Tribunal: CARF
Processo: 17459.720060/2021-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-21
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
RECURSO DE OFÍCIO. INSUBSISTÊNCIA.
Deve ser considerado insubsistente o recurso de ofício quando o resultado da apreciação do recurso voluntário for favorável à recorrente e abranger também os valores a serem apreciados no recurso de ofício.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADA EM LUXEMBURGO. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. INAPLICABILIDADE DA LEI BRASILEIRA.
As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio (IN 213/02 e IN n. 1520 de 2014). A tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95, atualizada pela Lei 12.973 de 2014, significa apenas que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em qualquer parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas não dá competência ao Fisco brasileiro para auditar as contas de uma pessoa jurídica domiciliada no exterior e fazendo-o à luz da sua interpretação da lei brasileira.
ÁGIO. LAUDO DE AVALIAÇÃO.
Somente é existente o ágio por rentabilidade futura (goodwill), na pessoa jurídica que sofreu a avaliação constante no laudo elaborado por perito independente a que se refere o §3° do art. 20 do Decreto-Lei 1. 598/77.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720060/2021-08
ACÓRDÃO
1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
CRBS S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o
tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
RECURSO DE OFÍCIO. INSUBSISTÊNCIA.
Deve ser considerado insubsistente o recurso de ofício quando o resultado
da apreciação do recurso voluntário for favorável à recorrente e abranger
também os valores a serem apreciados no recurso de ofício.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADA EM LUXEMBURGO.
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. INAPLICABILIDADE DA LEI BRASILEIRA.
As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação
comercial do país de seu domicílio (IN 213/02 e IN n. 1520 de 2014). A
tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95,
atualizada pela Lei 12.973 de 2014, significa apenas que as receitas da
pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em qualquer parte do
mundo serão tributadas no Brasil, mas não dá competência ao Fisco
brasileiro para auditar as contas de uma pessoa jurídica domiciliada no
exterior e fazendo-o à luz da sua interpretação da lei brasileira.
Fl. 1630
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
2
ÁGIO. LAUDO DE AVALIAÇÃO.
Somente é existente o ágio por rentabilidade futura (goodwill), na pessoa
jurídica que sofreu a avaliação constante no laudo elaborado por perito
independente a que se refere o §3° do art. 20 do Decreto-Lei 1. 598/77.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o,
da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário em relação às infrações apuradas, mantendo integralmente os
lançamentos, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Ricardo Piza Di
Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto que davam provimento; ii) por unanimidade de votos,
dar provimento ao recurso voluntário na parte que tratou da multa de ofício, afastando sua
qualificação e reduzindo seu percentual para 75%; ii) conhecer do recurso de ofício, para, no
mérito, considerá-lo insubsistente em razão da exoneração da qualificação da multa de ofício. O
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
Sala de Sessões, em 21 de outubro de 2025.

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Relator

Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Gioavnni – Redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 1631
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
3
RELATÓRIO
Trata o presente processo de créditos constituídos pela fiscalização, mediante a
lavratura de autos de infrações, para lançamento de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), nos anos calendários de 2017 a 2020,
decorrentes de valores excluídos indevidamente do lucro líquido do período, além da multa por
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL incidentes sobre a base de cálculo estimada. Os valores dos
créditos tributários lançados de foram acrescidos de juros e da multa de ofício qualificada de
150%, quando aplicável.
Por bem retratar os fatos copio o Relatório do Acórdão n° 109-020.241, proferido
pela 15a Turma da DRJ09, acrescentando com acontecimentos que se sucederam:
Por meio dos autos de infrações de fls. 1145 a 1227, objetos do presente
processo, são exigidas da contribuinte acima identificada as importâncias
relacionadas na seguinte tabela, em conformidade com o regime de apuração do
lucro real anual, referentes aos anos-calendário de 2017 a 2020:
TRIBUTO
VALOR
PRINCIPAL
(R$)
JUROS
DE
MORA (R$)
MULTA
DE
OFÍCIO
150%(R$)
MULTA
EXIGIDA
ISOLADAMENTE(R$)
TOTAL (R$)
Imposto sobre
a Renda de
Pessoa Jurídica
– IRPJ
81.293.748,03
1.744.599,52
121.940.622,04
22.198.279,65
247.177.249,24
Contribuição
Social sobre o
Lucro Líquido -
CSLL
29.265.749,29
7.828.055,83
43.898.623,93
8.654.012,00
89.646.441,05
TOTAL

336.823.690,29
O lançamento decorreu de exclusões indevidas nas bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL relativas a amortização de ágio, como consequência de planejamento
tributário abusivo, e a multa isolada de 50% pela falta de recolhimento do IRPJ e
da CSLL sobre base de cálculo estimada.
A autoridade fiscal relatou no Termo de Verificação Fiscal (fls. 1145 a 1181) que
em janeiro de 2016 a CRBS S.A (pertencente ao grupo AMBEV) adquiriu ativos do
GRUPO MARK ANTHONY do Canadá pelo valor de R$ 994.431.110,24, sendo R$
886.840.887,91 a título de ágio fiscal. As negociações de ativos e intangíveis entre
MARK ANTHONY e CRBS (e algumas de suas subsidiárias e coligadas) foram
oficializadas em acordo de compra (“Purchase Agreement”) datado de
10/11/2015.
A empresa, em tese, adquirida pela CRBS foi a RTD (BARBADOS) HOLDINGS SRL,
criada pelo GRUPO MARK ANTHONY em 27/11/2015 (17 dias após o acordo de
compra), em conluio com a CRBS. Dez meses após a aquisição, em 30/11/2016, a
Fl. 1632
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
4
CRBS incorporou a RTD (BARBADOS) HOLDINGS e passou a amortizar fiscalmente
o ágio gerado na compra dos ativos da RTD CANADÁ.
A autoridade fiscal relatou que a fiscalizada amortizou fiscalmente o ágio gerado
na compra dos ativos da RTD CANADA de forma indevida, como consequência de
planejamento tributário abusivo, conforme constatações a seguir:
[...]
Ao ser questionada sobre a origem do ágio lançado na parte do B do LALUR,
no período abrangido por esta ação fiscal, a Fiscalizada (vide “Resposta à
Intimação -01”) assim respondeu:
“O referido ágio resulta, por conseguinte, da diferença entre custo de
aquisição dos negócios RTD, e a soma das parcelas registradas no
patrimônio líquido da referida empresa no momento de sua aquisição,
sendo essas acrescidas das atualizações relativas ao valor justo dos ativos
da investida.”
Na época, o contrato de compra das marcas de bebidas no Canadá pelo
grupo AMBEV foi amplamente divulgado na mídia, como, por exemplo, na
seguinte chamada de notícia no site da Exame:
“Ambev faz contrato para comprar marcas de bebidas no Canadá. Empresa
assinou hoje contrato para comprar um grupo de marcas de bebidas mistas,
cidras e cervejas especiais do mercado canadense. Por Suzana Inhesta,
publicado em 10/11/2015.” (https://exame.com/negocios/ambev-faz-
contratopara-comprar-marcas-de-bebidas-nocanada/,
acessado
em
04/03/2022).
Estranhamente, o Laudo de Avaliação enviado pela Fiscalizada, que teria
suportado o ágio registrado na parte B do LALUR (vide anexo à resposta ao
Termo de Intimação no 01“Documentos Comprobatórios - Outros - Doc.02 -
Laudo de Avaliação”) descreve que a empresa adquirente dos negócios RTD
CANADÁ seria a LABATT BREWERIES OF CANADA, subsidiária da AMBEV, ao
invés de mencionar a empresa brasileira CRBS como adquirente.
“Descrição da empresa adquirente
A Labatt, fundada em 1847, é uma empresa privada, sediada em Toronto
no Canada, que opera como uma subsidiária da Anheuser-Busch InBev
SA/NV ("AB InBev”). A companhia produz e comercializa cervejas. Com um
portfólio de aproximadamente 60 cervejas e cervejarias no Canada, a Labatt
comercializa seus produtos em todo os país (sic).”
Questionada sobre qual o papel da LABATT BREWERIES na aquisição dos
negócios RTD (“Ready-to-drink”) pela CRBS, a Fiscalizada assim respondeu
ao Termo de Intimação no 6 (vide “Resposta à Intimação - 06”):
“Em atenção ao item 3, a Intimada esclarece que a LABATT BREWERIES
figurou apenas como uma empresa do grupo que por estar sediada no
Fl. 1633
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
5
Canadá, mesmo país onde situados os ativos adquiridos, auxiliou na
aquisição dos ativos das empresas do grupo MAG pela CRBS e Ambev
Luxemburgo, por questões de governança corporativa, sendo certo que as
alocações dos ativos ocorreram nas pessoas jurídicas que, de fato,
adquiriram o negócio.”
A seguir, serão descritas as operações societárias que ocorreram a partir de
2015, e que geraram o ágio que está sendo amortizado fiscalmente pela
CRBS.
Em 10/11/2015, foi formalizado acordo de compra (vide “Documentos
Comprobatórios - Outros - Doc. 01 - Purchase Agreement RTD”) entre
MARK ANTHONY GROUP, do Canadá, e AMBEV, grupo do qual a fiscalizada
CRBS faz parte.
A Fiscalizada enviou a tradução do Purchase Agreement (Acordo de
Compra), da qual foram extraídos a folha de rosto e introdução a seguir
(vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc. 02 - Traduçao do
Acordo de Compra”):
[...]
O acordo incluiu a aquisição de marcas como Palm Bay, Mike’s Hard
Lemonade e Okanagan Cider, e ativos, como a cervejaria Turning Point
Brewery, na Colúmbia Britânica, que produzia as marcas de cervejas da
família Stanley Park, por, aproximadamente, US$ 350 milhões.
Ao ser questionada sobre a aquisição dos intangíveis identificados (marcas)
de MARK ANTHONY GROUP, a Fiscalizada informou que estes foram
adquiridos por AMBEV LUXEMBURGO. As respostas podem ser vistas em
“Resposta à Intimação – 06”:
“Quanto aos itens “b” e “c”, informa que os intangíveis ficaram registrados
na Ambev Luxemburgo, empresa que comprou as marcas da RTD Canadá.
[...]
Em relação ao item 9, a Intimada esclarece que a empresa “BarbCo”
mencionada se trata da RTD Barbados, e quem adquiriu os intangíveis foi a
Ambev Luxemburgo, tendo realizado pagamento de USD 104 milhões, via
saída de caixa. Ademais, considerando que a compra dos intangíveis foi
realizada pela Ambev Luxemburgo, tais valores ficam registrados na
contabilidade da referida empresa.”
Em 24/11/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD
CANADA INC(vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc 02”),
doravante denominada RTD CANADA.
A criação da RTD CANADA foi acordada no “Purchase Agreement” (de
10/11/2015), entre grupo AMBEV e grupo MARK ANTHONY, conforme
Fl. 1634
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
6
“Acordo de Compra” (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc. 02
- Traduçao do Acordo de Compra”):
““CanCo” significa uma corporação a ser incorporada pelas Partes do
Vendedor as (sic) como uma “corporação canadense tributável” para os fins
do ITA e que deverá ser constituída sob a Lei das Sociedades Anônimas do
Canadá.”
As ações de RTD CANADA foram transferidas dos acionistas do GRUPO
MARK ANTHONY para recém-criada RTD LUXEMBOURG S.A.R.L., em
19/01/2016 (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc03b”).
Em 27/11/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD
(BARBADOS)
HOLDINGS SRL (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc01b -
Certificado de Registro traduçao”), doravante denominada RTD BARBADOS.
A criação da RTD BARBADOS também foi acordada no “Purchase
Agreement” (de 10/11/2015), entre grupo AMBEV e grupo MARK
ANTHONY,
conforme
“Acordo
de
Compra”
(vide
“Documentos
Comprobatórios - Outros - Doc. 02 - Traduçao do Acordo de Compra”):
““BarbCo” significa uma empresa a ser constituída pelas Partes do
Vendedor as (sic) de acordo com as leis de Barbados.”
Em 08/12/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD
LUXEMBOURG S.A.R.L. (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - 03b
RTD Lux_Constitution 08_12_2015 traduzido”), doravante denominada RTD
LUXEMBOURG.
A criação da RTD LUXEMBOURG também foi acordada entre comprador e
vendedor
conforme
“Purchase
Agreement”
(vide
“Documentos
Comprobatórios - Outros - Doc. 02 - Traduçao do Acordo de Compra”):
““LuxCo” significa uma sociedade anônima a ser constituída pelas Partes do
Vendedor as (sic) de acordo com as leis de Luxemburgo como société à
responsibilité limitée.”
Em 19/01/2016, realizou-se aumento de capital na RTD LUXEMBOURG por
meio de ações da RTD CANADA INC., até então, detidas pelos acionistas do
grupo MARK ANTHONY (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - 05b -
Parte II - DF 2016 Traduzido”):
“Durante a reunião geral extraordinária ("EGM") realizada em 19 de janeiro
de 2016, o capital social da empresa foi aumentado num montante de
76.229.843 EUR, representado por 830.300 novas ações sem valor nominal.
O aumento de capital foi integralmente realizado através de uma
contribuição em espécie que consiste em ações da RTD Canada Inc. detidas
pelos acionistas da empresa.”
Fl. 1635
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
7
No mesmo dia (19/01/2016), houve a transferência das ações da RTD
LUXEMBOURG pertencentes ao grupo MARK ANTHONY para RTD
BARBADOS HOLDINGS (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - 04c
RTD Lux - Share Register Traduzido”).
A constituição das 3 empresas (RTD BARBADOS, RTD LUXEMBOURG e RTD
CANADA) e a hierarquia entre elas, foi acordada no “Purchase Agreement”
entre CRBS/AMBEV e grupo MARK ANTHONY, conforme “Acordo de
Compra” (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc. 02 - Traduçao
do Acordo de Compra”).
Em 20/01/2016, o Grupo AMBEV completou a aquisição, com pagamento
de ágio, dos negócios RTD no Canadá, pertencentes a Grupo MARK
ANTHONY, conforme o já mencionado Laudo de Avaliação, enviado pela
Fiscalizada em resposta ao Termo de Intimação no 01 (vide “Documentos
Comprobatórios - Outros - Doc.02 - Laudo de Avaliação”).
“Aquisição de certas marcas canadenses "ready-to-drink" e da Turning
Point Brewery, pertencentes ao Mark Anthony Group, Inc., na data-base de
19 de janeiro de 2016.
[...]
Na data-base da avaliação, Labatt completou a aquisição dos negócios RTD
no Canada e da Turning Point, pertencentes à MAG por aproximadamente
USD 350 milhões de total de capital investido.”
Em 20/01/2016, pouco mais de 50 dias após sua criação, as ações de RTD
BARBADOS foram transferidas das empresas do grupo MARK ANTHONY
para CRBS (vide “Register of Transfers”, “Documentos Comprobatórios -
Outros - Doc02b -Composiçao societaria traduçao”).
Em 30/11/2016, foi realizada AGE na sede da CRBS, que deliberou pela
aprovação da incorporação da RTD (BARBADOS) HOLDINGS pela CRBS S.A.,
pouco mais de meses após sua aquisição, conforme ata da AGE (vide
“Documentos Comprobatórios - Outros - Doc 02 - Protocolo Justif.
Incorporaçao e Laudo”) da qual extraiu-se trechos de interesse nas figuras a
seguir.
[...]
Foi anexado à referida AGE, o documento “Protocolo e Justificação da
Incorporação da RTD (BARBADOS) HOLDINGS pela CRBS S.A.”. Deste
documento societário, extraiuse os trechos de interesse nas figuras
seguintes.
[...]
Também foi anexado à Ata da AGE, o Laudo de Avaliação da RTD
BARBADOS, para fins de incorporação pela CRBS, vide imagem da capa do
Fl. 1636
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
8
Laudo de Avaliação (“Documentos Comprobatórios - Outros - Doc 02 -
Protocolo Justif. Incorporaçao e Laudo”) a seguir.
[...]
Após a incorporação da RTD BARBADOS, a partir do ano-calendário de
2017, CRBS passou a amortizar fiscalmente o ágio gerado na aquisição dos
negócios RTD CANADÁ.
[...]
O Auditor-Fiscal destaca que em preparação ao aproveitamento do tratamento
fiscal para o ágio dado pela Lei no 9.532, de 1997, o GRUPO MARK ANTHONY, em
conluio com CRBS/AMBEV, por força do Purchase Agreement, realizou em curto
espaço de tempo (pouco mais de 2 meses decorridos entre o Acordo de Compra e
o encerramento do negócio com a transferência das ações para CRBS) uma série
de operações societárias visando criar a estrutura organizacional de interesse do
planejamento tributário abusivo da CRBS, conforme resumo a seguir:
- Em 24/11/2015, a MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD CANADA
INC;
- Em 27/11/2015, a MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD
(BARBADOS)HOLDINGS SRL;
- Em 08/12/2015, a MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD
LUXEMBOURG S.A.R.L.;
- Em 19/01/2016, um dia antes da finalização do negócio com a efetiva
transferência de ações da RTD para CRBS, o GRUPO MARK ANTHONY, em conluio
com CRBS/AMBEV, por força do Purchase Agreement, realiza reorganização
societária para atender os interesses da CRBS/AMBEV, firmados no acordo de
compra e venda;
- Em um único dia foi realizado aumento de capital em RTD LUXEMBOURG e RTD
BARBADOS HOLDINGS, por meio de transferência de ações da RTD CANADA para
RTD LUXEMBOURG, e das ações da RTD LUXEMBOURG para RTD BARBADOS,
respectivamente;
- Em 20/01/2016, concluiu-se a aquisição dos negócios RTD CANADA com a
transferência das ações da recém-criada RTD BARBADOS HOLDINGS (empresa não
operacional) para CRBS, com pagamento de ágio.
A autoridade fiscal ressalta que a AMBEV e a CRBS estavam, na realidade,
adquirindo ativos e marcas de bebidas do GRUPO MARK ANTHONY no Canadá,
conforme anunciado em 10/11/2015 no Comunicado ao Mercado feito pela
AMBEV, reproduzido a seguir:
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
9

Conforme “Resposta à Intimação – 07”, a CRBS afirmou que os ativos adquiridos
nessa negociação ficaram alocados na RTD CANADA, in verbis:
Sim, os ativos de MARK ANTHONY GROUP adquiridos por CRBS foram todos
alocados na RTD CANADA antes do pagamento do preço e efetivação da
aquisição, o que pode ser comprovado por meio do laudo PPA (páginas 27 a
34), já anexado anteriormente a esta r. Fiscalização.
A fiscalizada foi questionada sobre a motivação de adquirir a RTD BARBADOS ao
invés de adquirir diretamente a RTD CANADA, para a qual os ativos negociados
pelo GRUPO MARK ANTHONY foram transferidos, e a demonstrar e comprovar os
benefícios dessa opção.
Com efeito, a resposta foi evasiva, in verbis:
Em atenção ao item 08, a Intimada informa terem sido estas as condições
acordadas entre as partes à época e, até o presente momento, não logrou
êxito em obter maiores informações a respeito.
Após a aquisição dos negócios RTD CANADA, a estrutura societária da CRBS ficou
representada na forma do seguinte organograma empresarial (note-se que RTD
BARBADOS está destacada no organograma como “RTD Holdings SRL”):

Fl. 1638
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
10

Observou-se que em 30/11/2016 foi realizada AGE na sede da CRBS, que
deliberou pela aprovação da incorporação da RTD (BARBADOS) HOLDINGS pela
CRBS S.A., pouco mais de 10 meses da sua aquisição.
Após a incorporação da RTD (BARBADOS) HOLDINGS, a estrutura societária da
CRBS ficou da seguinte forma:

A autoridade fiscal concluiu que a RTD BARBADOS foi uma empresa veículo
efêmera e sem substância econômica. Criada em 27/11/2015, foi adquirida 54
dias depois pela CRBS, em 20/01/2016. Em 30/11/2016, um ano após sua criação
(e 10 meses após sua aquisição), foi incorporada pela CRBS. Sua breve existência,
na prática, serviu apenas para o aproveitamento indevido do ágio fiscal.
A fiscalizada foi intimada a apresentar dados sobre o imóvel utilizado, contas de
consumo, contas bancárias e de investimento e documentação comprobatória da
relação de trabalho dos funcionários da RTD BARBADOS, mas não houve a
apresentação dos documentos requeridos.
A autoridade autuante relata que a fiscalizada não apresentou os documentos
requeridos pelo fato de RTD BARBADOS ter sido meramente uma empresa “de
prateleira” (empresa sem substância econômica, criada por consultorias
especializadas em planejamento tributário).
Observa que a AMBEV, empresa principal do grupo do qual a CRBS faz parte, já
realizou planejamento tributário abusivo semelhante, envolvendo conluio com
empresa estrangeira (vendedora) para criação de empresa efêmera e sem
substância econômica, em paraíso fiscal, com o único intuito de incorporar a
Fl. 1639
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
11
empresa interposta e aproveitar fiscalmente o ágio gerado na compra da empresa
operacional, verdadeiro objeto da negociação (PAF n° 16561.720109/2013-74).
O laudo de avaliação enviado pela fiscalizada (elaborado por Ernst & Young LLP
em 14/02/2017, data-base 19/01/2016), que teria suportado o ágio registrado no
LALUR, em sua “Descrição da empresa adquirida” estabelece que o objeto da
aquisição foram os “Negócios RTD no Canada”. Inclusive, a RTD BARBADOS não foi
citada sequer uma única vez em todo o Laudo de Avaliação:

Os ativos dos negócios RTD no Canadá foram todos alocados na empresa RTD
CANADA. Ou seja, pode-se inferir que o investimento comprado com ágio, o
negócio realmente adquirido por CRBS, foi a empresa operacional RTD CANADA,
cujos ativos foram avaliados para se apurar a rentabilidade com base em previsão
dos resultados futuros, visando corroborar o ágio pago.
Destacou-se que o direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização
do ágio surge de situações fáticas a hipóteses previstas na legislação vigente –
alienação ou liquidação, do investimento adquirido com ágio (art. 391 e art. 426
do RIR/99) – ou extinção por incorporação da participação da investida pela
investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), com a ocorrência
da "confusão patrimonial" (regra subsidiária dos arts. 385 e 386 do RIR/99), e não
da mera conveniência do contribuinte, mediante formatação de operações
artificiosas.
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
12
Observou-se que ao final da operação a situação organizacional permaneceu, na
essência, aquela pretendida desde o início pela CRBS, qual seja, a titularidade
direta ou indireta das ações da RTD CANADA e, ao mesmo tempo, mantendo-se o
patrimônio da empresa adquirente (CRBS) independente do patrimônio da
empresa adquirida (RTD CANADA). Jamais houve, por parte do controlador
(CRBS), a intenção de viabilizar a empresa veículo (RTD BARBADOS) de sorte que
esta pudesse conservar as ações, direta ou indiretamente da investida (RTD
CANADA).
E assim concluiu a autoridade fiscal:
Por conseguinte, considerando-se que: (i) a RTD BARBADOS foi uma
empresa veículo efêmera, sem substância econômica, e cujo único
propósito negocial foi o aproveitamento indevido da amortização fiscal de
ágio; (ii) não ocorreu a “confusão patrimonial” entre adquirente (CRBS) e
real adquirida (RTD CANADA, que gerou o ágio por expectativa de
rentabilidade futura); não foi atendido o disposto nos arts. 7o, inciso III, e 8o
da Lei no 9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do RIR/99),
não existindo assim amparo legal para a dedução da despesa com
amortização do ágio por parte da Fiscalizada.
Diante de todo o exposto, fica evidenciado, portanto, que não houve a
extinção do investimento, sendo inadmissível a amortização fiscal do ágio
gerado na aquisição dos negócios RTD no Canadá. Na medida em que tal
situação não ocorre, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral
exposta no Decreto-lei no 1.598/77:
Art. 25. A contrapartida da redução dos valores de que tratam os incisos II e
III do caput do art. 20 não será computada na determinação do lucro real,
ressalvado o disposto no art. 33.
Diante dos fatos acima narrados, realizou-se o lançamento de ofício, mediante
lavratura de auto de infração de IRPJ e do reflexo de CSLL, decorrente da glosa das
seguintes exclusões indevidas das bases de cálculo relativas às amortizações de
ágio:

O lançamento foi realizado com multa qualificada com base no art. 44, §1o, da Lei
no 9.430, de 1996, c/c arts. 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, tendo em vista que
os atos societários praticados em conluio entre CRBS/AMBEV e GRUPO MARK
ANTHONY foram formalizados com o intuito de dar aparência diversa do que na
essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que
não se adéqua à realidade dos atos praticados.
Conforme será analisado no voto, destacou-se como agravante o fato de que a
AMBEV (empresa principal do grupo do qual CRBS faz parte) é reincidente neste
tipo de planejamento abusivo, envolvendo conluio com empresa estrangeira
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
13
(vendedora) para criação de empresa efêmera e sem substância econômica, em
paraíso fiscal, com o único intuito de incorporar a empresa interposta e para tão
somente poder aproveitar indevidamente o ágio gerado na compra da empresa
operacional, verdadeiro objeto da negociação.
Foi realizado o lançamento também da multa isolada de 50%, estabelecida no art.
44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996, por falta/insuficiência de recolhimento das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL, e lavratura de Representação Fiscal para Fins
Penais, formalizada no PAF no 17459-720030/2022-74.
A fiscalizada foi cientificada da autuação em 08/12/2022, por meio de sua Caixa
Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB (fls.
1228 a 1232).
DA IMPUGNAÇÃO
A contribuinte apresentou impugnação, em 06/01/2023 (fls. 1235 a 1299),
alegando que não procedem as acusações fiscais, conforme a seguir:
[...]
I) Quanto às glosas em questão:
I.1) ao contrário do que sustentou a fiscalização, a constituição da RTD
Barbados não foi fruto de “planejamento tributário abusivo” demandado
pela Impugnante, tendo se tratado de exigência do Grupo Mark Anthony
por certo decorrente de estrutura empresarial adotada muito antes dos
fatos pertinentes ao caso concreto, quando, em 1998, constituiu em
Barbados a sociedade Mark Anthony International SRL (que vendeu 66,2%
dos
ativos
adquiridos
pela
Impugnante)
como
instrumento
de
planejamento econômico / tributário para o grupo canadense sob o amparo
de tratado tributário celebrado em 1980 entre Canadá e Barbados;
I.1) além disso, as condições necessárias para a amortização do ágio,
estabelecidas pelo artigo 7o da Lei no 9.532/97, foram rigorosamente
cumpridas pela Impugnante, não obstante tenha buscado a fiscalização
negar a incidência da norma por via oblíqua, meramente interpretativa e
eivada de subjetivismo incompatível com o ordenamento jurídico;
I.3) ademais, ainda que apenas para argumentar prevalecesse o
entendimento de que a RTD Barbados não teria qualquer outro propósito
que não o de viabilizar a amortização do ágio pela Impugnante, de qualquer
forma isso não permitiria à fiscalização tributária desconsiderar atos
licitamente praticados pelo contribuinte, como recentemente definido pelo
Plenário do E. STF no julgamento da ADI no 2446, que, ao tratar do
parágrafo único do artigo 116 do CTN, reconheceu expressamente que “a
norma não proíbe o contribuinte de buscar pelas vias legítimas e
comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal,
realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
14
pagar tributo quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha
sido licitamente evitada”;
II) É incabível a qualificação da multa em 150%, posto que ausentes
quaisquer dos elementos legalmente previstos para sua imposição; e
III) De qualquer forma, não procede a imposição da multa isolada prevista
no artigo 44, II da Lei no 9.430/96 quando exigida em concomitância da
multa de ofício, como é o caso.
[...]
A interessada argumenta que a constituição da RTD BARBADOS pelo GRUPO
MARK ANTHONY visou concentrar ativos detidos por diferentes empresas desse
grupo, possuindo legítimo propósito negocial, não sendo cabível a alegação de
que se trataria de mera “empresa veículo”.
Diz que não faz sentido a acusação de conluio quanto à constituição da RTD
LUXEMBOURG, já que a fiscalização em ponto algum do TVF sequer alegou que tal
constituição traria alguma vantagem para a impugnante, quando é certo que sua
constituição faz todo sentido por interesse e para benefício do GRUPO MARK
ANTHONY.
Enfatiza que o fato de a venda dos ativos adquiridos ter se concretizado por meio
de uma sociedade barbadense especialmente criada para tal fim decorreu de uma
necessidade do GRUPO MARK ANTHONY, e não de um suposto “planejamento
fiscal abusivo” da impugnante para viabilizar a amortização do ágio, mesmo
porque a existência da RTD BARBADOS não era de forma alguma necessária para
tanto. Argumenta que:
De fato, houvesse o Grupo Mark Anthony optado por concentrar os ativos
que seriam vendidos diretamente em uma sociedade canadense
especialmente constituída para tal fim (a própria RTD Canada, por
exemplo), sua aquisição e posterior incorporação pela Impugnante teria da
mesma forma permitido a dedução das despesas de ágio na forma prevista
no artigo 7o da Lei no 9.532/97, como expressamente admitido pela própria
fiscalização quando afirma que pelo fato de a aquisição ser ocorrido por
meio da RTD Barbados “não ocorreu a “confusão patrimonial” entre
adquirente (CRBS) e real adquirida (RTD CANADA, que gerou o ágio por
expectativa de rentabilidade futura).
Nesse caso, teria a Impugnante adquirido diretamente a RTD Canada
[constituída pelo Grupo canadense para consolidar seus ativos do
seguimento “ready to drink” (ou RDT no jargão do mercado de bebidas) até
então detidos por duas empresas canadenses e uma empresa barbadense],
sociedade que a própria fiscalização considerou a “real adquirida”, e, caso
tivesse optado por sua incorporação, poderia a um só tempo deduzir as
despesas com o pagamento do ágio nos termos do artigo 7o da Lei no
9.532/97 e explorar diretamente (ou mesmo em parceria com a Labatt
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
15
dada sua atuação mais do que centenária no mercado canadense) o
negócio “ready to drink” que acabara de comprar.
Expostos esses fatos, quedam-se “data maxima venia” absolutamente
esvaziadas as demais objeções trazidas pela fiscalização no TVF.
Com efeito, esclarecido o fato de que a constituição da RTD Barbados se
deu para atender as necessidades das empresas do Grupo Mark Anthony de
reduzir os riscos de eventual questionamento tributário feito contra elas
pelo fisco canadense, “data maxima venia” perde todo o sentido a objeção
da fiscalização constante do TVF (...).
Aduz que mesmo que se considerasse que a RTD BARBADOS não tivesse propósito
negocial distinto da viabilização da dedução das despesas de ágio sua
caracterização como empresa veículo não seria motivo idôneo para justificar o
lançamento.
Destaca que o artigo 7o da Lei no 9.532, de 1997, não impõe tal restrição,
limitando-se a dispor que no momento da incorporação a pessoa jurídica
incorporadora detenha participação societária adquirida com ágio na pessoa
jurídica que vier a ser incorporada, sendo certo tratar-se a RTD BARBADOS de
pessoa jurídica, que foi incorporada pela impugnante. Diz que não há vedação
legal para a utilização de “empresa veículo” ou exigência da “confusão
patrimonial” entre o “real investidor” e a “real investida”.
Alega a impossibilidade de a fiscalização desconsiderar os efeitos tributários de
atos licitamente praticados pelo contribuinte, diante da falta de regulamentação
do parágrafo único do artigo 116 do CTN. Observa que o STF ao concluir o
julgamento da ADI no 2446, cujo objeto foi o referido dispositivo legal, evidenciou
de forma inequívoca a ilegalidade da postura da fiscalização adotada no caso
concreto, e que:
(...) muito embora o Plenário do E. STF tenha julgado improcedente a ação,
e, portanto, declarado a constitucionalidade do parágrafo único do artigo
116 do CTN, deixou bem claro, entre outras coisas, que “a norma não
proíbe o contribuinte de buscar pelas vias legítimas e comportamentos
coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades
de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributo quando não
configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”.
Enfatiza não proceder a imposição do lançamento com a multa qualificada de
150% diante da inexistência de fraude ou conluio. Ademais, ainda que se
admitisse que a mera intenção do sujeito passivo de economizar tributo
configuraria dolo para efeito da legislação tributária nas normas em que este
termo é empregado (por exemplo, o § 4o do art. 150 do CTN), certo é que o § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, restringe a qualificação da multa às hipóteses
previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964.
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
16
Argumenta que a sonegação, a fraude e o conluio são condutas típicas que não se
confundem com o suposto “dolo” alegado pela fiscalização, citando jurisprudência
administrativa, e que seria inaplicável a regra do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964,
a ato praticado em conformidade com a jurisprudência administrativa vigente à
época, conforme art. 112, IV, do CTN.
Defende também o não cabimento da multa isolada exigida em concomitância
com a multa de ofício.
Diante do exposto, a interessada pede e espera seja acolhida a impugnação para o
fim de se reconhecer a insubsistência dos autos de infração lavrados.
A DRJ09 considerou improcedente a impugnação apresentada, no entanto, reduziu
de ofício a alíquota da multa qualificada de 150% para 100%, prolatando as seguintes ementas:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário:
2017, 2018,
2019,
2020
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Não tendo a interessada comprovado o propósito negocial para a sequência de
operações societárias engendradas em curto período, corretas as glosas das
despesas de amortizações dos ágios.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do
lançamento principal (Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ), em razão
de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em que não há fatos jurídicos
ou elementos probatórios a ensejar conclusões com atributos distintos.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E
JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO.AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
As referências a entendimentos proferidos em outros julgados administrativos ou
judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados em primeiro
grau pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento. As decisões
judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de 1a instância nas
situações expressamente previstas na legislação.
O contribuinte foi cientificado por meio eletrônico através de seu Domicílio
Tributário Eletrônico (DTE) em 06/11/2023 (fl 1.449) e apresentou recurso voluntário (fls.
1.453/1.520) em 05/12/2023, conforme "TERMO DE SOLICITAÇÃO DE JUNTADA", fl 1.451,
alegando em síntese que:
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
17
- A constituição da RTD BARBADOS pelo grupo MARK ANTHONY visou concentrar
ativos detidos por diferentes empresas desse grupo, possuindo legítimo propósito negocial, não
sendo cabível a alegação de que se trataria de mera “empresa veículo”.
- É aplicável ao caso o artigo 7o da lei no 9.532/97, dada a ocorrência dos
pressupostos legais para a amortização fiscal do ágio no momento da incorporação da RTD
BARBADOS.
- Não é possível a fiscalização tributária desconsiderar os efeitos tributários de atos
licitamente praticados pelo contribuinte, de acordo com o Acórdão proferido pelo STF no
julgamento da ADI n° 2446.
- Contesta a qualificação da multa.
- Não é cabível o lançamento da multa de ofício em concomitância com a multa
isolada.

VOTO
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator

Da tempestividade e admissibilidade do recurso voluntário
O recurso voluntário é tempestivo e, por possuir todos os requisitos para sua
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Da admissibilidade do recurso de ofício
Foi impetrado o recurso de ofício em razão da redução de ofício da alíquota da
multa qualificada de 150 % sobre os tributos lançados para 100% sobre a mesma base de cálculo
nos termos do art 34, Inciso I, do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, Decreto do Processo
Administrativo Fiscal (PAF)1.
Tendo em vista que o valor exonerado pela decisão de primeira instância é superior
ao estabelecido pela Portaria MF n° 02/2023, o recurso de ofício deve ser conhecido.
Do mérito
Trata o presente de auto de infração lavrado pela fiscalização por entender que a
recorrente não teria o direito de deduzir da base de cálculo, a título de amortização, o ágio gerado

1 Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão:
I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento
principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997) (Produção de efeito)

Fl. 1646
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
18
na aquisição da empresa RTD BARBADOS HOLDINGS SRL (RTD BARBADOS), criada pelo GRUPO
MARK ANTHONY.
No caso em tela temos que a recorrente adquiriu, com ágio, 100% de participação
da empresa RTD BARBADOS. Esta aquisição foi decorrente do acordo firmado entre o grupo MARK
ANTHONY e a AMBEV, grupo do qual a CRBS faz parte.
Segundo a autoridade fiscal, conforme informações trazidas pela recorrente em
resposta à intimação n° 07, um dos objetivos deste acordo seria a aquisição de ativos da MARK
ANTHONY GROUP, que foram todos concentrados na empresa criada após a sua assinatura, a RTD
CANADA.
Este acordo está foi colacionado aos autos às fls 340/425, com a denominação de
“Purchase Agreement”, cuja tradução se encontra às fls 426/527.
No referido contrato estão descritas diversas operações a serem realizadas entre as
partes com o objetivo de transferir ativos pertencentes às partes alienantes ao grupo AMBEV.
Dentre as obrigações das partes vendedoras estaria a criação de três empresas, dentre outras, e
que são importantes para o deslinde do presente litígio. São elas: CanCo, denominada no TVF
como a RTD CANADA, e Barbco, RTD BARBADOS, no TVF e LuxCo, sendo denominada pela
fiscalização como RTD LUXEMBOURG.
Segundo a fiscalização a criação dessas empresas teria ocorrido em conluio com o
grupo vendedor para obter a economia tributária em razão da dedução da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL pela recorrente.
Abaixo é feito uma breve síntese dos fatos elencados no TVF que culminaram na
incorporação da empresa adquirida pela CRBS S/A e, como consequência, a amortização do ágio
no cálculo da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, glosada pela fiscalização:
- Em 10/11/2015, foi formalizado acordo de compra entre MARK ANTHONY GROUP,
do Canadá, e AMBEV, grupo do qual a fiscalizada CRBS faz parte.
- O acordo incluiu a aquisição de marcas como Palm Bay, Mike’s Hard Lemonade e
Okanagan Cider, e ativos, como a cervejaria Turning Point Brewery, na Colúmbia Britânica, que
produzia as marcas de cervejas da família Stanley Park, por, aproximadamente, US$ 350 milhões.
- Em 24/11/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD CANADA INC.
- Em 19/01/2016, as ações de RTD CANADA foram transferidas dos acionistas do
GRUPO MARK ANTHONY para recém-criada RTD LUXEMBOURG S.A.R.L.
- Em 27/11/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD (BARBADOS)
HOLDINGS SRL
- A criação da RTD BARBADOS também foi acordada no contrato assinado no dia
10/11/2015, celebrado, entre grupo AMBEV e grupo MARK ANTHONY.
Fl. 1647
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
19
- Em 08/12/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD LUXEMBOURG
S.A.R.L.
- Em 19/01/2016, realizou-se aumento de capital na RTD LUXEMBOURG por meio
de ações da RTD CANADA INC., até então, detidas pelos acionistas do grupo MARK ANTHONY.
- No mesmo dia, houve a transferência das ações da RTD LUXEMBOURG
pertencentes ao grupo MARK ANTHONY para RTD BARBADOS HOLDINGS.
Assim, em 19/01/2016, cerca de 70 dias após a assinatura do acordo a estrutura do
grupo RTD BARBADOS era assim formada:

Das três empresas criadas para que fosse efetivado o que foi acordado entre a
AMBEV e o Grupo Mark Anthony, apenas a RTD CANADA tinha atividades operacionais. Isto
porque foi nela que foram concentrados os ativos adquiridos pela recorrente.
No dia seguinte, em 20/01/2016, foi concretizada a aquisição da RTD BARBADOS
com ágio.
Em 30/10/2016, pouco mais de dez meses após a finalização da operação, foi
realizada AGE na sede da CRBS, que deliberou pela aprovação da incorporação da RTD BARBADOS
HOLDINGS pela CRBS S.A.
A partir do ano calendário de 2017 a recorrente passou a amortizar o ágio criado na
aquisição da RTD BARBADOS.
Neste sentido, a fiscalização entendeu que houve infração à legislação tributária no
aproveitamento do ágio para redução de suas obrigações fiscais, promovendo o lançamento ora
questionado para os anos calendários de 2017 a 2020.
Fl. 1648
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
20
Justifica, a autoridade fiscal, que não houve motivação ou interesse da companhia
na operação de incorporação nos termos do art 225, Inciso I, da Lei 6.404/762, em função da
resposta que obteve após intimação recebida pela recorrente:
“Em atenção aos quesitos acima, a Intimada informa que as justificativas para a
incorporação da RTD BARBADOS HOLDINGS foram, como mencionado no
documento “Protocolo e Justificação da Incorporação da RTD BARBADOS
HOLDINGS”, promover maior eficiência financeira para as sociedades, reduzindo
custos operacionais e administrativos com consequente ganho operacional.
Contudo, diante do tempo decorrido, a Intimada esclarece que não localizou
elementos suficientes para determinar os benefícios/ganhos decorrentes dessa
reestruturação societária.”
Questiona, a fiscalização, que “se a motivação da incorporação da RTD BARBADOS
por CRBS era simplificar a estrutura societária para reduzir custos operacionais, qual seria a motivo
de acordar junto ao grupo MARK ANTHONY a criação de uma empresa “de papel” (sem substância
econômica) pouco antes da compra, para poucos meses depois incorporá-la, senão o benefício
fiscal indevido”.
Sobre a necessidade motivação econômica da incorporação afirma que “os motivos
aptos para justificar uma incorporação, conforme estabelecidos pela Lei no 6.404/76, são aqueles
de natureza societária e negocial revestidos de substância, não sendo admissíveis operações
societárias com o único intuito de criar uma economia tributária indevida”.
Por fim conclui que “RTD BARBADOS foi uma empresa veículo efêmera. Criada em
27/11/2015, foi adquirida 54 dias depois por CRBS em 20/01/2016. Em 30/11/2016, um ano após
sua criação (e 10 meses após sua aquisição), foi incorporada por CRBS. Sua breve existência, na
prática, serviu apenas para o aproveitamento indevido do ágio fiscal”.
Também questiona o Laudo de Avaliação apresentado pela recorrente e elaborado
por Ernst & Young LL. Isto porque, além de a empresa incorporada não ser citada uma única vez, e,
ao descrever a empresa adquirida afirma que o objeto de aquisição foram os “Negócios RTD
Canadá”.
Por entender que a criação e incorporação da empresa RTD BARBADOS ocorreram
em conluio e de forma fraudulenta no intuito de se obter vantagens tributárias, a autoridade fiscal
qualificou a multa de ofício para 150%, nos termos do art 44 da Lei 9.430/96, com a redação
vigente a época dos fatos.
Em julgamento de primeira instância, a DRJ09 apresentou o mesmo entendimento,
tanto no lançamento do tributo como na qualificação da multa, reduzindo apenas sua alíquota por
força de legislação promulgada em momento posterior que alterou o art 44 e passou a estabelecer
a alíquota da multa qualificada de 100%, motivo pelo qual foi interposto o recurso de ofício.

2 Art. 225. As operações de incorporação, fusão e cisão serão submetidas à deliberação da assembléia-
geral das companhias interessadas mediante justificação, na qual serão expostos:
I - os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia na sua realização;
Fl. 1649
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
21
Em seu recurso voluntário a CRBS em sua principal linha de argumento afirma que
“a constituição e utilização da RTD Barbados na operação em exame deu-se por interesse e
vontade do Grupo Mark Anthony que já operava em Barbados por meio da Mark Anthony
International SRL (lá existente e sediada desde 08/05/1998 – doc. 02 da impugnação) em
consonância com política fiscal do próprio Canadá que em 1980 celebrara com Barbados acordo
para evitar a dupla tributação da renda e do capital”.
E justifica assim o mencionado interesse do Grupo Mark Anthony em constituir uma
empresa em Barbados para realização do negócio:
Nesse cenário, considerando-se a incerteza quanto à jurisprudência das cortes
canadenses quanto aos efeitos do Tratado Canadá-Barbados frente às normas
antielisiva internas e o fato de que 66,2% dos ativos que seriam vendidos à
Recorrente pertenciam justamente à sociedade barbadense, conforme constou da
alínea “j” da seção 4.5 do Acordo de Compra, certamente para evitar ou pelo
menos mitigar o risco de eventual questionamento do fisco canadense quanto à
tributação sobre o ganho de capital decorrente da venda desses ativos, o Grupo
Mark Anthony houve por bem concentrar os ativos que seriam adquiridos pela
Recorrente em uma sociedade constituída em Barbados (a RTD Barbados), e não
no Canadá.
Cumpre salientar que a preocupação do Grupo Mark Anthony nesse sentido pode
ser muito bem identificada no item (d) da Seção 4.5 do Acordo de Compra
reservado às “Questões Fiscais”, segundo o qual “Cada um dos Vendedores,
exceto MAISRL, não é um não residente do Canadá para os fins do ITA 4 .
Nenhuma das propriedades vendidas pela MAISRL sob este Contrato constitui
“propriedade canadense tributável” para os fins do ITA” (fl. 464 – destaques
nossos)
Portanto, de acordo com a recorrente, a criação da sociedade RTD BARBADOS foi
necessária em virtude de que a maior parte dos ativos que estavam sendo alienados (66,2%)
seriam pertencentes à sociedade localizada em Barbados, desta maneira, por haver dúvidas a
respeito da legislação fiscal canadense, a empresa alienante optou por constituir a RTB BARBADOS
para concentrar todos os ativos objetos da negociação.
Desta forma, aduz que “a constituição da RTD Barbados visou atender os interesses
do grupo canadense justamente em virtude da existência do Tratado Canadá-Barbados, não se
podendo presumir, portanto, como fez a fiscalização, que a Recorrente tivesse interesse na criação
daquela sociedade”, prosseguiu afirmando que a sua existência não era necessária para
possibilitar a amortização do ágio.
Sore esta matéria temos que o ágio por rentabilidade futura (goodwill) tem sua
regulamentação estabelecida em Lei no art. 20 do Decreto-Lei 1. 598/77:
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
22
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em
subcontas distintas. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2° (revogado)
§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo
elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da
Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro)
mês subsequente ao da aquisição da participação. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou
controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades
que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever
legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento
relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para
determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada. (Revogado
pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
§ 5o A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do
patrimônio líquido exige o reconhecimento e a mensuração: (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
I - primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a
valor justo; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho
proveniente de compra vantajosa. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
§ 6o O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o § 5o, que
corresponde ao excesso do valor justo dos ativos líquidos da investida, na
proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do
Fl. 1651
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
23
investimento, será computado na determinação do lucro real no período de
apuração da alienação ou baixa do investimento. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
§ 7o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo,
podendo estabelecer formas alternativas de registro e de apresentação do laudo
previsto no § 3o. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência).
De acordo com a legislação supra, o ágio por rentabilidade futura é determinado
pelo valor da diferença entre o custo de aquisição da participação societária e o somatório do
valor do patrimônio líquido e da mais ou menos valia, calculados de acordo com a legislação que
rege a matéria. A comprovação de seu valor deverá ser baseada em laudo elaborado por perito
independente.
A dedutibilidade do ágio na apuração do lucro real, por meio de amortização, tem
sua previsão legal estabelecida no art 7°, Inciso III, da Lei 9.532/97, e somente é permitida quando
houver a absorção do patrimônio de outra em virtude de incorporação, fusão ou cisão:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no 135, de
30.10.2003)
(...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
Entendeu, a fiscalização, que a constituição da RTD BARBADOS ocorreu, em conluio
com a empresa alienante situada no Canadá, unicamente no intuito de obter ganhos tributários
com a amortização do ágio na aquisição. Acrescenta, ainda, que no laudo pericial elaborado pela
elaborado por Ernst & Young, não consta o nome da empresa que foi constituída em Barbados
para realização do negócio, referindo-se à empresa adquirida como “Negócios RTD Canadá”.
Por sua vez, a recorrente afirma que a constituição da RTD BARBADOS teve sua
constituição justificada para evitar problemas com a legislação fiscal canadense, em razão da
existência do acordo internacional existente entre Canadá e Barbados. Acrescenta, ainda, que não
haveria necessidade de se criar uma empresa para usufruir dos benefícios fiscais com amortização
do ágio. Explica, a recorrente, que “se houvesse adquirido diretamente a RTD Canada [constituída
pelo Grupo canadense para consolidar seus ativos do seguimento “ready to drink” (ou RDT no
jargão do mercado de bebidas) até então detidos por duas empresas canadenses e uma empresa
barbadense], sociedade que a própria fiscalização considerou a “real adquirida”, e, caso tivesse
optado por sua incorporação, poderia a um só tempo deduzir as despesas com o pagamento do
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
24
ágio nos termos do artigo 7° da Lei n° 9.532/97 e explorar diretamente (ou mesmo em parceria
com a Labatt dada sua atuação mais do que centenária no mercado canadense) o negócio “ready
to drink” que acabara de comprar”.
Com relação a este último ponto, não procede os argumentos trazidos pela
recorrente, pois são fundamentadas em premissas erradas. Ao afirmar que poderia deduzir da
base de cálculo do IRPJ e CSLL a amortização do ágio sem problemas, caso tivesse adquirido
diretamente a empresa canadense (RTD CANADÁ), sem a necessidade de criação da RTD
BARBADOS, esta dedução somente poderia ocorrer após sua incorporação. Ocorre que em
nenhum momento a recorrente demonstrou tal interesse. Isto porque, para se usufruir desse
direito, teria que incorporar a RTD CANADÁ. Se houvesse tal interesse, teria incorporado, não só a
RTD BARBADOS, mas também, todo o restante do conglomerado que foi criado para que fosse
concretizada a operação.
No entanto, não foi isso que ocorreu, a única empresa incorporada foi a RTD
BARBADOS, enquanto a RTD CANADÁ continuou em atividade, conforme o organograma final do
grupo após as operações de aquisição e incorporação, demonstrado parcialmente, na parte que
interessa no litígio, no TVF:

Portanto, é de se concluir, que não havia interesse da empresa recorrente em
incorporar a empresa RTD CANADÁ, conforme demonstrado no organograma acima, requisito
essencial para o aproveitamento do ágio, caso a RTD CANADÁ, única empresa do grupo com
atividade econômica, tivesse sido adquirida de forma direta, sem a criação de uma empresa-
veículo.
Neste sentido, a existência de uma empresa-veículo atendeu aos interesses da
recorrente para amortização do ágio.
Note-se que a expressão “empresa veículo”, não será utilizada com a conotação que
seria uma empresa criada com fins ilícitos, mas como aquela, cuja criação se deu para
proporcionar a concretização da operação. Será considerada “empresa veículo” aquela que foi o
meio para a realização do negócio aqui em discussão.
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
25
Dito isso, temos que antes da efetivação da operação de alienação dos ativos do
grupo MARK ANTHONY para a recorrente foram criadas três empresas pela empresa alienante.
Duas delas sem qualquer atividade econômica, a RTD BARBADOS e RTD LUXEMBURGO, e a
terceira RTD CANADA, esta última concentrou todos os ativos que foram objetos do negócio,
portanto a única capaz de realizar receitas relativas à sua produtividade.
Para concretização do grupo econômico inicialmente demonstrado no voto, a
empresa alienante realizou aumento de capital na RTD BARBADOS, com ações da RTD
LUXEMBURGO e nesta última com ações da RTD CANADÁ. Desta forma o grupo formado por essas
três empresas ficou liderada pela que era sediada em Barbados.
Segundo a fiscalização esta estrutura organizacional foi realizada em conluio entre a
recorrente e a alienante unicamente para se obter economia tributária.
A existência de conluio entre as partes será apreciada, quando da análise da multa
qualificada, pois sua caracterização com intuito de fraudar o fisco foi fundamento para a
fiscalização qualificar a multa de ofício, tema que será tratado em tópico específico.
Neste momento será apreciado se a estrutura societária elaborada para realização
da alienação dos ativos do grupo MARK ANTHONY, foi geradora de ágio na empresa controladora
do grupo, a RTD BARBADOS, posteriormente incorporada pela recorrente, permitindo que a partir
do exercício seguinte fosse amortizado para dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Conforme estabelecido pelo art. 20 do Decreto-Lei 1. 598/77 o ágio por
rentabilidade futura é o resultado entre o preço pago pela aquisição e o somatório dos valores da
mais ou menos valia dos ativos e o patrimônio líquido da empresa adquirida.
A definição contábil do goodwill, de acordo com o Glossário do CPC 15 –
Combinação de Negócios, é o “ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes de
outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, os quais não são individualmente
identificados e separadamente reconhecidos”.
Neste sentido temos que a existência do goodwiil, pressupõe que na empresa
adquirida haja uma atividade econômica capaz gerar benefícios no período posterior a sua
aquisição.
De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho3, as normas contábeis “reconhecem
que o ágio é uma grandeza representativa dos bens intangíveis e agregados à empresa como fonte
geradora de recursos”.
No caso aqui discutido, das três empresas criadas, somente a empresa RTD
CANADA, é capaz de exercer atividades econômicas capaz de gerar recursos no futuro, e, como
consequência o ágio por rentabilidade futura.

3 ANDRADE FILHO. Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. 14. ed. São Paulo: MP Editora, 2021,
p. 593/594)
Fl. 1654
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
26
Portanto, dentre a estrutura societária apresentada nos autos, o ágio por
rentabilidade futura da RTD CANADA, somente poderia ser alocada na RTD LUXEMBURGO, pois
esta empresa é a que detém suas ações.
É importante frisar, como bem destacado pela fiscalização, que sequer o Laudo de
Avaliação elaborado por Ernst & Young, trouxe a definição de qual empresa estava adquirindo o
ágio gerado na aquisição da RTD CANADA, referindo-se ao objeto de aquisição “Negócios RTD
Canadá”, o que corrobora a compreensão que o ágio por rentabilidade futura somente poderia ser
gerado na aquisição da empresa que possui atividade econômica.
Abaixo é colacionado trecho do Laudo de Avaliação em que é apresentado o
resultado da avaliação, em que afirma que o resultado obtido é referente à aquisição dos
“Negócios RTD Canadá”.

Neste contexto é de se concluir que o ágio foi gerado na aquisição da empresa RTD
CANADA, pertencente à RTD LUXEMBURGO.
Para que fosse possível o aproveitamento da recorrente de um possível ágio na
aquisição da RTD BARBADOS, seria necessário que o Laudo de Avaliação trouxesse a avaliação do
valor do patrimônio líquido somado ao valor da mais ou menos valia de cada uma das empresas e
como esses valores se comportaram após as transferências das ações que ocorreram antes da
concretização do negócio, identificando precisamente se o goodwill deveria ser alocado na
empresa que se tornou controladora do grupo, e que foi posteriormente incorporada pela
recorrente.
No entanto, conforme demonstrado no resultado do laudo apresentado, não foi
isso o que ocorreu, houve apenas a identificação do ágio relativo aos negócios da RTD CANADA.
Fl. 1655
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
27
Com este mesmo entendimento que somente com a incorporação da unidade
produtiva é que a empresa adquirente poderia amortizar o ágio gerado na aquisição, trago a
ementa do Acórdão n° 1201-002.671, que trata de semelhante situação, relativo à empresa
pertencente ao grupo AMBEV:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
INVESTIMENTO
NÃO
EXTINTO.
REESTRUTURAÇÃO
SOCIETÁRIA.
ÁGIO
TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA.
A possibilidade excepcional de amortização do ágio pago, veiculada pelo caput do
art. 386 e seu inciso III, pressupõe uma efetiva reestruturação societária na qual a
investidora absorve parcela do patrimônio da investida ou vice-versa (§ 6o, II, do
citado dispositivo); se não ocorre a extinção do investimento nem tampouco a
confusão patrimonial entre a investidora e a investida originais o ágio é
indedutível.
Desta maneira, não foi comprovada a existência do ágio na empresa incorporada, a
RTD BARBADOS, não sendo cabível a transferência do ágio relativo à empresa operacionalmente
ativa a empresa veículo incorporada.
Sendo assim, deve ser reputado como correto os lançamentos relativos aos créditos
tributários constituídos pela fiscalização.
Da multa qualificada
A fiscalização assim fundamentou a qualificação da multa de ofício:
Em face do lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL, cumpre o exame da multa de
ofício aplicável, conforme redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, que assim
dispõe:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II – (...); §
1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
Atenção deve ser dedicada ao que dispõe o §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96. Os
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 assim definem os conceitos de sonegação,
fraude e conluio:
Fl. 1656
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
28
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de
contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente; Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão
dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar
as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
As definições acima (em especial a definição de conluio e fraude), que dão
suporte à qualificação da multa, implicam ações tendentes a provocar a emissão
de um juízo errôneo por parte da autoridade fiscal diante da amortização do ágio.
Os atos societários praticados em conluio entre CRBS/AMBEV e GRUPO MARK
ANTHONY foram formalizados com o intuito de dar aparência diversa do que na
essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que
não se adéqua a realidade dos atos praticados.
Como agravante, a AMBEV (empresa principal do grupo do qual CRBS faz parte) é
reincidente neste tipo de planejamento abusivo, envolvendo conluio com
empresa estrangeira (vendedora) para criação de empresa efêmera e sem
substância econômica, em paraíso fiscal, com o único intuito de incorporar a
empresa interposta e para tão somente poder aproveitar indevidamente o ágio
gerado na compra da empresa operacional, verdadeiro objeto da negociação.
Vide o já mencionado PAF n° 16561.720109/2013-74.
A vida efêmera e ausência de substância econômica de RTD BARBADOS (conforme
já demonstrado neste relatório), além da transferência de ações entre RTD
CANADA, RTD LUXEMBOURG e RTD BARBADOS um dia antes da finalização da
compra dos negócios RTD, foram claras tentativas de fraudar a legislação fiscal.
As citadas reorganizações societárias visaram transferir as ações da RTD CANADA,
indiretamente, para a RTD BARBADOS, antes que ela fosse incorporada pela CRBS.
Simulouse uma incorporação com confusão patrimonial, o que de fato não
ocorreu, pois o investimento e participação acionária permaneceram subsistindo
na CRBS.
Contribui para a percepção de intuito de tornar nebulosas as reorganizações
societárias ocorridas, o fato de a Fiscalizada não ter entregado alguns documentos
societários solicitados como: atas de reunião, “Protocolos e Justificação”,
“explanação de motivos”, laudos, etc., que justificassem e motivassem a criação e
Fl. 1657
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
29
posterior transferência de ações de RTD CANADA, RTD LUXEMBOURG e RTD
BARBADOS (vide Termos de Intimação no 06 e 07).
Ao final do processo, percebe-se a artificialidade das operações. Tanto pela vida
efêmera de RTD BARBADOS, criada exclusivamente para o aproveitamento fiscal
do ágio, quanto pelo resultado final em que a RTD CANADA (empresa
efetivamente operacional, cujos ativos foram, na prática, adquiridos por CRBS)
continua existindo e operando normalmente, conforme pode ser visto no
organograma empresarial. Enquanto isso, o ágio pago em sua aquisição passou a
ser fiscalmente amortizado, sem que a empresa operacional (investida) fosse
vendida ou incorporada, contrariando a legislação tributária.
Portanto, segundo a autoridade fiscal, a recorrente atuou em conluio com a
empresa investida para que fosse criada por ela uma estrutura societária, composta pela empresa
incorporada RTD BARBADOS, controladora do grupo e pelas empresas RTD LUXEMBURO e RTD
CANADA, unicamente para que fosse possível amortizar o ágio gerado na aquisição do grupo, nas
palavras da autoridade fiscal “Os atos societários praticados em conluio entre CRBS/AMBEV e
GRUPO MARK ANTHONY foram formalizados com o intuito de dar aparência diversa do que na
essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que não se adéqua a
realidade dos atos praticados”.
Este entendimento da autoridade fiscal baseou-se no fato de a RTB BARDADOS ter
sido apenas uma empresa veículo de duração efêmera e que a incorporação da RTD BARBADOS foi
motivada apenas para se obter este benefício tributário.
Por sua vez alega a recorrente que a criação das empresas RTD BARBADOS e RTD
LUXEMBURGO foi de interesse do grupo Mark Anthony
... a constituição e utilização da RTD Barbados na operação em exame deu-se por
interesse e vontade do Grupo Mark Anthony que já operava em Barbados por
meio da Mark Anthony International SRL (lá existente e sediada desde
08/05/1998 – doc. 02 da impugnação) em consonância com política fiscal do
próprio Canadá que em 1980 celebrara com Barbados acordo para evitar a dupla
tributação da renda e do capital.
...
Nesse contexto, considerando-se que entre os ativos adquiridos pela Recorrente
incluíam-se “(xiv) as Ações Nominee e a participação beneficiária na Propriedade
Real” (fl. 454), é mais do que razoável supor que a RTD Luxembourg tenha sido
constituída pelo Grupo Mark Anthony justamente para deslocar a ocorrência do
ganho de capital com a venda da Nominee para Luxemburgo, onde não era
tributado, o que reforça “data maxima venia” o absurdo da alegação fiscal de que
a estrutura do negócio acordada pelas partes decorreria de “conluio” para que a
Recorrente pudesse burlar o fisco brasileiro.
Fl. 1658
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
30
Pelos trechos acima colacionados do recurso voluntário, a recorrente afirma que a
criação das empresas RTD BARBADOS e RTD LUXEMBURGO foram motivadas por razão das leis
fiscais do Canadá que possui Tratados Internacionais com Barbados e Luxemburgo e em razão da
existência de ativos da localização de ativos em ambos os países.
A justificativa da criação de empresas estrangeiras, envolvendo legislação de outros
países como justificativa praticamente inviabiliza a comprovação do alegado conluio. Isto porque a
interpretação de leis estrangeiras está fora da competência deste colegiado, que somente pode se
limitar a interpretação da legislação brasileira.
Portanto, entendo que nos autos não existem elementos suficientes para
comprovação do conluio entre a recorrente entre o grupo MARK ANTHONY. A justificativa trazida
aos autos de que as empresas foram criadas em razão das leis fiscais existentes no Canadá são
suficientes para inviabilizar o enquadramento da operação no art 73 da Lei no 4.502/64. Isto
porque caberia interpretação dessas leis para verificar se haveria realmente necessidade de
criação de tais empresas, além dos benefícios fiscais supostamente adquiridos pela recorrente.
Destaca-se que a constituição da RTD LUXEMBURGO é perfeitamente justificável,
uma vez que ela não em nenhum momento foi utilizada para que fosse possível a amortização do
ágio pela recorrente.
Além disso, conforme já explanado no decorrer deste voto, não se poderia
amortizar o ágio gerado na operação em comento, independente da duração da existência da RTD
BARBADOS ou de haver alguma atividade, ainda que administrativa. Isto porque restou
comprovado que o ágio está concentrado na aquisição da RTD CANADA e somente com sua
incorporação é que se poderia ser amortizado. Portanto a estrutura formada não alterou a
formação do fato gerador do IRPJ ou da CSLL.
O que ocorreu foi uma interpretação equivocada da recorrente sobre a legislação
tributária que rege a matéria, entendendo que se poderia beneficiar da estrutura societária
formada para amortizar o ágio, o que não é possível, conforme já amplamente explanado.
Sendo assim, por não ter sido comprovado o conluio ou a fraude apontada pela
autoridade fiscal, não cabe a qualificação da multa de ofício fundamentada no art 44, § 1o da Lei
9.430/96.
Da concomitância da multa de ofício com a multa isolada
Contesta também a recorrente sobre a possibilidade da concomitância da aplicação
da multa de ofício e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas, sobre esta matéria,
adoto o mesmo voto que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, Adriana
Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
Fl. 1659
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
31
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
Fl. 1660
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
32
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Fl. 1661
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
33
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
Fl. 1662
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
34
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Fl. 1663
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
35
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
Fl. 1664
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
36
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
Fl. 1665
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
37
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
Fl. 1666
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
38
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Fl. 1667
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
39
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402-001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
Fl. 1668
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
40
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
Fl. 1669
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
41
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
Fl. 1670
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
42
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
Fl. 1671
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
43
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Fl. 1672
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
44
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
Fl. 1673
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
45
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
Fl. 1674
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
46
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
Fl. 1675
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
47
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
Fl. 1676
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
48
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
Fl. 1677
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
49
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
50
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Fl. 1679
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
51
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
Fl. 1680
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
52
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
Fl. 1681
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
53
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
Fl. 1682
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
54
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
Fl. 1683
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
55
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
Fl. 1684
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
56
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
Fl. 1685
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
57
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
Fl. 1686
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
58
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Do recurso de ofício
Em decisão do julgamento de primeira instância foi reduzida a alíquota da multa de
ofício de 150% para 100% em razão da nova redação do art 44 da Lei 9.430/96 e da retroatividade
benigna das leis previstas no art 106, II, “c” do CTN.
Tendo em vista a exoneração da qualificação da multa de ofício, não cabe mais
apreciação desta matéria, tornando o recurso de ofício insubsistente.
Conclusão
Sendo assim, por todo o exposto, voto por i) dar provimento parcial ao recurso
voluntário para: i.i) manter o crédito tributário lançado; i.ii) exonerar a qualificação da multa de
ofício reduzindo-a para 75%; ii) conhecer o recurso de ofício, para, no mérito, considerá-lo
insubsistente em razão da exoneração da qualificação da multa de ofício.
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
Em que pese o brilhantismo do voto do ilustre relator, entendo que o Recurso
Voluntário da Recorrente merecia provimento.
Trata-se de autos de Infração que exige valores a título de IRPJ e CSL, acrescidos de
juros de mora e multa qualificada de 150%, bem como de multa isolada, em razão de suposta
Fl. 1687
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
59
dedução indevida de despesa de amortização de ágio efetuada nos termos do artigo 7o da Lei no
9.532/97, pelos motivos assim sintetizados ao final do TVF, verbis:
“Por conseguinte, considerando-se que: (i) a RTD BARBADOS foi uma empresa veículo
efêmera, sem substância econômica, e cujo único propósito negocial foi o aproveitamento
indevido da amortização fiscal de ágio; (ii) não ocorreu a “confusão patrimonial” entre
adquirente (CRBS) e real adquirida (RTD CANADA, que gerou o ágio por expectativa de
rentabilidade futura); não foi atendido o disposto nos arts. 7o, inciso III, e 8o da Lei no
9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do RIR/99), não existindo assim amparo
legal para a dedução da despesa com amortização do ágio por parte da Fiscalizada.” (fl.
1173)
O objeto da ação fiscal e os fatos nela examinados foram assim descritos no Termo
de Verificação Fiscal, “verbis”:
5. Da análise fiscal
(...)
O acordo de compra e venda entre grupo AMBEV e MARK ANTHONY GROUP,
assinado em 10/11/2015, firmou os termos para a aquisição dos negócios RTD
CANADÁ, que gerou o referido ágio amortizado fiscalmente.

A partir da data do acordo de compra e venda (10/11/2015), MARK ANTHONY GROUP, em
conluio com AMBEV e sua subsidiária CRBS, por força do contrato de compra e venda,
começa a constituir novas empresas, visando criar a estrutura organizacional de interesse
do planejamento tributário abusivo da CRBS (vide “Documentos Comprobatórios - Outros -
Doc. 02 - Traduçao do Acordo de Compra”):
(...)
Restringindo-se ao escopo desta fiscalização, a CRBS estava adquirindo os ativos dessa
negociação, que ficaram concentrados na RTD CANADA, conforme “Resposta à Intimação –
07”:
“Sim, os ativos de MARK ANTHONY GROUP adquiridos por CRBS foram todos alocados na
RTD CANADA antes do pagamento do preço e efetivação da aquisição, o que pode ser
comprovado por meio do laudo PPA (páginas 27 a 34), já anexado anteriormente a esta r.
Fiscalização.”
(...)
Fl. 1688
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
60
Em 27/11/2015, MARK ANTHONY GROUP constituiu a empresa RTD (BARBADOS)
HOLDINGS SRL (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc01b - Certificado
de Registro tradução”).

(...)
Em 19/01/2016, um dia antes da finalização do negócio com a efetiva transferência de
ações da RTD para CRBS, o GRUPO MARK ANTHONY, em conluio com CRBS/AMBEV, por
força do Purchase Agreement, realiza reorganização societária para atender os interesses
de CRBS/AMBEV, firmados no acordo de compra e venda.
Em um único dia, foi realizado aumento de capital em RTD LUXEMBOURG e RTD BARBADOS
HOLDINGS, por meio de transferência de ações da RTD CANADA para RTD LUXEMBOURG, e
das ações da RTD LUXEMBOURG para RTD BARBADOS, respectivamente, tudo conforme
previsto no acordo de compra (vide “Documentos Comprobatórios - Outros - Doc. 02 –
Traduçao do Acordo de Compra”):
(...)

Em 20/01/2016, a aquisição dos negócios RTD foi concluída. As ações da empresa não
operacional, e recém-criada (pouco mais de 50 dias após sua criação), RTD BARBADOS
HOLDINGS foram transferidas para CRBS.
Houve pagamento de ágio na aquisição dos negócios RTD CANADA.
Fl. 1689
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
61

(...)
Em 30/11/2016, foi realizada AGE na sede da CRBS, que deliberou pela aprovação da
incorporação da RTD (BARBADOS) HOLDINGS pela CRBS S.A., pouco mais de 10 meses após
sua aquisição, conforme descrito na ata da AGE (vide “Documentos Comprobatórios -
Outros - Doc 02 – Protocolo Justif. Incorporaçao e Laudo”).
(...)
RTD BARBADOS foi uma empresa veículo efêmera. Criada em 27/11/2015, foi adquirida 54
dias depois por CRBS em 20/01/2016. Em 30/11/2016, um ano após sua criação (e 10 meses
após sua aquisição), foi incorporada por CRBS. Sua breve existência, na prática, serviu
apenas para o aproveitamento indevido do ágio fiscal.” (fls. 1158/1172)
A impugnação foi acolhida somente em parte pela DRJ para determinar a “redução
da multa de ofício qualificada de 150% para o percentual de 100%, nos termos do art. 44, §1o,
inciso VI, da Lei no Lei no 9.430, de 1996, incluído pela Lei no 14.689, de 2023” (fl. 1403).
Defende a Recorrente que CONSTITUIÇÃO DA RTD BARBADOS PELO GRUPO MARK
ANTHONY VISOU CONCENTRAR ATIVOS DETIDOS POR DIFERENTES EMPRESAS DESSE GRUPO,
POSSUINDO LEGÍTIMO PROPÓSITO NEGOCIAL e que NÃO SE TRATARIA DE MERA “EMPRESA
VEÍCULO”
Como visto, concluiu a fiscalização que “a RTD BARBADOS foi uma empresa veículo
efêmera, sem substância econômica, e cujo único propósito negocial foi o aproveitamento
indevido da amortização fiscal de ágio” (fl. 1173 – destaques nossos e no original), tendo, nesse
sentido, assim constado do TVF, “verbis”:
“A Fiscalizada foi questionada sobre a motivação de adquirir a RTD BARBADOS ao invés de
adquirir diretamente a RTD CANADA, para a qual os ativos negociados pelo GRUPO MARK
ANTHONY foram transferidos.
Também foi intimada a demonstrar e comprovar os benefícios dessa opção.
Fl. 1690
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
62
Porém, a resposta foi evasiva, haja vista não haver lógica nesta forma de aquisição, senão a
economia tributária indevida, que seria alcançada posteriormente com a incorporação da
empresa veículo efêmera RTD BARBADOS (vide “Resposta à Intimação - 07”):
“Em atenção ao item 08, a Intimada informa terem sido estas as condições acordadas entre
as partes à época e, até o presente momento, não logrou êxito em obter maiores
informações a respeito.”
(...)” (fl. 1165)
Na Impugnação a Recorrente defendeu que a constituição e utilização da RTD
Barbados na operação em exame se deu por interesse e vontade do Grupo Mark Anthony, que já
operava em Barbados por meio da Mark Anthony International SRL (lá existente e sediada desde
08/05/1998 – doc. 02 da impugnação) em consonância com política fiscal do próprio Canadá que
em 1980 celebrara com Barbados acordo para evitar a dupla tributação da renda e do capital.
Ora, como consta do TVF (fl. 1158), dentre os antigos donos do negócio adquirido
pela Recorrente constava a MAISRL (de quem a Recorrente adquiriu 66,2% dos ativos), assim
descrita no preâmbulo do Acordo de Compra,“verbis”:
“(...) MARK ANTHONY INTERNATIONAL SRL, uma sociedade com responsabilidade limitada
existente sob as leis de Barbados (“MAISRL”)” (fl. 430 – destaques nossos)
No caso, a MAISRL foi constituída em Barbados em 08/05/1998 (doc. 02 da
impugnação), portanto, antes dos fatos ora analisados, sendo possível presumir que cumpriu as
finalidades para as quais foi criada pelo Grupo Mark Anthony.
A Recorrente reconheceu que, diversos motivos de políticas tributárias de Barbados
e Canada, o Grupo Mark Anthony concentrou os ativos que seriam adquiridos pela Recorrente em
uma sociedade constituída em Barbados (a RTD Barbados), e não no Canadá.
Essa questão, na minha opinião, não poderia descaracterizar o ágio, vez que a
reestruturação de negócios ocorreu na empresa vendida.
Dessa forma, entendo que não seria pertinente a conclusão da fiscalização no
sentido de que “Em 27/11/2015, o Grupo MARK ANTHONY, em conluio com CRBS/AMBEV, por
força do contrato de compra e venda, constituiu a RTD (BARBADOS) HOLDINGS SRL” constante do
primeiro organograma da fl. 1163.
De fato, A RECORRENTE PODERIA TER AMORTIZADO O ÁGIO MESMO SE A RTD
BARBADOS NÃO HOUVESSE SIDO CRIADA PELO GRUPO VENDEDOR MAS ERA ESSA A EMPRESA
QUE AQUELE GRUPO ESTAVA DISPOSTO A VENDER. Não se pode atribuir à Recorrente a
responsabilidade pela reestruturação.
Nesse sentido é possível concordar com o argumento da Recorrente no sentido de
que se “houvesse o Grupo Mark Anthony optado por concentrar os ativos que seriam vendidos
diretamente em uma sociedade canadense especialmente constituída para tal fim (a própria RTD
Canada, por exemplo), sua aquisição e posterior incorporação pela Recorrente teria da mesma
Fl. 1691
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
63
forma permitido a dedução das despesas de ágio na forma prevista no artigo 7o da Lei no
9.532/97, como expressamente admitido pela própria fiscalização quando afirma que pelo fato de
a aquisição ser ocorrido por meio da RTD Barbados “não ocorreu a “confusão patrimonial” entre
adquirente (CRBS) e real adquirida (RTD CANADA, que gerou o ágio por expectativa de
rentabilidade futura).
Com isso, uma vez afastada a premissa de que a criação da RTD Barbados se deu
por iniciativa da Recorrente ante a demonstração de que ela na verdade decorreu das
necessidades estruturais do Grupo Mark Anthony, afigura-se adequada a justificativa constante
do “Protocolo e Justificação da Incorporação da RTD BARBADOS HOLDINGS”, posto que, não tendo
sido a RTD Barbados constituída pela Recorrente, não haveria razão para mantê-la na estrutura do
Grupo Ambev após ela ter esgotado sua finalidade para o Grupo Mark Anthony no momento da
venda.
Não obstante, se considerasse que a RTD Barbados não tivesse propósito negocial
distinto da viabilização da dedução das despesas de ágio sua caracterização como empresa veículo
não seria motivo idôneo para justificar o lançamento.
Com efeito, o artigo 7o da Lei no 7.532/97 simplesmente não impõe a restrição
imaginada pela fiscalização, limitando-se a dispor que no momento da incorporação a “pessoa
jurídica” incorporadora “detenha” participação societária adquirida com ágio na “pessoa jurídica”
que vier a ser incorporada, sendo certo tratar-se a RTD Barbados de pessoa jurídica, que foi
incorporada pela Recorrente.
Compartilho da corrente doutrinária no sentido de que o legislador não pretendeu,
nem no artigo 7o da Lei no 9.532/97 nem na Lei no 12.973/14, vedar a utilização de “empresa
veículo” ou impor a limitação imaginada pela fiscalização no sentido de exigir a “confusão
patrimonial” entre o “real investidor” e a “real investida”.
Nesse sentido, é a declaração de voto do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado em acórdão da C. 1a Turma da CSRF citado nos Memoriais da Recorrente, “verbis”:
“(...)
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”.
SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. DEDUTIBILIDADE.
A tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio
realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir
confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à
aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando
caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No presente caso, em sentido
oposto à pretensão fiscal, a contribuinte demonstrou que não apenas existiam outros
propósitos negociais na criação da empresa-veículo, além da questão meramente fiscal,
como também que se tivesse estruturado o negócio sem a criação da nova empresa o
resultado fiscal que seria obtido seria o mesmo.
Fl. 1692
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
64
(...)
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
(...)
Me parece que a estrutura de negócio adotada, no presente caso, se insere na esfera de
liberdade que o contribuinte goza para a organização de seus negócios e atividades, sem
que tenha causado qualquer prejuízo ao Fisco nesta estruturação.
Em situações como esta tenho me posicionado no sentido de validar a amortização do ágio
pago, salvo a existência de simulação, que não vislumbro de forma alguma no presente
caso.
Nesse sentido já me posicionei neste colegiado quando foi proferido o Acórdão no 9101-
006.486, na sessão de 07 de março de 2023, conforme se extrai da declaração de voto
apresentada naquele julgado, verbis:
[...]
Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento
(sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente
e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de
amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio
encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe
sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor
custo ou a maior vantagem tributária.
É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes
podem fazer tudo que a lei não veda.
Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a
função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem
qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os
observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios
de simulação.
No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que
autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a
terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade
futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida,
verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da
despesa.
Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado
recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a
aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e,
efetivamente, encontrase dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar
os negócios concretizados.
Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte
poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização.
Fl. 1693
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
65
(...)
Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão
recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e
investida, mas, sim e expressamente, entre a “pessoa jurídica” que detém a participação
societária na outra “pessoa jurídica” adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa,
por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.
(...)
Oportuno acrescentar que apesar das mudanças introduzidas no instituto do
reconhecimento e amortização do ágio, por meio da Lei no 12.973/2014, em que algumas
situações ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes foram melhor aclaradas na
lei, como a exigência de laudo de avaliação e respectivo prazo para sua elaboração e a
vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas, a legislação se manteve
incólume quanto aos requisitos que permitiriam o reconhecimento e amortização do ágio
nas demais situações.
Note-se que seria razoável que a lei estabelecesse que o ágio somente fosse dedutível por
quem efetivamente suportasse o custo do investimento (real adquirente) impedindo a
interposição de outra empresa na aquisição, como pretende o Fisco. Mas é certo que nem a
Lei no 9.532/1997, nem a Lei no 12.973/2014, que alterou por último o regramento, assim
dispôs.
(...)
A jurisprudência judicial sobre esta matéria começa a ganhar corpo junto aos tribunais
superiores, sendo digno de registro o recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ,
no REsp no 2.026.473-SC, que analisa a possibilidade de utilização de empresa-veículo, por
uma empresa estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do
ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo, por si só, não o
invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação
jurídica, verbis:
(...)
(...)
10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias
exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito
negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que
o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o
negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de
maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento
material/econômico.
(...)
13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações
exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a
caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre
partes dependentes ou com o emprego de “empresa-veículo” já seria, por si só, abusivo.
Fl. 1694
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.490 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720060/2021-08
66
(...)” (Acórdão no 9101-007.244, proferido em 04/12/2024)
Portanto, entendo que o auto de infração deve ser cancelado vez que NÃO seria
pertinente descaracterizar as operações seja porque eventual reorganização societária ocorreu na
empresa vendedora sem participação da Recorrente, seja porque, a existência de suposta
empresa veículo não inviabilizaria o ágio.
Por outro lado, o ilustre Relator mencionou que no caso inexistiria um laudo de
avaliação da RTD Barbados e sim apenas dos ativos que foram aportados à RTD Canada, afirmação
essa que motivou meu pedido de vista.
O ilustre relator referiu que a alegação da fiscalização de que o laudo que suportou
ágio, “em sua Descrição da empresa adquirida” estabelece que o objetivo da aquisição foram os
negócios no Canada” e que a “RTT BARBADOS não foi citada sequer uma única vez em todo o
laudo de avaliação”. Essa citação consta na folha 1170 do processo.
No entanto, no acordo de compra , Seção 4.7 , transcrita às fls. 465 dos autos
consta expressamente que :
a)
No encerramento, (i) os vendedores serão os titulares registrados e beneficiários de
todas as ações da BarbCo, (ii) a BarbCo será a titular registrada e beneficiária de todas as
ações da CanCo; e (iv) a CanCo será titular registrada e beneficiária de todas as ações da
CanCo; e (iv) a CanCo será titular registrda e beneficiária de todas as ações nominativas, em
cada caso com titularidade boa e negociável das mesmas, livre e desembaraçada de todos
os ônus. Nenhuma entidade adquirida tem ou terá qualquer participação acionária direta
ou indireta em qualquer outra pessoa além das participações acionárias estabelecidas
acima....
Destarte, concordo com a alegação da Recorrente no sentido de que os “Negócios
RTD no Canadá” correspondem ao patrimônio da RTD Barbados, visto que esta empresa não
possuía outra ativo ou passivo além de sua participação na RTD Luxe e esta somente seu
investimento na RTD Canadá, à qual foram aportados aqueles “Negócios RTD”, razão pela qual,
com todo respeito, a premissa do relator não inviabilizaria o reconhecimento do ágio.
Ademais, a cláusula 2.1 do contrato (fls. 452) dispõe que a CRBS estava adquirindo
as ações BarbCO, cujo único ativo seria no encerramento e indiretamente por meio da RTD Lux as
acoes da RTD Canada, ou seja, a empresa que estava à venda pelo grupo Mark era a RTD Barbados
e não a RTD Canadá.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 1695
DF CARF MF
Original