contribuição, por si só, não tem o condão de afastar esse crédito.
Especificamente em relação às aquisições de farelo de soja, alega que a
classificação no NCM no 1208.10.00 está correta, pois o farelo é o resíduo da
fabricação de farinha de gramíneas, ou seja, não é a farinha em si, sendo utilizado
precipuamente para o consumo de animais e humanos (adverte que o farelo aqui
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tratado não é oriundo da fabricação ou extração do óleo de soja, e sim da
fabricação da farinha deste). Quanto às aquisições de detergentes (por exemplo,
Dermagel e Oxiclean), afirma que inobstante na classificação desses produtos
conste a NCM 38.08, cuja descrição aponta “defensivos agrícolas”, trata-se de
produtos utilizados para assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira
(ordenha mecânica), ou seja, não são de fato defensivos agrícolas sujeitos à
alíquota zero nos termos do art. 1o, II, da Lei no 10.925/2004.
- No que tange ao conceito de insumo aplicável na sistemática não cumulativa do
PIS e da Cofins, assevera que a Receita Federal extrapolou os limites de sua
competência ao fixar uma interpretação restritiva da matéria nas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. Aduz que a concepção estrita de
insumo não se coaduna com a base econômica do PIS e da COFINS e defende que
devem ser considerados como insumo todos os gastos ligados aos elementos
produtivos que proporcionam a existência do produto ou serviço, seu
funcionamento, sua manutenção ou seu aprimoramento, podendo o insumo
integrar qualquer das etapas que resultem no produto ou serviço (até as
posteriores), desde que sejam imprescindíveis ao funcionamento do fator de
produção. Cita decisões do CARF no sentido de que o conceito de insumo não
deve ser atrelado ao que consta na legislação do IPI, mas sim se aproximar do
conceito de custos dedutíveis para apuração do IRPJ, abrangendo todos os custos
e despesas necessárias, usuais e normais da atividade da empresa. Afirma que no
presente caso, além de os insumos glosados estarem de acordo com as Instruções
Normativas nos 247/2002 e 404/2004, o direito ao crédito fica ainda mais
evidenciado levando em consideração o conceito proposto pelo CARF, motivo
pelo qual as glosas não merecem persistir, conforme exemplos a seguir.
- Em relação aos “produtos de limpeza e desinfecção”, menciona julgado do CARF
em que restou decidido que serviços de lavagem e desinfecção de instalações,
máquinas e equipamentos industriais dão direito ao creditamento para empresas
do ramo alimentício. Afirma que esse argumento é corroborado pelo Manual do
DACON, que, ao tratar da Linha 06A/02 – Bens Utilizados Como Insumos,
especificou que entendem-se como insumos os bens “utilizados na fabricação ou
produção de bens destinados à venda: a matéria-prima, o produto intermediário,
o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado”. Alega que a fiscalização deveria ter
investigado a fundo a importância dos produtos adquiridos dentro do seu
processo produtivo e destaca que as informações necessárias para isso foram
apresentadas durante o processo fiscalizatório. Invoca ainda a Solução de
Consulta no 22, de 12/03/2012, a qual determinou que “produtos intermediários
que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida na fabricação do
produto destinado à venda, são considerados insumos e podem compor a base de
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cálculo dos créditos a serem descontados na apuração da contribuição para a
COFINS e a contribuição destinada ao PIS/PASEP não cumulativa”.
Afirma também que, com relação aos serviços não acatados pela Fiscalização,
resta patente que são realizados em setores essenciais do processo produtivo da
empresa, utilizados em máquinas e equipamentos necessários ao processo
produtivo ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, gerando,
portanto, direito a créditos.
- Para os “equipamentos de proteção individual e de segurança”, esclarece que
são produtos fornecidos aos trabalhadores por força de lei, tratando-se de itens
essenciais e obrigatórios para a segurança do processo fabril. Menciona decisão
recente em que o CARF entendeu que os materiais de segurança e proteção
individual se enquadram como custo de produção e dão direito ao crédito de PIS e
Cofins. Com relação às aquisições de “vestuários e uniformes”, afirma que a
interpretação restritiva da fiscalização não se sustenta. Nesse ponto, cita decisões
do CARF no sentido de que a indumentária de uso obrigatório na indústria de
alimentos gera direito a crédito de PIS/Cofins e afirma ser esse o caso da
manifestante, que possui um grande número de funcionários que trabalham em
setores onde tanto a legislação quanto os órgãos e entidades que zelam pela
segurança do trabalhador exigem que estes sejam protegidos com o uso de
uniformes.
- Impugna a glosa relacionada ao “corte de lenha realizado por terceiros”,
afirmando que a conclusão da autoridade fiscal resta incongruente com a
legislação e com a jurisprudência pátria, haja vista que a lenha é verdadeiro
insumo, cuja incumbência é alimentar as caldeiras alocadas no processo produtivo
da manifestante, sendo possível afirmar que se trata de produto que pode ser
equiparado a combustível no procedimento industrial da empresa. No mesmo
sentido de sua argumentação, cita a Solução de Consulta no 05, de 13/01/2010,
segundo a qual “a lenha adquirida de pessoas jurídicas para alimentação de
caldeiras que geram o vapor d’água utilizado no processo de pasteurização,
concentração e secagem de leite, pode ser considerada insumo para efeito de
cálculo de créditos relativos à Contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa nos
termos da Lei no 10.637, de 2002”.
- Insurge-se contra a glosa dos créditos apurados sobre “embalagens”, citando
alguns julgados em que o CARF reconheceu que as embalagens para transporte
podem ser consideradas insumo para fins de apuração de créditos do sistema não
cumulativo do PIS e da Cofins.
- Contesta a glosa relativa aos “serviços de transporte de cargas na aquisição de
bens”. Nesse ponto, faz referência ao que já foi alegado em relação às “aquisições
não sujeitas ao pagamento das contribuições” e menciona alguns julgados do
CARF no sentido da possibilidade de creditamento em relação ao frete pago e
tributado para o transporte de mercadorias tributadas com alíquota zero. Traz
ainda considerações a respeito de créditos relacionados ao tratamento de
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efluentes, alegando que a legislação ambiental exige a realização do tratamento
dos resíduos existentes ou gerados no curso da atividade industrial (Resoluções
Conama no 357/2005 e 430/2011), o que demonstra a essencialidade da despesa
para o processo produtivo, conforme decidido pelo CARF em diversas ocasiões.
- Em relação à glosa dos “serviços de transporte de carga – entre
estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica”, assevera que a autoridade
fiscal entendeu equivocadamente que houve movimentação de produto acabado
entre estabelecimento da mesma pessoa jurídica, sendo que o que efetivamente
ocorreu foi a movimentação de matérias primas entre as unidades industriais e de
beneficiamento da manifestante. Afirma que o laudo do processo produtivo
anexado à manifestação comprova que não se trata de deslocamento de produto
final pronto para comercialização, mas sim, de insumos que serão utilizados em
alguma das unidades de beneficiamento. Aqui, mais uma vez, faz referência a
decisões do CARF.
- Alega que a glosa referente a “transporte de funcionários” dispensa maiores
considerações, pois tal matéria já foi enfrentada de forma favorável aos
contribuintes no âmbito do CARF, conforme decisão mencionada. Afirma que o
custo de transporte de funcionários até o local de trabalho de produção tem a
característica de insumo – custo essencial para a atividade fim da manifestante -
uma vez que suas unidades industriais se encontram geograficamente espalhadas.
- Apresenta questionamento referente a glosa de “locação de veículos”, citando
decisão do CARF que permitiu a apuração de créditos sobre esse tipo de despesa.
- Quanto à glosa efetuada no tópico “tomador do serviço de frete”, afirma que o
fato de o tomador do serviço ser outro contribuinte não é determinante para o
reconhecimento do direito ao crédito, uma vez que reste comprovado que foi a
manifestante, na condição de destinatária do produto adquirido, quem suportou
o ônus pelo custo no serviço de transporte. Assim, requer prazo e/ou diligência
para comprovação do pagamento pelo custo do frete em questão.
- Ataca a glosa relativa a bens do ativo imobilizado – “máquinas e equipamentos"
-afirmando que se trata de produtos utilizados diretamente no setor de produção
da empresa, sendo portanto possível o aproveitamento de créditos. Frisa que o
CARF vem decidindo favoravelmente a contribuintes que se creditaram de bens e
serviços de itens como materiais de limpeza e desinfecção, itens ligados ao
transporte de produtos, subprodutos e insumos, e, inclusive, serviços
relacionados à lavagem de uniforme de funcionários.
- Ataca a glosa relativa a “bens do ativo imobilizado – edificações”, alegando que
o ato normativo aplicado pela autoridade fiscal (§1o do art. 1o da IN no 457/04)
não se aplica ao caso, o qual é regido pela legislação superveniente (art. 6o da Lei
no 11.488/2007), que facultou às pessoas jurídicas a opção pela utilização, no
prazo de 24 meses, de créditos de PIS/COFINS decorrente de edificações e
benfeitorias em imóveis, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo
imobilizado adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens
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destinados à venda ou prestação de serviços. Nesse sentido, menciona
informações constantes da aba “Ajuda” do DACON, bem como informações
constantes do Perguntas e Respostas da EFD Contribuições.
- Quanto à glosa relativa à “aquisição de bem do ativo imobilizado de outra
pessoa jurídica”, invoca o disposto no art. 311 do RIR/99, que dispõe sobre a taxa
anual de depreciação de bens adquiridos usados, para defender o direito da
manifestante de depreciar os bens adquiridos (Unidade Beneficiadora e
Armazenadora de Grãos). Argumenta que a legislação que regula os créditos das
contribuições sociais não pode ser interpretada de forma estática, sem levar em
conta outras legislações (RIR/99) e sem conhecimento quanto à eventual
depreciação efetuada pela pessoa jurídica vendedora (que pode não ter ocorrido).
Assevera que demais documentos comprobatórios da operação em questão serão
apresentados durante a instrução do processo, tendo em vista a complexidade da
obtenção de tais documentos, uma vez que envolve outra pessoa jurídica.
- Pugna pela concessão do direito à apresentação dos documentos referentes aos
créditos glosados pela autoridade fiscal no item “ausência de comprovação das
operações”. Defende a possibilidade de juntada dos mesmos durante a instrução
do processo, haja vista que se trata de documentos antigos que não foram
localizados no momento da diligência fiscal. Destaca a grande quantidade de
documentos que foram solicitados durante os trabalhos fiscais e afirma ser
aceitável a ausência de apenas cinco operações, as quais serão certamente
comprovadas durante a instrução do feito.
- Quanto à glosa relativa às despesas com “energia elétrica”, alega que a glosa
está equivocada, ao menos no que diz respeito à “demanda contratada”, haja
vista que a conferência efetuada pela autoridade fiscal se limitou às faturas de
energia elétrica. Argumenta que para expurgar os valores relativos à “demanda
contratada” a autoridade fiscal deveria ter aprofundado seu questionamento,
mediante análise do contrato de fornecimento de energia elétrica, para conhecer
a operação e saber se a demanda foi ou não efetivamente utilizada.
- Com relação à glosa referente ao “estorno de crédito – devolução de compras”,
alega que não há obrigatoriedade de efetuar o estorno de crédito em razão da
devolução, podendo o interessado optar pelo registro do débito via emissão de
nota fiscal de saída com seu lançamento em conta gráfica, o que possui o mesmo
efeito ao final da operação. Afirma que irá diligenciar para que durante a
instrução do processo seja feita a juntada dos comprovantes necessários para
certificar a regularidade dessa operação, demonstrando que não houve
aproveitamento de crédito a maior do que o previsto na legislação.
- Quanto à glosa descrita pela autoridade fiscal no item “crédito presumido -
batata”, alega que o rol legal de produtos não é taxativo e afirma que a
manifestante atende todos os requisitos para fruição do crédito presumido pela
aquisição de batata junto a produtor pessoa física, tendo em vista ser uma
empresa agroindustrial que industrializa a batata, produzindo um novo produto
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destinado à alimentação humana. Afirma também que os créditos em questão
foram apurados na aquisição de batata classificada na NCM 2005.20.00, mas a
fiscalização entendeu equivocadamente que a correta classificação do produto
corresponderia a NCM 0701.90.00, o que representa hipótese de exclusão do
referido direito creditório. Para demonstrar o equívoco da fiscalização, apresenta
os textos das referidas classificações e afirma que a NCM no 2005.20.00
pressupõe que a batata não seja congelada, sendo que no caso a batata é
congelada para a finalidade de produção de batatas fritas, sendo então correta a
classificação no NCM 0701.90.00.
- Discorda também da glosa do tópico “crédito presumido – soja in natura (Cargill)
para industrialização”, argumentando que de acordo com o conceito estabelecido
pelo art. 4o e incisos do Decreto no 7.212/2010 o termo “industrialização” não diz
respeito unicamente à hipótese em que o próprio contribuinte realize a fabricação
de sua mercadoria, pois alberga também a operação que modifique o
acabamento, a apresentação, finalidade e aperfeiçoamento para consumo do
material. Defende que a interpretação do termo “produzam” contido no art. 8o da
Lei no 10.925/2004 pressupõe a análise do referido art. 4o do Decreto no
7.212/2010, de modo que a remessa da soja à pessoa jurídica Cargill Agrícola S/A
para a realização de industrialização por encomenda não é motivo para a glosa
dos créditos, pois o óleo bruto degomado produzido pela Cargill volta para o
estabelecimento da manifestante e acaba sendo aplicado no seu processo de
produção de mercadorias de origem animal ou vegetal.
- Contesta a glosa referente ao “crédito presumido – leite”, afirmando que a
fiscalização deixou de considerar as vendas de “leite pré beneficiado” realizadas
pela manifestante. Alega que além de adquirir o leite para a produção de
derivados, a manifestante comercializa o leite na forma “pré-beneficiada”, o que
configura industrialização, nos termos do art. 4o, I e II, do Regulamento do IPI, e,
consequentemente, permite o enquadramento na hipótese de apuração de
crédito presumido prevista no art. 8o da Lei no 10.925/2004. Destaca também as
operações com leite concentrado/desidratado, nas quais o leite cru adquirido é
transformado em outro produto em decorrência do processo a que é submetido.
No intuito de demonstrar que os “leites desidratados” não são “leite”, mas sim
derivados deste, aponta a diferença de classificação na NCM e cita dispositivos do
Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal
(RIISPOA) e do Regulamento Técnico de Identidade e Qualidade de Leite Fluído a
Granel de Uso Industrial (Portaria MAPA 146/96). Conclui que deve ser
reconhecido que a manifestante adquire o leite in natura junto ao produtor e,
além de produzir derivados, também comercializa o leite cru pré-beneficiado, o
leite concentrado e o creme de leite, que são produtos resultantes da
industrialização do leite, o que lhe garante o crédito presumido.
- Alega que tem direito à incidência de juros compensatórios e de correção
monetária, por meio da Taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor.
Discorre sobre esse assunto, ressaltando a importância da recomposição do valor
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original em bases reais, a fim de evitar o enriquecimento sem causa do Estado e o
consequente empobrecimento injusto do contribuinte. Aduz que a demora no
ressarcimento tem natureza de “resistência ilegítima”, o que corrobora a
necessidade de correção monetária do crédito pleiteado, conforme julgados do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça. Salienta que no caso
não se trata de mero crédito escritural, mas sim de crédito objeto de pedido de
ressarcimento, no qual a mora do Fisco pode ser constatada pelo decurso de mais
de 360 dias entre os pedidos de ressarcimento e a data do reconhecimento dos
mesmos. Por fim, ressalta que os débitos cobrados pelo Estado sempre são
acrescidos da correção monetária, não sendo justo que o Estado queira aplicar
regra inversa quando se encontra na obrigação de restituir.
Ao final, com base nesses argumentos, o interessado requereu: a) a reforma do
Despacho Decisório, com o reconhecimento do direito ao ressarcimento integral
do valor solicitado; b)a incidência de juros compensatórios e correção monetária,
por meio da taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor; c) a determinação
de diligência para que a autoridade fiscal promova a correta interpretação da
legislação quanto ao crédito presumido, transporte interno de leite entre
estabelecimentos, bem como demais ajustes quanto às glosas efetuadas.
Em 22/06/2020, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Ponta Grossa-PR
emitiu o Despacho Decisório no 32/2020 (fls. 641 a 646), o qual teve por objeto a
revisão de ofício do Despacho Decisório no 906/2017.
Nessa revisão de ofício foi efetuada nova análise do crédito presumido
relacionado à aquisição de leite in natura. Além de efetuar a glosa dos créditos
relacionados a aquisições de leite de pessoas jurídicas que não exercem atividade
agropecuária nem exercem cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura e dos créditos relacionados às
aquisições de leite destinado à revenda, a autoridade fiscal aplicou a limitação
prevista no artigo 9o da Lei no 11.051/2004, segundo o qual o crédito presumido
calculado pela cooperativa sobre os insumos recebidos de cooperados “fica
limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao
valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita
bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, após efetuadas
as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001”.
Assim, foi efetuado novo cálculo do crédito presumido originário da aquisição de
leite referente ao período em análise, cujo valor de R$ 4.428.933,80,
anteriormente apurado, foi revisto de ofício para R$ 50.900,36 (valor este que foi
integralmente
aproveitado
na
dedução
da
contribuição
do
período),
permanecendo inalteradas todas as demais disposições, assim como o total do
crédito ressarcível oriundo da não cumulatividade reconhecido neste processo.
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O contribuinte tomou ciência do novo Despacho Decisório em 13/07/2020 (fls.
650) e apresentou manifestação de inconformidade em 29/07/2020 (fls. 654 a
674), contendo as alegações resumidas a seguir.
- Preliminarmente, alega que a revisão de ofício do Despacho Decisório não possui
fundamento legal, pois o presente caso não se enquadra em nenhuma das
hipóteses de revisão de ofício previstas no rol taxativo do art. 149 do Código
Tributário Nacional – CTN. Assevera que a mera alteração de critério
interpretativo não está na lista de fundamentos para revisão de ofício. Afirma que
em face da proteção da confiança legítima, a alteração de entendimento da
Administração só pode ser aplicada para os próximos pedidos de ressarcimento,
sob pena de jamais haver ato jurídico perfeito entre o fisco e contribuinte.
Menciona o disposto no artigo 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro – LINDB e afirma que é de conhecimento púbico que cooperativas em
todo o Brasil fazem jus ao crédito e o recebem regularmente. Aduz também que a
decisão proferida não está em consonância com os princípios administrativos da
motivação e da segurança jurídica.
- No mérito, alega que a limitação à apuração de créditos aplicada pela autoridade
é equivocada. Nesse ponto, afirma que a fiscalização partiu do pressuposto de
que o contribuinte realizou exclusões da base de cálculo com base no art. 15 da
MP 2.158/2001, o que é um equívoco, pois o contribuinte industrializa a produção
recebida de seus cooperados. Afirma que no caso de industrialização aplicam-se
as exclusões da base de cálculo previstas no art. 17 da Lei no 10.684/2003(custos
agregados) e no art. 1o da Lei 10.676/2003 (sobras), não havendo que se falar em
limitação do crédito com base no art. 9o da Lei no 11.051/2004, pois essas
exclusões não têm como origem o art. 15 da MP no 2.158-35/2001. Alega que
mesmo que se considerasse aplicável a limitação aos débitos apurados após as
exclusão da Medida Provisória, deveria ser considerado o débito total calculado
sobre os produtos tributados da cadeia láctea, cujo valor, no período ora
analisado, perfaz o montante de 6,6 milhões, enquanto os créditos presumidos
apurados somam 5,3 milhões, restando claro que o contribuinte respeitou o limite
indicado na revisão de ofício.
- Ainda em relação ao mérito da revisão de ofício, menciona o art. 4o da Lei
13.137/2015, que alterou o artigo 8a da Lei no 10.925/2004, com o fim de permitir
o ressarcimento e a compensação de créditos presumidos apurados sobre leite in
natura adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa. Destaca que a
segunda parte desse dispositivo incluiu o art. 9o-A na Lei no 10.925/2004,
permitindo o referido aproveitamento de forma retroativa, ou seja, possibilitando
o pedido de ressarcimento e compensação do saldo (estoque) de crédito
presumido apurado até a data de publicação da regulamentação dessa inovação
legislativa. Destaca que esse dispositivo legal não excluiu as cooperativas, mas sim
tratou de todas as pessoas jurídicas de forma genérica, permitindo o
aproveitamento de todos os créditos acumulados e não prescritos.
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- Observa que o art. 5o da Lei no 13.137 acrescentou o § 2o ao art. 9o da Lei
11.051/2004, estabelecendo que a limitação prevista no caput do artigo “não se
aplica ao recebimento, por cooperativa de leite in natura de cooperado”. Aduz
que esse § 2o foi acrescido justamente para permitir a correta apuração e pleito
do ressarcimento por todas as empresas do setor lácteo e ressalta que o pedido
de ressarcimento ora analisado foi apresentado após a vigência da Lei no
13.137/2015, ou seja, a apuração do valor pleiteado foi feita com base na lei
então vigente, a qual não mais previa a limitação dos créditos aos débitos.
Assevera que a fiscalização, ao apresentar sua nova interpretação, entende que a
inserção do § 2o no art. 9o da Lei no 11.051/2004 seria eficaz tão somente em
relação aos créditos apurados a partir de 2015, o que entra em confronto com a
melhor hermenêutica jurídica e fere a isonomia entre as sociedades cooperativas
e as demais empresas do setor lácteo, pois impossibilita, apenas para as
cooperativas, o ressarcimento dos créditos relativos a períodos anteriores.
- Em caráter subsidiário, para a hipótese de ser mantida a revisão de ofício,
apresenta contestação à glosa dos créditos presumidos relacionados a aquisições
efetuadas de pessoas jurídicas que a fiscalização afirmou serem fábricas de
laticínios. Aponta erros graves na apuração da fiscalização, citando como exemplo
a Confepar e a Cooperativa Agroindustrial e Laticínios Lajeado, que são
cooperativas agropecuárias, nos exatos termos do art. 494 da IN RFB 1.911/2019.
Com relação às demais pessoas jurídicas vendedoras, questiona o critério utilizado
pela fiscalização, pois as atividades de resfriamento, transporte e venda a granel
do leite, referidas no inciso II do § 1o do art. 8o da Lei no 10.925/2004, não
precisam necessariamente estar descritas no cartão do CNPJ, pois o que importa é
que tais atividades sejam de fato realizadas. Apresenta uma descrição das
referidas atividades, destacando que elas correspondem a etapas do processo
produtivo da indústria de laticínios, e afirma ser inegável que no caso concreto
todos os fornecedores as realizam, conforme documentos anexados à
manifestação de inconformidade.
Ao final, com base nesses argumentos, requereu a anulação da revisão de ofício
ou o deferimento dos créditos pleiteados, por se tratar de descontos decorrentes
de aquisição de leite in natura em conformidade com os incisos II e III do § 1o da
Lei no 10.925/2004.
É o relatório.
A 9a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio
do Acórdão no 109-019.413, de 22 de agosto de 2023, julgou procedente em parte a manifestação
de inconformidade apresentada pela Recorrente, conforme entendimento resumido na seguinte
ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
Fl. 1153
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.852 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903002/2017-42
18
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE ATOS NORMATIVOS.
INVIABILIDADE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO.
Os órgãos de julgamento administrativo estão obrigados a cumprir as disposições
da legislação tributária vigente e o entendimento da RFB expresso em atos
normativos,
sendo
incompetentes
para
apreciar
arguições
de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos regularmente editados.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da COFINS, as sociedades cooperativas de produção
agropecuária podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens
e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o
creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, no regime da não cumulatividade da COFINS, é vedada a apuração de
créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE PARA A
RFB.
No regime da não cumulatividade da COFINS, aplica-se o conceito de insumo
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos,
o qual tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB(art. 19-A da Lei
no 10.522/2002; art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota
Explicativa PGFN no 63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018).
No referido julgado, restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
O critério da essencialidade refere-se ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
O critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
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19
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja
por imposição legal.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES AO
PROCESSO PRODUTIVO. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
As despesas referentes a etapas posteriores ao término do processo produtivo,
tais como gastos com aquisição de embalagens para transporte de produtos
acabados, não são considerados insumos para fins de apuração de crédito da
COFINS.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO VINCULADA AO CRÉDITO DO BEM
ADQUIRIDO.
A possibilidade de apuração de crédito de COFINS sobre a despesa com frete na
aquisição de bens para revenda ou de insumos se dá tão somente na medida em
que o bem adquirido ensejar creditamento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE PRODUTOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA.
Os serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
entre estabelecimentos do contribuinte podem ser considerados insumos para
fins de apuração de crédito da COFINS.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. LOCAÇÃO DE VEÍCULO. EMPILHADEIRA.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Não há direito à apuração de créditos de COFINS em relação aos gastos com
locação de empilhadeiras, pois o aluguel de veículos não é abrangido pela
hipótese legal de creditamento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA
CONSUMIDA.
A legislação permite a apuração de créditos de COFINS sobre a energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, o que não abrange outros
valores que possam ser cobrados na fatura, tais como taxas de iluminação pública,
demanda contratada, juros, multa, dentre outros.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. EDIFICAÇÕES INCORPORADAS AO ATIVO
IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
Conforme disposto no art. 6o da Lei no 11.488/2007, o desconto dos créditos
sobre encargos de depreciação de edificações incorporadas ao ativo imobilizado
pode ser efetuado no prazo de 24 meses, no caso de aquisição de edificações
novas ou de construção de edificações, as quais devem ser utilizadas na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
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REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
USADOS.
INCORPORAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO. APURAÇÃO DE CRÉDITO VEDADA.
É vedada a utilização de créditos sobre a depreciação de bens adquiridos usados e
incorporados ao ativo imobilizado, ainda que utilizados na atividade-fim da
empresa.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ROL
TAXATIVO.
A apuração do crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 é
permitida apenas às pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem
animal ou vegetal mencionadas expressamente nesse dispositivo legal. Não há
possibilidade de apuração desse crédito presumido quando o produto adquirido é
destinado à revenda ou à produção de mercadorias não elencadas no referido art.
8o.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA.
COOPERATIVA. LIMITAÇÃO. LEITE IN NATURA RECEBIDO DE COOPERADO.
Somente a partir de 01/10/2015, com a entrada em vigor do artigo 5o da Lei no
13.137/2015, o direito ao crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no
10.925/2004, calculado sobre o leite in natura recebido de cooperado, deixou de
estar limitado ao valor da contribuição devida pela cooperativa em relação à
receita bruta decorrente da venda de bens e produtos derivados do referido
insumo.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando as alegações apresentadas na
manifestação de inconformidade em relação às glosas mantidas, apresentando fundamentos
sobre os seguintes tópicos:
- Bens e serviços adquiridos de associados da cooperativa
- Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições
- Bens e serviços utilizados como insumos – aquisição de embalagens; serviços de
transporte de cargas na aquisição de bens; energia elétrica
- Bens do ativo imobilizado: a) máquinas e equipamentos; b) edificações; c)
aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica; d) ativo intangível; e) aquisição em
períodos anteriores
- Operações não comprovadas
- Crédito presumido – batata
- Crédito presumido – soja remetida para industrialização (Cargill)
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- Crédito presumido – leite
Em 30/05/2025, foi realizada a juntada, aos presentes aos autos, de decisão judicial
proferida no âmbito de Mandado de Segurança impetrado contra ato coator do Ilmo. Sr.
Presidente do CARF, através da qual foi parcialmente deferido o pedido liminar pleiteado,
determinando a distribuição e inclusão em pauta de julgamento dos recursos interpostos nos
processos administrativos indicados, dentre os quais o presente processo, no prazo de 60
(sessenta dias), contados de forma corrida, em dias não úteis, sob pena de multa a ser fixada.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser parcialmente conhecido, conforme se passa a demonstrar.
Inicialmente, cumpre destacar que a Recorrente é uma cooperativa que tem por
objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite, processamento de carnes, comércio
atacadista de soja, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos
do solo, prestação de serviços de armazenagem, serviços de abastecimento, serviços financeiros,
serviços técnicos e serviços sociais, serviços de industrialização, dentre outras atividades.
1. Do Conceito de Insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e à
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o que se pode
considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
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em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
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relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se fixar as seguintes
teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em verificar se, ao subtrair o item da
atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço:
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VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)”
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo produtivo, seja na
prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
2. Bens e serviços adquiridos de associados da cooperativa
Neste tópico, a controvérsia cinge-se à possibilidade de a Recorrente apropriar
créditos de COFINS na aquisição de bens para revenda, assim como bens e serviços destinados à
utilização como insumos, fornecidos pelos próprios cooperados.
Como mencionado no acórdão recorrido, Autoridade Fiscal firmou entendimento de
que as aquisições realizadas pela Recorrente de seus cooperados não poderiam gerar créditos da
COFINS, posto que o direito ao crédito estaria restrito às aquisições de “não associados”, uma vez
que a entrega de produtos pelos cooperados se trata de ato cooperativo, fundamentando a glosa
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de tais créditos com base no disposto no art. 23 da Instrução Normativa SRF no 635, de
24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta,
os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
A DRJ prosseguiu esclarecendo que a Instrução Normativa RFB n° 2.121, de
15/12/2022, contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados no
inciso II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos termos
do art. 176;
Defende a Recorrente que a Autoridade Fiscal adotou uma interpretação restritiva
no que concerne ao aproveitamento de crédito na aquisição de bens dos cooperados e afirma ser
“incontroverso que praticamente todas as operações (vendas) realizadas por uma cooperativa à
outra, no caso a Recorrente, são tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções
e/ou exclusões na apuração dos tributos a recolher pela cooperativa/vendedora não caracteriza a
limitação prevista no inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.”
Sustenta ainda a Recorrente, em seu recurso voluntário, que:
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e
“serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência
das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito
ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da
incidência que se submete a receita.
Fl. 1161
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Entendo que razão não assiste à Recorrente, uma vez que a própria essência da
operação realizada entre a cooperativa e os seus associados, a qual não configura uma compra e
venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou industrialização (art. 79,
parágrafo único, da Lei no 5.764/71), resulta na vedação ao crédito.
Veja-se o seguinte trecho extraído do acórdão recorrido:
De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de crédito
prevista nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na própria essência
da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, a qual não configura
uma compra e venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou
industrialização.
Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não
caracterizam “aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de créditos a
título de “aquisição” de bens para revenda e de aquisição de insumos. Nesse
sentido, pode-se mencionar os fundamentos da Solução de Consulta COSIT no
266, de 19/12/2018, publicada no DOU em 02/01/2019, da qual destaco seguinte
trecho:
(...)
Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela
cooperativa adquirente no caso de aquisição de bens de associados não decorre
apenas do fato de se tratar de operação não sujeita ao pagamento das
contribuições, mas também (e principalmente) do fato de se tratar de ato
cooperativo, o qual não configura uma aquisição de bens para revenda ou uma
aquisição de insumos passível de gerar créditos de PIS e COFINS.
Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu somente da
circunstância de os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas, mas
sim da condição de se tratar de pessoas jurídicas associadas da Cooperativa
Castrolanda. Aliás, observa-se que apenas uma parte dessas associadas são
sociedades
cooperativas
(Coperativa
Agropecuária
Caete-Coac
e
Frísia
Cooperativa Agroindustrial, por exemplo), sendo certo que diversas delas não
ostentam essa natureza (Agropecuária Tibagi Ltda e Agropecuária Jatibuca Ltda,
entre outros).
Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada não
têm aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos enfrentaram
a questão específica que aqui se coloca, que é a vedação à apuração de créditos
de PIS e COFINS por uma sociedade cooperativa de produção agropecuária em
relação a bens e serviços fornecidos por seus associados (sejam estas
cooperativas ou não).
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Recursos Especiais nos 1.164.716
e 1.141.667, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 363/STJ – atualmente sobrestado),
posicionou-se no sentido de que o art. 79 da Lei no 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos
Fl. 1162
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são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, e, ainda, em seu
parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria, restando firmada a seguinte tese: “não incide a
contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas
cooperativas.” Veja-se a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus
próprios associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência das
contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do
Recurso Especial.
5. Recurso Especial desprovido.
6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008
do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre
os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
(REsp 1164716/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, DJe 04/05/2016)
Portanto, a jurisprudência do STJ se consolidou sobre a matéria no sentido de
considerar que os atos cooperativos, como aqueles realizados pela cooperativa com os seus
associados (cooperados) e vice e versa, na busca dos seus objetivos sociais, não estão sujeitos à
incidência das contribuições. O ato cooperativo sequer pode ser considerado operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Fl. 1163
DF CARF MF
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Como se sabe, as decisões definitivas do Superior Tribunal de Justiça, proferidas na
sistemática dos recursos repetitivos, devem ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento
dos recursos no âmbito do CARF, conforme previsto no RICARF/2023.
Ademais, deve-se observar a vedação imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Neste sentido, segue precedente de relatoria da Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, acompanhada pelo colegiado por unanimidade, do qual transcreve-se o seguinte trecho do
voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições
realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para
o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa no 635/2006 restringe
o crédito apenas para aquisições de “não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para
revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução
Normativa SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar
na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 1164
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Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da
IN RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos
na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na
aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo
art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”),
in verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito
ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos
parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de
27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros
momentos da presente Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
(Processo no 10950.722121/2017-87; Acórdão no 3301-011.297; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 26/10/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria e se firmou o entendimento pela manutenção da glosa dos créditos realizada pela
Autoridade Fiscal, nos termos do voto do então Conselheiro Relator Márcio Robson Costa, que,
após acertada fundamentação, concluiu, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.393, que “os
atos praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos, que não implicam
operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria), não há que se
falar na possibilidade de tomada de créditos.”, restando o referido acórdão, em relação a este
tópico, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da
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essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade
de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas
contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
No mesmo sentido do acórdão no 3201-011.393, acima mencionado, citam-se os
seguintes: acórdão no 3201-011.383 (processo no 10940.720354/2017-64); acórdão no 3201-
011.384 (processo no 10940.720355/2017-17); acórdão no 3201-011.347 (processo no
10940.900001/2019-16); acórdão no 3201-011.386 (processo no 10940.900377/2017-51); acórdão
no 3201-011.385 (processo no 10940.900004/2019-41); acórdão no 3201-011.389 (processo no
10940.900380/2017-74); acórdão no 3201-011.392 (processo no 10940.902980/2017-77) e
acórdão no 3201-011.395 (processo no 10940.902983/2017-19).
A Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento
do CARF também já teve a oportunidade de apreciar recursos voluntários interpostos pela própria
Recorrente, sobre o tema em discussão neste tópico, convergindo o entendimento pela
manutenção da glosa efetuada, conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos REsp no 1.164.761/MG e
1.141.667/RS, fixou entendimento de que não incide a contribuição destinada ao
PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, os atos cooperativos
praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se submetem à
incidência das contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Por fim, transcrevo trecho da ementa do acórdão 3102-002.794, referente à
recente julgamento deste colegiado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
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Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA
E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de
produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para
revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não
associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
(Recorrente:
Cooperativa
Central
Aurora
Alimentos;
Processo
no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
Estando correto o procedimento da autoridade fiscal, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
3. Aquisições não sujeitas ao pagamento da COFINS
Em face da vedação prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, foram glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens para revenda e bens
utilizados como insumos que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições. Como exemplo,
foram citadas algumas notas fiscais de aquisição de produtos que foram tributados à alíquota
zero, produtos vendidos com suspensão nos termos do art. 54 da Lei no 12.350/2010 e produtos
vendidos com suspensão nos termos do art. 34 da Lei no 12.865/2013.
Para uma melhor compreensão da fundamentação da glosa realizada pela
Autoridade Fiscal, segue abaixo reproduzido trecho extraído do Despacho Decisório:

2. Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições
Condição essencial para que haja o direito ao creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins é que a aquisição dos produtos esteja sujeita ao
pagamento das contribuições. Sem esta condição, o aproveitamento de créditos
está vedado conforme a Lei no 10.833/03, art. 3o, §2o:
“Art. 3o
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
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(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)”
Verificou-se, no entanto, que o contribuinte utilizou-se de aquisições que não se
sujeitaram ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para
aproveitamento de crédito.
A título exemplificativo, pode-se consultar as seguintes notas fiscais eletrônicas:
– nota no 1.455 – chave 4114 0842 4629 5200 0258 5500 5000 0014 5510 0553
7156 –, na qual é possível verificar que a aquisição de “DL METHIONINE” foi
tributada à alíquota zero conforme art. 1o, I do Decreto no 6.426/2008;
– nota no 37.034 – chave 3514 0803 6651 5700 0124 5500 1000 0370 3410 0029
3766 –, na qual se observa que as aquisições de “Dermagel” (item 13, 14, 23 e 24),
“Oxiclean” (itens 6, 7, 8, 21, 22, 35 e 36) e “U-20 IPV” (15, 16, 17, 25, 26 e 27)
possuem as alíquotas das contribuições reduzidas a zero.
– nota no 362.036 – chave 3514 0760 4987 0600 7836 5505 0000 3620 3615 0030
0455 –, a qual demonstra a aquisição de óleos classificados na posição 15.11 com
alíquota zero, conforme determina a Lei no 10.925/04, art. 1o, XXIII.
Ainda, o art. 54 da Lei 12.350/2010, dispõe que:
“Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08,
exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e
23.06 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por
pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos:
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM;
[...]
II – preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;
Apesar da suspensão do pagamento das contribuições nas aquisições
supramencionadas, o contribuinte apropriou-se de créditos nestas operações, o
que é vedado. A suspensão, quando aplicável, é obrigatória.
Pode-se citar, a título exemplificativo, a seguinte aquisição com suspensão, com
base no artigo supracitado:
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– Preparações dos tipos utilizados na alimentação suína “Ultramix” e “Supermix”
(2309.90): nota no 23.068 – chave 4214 0702 2696 0800 0141 5500 3000 0230
6819 3114 4175.
Além disso, o art. 34 da Lei no 12.865/13 retira do art. 54 da Lei no 12.350/10
retrocitado, a suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na venda
dos produtos de origem vegetal classificados das posições 12.01 e 23.04, quando
adquiridos para a fabricação dos produtos lá discriminados.
No entanto, a própria Lei no 12.865/13, em seu art. 29, estabelece que:
Art. 29. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre as receitas decorrentes da venda de soja classificada na
posição 12.01 e dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00 e
2304.00 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
(Tipi), aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011.
Ainda assim, foram encontradas diversas aquisições de farelo de soja com
suspensão. Inclusive esta suspensão pode ser verificada através da análise das
notas fiscais, como, entre outras:
– nota fiscal no 6.561 – chave 5114 0710 9762 3800 0100 5500 1000 0065 6110
0006 5613;
– nota fiscal no 54.687 – chave 4114 0777 8908 4600 4247 5500 1000 0546 8719
4252 8840;
Estas e outras operações não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins foram retiradas da base de cálculo dos créditos das
contribuições.
A relação completa das notas fiscais glosadas pelos motivos mencionados neste
tópico estão em tabela anexada a este despacho (Glosas – 3o trimestre – 2014),
sendo que na última coluna da tabela estará a indicação “2”.
A Recorrente, inicialmente, traz apontamento genérico sobre o equívoco na
interpretação literal do dispositivo legal que veda o desconto/abatimento de créditos de PIS e
COFINS na aquisição de insumos tributados à alíquota “zero”, isentos ou não tributados, que
violaria a finalidade da técnica não-cumulativa, em detrimento do “objetivo finalístico do Governo
Federal, que visa desonerar a carga tributária, possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor
final tenha melhor qualidade do produto, com o menor preço.”
Em sequência a Recorrente defende que “em relação a parcela das Notas Fiscais
listadas, têm-se que a CST (Código de Situação Tributária) é representada pelo no. 051, cuja
transcrição é a seguinte: operação nacional com Direito a Crédito – vinculada exclusivamente a
receita não tributada no mercado Interno. Imperioso ressaltar que o referido Código possui como
escopo identificar qual a procedência da mercadoria objeto da respectiva Nota Fiscal, bem como
identificar a forma como a mesma será tributada. Logo, o fato de constar nas informações
complementares que houve a suspensão do pagamento da contribuição objeto desta demanda,
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por si só, não possuí o condão de afastar o crédito requerido, isto por que a CST no. 051 autoriza a
tomada deste direito creditório”.
Prossegue a Recorrente sustentando que, em relação ao farelo de soja, a DRJ
manteve o entendimento de que a NCM no 1208.10.00 indicada pela Recorrente em sua planilha
está incorreta, de modo que o referido material deveria ter sido classificado sob o no. 23.04,
insistindo que classificação correta seria a 1208.10.00.
Sobre estes pontos, entendo correto o posicionamento da DRJ, a seguir transcrito:
A alegação de que algumas das aquisições glosadas estariam identificadas com o
Código de Situação Tributária – CST no 51, concernente a “operação nacional com
direito a crédito – vinculada exclusivamente a receita não tributada no mercado
interno”, também deve ser rechaçada de plano, pois não se trata de código
constante da nota fiscal emitida pelo fornecedor, mas sim de código inserido pela
própria interessada em sua escrituração fiscal para descrever a operação de
entrada. Essa codificação atribuída pela interessada não vincula a autoridade
fiscal, que pode perquirir a verdadeira natureza da operação, tal como foi feito no
caso concreto.
Segundo se depreende dos fundamentos apresentados pela autoridade fiscal, a
verificação de que as aquisições não estavam sujeitas ao pagamento das
contribuições, por serem tributadas a alíquota zero ou em virtude de suspensão,
foi feita através das informações constantes das notas fiscais eletrônicas
emitidas pelos vendedores. Portanto, a glosa foi baseada em elementos
objetivos extraídos dos documentos que lastreiam as operações, cujo conteúdo
deve ser considerado correto, ao menos até que se demonstre o contrário.
Nada impede que a interessada demonstre que as informações constantes das
notas fiscais eletrônicas emitidas pelas pessoas jurídicas vendedoras estão
equivocadas, apontando, por exemplo, que a classificação da mercadoria ou o
tratamento tributário dado pelo fornecedor decorre de erro de fato ou de erro na
aplicação da legislação tributária. Nesse caso, a constatação de que a operação
estava sujeita ao pagamento das contribuições pode acarretar o reconhecimento
do direito da interessada à apuração de créditos.
Nessa linha, a interessada questiona a glosa referente às aquisições de “farelo de
soja”, alegando que tal produto não estaria sujeito à classificação no NCM no
23.04 (farelo de soja), mas sim no NCM no 1208.10.00 (farinha de soja). Esse
questionamento é improcedente, pois as receitas oriundas da vendas de produtos
enquadrados em quaisquer desses códigos estão sujeitas à suspensão da
incidência das contribuições, nos termos do disposto no art. 29 da Lei no
12.865/2013, o que acarreta a impossibilidade de apuração de créditos, nos
termos do supratranscrito art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Especificamente em relação aos produtos Dermagel e Oxiclean, defende a
Recorrente que teria havido equívoco por parte do fornecedor, uma vez que não se trata de
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defensivos agrícolas, mas sim de produtos destinados à assepsia e desinfecção no setor de
produção leiteira (ordenhas eletrônicas).
A Recorrente insiste que, inobstante a classificação dos referidos produtos constar a
NCM 3808, cuja descrição é “defensivos agrícolas”, esse critério adotado pelo fornecedor não tem
o condão de obstar o direito creditório da Recorrente, já que tais produtos não se enquadram
como defensivos agrícolas, sendo utilizados para a assepsia e desinfecção no setor de produção
leiteira (ordenhas eletrônicas).
Visando comprovar que os produtos revendidos não são defensivos agropecuários,
a Recorrente apresenta o que segue:

Afirma que o NCM correto para a classificação do Dermagel seria o 3808.50.29:

De acordo com a DRJ, a operação de venda no mercado interno terá a alíquota do
PIS e da COFINS reduzida a zero quando for referente a produto que: (i) seja um defensivo
agropecuário; e (ii) seja classificado na posição 38.08 da TIPI.
No presente caso, não há controvérsia a respeito da classificação dos produtos na
posição 3808 da TIPI, inexistindo questionamento nesse sentido. Portanto, a discussão reside na
identificação ou não de tais produtos como “defensivos agropecuários”, alegando a Recorrente
que os produtos adquiridos não teriam essa natureza.
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O acórdão recorrido entende que os produtos Dermagel e Oxiclean são defensivos
agropecuários, com base na seguinte fundamentação:
Analisando as características apontadas pela própria interessada, chega-se à
conclusão de que os produtos em questão são defensivos agropecuários. Segundo
ela afirma, trata-se de produtos utilizados na assepsia e desinfecção no setor de
produção leiteira. Como exemplo, ela trouxe algumas informações específicas a
respeito da utilização do produto denominado “Dermagel”, as quais são a seguir
reproduzidas:
Utilizado como banho anti-séptico nos tetos (teat drip) na pós-ordenha,
controla e previne o surgimento de mastites pelo uso de princípios ativos
naturais de potente efeito antibacteriano.
A ação combinada do ácido láctico com ácido graxo de cadeia média e curta
consegue reduzir ao mínimo as populações microbianas (u.f.c.) no leite,
contribuindo na prevenção de mastites causadas por Staphilococcus aureus,
Streptococcus agaiactias e Carinebacterias.
Ora, essa descrição deixa evidente que se trata de um defensivo - produto
destinado à prevenção da ação danosa de seres vivos considerados nocivos (no
caso, bactérias) – destinado à utilização na atividade de pecuária leiteira. Nesse
ponto, é importante destacar que o dispositivo legal prevê a redução da alíquota a
zero para defensivos “agropecuários”, o que abrange não só os defensivos
“agrícolas”, mas também os voltados à “pecuária”, tais como os que estão sendo
aqui analisados.
A DRJ aponta ainda que a Receita Federal do Brasil se pronunciou sobre o tema por
meio da Solução de Consulta COSIT no 335, de 23/06/2017:
A Receita Federal do Brasil pronunciou-se sobre esse tema por meio da Solução
de Consulta COSIT no 335, de 23/06/2017, publicado no DOU em 25/07/2017, cuja
ementa é transcrita a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
“defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004.
Dispositivos Legais: Arts. 2o, 3o e 4o da Lei no 7.802, de 1989; art. 1o, II e §
2o, da Lei no 10.925, de 2004; arts.1o a 3o e 12 do Decreto-lei no 467, de
1969; Decreto no 2.376, de 1997; art. 5o, II, do Decreto no 4.074, de 2002;
arts. 4o , 24 e 25 do Anexo do Decreto no 5.053, de 2004; art. 1o , II e § 2o do
Decreto no 5.630, de 2005; Decreto no 7.660, de 2011.
Fl. 1172
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ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
DEFENSIVOS
AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
“defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004.
Dispositivos Legais: Arts. 2o, 3o e 4o da Lei no 7.802, de 1989; art. 1o, II e §
2o, da Lei no 10.925, de 2004; arts.1o a 3o e 12 do Decreto-lei no 467, de
1969; Decreto no 2.376, de 1997; art. 5o, II, do Decreto no 4.074, de 2002;
arts. 4o , 24 e 25 do Anexo do Decreto no 5.053, de 2004; art. 1o , II e § 2o do
Decreto no 5.630, de 2005; Decreto no 7.660, de 2011.
Os antissépticos e desinfetantes destinados à utilização em setores de ordenha
(tanto os utilizados diretamente nos animais como os destinados à limpeza e
assepsia de equipamentos e instalações) são considerados produtos de uso
veterinário e, nessa condição estão sujeitos a registro pelo MAPA, conforme
estabelecido pelo Decreto no 5.053/2004:
Art. 24. O produto de uso veterinário, produzido no País ou importado, para
efeito de licenciamento, deverá ser registrado no Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento. (...)
Art. 25. Entende-se por produto de uso veterinário para os fins deste
Regulamento toda substância química, biológica, biotecnológica ou
preparação manufaturada destinada a prevenir, diagnosticar, curar ou
tratar
doenças
dos
animais,
independentemente
da
forma
de
administração, incluindo os anti-sépticos, os desinfetantes de uso
ambiental, em equipamentos e em instalações de animais, os pesticidas e
todos os produtos que, utilizados nos animais ou no seu habitat, protejam,
higienizem, embelezem, restaurem ou modifiquem suas funções orgânicas e
fisiológicas. (Redação dada pelo Decreto no 6.296, de 2007)
Portanto, em conformidade com a Solução de Consulta COSIT no 335/2017, não
resta dúvida de que os antissépticos e desinfetantes destinados à utilização na
atividade de pecuária leiteira são considerados “defensivos agropecuários” para
fins do disposto no art. 1o, II, da Lei no 10.925/2004.
Assim, resta evidente que os fornecedores agiram corretamente ao fazer constar
nas notas fiscais que se trata de produtos submetidos à alíquota zero do PIS e da
COFINS (Código de Situação Tributária CST no 6 - Operação Tributável a Alíquota
Zero).
Ainda que a Lei no 10.925/2004, tenha previsto a alíquota zero sobre “defensivos
agropecuários”, termo não utilizado pela TIPI, acabando por abranger uma lista de produtos não
necessariamente idêntica aos da referida posição, entendo que os produtos ora em análise são
Fl. 1173
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38
utilizados na pecuária (art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto no 5.053, de 2004), com
impactos na fauna e flora, consequentemente, sujeitando-se a registro no MAPA.
Ademais, conforme a transcrição acima de trecho do Despacho Decisório, restou
demonstrado que nas aquisições em referência não houve o pagamento das contribuições para o
PIS e COFINS.
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria e se firmou o entendimento pela manutenção da glosa, conforme se extrai do
acórdão no 3201-011.393, que restou, em relação a este tópico assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS
À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o
crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Também sobre a controvérsia objeto deste tópico, a Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento do CARF já teve a oportunidade de apreciar
recursos voluntários interpostos pela própria Recorrente, convergindo o entendimento pela
manutenção da glosa efetuada, conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado o aproveitamento de créditos da não cumulatividade em relação às
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Portanto, entendendo pela manutenção das glosas, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
Fl. 1174
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4. Bens e serviços utilizados como insumos
Como indicado no recurso voluntário, o acórdão recorrido reverteu parte das glosas
efetuadas pela Autoridade Fiscal, insurgindo-se a Recorrente, nesta instância recursal, em relação
às glosas não revertidas.
4.1.
Aquisição de embalagens
A glosa recai sobre aquisições de big bag, caixas de papelão, filme stretch, filme
shrink, fitas adesivas, pallets de madeira e outros, considerados pela Autoridade Fiscal apenas
para utilização apenas no transporte de mercadorias, tendo sido mantida pela DRJ por se tratar de
gastos posteriores à finalização do processo de produção.
A Recorrente defende que todos os produtos supracitados são utilizados nos seus
processos produtivos e destaca trechos dos Laudos de Processos Produtivos.
Como já abordado, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Analisando os processos produtivos da Recorrente, entendo que gastos com tais
embalagens constituem despesas essenciais e relevantes para a manutenção da qualidade dos
produtos por ela fabricados.
Observa-se ainda que, por se tratar de ramo alimentício, é inegável que as normas
sanitárias e de saúde pública relatam expressamente a necessidade de utilização dos pallets,
caixas de papelão, filme stretch, filme shrink, fitas adesivas para o adequado armazenamento e
manuseio de gêneros alimentícios.
Neste sentido, seguem precedentes do CARF:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
(...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. PROTEÇÃO E CONSERVAÇÃO. INDÚTRIA DE
ALIMENTOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção e conservação do
produto durante o transporte, como plástico, papelão e filmes stretch,
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em vista dos requisitos da
essencialidade ou relevância e especificidade desse ramo de atividade.
Fl. 1175
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(Recorrente:
Cooperativa
Central
Aurora
Alimentos;
Processo
no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
(Acórdão no 3302-008.902; Relator Conselheiro José Renato Pereira de Deus;
sessão de 29/07/2020)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e
transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada
do crédito das contribuições.
(Acórdão no 3301-009.494; Relatora Conselheira Liziane Angelotti Meira; sessão
de 16/12/2020)
Com a devida quadra de separação entre os contextos fáticos, encontra-se
precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:
Fl. 1176
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE
O conceito de insumos, deve ser visto de acordo com a interpretação ofertada no
julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo
COSIT/RFB n° 5/2018
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
(Acórdão no 9303-011.240; Relator Conselheiro Valcir Gassen; sessão de
10/02/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria e se firmou o entendimento pela reversão da glosa, conforme se extrai do acórdão
no 3201-011.393, que restou, em relação a este tópico assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Em relação às glosas sobre aquisição de embalagens, a Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento do CARF também teve a oportunidade de
apreciar recursos voluntários interpostos pela própria Recorrente, convergindo o entendimento
pela reversão da glosa efetuada, conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 1177
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Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
(...)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO E
DE TRANSPORTE.
As despesas incorridas com embalagens de apresentação e de transporte são
insumos à produção, nos termos do Resp no 1.221.170/PR e das leis de regência
das contribuições, por se enquadrarem nos requisitos da essencialidade ou
relevância na produção e comercialização de produtos alimentícios. As
embalagens inserem-se no contexto da manutenção da integralidade do produto.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Portanto, as glosas sobre aquisições de embalagens devem ser revertidas.
4.2.
Serviços de transporte de cargas na aquisição de bens que não geram
crédito
A glosa tratada neste tópico foi efetuada pela Autoridade Fiscal e mantida pela DRJ
sob o fundamento de que só há direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à
aquisição de bens nos casos em que houver direito à apuração de créditos sobre o bem adquirido.
A Recorrente defende que não se pode confundir a mercadoria transportada com a
operação de frete, pois se trata de relações jurídicas distintas, inclusive celebradas com indivíduos
diversos (fornecedor e transportador) e, consequentemente, sujeitos a tratamentos tributários
próprios.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Nestes casos, entendo que se a aquisição for registrada e contabilizada de forma
autônoma do frete correspondente, e sujeito o frete à tributação (não gozando do mesmo
tratamento do bem adquirido), é possível a tomada de crédito em relação ao frete.
Dessa forma, afigura-se legítima a tomada de créditos sobre os fretes que tenham
sido efetivamente tributados, registrados de forma autônoma, mesmo que se refiram a aquisição
de bens que não sofreram a incidência da contribuição.
A premissa adotada pela Autoridade Fiscal e recepcionada pelo acórdão recorrido,
segundo a qual o destino do crédito do frete deve seguir o mesmo regime da mercadoria
transportada, mostra-se equivocada, como vem sendo reiteradamente reconhecido pelo CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
Fl. 1178
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NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; CSRF; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2011, 31/07/2012
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À NÃO
INCIDÊNCIA, SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO AO CRÉDITO.
Tratando-se de frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a
insumos adquiridos e bens para revenda que não sofreram a incidência da
contribuição ou foram tributados à alíquota zero, o custo do serviço, quando
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País, gera direito a crédito para o
adquirente.
(Processo no 10945.721082/2016-99; Acórdão no 3301-013.829; sessão de
28/02/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
FRETE.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão
legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição
para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório
reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968; sessão de 28 de março de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.”
Fl. 1179
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(Acórdão no 3401-010.520; sessão de 15/12/2021)
Veja-se, ainda, o enunciado da Súmula CARF no 188, aprovada pela 3a Turma da
CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024:
Súmula CARF no 188 - É permitido o aproveitamento de créditos sobre as
despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela
Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter a glosa
referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde
que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da Súmula CARF no 188.
4.3.
Energia Elétrica
O acórdão recorrido entendeu que não deve compor a base de crédito os valores
gastos com contribuição para iluminação pública e demanda contratada, sendo que somente a
energia efetivamente consumida seria a única a gerar crédito de PIS e COFINS.
Sobre a referida glosa, a Recorrente sustenta que:
Tendo em vista a atividade da Recorrente – agroindústria - é necessária uma rede
de alta potência, com linhas de transmissão que operam em alta tensão e
condutores com grandes bitolas. Isto porque, quanto mais intenso é o consumo
da energia em dado espaço de tempo, maior é a potência utilizada e,
consequentemente, a intensidade do fluxo da energia.
Desse modo, considerando que a Recorrente possui equipamentos e instalações
que demandam altas potencias de energia, mantêm com as concessionárias de
energia elétrica contratos de fornecimento de energia elétrica e reserva de
potência, genericamente conhecidos como Contrato de Demanda, que tem por
objetivo garantir a disponibilização de potência (kW) suficiente para que os
sistemas não sofram um colapso.
No caso da agroindústria é evidente que o consumo e necessidade de
disponibilidade de energia é necessária em grande quantidade e elevada potência
reativa.
Em relação aos demais custos relacionados ao serviço de transmissão de energia
elétrica, destaca-se que sendo necessária a contratação de demanda de potência
e do uso dos sistemas de transmissão e distribuição de energia, bem como sendo
obrigatório os encargos, tais como taxas de iluminação pública, conforme a
legislação setorial; essas despesas não podem ser dissociadas da energia
propriamente dita, consumida na operação da empresa.
Entendo que assiste razão em parte à Recorrente.
Fl. 1180
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45
A demanda contratada surgiu para suprir as necessidades dos chamados
consumidores intensivos - indústrias, shopping centers e outras pessoas jurídicas que, por sua
atividade, necessitam de uma alta tensão, fazendo-se necessária uma rede de alta potência, com
linhas de transmissão que operam em alta tensão e condutores com grandes bitolas.
A disponibilização de potência mínima configura imposição da ANEEL no tocante à
quantidade de potência que a distribuidora deve assegurar, tendo como parâmetro o perfil de
consumo, de cuja contratação depende, intrínseca e fundamentalmente, o processo produtivo da
Recorrente, ou seja, a demanda contratada, não apenas integra, como constitui elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo, impassível de subtração, atendendo aos critérios
da relevância e essencialidade.
Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se refere a
uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é
o não comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter
social, uma vez que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender
satisfatoriamente a toda a sociedade.
Há precedentes do CARF que admitem o aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS sobre os dispêndios gastos com a demanda contratada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 03/09/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS ENCARGOS DE
DEMANDA CONTRATADA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração do PIS e Cofins não-cumulativos podem ser descontados créditos
sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica adquirida de
terceiros.
(Processo no 10530.901576/2014-65; Acórdão no 3302-011.168; sessão de
22/06/2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia elétrica,
tem caráter obrigatório, objetiva o efetivo funcionamento do estabelecimento e
tem caráter social, tendo o sistema elétrico sido concebido de forma a atender
satisfatoriamente toda a sociedade, razão pela qual ele deve ser incluído no
desconto de crédito da contribuição não cumulativa.
Fl. 1181
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ACÓRDÃO 3102-002.852 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.903002/2017-42
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(Processo no 10183.904632/2016-72; Acórdão no 3201-007.441; sessão de
17/11/2020)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2011, 2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM OS ENCARGOS
PELO USO DOS SISTEMAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DA ENERGIA
ELÉTRICA E CONTRATO DE DEMANDA. DIREITO AO CRÉDITO.
Na apuração do PIS e Cofins não-cumulativos podem ser descontados créditos
sobre os encargos com demanda contratada de energia elétrica e pelo uso dos
sistemas de transmissão e distribuição da energia elétrica produzida pelo
contribuinte ou adquirida de terceiros.
(Processo no 10580.725581/2016-31; Acórdão no 3302-006.910; sessão de
21/05/2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA. POSSIBILIDADE.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é inerente
ao consumo da energia elétrica, tem caráter obrigatório e é uma forma de
garantir o seu fornecimento, razão pela qual ele deve ser considerado para fins de
aproveitamento de crédito da contribuição não cumulativa.
(Processo no 10580.725581/2016-31; Acórdão no 3201-007.437; Conselheiro
Relator Pedro Rinaldi de Oliveira Lima; sessão de 17/11/2020)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria, tendo acompanhado o Conselheiro Relator no entendimento pela reversão da
glosa relativa à demanda contratada, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.392, que restou,
em relação a este tópico, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
(...)
CRÉDITO.
ENERGIA
ELÉTRICA.
DEMANDA
DE
POTÊNCIA.
CUSTO
DE
DISPONIBILIZAÇÃO DO SISTEMA INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES
CONSUMIDORAS DA ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA
NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde
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que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao
processo produtivo.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902980/2017-77; Acórdão no 3201-011.392; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 19/12/2023)
Já em relação à contribuição de iluminação pública, cobrada para a remuneração da
energia consumida em logradouros públicos, embora decorra de imposição legal, não guarda
qualquer relação com o consumo de energia elétrica no estabelecimento da empresa. A sua
cobrança na fatura de energia elétrica decorre de técnica de arrecadação, dada a impossibilidade
de identificação dos efetivos consumidores da iluminação pública.
Pelo exposto, voto pela reversão da glosa dos créditos no tocante aos dispêndios
gastos com a demanda contratada, mantendo-se a glosa dos créditos relacionados a contribuição
de iluminação pública.
5. Bens do ativo imobilizado
a) Máquinas e Equipamentos
A glosa foi mantida pela inexistência de comprovação de que os itens
correspondem a produtos utilizados diretamente no setor de produção da Recorrente.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente assim sustenta:
Das planilhas anexadas nos autos, verifica-se que os bens glosados trata-se de
aquisições de empilhadeiras, trator agrícola, pá carregadeira, entre outros.
Nesse sentido, conforme já demonstrado ao longo desse recurso, a Recorrente é
cooperativa agroindustrial tendo diversos processos de produção, conforme
pode-se observar dos laudos anexos nos autos.
Vejamos, como exemplo, a utilização de alguns desses bens:

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Analisando a planilha apresentada pela Autoridade Fiscal, denominada “Imobilizado
– Glosas – 3o trimestre – 2014”, às fls. 136/267, verifica-se que os itens glosados neste tópico (na
última coluna, com a indicação “10”) são trator, empilhadeiras, detector de metais, suporte do
detector de metal:

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No tocante ao trator e às empilhadeiras, entendo restar demonstrada a sua
utilização nos processos produtivos da Recorrente, o que não se verifica em relação aos itens
detector de metais e suporte do detector de metal, não tendo a Recorrente detalhado em seu
recurso a utilização destes em seus processos produtivos.
Desta forma, voto pelo parcial provimento do Recurso Voluntário neste tópico, para
reverter as glosas quanto aos itens trator e empilhadeiras, desde que observados os requisitos da
lei, quanto ao direito à depreciação.
b) Edificações
Sobre a glosa tratada neste tópico, reproduz-se trecho do acórdão recorrido:
Bens do ativo imobilizado – Edificações
As glosas efetuadas pela autoridade fiscal recaíram sobre os créditos relativos a
bens do ativo imobilizado apurados de forma acelerada (no prazo de 24 meses)
pelo sujeito passivo em desacordo com as normas aplicáveis.
Sobre esse tema, a Lei no 11.488/2007, em seu artigo 6o, prevê a possibilidade de
desconto dos créditos no prazo de 24 meses na hipótese de edificações
incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas para utilização na produção de bens
ou na prestação de serviços. O § 5o desse artigo estabelece que essa possibilidade
abrange apenas os gastos efetuados na aquisição de edificações novas ou na
construção de edificações.
Analisando a planilha de glosas elaborada pela fiscalização, verifica-se que a
interessada apurou crédito sobre itens como “poço artesiano”, “melhorias”,
“muro de arrimo”, entre outros, o que indica que não se trata de aquisição de
edificação nova, nem construção de edificação, mas sim de benfeitorias
efetuadas em edificações já existentes. Além disso, não restou demonstrado,
pela empresa interessada, que tais bens são utilizados na produção de bens ou
na prestação de serviços.
Assim, mostra-se correta a glosa efetuada pela fiscalização, pois a apuração de
créditos em relação às referidas benfeitorias deveria ser efetuada de acordo com
a regra geral prevista no art. 3o, VII, § 1o, III, da Lei no 10.833/2003, isto é, sobre o
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valor dos encargos de depreciação do bem, determinados de acordo com a taxa
fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do bem.
Ainda em relação a esse ponto, cumpre observar que as orientações relativas ao
preenchimento do DACON e da EFD-Contribuições mencionadas na manifestação
de inconformidade também se referem apenas aos gastos efetuados na
“aquisição de edificações novas” ou na “construção de edificações”, e também
mencionam a necessidade de que os bens sejam “utilizados na produção de bens
ou na prestação de serviços”. Ou seja, tais elementos apenas confirmam a
inaplicabilidade da apuração do crédito no prazo de 24 meses nas situações
tratadas no presente processo.
Portanto, a glosa deve ser mantida.
A planilha apresentada pela Autoridade Fiscal, denominada “Imobilizado – Glosas –
3o trimestre – 2014”, às fls. 136/267, traz os itens glosados relacionados a este tópico (na última
coluna da planilha, com a indicação “11”), tais como: “adequação de lavanderia unidade II”;
“adequar rede de hidrante c/passagem pelo túnel”; “cabos de fibra optica para melhoria internet
UFR 32,60%”; “caçamba 2MM 280L x 70ALT x 180P com fundo p/ subst.de correia elevador 5003”;
“calçadas entre os silos metálicos”; “câmera D&N 420 TVL – BR – CAM – PR-4206-S”; “cavalete
para primeiros socorros”; “colocação de telhas na lateral e pintura fábrica”; “diversos materiais
elétricos”; “diversos materiais elétricos p/ adequação pontos de telefone e rede”; “grades de
proteção”; “instalação rack 1944 U vertical”; inúmeras rubricas de “melhorias”; “muro de arrimo”;
“nobreak”, dentre outros.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente apenas afirma que se trata de edificações
novas, sem qualquer tipo de demonstração:
Acontece que, observando os itens glosados, ao contrário do alegado pela
autoridade julgadora, trata-se de edificações novas, que geram direito ao crédito
de forma acelerada.
Como exemplo, temos crédito sobre manta asfáltica, piso entre silos, salas de
comando elétrico, rede de hidrantes, colocação de telhas e pintura da fábrica,
entre outros.
Por fim, também destaca-se que tais edificações são essenciais para o bom
funcionamento do processo de produção da Recorrente, visto que há a
necessidade de haver uma estrutura básica completa para os produtos e bens
possam ser fabricados.
Ainda, a Recorrente é agroindústria que atua no ramo alimentício e, por isso,
necessita de diversos cuidados no manuseio dos produtos, o que implica em
diversos investimentos em infraestrutura.
Dessa forma, a análise sobre esse item deve ser refeita para o fim de constatar
que há o direito creditório, conforme demonstrou-se acima.de haver uma
estrutura básica completa para os produtos e bens possam ser fabricados.
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Sobre a matéria em debate, segue precedente do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. CRÉDITOS. DESCONTO.
IMPOSSIBILIDADE. O desconto de créditos sobre os custos/despesas com
encargos de depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado, utilizados nas
atividades da empresa, no prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se somente
a máquinas e equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, a
edificações novas e a construções de edificações.
(Processo no 10935.902449/2014-21; Acórdão no 3301-012.748; sessão de
28/06/2023).
Sendo assim, entendo que o acórdão recorrido não merece reparos, razão pela qual
nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
c) Aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica
Neste ponto, a discussão gira em torno da possibilidade de creditamento na
aquisição de bens usados para o ativo imobilizado, no tocante à Unidade Beneficiadora e
Armazenadora de Grãos, adquirida pela Recorrente, incluindo-se na unidade bens como barracão
em alvenaria, moega, silos, poço artesiano, entre outros.
Sobre essas glosas, a DRJ assim se pronunciou:
Aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica
A interessada contesta a glosa afirmando que a legislação do PIS e COFINS não
pode ser interpretada de forma estática, sem levar em conta outras legislações.
Nessa linha, invocou o disposto no art. 311 do RIR/99, que dispõe sobre a taxa
anual de depreciação de bens adquiridos usados.
Tal alegação não merece prosperar. As regras específicas previstas na legislação
que rege a apuração do PIS e da COFINS não podem ser afastadas em virtude de
regras relativas a outros tributos. Assim, o fato de a legislação do IRPJ permitir a
depreciação de bens adquiridos usados não significa que esses encargos podem
gerar créditos no regime não cumulativo do PIS e da COFINS.
Conforme já dito neste voto, a legislação de regência do PIS e da COFINS (Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003) estabelece vedação expressa à apuração de
créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição:
Art. 3o (....)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
Fl. 1187
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II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
As receitas decorrentes de venda de bens do ativo imobilizado são excluídas da
base de cálculo das contribuições em tela, conforme disposto no art. 1o, VI, da Lei
no 10.637/2002, art. 1o, II, da Lei no 10.833/2003 e art. 3o, § 2o, IV, da Lei no
9.718/1998. Portanto, não há possibilidade de apuração de créditos sobre tais
bens, nos termos do dispositivo acima transcrito.
Além disso, há que se mencionar o disposto no art. 1o, § 3o, II, da Instrução
Normativa no 457/2004, dispositivo vigente na época dos fatos ora examinados,
que vedava expressamente a utilização de créditos em relação aos encargos de
depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado na hipótese de aquisição
de bens usados. Essa regra também está presente na Instrução Normativa que
disciplina a matéria atualmente (art. 180, I, da IN RFB no 2.121/2022).
Portanto, deve ser mantida a glosa referente aos encargos de depreciação da
Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos adquirida pela interessada junto
à pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda.
A Recorrente, por sua vez, assim alega:
c) AQUISIÇÃO DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA
A Delegacia de Julgamento manteve a glosa sobre os encargos de depreciação da
Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos adquirida pela interessada junto
à pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda.
Para tanto, a Recorrente apresentou em anexo a Manifestação de Inconformidade
a escritura de compra a venda da Unidade de Beneficiamento e Armazenagem,
além dos bens incluídos no imóvel, como barracão em alvenaria, moega, silos,
poço artesiano, entre outros que foram desconsiderados pela fiscalização para
tomada de crédito.
Acontece que a legislação que rege o PIS e a COFINS deve ser analisada em
conjunto com as demais normas tributárias.
Nesse sentido, vejamos o que diz o Regulamento do Imposto de Renda, quando se
refere a aquisição de bens usados:
Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada
tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação
para utilização do bem.
Ou seja, a legislação autoriza a tomada de crédito de aquisição de bens já usados.
Fl. 1188
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Logo, a legislação que regula os créditos acerca das contribuições sociais não pode
ser interpretada de forma estática, sem, contudo, interpretado por outras
legislações (RIR/99).
Dessa forma, a decisão deve ser reformada para fins de deferir o direito creditório
Razão não assiste à Recorrente, uma vez que as receitas decorrentes de venda de
bens do ativo imobilizado são excluídas da base de cálculo da COFINS, conforme disposto no art.
1o, § 3, o II, da Lei no 10.833/2003. Inexistindo o débito respectivo, veda-se o creditamento.
Neste sentido, vem decidindo o CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS.
A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de
depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme
disposto no §2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com
relação da Lei no 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3o, II, do art. 1o,
da IN SRF no 457, de 2004.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS.
A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de
depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme
disposto no §2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com
relação da Lei no 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3o, II, do art. 1o,
da IN SRF no 457, de 2004.
(Processo no 10805.720071/2015-13; Acórdão no 9303-011.671; CSRF-3a Turma;
sessão de 21/07/2021).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/06/2004 a 30/06/2004
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
AQUISIÇÃO
DE
IMOBILIZADO
USADO.
INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO.
Aquisição do parque industrial usado de outra empresa, mesmo que ainda não
totalmente depreciado, não dá direito ao crédito decorrente da depreciação,
porquanto a venda do imobilizado não integra a base de cálculo da contribuição e,
somente os bens ou serviços sujeitos ao pagamento da COFINS geram créditos.
Fl. 1189
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(Processo no 11080.015203/2007-59; Acórdão no 3301-004.982; Conselheira
Relatora Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 27/07/2018).
Portanto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
d) Ativo intangível
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente traz o seguinte tópico:
d) ATIVO INTANGÍVEL
Com o devido respeito ao entendimento fazendário, a Recorrente não aproveitou
crédito relativamente ao “ativo intangível”, mas sim, sobre o ativo imobilizado
destinado exclusivamente ao setor industrial/produtivo da cooperativa.
Acredita-se que houve um equívoco ao glosar as referidas operações em razão da
indicação do CFOP (material para uso ou consumo), bem como o nome do
fornecedor, o qual faz referência a prestação de serviço de automação.
No entanto, devem-se interpretar tais aquisições através do centro de custo para
qual foi destinado o produto – INSTALAÇÕES PARA O PROJETO PEPSICO UBL – que
se refere a unidade de beneficiamento de leite. Esses custos ocorreram
especialmente para que a referida unidade recebesse a habilitação para realizar
exportações, cujo um dos critérios é o investimento em equipamentos para linha
de produção.
Portanto, analisando os documentos fiscais e conhecendo a atividade industrial da
Recorrente, facilmente concluirá pelo direito ao crédito na aquisição do ativo
imobilizado, e não ao ativo intangível como faz crer a fiscalização.
Contudo, analisando os presentes autos, verifica-se que não existe essa discussão
no processo em tela, razão pela qual não cabe a este colegiado decidir especificamente sobre este
tópico, trazido em sede recursal pela Recorrente, posto que impertinente. Logo, não conheço do
Recurso Voluntário neste tópico.
e) Aquisição em períodos anteriores
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente inova e se insurge contra suposta glosa de
crédito promovida pela Autoridade Fiscal sob argumento que teria identificado algumas notas
fiscais datadas de períodos anteriores ao trimestre em análise e, portanto, no seu entendimento
não deveriam compor a base de cálculo.
Contudo, analisando os presentes autos, verifica-se que não existe essa discussão
no processo em tela, razão pela qual não cabe a este colegiado decidir especificamente sobre este
tópico, trazido em sede recursal pela Recorrente, posto que impertinente. Logo, não conheço do
Recurso Voluntário neste tópico.
6. Operações não comprovadas
Fl. 1190
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Para uma melhor compreensão da fundamentação da glosa realizada pela
Autoridade Fiscal sob esta rubrica, segue abaixo reproduzido trecho extraído do Despacho
Decisório no 906/2017:
13. Ausência de comprovação das operações
Diversas notas fiscais e/ou conhecimentos de transportes não foram localizados
na forma eletrônica para que fossem feitas comprovações e verificações em
relação aos itens declarados pelo contribuinte nas planilhas “item 3 créditos
2014” e “item 6 imobilizado 2014”. Ainda assim, foram solicitadas pela
fiscalização, através de técnicas de amostragens, notas fiscais e/ou
conhecimentos de transportes que comprovassem tais operações.
Ocorre que em relação a alguns fornecedores não foram encontrados os
documentos solicitados, e, por este motivo estas operações foram glosadas.
A relação completa das notas fiscais desconsideradas neste tópico está em anexo
a este despacho (“Imobilizado – Glosa – 3o trimestre – 2014” e “Glosas – 3o
trimestre – 2014”), sendo que na última coluna das tabelas estará a indicação
“13”.
Na sua Manifestação de Inconformidade, a Recorrente assim se manifesta:
5.13 AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DAS OPERAÇÕES. (ITEM 13 DO DESPACHO
DECISÓRIO).
Quanto a essa rubrica, a própria i. Autoridade Fiscal aduz que glosou os créditos
de aquisição de serviços de transporte, tendo em vista que não foram
encontrados os documentos eletrônicos que as comprovassem.
Em que pese a pretensão fiscal quanto a glosa, a Manifestante apresentará as
notas que comprovam o crédito.
Sendo assim, é importante a concessão do direito apresentação desses
documentos durante a instrução do processo, portanto, desde já requer o
deferimento para juntada de novos documentos, haja vista à época das operações
bem como a grande quantidade de documentos que foram solicitadas durante os
trabalhos fiscais, sendo aceitável a ausência apenas de cinco operações que
certamente serão comprovadas durante a instrução do feito.
Sobre a referida glosa, a DRJ inicialmente se manifesta quanto ao pedido de
concessão do direito de apresentação dos documentos durante a instrução processual,
mencionando o disposto no § 4o do artigo 16 do Decreto no 70.235/1972, por meio do qual a
prova documental deve ser apresentada com a manifestação de inconformidade, sendo admitida
a sua apresentação posteriormente apenas quando presentes algumas situações excepcionais,
para, em sequência, assim concluir:
No presente caso, não estão presentes nenhuma das hipóteses previstas nas
alíneas “a”, “b” e “c”, acima transcritas. A simples alegação de que a quantidade
Fl. 1191
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de documentos solicitados era grande não configura motivo de força maior que
justifique a sua não apresentação no prazo para manifestação de inconformidade.
De qualquer forma, é certo que já se passaram mais de cinco anos desde a
apresentação da manifestação de inconformidade e até o momento a
interessada não solicitou a juntada de nenhum documento destinado a
comprovar os créditos em questão.
Nesse contexto, não resta alternativa a não ser manter a glosa dos créditos, em
face da ausência de comprovação das operações correspondentes.
No seu Recurso Voluntário, a Recorrente simplesmente alega que:
4.5. OPERAÇÕES NÃO COMPROVADAS
A Delegacia de Julgamento manteve a glosa de tais bens, com o fundamento de
que não há comprovação das operações.
Para tanto, a Recorrente anexou à Manifestação de Inconformidade, por
amostragem, diversas Notas Fiscais que comprovam o crédito.
Ademais, nos autos constam diversos documentos que embasam o pedido, como
planilhas de apurações, onde consta a descrição do bem e serviço, descrição da
função, entre outras informações que são suficientes para comprovar o crédito
solicitado.
Ao contrário da genérica menção feita pela Recorrente em seu recurso, observa-se
que não consta dos autos a comprovação do direito ao crédito solicitado, não merecendo reforma
a decisão de piso.
Portanto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
7. Crédito presumido - batata
A Recorrente pretende apurar crédito presumido relativo à aquisição de batatas
utilizadas para a produção de batatas fritas classificadas no código NCM 2005.20.00, nos termos
do art. 8o da Lei no 10.925/2004:

No entanto, o produto não consta do rol listado no dispositivo, a seguir transcrito:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
Fl. 1192
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2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso
II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01
e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada
pela Lei no 11.051, de 2004)
A Recorrente defende que a classificação correta “está elencada na NCM
0701.90.00 (0701.90.00 - Produtos hortícolas, plantas, raízes e tubérculos, comestíveis - Batatas,
frescas ou refrigeradas – Outras), a qual gera direito ao crédito presumido, nos termos do art. 8o
da Lei no 10.925/2004”.
Em relação a este tópico, valho-me dos fundamentos do acórdão recorrido, os quais
adoto como minhas razões de decidir:
Crédito presumido - Batata
O crédito presumido tratado no presente tópico é disciplinado pelo art. 8o da Lei
no 10.925/2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela
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§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem
vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
O dispositivo legal é claro ao possibilitar a apuração do crédito presumido apenas
para as pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem vegetal ou
animal ali especificadas. Não há nada no texto legal que indique que o rol de
mercadorias nele inserido tem caráter meramente exemplificativo. Ao contrário, a
extensa lista de códigos NCM, mencionados de maneira pormenorizada, não deixa
margem a outra interpretação que não seja a de que se trata de um rol taxativo
de situações.
Assim, não há que se falar em apuração de crédito presumido com base nesse
dispositivo quando se trata de aquisição de insumos destinados à produção de
mercadoria que não esteja mencionada expressamente no caput do art. 8o, acima
transcrito. Em outras palavras, para apuração do crédito presumido não basta que
a mercadoria produzida pela pessoa jurídica agroindustrial seja de origem vegetal
ou animal e seja destinada à alimentação humana ou animal. É também
necessário que a mercadoria se enquadre em alguma das posições da NCM
listadas no texto legal.
No presente caso, a glosa efetuada pela fiscalização recaiu sobre a aquisição de
batatas utilizadas pela interessada para a produção de batatas fritas classificadas
no código NCM 20.05.20.00.
Ora, a posição NCM 20.05 não é mencionada no texto do art. 8o, acima transcrito.
Logo, mostra-se correta a atitude da fiscalização, pois não há que se falar em
apuração de crédito presumido na aquisição dos insumos destinado à produção
de mercadoria não arrolada no referido dispositivo legal.
Não procede a alegação da interessada de que teria havido um equívoco da
fiscalização quanto à classificação das batatas fritas. A um, porque a informação
de que as batatas fritas produzidas e vendidas pela interessada são classificadas
no código NCM 20.05.20.00 consta do relatório de receitas que ela própria
apresentou à fiscalização (arquivos não pagináveis inseridos às fls. 120 e 123 do
Dossiê de Atendimento Digital no 10010.035933/0617-88)3. A dois, porque se
trata de produto que efetivamente se enquadra na definição constante do
referido código:
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A interessada alega que a classificação das batatas fritas na NCM 2005.20.00 está
equivocada porque esse código abrange apenas produtos não congelados e no
caso, segundo ela afirma, “a batata, após cortada, para fins de fritura, deve ser
congelada, pois, caso contrário, como é um insumo perecível, perde as suas
propriedades e função”. Essa alegação é improcedente, pois a classificação deve
ser feita em relação ao produto final acabado, e no presente caso não há nada
que indique que as batatas fritas produzidas e vendidas pela interessada sejam
produtos congelados.
O fato de as batatas serem congeladas durante o processo de fabricação, em
etapa anterior à fritura, não influi na classificação e não afasta o enquadramento
da batata frita no código NCM 20.05.20.00, pois é evidente que o produto final
não é um produto congelado. Ademais, ainda que fossemos considerar que se
trata de produto congelado, a classificação se daria na posição 20.04(código NCM
20.04.10.00), a qual também não possibilita a apuração do crédito presumido em
questão, pois não é mencionada no caput do art. 8o da Lei no 10.925/2004.

Por fim, afasta-se também a alegação de que o enquadramento correto das
batatas fritas seria no código NCM no 0701.90.00, referente a “Batatas frescas
ou refrigeradas – Outras”, pois é evidente que batatas fritas não podem ser
consideradas frescas ou refrigeradas. No relatório de saídas acima mencionado,
até constam batatas classificadas no NCM no 07.01.90.00, mas não se trata de
batatas fritas e são saídas identificadas com o CFOP 5102 e 6102 (venda de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiro), ou seja, trata-se de mercadoria
revendida, hipótese em que não há que se falar em insumos de produção, e, por
conseguinte, nem se cogita a apuração de crédito presumido nos termos do art.
8o da Lei no 10.925/2004.
Ante o exposto, a glosa referente ao crédito presumido na aquisição de batata
deve ser mantida integralmente.
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria, tendo acompanhado o Conselheiro Relator no entendimento pela manutenção da
glosa referente ao crédito presumido na aquisição de batata, conforme se extrai do seguinte
trecho acórdão no 3201-011.388 (no mesmo sentido, também o acórdão 3201-011.392):
Nada obstante os argumentos lançados, a meu ver, assiste razão à instância de
piso ao afirmar que o núcleo da previsão normativa é a produção de
determinados produtos fabricados a partir da aquisição de insumos, sendo que o
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item batata frita não está contemplado no art. 8o da Lei no. 10.825/2004. Ou seja,
a concessão do crédito presumido está condicionada à produção dos tipos ali
tipificados, classificados nas NCM listadas e destinados à alimentação humana ou
animal. Logo, se o produto final não atender a tais critérios, não haverá direito ao
crédito. Merecendo destaque a seguinte conclusão:
De fato, é de se conceder razão à fiscalização: o código NCM 2005.20.00
não consta da redação do art. 8o acima. Ou seja, como a batata frita
(produto produzido pela cooperativa com as batatas adquiridas de pessoas
físicas e ou recebidas de cooperados) não está classificada nos capítulos
e/ou códigos NCM que concedem o direito ao crédito presumido sobre os
insumos adquiridos, resta muito evidente que não existe o direito alegado
sobre as aquisições de batata in natura (classificada no código NCM
0701.90.00). Nesse sentido, em que pese a batata frita ser produzida a
partir de um produto in natura, gerando um novo produto, e, também ser
destinada a alimentação humana, não há como conceder o direito ao
crédito, devendo-se manter as glosas efetivadas pela fiscalização.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900379/2017-40; Acórdão no 3201-011.388; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
Portanto, voto pela manutenção da glosa referente ao crédito presumido na
aquisição de batata e nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
8. Crédito presumido – soja remetida para industrialização (Cargill)
Foram glosados créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja in natura
de produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas cerealistas, tendo em vista que o produto em
questão foi remetido pela Recorrente à Cargill Agrícola S/A para que esta realizasse a
industrialização por encomenda, produzindo “óleo bruto de soja degomado” e “farelo de soja”,
por ter a Autoridade Fiscal considerado que o art. 8o da Lei no 10.925/2004 concede o crédito
presumido apenas para as pessoas jurídicas que “produzam” as mercadorias de origem animal ou
vegetal ali discriminadas, o que não abrange o caso da pessoa jurídica que contrata serviço de
terceiros para realizar a industrialização, como ocorreu no caso.
Transcreve-se trecho do Despacho Decisório no 906/2017:
17. Crédito Presumido – “SOJA, IN NATURA (CARGIL) PARA INDUSTRIALIZACAO”
De acordo com documentos apresentados, a Castrolanda apurou créditos
presumidos na aquisição do produto “SOJA, IN NATURA (CARGIL) PARA
INDUSTRIALIZACAO” de produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas
cerealistas. Verificou-se que a “soja in natura” foi remetida à CARGILL AGRICOLA
S/A – PR, para que esta realizasse a industrialização por encomenda da soja,
produzindo “OLEO BRUTO DE SOJA DEGOMADO (CARGIL)” e farelo de soja.
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O crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins está previsto
no caput do art. 8o da Lei no 10.925/04, transcrito no tópico anterior. Esse crédito
é concedido às pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou
vegetal nele discriminadas, em relação aos insumos adquiridos de pessoas físicas
ou das pessoas jurídicas elencadas no § 1o deste mesmo artigo.
Não se pode conferir ao art. 8o da Lei no 10.925/04 abrangência além de seu
texto, de maneira a enquadrar como pessoa jurídica que produza a mercadoria de
origem vegetal especificada, aquela que contratou serviços de terceiros para que
realize a industrialização.
O acórdão recorrido manteve a glosa nos termos do Despacho Decisório,
destacando ainda que:
Além de tudo isso, há um aspecto relevante que merece ser destacado, embora
não tenha sido mencionado, nem pela autoridade fiscal e nem pelo
contribuinte. É que em face do disposto no artigo 30 da Lei no 12.865/2013, os
produtos classificados nos códigos 12.01, 1208.10.00, 2304.00 e 2309.10.00 da
Tipi saíram do alcance dos artigos 8o e 9o da Lei no 10.925/2004. A referida lei
estabeleceu um novo regime no qual o crédito presumido passou a apurado sobre
as receitas das vendas de determinados produtos derivados da soja, não sendo
mais cabível a apuração de créditos na aquisição desse produto.
Portanto, a glosa do crédito presumido relativo à aquisição de soja remetida para
industrialização por encomenda deve ser mantida integralmente.(g.n.)
A Recorrente discorda glosa esclarecendo que adquire soja in natura de diversos
fornecedores e remete para que a empresa Cargill Agrícola S/A industrialize para que seja
transformado em “óleo bruto de soja degomado”, o qual retorna para os estabelecimentos da
Recorrente para que sejam usados no processo de produção de diversos alimentos. Dessa forma,
inobstante na operação em questão haver industrialização por encomenda, a Recorrente entende
ser necessário considerar a finalidade da norma que prevê o crédito presumido, ou seja, a de
concretizar a não cumulatividade.
A Recorrente segue argumentando que a interpretação do termo “produzam”
contido no bojo do art. 8o da Lei no. 10.925/2004 pressupõe a análise do art. 4o e seus incisos do
Decreto no. 7.212/2010, uma vez que é incumbência deste ato normativo elencar o conceito legal
de industrialização e produção e que não foi observada a Solução de Consulta COSIT no 631, de
26/12/2017, que traz o entendimento de que a industrialização por encomenda possui a “mesma
natureza daquela realizada por conta própria”, situação que garante, na ótica da Administração, o
aproveitamento, por parte do encomendante, dos créditos básicos na aquisição de insumos.
Defende, dessa forma, que o termo “industrialização” não diz respeito unicamente
à hipótese em que o próprio contribuinte realiza a fabricação de sua mercadoria, pelo contrário,
alberga também operação que modifique o acabamento, a apresentação, finalidade,
aperfeiçoamento para consumo de respetivo material. Esclarece que a remessa da soja in natura
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para a pessoa jurídica CARGIL AGRÍCOLA S/A para a sua transformação em óleo bruto degomado
não possui o condão de, por si só, consubstanciar a glosa realizada, isto porque o referido óleo
posteriormente volta para o estabelecimento da Recorrente e acaba sendo utilizado na produção
de mercadorias de origem animal ou vegetal.
Em contraposição à alegação da DRJ de que nas descrições de processos produtivos
apresentadas não há menção à utilização de óleo de soja, a Recorrente apresenta trechos do
laudo produtivo da Unidade de Batata Frita, nos quais entende ficar evidente que a soja adquirida
e industrializada por terceiro para se transformar em óleo de soja é utilizada no seu processo de
produção.
Entendo que a fundamentação utilizada pela Autoridade Fiscal no sentido de que o
art. 8o da Lei no 10.925/2004 concede o crédito presumido apenas para as pessoas jurídicas que
diretamente “produzam” as mercadorias de origem animal ou vegetal ali discriminadas, não
abrangendo a hipótese de industrialização por encomenda merece ser afastada, posto que
inexistente qualquer restrição legal à tomada de crédito presumido de PIS/COFINS para os casos
em que a produção alimentícia se dê, no todo ou em parte, através de terceirização.
Corroborando a linha de entendimento adotada por esta Relatora, reproduzo o
voto de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães, no Acórdão no 3302-010.709, sessão de
27/04/2021, acompanhado por unanimidade pelo colegiado:
A controvérsia se resume à questão de saber se os insumos utilizados na
produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação
humana ou animal, correspondentes aos códigos de NCM listados no art. 8o da Lei
no 10.925/2004, dão direito ao crédito presumido de PIS/COFINS, tratados
naquele artigo, nos casos de terceirização da produção.
Como visto, na ótica da autoridade fiscal e da decisão recorrida, somente fazem
jus aos referidos créditos de PIS/COFINS aquelas empresas que atuam
diretamente na produção das mercadorias destinadas à alimentação humana ou
animal, sendo, assim, indevido o creditamento nas situações em que há
industrialização por encomenda.
Entendo que tal posição, sedimentada no despacho decisório e na decisão
recorrida, não deve prevalecer. Explico.
Inicialmente, destaco que meu entendimento sobre a matéria em análise ganhou
contornos mais definidos com o julgamento, por esta Turma, na sessão de 24 de
março de 2021, do Acórdão no. 3302-010.646, Relator Gilson Macedo Rosenburg
Filho, cujo voto condutor adotou, como razões de decidir, os fundamentos
consignados na Solução de Consulta COSIT no. 631 de 26/12/2017.
Muito embora a referida consulta verse sobre a possibilidade de tomada de
créditos básicos de PIS/COFINS sobre os serviços de industrialização por
encomenda, os fundamentos nela consubstanciados se aplicam ao caso ora
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analisado, como se depreende claramente dos excertos transcritos a seguir,
extraídos da Solução de Consulta:
Importante salientar que essa operação tem a mesma natureza daquela
realizada por conta própria, desde que, não haja faturamento por ocasião
da transferência da MP, do PI e do ME da consulente. Nesse caso deve
existir apenas o pagamento pela peticionária (encomendante) relativo à
prestação do serviço proveniente da industrialização de terceiros.
Vale dizer, necessariamente, que a transferência da MP, do PI e do ME em
foco não deve propiciar créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de
Cofins ao terceiro industrializador. Esse tão somente deve efetuar um
serviço, integrante do custo de produção da interessada.
Isso significa que a consulente não pode descontar créditos em relação
aos valores das devoluções dessas mercadorias, até porque os créditos já
foram apropriados em decorrência da aquisição original. Raciocínio
diferente se faz em relação aos valores dos serviços pagos, pois esses
podem ser considerados insumos utilizados na fabricação de produtos
destinados à venda, gerando, por conseguinte, créditos na sistemática não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dos trechos reproduzidos, observa-se que a Solução de Consulta traz o
entendimento de que a industrialização por encomenda possui a “mesma
natureza daquela realizada por conta própria”, situação que garante, na ótica da
Administração, o aproveitamento, por parte do encomendante, dos créditos
básicos na aquisição de insumos, e, ainda, ao meu ver, o crédito presumido de
PIS/COFINS.
Na linha de tal entendimento, o Acórdão no. 3302-004.649, julgado em
29/08/2017, concluiu, no voto vencedor da Conselheira Maria do Socorro Ferreira
Aguiar, como válida a aplicação da suspensão e o aproveitamento de crédito
presumido de PIS/COFINS, de que trata o art. 8o da Lei 10.925/2004, na aquisição
de café de cooperativas agrícolas por empresa que se valeu de industrialização
por encomenda, nos processos de preparo (melhoria de tipo, separação de
defeitos, peneiração, etc.) e blend de café por armazéns gerais terceirizados.
Importa assinalar que não há qualquer restrição legal à tomada de crédito
presumido de PIS/COFINS para os casos em que a produção alimentícia se dê, no
todo ou em parte, através de terceirização.
Ao meu ver, no caso do PIS/COFINS, deve-se levar em consideração que o serviço
prestado por terceiro não é bastante para descaracterizar ou invalidar o fato de
que a empresa encomendante é a responsável por levar a cabo o processo
produtivo ou de industrialização dos insumos, de origem animal ou vegetal,
destinados à alimentação humana ou animal, enquanto a empresa encomendada
figura como mera prestadora de serviços - no dizer da Solução antes transcrita, o
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terceiro industrializador efetua um serviço, integrante do custo produtivo da
encomendante -, não lhe sendo possível creditar-se de PIS/COFINS sobre insumos.
Em outras palavras, a mera contratação de terceiros para efetivar parte do
projeto de produção em nada altera o fato de que a empresa encomendante é
aquela que efetivamente produz as mercadorias de origem animal ou vegetal,
enunciadas no art. 8 da Lei no 10.925/2004, destinadas à alimentação humana ou
animal, sendo-lhe, portanto, permitida a apuração de crédito presumido de
PIS/COFINS não-cumulativos.
O referido acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 8o DA LEI 10.925/2004. POSSIBILIDADE.
A terceirização do processo de industrialização não descaracteriza o fato de a
empresa encomendante ser aquela que leva a cabo a produção das mercadorias
de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal,
correspondentes aos códigos enunciados no art. 8o. da Lei no. 10.925/2004. Como
consequência, nesses casos não há que se falar em impossibilidade de tomada de
crédito presumido de PIS/COFINS não-cumulativo.
(Processo no 11030.720570/2015-73; Acórdão no 3302-010.709; Conselheiro
Relator Vinícius Guimarães; sessão de 27/04/2021).
No mesmo sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. BENS INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA.
A pessoa jurídica que contrata serviço de terceiro, para que este execute o
processo de industrialização do produto, faz jus ao crédito presumido da COFINS
não-cumulativo em relação ao valor dos bens e serviços utilizados como insumo
na produção. Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, §§ 50 e 6°. Solução de Consulta COSIT
631 de 26/12/2017.
(Processo no 19679.006853/2005-23; Acórdão no 3302-013.202; Conselheiro
Relator Walker Araújo; sessão de 21/12/2022).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
INSUMOS. AQUISIÇÕES. PESSOAS FÍSICAS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CRÉDITOS PRESUMIDOS DA AGROINDÚSTRIA. DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
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As aquisições e insumos (café) de pessoa física cuja industrialização para
venda/exportação foi contratada com terceiros, devidamente comprovada
mediante nota fiscal de prestação de serviços de industrialização por encomenda,
dão direito ao desconto de créditos presumidos da agroindústria, calculados sobre
o custo de aquisição.
(Processo no 10783.902407/2013-90; Acórdão no 3301-013.524; Conselheiro
Redator ad hoc Laércio Cruz Uliana Junior; sessão de 24/10/2023).
Superado este entendimento, passa-se às demais análises pertinentes.
O presente processo se refere a Pedido de Ressarcimento – PER que tem por objeto
o saldo de créditos de COFINS não cumulativa referente ao 3o Trimestre de 2014. Conforme
trecho do acórdão recorrido acima reproduzido, a DRJ afirma que “embora não tenha sido
mencionado, nem pela autoridade fiscal e nem pelo contribuinte” haveria outro impedimento à
pretensão da Recorrente, fundamentado pelo fato de que, nos termos do disposto no artigo 30 da
Lei no 12.865/2013, os produtos classificados nos códigos 12.01, 1208.10.00, 2304.00 e 2309.10.00
da TIPI saíram do alcance dos artigos 8o e 9o da Lei no 10.925/2004, tendo sido estabelecido um
novo regime no qual o crédito presumido passou a ser apurado sobre as receitas das vendas de
determinados produtos derivados da soja, não sendo mais cabível a apuração de créditos na
aquisição desse produto.
Contudo, no presente caso, entendo que não se pode acatar essa nova motivação
trazida pela DRJ para justificar a manutenção da glosa realizada pela Autoridade Fiscal, posto ser
vedado à Autoridade Julgadora superior suprir procedimentos próprios da Autoridade Fiscal,
modificando os argumentos, fundamentos e motivação, implicando em inovação.
Com efeito, a inovação na fundamentação jurídica para a glosa pela DRJ, que não
estava presente no lançamento ou despacho decisório, mediante modificação do critério jurídico
anteriormente adotado, é vedada pelo art.146 do Código Tributário Nacional, que assim
estabelece:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
Ressalte-se, desde já, que embora o supracitado dispositivo legal se refira a
“lançamento”, o mesmo se aplica à hipótese de pedido de ressarcimento transmitido pelo
contribuinte (PER), uma vez que também em tais processos caberá à Autoridade Fiscal apurar a
existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado, em conformidade com a legislação aplicável, e,
se constatar que o valor do crédito indicado não tem suporte legal para o seu aproveitamento,
procederá à glosa, ou seja, invalidará aquele crédito indevidamente tomado pelo contribuinte.
Fl. 1201
DF CARF MF
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PROCESSO 10940.903002/2017-42
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Nas lições de ALIOMAR BALEEIRO E MISABEL DERZI, na obra “Direito Tributário
Brasileiro - CTN Comentado. 14a ed. revista, atualizada e ampliada, ed. Forense, Rio de Janeiro,
pág. 2.140/2.153”, o intuito do legislador é resguardar a segurança jurídica e proteger a confiança
entre Fisco e contribuinte:
O art. 146 reforça o princípio da imodificabilidade do lançamento, regularmente
notificado ao sujeito passivo. Trata-se de dispositivo relacionado com a
previsibilidade e a segurança jurídica, simples aplicação do princípio da
irretroatividade do Direito aos atos e decisões da Administração Pública.
Dessa forma, a revisão do lançamento tributário – e do Despacho Decisório, em se
tratando de PER – somente pode ser exercido nas hipóteses do art. 149 do Código Tributário
Nacional, conforme já decidiu o CARF:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PRELIMINAR DE NULIDADE. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO.
DESCABIMENTO.
A revisão do lançamento tributário somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário; nas "hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança.
(Processo no 15504.722771/2015-42; Acórdão no 3401-013.684; Relatora
Conselheira Ana Paula Giglio; sessão de 16/12/2024)
Oportuno transcrever a fundamentação contida no voto da ilustre Conselheira
Relatora Ana Paula Giglio:
(...). O entendimento trazido pela decisão de primeiro grau, entretanto, foi
entendido pela parte como sendo uma modificação do critério jurídico adotado
na autuação. Tal modificação, entretanto, é vedada pelo art. 146, do Código
Tributário Nacional. Afastada, portanto, a causa trazida na autuação para sua
lavratura, ela deve ser cancelada por vício em sua motivação.
Com efeito, no Recurso Especial n.o 1.130.545/RJ, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou que o lançamento somente
poderá ser modificado quando há erro de fato, mas não quando há erro de
direito:
“Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-
dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser
exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo
decadencial para a constituição do crédito tributário.
Fl. 1202
DF CARF MF
Original

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5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo
149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito
tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica
dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se
imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança,
encartado no artigo 146 do CTN” (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX,
DJe 22/02/2011).
(Destacou-se)
Essa questão foi bem traçada pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz em
sua declaração de voto apresentada no acórdão 3402-006.671:
"Delimitando o que seria passível de mudança no âmbito do lançamento
tributário, a doutrina afirma que “o erro da autoridade fiscal que justifica a
alteração do ato de lançamento é apenas o erro de fato; nunca o erro de
direito. Nesse aspecto, é precisa a verificação de Luís Eduardo Schoueri de
que, quando o aplicador do Direito vê no mesmo fato características que
antes não foram relevantes para a interpretação a seu respeito, levando a
uma nova valoração jurídica desse mesmo fato, estar-se-á diante do erro
de direito e, portanto, da limitação imposta pelo artigo 146 do CTN.
Embora haja enorme debate doutrinário sobre tal segregação entre “erro
de fato” e “erro de direito, bem como a diferenciação deste último com a
"alteração de critério jurídico" no contexto do artigo 146 do CTN, a
jurisprudência vem corroborar que a possibilidade de alteração de
lançamento existe unicamente quando há erro de fato, nunca quando há
erro de direito (nomenclatura não utilizada no nosso atual Codex, mas
que aparecia no seu Anteprojeto).
Destaco nesse sentido a Súmula 22,7 do TFR e o julgamento do STJ no REsp.
1.130.545/RJ, sendo que este último foi proferido pela sistemática dos
recursos repetitivos e, por conseguinte, deve ser obrigatoriamente
observado por este Conselho (artigo 62, §2o do seu Regimento Interno).
Importante lembrar que a garantia estampada no artigo 146 do CTN se
amolda ao processo administrativo como um todo, à medida que impede
que sejam proferidas decisões com preterição do direito de defesa (artigo
59 do Decreto 70.235/72).
Com efeito, impedir que haja uma mudança do entendimento adotado no
ato administrativo de lançamento tributário significa impedir que, no
decorrer do contencioso administrativo, o direito de defesa dos
contribuintes seja desprezado, porque repentinamente deverão passar a
guerrear contra critério diferente daquele posto no lançamento tributário,
Fl. 1203
DF CARF MF
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suprimindo instância e amesquinhando seu direito ao contraditório.”
(Destacou-se)
Vale ressaltar que esse também é o entendimento defendido pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais no acórdão no 9303-008.450, de 16 de abril de 2019,
de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/1997 a 31/12/1997
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPROVAÇÃO DE INSUBSISTÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO.
IMPROCEDÊNCIA.
ALTERAÇÃO
EM
SEDE
DE
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Comprovado pelo sujeito passivo que o processo judicial de compensação
dos débitos informados em DCTF efetivamente existia, e do qual figurava
no polo ativo, ao contrário do consignado na motivação fática do
lançamento de ofício (“Proc jud de outro CNPJ") levado a efeito em
decorrência de auditoria interna das declarações, não pode o julgador
administrativo manter o Auto de Infração “eletrônico” por outro
fundamento (como necessidade do trânsito em julgado), havendo, assim,
que ser considerado improcedente.
Processo no 10380.004208/2002-02. Acórdão no 9303-008.450, em sessão
16/04/2019. Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Abaixo transcrevo trecho do voto que ilustram a tese defendida:
“Conforme demonstrado no acórdão recorrido e se verifica do auto de
infração, sua fundamentação está incompleta e equivocada. O processo
judicial ... indicado na DCTF, de fato existe.
... não pode a autoridade julgadora superior suprir procedimentos
próprios da autoridade lançadora, agravando sua exigência ou
modificando os argumentos, fundamentos e motivação, implicando em
inovação.
A motivação do ato administrativo, no ordenamento pátrio é obrigatória
como pressuposto de existência ou como requisito de validade, conforme
entendimento da doutrina, confirmada por meio da norma positiva, nos
termos do art. 2o da Lei no 4.717/1965, mas recentemente, a Lei no
9.784/1999, corroborou a imprescindibilidade da motivação como
sustentáculo do ato administrativo, literalmente:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados com indicação dos
fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
I. neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II. imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
(...)
Fl. 1204
DF CARF MF
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§1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir
em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte
integrante do ato.
Também, a doutrina ensina que a falta de congruência entre a situação
fática anterior à prática do e seu resultado, invalida-o por completo. Disto
resulta a teoria dos motivos determinantes. Segundo Hely Lopes Meirelles,
‘tais motivos é que determinam e justificam a realização do ato, e, por isso
mesmo, deve haver perfeita correspondência entre eles e a realidade’
(Manual de Direito Administrativo, José dos Santos Carvalho Filho, Ed.
Lumen Juris, 1999, pág. 81).
No mesmo sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PER/DCOMP. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO PELA DRJ. IMPOSSIBILIDADE.
Eventual negativa ao crédito sob fundamento diverso daquele constante no
Despacho Decisório Eletrônico pelo Juízo a quo, por tratar-se de modificação de
critério jurídico, confere insegurança jurídica e cerceia defesa do contribuinte, o
que é vedado.
Uma vez afastada pelo juízo a quo a motivação para a negativa do crédito
registrado em Despacho Decisório, deve o crédito ser reconhecido.
(Processo no 13971.911737/2011-85; Acórdão no 3301-011.990; Relatora
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa; sessão de 25/10/2022)
Sendo assim, não havendo como prevalecer a glosa realizada com base na
motivação contida no despacho decisório, voto no sentido de dar provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
9. Crédito presumido – leite
9.1.
Impossibilidade de alteração do despacho decisório em razão de mudança
de entendimento
Por meio do Despacho Decisório no 32/2020, a Autoridade Fiscal efetuou a revisão
de ofício dos valores do crédito presumido apurado em relação à aquisição de leite in natura.
Nessa revisão, além de efetuar a glosa dos créditos relacionados a aquisições de leite de pessoas
jurídicas que não preenchem os requisitos legais previsto na legislação e de realizar o estorno da
parcela dos créditos correspondentes ao leite destinado à revenda, a Autoridade Fiscal aplicou o
limite previsto no artigo 9o da Lei no 11.051/2004 para o crédito presumido calculado sobre os
insumos recebidos de cooperados.
Fl. 1205
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A Recorre alega a nulidade do Despacho Decisório, afirmando que a revisão de
ofício carece de fundamentação legal, pois a situação ora tratada não se amolda a nenhuma das
hipóteses do art. 149 do Código Tributário Nacional. Defende também que a revisão decorreu de
mera alteração do entendimento da Autoridade Fiscal, o que não poderia afetar casos já
analisados, em razão do princípio da segurança jurídica.
O acórdão recorrido afastou a alegação de nulidade do Despacho Decisório de
revisão defendida pela Recorrente, nos seguintes termos:
A decisão a respeito de pedido de ressarcimento não é um lançamento
tributário, portanto a revisão de uma decisão proferida em tal procedimento
não precisa ser fundamentada em algum dos incisos do art. 149 do Código
Tributário Nacional. No presente caso, a revisão encontra fundamento nos artigos
53 e 54 da Lei no 9.784/99, dispositivos que foram citados no Despacho Decisório
de revisão e determinam que a Administração deve rever seus atos para adequá-
los à legalidade. Não houve alteração de entendimento da Administração, mas
sim aplicação de um dispositivo legal que havia sido ignorado na análise inicial.
O Despacho Decisório revisado não havia expressado nenhum entendimento a
respeito da interpretação do art. 9o da Lei no 11.051/2004, portanto não se pode
afirmar que a limitação ao valor do crédito efetuada no Despacho Decisório de
revisão com base no referido dispositivo legal configura uma alteração de
entendimento.
Não há que se falar em aplicação do art. 24 do Decreto-Lei no 4.657/1942 (Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro - LINDB), pois a revisão de ofício não se
deu em razão de “mudança posterior de orientação geral”. Além disso, deve-se
lembrar da Súmula CARF no 169, dotada de caráter vinculante para a
Administração Tributária Federal, segundo a qual “o art. 24 do Decreto-Lei no
4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao
processo administrativo fiscal”. (g.n.)
Em fase recursal, a Recorrente assim se insurge:
Antes de entrarmos no mérito dessa discussão, convém destacar a
impossibilidade de alteração de entendimento do despacho decisório.
Conforme se verifica pelo Despacho Decisório no 32/2020, a fiscal procedeu uma
revisão, de ofício, do despacho anteriormente julgado, entendendo por indeferir
os créditos já homologados em favor do contribuinte no Despacho Decisório no
906/2017.
Nessa revisão, além de efetuar a glosa dos créditos relacionados a aquisições de
leite de pessoas jurídicas que não preenchem os requisitos legais previsto na
legislação e de realizar o estorno da parcela dos créditos correspondentes ao leite
destinado à revenda, a autoridade fiscal aplicou o limite previsto no artigo 9o da
Lei no 11.051/2004 para o crédito presumido calculado sobre os insumos
recebidos de cooperados.
Fl. 1206
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Todavia, a revisão de ofício ora procedida não possui qualquer fundamentação
legal, visto que o rol taxativo de hipóteses para revisão de ofício, previsto nos
incisos do artigo 149 do CTN, não poderia estar mais distante de ser aplicado no
presente caso, senão vejamos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial
Somente nesses casos poderá um mesmo fato ser refiscalizado. Em situações que
não se enquadrem no rol taxativo, a fiscalização não pode alterar a decisão, sob
pena de violar o ato jurídico.
A imutabilidade nesse caso é uma dupla proteção, sendo tanto ao contribuinte,
que não terá seus créditos homologados revistos, e ao fiscal que já realizou a
análise em conformidade com a legalidade e deferiu os créditos, tendo a validade
do seu trabalho assegurada.
Dessa forma, não há hipótese legal que fundamente a alteração do ato
administrativo ora em apreço, vez que nitidamente não se enquadra em nenhuma
das hipóteses do art. 149 do CTN.
Fl. 1207
DF CARF MF
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Com base nos fundamentos já expostos no tópico anterior, entendo que não
procede o entendimento da DRJ no sentido de que, por se tratar de despacho decisório em pedido
de ressarcimento e não um lançamento tributário propriamente dito, seria inaplicável o disposto
no art. 149 do Código Tributário Nacional.
Ademais, posicionar-se no sentido de que a “aplicação de um dispositivo legal que
havia sido ignorado na análise inicial” não corresponde à modificação de entendimento da
Administração também não se revela correto.
No presente caso, a Recorrente transmitiu pedido de ressarcimento após ter
apurado as suas devidas contribuições como entendia ser a adequada aplicação normativa aos
fatos ocorridos. Não existe nos autos qualquer elemento de prova, afirmação ou convicção de
fraudes, omissões e outras ilegalidades.
A Autoridade Fiscal, após proceder com a análise do pedido de ressarcimento da
Recorrente, emitiu o Despacho Decisório no 906/2017. Posteriormente, após apresentada a
manifestação de inconformidade, foi emitido o Despacho Decisório no 32/2020, para promover “a
revisão de ofício do despacho decisório no 906, de 10 de novembro de 2017, unicamente no que diz
respeito ao crédito presumido da Cofins originário do leite, apurado pela Castrolanda –
Cooperativa Agroindustrial Ltda, no 3o trimestre de 2014.”.
Como resultado da revisão de ofício “o despacho decisório no 906, de 10 de
novembro de 2017, unicamente no que se refere ao crédito presumido originário do leite, cujo
valor de R$ 4.428.933,80, anteriormente apurado, fica revisto de ofício para R$ 50.900,36
(integralmente aproveitado na dedução da contribuição do período), permanecendo inalteradas
todas as demais disposições, assim como o total do crédito ressarcível oriundo da não
cumulatividade reconhecido neste processo.”
Não se olvida a possibilidade de a Administração Pública revisar os seus atos
administrativos em geral, desde que preenchidos os requisitos legais para tanto e respeitados os
direitos adquiridos.
O Despacho Decisório tem como efeito declarar o direito creditório de origem
tributária que homologa a favor do contribuinte. Aplicando-se as disposições atinentes ao
lançamento tributário aos Despachos Decisórios em matéria tributária de ressarcimento, outra
face da moeda da exação, pode-se verificar que o artigo 149 do CTN é atraído ao caso concreto.
Referido dispositivo legal restringe, de forma expressa, as possibilidades que - em respeito à
segurança jurídica e à confiança do contribuinte -, podem dar azo à revisão do ato administrativo
de lançamento ou, no caso, Despacho Decisório.
Nesse sentido, já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
Fl. 1208
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73
DESPACHO DECISÓRIO REVISOR. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. NULIDADE.
OCORRÊNCIA.
Não presentes as hipóteses elencadas no art. 149 do Código tributário Nacional,
não há que se falar em revisão de ofício de despacho decisório original emitido
devidamente por autoridade competente.
No presente caso, a revisão do despacho original, com novo despacho revisor, que
ocorreu especificamente por conta de Solução de Consulta, publicada
posteriormente ao despacho decisório primitivo, mediante conversão em
diligência motivada pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal, implicaria
mudar de ofício o próprio entendimento original do auditor fiscal que, por sua
vez, seria imutável e definitivo.
Ademais, independentemente de o primeiro despacho ser imutável e definitivo,
não há que se falar em refazimento do despacho original com a emissão de um
despacho revisor aplicando Solução de Consulta publicada posteriormente ao
referido despacho original, pois a aplicação de novo ato de forma retroativa
estaria vedada, nos termos do art. 48, § 12, da Lei 9.430/96, art. 2o, parágrafo
único, inciso XIII, da Lei 9.784/99 e art. 100 do Decreto 7.574/11.
(Processo no 13819.902242/2014-71; Acórdão no 9303-013.520; CSRF; Relatora
Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 16/11/2022)
Na mesma linha de entendimento, segue:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
ERRO DE DIREITO. MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS. REVISÃO DO
LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O despacho decisório é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior.
(Processo no 10530.900681/2013-04; Acórdão no 3401-011.828; Relator
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos; sessão de 28/06/2023)
Muito esclarecedor se revela o seguinte trecho do voto do Conselheiro Relator:
Em questão preliminar, a Recorrente suscita a nulidade do despacho decisório de
revisão justificando que, no presente caso não se trata de “erro de fato” a
justificar a revisão de ofício, e sim de “erro de direito”, na medida em que o ato
de homologação (ainda que parcial) presumidamente analisou os aspectos
jurídicos envolvidos para reconhecer a regularidade dos créditos fiscais oferecidos
à compensação, assim como a possibilidade de sua utilização para determinar a
extinção dos débitos correspondentes, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/96.
Lembra que o STJ já decidiu que, para a ocorrência do “erro de fato”, faz-se
necessária a identificação de elementos desconhecidos à época do ato
Fl. 1209
DF CARF MF
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74
administrativo objeto de revisão, os quais, no caso vertente, já eram de pleno
conhecimento da Receita Federal quando esta emitira o despacho decisório
anterior, de modo que, se não chegaram a ser examinados ou não foram
examinados da forma correta, a revisão estaria se amparando em mudança de
critério jurídico, mostrando-se, assim, ilegal.
Alega também que a revisão de ofício violou os mais básicos princípios
constitucionais, dentre eles, o da legalidade e segurança jurídica, já que a
compensação, nos termos do art. 156, inciso II e VI, do Código Tributário Nacional
c/c art. 74 da Lei no 9.430/96, é causa extintiva do crédito tributário, ainda que
“sob condição resolutória de sua ulterior homologação”.
A controvérsia posta a lume do colegiado consiste, portanto, em definir se a
revisão da decisão de e-fls. 44/46 decorre de efetivo erro de fato, ou seja, de
apreciação de fato não conhecido por ocasião do exame anterior, hipótese em
que a sua reformulação é permitida, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do
CTN; ou de mero erro de direito, isto é, de equívoco na valoração jurídica dos
fatos, situação em que o ato administrativo tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146
do CTN.
Sobre a questão, é bom lembrar que a revisão de atos administrativos pela
própria Administração constitui a forma ordinária de invalidação de atividade
ilegítima do Poder Público, que se ampara no poder-dever de autotutela do
Estado. É desde há muito encampada pela jurisprudência pátria, a teor do que
dispõem as Súmulas no 473 e 346 do Supremo Tribunal Federal, verbis:
Súmula STF 473
A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios
que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los,
por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos
adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.
Súmula STF 346
A administração pública pode declarar a nulidade dos seus próprios atos.
A Lei no 9.784/1999, cuidou, portanto, apenas de reproduzir em seu artigo 53 a
inteligência já consolidada no enunciado no 473 do Supremo Tribunal Federal e de
estabelecer um marco temporal de cinco anos para que administração possa
anular os atos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários, contados
da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé (art. 54).
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de
vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou
oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.
Fl. 1210
DF CARF MF
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Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que
decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos,
contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé.
Em matéria tributária, a questão detém, entretanto, contornos particulares. Isso
porque o lançamento somente pode (deve) revisto de ofício nas hipóteses
previstas no artigo 149 do CTN, igualmente aplicáveis aos despachos decisórios
por analogia (Parecer COSIT no 8/2014, item 47), obedecendo, em qualquer caso,
ao prazo decadencial previsto na lei tributária. Interessa-nos, em particular, a
hipótese de erro de fato prevista no inciso VIII deste dispositivo:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
Sacha Calmon Navarro Coêlho (in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed.,
Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) ensina que o erro de fato se dá "no
plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato
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diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção”, ao passo
que o erro de direito “seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um
módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que
estivesse sendo juridicamente considerada”.
De acordo com o Despacho de Revisão de Ofício de Decisão Administrativa (e-fls.
44/46), toda a fundamentação fático-jurídica para sustentar a revisão de ofício do
despacho decisório fora desenvolvida da seguinte forma: (...)
Há, a meu ver, dois vícios no ato em questão. O primeiro é que não há qualquer
indicação do dispositivo legal que ampara a revisão do despacho decisório
anterior, isto é, a autoridade fiscal não imputa ao contexto analisado quaisquer
das variadas hipóteses previstas ao longo dos incisos do artigo 149 do CTN, o que
certamente causa prejuízo à defesa da Recorrente, ante a pluralidade de cenários
manifestamente distintos que justificam a revisão do lançamento.
Como saber, a partir do trecho acima transcrito (que, ressalte-se, compreende a
integralidade da fundamentação fático-legal da revisão procedida), se a
retificação do despacho ocorreu porque fora apreciado fato não conhecido ou
não provado por ocasião do despacho anterior (inciso VIII) ou porque se
comprovou, por parte do sujeito passivo, falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória (inciso IV)? Não é possível.
Agora, ainda que fosse possível superar o vício acima apontado, e, assim, assumir
que a revisão do despacho decisório se deu por erro de fato, conforme autoriza o
inciso VIII do artigo 149 do CTN, não há nos autos, como bem aponta a
Recorrente, qualquer elemento novo não valorado ou que não pudesse ter sido
valorado por ocasião do exame inaugural. Na verdade, a autoridade fiscal sequer
cuidou de afirmar - ainda que posteriormente fosse verificado que não se tratava
verdadeiramente de um elemento novo - a existência de qualquer fato novo. Há,
tão-somente, reexame procedido pela autoridade fiscal, justificado, em suas
palavras, pelo “princípio administrativo da verdade material”.
Não considero escusável o fato de a decisão original ter sido produzida a partir de
processamento eletrônico e, por essa razão, o exame do direito creditório
respectivo ter possivelmente ocorrido de forma sumária. Primeiro porque isso
não é necessariamente verdade, já que mesmo o despacho decisório produzido
eletronicamente pode advir de intervenção humana prévia. Além disso, e como
questão principal, porque o despacho decisório eletrônico é, para todos os
efeitos, um despacho decisório como outro qualquer.
Então, se, por um lado, detém o Fisco a discricionariedade para definir quais
diligências e elementos de prova serão suficientes para formar sua convicção
acerca da matéria apreciada, por outro, também é seu ônus suportar as
consequências dessa decisão. O que quero dizer é que o fato de a Administração
optar, em nome da celeridade e da eficiência, por produzir um despacho
eletronicamente não implica tratar a situação de forma particular a ponto de dar
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mais elasticidade às hipóteses previstas no artigo 149 do CTN e considerar que a
Fazenda cometeu erro de fato porque não apreciou suficientemente os
(mesmos!) fatos que já tinha à sua disposição à época da prolação da decisão
original.
Portanto, a revisão da decisão original, produzida eletronicamente, decorre, a
meu ver, de erro de direito ou de modificação de critério jurídico, hipótese não
compreendida nos incisos no artigo 149 do CTN, razão pela qual deve ser anulada.
Isto posto, dou provimento ao recurso para anular o despacho decisório de
revisão.
Com base nesses fundamentos, voto no sentido de anular o Despacho Decisório
revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do limite previsto no artigo 9o da Lei no 11.051/2004
para o crédito presumido calculado sobre os insumos recebidos de cooperados.
9.2.
Glosas referentes às aquisições de pessoas jurídicas que não atendem ao
disposto na legislação que permite o crédito presumido
Transcreve-se trecho do Despacho Decisório original de no 906/2017, em seu tópico
“18. Crédito Presumido – Leite”:
Do batimento das notas fiscais eletrônicas referentes à aquisição de leite com a
planilha de aquisições apresentada pelo contribuinte em resposta ao Termo de
Intimação no 310/2017, não foram encontradas as notas fiscais eletrônicas
referentes às aquisições da Coop Escola dos Alunos do Centro Estadual de
Educação Profissional Olegário Macedo Ltda, e, portanto, estas operações foram
retiradas da base de cálculo do crédito.
Conforme já exposto, quando adquirido de pessoa jurídica, o crédito presumido
aplica-se unicamente às aquisições de leite com suspensão de pessoas que
exerçam cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a
granel de leite in natura, de cooperativa de produção agropecuária, e de pessoa
jurídica que exerça atividade agropecuária, entendendo-se por atividade
agropecuária, de acordo com o art. 3o, §1o da Instrução Normativa SRF no 660/06,
a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de criação de peixes, aves e
outros animais.
Ainda assim, verificou-se que o contribuinte apurou créditos presumidos em
relação à aquisição de leite das pessoas jurídicas: LATICINIOS QUALITAT
INDUSTRIA E COMERCIO, LIDER ALIMENTO DO BRASIL LTDA e LACTICINIOS TIROL
LTDA. Estas pessoas jurídicas são fábricas de laticínios e não exercem atividade
agropecuária de acordo com a Instrução Normativa SRF no 660/06 e também não
exercem cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a
granel de leite in natura (captação do leite), de forma que suas vendas não geram
direito a crédito presumido ao comprador.
Além disso, o crédito presumido, conforme o art. 8o da Lei no 10.925/04
retromencionado, é calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do
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caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003 – ou seja, sobre o valor dos insumos –, utilizados na
produção de mercadorias citadas no art. 8o, sendo vedada a sua apropriação
quando os bens forem destinados à revenda.
No entanto, verificou-se que diversas aquisições de leite in natura, sob as quais
foram apurados créditos presumidos, destinaram-se, na verdade, à revenda.
Verificou-se que o leite in natura, adquirido de terceiros, foi revendido a diversos
clientes, entre eles a “CONFEPAR”, inclusive com suspensão das contribuições.
Comprova-se a apuração indevida de créditos presumidos, através da análise das
aquisições declaradas pela própria Castrolanda na planilha “item 7 crédito
presumido lei 10925 2014”, apresentada em resposta ao Termo de Intimação no
310/2017, que pode ser encontrada no Dossiê de Atendimento Digital no
10010.035933/0617-88.
Desta análise, verificou-se, por exemplo, a nota fiscal no 2.531 – chave 4114 0877
9035 9900 1501 5500 2000 0025 3110 0970 9296 –, referente a aquisição de leite
da COAMIG AGROINDUSTRIAL COOPERATIVA – VILA NOVA, relacionada na
planilha de apuração de créditos presumidos apresentada pelo contribuinte.
Nesta nota fiscal, verifica-se no campo “informações complementares de
interesse do contribuinte” a seguinte observação: Informações do contribuinte: O
PRODUTO SERA REMETIDO PARA A CONFEPAR EM LONDRINA PR CONF N.
FISCAL No. 102.585 DE EMISS DA CASTROLANDA. PIS e COFINS Tributado a
Aliquota Zero.
A nota fiscal no 102.585 (chave 4114 0876 1083 4900 1428 5500 1000 1025 8510
1477 8949) refere-se a uma venda de leite in natura adquirido ou recebido de
terceiros (CFOP 5102) com suspensão das contribuições da Castrolanda para a
Confepar. Ou seja, o produto foi revendido em sua forma in natura, sem nem ao
menos transitar pelo estabelecimento da Castrolanda.
Operações similares podem ser verificadas em diversas das aquisições declaradas
pelo contribuinte como geradores do crédito presumido. Importante mencionar
que não foi encontrado nenhum estorno em relação a estas operações. Este
estorno foi, portanto, realizado pela fiscalização, conforme resumido abaixo.
Em seu recurso, a Recorrente alega que:
A DRJ alega que alguns fornecedores não exercem atividade agropecuária e nem
são cooperativas de produção e, portanto, não se enquadrariam nos requisitos
previstos pelo Art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.
Algumas empresas foram classificadas pela DRJ como fábricas de laticínios, isso
com base no cartão CNPJ.
Pois bem, as atividades cumulativas narradas no inciso II do §1o do art. 8o da Lei
n° 10.925/04, não necessariamente precisam ser descritas no cartão de CNPJ, mas
precisam, efetivamente, ser realizadas. Muitas dessas atividades, para os
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fornecedores, são meio para o fim, logo não constam expressamente, mas isso, de
forma alguma, importa que ele não a realize.
O comando legal é referente à atividade, não a inscrição no CNPJ e, sobre o
ponto, os casos em comento, tais atividades são, sim, realizadas, garantindo,
portanto, o direito creditório.
Na realidade, pode-se dizer que não se trata de uma atividade, mas de fases do
processo produtivo da indústria de lacticínios, em atendimento as normas do
MAPA, sendo a indústria láctea a responsável por transportar o leite in natura
desde a coleta na propriedade do produtor, o qual já se encontra refrigerado,
mantendo assim até ser descarregado nos silos da indústria quando,
necessariamente, são refrigerados.
Inclusive, em anexo à Manifestação de Inconformidade foi juntado um
documento comprobatório onde constam a análise individualizada das atividades
de cada pessoa jurídica fornecedora de Leite In Natura para a Recorrente.
Entendo que não assiste razão à Recorrente.
Em relação às aquisições de pessoas jurídicas, o crédito presumido previsto no art.
8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, se aplica unicamente às aquisições com suspensão das
contribuições daquelas que exerçam cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel de leite in natura (captação do leite), de cooperativa de produção agropecuária, e
de pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária, assim entendida como a agricultura, a
pecuária, a criação de animais e a transformação de produtos decorrentes da atividade rural,
sem que sejam alteradas a composição e as características do produto in natura, feita pelo
próprio agricultor ou criador.
Entendo que os argumentos trazidos pela Recorrente na tentativa de demonstrar
que os fornecedores cumprem os requisitos legais que embasam o direito ao crédito presumido
do leite nada efetivamente comprovam. Importante ressaltar que, em pedido de ressarcimento,
cabe ao contribuinte o ônus da prova dos fatos constitutivos do seu direito.
Portanto, com razão o acórdão recorrido ao discorrer que:
Quanto às glosas referentes às aquisições de pessoas jurídicas que não atendem o
disposto na legislação que permite o crédito presumido, o contribuinte alega que
as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura são
efetivamente realizadas pelas fábricas de laticínios fornecedoras, embora não
conste dos respectivos cartões de CNPJ. Argumenta que as referidas atividades
correspondem a fases inerentes ao processo produtivo da fabricação de laticínios,
de modo que restariam atendidos os requisitos para enquadramento na hipótese
de crédito presumido prevista no art. 8o, § 1o, II, da Lei no 10.925/2004.
Essa alegação não pode ser acatada, pois o contribuinte não apresentou
elementos que demonstrem que as empresas fornecedoras efetivamente
realizam, elas próprias, as atividades de captação de leite junto aos produtores.
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Destaque-se o entendimento vinculante no âmbito da RFB, constante da Solução
de Consulta COSIT no 275, de 31/05/2017, publicada no DOU em 14/06/2017, no
sentido de que a atividade de transporte, para os fins do disposto nos artigo 8o e
9o da Lei no 10.925/2004, corresponde à atividade de captação de leite no
domicílio do produtor, a qual deve ser realizada pela própria pessoa jurídica:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
SUSPENSÃO NA VENDA DE LEITE A GRANEL. EXIGÊNCIA DE TRANSPORTE
PRÓPRIO DO LEITE, DO PRODUTOR ATÉ O DOMICÍLIO DO BENEFICIÁRIO.
SUSPENSÃO PROPORCIONAL QUANDO DA CONTRATAÇÃO PARCIAL DE
TRANSPORTE.
A pessoa jurídica que exerce cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura faz jus à suspensão da
exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep quando da venda de leite
para a agroindústria(laticínios). Para fins da suspensão, entende-se como
transporte a atividade de captação do leite no domicílio do produtor e a sua
transferência até o domicílio da pessoa jurídica beneficiada pela suspensão.
Para fazer jus à suspensão, o transporte deve ser realizado pela pessoa
jurídica beneficiada. No caso de captação efetuada de forma mista, por
meio de contratação de outras pessoas jurídicas, cabe a aplicação da
suspensão da exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep somente em
relação à venda do leite originado de captação própria.
Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, § 1o, II, e art. 9o, II,
incluído pela Lei no 11.051, de 2004; e Instrução Normativa SRF no 660, de
2006, art. 2o, II, e art. 3o, II.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
SUSPENSÃO NA VENDA DE LEITE A GRANEL. EXIGÊNCIA DE TRANSPORTE
PRÓPRIO DO LEITE, DO PRODUTOR ATÉ O DOMICÍLIO DO BENEFICIÁRIO.
SUSPENSÃO PROPORCIONAL QUANDO DA CONTRATAÇÃO PARCIAL DE
TRANSPORTE.
A pessoa jurídica que exerce cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura faz jus à suspensão da
exigibilidade da Cofins quando da venda de leite para a agroindústria
(laticínios). Para fins da suspensão, entende-se como transporte a atividade
de captação do leite no domicílio do produtor e a sua transferência até o
domicílio da pessoa jurídica beneficiada pela suspensão. Para fazer jus à
suspensão, o transporte deve ser realizado pela pessoa jurídica beneficiada.
No caso de captação efetuada de forma mista, por meio de contratação de
outras pessoas jurídicas, cabe a aplicação da suspensão da exigibilidade da
Cofins somente em relação à venda do leite originado de captação própria.
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Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, § 1o, II, e art. 9o, II,
incluído pela Lei no 11.051, de 2004; e Instrução Normativa SRF no 660, de
2006, art. 2o, II, e art. 3o, II.
O contribuinte também alega que a fiscalização teria cometido erros graves em
sua apuração, tais como a glosa do crédito presumido relacionado ao leite
fornecido pela Confepar e pela Cooperativa Agroindustrial e Laticínios Lajeado
Ltda, que são cooperativas agropecuárias e, portanto, dão o direito a crédito.
Quanto a essa alegação, ao que parece, houve um equívoco da manifestante, pois
analisando a planilha denominada “item 7. Crédito Presumido – Lei 10.925-2010”,
constante do arquivo não paginável anexado às fls. 637, observa-se que não há
créditos glosados referentes a aquisições de leite das referidas pessoas jurídicas
para o trimestre ora analisado.
Por fim, deve ser analisada também a alegação apresentada pelo contribuinte na
primeira manifestação de inconformidade apresentada, na qual foi questionado o
estorno dos créditos presumidos apurados sobre aquisições de leite in natura
destinado à revenda. Nesse ponto, o contribuinte alega que comercializa o leite
na forma pré-beneficiada e na forma de leite concentrado e creme de leite,
portanto não se trataria de mera revenda de mercadorias, mas sim venda de
produtos resultantes da industrialização do leite, o que permitiria o
enquadramento na hipótese de apuração de crédito presumido prevista no art. 8o
da Lei no 10.925/2004.
Essa alegação é improcedente, pois o estorno recaiu sobre o crédito presumido
apurado sobre a aquisição de leite que foi destinado à revenda na forma in
natura, circunstância que foi apurada pela fiscalização mediante análise das
notas fiscais eletrônicas correspondentes às operações de saída(notas fiscais
com descrição da mercadoria “Leite in Natura” e com indicação do CFOP 5120 –
Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao
destinatário pelo vendedor remetente, em venda a ordem). A fiscalização não
efetuou nenhum estorno de valores de vendas de leite pré-beneficiado, leite
concentrado ou creme de leite. (g.n.)
Portanto, no que se refere a essas glosas, nego provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Pelo exposto, não conheço do Recurso Voluntário no tocante às alegações sobre
ativo intangível e aquisições em períodos anteriores e, na parte conhecida, dou- lhe parcial
provimento, nos seguintes termos:
1. reverter a glosa sobre materiais de embalagens, inclusive de transporte;
2. reverter a glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja
aquisição não gera créditos, desde que tenham sido efetivamente tributados
pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, nos termos da Súmula CARF no 188;
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3. reverter a glosa dos créditos relativos aos dispêndios gastos com a demanda
contratada, mantendo-se a glosa dos créditos relacionados a contribuição de
iluminação pública;
4. no tocante aos bens do ativo imobilizado – máquinas e equipamentos,
reverter as glosas quanto aos itens trator e empilhadeiras, desde que
observados os requisitos da lei, quanto ao direito à depreciação;
5. reverter a glosa referente aos créditos presumidos apurados sobre a
aquisição de soja in natura remetida à Cargill Agrícola S/A, para
industrialização por encomenda;
6. anular o Despacho Decisório revisor no 32/2020 no tocante à aplicação do
limite previsto no artigo 9o da Lei no 11.051/2004 para o crédito presumido
(leite) calculado sobre os insumos recebidos de cooperados.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

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