Tribunal: CARF
Processo: 13896.720040/2014-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-03-10
Data de publicação: 2025-03-21

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/11/2008 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO DEVIDA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a cobrança e recolhimento das contribuições devidas a outras entidades e fundos.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, nos termos do art. 114, § 12, I, do Regimento Interno deste Conselho.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento.
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há falar em cerceamento do direito de defesa, se o Relatório Fiscal e os demais anexos que compõem o Auto de Infração contêm os elementos necessários à identificação dos fatos geradores do crédito lançado e a legislação pertinente, possibilitando ao sujeito passivo o pleno exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa.
AFERIÇÃO INDIRETA HIPÓTESE PREVISTA EM LEI.
Constatado pela autoridade fiscal no exame da escrituração contábil que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário. A jurisprudência do CARF é no sentido de que a aferição indireta, embora procedimento de caráter excepcional, é medida legítima ante a existência de irregularidades na documentação apresentada pelo contribuinte, mas não impede que ele faça provas aptas a infirmar a presunção de legitimidade do ato administrativo de lançamento.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF No 196.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32- A da mesma Lei no 8.212/1991.
MULTA QUALIFICADA.
Configura hipótese de qualificação da multa de ofício, por força da fraude, a situação em que o sujeito passivo simula relação contratual de direito civil, promovendo a contratação de pessoas físicas, por interposição de pessoa jurídica, com vistas a afastar o vínculo do segurado empregado.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa Qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13896.720040/2014-90
ACÓRDÃO
2401-012.148 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de março de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MAISDOISX TECNOLOGIA EM DOBRO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/11/2008 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO DEVIDA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a cobrança e
recolhimento das contribuições devidas a outras entidades e fundos.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, nos termos do art.
114, § 12, I, do Regimento Interno deste Conselho.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença
dos requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do
contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a
hipótese de nulidade do lançamento.
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há falar em cerceamento do direito de defesa, se o Relatório Fiscal e
os demais anexos que compõem o Auto de Infração contêm os elementos
necessários à identificação dos fatos geradores do crédito lançado e a
legislação pertinente, possibilitando ao sujeito passivo o pleno exercício do
direito ao contraditório e à ampla defesa.
AFERIÇÃO INDIRETA HIPÓTESE PREVISTA EM LEI.
Constatado pela autoridade fiscal no exame da escrituração contábil que a
contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos
segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por
aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à
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DOCUMENTO VALIDADO
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empresa o ônus da prova em contrário. A jurisprudência do CARF é no
sentido de que a aferição indireta, embora procedimento de caráter
excepcional, é medida legítima ante a existência de irregularidades na
documentação apresentada pelo contribuinte, mas não impede que ele
faça provas aptas a infirmar a presunção de legitimidade do ato
administrativo de lançamento.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF No 196.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como
de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a
retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à
obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do
art. 35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria
devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida
Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à
multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos
termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou
não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que
dispõe o art. 32- A da mesma Lei no 8.212/1991.
MULTA QUALIFICADA.
Configura hipótese de qualificação da multa de ofício, por força da fraude,
a situação em que o sujeito passivo simula relação contratual de direito
civil, promovendo a contratação de pessoas físicas, por interposição de
pessoa jurídica, com vistas a afastar o vínculo do segurado empregado.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser
observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de
setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa Qualificada,
reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no
9.430/96, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para que sejam
recalculadas as multas, aplicando-se a retroatividade benigna, da seguinte forma: a) até a
competência 11/2008, reduzi-la ao percentual de 20%, nos termos da Súmula CARF no 196; b) a
partir da competência 12/2008, aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o,
VI, da Lei no 9.430/96 com redação dada pela Lei no 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de
100%.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Raimundo Cassio Gonçalves Lima (substituto integral),
Elisa Santos Coelho Sarto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente). Ausente a
conselheira Monica Renata Mello Ferreira Stoll.

RELATÓRIO
De acordo com o relatório já elaborado em ocasião anterior pela Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil (e-fls. 327 e ss) e conforme documentos de fls. 2 e
295/296, verifica-se que todos os lançamentos que resultaram da ação fiscal realizada na empresa
em epígrafe compunham inicialmente o processo administrativo 10166.722715/2011-49, que
possuía débitos decorrentes de obrigações principais e acessórias.
Com a adesão do contribuinte ao parcelamento especial da Lei no 11.941/2009, o
processo 10166.722715/2011-49 foi desmembrado e os débitos relativos às obrigações principais
(AI no 37.316.349-5 - empresa, 37.316.350-9 - segurados e 37.316.351-7 - terceiros) migraram
para o processo 11853.720011/2011-56.
Em um segundo momento, o processo 11853.720011/2011-56 também foi
desmembrado de ofício, para que nele permanecessem somente as contribuições inseridas no
parcelamento, referentes às competências até 10/2008, conforme disposição legal.
Assim, as contribuições sociais relativas às competências 11/2008 a 12/2009, para
as quais o contribuinte expressamente ratificou os termos da impugnação apresentada (fl. 317),
foram transferidas de ofício para os autos de infração no 43.998.315-0 (37.316.349-5), 43.998.316-
9 (37.316.350-9) e 43.998.317-7 (37.316.351-7), para os quais foram criados os processos
13896.720038/2014-11, 13896.720039/2014-65 e 13896.720040/2014-90, respectivamente.
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O presente processo foi juntado por apensação ao processo 10166.722715/2011-
49, onde permaneceram somente os débitos decorrentes de obrigações acessórias, conforme
despacho de fl. 326. O presente processo, portanto, refere-se às contribuições previdenciárias
relativas ao período de 11/2008 a 12/2009, lançadas originalmente no AI 37.316.351-7, mas que
foram posteriormente transferidas para o auto de infração no 43.998.317-7, no valor de R$
553.753,95, consolidado em 13/6/2011, referente à contribuição social destinada à terceiros, não
declarada em Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP (fls.
283/287). Constitui fato gerador das contribuições lançadas a remuneração paga, devida ou
creditada aos segurados a serviço da empresa fiscalizada.
As autuações englobam créditos relativos a: 1) pagamento de remunerações por
intermédio de cartões denominados “Cota Utilidade”; e 2) pagamento de remunerações com a
utilização de empresas interpostas. É de se ver:
Cartões magnéticos
O agente fiscal, após a análise do contrato de prestação de serviço firmado entre
o autuado e a empresa “CR Representações e Comércio Ltda” (CNPJ
01.501.871/0001-51), concluiu que o sujeito passivo remunerava seus
empregados por meio de créditos em cartões eletrônicos pré-pagos,
denominados “cota utilidade”, cujos valores integram a base de cálculo das
contribuições sociais segundo a legislação em vigor (item 12 do Relatório Fiscal fl.
13/38).
Os valores lançados foram apurados com base nos lançamentos contábeis
apresentados em meio digital pelo contribuinte (fls. 177/178 do processo
10166.722715/2011-49) e foram catalogados no levantamento “U1 – Rem Cartão
Cota Utilidade Empregados”.
Empresas interpostas
Consta no Relatório Fiscal que:
- o contribuinte contratou pessoas jurídicas para prestar serviços
relacionados com sua atividade-fim (área de tecnologia da informação);
- da análise das GFIP das contratadas, verificou-se que elas eram empresas
unipessoais (não possuíam empregados) e que os serviços foram prestados
pessoalmente por seus sócios, sendo que alguns, inclusive, eram ou ainda
são empregados da própria contratante/autuada, conforme folhas de
pagamento, GFIP e Relação Anual de Informações Sociais - RAIS;
- a fiscalização constatou a existência de empresas contratadas que
prestavam serviços mensais e emitiram notas fiscais sequenciais à autuada,
indicando a exclusividade da prestação de serviços;
- a análise dos lançamentos contábeis do contribuinte, extraídos por
amostragem, demonstra que o sujeito passivo:
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1) dava tratamento diverso à pessoa jurídica, contabilizando-a
como pessoa física;
2) efetuava pagamentos para sócios de “pessoas jurídicas” a título
de treinamento, aperfeiçoamento, provas e certificações na área de
tecnologia (atividade-fim do sujeito passivo); e
3) pagava diretamente aos sócios das empresas interpostas verbas
inerentes às recebidas por empregados, tais como: adiantamento
para viagem, condução, estacionamento e pedágio, diárias
nacionais e internacionais, lanches e refeições, passagens
aéreas/terrestres, reembolso de quilometragem, táxi, telefones
celulares, ajuda de custo, aviso prévio e indenizações trabalhistas,
combustíveis
e
lubrificantes,
hospedagens
nacionais
e
internacionais, despesas com material de expediente, reembolso de
viagens nacionais e internacionais, PAT, rescisões de contrato, vale-
transporte, dentre outras relacionadas no Anexo 13;
- contratos celebrados entre o sujeito passivo e as pessoas jurídicas
demonstram que o autuado coordenava os trabalhos, controlava as horas
trabalhadas dos prestadores de serviços, coordenava a emissão de notas
fiscais das mesmas e detinha o controle dos trabalhadores e dos valores a
eles pagos;
- os contratos foram confeccionados de forma padronizada, já que os
termos e condições são semelhantes a todos os prestadores de serviços,
mudando apenas alguns detalhes específicos, tais como valor da hora
trabalhada, especificação dos serviços a serem prestados etc.;
- empresas foram contratadas para assumir determinados cargos (gerente
de manutenção e suporte) e para prestação de serviços de gestão de
atividade-fim da autuada;
- empresas contratadas informam como sede da pessoa jurídica um
endereço residencial;
- processos trabalhistas foram impetrados contra o autuado, nos quais os
reclamantes apresentam provas da existência de relação de emprego com o
autuado e requerem o reconhecimento de seus direitos como segurados
empregados.
Segundo a fiscalização, todas as evidências obtidas revelaram que não havia
distinção entre os serviços prestados pelos empregados da autuada e aqueles
executados pelos trabalhadores contratados por intermédio de pessoas jurídicas.
Acrescenta que tais fatos indicam que a autuada não contratou empresas de
trabalhadores, mas sim pessoas físicas, sócias dessas empresas, para prestação de
tais serviços.
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Assim, ficou constatado que a autuada buscou mascarar relações de emprego,
mediante a contratação de pessoas jurídicas unipessoais interpostas, se eximindo
do correto cumprimento de suas obrigações, cerceando direitos trabalhistas e
previdenciários e se esquivando do recolhimento dos tributos devidos.
Tal prática configura-se como fraude e simulação, havendo o afastamento do ato
real (utilização de segurados empregados) com a imposição de uma roupagem
diversa (contratação de pessoa jurídica).
Assim, a fiscalização caracterizou os trabalhadores como segurados empregados
da autuada para fins previdenciários e lançou as contribuições devidas pelo
sujeito passivo.
Os valores lançados foram apurados com base nos lançamentos contábeis
apresentados em meio digital pela empresa fiscalizada (fls. 469/587 do processo
10166.722715/2011-49) e foram catalogados nos levantamentos “C1 –
Caracterização empregado BC” e “C12 – Caracterização empregado BC”.
Multa
Com a edição da Medida Provisória - MP n° 449/2008, convertida na Lei n°
11.941/2009, a aplicação de multas por descumprimento de obrigações
tributárias principais e acessórias passou a ser regida por este novo diploma legal,
com vigência a partir da competência 12/2008. No entanto, como o lançamento
abrange período anterior a essa data, nos termos do Código Tributário Nacional -
CTN, artigo 106, II, "c", fez-se necessário realizar o cálculo comparativo entre as
multas aplicáveis nos termos da lei vigente ao tempo da ocorrência dos fatos
geradores e as novas multas instituídas pela MP no 449/2008, aplicando-se a mais
benéfica ao contribuinte.
Conforme planilha “Cálculo da multa mais benéfica” (fl. 615 do processo
10166.722715/2011-49), a aplicação da multa nos termos da lei vigente ao tempo
da ocorrência dos fatos geradores (multa de ofício de 24% + multa por
descumprimento de obrigação acessória – CFL68) foi a menos severa em todas as
competências (1/2007 a 11/2008).
Para tais competências também foi lavrado AI por descumprimento de obrigação
acessória (AI no 37.316.454-8 - CFL68), com multa aplicada com base na Lei no
8.212/1991, art. 32, §5o, c/c RPS, art. 284, II e art. 373.
A competência 12/2008 não fez parte do comparativo, pois se refere a período
posterior à publicação da MP no 449/2008.
A multa aplicada nos autos de infração lavrados por descumprimento de
obrigação principal, nas competências 12/2008 em diante, se deu nos termos da
Lei no 8.212/1991, art. 35-A c/c a Lei no 9.430/1996, art. 44, II (75%), e foi
duplicada (150%) com base na Lei no 9.430/1996, artigo 44, § 1o, em decorrência
da existência de fraude e sonegação fiscal.
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O sujeito passivo foi cientificado dos autos de infração em 15/6/2011 (Aviso de
Recebimento – AR, fl. 108). Em 15/7/2011 apresentou a impugnação de fls. 110/187,
acompanhada de documentos (fls. 188/271), na qual alega o que segue:
NULIDADE
1. Alega, preliminarmente, nulidade do lançamento por cerceamento do direito de
defesa. Afirma que o fiscal não observou o princípio do devido processo legal,
prejudicando sua defesa, uma vez que as imputações efetuadas não apresentam
clareza e não possibilitam o exercício do direito ao contraditório.
2. Disserta sobre os princípios do devido processo legal, da legalidade, da tipicidade
fechada, da vinculação, motivação e moralidade. Cita doutrina e jurisprudência.
3. Argumenta que houve afronta aos princípios constitucionais e às normas
regência do processo administrativo, pois a fiscalização não destacou com clareza
quais foram os dispositivos supostamente feridos, não logrando êxito em
demonstrar adequadamente a capitulação legal à sua motivação, o que enseja
nulidade do ato.
4. Assevera que o agente fiscal referiu-se de forma extensa e confusa aos
dispositivos da legislação previdenciária que teriam sido violados. E, que ao
deixar de capitular de forma apropriada o suposto ilícito, desrespeitou o princípio
do contraditório e da ampla defesa, além do princípio da estrita legalidade.
5. Aduz que para a concretização do contraditório não basta a simples possibilidade
formal de apresentação de defesa. Para que se garanta sua eficácia, é necessária
a correta e precisa caracterização do tipo legal a que o contribuinte
pretensamente está a infringir, evitando-se, remissões genéricas ou incompletas
à base legal capitulada.
6. Afirma que a fiscalização não conseguiu demonstrar a subsunção dos fatos à
norma, pois os documentos solicitados foram apresentados e as autuações
partiram de presunção de ilegitimidade dos contratos jurídicos firmados.
7. Argumenta que ao caracterizar o vínculo empregatício de segurados através de
interpostas pessoas para um universo de 85 pessoas jurídicas e indicar apenas
genericamente 10 contratos, a fiscalização não prova sua convicção quanto à
infração, apenas inverte o ônus da prova para o contribuinte e não cumpre sua
função constitucional e legal de demonstrar com clareza a situação fática que
deu ensejo à imputação.
8. Assevera que não foram realizadas diligências junto às pessoas jurídicas ditas
interpostas para confirmar o regime de prestação de serviços e relação dos
sócios de cada sociedade empresária, com vistas a determinar o regime jurídico e
a forma de contribuição à Seguridade Social desses empresários, contribuintes
individuais obrigatórios.
9. Afirma que a fiscalização comete o mesmo equívoco com relação à
descaracterização dos benefícios concedidos aos empregados sob a forma de
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cota-utilidade, pois inverte o ônus da prova, fazendo recair sobre o impugnante a
prova que valores pagos a esse título estão inseridos no contexto da CLT, artigo
458, §2o, o que fere os princípios da Ampla Defesa e do Contraditório.
10. Conclui que a falta de subsunção do fato à norma, a utilização de capitulação
legal inadequada, a falta de instrução probatória, ausência de conexão entre o
lançamento, fundamento da autuação e a metodologia aplicada ensejam a
nulidade do lançamento, bem como a utilização do critério mais maléfico ao
contribuinte.
11. Cita doutrina e jurisprudência.
VERDADE MATERIAL
12. Alega que agiu de boa fé e que a fiscalização não se ateve à busca da verdade
real.
13. Afirma que apesar da apresentação de toda a documentação solicitada, as
autuações se basearam em indícios fundamentados em amostragem, sem a real
comprovação dos fatos jurídicos tidos como ocorridos ou violados, afastando e
ferindo o princípio da verdade real.
14. Tece considerações e cita doutrina e jurisprudência a respeito do princípio da
verdade real/material.
15. Argumenta que apenas com a verificação dos documentos contábeis e
contratuais estabeleceu-se a presunção de participação em evento fraudulento e
que o dever da Administração, segundo os princípios constitucionais da
legalidade e da moralidade, era buscar junto ao contribuinte todas as
informações que lhe possibilitassem firmar o entendimento sobre a ocorrência
ou não do fato gerador do tributo.
16. Afirma que a fiscalização não buscou se valer de todos os documentos
necessários para a averiguar a ocorrência do fato gerador e nem possibilitou à
impugnante fazê-lo em sua integralidade.
17. Cita doutrina e jurisprudência e conclui que, diante da lesão aos princípios
constitucionais da legalidade, moralidade, verdade material e ampla defesa e
devido à falta de suporte fático, o lançamento deve ser declarado nulo.
AI 37.316.349-5 (EMPRESA)
Remunerações pagas ou creditadas a segurados através de cartões pré-pagos
18. Alega que os pagamentos realizados a segurados por intermédio de cartões pré-
pagos não se inserem no conceito de salário de contribuição, pois foram feitos
em consonância com o disposto na Consolidação da Legislação do Trabalho –
CLT, artigo 458, § 2o, além de estarem previstos em Acordo Coletivo.
19. Conceitua salário e remuneração.
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20. Afirma que com a promulgação da Lei Federal no 10.243/2001, que alterou a CLT,
artigo 458, foi revisto o conceito de “salário utilidade”, tornando alguns dos
subsídios concedidos pelos empregadores livres de encargo e tributos.
21. Discorre sobre as características do salário-utilidade conforme CLT, artigo 458,
quais sejam: fundamento na relação de emprego, habitualidade, cumulatividade,
suprimento de necessidades vitais do empregado e gratuidade.
22. Conclui que existem prestações in natura que poderão ser concedidas pelo
empregador ao empregado, sendo que algumas serão consideradas salário e
outras não. Diz que o critério diferenciador reside, em um primeiro momento, no
que dispõe expressamente a lei e, em segundo plano, na investigação da
presença dos requisitos configuradores do salário- utilidade.
23. Afirma que a “cota utilidade” paga está amparada em cláusula de acordo coletivo
firmado entre o sindicato da categoria e o impugnante e que, no caso, há
adequação e subsunção do fato jurídico de pagamento das verbas ao conceito de
utilidades definido na legislação de regência, não se confundindo o pagamento e
a utilização dessa verba com outras de natureza salarial.
24. Diz que traz aos autos documento emitido pela administradora de cartões que
informa sobre a finalidade e a utilização das verbas pagas, o que não deixa
dúvida que a natureza das mesmas está em consonância com a CLT.
25. Alega que a lei imputou ao trabalhador o ônus e a responsabilidade pela correta
utilização e destinação da cota utilidade, conforme CLT, artigo 452, §3o.
26. Diz que, além de assinar com cada um dos seus empregados o termo de
responsabilidade próprio para tanto, ainda: 1) contratou empresa especializada
no segmento para operacionalizar com a bandeira Mastercard, restringindo sua
utilização aos estabelecimentos credenciados; 2) proibiu qualquer possibilidade
de conversão da cota utilidade em pecúnia para o trabalhador, ou mesmo o
saque em dinheiro desses valores através dos cartões; e 3) limitou a utilidade
concedida em até 15% do valor da remuneração bruta do empregado, obedecido
o teto máximo de R$ 1.5000,00.
27. Alega que, ao assim proceder, demonstrou a origem e a destinação desses
pagamentos, eliminando eventuais suspeitas que possam rondar essa relação
jurídica, de cunho eminentemente social.
28. Afirma que a única exceção à regra geral, de que os cartões só podem ser usados
em estabelecimentos credenciados, refere-se aos créditos de cota-utilidade
destinados aos estudos e, principalmente, à formação profissional, os quais se
dão mediante reembolso na conta corrente do empregado após a comprovação
da realização da respectiva despesa junto à instituição de ensino, com o
consequente lançamento no contracheque do funcionário da rubrica “reembolso
educação”.
Fl. 440
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29. Frisa que apesar de ser essa uma exceção à regra geral dos procedimentos, o
limite de 15% da remuneração até o máximo de R$ 1.500,00 é respeitado e que
os valores de mensalidades menores do que o valor da cota-utilidade do
empregado são creditados no cartão utilidade, mantendo-se, assim, a equânime
distribuição da cota em todos os níveis.
30. Quanto à sistemática dos pagamentos, explica que o impugnante credita na
conta da empresa administradora o valor total dos créditos que serão
disponibilizados nos cartões para os funcionários e, após 24 horas, há a liberação
do saldo devido em cada cartão para cada empregado.
31. Informa que a empresa administradora cobra uma taxa de administração, além
de uma quantia por cartão referente ao processo mensal de carga. Diz ainda que
os pagamentos devidos para a administradora dos cartões se dão em
documentos fiscais separados e distintos daqueles que amparam os créditos de
cota utilidade dos usuários dos cartões.
32. Diz juntar relatório contendo os valores creditados no período e a sua respectiva
utilização nos estabelecimentos credenciados para demonstrar que a utilização
está sendo feita conforme o que preceitua a legislação.
33. Assevera que a afirmação da fiscalização de que os repasses a título de “cota
utilidade” têm como destinação específica atender ao pagamento de salários é
falaciosa, pois não consta no contrato firmado entre a administradora de cartões
e o sujeito passivo qualquer cláusula que possa conduzir a essa interpretação.
34. Colaciona doutrina e jurisprudência sobre salário-utilidade.
35. Conclui que o fornecimento de benefício in natura ao empregado, se efetuado
dentro da premissa de que não se reveste de retribuição pelo serviço prestado e
sim uma utilidade para o trabalho, fortalece a tese de que a verba paga aos
empregados através de cartão pré-pago de cota utilidade não possui natureza
salarial.
Remunerações pagas ou creditadas a segurados com a utilização de empresas
interpostas
36. Afirma que a descaracterização dos contratos de prestação de serviços não
encontra arrimo jurídico, nem legal.
37. Aduz que, em virtude do princípio constitucional da livre iniciativa, o fisco não
pode determinar a forma de contratação das prestadoras e nem pode tolher os
prestadores de serviço de se organizarem sob a forma societária permitida e não
defesa em lei.
38. Afirma que o simples fato de o empresário ter prestado serviço à empresa, na
condição de pessoa física, em período anterior ou durante o período fiscalizado,
não autoriza a consideração de vínculo de emprego.
39. Discorre acerca dos elementos característicos da relação de emprego definidos
pela CLT e aduz que a fiscalização não efetuou tal caracterização em relação às
Fl. 441
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pessoas jurídicas citadas e nem declinou a base legal para a declaração do vínculo
de emprego.
40. Transcreve trecho do Parecer/MPS/CJ/no 172/1992 da Consultoria Jurídica do
Ministério da Previdência e Assistência Social – MPAS que, a seu ver, desautoriza
a fiscalização a desconsiderar a personalidade jurídica das empresas.
41. Afirma que o desrespeito às normas emanadas e não revogadas pelo MPAS é
motivo para se julgar a improcedência do auto de infração e seu cancelamento.
42. Argumenta que a desconsideração da personalidade jurídica regulamentada pelo
Código Civil, artigo 50, não pode ser efetuada por qualquer autoridade. Caso seja
constatado algum indício de abuso de personalidade jurídica, com desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, a solicitação de desconsideração deve ser
submetida ao magistrado que ao fim de um processo com garantias
constitucionais poderá autorizá-la e imputar responsabilidade aos sócios.
43. Cita trecho do Parecer MPAS/CJ no 1.747/1999 para comprovar que a simples
prestação de serviços relacionados à atividade-fim da contratante não autoriza a
caracterização de vínculo empregatício.
44. Aduz que o artigo 36 da Portaria RFB no 10.875/2007 vincula os julgadores de 1a
instância aos pareceres da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência
Social. E ressalta que o agente fiscal não observou os Pareceres no 1.800/1999,
1.172/1998 e 1.045/1997, sendo evidente o cerceamento do direito de defesa e
a nulidade do processo.
45. Aduz que a fiscalização não verificou se as pessoas jurídicas efetuaram o
recolhimento dos encargos tributários, sociais e previdenciários sobre os valores
recebidos em virtude dos contratos.
46. Assevera que para que a caracterização da relação de emprego ficasse
demonstrada seus requisitos deveriam ficar claramente evidenciados. Afirma que
apenas a citação e afirmação de que os supostos segurados possuem vantagens
trabalhistas de empregados, sem a constatação e citação de quais são estes
empregados, não legitima o lançamento.
47. Argumenta que é falaciosa a afirmação genérica e sem demonstração de que as
cláusulas do contrato de prestação de serviços são de objetivo padrão, pois
devido a multiplicidade de atividades e contratações, isso não corresponde à
realidade. Acrescenta que essa informação não auxilia e nem dá arrimo à
necessária verificação das características da relação empregatícia e nem permite
a desconsideração dos pactos firmados.
48. Afirma que os contratos firmados demonstram que as pessoas jurídicas
contratadas estão em conformidade com a CLT, artigo 2o, que define
empregador.
49. Afirma ainda que o arbitramento de base de cálculo realizado pela fiscalização é
nulo, que o valor considerado é equivocado.
Fl. 442
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50. Assevera que cabia à fiscalização o ônus da prova de não-veracidade dos
documentos que justificasse, não diretamente o arbitramento realizado, mas
uma prévia instauração do procedimento de arbitramento, com contraditório e
ampla defesa, nos termos do CTN, artigo 148.
51. Argumenta que em nenhum momento foi intimada a apresentar manifestação
quanto ao arbitramento da base de cálculo efetuada, o que viola o devido
processo legal. Cita jurisprudência e doutrina.
52. Afirma que os valores pagos a título de reembolso de despesas com treinamento,
aperfeiçoamento, provas e certificações na área de tecnologia da informação,
bem como outras verbas como despesas de viagem, condução, estacionamento
etc, embora pagos a pessoas relacionadas com os prestadores de serviços,
pessoas jurídicas, não se configuram salário de contribuição. Alega que não
possuem caráter de verba trabalhista devido à inexistência jurídica do vínculo e
pela característica de indenização das verbas em questão.
53. Assegura que os valores pagos eram respaldados em contratos com as
respectivas pessoas jurídicas e correspondem a despesas altamente necessárias à
execução dos serviços, e que os custos dos treinamentos, das provas de
certificações atendem a interesses negociais do impugnante e se revestem de
caráter imprescindível para a prestação de serviços aos seus clientes na área de
tecnologia da informação.
54. Defende que carece de juridicidade o entendimento de que tais reembolsos e
despesas sejam elementos que possibilitem a caracterização de vínculo
empregatício.
55. Acrescenta que é possível a constituição de empresas para prestação de serviços
intelectuais, em caráter personalíssimo ou não, conforme disposto na Lei no
11.196/2005, artigo 129.
56. Disserta sobre a possibilidade de contratação de pessoas jurídicas para a
prestação de serviços de natureza intelectual, citando doutrina. E afirma que as
contratações das pessoas jurídicas desconsideradas atenderam aos três
requisitos para contratação desse tipo de serviço: a) serviços de índole
intelectual; b) sendo ou não de caráter personalíssimo e c) não havendo
obrigatoriedade de designarem obrigações a serem cumpridas pelos sócios ou
empregados da pessoa jurídica contratada.
57. Conclui que, nesse sentido, a fiscalização não tem a prerrogativa de afastar os
elementos normativos e legais e desconsiderar a relação jurídica existente com
as prestadoras de serviços, fazendo nascer uma obrigação previdenciária e de
relação de emprego, devendo ser decretada a insubsistência do lançamento
efetuado.
AI 37.316.350-9 (SEGURADOS)
Fl. 443
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58. Afirma que, como desdobramento, a cobrança de contribuições que seriam
devidas pelos segurados empregados também é ilegal e está eivada de vícios.
59. Aduz que em virtude das conclusões exaradas e pela não caracterização de
vínculo empregatício, bem como a não descaracterização da verba paga a título
de “cota utilidade” aos empregados como salário de contribuição, a autuação
deve ser cancelada.
60. Solicita que, caso assim não seja entendido, que seja considerado o erro da
fiscalização ao desconsiderar a condição de segurados contribuintes individuais
dos sócios das pessoas jurídicas s e as contribuições recolhidas nessa qualidade.
61. Argumenta que a contribuição é de responsabilidade do contribuinte individual e
que seu lançamento representa duplicidade de cobrança.
AI 37.316.351-7 (TERCEIROS)
62. Alega que a exigência das contribuições devidas a outras entidades ou fundos
também guarda estreita relação com a definição do enquadramento de
pagamentos de verbas como salário de contribuição e remuneração de
segurados. E afirma que, em virtude do que foi explanado, o lançamento
também deve ser cancelado.
DAS PENALIDADES
63. Alega que, pelas razões apresentadas, inexiste fundamento para a imposição de
quaisquer multas de ofício, uma vez que as aludidas penalidades pecuniárias
constituem acessório da exação principal.
64. Assegura que, ainda que houvesse infração à legislação tributária, as penalidades
aplicadas no percentual de 150% ultrapassam os limites do bom senso e da
moralidade, para se transformar em verdadeiro ato confiscatório.
65. Assegura que, ainda que houvesse infração à legislação tributária, as penalidades
aplicadas no percentual de 150% a contar da competência 12/2008 ultrapassam
os limites do bom senso e da moralidade, para se transformar em verdadeiro ato
confiscatório.
66. Disserta sobre o princípio constitucional da vedação ao confisco. Cita doutrina e
jurisprudência. Alega que a multa tal como fixada não pode subsistir, por infringir
o citado princípio constitucional ao atingir direta e injustamente o patrimônio do
impugnante.
67. Afirma que mesmo que assim não fosse, o fiscal não efetuou o correto
enquadramento da presente situação às hipóteses previstas na Lei no
9.430/1996, artigo 44.
68. Afirma que a fiscalização não comprovou a ocorrência de sonegação, fraude ou
conluio. Diz que não praticou nenhum ato que pudesse ser enquadrado nesses
tipos legais. Assegura que a desconsideração da personalidade sem os elementos
Fl. 444
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necessários à sua juridicidade não é suficiente para atestar a existência de dolo
nos atos praticados pelo impugnante.
69. Discorre sobre sonegação, fraude e conluio. Cita doutrina. Ressalta a necessidade
de se evidenciar a conduta dolosa do sujeito passivo para que se enquadre a
conduta do contribuinte nos ilícitos citados, o que afirma não ter havido no caso
em questão. Afirma que a fiscalização ficou adstrita a meras alegações e
suposições desprovidas de suporte fático e, consequentemente, de respaldo
jurídico.
DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
70. Aduz que as autuações não merecem subsistir, pois cumpriu todas as suas
obrigações fiscais e previdenciárias e sempre efetuou os lançamentos mensais
das contribuições devidas e recolhidas de forma completa e acurada.
71. Alega que a natureza dos valores exigidos pelo fisco é essencialmente não
salarial, dada sua variação, tornando-os insuscetíveis de serem considerados
como remuneração e não havendo descumprimento das obrigações acessórias
correspondentes.
72. Aduz que em virtude do que foi explanado, e do êxito na demonstração do erro
perpetrado pela fiscalização ao descaracterizar operações jurídicas lícitas, as
obrigações acessórias perdem o seu objeto, devendo ser declaradas nulas e
canceladas as autuações.
Pedido
73. Requer a nulidade e cancelamento do lançamento.
Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 327 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação
improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2008 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO DEVIDA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a cobrança e recolhimento das
contribuições devidas a outras entidades e fundos.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Entende-se por salário de contribuição a totalidade dos rendimentos pagos a
trabalhador como forma de retribuir o trabalho prestado.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributos
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Fl. 445
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CARACTERIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR SEGURADO EMPREGADO.
A autoridade fiscal, ao aplicar a norma previdenciária ao caso em concreto e ao
observar o princípio da primazia da realidade, tem autonomia para, no
cumprimento de seu dever funcional, reconhecer a condição de segurado
empregado para fins de lançamento das contribuições previdenciárias
efetivamente devidas.
ARBITRAMENTO.
A fiscalização está autorizada legalmente a lançar de ofício, arbitrando as
importâncias que reputarem devidas, com base em elementos idôneos de que
dispuser, quando a contabilidade da empresa não registrar o movimento real de
remuneração de segurados a seu serviço, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário.
MULTA QUALIFICADA.
Configura hipótese de qualificação da multa de ofício, por força da fraude, a
situação em que o sujeito passivo simula relação contratual de direito civil,
promovendo a contratação de pessoas físicas, por interposição de pessoa jurídica,
com vistas a afastar o vínculo do segurado empregado.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
É vedado ao fisco afastar a aplicação de lei, decreto ou ato normativo por
inconstitucionalidade ou ilegalidade.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada e procurando
demonstrar a improcedência do lançamento, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 357 e ss),
transcrevendo, ipsis litteris, a totalidade de sua impugnação, apenas inserindo comentários
pontuais acerca da decisão recorrida, bem como alterando a ordem dos tópicos.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento dos Recursos Voluntários.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
Fl. 446
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O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminares e Mérito.
Tendo em vista que o recorrente transcreve, em seu recurso, ipsis litteris, a quase
totalidade de sua impugnação, apenas inserindo comentários pontuais acerca da decisão
recorrida, bem como alterando a ordem dos tópicos, opto por reproduzir no presente voto, nos
termos do art. 114, § 12, I, do Regimento Interno deste Conselho, as razões de decidir da decisão
de primeira instância, com as quais concordo integralmente (observação fica por conta da
retroatividade benéfica que deve ser aplicada neste julgado, por força do art. 106, II, “c”, do CTN),
para, ao final, apresentar considerações adicionais com o intuito de reforçar as convicções tecidas
no presente voto. É de se ver:
[...] NULIDADE
O contribuinte solicita que seja declarada a nulidade do AI por não preencher os
requisitos legais e por prejudicar sua defesa. Assevera que o agente fiscal não
logrou êxito em demonstrar com clareza a situação fática que deu ensejo à
imputação e os dispositivos supostamente feridos, que se referiu de forma
extensa e confusa aos dispositivos da legislação previdenciária, sem capitular
apropriadamente o suposto ilícito, e que não foram respeitados os princípios
constitucionais e as normas de regência do processo administrativo. Contudo, tais
alegações não merecem prosperar.
Ao contrário do que afirma o contribuinte, estão presentes os requisitos formais
obrigatórios que conferem validade ao lançamento. O presente processo, por
meio de seu Relatório Fiscal, acompanhado dos demonstrativos e demais anexos
produzidos pela fiscalização, contém todos os elementos necessários à sua análise
e compreensão das autuações, permitindo o exercício da ampla defesa e do
contraditório.
O Relatório Fiscal identifica claramente as situações definidas em lei como fatos
geradores das contribuições, bem como indica os critérios adotados na apuração
das contribuições previdenciárias e na aplicação das multas. Todos os elementos
que levaram a fiscalização à convicção quanto às infrações cometidas pelo
autuado estão detalhados no referido relatório. Ou seja, a fiscalização detalhou
todos os fatos e fundamentos que embasaram os lançamentos.
Os fundamentos legais dos lançamentos, além de terem sido citados no Relatório
Fiscal, estão elencados nos Relatório Fundamentos Legais do Débito – FLD (fls.
14/16).
Especificamente quanto aos Relatórios de Fundamentos Legais do Débito – FLD,
de fato, tais relatórios trazem dispositivos legais anteriores ao período dos
lançamentos, pois discorrem de forma didática a respeito da legislação de
regência vigente em cada período, permitindo ao contribuinte acompanhar a
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evolução normativa referente aos fatos geradores considerados no presente
lançamento.
O Discriminativo de Débito – DD (fls. 4/13) indica as bases de cálculo utilizadas
para a apuração dos créditos e as alíquotas empregadas para todos os
lançamentos, além de discriminar, por estabelecimento, competência e
levantamento, as contribuições, multas e juros devidos pelo sujeito passivo.
Verifica-se, ainda, a observância da ampla defesa ao ter sido devidamente
concedida ao autuado oportunidade para apresentar documentos durante a ação
fiscal (conforme se verifica do Termo de Início de Procedimento Fiscal, fls.
138/139 e Termos de Intimação Fiscal no 1 a 7, fls. 142/159, do Processo
10166.722715/2011-49) e, ainda, para apresentar sua impugnação e produzir
provas, com vistas a demonstrar a sua razão no litígio.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
O contribuinte alega que agiu de boa fé, que a autuação partiu de presunção de
ilegitimidade dos contratos jurídicos firmados, que a fiscalização deveria ter
realizado diligências junto às pessoas jurídicas ditas interpostas, que deixou de
verificar corretamente a documentação apresentada e não apurou a verdade real
dos fatos, levando a conclusões equivocadas. Todavia, tais alegações são
infundadas.
Conforme registrado no Relatório Fiscal, e comprovado pelos anexos que
compõem o processo (principalmente nos TIF nos 3, 5 e 6), a fiscalização analisou
toda documentação apresentada e ao constatar divergências nas informações
constantes nos documentos e na contabilidade intimou a empresa a esclarecer
tais fatos.
Ou seja, a fiscalização buscou todo o tempo a verdade material, concedeu à
autuada diversas chances de demonstrar sua regularidade fiscal (tanto no que se
refere às obrigações principais quanto acessórias) e somente após analisar todos
os documentos, esclarecimentos e provas apresentados, lavrou as autuações.
Ao contrário do que alega a defesa, a fiscalização não se baseou em indícios
fundamentados em amostragem, mas se ateve exatamente à busca da verdade
real. Diligenciou e buscou informações referentes às empresas prestadoras e
verificou, inclusive, que tais empresas não possuíam empregados.
Quanto aos argumentos da defesa de que a fiscalização indicou apenas
genericamente alguns contratos para caracterizar o vínculo empregatício de
segurados de 85 pessoas jurídicas e de que houve apenas uma indicação
“genérica” de que as cláusulas do contrato de prestação de serviços são de
objetivo padrão, tais argumentos não têm o condão de elidir o lançamento.
Primeiramente, a “amostragem” citada no item 13.5 do Relatório Fiscal refere-se
a registros contábeis que correspondem à apenas um dos indícios considerados
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pela fiscalização que a levaram a concluir pela contratação fraudulenta de pessoas
jurídicas para mascarar a contratação de segurados empregados.
Isso porque tais registros demonstram/apontam: 1) o tratamento diverso dado à
pessoa jurídica, cujas despesas eram contabilizadas como sendo de pessoa física;
2) pagamentos efetuados a sócios de pessoas jurídicas a título de treinamento,
aperfeiçoamento, provas e certificações na área de tecnologia (atividade-fim do
sujeito passivo); e 3) pagamentos a sócios de verbas inerentes às que são pagas a
empregados, tais como: adiantamento para viagem, condução, estacionamento e
pedágio, diárias nacionais e internacionais, lanches e refeições, passagens
aéreas/terrestres, reembolso de quilometragem, táxi, telefones celulares, ajuda
de custo, aviso prévio e indenizações trabalhistas, combustíveis e lubrificantes,
hospedagens nacionais e internacionais, despesas com material de expediente,
reembolso de viagens nacionais e internacionais, PAT, rescisões de contrato, vale-
transporte, dentre outras relacionadas no Anexo 13.
Em segundo lugar, embora não tenham sido transcritos no Relatório Fiscal todos
os contratos firmados, há de se ressaltar que os contratos anexados aos autos (às
fls. 183/311 do processo 10166.722715/2011-49) possuem sim cláusulas
semelhantes àquelas transcritas, principalmente no que tange ao formulário
“Especificações de Serviços”, não merecendo acolhida a alegação da defesa de
que, devido a multiplicidade de atividades e contratações, os contratos não
possuíam cláusulas padrão.
Cabe registrar que o contribuinte não trouxe aos autos, em sede de defesa,
documentos/contratos capazes de desconstituir as conclusões da fiscalização
quanto à semelhança entre as cláusulas dos contratos analisados.
Cumpre destacar, mais uma vez, que tais informações não foram, exclusivamente,
os motivos ensejadores dos lançamentos, mas serviram para corroborar todos os
fatos apurados pela fiscalização relacionados à remuneração de segurados através
de empresas interpostas, conforme será demonstrado a seguir.
REMUNERAÇÃO ATRAVÉS DE EMPRESAS INTERPOSTAS
A fiscalização, com base nas provas obtidas durante o procedimento fiscal,
concluiu que o sujeito passivo montou uma estrutura para viabilizar o pagamento
de remunerações a trabalhadores com a utilização de interpostas pessoas para,
de maneira imprópria, reduzir montantes dos tributos devidos, o que gerou
prejuízos ao fisco e aos direitos dos trabalhadores.
Na defesa, o interessado nega a existência de simulação e garante que a
contratação de serviços relacionados a sua atividade-fim é legítima e alega que os
fatos apontados pela fiscalização não são suficientes para comprovar a existência
da fraude.
A defesa argumenta ainda que o fato de o empresário ter prestado serviço à
empresa, na condição de pessoa física, em período anterior ou mesmo durante o
Fl. 449
DF CARF MF
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período fiscalizado, não autoriza a fiscalização a concluir que existe vínculo de
emprego entre o impugnante e os sócios das contratadas.
Realmente, tal fato, por si só, em que pese a sua relevância, não é suficiente para
concluir pela existência dos vínculos. Porém, quando analisado conjuntamente
com os demais elementos fáticos que embasam o lançamento, aponta sim para a
existência de um esquema fraudulento montado pelo sujeito passivo com o
intuito de reduzir a sua carga tributária, uma vez constatado a contratação de
segurados empregados sob o manto de contratos com pessoas jurídicas.
Diga-se que são muitos os fatos detectados durante a ação fiscal que reforçam a
conclusão de que na realidade a prestação de serviços se deu entre pessoa
jurídica (contribuinte) e pessoas físicas (sócios das pessoas jurídicas cujas faturas
foram consideradas remuneração de segurados empregados).
Conforme relatado, para atingir os seus objetivos sociais, o sujeito passivo
contratava profissionais para realizarem tarefas diretamente ligadas às suas áreas
organizacionais e institucionais. Tais contratações eram feitas por intermédio de
pessoas jurídicas (prestadoras de serviço), unipessoais, que não possuíam
empregados.
Os serviços eram prestados pessoalmente pelos sócios, que emitiam notas fiscais
sequenciais pelos serviços prestados, o que demonstra, além da pessoalidade na
prestação dos serviços, a exclusividade na prestação dos serviços ao autuado.
Registre-se que tais conclusões não foram infirmadas pela defesa.
Verificou-se que empresas foram contratadas para assumir cargos e para prestar
serviços de gestão de atividade-fim da autuada, como é o caso da contratação da
pessoa jurídica Patrícia Orlandini Lao, para executar serviços de gerência em
manutenção e suporte, e da Consin Consultoria em Tecnologia da Informação
Ltda, para prestar serviços de gerência em contas (respectivamente, fls. 211 e 275
do processo 10166.722715/2011-49).
Ora, o fato de sócios de pessoas jurídicas contratadas assumirem cargos dentro da
estrutura organizacional da autuada constitui mais um forte indício de que tais
profissionais, em verdade, eram segurados empregados do sujeito passivo e que
se encontravam subordinados às diretrizes empresariais por ele traçadas.
Constatou-se ainda que:
- empresas prestadoras de serviços não tinham sede própria e seus
endereços coincidem com endereços residenciais;
- a partir da análise dos contratos juntados às fls. 183/323 do processo
10166.722715/2011-49 1, verifica-se que é imposta às empresas/sócios
uma carga horária de prestação de serviços de 176 horas mensais, que
equivale a 44 horas de trabalho semanais. Tal carga equivale, considerando
os dias úteis contidos na maior parte dos meses do ano, a um trabalho de 8
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horas diárias, obrigando ao trabalhador/sócio a uma dedicação exclusiva e
não eventual à autuada;
- os pagamentos feitos às empresas contratadas ocorriam mensalmente, no
5o dia útil do mês subsequente ao da prestação dos serviços, o que
corresponde a procedimento similar ou coincidente com o prazo de
pagamento dos empregados da autuada;
- registros contábeis apontam que o sujeito passivo contabilizava despesas
de pessoas jurídicas como sendo de pessoas físicas;
- o sujeito passivo efetuava pagamentos a sócios de pessoas jurídicas a
título de treinamento, aperfeiçoamento, provas e certificações na área de
tecnologia (atividade-fim do sujeito passivo), além verbas inerentes às que
são pagas a empregados, tal como as já citadas no item anterior.
Ou seja, em que pese o inconformismo da defesa, tem-se que os elementos acima
mencionados são mais do que suficientes para comprovar a existência da
simulação na contratação de segurados (pessoas físicas) por intermédio de
pessoas jurídicas.
Por fim, ressalte-se que não tem razão o impugnante ao alegar que se aplica ao
presente caso o disposto na Lei no 11.196/2005, artigo 129 e que, portanto, não
incidiriam contribuições sociais previdenciárias sobre os valores pagos a pessoas
físicas, por pessoas jurídicas, em contraprestação pelo trabalho realizado, desde
que de natureza intelectual, ainda que houvesse a presença de todos os
pressupostos da relação de emprego ou, de outra forma, que a prestação fosse
realizada por um segurado vinculado ao RGPS na condição de empregado.
Primeiramente porque as normas que estabelecem as hipóteses de incidência das
contribuições para previdência social não foram alteradas pela norma
mencionada e segundo porque ela se refere aos serviços que, de fato, sejam
prestados por pessoa jurídica, o que não é o caso.
Lei no 11.196/2005
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (grifou-se).
O contrato de trabalho é um contrato realidade. A qualificação jurídica que as
partes venham a dar para a relação do trabalho é irrelevante.
Nesse ponto é importante destacar que a fiscalização não considerou o segurado
como empregado com fulcro na legislação trabalhista, mas com suporte na
legislação previdenciária. É inerente à função de fiscalização constatar a existência
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ou não da relação empregatícia entre a empresa fiscalizada e as pessoas físicas
que lhe prestam serviço independentemente da forma como foram contratadas.
O reconhecimento do vínculo previdenciário entre a autuada e os segurados, na
qualidade de empregados para fins de fiscalização, arrecadação e lançamento de
contribuições previdenciárias, é independente do exame na Justiça Trabalhista, a
quem compete reconhecer o vínculo trabalhista e os direitos dele advindos.
Aliás, nesse aspecto, cabe ressaltar que a fiscalização agiu diligentemente ao
colacionar aos autos documentos extraídos de Reclamatórias Trabalhistas
impetradas contra a autuada, nas quais os reclamantes afirmam que trabalharam
para a autuada como prestadores de serviços, na condição de pessoas jurídicas,
mas que possuíam, em verdade, verdadeiro vínculo empregatício com a empresa
contratante (fls. 312/431 do processo 10166.722715/2011-49).
E, por fim, cabe ressaltar o teor do documento de fls. 324 do processo
10166.722715/2011-49, que instruiu umas das reclamatórias trabalhistas
impetradas contra o sujeito passivo, que comprova o pagamento de verbas
eminentemente trabalhistas a sócios das empresas contratadas, como férias e 13o
salário, mas que, no caso, foram pagas sob denominação diversa, quais sejam,
“bônus de resultado” e “bônus de permanência”, respectivamente, com o intuito
de mascara a sua real natureza.
Assim, diante do contexto acima narrado, não há como acatar a alegação da
defesa de que as contratações dos serviços por intermédio das empresas
interpostas se deram de forma legal, com observância à legislação trabalhista e
previdenciária.
Registre-se que o contribuinte não colacionou aos autos qualquer documento
capaz de desconstituir as conclusões do auditor fiscal quanto à existência do
esquema fraudulento apontado.
Repise-se que as provas dos autos são contundentes em evidenciar o esquema
fraudulento arquitetado pelo autuado, envolvendo a contratação de segurados
empregados por intermédio de empresas interpostas, com o objetivo de diminuir
os custos tributários e trabalhistas da empresa.
Nesse caso, consoante disposto no CTN, artigo 118, para os fins de definição do
fato gerador, deve-se abstrair a validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes. Ou seja, ocorrendo o ato jurídico que a lei tributária define
como fato gerador, nasce a obrigação tributária, prevalecendo a materialidade e a
verdade real, em detrimento das formalidades praticadas.
Nos termos da Lei no 8.212/1991, artigo 33 (com a redação dada pela Lei no
11.941/2009), compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil o planejamento,
a execução, o acompanhamento e a avaliação das atividades relativas à
tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições
previdenciárias:
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Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar,
executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à
fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições
sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos.
Tal atividade envolve o dever de efetuar a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento, conforme disposto no CTN, artigo 142:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível. (grifo nosso)
Evidentemente, quando o legislador estabeleceu o dever da autoridade fiscal de
efetuar o lançamento, teve como objetivo a identificação do verdadeiro fato
gerador, a fim de determinar a verdadeira matéria tributável.
Nesse sentido, a autoridade administrativa fiscal possui a prerrogativa de
desconsiderar atos ou negócios jurídicos que não reflitam a realidade, sendo tal
poder da própria essência da atividade fiscalizadora, que não pode ficar adstrita
aos aspectos formais dos atos e fatos.
Como toda prerrogativa decorre de um dever, uma vez verificado que o sujeito
passivo utiliza-se de simulação ou de fraude para se esquivar do pagamento de
tributo, o auditor fiscal tem o dever de aplicar a legislação tributária de acordo
com os fatos por ele constatados, em detrimento da verdade jurídica aparente
(formal). Ou seja, uma vez evidenciada a simulação, não resta outra opção à
fiscalização a não ser descaracterizar a relação formal existente e considerar, para
efeitos do lançamento tributário, a relação real entre o contribuinte e seus
prestadores.
Nesse mesmo sentido, dispõe o CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
[...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (grifo nosso)
Diante dos dispositivos acima mencionados, resta evidente a possibilidade de o
auditor fiscal da Receita Federal do Brasil desconsiderar os atos e fatos simulados
e apurar o crédito tributário com base nos fatos efetivamente ocorridos.
No presente caso, há de se destacar o que segue.
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A Lei no 8.212/1991, que estabelece as regras que regem a filiação obrigatório de
trabalhadores ao Regime Geral de Previdência Social – RGPS, dispõe:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração,
inclusive como diretor empregado;
Assim, uma vez constatado que há a vinculação obrigatória de um trabalhador ao
RGPS, como no caso em tela, cabe à autoridade fiscal, sob pena de
responsabilidade funcional, desconsiderar a forma sob a qual a prestação se deu
para, com base na realidade emergente, apurar contribuições devidas e condutas
incompatíveis com a legislação aplicável.
Corroborando, o RPS dispõe:
Art.229.
[...]
§2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado
contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob
qualquer outra denominação, preenche as condições referidas no inciso I do
caput do art. 9o, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o
enquadramento como segurado empregado (grifo nosso)
Do exposto, percebe-se que não podem prosperar as alegações da impugnante de
que o agente fiscal não poderia, no exercício de suas atribuições, desconsiderar
um contrato ou ato jurídico praticado entre duas pessoas jurídicas, ainda que uma
delas seja empresa prestadora de serviços intelectuais.
Também não pode prosperar a alegação de que seria necessária a proposição de
uma ação judicial, nos termos do Código Civil, artigo 50, para requerer a
despersonalização das pessoas jurídicas que teriam prestado os serviços para só
depois lançar as contribuições sociais. Isso porque o ato da fiscalização não foi
uma despersonalização, que seria a anulação definitiva da personalidade jurídica,
e sim o reconhecimento de que, apenas no que se refere aos fatos geradores de
contribuições previdenciárias, a relação se deu, diretamente, entre os
trabalhadores (sócios das empresas) e o sujeito passivo.
Ressalte-se que em nenhum momento a fiscalização indicou que as pessoas
jurídicas que emitiram as notas fiscais pelos serviços prestados inexistiam ou
inexistem. Disse apenas que os serviços por elas faturados não foram prestados
numa relação entre pessoas jurídicas autônomas, mas entre o tomador (sujeito
passivo) e os trabalhadores (sócios das pessoas jurídicas), conclusão essa com a
qual ora se corrobora.
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Pelas mesmas razões, o fato de essas pessoas jurídicas terem sido regularmente
constituídas não tem o condão de impedir o lançamento de contribuições devidas
em decorrência da prestação de serviços pelos sócios na condição de segurados
empregados.
Em sua impugnação, o sujeito passivo invoca, ainda, o princípio constitucional da
livre iniciativa para justificar seus atos e desqualificar as conclusões da
fiscalização. Esse princípio é de fato importantíssimo na ordem jurídica brasileira.
Contudo, não dá ao contribuinte o direito de reduzir sua carga tributária por meio
de atos e documentos que não espelhem a realidade. O planejamento tributário é
válido quando realizado por meio de atos e negócios verdadeiros, compatíveis
com a lógica e com alguma finalidade negocial, mas esse não é caso da empresa
autuada.
Assim, correto o procedimento do auditor fiscal, que buscou a realidade
subjacente e lançou os tributos devidos.
ARBITRAMENTO
A impugnante alega que o arbitramento da base de cálculo realizado pela
fiscalização é nulo e que o valor considerado é equivocado. Aduz que cabia à
fiscalização o ônus da prova de não-veracidade dos documentos apresentados
para justificar, não diretamente o arbitramento realizado, mas uma prévia
instauração do procedimento de arbitramento. Afirma que em nenhum momento
foi intimada a apresentar manifestação quanto ao arbitramento da base de
cálculo efetuada, o que viola o devido processo legal. Contudo, tais alegações não
merecem prosperar.
Conforme relatado, a fiscalização apurou que a contabilidade e a folha de
pagamentos do contribuinte não registravam o movimento real da remuneração
efetivamente paga a segurados a seu serviço, sobretudo remunerações pagas com
a utilização de empresas interpostas.
Nesses casos, cabe ao auditor fiscal lançar as importâncias que entender serem
devidas, nos termos da Lei no 8.212/1991, artigo 33:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar,
executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à
fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições
sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
[...]
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a
importância devida. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
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[...]
§ 5o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas
sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso
obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do
recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou
de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento
da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o
movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do
faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as
contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova
em contrário. (grifos nossos)
Nesse sentido, o RPS define como “documento deficiente” aquele que não
preenche as formalidades legais, que contenha informação diversa da realidade
ou omita informação verdadeira:
Art.233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro
Social e a Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade
cabível nas esferas de sua competência, lançar de ofício importância que
reputarem devida, cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao
segurado o ônus da prova em contrário.
Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação
apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele
que contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita
informação verdadeira. (grifos nossos)
Destaque-se ainda que, ao contrário do que alega a defesa, o arbitramento foi
realizado conforme determina o CTN, artigo 148:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos,
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor
ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou
os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito
passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. (grifos
nossos)
O processo regular a que se refere o artigo corresponde ao procedimento de
lançamento efetuado pela fiscalização e não a um processo autônomo, como
sustenta a defesa.
Ocorrendo recusa, sonegação ou apresentação deficiente de documento ou
informação, ou ainda, se ficar constatado que a contabilidade do contribuinte não
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registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do
faturamento e do lucro, como no caso, a fiscalização deve apurar, por aferição
indireta, as contribuições efetivamente devidas e lançá-las, cabendo à empresa o
ônus da prova em contrário.
Assim, se em sede de defesa tivessem sido apresentadas provas concretas de que
tivesse ocorrido erro na apuração da base de cálculo, e não apenas alegações
genéricas (como no presente caso), o lançamento poderia ser revisto, se
necessário.
Portanto, diante das circunstâncias evidenciadas e em razão da primazia da
verdade material sobre a formal, acertado o procedimento fiscal adotado pela
fiscalização em arbitrar as importâncias devidas a título de contribuição
previdenciária, ressaltando-se que durante a ação fiscal e no prazo de defesa
nenhuma prova foi apresentada capaz de desconstituir o lançamento fiscal.
PARECERES CITADOS PELA DEFESA
Os pareceres citados pela defesa (Pareceres MPS/CJ nos 172/1992, 1.747/1999,
1.800/1999, 1.172/1998 e 1.045/1997) não têm o condão de afastar as
constatações e conclusões fundamentadas da autoridade lançadora.
Inicialmente, cumpre destacar que, nos termos da Portaria RFB no 10.875/2007,
artigo 36 (citado pela própria defesa) somente vinculam a fiscalização, bem como
os julgadores da RFB, os pareceres emitidos pela Consultoria Jurídica do
Ministério da Previdência Social - MPS que foram aprovados pelo Ministro de
Estado.
Ademais, cumpre destacar que a fiscalização não desrespeitou os atos citados
pela defesa. Conforme aludido, a fiscalização não extrapolou sua competência e
nem invadiu a da Justiça ou do Ministério do Trabalho, a quem compete a
fiscalização do fiel cumprimento da legislação trabalhista.
Como também restou evidenciado, o relatório fiscal demonstrou a existência dos
requisitos essenciais à configuração do vínculo dos segurados com a previdência
social, respeitando o direito a ampla defesa.
Portanto, não há que se falar em desrespeito às normas emanadas, nulidade
improcedência ou cancelamento das autuações.
CONTRIBUIÇÕES SUPOSTAMENTE RECOLHIDAS
Quanto ao alegado recolhimento de tributos e suposto cumprimento das
obrigações fiscais pelas pessoas jurídicas, tais argumentos são incapazes de
afastar a realidade fática fartamente comprovada através dos documentos
acostados aos autos.
Uma pessoa jurídica, com personalidade jurídica própria, não pode se aproveitar
de recolhimento efetuado por terceiros (pessoa jurídica com personalidade
distinta). Logo, não há como abater do débito da autuada, tributos porventura
recolhidos pelas pessoas jurídicas contratadas.
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Há que se destacar ainda que o lançamento das contribuições devidas pelos
segurados na qualidade de empregados não corresponde a cobrança de tributo
em duplicidade.
O trabalhador pode prestar serviço como contribuinte individual e,
concomitantemente, exercer atividade como empregado. Não há impedimento
legal para que um trabalhador possa ser empregado de uma empresa e
contribuinte individual em outra. Nessa situação o recolhimento das contribuições
deve ser feito nas duas categorias, observando o limite máximo do salário-de-
contribuição.
Assim, conforme informado no relatório fiscal (item 13.16), para o cálculo da
contribuição dos segurados, como alguns trabalhadores, além de receberem
salários na qualidade de segurados empregados, também recebiam remunerações
complementares, não declaradas em GFIP, por intermédio de suas próprias
empresas, a fiscalização considerou o limite máximo do salário de contribuição e
lançou a diferença de contribuições no levantamento "L2 - CARACTERIZAÇÃO
EMPREGADO CS".
CARACTERIZAÇÃO DO DOLO, FRAUDE E SIMULAÇÃO
Ao contrário do que alega a impugnante, a fiscalização demonstrou que a prática
empresarial realizada caracteriza-se como fraude e simulação.
Em que pesem os argumentos de que as empresas constituídas para prestação
dos serviços apresentavam declarações, mantinham contabilidade regular e
pagavam os tributos, ou ainda, de que se sua intenção fosse sonegar não teria
declarado como despesa os valores pagos, tais fatos não descaracterizam a
prática verificada pela fiscalização.
Nos termos da Lei no 4.502/1964, artigos 71,72 e 73:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
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Como demonstrado nos autos, a fiscalização concluiu que a prestação
remunerada por meio de notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas na realidade
se tratava da execução de um contrato entre uma pessoa física subordinada e
uma pessoa jurídica (a impugnante).
As empresas formalizaram a contratação de serviços como se fosse entre pessoas
jurídicas, quando na realidade se tratava de contratação de pessoas físicas. Os
contratos firmados tinham a finalidade de acobertar, de fato, a contratação e
utilização de segurados empregados, procurando mascarar a formalização da
relação de trabalho e evitando, consequentemente, que a autuada se
responsabilizasse pelos encargos trabalhistas e previdenciários que seriam
devidos.
Portanto, restou comprovado que a autuada e as pessoas jurídicas praticaram
fraude e tentaram empreender verdadeira simulação na condução de seus
negócios, não havendo que se falar que houve apenas uma forma equivocada de
se estruturar administrativa, contábil e fiscalmente, como pretende a
impugnante.
Portanto, a conduta de simulação adotada justifica a aplicação da multa
qualificada de 150%, que deve ser mantida.
MULTA CONFISCATÓRIA.
O contribuinte alega que as penalidades aplicadas no percentual de 150%
ultrapassam os limites do bom senso e da moralidade, para se transformar em
verdadeiro ato confiscatório.
Em que pesem as considerações do impugnante, verifica-se que o auditor fiscal
aplicou corretamente a multa com base na legislação de regência. À fiscalização
da Secretaria da Receita Federal do Brasil não assiste o direito de questionar a lei,
mas tão somente, o de zelar pelo seu cumprimento, sendo o lançamento fiscal um
procedimento legal a que a autoridade fiscal está vinculada, por força do no CTN,
art. 142, parágrafo único.
A arguição de inconstitucionalidade suscitada, de que os dispositivos legais que
fundamentam a multa aplicada estão em dissonância com a CF/1988, artigo 150,
inciso IV, não será objeto de apreciação no âmbito administrativo. Isso porque
não compete à autoridade administrativa declarar ou reconhecer a
inconstitucionalidade de lei. Tal competência foi atribuída em caráter privativo ao
Poder Judiciário.
Ademais, conforme expressa vedação contida no Decreto 70.235/1972, art. 26-A,
este órgão julgador não pode afastar a aplicação de norma válida no
ordenamento jurídico sob fundamento de inconstitucionalidade:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos
órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
Fl. 459
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acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade.
COTAS SALÁRIO-UTILIDADE
A fiscalização também considerou como fato gerador de contribuições sociais os
valores pagos pelo sujeito passivo a segurados empregados a título de cota-
utilidade, através de cartões pré-pagos, registrados na contabilidade.
A defesa alega que tais quantias não possuem natureza salarial, já que foram
pagas com observância ao disposto na CLT, artigo 458, §§2o e 3o, além de estarem
previstas em Acordo Coletivo de Trabalho.
A Lei no 8.212/1991, artigo 28, inciso I, assim dispõe:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em
uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes
de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da
lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho
ou sentença normativa.
Diga-se que a regra primária é a tributação de toda e qualquer verba paga,
creditada ou juridicamente devida ao empregado, ressalvadas aquelas que a
própria lei excluir do campo de incidência. No caso específico das contribuições
previdenciárias, a exceção encontra-se prevista na Lei 8.212/1991, art. 28, § 9o,
que assim dispõe:
Art. 28
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
a) os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o
salário-maternidade;
b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos
termos da Lei no 5.929, de 30 de outubro de 1973;
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social,
nos termos da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976;
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo
adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da
Fl. 460
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remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do
Trabalho-CLT;
e) as importâncias:
1. previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias;
2. relativas à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de
1988, do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço-FGTS;
3. recebidas a título da indenização de que trata o art. 479 da CLT;
4. recebidas a título da indenização de que trata o art. 14 da Lei no 5.889,
de 8 de junho de 1973;
5. recebidas a título de incentivo à demissão;
6. recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT;
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário;
8. recebidas a título de licença-prêmio indenizada;
9. recebidas a título da indenização de que trata o art. 9o da Lei no 7.238, de
29 de outubro de 1984;
f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação
própria;
g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em
decorrência de mudança de local de trabalho do empregado, na forma do
art. 470 da CLT;
h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por
cento) da remuneração mensal;
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional
de estagiário, quando paga nos termos da Lei no 6.494, de 7 de dezembro
de 1977;
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica;
l) o abono do Programa de Integração Social-PIS e do Programa de
Assistência ao Servidor Público-PASEP;
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação
fornecidos pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em
localidade distante da de sua residência, em canteiro de obras ou local que,
por força da atividade, exija deslocamento e estada, observadas as normas
de proteção estabelecidas pelo Ministério do Trabalho;
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n) a importância paga ao empregado a título de complementação ao valor
do auxílio-doença, desde que este direito seja extensivo à totalidade dos
empregados da empresa;
o) as parcelas destinadas à assistência ao trabalhador da agroindústria
canavieira, de que trata o art. 36 da Lei no 4.870, de 1o de dezembro de
1965;
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo
a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que
disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no
que couber, os arts. 9o e 468 da CLT;
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou
odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o
reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos,
despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura
abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;
r) o valor correspondente a vestuários, equipamentos e outros acessórios
fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestação
dos respectivos serviços;
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o
reembolso creche pago em conformidade com a legislação trabalhista,
observado o limite máximo de seis anos de idade, quando devidamente
comprovadas as despesas realizadas;
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à
educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada
às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e
tecnológica de empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro
de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei
no 12.513, de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do
segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o
valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior;
(Incluído pela Lei no 12.513, de 2011)
u) a importância recebida a título de bolsa de aprendizagem garantida ao
adolescente até quatorze anos de idade, de acordo com o disposto no art.
64 da Lei no 8.069, de 13 de julho de 1990;
v) os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais;
x) o valor da multa prevista no § 8o do art. 477 da CLT.
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y) o valor correspondente ao vale-cultura. (Incluído pela Lei no 12.761, de
2012)
Considerando que a verba paga a título de “cota-utilidade” em comento não se
encontra inserida no rol da Lei no 8.212/1991, art. 28, § 9o, acima reproduzido,
entende-se que, ao contrário do que defende a autuada, a autoridade fiscal agiu
com acerto ao considerar que os valores pagos a esse título inserem-se no campo
de incidência das contribuições sociais previdenciárias e das contribuições para
terceiros.
Enfatize-se que a Lei no 8.212/1999 instituiu o plano de custeio da Seguridade
Social e, dado a sua especificidade, deve ser obrigatoriamente observada.
A verba sob análise foi paga a segurados empregados através de cartão pré-pago,
em quantia certa, pré-estipulada que, segundo a defesa, conforme acordo
coletivo de trabalho, destinava-se a suprir as necessidades do trabalhador com
vestuário, educação, transporte, assistência médica, etc.
Ocorre que, em que pese os esforços do sujeito passivo em comprovar a origem e
a destinação dos valores recebidos pelos empregados, e de que tal verba não
possui natureza salarial nos termos da CLT, o fato é que não há previsão na
legislação previdenciária para que valores pagos a título de salário-utilidade, nos
moldes como foram concedidos aos segurados, sejam excluídos do campo de
incidência das contribuições sociais previdenciárias.
O lançamento, portanto, deve ser integralmente mantido.
Pois bem. Entendo que as razões adotadas pela decisão de piso são suficientemente
claras e sólidas, não tendo a parte se desincumbindo do ônus de demonstrar a fragilidade da
acusação fiscal.
Inicialmente, cabe esclarecer que o presente lançamento diz respeito às
contribuições destinadas a terceiros, sendo aplicável a legislação própria. Contudo, essa
circunstância não altera as conclusões do voto da DRJ adotado por este Relator.
Esclarecido o ponto acima, é necessário reafirmar que o conceito de salário-de-
contribuição está disciplinado no artigo 28 da Lei no 8.212/1991, que define o salário-de-
contribuição como a totalidade das remunerações auferidas pelo trabalhador, de forma direta ou
indireta, como contraprestação pelo serviço prestado.
Nesse sentido, ficou devidamente comprovado que os valores creditados por meio
de cartões pré-pagos, denominados "Cota Utilidade", possuíam natureza remuneratória, uma vez
que eram utilizados para cobrir despesas do dia a dia dos empregados, como alimentação e
transporte, elementos essenciais para o exercício de suas funções.
A tentativa da Recorrente de classificar tais valores como prestações in natura não
encontra amparo na legislação vigente. A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), em seu artigo
458, é clara ao dispor que as prestações in natura integram o salário quando fornecidas como
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contraprestação ao trabalho. Alegações de que os pagamentos estariam respaldados por acordos
coletivos também não se sustentam, pois a legislação é inequívoca ao determinar que convenções
ou acordos coletivos não podem afastar a incidência de contribuições sociais sobre valores que,
pela sua natureza, constituem salário-de-contribuição.
Outro ponto relevante refere-se à utilização de empresas interpostas para a
prestação de serviços relacionados à atividade-fim da empresa.
A fiscalização identificou que essas empresas, em sua maioria unipessoais, atuavam
apenas como um artifício para disfarçar relações empregatícias. Provas contundentes foram
colhidas durante o procedimento fiscal, incluindo contratos padronizados, controle direto por
parte da Recorrente sobre os trabalhadores, fixação de horários e concessão de benefícios
característicos de empregados, como vales-transporte e reembolsos de despesas. Essas evidências
deixam claro que a verdadeira natureza da relação era de emprego, sendo a interposição de
pessoas jurídicas uma tentativa de reduzir a carga tributária de forma indevida.
A Recorrente também argumenta que a desconsideração da personalidade jurídica
das empresas interpostas violaria o princípio da livre iniciativa.
Entretanto, é imprescindível observar que o princípio da livre iniciativa não é
absoluto e deve ser exercido dentro dos limites da legalidade.
Ademais, conforme asseverado pela decisão recorrida, não pode prosperar a
alegação de que seria necessária a proposição de uma ação judicial, nos termos do Código Civil,
artigo 50, para requerer a despersonalização das pessoas jurídicas que teriam prestado os serviços
para só depois lançar as contribuições sociais.
Isso porque o ato da fiscalização não foi uma despersonalização, que seria a
anulação definitiva da personalidade jurídica, e sim o reconhecimento de que, apenas no que se
refere aos fatos geradores de contribuições previdenciárias, a relação se deu, diretamente, entre
os trabalhadores (sócios das empresas) e o sujeito passivo.
No presente caso, ficou demonstrado que as empresas interpostas eram
constituídas apenas para mascarar relações de emprego, configurando evidente desvio de
finalidade.
Outro aspecto levantado pela Recorrente diz respeito ao suposto cerceamento de
defesa. Alega-se que o procedimento fiscal não teria observado o devido processo legal,
prejudicando a ampla defesa.
Contudo, essa alegação carece de fundamento, pois a Recorrente foi devidamente
cientificada de todas as etapas do procedimento e teve plena oportunidade de apresentar
impugnação e recursos. Além disso, os relatórios fiscais são claros e detalhados, apresentando a
base legal e os elementos fáticos que embasaram o lançamento.
É importante destacar que o princípio do contraditório não exige apenas a
possibilidade formal de defesa, mas também que essa defesa seja efetiva. No caso concreto, a
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Recorrente apresentou extensas manifestações e documentação, que foram devidamente
analisadas pela DRJ.
Ainda sobre a questão do arbitramento da base de cálculo, é necessário esclarecer
que tal medida é autorizada pelo artigo 148 do Código Tributário Nacional (CTN), quando os
elementos apresentados pelo contribuinte forem considerados insuficientes ou não confiáveis.
No presente caso, o arbitramento foi realizado com base em dados contábeis e
financeiros fornecidos pela própria Recorrente, complementados por informações colhidas pela
fiscalização. Assim, não há que se falar em ilegalidade ou falta de transparência no procedimento
adotado.
Para além do exposto, destaca-se a aplicação da multa qualificada, prevista no
artigo 44, § 1o, da Lei no 9.430/1996, em virtude da configuração de fraude. A conduta da
Recorrente ao utilizar empresas interpostas para mascarar relações empregatícias caracteriza
evidente dolo, justificando a qualificação da multa de ofício.
Dessa forma, conclui-se que a decisão recorrida analisou de forma ampla e
criteriosa os argumentos apresentados pela Recorrente, fundamentando-se em elementos
concretos e em estrita observação à legislação aplicável. Não há, portanto, qualquer ilegalidade ou
arbitrariedade na manutenção do lançamento.
Enfrentada as questões acima, deve ser observado, por força do art. 106, II, “c”, do
Código Tributário Nacional, a retroatividade benigna do art. 35 da Lei n° 8.212/91, com a redação
dada pela Lei n° 11.941/09, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, inclusive
nas hipóteses de lançamento de ofício, nos termos da Súmula CARF no 196, in verbis:
Súmula CARF no 196
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em
27/06/2024
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a
retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à
obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35
da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos
da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008,
sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de
obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da
Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que
seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei no 8.212/1991.
Dessa forma, no caso dos autos, em que se discute apenas multa por
descumprimento de obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art.
35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova
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redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada a
20%, nos termos da Súmula CARF no 196.
E, ainda, sobre a aplicação da multa de ofício qualificada de 150%, estribada no art.
44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/96, cabe ser observado, no caso concreto, a superveniência da
Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa Qualificada,
reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art.
106, II, “c”, do CTN.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar as
preliminares e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, a fim de que sejam recalculadas as
multas, aplicando-se a retroatividade benigna, da seguinte forma: a) até a competência 11/2008,
reduzi-la ao percentual de 20%, nos termos da Súmula CARF no 196; b) a partir da competência
12/2008, aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, VI, da Lei no 9.430/96
com redação dada pela Lei no 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de 100%.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

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