Tribunal: CARF
Processo: 11282.720032/2023-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2025-12-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2019
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Ainda que haja antecipação do tributo devido, consubstanciada na retenção do imposto na fonte, no caso de lançamento com multa qualificada, por dolo, fraude ou simulação, a decadência se opera após o transcurso do prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Hipótese em que a recorrente teve condições de compreender as infrações de que foi acusada e dela se defender.
DESPESAS DE ICMS. REGIME DE COMPETÊNCIA. RECONHECIMENTO CONTÁBIL EM EXERCÍCIO POSTERIOR. AUTO DE INFRAÇÃO DE ICMS. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. APLICAÇÃO DO REGIME DE CAIXA. LEGALIDADE.
Não configura infração ao regime de competência a dedução, em 2019, de despesa tributária relativa a auto de infração de ICMS lavrado naquele mesmo exercício, cujo crédito tributário teve a exigibilidade suspensa por impugnação administrativa. Conforme o art. 41, § 1o, da Lei no 8.981/1995 e o art. 352 do RIR/2018, deve-se adotar o regime de caixa enquanto perdurar a suspensão da exigibilidade. No caso concreto, até 2019 não havia obrigação presente que justificasse o reconhecimento da despesa com ICMS. O auto de infração lavrado pela SEFAZ/RS decorreu da glosa de créditos presumidos apropriados pela Recorrente em operações internas de linguiças e derivados, creditamento cuja legitimidade era sustentada com base no inciso XXXV do art. 32 do Livro I do RICMS/RS. Assim, até a conclusão do processo administrativo estadual, a obrigação representava mera contingência e não constituía passivo exigível.
INEXATIDÃO QUANTO AO PERÍODO DE RECONHECIMENTO DE DESPESA. ART. 6o, § 5o, DO DECRETO-LEI No 1.598/1977. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DE POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO OU REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. LANÇAMENTO INSUBSISTENTE.
A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de deduções somente constitui fundamento para lançamento de ofício quando comprovada a postergação do pagamento do tributo ou a redução indevida do lucro real. Ausente tal demonstração, e considerando que a despesa reconhecida não teve o condão de converter prejuízo fiscal em lucro tributável, deve ser afastada a glosa efetuada.
INVESTIMENTO AVALIADO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. LIMITE MÍNIMO DE VALOR.
Na mensuração de investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial, o valor do investimento deve ser limitado a zero. Caso a investidora tenha se comprometido a pagar dívida alheia, da investida, apenas cabe o reconhecimento de uma provisão, no passivo.
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DOS ATIVOS LÍQUIDOS.
Na avaliação do valor justo de ativos líquidos, para fins de registro de combinação de negócios, é necessário que sejam considerados não somente os ativos, mas também os passivos do patrimônio da entidade adquirida.
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. CONTRAPRESTAÇÃO. ÔNUS A PROVA.
Para comprovação do valor pago a título de contraprestação, é necessária prova com documentação hábil e idônea do valor pago, ou de dívidas assumidas.
INVESTIMENTO AVALIADO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. MAIS-VALIA. REALIZAÇÃO. INCORPORAÇÃO.
No caso de incorporação de sociedade com participação societária adquirida com mais-valia, somente são passíveis de consideração no custo, para fins de realização ou ganho de capital, a mais-valia referente aos ativos transferidos na incorporação e que tenham sido objeto de laudo de avaliação devidamente e tempestivamente apresentado.
MULTA QUALIFICADA. INFRAÇÕES CONTÁBEIS. DIVERGÊNCIA DE CRITÉRIOS TÉCNICOS. AUSÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. PENALIDADE REDUZIDA AO PERCENTUAL ORDINÁRIO.
A aplicação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, inciso VI, da Lei no 9.430/1996 exige a demonstração de conduta dolosa, caracterizada por fraude, simulação ou artifício com o propósito deliberado de suprimir ou reduzir tributos. A divergência na interpretação e aplicação das normas contábeis relativas ao reconhecimento de ganhos por compra vantajosa, goodwill e mais-valia — ainda que resulte em glosa fiscal — não configura, por si só, elemento subjetivo suficiente à qualificação da penalidade. Na ausência de prova concreta de simulação, fraude ou intuito de sonegação, a penalidade deve ser reduzida ao percentual ordinário de 75%, nos termos do caput do art. 44 da Lei no 9.430/1996.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. ANOS CALENDÁRIO A PARTIR DE 2007. POSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF No 105 E DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
A partir do ano-calendário de 2007, é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. Em função da alteração normativa ocorrida, resta inaplicável ao fato a Súmula CARF no 105. A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem, como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração, tem como bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido. Assim, não há que se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da consunção

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11282.720032/2023-27
ACÓRDÃO
1301-007.864 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JBS AVES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2019
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Ainda que haja antecipação do tributo devido, consubstanciada na
retenção do imposto na fonte, no caso de lançamento com multa
qualificada, por dolo, fraude ou simulação, a decadência se opera após o
transcurso do prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa. Hipótese em que a recorrente teve
condições de compreender as infrações de que foi acusada e dela se
defender.
DESPESAS DE ICMS. REGIME DE COMPETÊNCIA. RECONHECIMENTO
CONTÁBIL EM EXERCÍCIO POSTERIOR. AUTO DE INFRAÇÃO DE ICMS.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. APLICAÇÃO DO REGIME DE CAIXA.
LEGALIDADE.
Não configura infração ao regime de competência a dedução, em 2019, de
despesa tributária relativa a auto de infração de ICMS lavrado naquele
mesmo exercício, cujo crédito tributário teve a exigibilidade suspensa por
impugnação administrativa. Conforme o art. 41, § 1o, da Lei no 8.981/1995
e o art. 352 do RIR/2018, deve-se adotar o regime de caixa enquanto
perdurar a suspensão da exigibilidade. No caso concreto, até 2019 não
havia obrigação presente que justificasse o reconhecimento da despesa
com ICMS. O auto de infração lavrado pela SEFAZ/RS decorreu da glosa de
créditos presumidos apropriados pela Recorrente em operações internas
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de linguiças e derivados, creditamento cuja legitimidade era sustentada
com base no inciso XXXV do art. 32 do Livro I do RICMS/RS. Assim, até a
conclusão do processo administrativo estadual, a obrigação representava
mera contingência e não constituía passivo exigível.
INEXATIDÃO QUANTO AO PERÍODO DE RECONHECIMENTO DE DESPESA.
ART. 6o, § 5o, DO DECRETO-LEI No 1.598/1977. NECESSIDADE DE
DEMONSTRAÇÃO DE POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO OU REDUÇÃO
INDEVIDA DO LUCRO REAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. LANÇAMENTO
INSUBSISTENTE.
A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de deduções
somente constitui fundamento para lançamento de ofício quando
comprovada a postergação do pagamento do tributo ou a redução
indevida do lucro real. Ausente tal demonstração, e considerando que a
despesa reconhecida não teve o condão de converter prejuízo fiscal em
lucro tributável, deve ser afastada a glosa efetuada.
INVESTIMENTO
AVALIADO
PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL. LIMITE MÍNIMO DE VALOR.
Na mensuração de investimento avaliado pelo método da equivalência
patrimonial, o valor do investimento deve ser limitado a zero. Caso a
investidora tenha se comprometido a pagar dívida alheia, da investida,
apenas cabe o reconhecimento de uma provisão, no passivo.
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DOS ATIVOS
LÍQUIDOS.
Na avaliação do valor justo de ativos líquidos, para fins de registro de
combinação de negócios, é necessário que sejam considerados não
somente os ativos, mas também os passivos do patrimônio da entidade
adquirida.
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. CONTRAPRESTAÇÃO. ÔNUS A PROVA.
Para comprovação do valor pago a título de contraprestação, é necessária
prova com documentação hábil e idônea do valor pago, ou de dívidas
assumidas.
INVESTIMENTO
AVALIADO
PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL. MAIS-VALIA. REALIZAÇÃO. INCORPORAÇÃO.
No caso de incorporação de sociedade com participação societária
adquirida com mais-valia, somente são passíveis de consideração no custo,
para fins de realização ou ganho de capital, a mais-valia referente aos
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ativos transferidos na incorporação e que tenham sido objeto de laudo de
avaliação devidamente e tempestivamente apresentado.
MULTA QUALIFICADA. INFRAÇÕES CONTÁBEIS. DIVERGÊNCIA DE CRITÉRIOS
TÉCNICOS. AUSÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. PENALIDADE
REDUZIDA AO PERCENTUAL ORDINÁRIO.
A aplicação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, inciso VI, da Lei no
9.430/1996 exige a demonstração de conduta dolosa, caracterizada por
fraude, simulação ou artifício com o propósito deliberado de suprimir ou
reduzir tributos. A divergência na interpretação e aplicação das normas
contábeis relativas ao reconhecimento de ganhos por compra vantajosa,
goodwill e mais-valia — ainda que resulte em glosa fiscal — não configura,
por si só, elemento subjetivo suficiente à qualificação da penalidade. Na
ausência de prova concreta de simulação, fraude ou intuito de sonegação,
a penalidade deve ser reduzida ao percentual ordinário de 75%, nos termos
do caput do art. 44 da Lei no 9.430/1996.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. ANOS
CALENDÁRIO A PARTIR DE 2007. POSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF No 105 E DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
A partir do ano-calendário de 2007, é cabível a imposição de multa isolada,
referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício,
já é aplicada a multa de ofício. Em função da alteração normativa ocorrida,
resta inaplicável ao fato a Súmula CARF no 105. A multa isolada por falta de
recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem, como bem
jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer
frente à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do
período de apuração, tem como bem protegido o recolhimento do crédito
tributário devido. Assim, não há que se falar em dupla penalização ou
aplicação subsidiária do princípio da consunção
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, em rejeitar as
preliminares de decadência e de nulidade. No mérito, acordam os membros do colegiado em dar
parcial provimento ao recurso (i) por maioria de votos, para cancelar (i.1) a infração “redução
indevida do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL causada por postergação de custos”,
vencidos os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Rafael Taranto Malheiros, que
negavam provimento no ponto e (i.2) a qualificação da multa, vencido o Conselheiro Luiz Eduardo
de Oliveira Santos, que lhe negava provimento; (ii) por unanimidade de votos, para (ii.1) cancelar a
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infração “omissão do ganho por compra vantajosa na baixa do investimento na controlada FRS”,
(ii.2) dar parcial provimento à infração “omissão do ganho por compra vantajosa na baixa do
investimento na controlada REMA”, para reduzir o valor tributado a título de compra vantajosa à
fração de 1/60, considerando que a operação ocorreu no mês de dezembro do ano, e (ii.3) para
manter a autuação (ii.3.1) referente à infração “ajuste de exclusão indevido na realização de mais-
valia de ativos da FRS baixados antes da incorporação”, e (ii.3.2) à infração “omissão de ganho de
capital na alienação da controlada BR Frango, nos anos-calendários de 2017 e 2019”; e (iii) por
voto de qualidade, para manter a autuação quanto à possibilidade de cumulação de multas de
ofício e isolada, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro
Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que davam provimento ao recurso no ponto. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Iágaro Jung Martins. Manifestou intenção de fazer
declaração de voto a Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski.
Nos termos do art. 105, § 15, do RICARF, o Conselheiro Luis Angelo Baptista
Carneiro (suplente convocado) não votou, por se tratar de matérias já votadas pelo Conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos na reunião do mês de julho de 2025.
Sala de Sessões, em 23 de setembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Eduarda Lacerda Kanieski – Relatora ad hoc

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Redator designado

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, Luiz
Eduardo Oliveira Santos, José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
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Inicialmente, devo esclarecer que fui nomeada como relatora ad hoc pelo
Presidente da Turma, Rafael Taranto Malheiros, com fulcro no art. 110, §12 do Regimento Interno
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023
(RICARF), dado que o relator original, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, não mais
integra este colegiado.
O julgamento do presente Recurso Voluntário teve início em sessão de julgamento
realizada em 29/07/2025, quando o então Conselheiro Relator fez a leitura do relatório e
apresentou seu voto. Na sequência, foi concedida vista a esta Conselheira, sem que os demais
tenham votado.
Desta forma, sirvo-me da minuta do voto inserida pelo Relator no diretório oficial
do CARF, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado não necessariamente coincide com o
meu.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto contra decisão de primeira instância,
que negou provimento à impugnação apresentada contra autos de infração, de IRPJ e CSLL, bem
como acréscimos legais.
DO LANÇAMENTO E DA DECISÃO RECORRIDA
De acordo com a fiscalização, foram apuradas as seguintes infrações: (1) Redução
Indevida do Lucro Real e da Base de Cálculo ajustada da CSLL causada por postergação de custos;
(2) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada FRS; (3)
Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada REMA; (4)
Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da FRS baixados antes da
incorporação; (5) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da BR Frango
baixados antes da incorporação, e (6) Omissão de Ganho de Capital na alienação da controlada BR
Frango, nos anos-calendários de 2017 e 2019. A multa de ofício foi qualificada, pela fiscalização,
por entender que a contribuinte teria agido com dolo no cometimento das infrações e também
foram lançadas multas isoladas, por falta de recolhimento de antecipações mensais.
A seguir, encontram-se, resumidamente, relatadas as infrações identificadas pela
fiscalização.
(1) Redução Indevida do Lucro Real e da Base de Cálculo ajustada da CSLL causada por
postergação de custos
Foi verificado que a contribuinte contabilizou em 2019 despesas relativas ao ICMS
das competências de 2016 a 2018. A despesa desse imposto, lançado de ofício em 2019, foi
contabilizada quando de seu pagamento, por conta de opção pelo “Programa Refaz 2019”. A
fiscalização entendeu que (a) essa despesa deveria ter sido contabilizada de acordo com o regime
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de competência e que (b) a contabilização realizada teria gerado prejuízo ao fisco, porque, ao se
contabilizar essa despesa nas competências de 2016 a 2018, o prejuízo apurado no ano de 2019 se
converteria em lucro, implicando tributo devido no período.
(2) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada FRS
Em 2015, a contribuinte adquiriu 100% das ações do capital social da FRS S/A Agro
Avícola Industrial – “FRS”. Em 31/03/2019, a fiscalizada incorporou a FRS. Na contabilidade da
contribuinte, o investimento foi avaliado pelo valor patrimonial negativo e com reconhecimento
de goodwill de R$ 766.556.177,86.
A fiscalização afirma que a aquisição se deu pelo preço de R$ 1,00 (um real),
conforme consta do contrato de aquisição, ainda que a fiscalizada tivesse informado, como valor
de aquisição, a quantia de R$ 437.016 mil.
Do total informado, como valor de aquisição, R$ 437.016 mil, a fiscalização não
aceitou o valor de R$ 117.186 mil, considerado pela fiscalizada como cessão de crédito relativo a
dívidas do grupo Doux para com a controladora da fiscalizada JBS S/A, por falta de documentação
comprobatória. Também, por falta de documentação comprobatória junto aos acionistas da FRS,
não foi aceito o valor de R$ 303.787.316,04, referente a créditos que a fiscalizada teria a receber
da FRS. Por fim, a quantia de R$ 20.540.393,03 também não foi aceita, por falta de comprovação
documental.
De acordo com o laudo de avaliação da FRS, seus ativos estariam avaliados a valor
justo, por R$ 696.463.209,78. Esse valor foi considerado como o valor justo da participação
adquirida e, em comparação com a quantia de R$ 1,00, paga na aquisição da participação, a
fiscalização concluiu pela ocorrência de compra vantajosa na operação.
A tabela a seguir ilustra os valores considerados pela contribuinte fiscalizada e pela
fiscalização, respectivamente:
Fiscalizada
Fiscalização
( ) Ativos a Valor Justo

696.463.209,78

696.463.209,78
(-) Passivos
-
1.026.121.209,78

0,00
(=) Ativos Líquidos
-
329.658.000,00

696.463.209,78
( ) Valor Pago

437.016.000,00

1,00
(-) Ativos Líquidos

329.658.000,00
-
696.463.209,78
(=) Goodwill / Compra
Vantajosa

766.674.000,00
-
696.463.208,78
Pela incorporação da FRS pela fiscalizada, ocorrida em 2019, a fiscalização entendeu
devido o valor da compra vantajosa e lançou o tributo a ela relativo, nos presentes autos de
infração. O lançamento se deu com multa qualificada, pelo fato de a fiscalização ter entendido
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que o caso não seria de simples equívoco na aplicação da legislação, mas de conduta dolosa, com
a contabilização de valores cuja conexão com a operação não conseguiu comprovar
documentalmente, inclusive a manutenção de um ágio (goodwill) inexistente.
(3) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada REMA
Em 29/12/2016 a contribuinte adquiriu 100% das quotas de capital da Rema do
Brasil Investimentos e Participações Ltda – “Rema”. Em 01/12/2017, a contribuinte incorporou a
Rema.
A participação foi adquirida pela contribuinte, pelo preço de R$ 88.136.658,00.
A contribuinte contabilizou o investimento em valor negativo: R$ -52.828.188,58,
pela investida ter passivo a descoberto. Adicionalmente, a contribuinte registrou, relativamente
ao investimento, o valor justo de 140.964.846,58, contudo, não apresentou laudo de avaliação,
que justificasse a mais-valia contabilizada.
A fiscalização entendeu ter havido compra vantajosa na operação de aquisição, no
valor de R$ 52.828.188,58, e que o ganho dessa compra vantajosa não teria sido oferecido à
tributação, pela contribuinte, quando da incorporação da Rema.
(4) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da FRS baixados antes da
incorporação
A contribuinte reconheceu, em seu investimento na FRS, mais-valia, referente a
ativos da FRS, contabilizando-a. No período entre 2016 e 2018, a contribuinte, realizou parte
desta mais-valia, adicionando-a ao resultado desses períodos. Em 2019, período em que houve a
incorporação da FRS, excluiu todo o valor antes adicionado.
A fiscalização apontou que parte dos ativos que ensejaram a mais-valia não foram
transferidos para a contribuinte, quando da incorporação, por terem sido antes baixados do
patrimônio da FRS antes da incorporação. Assim, entendeu que, com base no disposto no art. 20
da Lei n° 12.973, de 2014, e no art. 186 da IN RFB n° 1.700, de 2017, a parte do valor excluído
referentes a bens baixados antes da incorporação seria indevida.
(5) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da BR Frango baixados
antes da incorporação
Conforme já relatado, quando da apresentação da infração (3), acima, a
participação de 100% do capital da Rema foi adquirida pela contribuinte em 2016 e essa empresa
foi incorporada pela contribuinte, em dezembro de 2017. Também, conforme já relatado, a
contribuinte contabilizou, na aquisição da participação, mais-valia de ativos, todavia não
apresentou o respectivo laudo de avaliação.
Registre-se que a Rema funcionava como uma holding não financeira e mantinha
participação na empresa BR Frango Alimentos Ltda – “BR Frango”.
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A fiscalização identificou que a contribuinte manteve escriturada a mais-valia,
registrando sua realização até o ano de 2018, a débito do resultado e com a respectiva adição para
fins de apuração da base de cálculo dos tributos. Em 2019, porém, quando da alienação da
participação na BR Frango, excluiu o somatório de R$ 13.929.153,84, referente aos valores antes
adicionados.
A fiscalização entendeu que essa exclusão seria indevida, pela falta de laudo de
avaliação, que impediria o aproveitamento da realização da mais-valia, nos termos do art. 20 do
Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, do art. 20 da Lei n° 12.973, de 2014, e dos arts. 185 e 186 da IN RFB
n° 1.700, de 2017. Assim, procedeu a glosa do valor excluído.
(6) Omissão de Ganho de Capital na alienação da controlada BR Frango, nos anos-calendários de
2017 e 2019
A recorrente adquiriu, em 2016, participação de 100% do capital da Rema,
contabilizando mais-valia dos ativos da Rema em seu investimento, sem apresentação de laudo de
avaliação. Conforme já relatado na infração (5), a Rema mantinha participação na BR Frango. Em
dezembro de 2017, a recorrente incorporou a Rema, passando a ser investidora direta da BR
Frango, mantendo, porém, em seu ativo, o registro da mais-valia contabilizada quando da
aquisição da Rema. Em 2019, a recorrente alienou a participação na BR Frango.
A fiscalização entendeu que o valor da mais-valia não poderia ser considerado como
parte dedutível do custo da BR Frango, pelo fato de não ter sido elaborado o respectivo laudo de
avaliação. Essa mais-valia, no entender da fiscalização, deveria ter sido baixada quando da
incorporação da Rema pela recorrente, em 2017. Por esse motivo, glosou o valor da mais-valia,
considerado como parte do custo pela recorrente, e apurou um ganho de capital de
126.455.311,33 na venda.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada do lançamento, a contribuinte apresentou impugnação, requerendo a
nulidade ou o cancelamento do lançamento. Todavia, nos termos da decisão recorrida, foi negado
provimento à impugnação.
Irresignada, a contribuinte interpôs o presente Recurso Voluntário, requerendo,
após pugnar por sua tempestividade e apresentar um breve relato dos fatos objeto do processo, o
cancelamento integral do lançamento, por insubsistência ou nulidade. A seguir, encontram-se,
resumidamente, relatadas as alegações recursais.
I – Das Preliminares
Preliminarmente, a recorrente alega decadência parcial do lançamento e, também,
sua nulidade.
(1) Alegação de Decadência
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Alega, a recorrente, que, para o ano de 2017, o direito de o fisco lançar de ofício o
tributo estaria fulminado pela decadência. Entende que, para o caso, não seria aplicável a regra
decadencial do art. 173, I, do Código Tributário Nacional – CTN (Lei n° 5.172, de 1966), qual seja,
cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte ao que o tributo pudesse ser lançado.
Defende que, no caso, seria aplicável a regra do art. 150, § 4o, qual seja, cinco anos contados da
ocorrência do fato gerador.
Argumenta que, no caso, teria havido antecipação do tributo devido,
consubstanciada na retenção de imposto por parte da fonte pagadora. Argumenta, também que
não teria havido dolo, fraude ou simulação.
(2) Alegação de Nulidade do Lançamento
Ainda, preliminarmente, alega que o lançamento seria nulo, por entender ter
havido violação ao art. 142 do já citado CTN. Defende que o lançamento teria incorrido em vício
no tocante ao cálculo do montante do tributo devido, em específico, quanto aos seguintes pontos:
(1) aplicação da data de apropriação de despesas; (2) Consideração de compra vantajosa,
desconsiderando parte dos passivos das pessoas jurídicas; (3) Não observância da tributação de
compra vantajosa na proporção de 1/60 por mês prevista na legislação. (4) Não consideração do
§5° do artigo 6° do Decreto-lei n. 1.598/77; (5) Adoção de critério dúplice sobre valor justo relativo
à BR Frango; e (6) Apuração multa isolada de modo considerado por ela equivocado.
II – Do mérito
(1) Redução Indevida do Lucro Real e da Base de Cálculo ajustada da CSLL causada por
postergação de custos
Quanto a esse ponto, a recorrente alega ter cumprido as normas contábeis e
contabilizado a despesa no exato momento em que a correspondente obrigação teria se tornado
presente e provável. Em suporte a seu entendimento, cita a NBC TG 25.
Subsidiariamente, alega que, nos termos do art. 352 do Decreto n° 9.580, de 2018,
(Regulamento do Imposto de Renda) e, em especial, de seu § 1o, para fins fiscais, o tributo em
questão não deveria ser reconhecido pelo regime de competência, e sim pelo regime de caixa, por
estar com a exigibilidade suspensa.
(2) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada FRS
Com relação a essa infração, a contribuinte autuada alega que a fiscalização teria
incorrido em erro em relação (1) ao valor considerado como preço pago e (2) ao valor justo da
participação adquirida.
Quanto ao preço pago, afirma que deveriam ter sido considerados no preço o valor
das dívidas da FRS assumidas/perdoadas pela fiscalizada. Alega que as operações estariam
comprovadas com documentação acostada aos autos.
Fl. 8020
DF CARF MF
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Já, quanto ao valor justo da participação adquirida, alega que a fiscalização
considerou apenas o valor justo dos ativos, desconsiderando os passivos existentes. Argumenta
que se a fiscalização entendeu que o valor justo dos passivos da FRS era igual ao que constava no
balanço, então o passivo circulante de R$ 47 milhões e o passivo não circulante de R$ 854 milhões
de reais não poderiam ser desprezados para fins de determinação da compra vantajosa. Afirma
que, aritmeticamente, caso a Recorrente não tivesse considerado o valor do passivo a descoberto
no MEP, mas tivesse considerado os passivos para fins de apuração do valor justo, o resultado
teria sido exatamente o mesmo.
Adicionalmente, defende a correção de seu procedimento de registro de
participação societária em valores negativos, fazendo referência ao Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP
n° 01/2006 e ao Manual de Contabilidade Societária. São Paulo, 2023, Atlas, p.129, e ao parágrafo
39A do Pronunciamento Técnico CPC n° 18.
Por fim, alega que a tributação da receita de compra vantajosa, no caso de
incorporação, deve ser realizada à razão de 1/60 (um sessenta avos), para cada mês do período de
apuração. Argumenta que a fiscalização optou por alocar o valor total no ano-calendário de 2019,
porém, defende que, considerando a incorporação ocorrida no mês de março, a tributação deveria
ocorrer na proporção de 10/60 (dez sessenta avos).
(3) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada REMA
A recorrente alega, em relação ao investimento na Rema, que a aquisição teria se
dado pelo valor dos ativos líquidos, considerando a mais-valia de ativos, somados ao PL negativo,
chegando-se a um valor justo líquido próximo do valor pago. Assim, conclui não ter ocorrido
compra vantajosa.
Subsidiariamente, alega que a tributação da receita de compra vantajosa, no caso
de incorporação, deve ser realizada à razão de 1/60 (um sessenta avos), para cada mês do período
de apuração.
(4) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da FRS baixados antes da
incorporação
Com relação a essa infração, a recorrente alega que o valor inicial da mais-valia não
foi discutido pela fiscalização e que quando da realização dos respectivos ativos da FRS, realizou
essa mais-valia, adicionando ao resultado a despesa decorrente dessa realização.
Argumenta que normas infralegais não podem ser usadas para restringir direitos e,
considerando que as amortizações de mais-valia até 2018 foram adicionadas ao lucro líquido, caso
esses valores não fossem excluídos quando da incorporação haveria dupla tributação.
(5) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da BR Frango baixados
antes da incorporação
Fl. 8021
DF CARF MF
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Nesse caso, a recorrente alega que, como ao realizar a mais-valia até 2018
adicionou o valor da respectiva despesa ao lucro, em 2019, quando da alienação da BR Frango,
não poderia deixar de excluir esse mesmo valor, sob pena de dupla tributação.
Com relação ao laudo de avaliação, afirma que sua eventual inexistência estaria
suprida pelo fato de a fiscalização ter utilizado o valor da mesma mais-valia para fundamentar o
lançamento da compra vantajosa. Entende que esse dúplice critério seria incoerente frente ao
princípio da moralidade administrativa.
(6) Omissão de Ganho de Capital na alienação da controlada BR Frango, nos anos-calendários de
2017 e 2019
Conforme já relatado, a recorrente adquiriu, em 2016, participação de 100% do
capital da Rema, contabilizando mais-valia dos ativos da Rema em seu investimento, sem
apresentação de laudo de avaliação. Registre-se que a Rema mantinha participação na BR Frango.
Em dezembro de 2017, a recorrente incorporou a Rema, passando a ser investidora direta da BR
Frango, mantendo o registro da mais-valia em seu ativo. Em 2019, a recorrente alienou a
participação na BR Frango.
A fiscalização entendeu que o valor da mais-valia não poderia ser considerado no
custo da BR Frango, pelo fato de não ter sido elaborado o respectivo laudo de avaliação.
A recorrente alega que, como a fiscalização considerou a existência da mais-valia
para apuração da compra vantajosa, não poderia tê-la desconsiderado para fins de composição do
custo da participação societária vendida. Argumenta ser isso uma incoerência da fiscalização, que
ofenderia a moralidade. Defende que a venda teria ocorrido pelo valor contábil do investimento
e, portanto, conclui que não teria havido qualquer ganho de capital a ser considerado.
III – Da Qualificação da Multa e das Multas isoladas
Insurge-se, a contribuinte, também especificamente contra a qualificação da multa.
Alega que o registro de valor negativo para investimento participações societárias de pessoa
jurídica com passivo a descoberto é matéria controvertida e, portanto, não há dolo nessa
contabilização. Argumenta que a qualificação da multa teria sido realizada com o intuito de afastar
a decadência dos fatos geradores ocorridos em 2017 que, em seu entendimento, estariam
alcançados pela decadência.
Insurge-se, também, a contribuinte, contra o lançamento de multas isoladas, por
falta de antecipação do tributo, por estimativa. Alega que, como entende que as infrações seriam
indevidas, as multas isoladas também seriam. Alega ainda que, após o final do período, como
estimativas não são mais devidas, a multa também não seria. Adicionalmente, alega que o
somatório das multas lançadas ultrapassa o limite de 100%, determinado pelo art. 14 da Lei n°
14.689, de 2023. Por fim, alega aplicável ao caso o disposto na súmula CARF n° 105, que vedaria a
concomitância de multa isolada com a multa de ofício, por aplicação do princípio da consunção.

Fl. 8022
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É o relatório.

VOTO VENCIDO
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
Para deslinde da questão, será analisada – em separado – cada uma das alegações
recursais, nos termos a seguir.
I – Das Preliminares
(1) Alegação de Decadência
Afasto a alegação de decadência suscitada para o ano de 2017. Entendo que, no
caso, deva ser aplicada a regra decadencial do art. 173, I, do Código Tributário Nacional – CTN (Lei
n° 5.172, de 1966).
De fato, há prova nos autos de antecipação do tributo devido, consubstanciada na
retenção de imposto por parte da fonte pagadora, o que atrai o disposto na Súmula CARF n° 123, a
seguir:
Imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual
caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no
artigo 150, §4o, do Código Tributário Nacional. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Contudo, o lançamento foi realizado com multa qualificada, por dolo, o que implica
a utilização mandatória da regra decadencial do 173, I, do CTN. A seguir, neste voto, no tópico
apropriado, serão apresentados os fundamentos pelos quais concordo com a qualificação da
multa.
Portanto, afasto a alegação de decadência.
(2) Alegação de Nulidade do Lançamento
Também afasto a alegação de nulidade. Com efeito, entendo que, nos termos do
art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal no âmbito
Federal, somente são nulos os atos realizados por pessoa incompetente ou com preterição do
direito de defesa. No caso, o auto de infração foi lavrado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasi, portanto autoridade competente, e todos os pontos alegados como passíveis de nulidade,
foram devidamente defendidos expressamente, no recurso, com alegações de mérito,
demonstrado compreensão e ensejando o pleno exercício do direito de defesa.
Isso não quer dizer que este conselheiro concorde ou discorde dos pontos
elencados, mas apenas que, em se tratando de questão de mérito, não ensejam a nulidade do
Fl. 8023
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lançamento e serão devidamente analisados adiante neste voto, quando do enfrentamento das
questões de mérito.
Portanto, afasto a alegação de nulidade.
II – Do mérito
(1) Redução Indevida do Lucro Real e da Base de Cálculo ajustada da CSLL causada por
postergação de custos
Quanto a esse ponto, encontra-se em discussão o critério de apropriação de
despesa com tributo. A fiscalização, e a decisão recorrida, entenderam que o regime de
competência deveria ter sido obedecido. Já a recorrente alega que o reconhecimento da despesa
pelo regime de caixa estaria de acordo com a NBC TG 25 e que, subsidiariamente, nos termos do
art. 352, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda, o regime de caixa seria aplicável, pelo fato
de o tributo estar com a exigibilidade suspensa.
Para enfrentamento da questão, parto do pressuposto de que a NBC TG 25 é
genérica, determinando o reconhecimento de um passivo quanto houver uma obrigação julgada
presente, decorrente de evento passado, cuja probabilidade de utilização de um recurso para sua
quitação seja provável (entendida como mais do que cinquenta por cento de chance de haver
desembolso) e com possibilidade de mensuração por estimativa confiável. Contudo, no caso, não
estamos diante de uma obrigação em geral, mas sim de uma obrigação tributária, e, portanto, é
necessário conhecer sua natureza.
Pois bem, de acordo com o ordenamento jurídico pátrio, há um critério objetivo
para o reconhecimento de uma obrigação tributária. Esse critério não é o julgamento de
probabilidade da ocorrência de pagamento para a quitação, mas sim a ocorrência do fato gerador,
nos termos do art. 113 do CTN, e o fato gerador é, nos termos do art. 114 do CTN, uma situação
definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação.
Repara-se que as normas referidas no parágrafo anterior não dão espaço a
julgamentos, para reconhecimento da obrigação. Aliás, o tributo, nos termos do art. 3o do mesmo
CTN é prestação compulsória e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Portanto, não existe, no caso espaço para discricionariedade na identificação do momento de seu
reconhecimento.
Visto que a regra para o reconhecimento da despesa relativa à obrigação tributária
deve estar subordinada à lei, e não ao julgamento do contribuinte, vejamos a regra específica de
terminação do momento de seu reconhecimento. Essa regra está veiculada pelo art. 352 do
Regulamento do imposto de Renda, que determina o reconhecimento do tributo de acordo com o
regime de competência, exceto no caso de tributos com a exigibilidade suspensa, para os quais o
reconhecimento da despesa se dá conforme o regime de caixa.
Ora, no caso, os tributos não estavam com a exigibilidade suspensa nos anos de
2016 a 2018, porque somente houve lançamento de ofício no ano de 2019 e, neste mesmo ano,
Fl. 8024
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houve o pagamento. Assim, para o caso, a norma aplicável determina a utilização do regime de
competência e, nos termos do art. 3o da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro
(Decreto-Lei n° 4.657, de 1942), ninguém pode se escusar de cumprir a lei, alegando seu
desconhecimento.
Por fim, verifico prejuízo ao fisco, porque, ao se reconhecer a despesa com o tributo
nas competências de 2016 a 2018, o prejuízo apurado no ano de 2019 se converteria em lucro,
implicando tributo devido no período.
Por esses motivos nego provimento ao recurso, quanto a essa matéria.
(2) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada FRS
Quanto a este ponto, a acusação é a de que houve compra vantajosa na operação,
pelos seguintes motivos: (a) não foi comprovada a assunção de dívidas, restando a aquisição pelo
valor de R$ 1,00, e (b) foi contabilizado valor negativo para o Patrimônio Líquido da adquirida,
resultando em reconhecimento indevido de goodwill, quando deveria ter sido reconhecida
compra vantajosa.
Já, as alegações recursais são as de que: (a) o valor justo da participação adquirida
deveria ter sido considerado com base nos ativos líquidos dos passivos, e não somente com base
nos ativos da adquirida; (b) o valor das dívidas assumidas pela recorrente estaria comprovado e
deveria ser considerado; (c) a correção da contabilização de participação societária com valores
negativos e (d) tributação da receita de compra vantajosa, no caso de incorporação, deve ser
realizada à razão de 1/60 (um sessenta avos), para cada mês do período de apuração.
Em seguida, será analisada, em separado, cada uma das alegações recursais, quanto
a essa infração.
Valor justo da participação adquirida
Entendo assistir razão à recorrente quanto à alegação de que o valor justo da
participação adquirida deveria ter sido considerado com base nos ativos líquidos dos passivos, e
não somente com base nos ativos da adquirida. Com efeito, é isso que se encontra disposto no
art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, conforme a seguir reproduzido:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
Fl. 8025
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III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput.
...
(grifos na transcrição)
Dívidas assumidas pela recorrente
Entendo improcedente a alegação de que o valor das dívidas assumidas pela
recorrente estaria comprovado e deveria ser considerado. Para melhor compreensão da questão,
reproduzo excerto do recurso, a seguir:
Apesar, de efetivamente, existir um problema na comprovação da formalização
do contrato de compra venda - o documento encontrado realmente atribui um
preço de apenas R$ 1,00 efetivamente pago, mas não considera a assunção de
certas dívidas e o perdão de outras - deve-se considerar que a operação ocorreu,
repita-se, há 8 (oito) anos. Nesse tipo de negociação são comuns aditamentos,
anexos e documentos complementares, sendo certo que houve dificuldade na
localização, de arquivo, de todos os documentos envolvidos na época.
Sucede que, ainda que não tivesse a formalização do valor total da aquisição, a
contabilidade não deve se guiar pela forma jurídica, mas pela essência
econômica. Se a Recorrente, de modo contemporâneo à aquisição da FRS, baixou
créditos que faria jus a receber e assumiu passivos, todos vinculados à FRS e seus
antigos controladores, isto é, o Grupo Doux, ainda que a formalização documental
tenha sido de R$ 1,00, não cabe à contabilidade se apegar ao formal, devendo
registrar a operação pela sua essência econômica, sob pena de não transmitir, a
seus usuários, a operação tal como se constitui.
Entendo não se tratar aqui de uma questão de fato, mas sim de suporte
documental de fatos registrados.
No caso, há alegação de assunção de dívidas de terceiros por parte da recorrente e
de perdão de dívidas da adquirida para com a recorrente. Ocorre que, para a assunção de dívidas,
de acordo com o art. 299 do Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), é necessário expresso
consentimento do credor, o que, pelos termos do próprio recurso, não ocorreu.
Quanto ao perdão de dívida, seria necessário que a adquirida, devedora, tivesse
capitalizado seu passivo, mediante aumento de capital, ou reconhecido o perdão como receita,
em seu resultado.
Por fim, para vinculação de tais operações à aquisição da participação societária,
seria necessária a existência de documentos definindo sua exigência e sua quitação.
Porém, não identifiquei quaisquer dessas providências, vinculadas à aquisição da
participação societária.
Participação societária com valores negativos
Fl. 8026
DF CARF MF
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Improcede a alegação de que a contabilização de participação societária com
valores negativos estaria correta.
Esclareça-se que o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n° 01/2006, referido pela
recorrente como base normativa para embasar o procedimento, é inaplicável ao caso, por ser
anterior ao processo de convergência contábil internacional que, em nosso país, inicia-se em 2008,
com a vigência da Lei n° 11.638, de 2007. Adicionalmente, é necessário colocar que o referido
parágrafo 39A do Pronunciamento Técnico CPC n° 18 encontra-se atualmente retirado do texto da
Norma Brasileira de Contabilidade n° 18 (decorrente da aprovação do referido pronunciamento
pelo Conselho Federal de Contabilidade, com base na competência dada pelo art. 6o do Decreto-
Lei n° 9.295, de 1976), conforme se depreende da leitura da íntegra da referida norma, no
endereço INTERNET https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG18(R4).pdf.
Com relação à doutrina, tanto na edição de 2010 (pág. 201), quanto na edição de
2018 (pág. 220) do Manual de Contabilidade Societária, a técnica determina limitar o investimento
a zero e reconhecer uma provisão no passivo, caso a investidora tenha se comprometido a pagar
dívida alheia. Para fins de confirmação, a seguir, encontra-se reproduzido excerto da edição de
2018:
Após serem reduzidas a zero as contas que integram o investimento total líquido
da investidora na coligada ou controlada em conjunto, será necessário o
reconhecimento de perdas adicionais às já reconhecidas por equivalência
patrimonial, isto é, podem originar um passivo, na medida em que o investidor
tenha incorrido em obrigações legais ou construtivas de fazer pagamento em
nome da investida.
Do ponto de vista jurídico, o reconhecimento de investimento avaliado por
equivalência patrimonial, em valores negativos, equivaleria à desconsideração da limitação de
responsabilidade e, em última instância, do princípio da separação dos patrimônios ou da própria
existência de pessoas jurídicas com personalidade própria.
Tributação da Compra Vantajosa, no caso de incorporação
Entendo procedente a alegação de que a tributação da receita de compra
vantajosa, no caso de incorporação, deve ser realizada à razão de 1/60 (um sessenta avos), para
cada mês do período de apuração. Esse critério decorre da aplicação do disposto no art. 23 da Lei
n° 12.973, de 2014:
Art. 23. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida
com ganho proveniente de compra vantajosa, conforme definido no § 6o do art.
20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deverá computar o
referido ganho na determinação do lucro real dos períodos de apuração
subsequentes à data do evento, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo,
para cada mês do período de apuração. (Vigência)
Fl. 8027
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Repara-se que a regra determina que o contribuinte deverá computar, no ganho, no
mínimo 1/60 para cada mês do período de apuração.
Do ponto de vista lógico-dedutivo, conclui-se que a lei (a) exige cômputo da fração
mínima de 1/60 do ganho por mês do período e (b) faculta ao contribuinte considerar fração
maior. Assim, em um lançamento de ofício, a autoridade fiscal somente pode exigir aquilo que a
lei exige, que é o cômputo da fração mínima de 1/60 do ganho por mês do período de apuração.
Conclusão
Em relação a essa infração, pelos critérios acima expostos, concluo que o goodwill
reconhecido pela recorrente estaria equivocado, mas que também não teria ocorrido compra
vantajosa, restando prejudicada a discussão do critério de sua tributação.
Fiscalizada
Fiscalização
Decisão
( ) Ativos a Valor Justo
696.463.209,78 696.463.209,78
696.463.209,78
(-) Passivos
-
1.026.121.209,78
0,00
-
1.026.121.209,78
(=) Ativos Líquidos
-329.658.000,00 696.463.209,78
0,00 limitado a zero
( ) Valor Pago
437.016.000,00
1,00
1,00
(-) Ativos Líquidos
329.658.000,00
-
696.463.209,78
0,00
(=) Goodwill / Compra
Vantajosa
766.674.000,00
-
696.463.208,78
1,00
Portanto, em relação a essa infração, dou provimento parcial ao recurso, para
reduzir o Goodwill a R$ 1,00 e a Compra Vantajosa a zero.
(3) Omissão do Ganho por Compra Vantajosa na baixa do investimento na controlada REMA
Entendo que o ponto fulcral desta matéria resida no fato de não ter havido laudo de
avaliação que justificasse a mais-valia contabilizada. Assim, aplico ao caso o disposto no art. 226
do Código Civil, que determina que os registros contábeis realizados sem o suporte de
documentação comprobatória fazem prova contra a própria entidade, mas, para fazerem prova a
seu favor, necessitariam dessa documentação, nos termos a seguir reproduzidos:
Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as
pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício
extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.
No caso, a mais-valia foi devidamente contabilizada, compondo o valor justo da
participação societária adquirida, porém não está lastreada em documentação comprobatória,
conforme admitido pela contribuinte, em seu recurso:
Chama a atenção que, no caso específico da mais-valia relativa a BR Frango
(infração 6) a fiscalização reclama que a Recorrente deveria ter apresentado
laudo protocolado na Receita Federal ou em cartório, nos termos do §3° do
artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77.
Contudo, à fl. 115, a fiscalização diz que:
Fl. 8028
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"mesmo não tendo apresentado laudo de avaliação da Rema, a
contabilidade comprovou que o investimento adquirido por R$ 88.135657,
foi avaliado, a valor justo por R$ 140.964.846,58 (cento e quarenta milhões,
novecentos e sessenta e quatro mil, oitocentos e quarenta e seis reais e
cinquenta e oito centavos)."
Ora, se a avaliação a valor justo foi comprovada, a eventual inexistência do laudo
de avaliação para fundamentar a mais-valia REMA não deveria ser exigida. Não
deve a fiscalização atuar com dois pesos e duas medidas e dar provado certo fator
para a tributação e negar outro, sob pena de incoerência inadmissível frente ao
princípio da moralidade administrativa.
Nesse caso, deve-se admitir a existência da mais-valia.
Prosseguindo, faz-se necessário discutir a possibilidade de registro da participação
societária em valores negativos. Conforme já exposto neste voto, no item acima, entendo que a
participação societária deve estar limitada ao valor zero, no caso de eventual patrimônio a
descoberto na investida.
Ora, considerando a mais-valia contabilizada, a inexistência de laudo de avaliação
comprovando o valor justo dos ativos líquidos, e a impossibilidade normativa de contabilização de
valor patrimonial negativo para o investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial,
conclui-se que o valor contabilizado como mais-valia revela o valor justo dos ativos líquidos.
Portanto, a compra vantajosa verificada pela fiscalização fica confirmada, nos
termos a seguir:
Decisão
( ) Valor Pago
88.136.658,00
(-) Ativos Líquidos
-
140.964.846,58
Conforme
contabilizado
(=) Compra Vantajosa
-52.828.188,58
Por fim, entendo assistir razão à recorrente, quanto ao critério de tributação do
ganho pela compra vantajosa, no caso de incorporação, qual seja, o cômputo de 1/60 do ganho,
por mês do período de apuração.
Pelo exposto, em relação a essa infração, dou provimento parcial ao recurso, para
reduzir o valor tributado a título de compra vantajosa à fração de 1/60, considerando que a
operação ocorreu no mês de dezembro do ano.
(4) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da FRS baixados antes da
incorporação
Com relação a essa infração, registre-se que, quando da análise de mérito da
infração (1), antes neste voto, concluí pela inocorrência de mais-valia a ser reconhecida
contabilmente, pelo fato de a participação ter sido adquirida por R$ 1,00. Portanto, não caberia
Fl. 8029
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qualquer despesa de realização da mais-valia e isso já seria suficiente para negar provimento ao
recurso, mantendo o lançamento quanto à infração.
Ad argumentandum tantum, caso vencido quanto ao mérito da infração (1)
enfrento, a seguir, o recurso, analisando a infração de per si. Pois bem, a norma citada, qual seja,
o art. 20 da Lei n° 12.973, de 2014, determina a utilização do saldo existente na contabilidade da
mais-valia, no momento da aquisição da participação societária. Contudo, a IN RFB n° 1700, de
2017, interpretando o dispositivo legal, nos arts. 185 e 186, esclarece que o valor aproveitável
deve estar relacionado aos bens recebidos na data da incorporação. Portanto, como, no caso, os
bens foram antes baixados e, portanto, não foram transferidos à incorporadora, a correspondente
mais-valia, não pode ser deduzida.
(5) Ajuste de exclusão indevido na realização de mais-valia de ativos da BR Frango baixados
antes da incorporação
A recorrente adquiriu, em 2016, participação de 100% do capital da Rema, que
mantinha participação na BR Frango, incorporou a Rema em dezembro de 2017 e alienou a
participação na BR Frango em 2019. Em decorrência da aquisição da Rema, a recorrente
contabilizou mais-valia dos ativos da Rema em seu investimento, sem apresentação de laudo de
avaliação, e a manteve escriturada, registrando sua realização até o ano de 2018, a débito do
resultado e com a respectiva adição para fins de apuração da base de cálculo dos tributos. Em
2019, porém, quando da alienação da participação na BR Frango, excluiu o somatório de R$
13.929.153,84, referente aos valores antes adicionados.
A fiscalização entendeu que essa exclusão seria indevida, pela falta de laudo de
avaliação, que impediria o aproveitamento da realização da mais-valia, nos termos do art. 20 do
Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, do art. 20 da Lei n° 12.973, de 2014, e dos arts. 185 e 186 da IN RFB
n° 1.700, de 2017. Assim, procedeu a glosa do valor excluído.
Nesse caso, a recorrente alega que, como ao realizar a mais-valia até 2018
adicionou o valor da respectiva despesa ao lucro, em 2019, quando da alienação da BR Frango,
não poderia deixar de excluir esse mesmo valor, sob pena de dupla tributação. Com relação ao
laudo de avaliação, afirma que sua eventual inexistência estaria suprida pelo fato de a fiscalização
ter utilizado o valor da mesma mais-valia para fundamentar o lançamento da compra vantajosa.
Entende que esse dúplice critério seria incoerente frente ao princípio da moralidade
administrativa.
Pois bem, entendo que não se trata aqui da existência da mais-valia, mas sim da
indedutibilidade de sua realização, em face da inexistência do respectivo laudo de avaliação.
Nesse sentido, a Lei n° 12.973, de 2014, é clara ao condicionar a dedutibilidade à existência do
referido laudo, nos termos de seu art. 20 § 3o, I.
Portanto, nega-se provimento ao recurso.
Fl. 8030
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(6) Omissão de Ganho de Capital na alienação da controlada BR Frango, nos anos-calendários de
2017 e 2019
Neste ponto, discute-se o custo da participação societária mantida pela recorrente
na BR Frango.
Recapitulando, a recorrente adquiriu, em 2016, participação de 100% do capital da
Rema, contabilizando mais-valia dos ativos da Rema em seu investimento, sem apresentação de
laudo de avaliação. Como a Rema mantinha participação na BR Frango, em dezembro de 2017,
quando a recorrente incorporou a Rema, passou a ser investidora direta da BR Frango. O fato é
que a recorrente manteve o registro da mais-valia em seu ativo e o considerou como custo do
investimento na BR Frango, em 2019, quando alienou essa participação societária.
A fiscalização entendeu que o valor da mais-valia não poderia ser considerado no
custo da BR Frango, pelo fato de não ter sido elaborado o respectivo laudo de avaliação. Assim,
essa mais-valia, no entender da fiscalização, deveria ter sido baixada quando da incorporação da
Rema pela recorrente, em 2017. Por esse motivo, glosou o valor da mais-valia, considerado como
custo pela recorrente e apurou um ganho de capital de 126.455.311,33 na venda.
A recorrente alega, como a fiscalização considerou a existência da mais-valia para
apuração da compra vantajosa, não poderia tê-la desconsiderado para fins de composição do
custo da participação societária vendida. Argumenta ser isso uma incoerência da fiscalização, que
ofenderia a moralidade. Defende que a venda teria ocorrido pelo valor contábil do investimento
e, portanto, conclui que não teria havido qualquer ganho de capital a ser considerado.
Pois bem, entendo que não se trata aqui da existência ou mesmo de comprovação
do valor da mais-valia, mas sim da impossibilidade de sua consideração no custo do investimento,
para fins de ganho ou perda de capital, em face da inexistência do respectivo laudo de avaliação.
Nesse sentido, a Lei n° 12.973, de 2014, é clara ao condicionar a consideração no custo do
investimento à existência do referido laudo, nos termos de seu art. 20 § 3o, I.
Portanto, nega-se provimento ao recurso.
III – Das Multas
Com relação à qualificação da multa, conforme já exposto no presente voto,
identifico que foram levados a registro lançamentos sem lastro documental, quais sejam, assunção
de dívidas na aquisição da FRS e laudo de avaliação da mais-valia na aquisição da Rema. Esses
lançamentos tiveram efeitos fiscais e levaram justamente à identificação de infrações, por parte
da fiscalização. Assim, afasta-se a possibilidade de simples erro, mas o intuito de alcançar o
objetivo de redução do tributo devido, que indica dolo na infração.
Por outro lado, é necessário que, de ofício, a multa qualificada seja reduzida ao
percentual de 100%, por aplicação do superveniente art. 14 da Lei n° 14.689, de 2023.
Fl. 8031
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Já, quanto ao lançamento das multas isoladas, saliento que, no caso, os períodos
em discussão são posteriores à alteração normativa ocorrida no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e,
portanto, não estão alcançados pela Súmula CARF n° 105.
A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa
tem, como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente à
execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração, tem como
bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido.
Repara-se que, havendo dois bens jurídicos diferentes, protegidos por essas multas,
não há que se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da consunção. A
redação original do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, até poderia dar ensejo à interpretação de
impossibilidade de cumulação dessas multas, contudo, com a alteração normativa, aplicável a
partir do ano-calendário de 2007, essa questão ficou superada.
Portanto, não se identifica qualquer óbice à convivência das duas multas.
Por fim, não há que se falar em aplicação do limite de 100%, determinado pela lei n°
14.689, de 2023, à multa isolada, porque essa multa isolada foi lançada no percentual de 50%.
IV - Conclusão
Pelo exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos
termos a seguir.
I – Afastar as alegações de decadência e nulidade;
II – no mérito:
(1) negar provimento ao recurso quanto ao critério de reconhecimento da despesa
com ICMS;
(2) dar parcial provimento ao recurso quanto à omissão de ganho por compra
vantajosa no investimento na FRS, para reduzir o goodwill a R$ 1,00 e a compra vantajosa a zero;
(3) dar parcial provimento ao recurso quanto à omissão de ganho por compra
vantajosa no investimento na Rema, para reduzir o valor tributado a título de compra vantajosa à
fração de 1/60;
(4) negar provimento ao recurso quanto à exclusão do valor da realização de mais-
valia de ativos da FRS, baixados antes da incorporação;
(5) negar provimento ao recurso quanto à exclusão do valor da realização de mais-
valia de ativos da BR Frango; e
(6) negar provimento ao recurso quanto ao ganho de capital na alienação da FR
Frango.
III – com relação às multas:
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(1) dar parcial provimento ao recurso para reduzir a multa qualificada ao percentual
de 100%, pelo advento do art. 14 da Lei n° 14.689, de 2023; e
(2) negar provimento ao recurso quanto ao lançamento das multas isoladas, por
falta de antecipação mensal do tributo.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Eduarda Lacerda Kanieski - Relatora ad hoc

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Em que pese a posição sempre abalizada do i. Relator, a Turma, por maioria de
votos entendeu por cancelar (i) a infração redução indevida do lucro real e da base de cálculo
ajustada da CSLL causada por postergação de custos e (ii) a qualificação da multa.
Passa-se a análise de cada uma das infrações:
i. Redução indevida do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL causada por postergação
de custos
Como referido, a Fiscalização constatou que a Recorrente contabilizou em 2019
despesas relativas ao ICMS das competências de 2016 a 2018, relativo a lançado de ofício
realizado em 2019. Entendeu a autoridade fiscal que essa despesa deveria ter sido contabilizada
de acordo com o regime de competência.
O i. Relator entendeu que a contabilização de uma despesa tributária não está
adstrita ao julgamento de probabilidade da ocorrência de pagamento para a quitação, mas sim a
ocorrência do fato gerador (art. 113 do CTN) e, de acordo com o art. 352 do RIR/2018, deve
observar o regime de competência.
Fl. 8033
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A Turma, no entanto, e por maioria, entendeu que até o momento do lançamento
de ofício não havia em tese exigência tributária exigível, pois a própria Recorrente entendia que
nada era devido a título de ICMS sobre a referida operação, em razão de interpretação da
legislação tributária estadual, isto é, nenhum débito havia sido confessado. A exigência do tributo
ocorreu tão somente no AC2019.
Para não ser repetitivo e por concordar integralmente com suas conclusões,
reproduzo parte da bem estruturada declaração de voto da i. Conselheira Eduarda Lacerda
Kanieski, designada como relatora ad hoc, em razão de o relator original não compor esse
colegiado:
[...]
Inicialmente, cumpre destacar que o art. 41 da Lei no 8.981/1995 estabelece,
como regra, que os tributos e contribuições são dedutíveis segundo o regime de
competência. O § 1o do mesmo dispositivo, entretanto, excepciona que, quando a
exigibilidade do tributo estiver suspensa, aplica-se o regime de caixa:
LEI No 8.981/1995
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
O Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018), em seu art. 352, reproduz fielmente essa
disciplina, assegurando coerência entre a lei ordinária e a norma regulamentar,
verbis:
DECRETO No 9.580/2018
Art. 352. Os impostos e as contribuições são dedutíveis, para fins de determinação
do lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41,
caput).
Do ponto de vista contábil, a estrutura conceitual do CPC 00 (R2) define despesa
como a redução de ativos ou o aumento de passivos que resultem em diminuição
do patrimônio líquido (item 4.69).
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 00 (R2)
(...)
4.69 Despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam
em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos
detentores de direitos sobre o patrimônio.
Fl. 8034
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Por sua vez, o Pronunciamento Técnico CPC 25, ao estabelecer critérios de
reconhecimento e bases de mensuração aplicáveis a provisões, passivos e ativos
contingentes, assim os define:
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 25
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos,
cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de
gerar benefícios econômicos.
(...)
Passivo contingente é:
(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos
não totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é
reconhecida porque:
(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Com efeito, as provisões somente devem ser reconhecidas quando presentes três
condições cumulativas: (i) existência de obrigação presente, legal ou não
formalizada, em decorrência de evento passado; (ii) probabilidade de saída de
recursos para sua liquidação; e (iii) possibilidade de estimativa confiável do valor.1
Passivos contingentes, por sua vez, não são objeto de reconhecimento, apenas de
divulgação.
No caso concreto, até 2019 não havia obrigação presente que justificasse o
reconhecimento das despesas de ICMS. O auto de infração lavrado pela SEFAZ/RS
teve origem na glosa de créditos presumidos apropriados pela Recorrente em
operações internas de linguiças e derivados, creditamento cuja legitimidade era
sustentada pela Contribuinte com fundamento no inciso XXXV do art. 32 do Livro I
do RICMS/RS2. Assim, até a conclusão do processo administrativo estadual, a
obrigação representava mera contingência e não passivo exigível.

1 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 25
(...)
Provisão
14. Uma provisão deve ser reconhecida quando: (a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não
formalizada) como resultado de evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da
obrigação. Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
2 DECRETO No 37.699/1997 (RICMS/RS)
Art. 32 - Assegura-se direito a crédito fiscal presumido:
(...)
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A impugnação apresentada em 20/02/2019 suspendeu a exigibilidade do crédito
tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN3, afastando a regra geral de
reconhecimento pelo regime de competência e atraindo a aplicação da exceção
prevista no supracitado art. 41, § 1o, da Lei no 8.981/1995.
Nesses termos, apenas com o efetivo pagamento, em 13/12/2019, por ocasião da
adesão ao programa de parcelamento REFAZ/2019 pela Recorrente, a obrigação
se consolidou, convertendo-se em passivo presente e líquido, passível de
reconhecimento contábil e dedução fiscal naquele exercício.
Dessa forma, o registro realizado em 2019 encontra amparo legal e contábil, não
configurando infração ao regime de competência.
Ad argumentandum, ainda que se admitisse o reconhecimento das despesas nos
exercícios em que incorridas (2016 a 2018), conforme sustentado no voto
condutor, o lançamento não poderia subsistir sem a demonstração do requisito
material indispensável previsto no art. 6o, § 5o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, que
dispõe:
DECRETO-LEI No 1.598/1977
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
(...)
§ 5o A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
correção monetária ou multa, se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em
que seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
A Fiscalização, tampouco a decisão de primeira instância, lograram demonstrar o
preenchimento de um dos requisitos acima. O fundamento de que a despesa teria
transformado em prejuízo o resultado de 2019 se baseou em demonstrativo que
considerava o somatório de todas as infrações autuadas (R$ 857.604.240,82),
montante que não representava lançamento definitivo na ocasião do julgamento.
Ademais, a própria Contribuinte comprovou que, antes da inclusão da despesa em
questão (R$ 14.398.871,72), o prejuízo em 2019 já alcançava R$ 295.376.822,16.

XXXV - a partir de 1o de agosto de 2003, aos estabelecimentos fabricantes, em montante igual ao que resultar da
aplicação do percentual de 10% (dez por cento) sobre o valor da base de cálculo do imposto, nas saídas internas de
linguiças, mortadelas, salsichas e salsichões;
3 LEI No 5.172/1966 (Código Tributário Nacional)
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III - as reclamações e os recursos, nos têrmos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
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Nessas condições, a despesa glosada, por si só, não teria o condão de converter
prejuízo em lucro tributável, o que esvazia a alegação de prejuízo ao Erário.
Por fim, entendo que, ao apoiar-se nos arts. 113 e 114 do CTN para concluir pela
necessidade de reconhecimento da despesa no momento da ocorrência do fato
gerador, o i. Conselheiro Relator confunde conceitos distintos: de um lado, o
nascimento da obrigação tributária; de outro, o reconhecimento contábil da
despesa.
Embora tais dispositivos estabeleçam o surgimento da obrigação tributária em
abstrato, não disciplinam o momento contábil e fiscal do reconhecimento da
despesa para fins de dedutibilidade, tema que encontra regulação específica no
art. 41 da Lei no 8.981/1995 e no art. 352 do RIR/2018.
Como referido, até 2019 não havia obrigação que justificasse o reconhecimento das
despesas de ICMS, que se tornou exigível, a partir do lançamento de ofício, cuja motivação foi a
glosa de créditos presumidos indevidamente apropriados. Registre-se, ainda, que a Recorrente,
nos AC 2016 a 2018, fez o creditamento sustentada na aparente legitimidade, estribada no inciso
XXXV do art. 32 do Livro I do RICMS/RS.
Além disso, como bem observado pela i. Conselheira em sua Declaração de Voto,
com a instauração do litígio, com a apresentação da impugnação em 20.02.2019, a exigibilidade do
crédito tributário restou suspensa (art. 151, III, do CTN), fato que afastou a regra geral de
reconhecimento pelo regime de competência até o momento em que o crédito tributário lançado
se torna definitivo na esfera administrativa, conforme art. 41, § 1o, da Lei no 8.981, de 1995. Com
o efetivo pagamento em 13.12.2019, por ocasião da adesão ao programa de parcelamento
REFAZ/2019 pela Recorrente, a obrigação se tornou definitiva, passível de reconhecimento
contábil e dedução fiscal naquele exercício.
Diante disso, resta afastada a infração com base na premissa de tenha ocorrido
ofensa ao regime de competência para registro de despesa com ICMS no AC2019.

ii. qualificação da multa
Com relação à qualificação da multa, entendeu o i. Relator, que a multa qualificada
deve ser mantida em razão do registro lançamentos sem lastro documental, quais sejam, assunção
de dívidas na aquisição da FRS e laudo de avaliação da mais-valia na aquisição da Rema, na sua
ótica, restou afastada a possibilidade de simples erro.
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A Recorrente alega que o registro de valor negativo para investimento participações
societárias de pessoa jurídica com passivo a descoberto é matéria controvertida e, portanto, não
há dolo nessa contabilização.
Igualmente nesse ponto, por concordar com a posição sobre o tema, reproduzo
parte da percuciente declaração de voto da i. Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski, designada
como relatora ad hoc, em razão de o relator original não compor esse colegiado:
A penalidade qualificada, nos termos do art. 44, §1o, inciso VI, da Lei no
9.430/1996, pressupõe a demonstração de conduta dolosa, caracterizada por
fraude, simulação ou artifício com a finalidade específica de suprimir ou reduzir
tributos. A mera divergência contábil não configura, por si só, os elementos
subjetivos exigidos para aplicação da sanção agravada.
No tocante à Infração 02, a Fiscalização imputou à Contribuinte a omissão de
ganho por compra vantajosa com base em duas premissas: (i) a ausência de
comprovação da assunção de dívidas, o que teria reduzido o valor efetivo da
aquisição a R$ 1,00; e (ii) o reconhecimento contábil indevido de ágio (goodwill)
em virtude de patrimônio líquido negativo da investida.
A Recorrente, por sua vez, sustentou — com base em interpretação própria das
normas contábeis — que (i) os passivos da investida deveriam ser considerados no
cálculo do valor justo da participação adquirida; (ii) o custo da aquisição
encontrava-se devidamente documentado; e (iii) eventual ganho por compra
vantajosa, se existente, estaria sujeito ao regime de tributação de 1/60 avos
mensais, conforme a legislação aplicável às operações de incorporação.
O i. Relator, ao apreciar a controvérsia, acolheu parcialmente os argumentos da
Contribuinte e afastou a existência de ganho por compra vantajosa,
reconhecendo, por outro lado, que o goodwill estava contabilizado de forma
incorreta. O resultado dessa reavaliação técnica foi a descaracterização integral
da materialidade da infração originalmente apontada.
A tabela extraída do voto condutor explicita a reavaliação dos valores:
[...]
Dessa comparação decorre que havia divergência contábil substancial entre os
valores registrados pela Recorrente (goodwill de R$ 766.674.000,00) e os
apurados pela Fiscalização (compra vantajosa de R$ -696.463.208,78). Tal
divergência foi reconhecida no julgamento como suficiente para afastar a própria
materialidade da infração — a alegada compra vantajosa.
Ora, se o fato gerador da infração foi expressamente afastado pela decisão, não
há como subsistir a penalidade agravada sob o fundamento de que teria havido
dolo na sua prática. A divergência entre as interpretações da Contribuinte, da
Fl. 8038
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Fiscalização e do próprio Relator evidencia que se trata de questão complexa de
valoração contábil e jurídica, e não de conduta dolosa voltada à fraude fiscal.
Cumpre registrar, ademais, que a ausência de suporte documental quanto às
dívidas da FRS assumidas ou perdoadas pela Recorrente, no valor de R$
437.016.000,00, pode até justificar o lançamento por glosa ou ajuste, mas não é
suficiente para caracterizar simulação ou fraude, requisitos indispensáveis à
qualificação da multa.
De igual modo, quanto à Infração 04 — referente ao ajuste de exclusão indevido
na realização de mais-valia de ativos da FRS baixados antes da incorporação —,
não se justifica a manutenção da multa qualificada.
Como já exposto, a divergência quanto aos critérios de reconhecimento contábil
adotados pela Contribuinte e pela Fiscalização, ainda que tenha prevalecido a
autuação em primeira e segunda instância de julgamento, não configura, por si só,
o elemento subjetivo necessário à aplicação da penalidade qualificada.
A jurisprudência do CARF é firme no sentido de que a divergência interpretativa
sobre critérios contábeis ou fiscais, não autoriza a qualificação da multa, na
ausência de elementos concretos que indiquem intenção deliberada de fraudar o
Fisco ou de simular operações.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2007 ÁGIO. MULTA QUALIFICADA. ADOÇÃO DE EMPRESA-VEÍCULO NA ESTRUTURA
DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. ACUSAÇÃO DE FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.
GRUPO
ECONÔMICO.
CONTROLADORA
COMO
REAL
ADQUIRENTE.
IMPROCEDÊNCIA DO FUNDAMENTO DA PENA. INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO
FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. REDUÇÃO DA SANÇÃO DUPLICADA. A dedução
indevida de dispêndios com ágio não se confunde com prática dolosa ou ilícita que
autoriza a aplicação da multa duplicada de 150%, prevista no §1o do art. 44 da Lei
no 9.430/96. Ainda que prevalecendo a glosa, não sendo demonstrada e
comprovada a prática de fraude, sonegação ou conluio nas transações que geraram
a despesa com o sobrepreço, deve ser aplicada a monta ordinária da multa de
ofício de 75%. (...)
(Acórdão no 9101-005.876, Rel. Cons. Andrea Duek Simantob, Sessão de
Julgamento 11/11/2021)
Diante do exposto, não se justifica a manutenção da qualificação da multa,
devendo a penalidade ser reduzida ao percentual ordinário de 75%, nos termos
do caput do art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Conclusão
Por fim, voto no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário para
cancelar a infração (i) redução indevida do lucro real e da base de cálculo ajustada da CSLL
causada por postergação de custos, relativa à despesa com ICMS no AC2019 e (ii) por afastar a
Fl. 8039
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qualificação da multa de ofício, permanecendo no percentual ordinário de 75%, nos termos do
caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski

Em que pese o claro e conciso voto do i. Conselheiro Relator, Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, ouso dele divergir quanto aos fundamentos utilizados para a manutenção do auto
de infração, especificamente em relação a:
(i)
redução indevida do lucro real causada por postergação de custos ou
despesas;
(ii)
multa qualificada aplicada sobre as Infrações 02 e 04; e
(iii)
concomitância da multa de ofício com a multa isolada.
REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL CAUSADA POR POSTERGAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS
Quanto ao primeiro ponto de divergência (item i supra), infere-se dos autos que,
em 16/01/2019, a Secretaria da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul lavrou Auto de Infração
contra a Contribuinte, referente ao ICMS devido nos anos-calendários de 2016, 2017 e 2018.
Posteriormente, em 13/12/2019, a empresa efetuou o pagamento do débito, no valor de R$
22.570.822,04, com as reduções previstas no Programa REFAZ/2019, instituído pelo Decreto
Estadual no 54.853/2019.
A controvérsia instaurou-se porque a Contribuinte, ao proceder ao pagamento,
reconheceu contabilmente a despesa correspondente apenas em 2019, deixando de escriturá-la
nos exercícios de origem (2016 a 2018). A Fiscalização entendeu que, ao assim proceder, a
Fl. 8040
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Recorrente teria reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício de 2019 e, por consequência,
a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em primeira instância, manteve-se a glosa sob o argumento de que o
reconhecimento da despesa apenas em 2019 teria acarretado prejuízo artificial, pois, se as
despesas houvessem sido alocadas nos exercícios de 2016 a 2018, o ano-calendário de 2019
apresentaria resultado positivo e, portanto, estaria sujeito à tributação.
Para sustentar tal conclusão, o julgador de origem utilizou demonstrativo de
apuração do IRPJ/2019, elaborado após os ajustes efetuados pela Fiscalização, no qual foram
incluídas todas as infrações glosadas, alcançando o montante de R$ 857.604.240,82. Subtraído o
prejuízo fiscal informado na ECF, no valor de R$ 287.112.251,92, e considerada a compensação de
ofício de prejuízo fiscal de R$ 171.147.596,67, apurou-se imposto devido.
A Autoridade Julgadora concluiu, assim, que o reconhecimento da despesa apenas
em 2019 teria permitido à Contribuinte deixar de recolher imposto não apenas nos exercícios de
2016 a 2018, mas também em 2019, consignando que:
“Com a postergação de despesas, a empresa não apurou IRPJ a pagar nem em 2016, 2017
e 2018. Sem postergação, a empresa não teria apurado imposto a pagar entre 2016 a
2018, mas em 2019 teria apurado R$ 99.812.098,05; ou seja, a postergação de despesas
possibilitou à impugnante deixar de pagar IRPJ tanto em 2016, 2017 e 2018, como
também em 2019, enquanto que, caso a despesa tivesse sido apropriada nos períodos
corretos, haveria tributos a pagar em 2019.”
Em suas razões recursais, a Recorrente sustenta que observou as normas contábeis
ao reconhecer, em 2019, a despesa com ICMS relativa a exercícios anteriores, por entender que
somente naquele momento a obrigação se tornara presente, provável e mensurável, nos termos
da NBC TG 25.
Subsidiariamente, aduz que, conforme o art. 352 do Decreto no 9.580/2018 e,
especialmente, seu §1o, a exigibilidade do tributo encontrava-se suspensa durante o curso do
processo administrativo instaurado em 2019, em razão da impugnação apresentada contra o Auto
de Infração de ICMS em 20/02/2019. Tal suspensão, afirma, perdurou até a adesão ao programa
Fl. 8041
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de parcelamento, ocasião em que a obrigação se tornou presente, líquida e certa, justificando o
reconhecimento pelo regime de caixa.
Dialogando com a decisão recorrida, a Contribuinte acrescenta que a despesa
questionada correspondia ao montante de R$ 14.398.871,72, enquanto o prejuízo de 2019, antes
dos ajustes decorrentes dos autos de infração, era de R$ 295.376.822,16. Assim, a despesa, por si
só, não teria o condão de converter prejuízo em lucro, razão pela qual o lançamento de ofício não
poderia subsistir.
Ressalta, ainda, que a decisão de primeira instância se fundamentou em
demonstrativo que considerava a totalidade das cobranças incluídas no lançamento, as quais não
representavam exigências definitivas à época do julgamento.
O voto do i. Relator, ao apreciar o recurso, parte da premissa de que a NBC TG 25
tem caráter genérico e que, tratando-se de obrigação tributária, deve prevalecer o critério
objetivo estabelecido pelo Código Tributário Nacional. Fundamenta-se, assim, nos arts. 113 e 114
do CTN, segundo os quais a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador,
concluindo que não há margem de discricionariedade para o contribuinte quanto ao momento de
reconhecimento da despesa.
Invoca, ainda, o art. 352 do Regulamento do Imposto de Renda, segundo o qual as
despesas com tributos devem ser reconhecidas pelo regime de competência, ressalvada a
hipótese de exigibilidade suspensa.
Na visão do Relator, não se configurou suspensão da exigibilidade do crédito
tributário nos exercícios de 2016 a 2018, uma vez que apenas em 2019 houve lançamento de
ofício e, no mesmo exercício, ocorreu o pagamento do débito.
Por fim, entende configurado prejuízo ao Fisco, pois, se as despesas houvessem sido
reconhecidas nos períodos de sua ocorrência (2016 a 2018), o exercício de 2019 deixaria de
apresentar prejuízo e passaria a demonstrar lucro tributável, com imposto devido.
Por tais fundamentos, o Relator votou por negar provimento ao Recurso Voluntário.
Fl. 8042
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Inicialmente, cumpre destacar que o art. 41 da Lei no 8.981/1995 estabelece, como
regra, que os tributos e contribuições são dedutíveis segundo o regime de competência. O § 1o do
mesmo dispositivo, entretanto, excepciona que, quando a exigibilidade do tributo estiver
suspensa, aplica-se o regime de caixa:
LEI No 8.981/1995
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
O Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018), em seu art. 352, reproduz fielmente essa
disciplina, assegurando coerência entre a lei ordinária e a norma regulamentar, verbis:
DECRETO No 9.580/2018
Art. 352. Os impostos e as contribuições são dedutíveis, para fins de determinação do
lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, caput).
Do ponto de vista contábil, a estrutura conceitual do CPC 00 (R2) define despesa
como a redução de ativos ou o aumento de passivos que resultem em diminuição do patrimônio
líquido (item 4.69).
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 00 (R2)
(...)
4.69 Despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em
reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos detentores
de direitos sobre o patrimônio.
Por sua vez, o Pronunciamento Técnico CPC 25, ao estabelecer critérios de
reconhecimento e bases de mensuração aplicáveis a provisões, passivos e ativos contingentes,
assim os define:
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 25
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja
liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar
benefícios econômicos.
(...)
Fl. 8043
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Passivo contingente é:
(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será
confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não
totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida
porque:
(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja
exigida para liquidar a obrigação; ou
(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Com efeito, as provisões somente devem ser reconhecidas quando presentes três
condições cumulativas: (i) existência de obrigação presente, legal ou não formalizada, em
decorrência de evento passado; (ii) probabilidade de saída de recursos para sua liquidação; e (iii)
possibilidade de estimativa confiável do valor.4
Passivos contingentes, por sua vez, não são objeto de reconhecimento, apenas de
divulgação.
No caso concreto, até 2019 não havia obrigação presente que justificasse o
reconhecimento das despesas de ICMS. O auto de infração lavrado pela SEFAZ/RS teve origem na
glosa de créditos presumidos apropriados pela Recorrente em operações internas de linguiças e
derivados, creditamento cuja legitimidade era sustentada pela Contribuinte com fundamento no
inciso XXXV do art. 32 do Livro I do RICMS/RS5. Assim, até a conclusão do processo administrativo
estadual, a obrigação representava mera contingência e não passivo exigível.

4 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 25
(...)
Provisão
14. Uma provisão deve ser reconhecida quando: (a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não
formalizada) como resultado de evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da
obrigação. Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.
5 DECRETO No 37.699/1997 (RICMS/RS)
Art. 32 - Assegura-se direito a crédito fiscal presumido:
(...)
XXXV - a partir de 1o de agosto de 2003, aos estabelecimentos fabricantes, em montante igual ao que resultar da
aplicação do percentual de 10% (dez por cento) sobre o valor da base de cálculo do imposto, nas saídas internas de
linguiças, mortadelas, salsichas e salsichões;
Fl. 8044
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A impugnação apresentada em 20/02/2019 suspendeu a exigibilidade do crédito
tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN6, afastando a regra geral de reconhecimento pelo
regime de competência e atraindo a aplicação da exceção prevista no supracitado art. 41, § 1o, da
Lei no 8.981/1995.
Nesses termos, apenas com o efetivo pagamento, em 13/12/2019, por ocasião da
adesão ao programa de parcelamento REFAZ/2019 pela Recorrente, a obrigação se consolidou,
convertendo-se em passivo presente e líquido, passível de reconhecimento contábil e dedução
fiscal naquele exercício.
Dessa forma, o registro realizado em 2019 encontra amparo legal e contábil, não
configurando infração ao regime de competência.
Ad argumentandum, ainda que se admitisse o reconhecimento das despesas nos
exercícios em que incorridas (2016 a 2018), conforme sustentado no voto condutor, o lançamento
não poderia subsistir sem a demonstração do requisito material indispensável previsto no art. 6o,
§ 5o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, que dispõe:
DECRETO-LEI No 1.598/1977
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
§ 5o A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento
para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa,
se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
A Fiscalização, tampouco a decisão de primeira instância, lograram demonstrar o
preenchimento de um dos requisitos acima. O fundamento de que a despesa teria transformado
em prejuízo o resultado de 2019 se baseou em demonstrativo que considerava o somatório de

6 LEI No 5.172/1966 (Código Tributário Nacional)
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III - as reclamações e os recursos, nos têrmos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
Fl. 8045
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todas as infrações autuadas (R$ 857.604.240,82), montante que não representava lançamento
definitivo na ocasião do julgamento.
Ademais, a própria Contribuinte comprovou que, antes da inclusão da despesa em
questão (R$ 14.398.871,72), o prejuízo em 2019 já alcançava R$ 295.376.822,16. Nessas
condições, a despesa glosada, por si só, não teria o condão de converter prejuízo em lucro
tributável, o que esvazia a alegação de prejuízo ao Erário.
Por fim, entendo que, ao apoiar-se nos arts. 113 e 114 do CTN para concluir pela
necessidade de reconhecimento da despesa no momento da ocorrência do fato gerador, o i.
Conselheiro Relator confunde conceitos distintos: de um lado, o nascimento da obrigação
tributária; de outro, o reconhecimento contábil da despesa.
Embora tais dispositivos estabeleçam o surgimento da obrigação tributária em
abstrato, não disciplinam o momento contábil e fiscal do reconhecimento da despesa para fins de
dedutibilidade, tema que encontra regulação específica no art. 41 da Lei no 8.981/1995 e no art.
352 do RIR/2018.
MULTA QUALIFICADA APLICADA SOBRE AS INFRAÇÕES 02 E 04
Em relação a MULTA QUALIFICADA, o i. Conselheiro Relator decidiu pela manutenção da
penalidade, com lastro nos seguintes fundamentos:
“(...)
III – Das Multas
Com relação à qualificação da multa, conforme já exposto no presente voto, identifico que
foram levados a registro lançamentos sem lastro documental, quais sejam, assunção de
dívidas na aquisição da FRS e laudo de avaliação da mais-valia na aquisição da Rema.
Esses lançamentos tiveram efeitos fiscais e levaram justamente à identificação de
infrações, por parte da fiscalização. Assim, afasta-se a possibilidade de simples erro, mas
o intuito de alcançar o objetivo de redução do tributo devido, que indica dolo na infração.
Por outro lado, é necessário que, de ofício, a multa qualificada seja reduzida ao percentual
de 100%, por aplicação do superveniente art. 14 da Lei n° 14.689, de 2023.”
(grifei)
Fl. 8046
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Com o devido respeito ao entendimento esposado pelo i. Conselheiro Relator,
divirjo quanto à manutenção da multa qualificada nas Infrações 02 e 04, relativas à omissão de
ganho por compra vantajosa nas operações de baixa dos investimentos nas sociedades FRS e
Rema.
A penalidade qualificada, nos termos do art. 44, §1o, inciso VI, da Lei no 9.430/1996,
pressupõe a demonstração de conduta dolosa, caracterizada por fraude, simulação ou artifício
com a finalidade específica de suprimir ou reduzir tributos. A mera divergência contábil não
configura, por si só, os elementos subjetivos exigidos para aplicação da sanção agravada.
No tocante à Infração 02, a Fiscalização imputou à Contribuinte a omissão de ganho
por compra vantajosa com base em duas premissas: (i) a ausência de comprovação da assunção de
dívidas, o que teria reduzido o valor efetivo da aquisição a R$ 1,00; e (ii) o reconhecimento
contábil indevido de ágio (goodwill) em virtude de patrimônio líquido negativo da investida.
A Recorrente, por sua vez, sustentou — com base em interpretação própria das
normas contábeis — que (i) os passivos da investida deveriam ser considerados no cálculo do valor
justo da participação adquirida; (ii) o custo da aquisição encontrava-se devidamente
documentado; e (iii) eventual ganho por compra vantajosa, se existente, estaria sujeito ao regime
de tributação de 1/60 avos mensais, conforme a legislação aplicável às operações de
incorporação.
O i. Relator, ao apreciar a controvérsia, acolheu parcialmente os argumentos da
Contribuinte e afastou a existência de ganho por compra vantajosa, reconhecendo, por outro lado,
que o goodwill estava contabilizado de forma incorreta. O resultado dessa reavaliação técnica foi a
descaracterização integral da materialidade da infração originalmente apontada.
A tabela extraída do voto condutor explicita a reavaliação dos valores:

Fiscalizada
Fiscalização
Decisão
( ) Ativos a Valor Justo
696.463.209,78 696.463.209,78
696.463.209,78
(-) Passivos
-
1.026.121.209,78
0,00
-
1.026.121.209,78
(=) Ativos Líquidos
-329.658.000,00 696.463.209,78
0,00 limitado a zero
Fl. 8047
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( ) Valor Pago
437.016.000,00
1,00
1,00
(-) Ativos Líquidos
329.658.000,00
-
696.463.209,78
0,00
(=) Goodwill / Compra
Vantajosa
766.674.000,00
-
696.463.208,78
1,00

Dessa comparação decorre que havia divergência contábil substancial entre os
valores registrados pela Recorrente (goodwill de R$ 766.674.000,00) e os apurados pela
Fiscalização (compra vantajosa de R$ -696.463.208,78). Tal divergência foi reconhecida no
julgamento como suficiente para afastar a própria materialidade da infração — a alegada compra
vantajosa.
Ora, se o fato gerador da infração foi expressamente afastado pela decisão, não há
como subsistir a penalidade agravada sob o fundamento de que teria havido dolo na sua prática. A
divergência entre as interpretações da Contribuinte, da Fiscalização e do próprio Relator evidencia
que se trata de questão complexa de valoração contábil e jurídica, e não de conduta dolosa
voltada à fraude fiscal.
Cumpre registrar, ademais, que a ausência de suporte documental quanto às
dívidas da FRS assumidas ou perdoadas pela Recorrente, no valor de R$ 437.016.000,00, pode até
justificar o lançamento por glosa ou ajuste, mas não é suficiente para caracterizar simulação ou
fraude, requisitos indispensáveis à qualificação da multa.
De igual modo, quanto à Infração 04 — referente ao ajuste de exclusão indevido na
realização de mais-valia de ativos da FRS baixados antes da incorporação —, não se justifica a
manutenção da multa qualificada.
Como já exposto, a divergência quanto aos critérios de reconhecimento contábil
adotados pela Contribuinte e pela Fiscalização, ainda que tenha prevalecido a autuação em
primeira e segunda instância de julgamento, não configura, por si só, o elemento subjetivo
necessário à aplicação da penalidade qualificada.
A jurisprudência do CARF é firme no sentido de que a divergência interpretativa
sobre critérios contábeis ou fiscais, não autoriza a qualificação da multa, na ausência de
Fl. 8048
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elementos concretos que indiquem intenção deliberada de fraudar o Fisco ou de simular
operações.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007
ÁGIO. MULTA QUALIFICADA. ADOÇÃO DE EMPRESA-VEÍCULO NA ESTRUTURA DE
AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. ACUSAÇÃO DE FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. GRUPO
ECONÔMICO. CONTROLADORA COMO REAL ADQUIRENTE. IMPROCEDÊNCIA DO
FUNDAMENTO DA PENA. INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO FRAUDE SONEGAÇÃO OU
CONLUIO. REDUÇÃO DA SANÇÃO DUPLICADA. A dedução indevida de dispêndios com ágio
não se confunde com prática dolosa ou ilícita que autoriza a aplicação da multa duplicada
de 150%, prevista no §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96. Ainda que prevalecendo a glosa,
não sendo demonstrada e comprovada a prática de fraude, sonegação ou conluio nas
transações que geraram a despesa com o sobrepreço, deve ser aplicada a monta ordinária
da multa de ofício de 75%. (...)
(Acórdão no 9101-005.876, Rel. Cons. Andrea Duek Simantob, Sessão de Julgamento
11/11/2021)
Diante do exposto, não se justifica a manutenção da qualificação da multa, devendo
a penalidade ser reduzida ao percentual ordinário de 75%, nos termos do caput do art. 44 da Lei
no 9.430/1996.
Por fim, penso que a exigência de MULTA ISOLADA, CONCOMITANTE À MULTA DE OFÍCIO,
NÃO DEVE SER MANTIDA, conforme fundamentos extraídos do Acórdão no 1301-007.721, de minha
relatoria, os quais reproduzo a seguir:
“(...)
Com o devido respeito às posições divergentes, entendo que a multa isolada exigida com
base no art. 44, inciso II, alínea ‘b’, da Lei no 9.430/1996, alterado pela Lei no 11.488/2007,
não pode ser cumulada com a multa de ofício, devendo prevalecer o princípio da
consunção. Explico.
Como exposto ao longo deste voto, a essência da norma sancionatória prevista no inciso
IV, §1o, do art. 44 da redação original da Lei no 9.430/1996 não foi modificada pela Lei no
11.488/2007. A única alteração significativa foi a redução do percentual da multa isolada,
de 75% para 50%.
A redação original já previa que a falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e
CSLL era hipótese de incidência da multa isolada. Com a Lei no 11.488/2007, essa previsão
foi deslocada para o inciso II, alínea ‘b’, do art. 44, mas sem alterar a substância da norma
Fl. 8049
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punitiva, que continua sendo a penalização pela falta de recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL.
É dizer, ainda que o art. 44 da Lei no 9.430/1996, na redação dada pela Lei no
11.488/2007, tenha introduzido alterações, tanto no percentual da multa isolada quanto
na sua base de cálculo (antes apurada com base no valor devido no ajuste anual,
atualmente apurada com base no valor das estimativas não recolhidas), a norma
sancionatória não afastou a penalização cumulativa sobre o mesmo ilícito tributário, qual
seja, o inadimplemento do IRPJ e CSLL. Essa penalização cumulativa é precisamente o fato
que o princípio da consunção visa coibir.
Nessa perspectiva, considerando que o princípio da consunção ou absorção foi o principal
fundamento para a criação da Súmula CARF no 105, e não havendo qualquer modificação
legislativa que elimine a dupla penalização sobre o mesmo ilícito tributário, concluo que o
raciocínio adotado na súmula continua plenamente aplicável ao art. 44, inciso II, alínea ‘b’,
da Lei no 9.430/1996, na redação dada pela Lei no 11.488/2007.
Essa questão foi analisada de forma clara e irretocável pelo ilustre Ex-Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.695, cuja
fundamentação considero plenamente aplicável ao presente caso. Confira-se o excerto:
“(...)
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo largamente
discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas, sendo,
inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento
sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa
de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício.
Ocorre que, entende o I. Relator que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos fatos
jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que
acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da
referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia
das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como,
por exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento
ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada,
o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
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tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de ambas
penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF,
em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de
Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação,
interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e
solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento do direito de defesa o
indeferimento de perícia, eis que a sua realização é providência determinada em função
do juízo formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto
70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma
mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
(destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
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apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação
tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização
com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto
de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado
por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra7.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em
qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas referentes
às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas em
cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.”
(grifos e destaques no original)
Com base no exposto, o racional que deu ensejo à Súmula CARF no 105 deve implicar na
mesma conclusão quando se tratar de exigência concomitante da multa isolada com a
multa de ofício, após a alteração legislativa promovida pela Lei no 11.488/2007.
Logo, deve ser reconhecida a impossibilidade de exigência concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, exigida nos termos do art. 44, inciso II, alínea ‘b’ da Lei no
9.430/1996, na redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, devendo a penalidade
mais grave (multa de ofício) absorver a mais branda (multa isolada), em razão do princípio
da consunção.
Por todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, para:
(i)
cancelar a glosa das despesas relativas ao ICMS contabilizadas no ano-
calendário de 2019;

7 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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(ii)
afastar a qualificação da multa, restabelecendo-se a penalidade ao
percentual ordinário de 75%;
(iii)
cancelar a multa isolada aplicada em razão da falta de recolhimento das
estimativas mensais.

Assinado Digitalmente
Eduarda Lacerda Kanieski

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