Tribunal: CARF
Processo: 15504.729468/2014-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-24
Data de publicação: 2025-09-26

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
RECURSO VOLUNTÁRIO. JUNTADA DE DOCUMENTOS. DECRETO 70.235/1972, ART. 16, §4o. AUSÊNCIA DE INSURGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO DE DOCUMENTOS.
É possível a juntada de documentos posteriormente à apresentação de impugnação administrativa, desde que os documentos sirvam para robustecer tese que já tenha sido apresentada e/ou que se verifiquem as hipóteses do art. 16 §4o do Decreto n. 70.235/1972.
Não tendo apresentado razões para elidir a decisão da primeira instância, limitando-se acostar novas provas, sem sequer informar estar apresentando documentação inédita, mister o não conhecimento.
RECONHECIMENTO DE ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO SEGURADO OBRIGATÓRIO (EMPREGADO). EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA PELA AUTORIDADE FAZENDÁRIA.
No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de forma fundamentada.
REQUISITOS QUALIFICAÇÃO SEGURADO OBRIGATÓRIO. ÔNUS DA PROVA. NÃO PREENCHIMENTO.
Cabe à autoridade fiscalizadora comprovar a existência de habitualidade, subordinação, pessoalidade e remuneração - ex vi da al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/81. Não tendo se desincumbido do ônus de comprovar que a forma de pactuação visa escamotear a realidade, mister o afastamento da autuação.
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2o, LEI No 9.430. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO.
No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430/96, há de ser agravada a multa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.729468/2014-90
ACÓRDÃO
2004-000.238 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDE DE SAUDE LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
JUNTADA
DE
DOCUMENTOS.
DECRETO
70.235/1972,
ART.
16,
§4o.
AUSÊNCIA
DE
INSURGÊNCIA.
NÃO
CONHECIMENTO DE DOCUMENTOS.
É possível a juntada de documentos posteriormente à apresentação de
impugnação administrativa, desde que os documentos sirvam para
robustecer tese que já tenha sido apresentada e/ou que se verifiquem as
hipóteses do art. 16 §4o do Decreto n. 70.235/1972.
Não tendo apresentado razões para elidir a decisão da primeira instância,
limitando-se
acostar novas
provas,
sem sequer
informar
estar
apresentando documentação inédita, mister o não conhecimento.
RECONHECIMENTO DE ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO SEGURADO
OBRIGATÓRIO (EMPREGADO). EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA PELA
AUTORIDADE FAZENDÁRIA.
No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária
reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de
forma fundamentada.
REQUISITOS QUALIFICAÇÃO SEGURADO OBRIGATÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
NÃO PREENCHIMENTO.
Cabe à autoridade fiscalizadora comprovar a existência de habitualidade,
subordinação, pessoalidade e remuneração - ex vi da al. “a” do inc. I do art.
12 da Lei no 8.212/81. Não tendo se desincumbido do ônus de comprovar
que a forma de pactuação visa escamotear a realidade, mister o
afastamento da autuação.
Fl. 3209
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. ART. 44, § 2o, LEI No 9.430. NÃO
ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. CONTROLE DE LEGALIDADE DO ATO
ADMINISTRATIVO.
No exercício de controle de legalidade do lançamento, inexistindo dúvidas
acerca da configuração das situações objetivamente descritas no § 2o do
art. 44 da Lei no 9.430/96, há de ser agravada a multa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para cancelar os levantamentos FP - VALOR FOPAG e NF -
REMUNERAO ATRAVÉS DE NF.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Cleberson Alex Friess
(Substituto Integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane
Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, substituído pelo
conselheiro Cleberson Alex Friess.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por REDE DE SAUDE LTDA. contra o
acórdão, proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto
(DRJ/RPO), que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada para i) decretar a
decadência dos valores lançados no período 01 a 10/2009; e, ii) excluir, nas demais competências,
os valores lançados no levantamento 'DC - DIF VALOR DECLARADO A MENOR' cujas remunerações
encontravam-se corretamente declaradas na GFIP.
Conforme bem sumarizado pela instância de piso,
FP – VALOR FOPAG – incluindo a contribuição incidente sobre as remunerações
pagas pela empresa a segurados declarados em GFIP na categoria ‘13 –
contribuinte individual’, quando o correto seria a declaração dos mesmos na
Fl. 3210
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categoria ‘1 – empregado’. O relatório fiscal discrimina a presença de todos os
pressupostos constantes no inciso I do artigo 12 da Lei no 8.212/91 para
enquadramento dos segurados como empregados para fins previdenciários,
mencionando a prestação de serviços em caráter não eventual, mediante
remuneração e sob subordinação do empregador. A relação das remunerações
pagas encontra-se no Anexo I.
DC - DIF VALOR DECLARADO A MENOR - incluindo a contribuição incidente
sobre as diferenças apuradas na remuneração declarada em GFIP em relação aos
valores declarados em DIRF. Os valores encontram-se discriminados no Anexo II.
GL - GLOSA DE COMPENSAÇÃO RETENÇÃO - neste levantamento encontram-se
lançadas as glosas de compensação efetuadas a maior pela empresa,
especificamente em relação aos valores das retenções de 11% informadas em
GFIP. Abrange a diferença apurada entre a retenção informada em GFIP e os
valores efetivamente recolhidos com o código 2631, os quais se encontram
relacionados no RDA e RADA, respectivamente.
NF - REMUNERAO ATRAVÉS DE NF - incluindo a contribuição apurada mediante
critérios de aferição indireta, incidente sobre os valores constantes em notas
fiscais emitidas pelas empresas Health Care Excelência em Saúde Ltda. ME e
Home Life - Serviços de Reabilitação Ltda. ME. De acordo com os fatos
constantes no relatório fiscal, esses valores foram considerados como
pagamentos realizados a pessoas físicas, considerando que as empresas
mencionadas participaram como meras intermediárias na contratação de
pessoas físicas para prestação de serviço com pessoalidade, onerosidade, não
eventualidade e com subordinação.
Em sua peça impugnatória (f. 250/297) suscitou, em caráter preliminar, (i) a
decadência parcial do lançamento tributário e (ii) a sua nulidade, por afronta à verdade material.
No mérito, apresentou insurgência em face de cada um dos quatro levantamentos, com base nas
razões a seguir sumarizadas:
FP – VALOR FOPAG: aduz que os serviços por ela prestados não abrangem o
fornecimento de profissionais da saúde, mas somente o fornecimento de
equipamentos hospitalares, tais como camas hospitalares, aparelhos de
oxigênio, suportes, cadeiras de rodas. Sustenta a inexistência de onerosidade e
não eventualidade já que os serviços eram prestados de maneira eventual e com
remuneração variável, de acordo com a quantidade de atendimentos.
DC - DIF VALOR DECLARADO A MENOR: alega ter identificado diversos
equívocos perpetrados por parte de escritório contábil terceirizado que, ao seu
sentir, revelariam a inaptidão do escritório contratado para o cumprindo das
tarefas para as quais foi contratado.
Fl. 3211
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GL - GLOSA DE COMPENSAÇÃO RETENÇÃO: de forma análoga à defesa
apresentada no levantamento precedente, afirma ter detectado erros na
contabilidade.
NF - REMUNERAO ATRAVÉS DE NF: alega a impossibilidade de tributação desses
serviços como se prestados por pessoa física fossem, após o advento do art. 129
da Lei no 11.196/2005 (Lei do Bem).
Ao apreciar os motivos de insurgência, prolatado o acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
AUTO DE INFRAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DE TERCEIROS.
DECADÊNCIA. APLICAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, existindo antecipação do
pagamento, ainda que parcial, a decadência se opera com o transcurso do prazo
de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, mediante aplicação do
artigo 150, §4o do Código Tributário Nacional.
SEGURADO EMPREGADO. CARACTERIZAÇÃO.
É segurado obrigatório da Previdência Social, na qualidade de empregado, a
pessoa física que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração.
APURAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO DECLARADA NA DIRF.
É legítimo o lançamento de contribuições previdenciárias sobre verbas
remuneratórias apuradas por meio do batimento da DIRF - Declaração do
Imposto de Renda Retido na Fonte - com a GFIP.
GLOSA DE COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS VALORES
RETIDOS.
Constatado, durante procedimento fiscal, que a empresa declarou em GFIP
valores retidos por tomadores de mão de obra em montante superior àquele
efetivamente recolhido em GPS, deixando de comprovar o destaque desses
valores em notas fiscais de prestação de serviços, deve o Auditor Fiscal proceder
à glosa dos valores excedentes.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ACRÉSCIMOS LEGAIS. MULTA DE OFÍCIO.
Aplica-se a multa de ofício, à alíquota de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de lançamento de
ofício em que se constate falta de pagamento ou recolhimento e ausência de
declaração ou declaração inexata.
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA.
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O percentual da multa de ofício será aumentado de metade quando o
contribuinte deixar de prestar os esclarecimentos necessários à fiscalização, após
devidamente intimado para tanto.
PRODUÇÃO DE PROVAS. INDEFERIMENTO. DESNECESSIDADE DE DILAÇÃO
PROBATÓRIA.
Deve ser indeferido o requerimento de produção de provas, quando presentes
nos autos todos os documentos necessários ao seu correto entendimento.
CIÊNCIA DE ATOS E TERMOS PROCESSUAIS. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DO
SUJEITO PASSIVO. REQUERIMENTO DE ENVIO AO PROCURADOR DA EMPRESA.
INDEFERIMENTO.
As notificações e intimações devem ser endereçadas ao domicílio tributário
eleito pelo sujeito passivo, indeferindo o requerimento para remessa do ato para
endereço diverso, indicado pelo procurador.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte (f. 2.396/2.397)

Registrou a DRJ que “[p]ara o levantamento 'GL - GLOSA COMPENSAÇÃO
RETENÇÃO' foi aplicada a multa de mora prevista no artigo 61 da Lei no 9.430/96 à alíquota de
20%, fato que não foi impugnado e por isso, não será objeto de apreciação.” Sob a temática
operados os efeitos da preclusão, portanto.
Cientificado em 18 de fevereiro de 2015 da decisão da DRJ (f. 458), apresentou,
em 11 de março de 2015, recurso voluntário (f. 460/467), alegando, após tecer lições doutrinárias
e jurisprudenciais, que
[n]o presente caso, como a inconsistência considerada pela autoridade diz
respeito ao fato da Recorrente ter oferecido à tributação valor maior que o
devido, pois também incluiu pagamentos que não constituem fatos geradores de
contribuições previdenciárias, verifica-se que não ocorre a subsunção,
dissociando-se os fatos da base legal que gerou a multa (art. 32, II, da Lei
8.212/91), razão pela qual o Auto de Infração n° 51.021.819-9 deve ser julgado
improcedente.
Ad argumentandum tantum, mesmo que se admita que a Recorrente
involuntariamente tenha deixado de atender algum dever formal, ainda assim a
ela jamais poderia ter sido aplicada a excessiva penalidade a que se refere o
predito Auto de Infração, sanção esta que se afigura como totalmente
desproporcional ao "suposto" ilícito praticado, especialmente porque de tal
omissão não decorreu nenhum prejuízo ao Fisco.
Cientificada em 6 de julho de 2016 (quarta-feira) – vide AR às f. 2.457 – apresentou,
em 8 de agosto de 2016 (segunda-feira) – vide f. 2.459 – recurso voluntário (f. 2.460/2.490),
alegando, em síntese, que
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[n]o que se refere ao primeiro ponto da decisão recorrida, que manteve o
lançamento relativo à contratação de Segurados empregados declarados pela
empresa como contribuintes individuais, a Delegacia de Julgamento afirma que
“no período fiscalizado a empresa manteve uma média de 70% de pessoal
contratado/remuneração paga, como contribuinte individual, (...) fato que revela
que a empresa não mantinha no seu quadro um efetivo suficiente à consecução
do seu objeto social.”
(...)
Ocorre que a própria Resolução RDC citada na decisão recorrida, no seu item
4.14, estabelece que as empresas prestadoras de Serviços de Atenção
Domiciliar – SAD, além dos equipamentos e materiais necessários à prestação
da assistência, precisam contar com uma Equipe Multiprofissional de Atenção –
EMAD (item 3.6 da Resolução), todavia, tais profissionais podem ser obtidos
através de recursos humanos próprio ou terceirizados.
(...)
No que se refere ao segundo tópico do auto de infração, Diferença de valores
divergentes declarados em GFIP e DIRF, a Delegacia de Julgamento afirmou que
“em que pesem as alegações apresentadas pela Recorrente acerca dos equívocos
cometidos pelo escritório de contabilidade, esse fato não é capaz de elidir a
responsabilidade tributária da empresa quando identificados fatos geradores
não incluídos em GFIP”.
Ocorre que consoante já salientado na peça impugnatória, o dever maior do
agente fiscal é a busca da verdade material, tendo o mesmo que elaborar seus
trabalhos dentro da legislação e princípios que regem o nosso ordenamento
jurídico, e não apenas efetuar o lançamento tributário com base em indícios que,
se em um primeiro momento podem se mostrar viáveis para sustentar o
trabalho fiscal, sob uma análise aprofundada da realidade fática do contribuinte
autuado, se mostram imprestáveis para suportar uma autuação fiscal.
(...)
Quanto ao item glosa de compensação – retenção de 11% - a Delegacia de
Julgamento afirmou que “para comprovar que os valores glosados referem-se
efetivamente a retenções sofridas pela empresa, deveria a mesma apresentar as
notas fiscais respectivas, contendo o destaque da retenção de 11%, o que não foi
identificado nos autos”.
Data maxima venia, ao que tudo indica, os nobres julgadores de 1a instância
não analisaram detidamente os autos do PTA, uma vez que a Recorrente
anexou à sua defesa (fls. 902 a 1.152 dos autos do PTA) a cópia de todas as
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notas fiscais emitidas para os seus dois maiores tomadores de serviços –
UNIMED BH Cooperativa de Trabalho Médico Ltda. e GEAP Fundação da
Seguridade Social, constando em todas elas a retenção de 11% do INSS.
(...)
Por derradeiro, em relação ao último tópico constante do mérito da decisão
recorrida, remuneração paga a segurados através de notas fiscais de serviços, a
d. Delegacia de Julgamento de Ribeirão Preto afirmou que, em que pese o art.
129 da Lei n. 11.196/05 “possibilitar que a prestação de serviços intelectuais se
dê sob a forma de pessoa jurídica” entendeu que “o dispositivo não retirou do
Auditor Fiscal a competência conferida pela lei de, identificando a presença dos
elementos relativos à relação de emprego, efetuar o correto enquadramento dos
prestadores de
serviços
como
verdadeiros
empregados
da
empresa
contratante.”
Todavia, este absurdo entendimento não se coaduna com o atual
entendimento doutrinário e jurisprudencial. A doutrina hodierna é uníssona no
sentido da impossibilidade de desconsideração dos contratos regularmente
firmados com pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais para fins de
tributação fiscal e previdenciária das pessoas físicas sócias, após o advento do
art. 129 da Lei n. 11.196/05.
(...)
Por derradeiro, no que se refere às multas aplicadas pela fiscalização autuante,
a 9a Turma da DRJ/RPO afirmou que as multas são previstas na legislação e que
“eventual alteração na alíquota aplicada importaria na aplicação de critério
subjetivo inexistente na administração pública”.
Este argumento não procede. A jurisdição exercida pelos tribunais
administrativos possui peculiaridades que lhe diferenciam dos tribunais judiciais;
todavia, em relação ao controle de constitucionalidade, este faz parte da
própria definição da função jurisdicional, quer seja exercida pelo Judiciário
quer pelo Executivo.
Acostados documentos nunca apresentados – vide f. 2.491/2.517 –, sem que
qualquer pedido de juntada extemporânea de provas fosse formulado.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora
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O recurso é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele tomo conhecimento.
Antes de analisar as temáticas devolvidas a este eg. Conselho, peço licença para
trazer algumas informações acerca do deslinde do procedimento de fiscalização.
Quando intimada a apresentar documentos pelo Termo de Início de
Procedimento Fiscal pediu, em duas oportunidades, prorrogação de prazo. Dito que “foram
encontrados erros que eles [suporte do sistema de folhas] só conseguirão solucionar com um
período maior de prazo.” (f. 68) Foram apresentados o MANAD e a 7a Alteração Contratual.
Esta foi a única oportunidade em que atendido o requerimento de apresentação
de documentos.
Expedido o Termo de Intimação Fiscal no 1, em que requisitado i) o
demonstrativo de apuração dos créditos compensados; ii) o balanço patrimonial; e, iii) o
demonstrativo de resultado de exercício, pediu novamente dilação de prazo, mas transcorrido in
albis.
No Termo de Intimação Fiscal no 2 foi requerida a apresentação de i) contratos
de trabalho e/ou prestação de serviços firmados tanto com pessoas físicas quanto jurídicas; e, ii) a
alteração contratual de saída de um dos sócios integrantes do quadro societário.
Consignado no relatório fiscal que “até a presente data a autuada não se
manifestou não prestando quaisquer esclarecimentos sobre o não atendimento à intimação e não
apresentou os documentos referidos na intimação.” (f. 60/70)
Em verdade, nem mesmo acostado às peças impugnatória e recursal os
documentos demandados pela fiscalização. Registro que não foram juntados os documentos
requisitados, mas algumas notas fiscais e contrato particular firmando entre a recorrente e a
UNIMED. Em sede recursal acostadas meras declarações atestando suposta ausência do
preenchimento dos requisitos ensejadores da qualificação enquanto segurado obrigatório na
modalidade empregado.
Parcela substancial dos documentos acostados estão ilegíveis, além de não ter a
parte ora recorrente buscado organizar as supostas provas documentais que seriam aptas a
afastar a autuação. Não é demais lembrar que, em favor do lançamento, milita presunção relativa
de certeza, liquidez e exigibilidade, cabendo ao sujeito passivo a produção de prova em contrário.
Acrescento que, embora tenha a decisão de piso expressamente rejeitado o
pedido de dilação probatória, acostou ao recurso novos documentos sequer informando serem
novos, além de não ter insurgido contra o acórdão da DRJ neste tocante. Peço licença para efetuar
a transcrição do decisium neste aspecto:
Produção de provas
Protesta pela juntada de documentos e pelo aditamento à impugnação.
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(...)
Deve ser indeferido o requerimento formulado pela impugnante para produção
de provas. Em análise dos fatos e fundamentos constantes nos autos, observei a
presença de todos os elementos necessários ao seu pleno entendimento,
possibilitando, dessa forma, o seu julgamento independentemente da realização
de outras provas ou diligências.
Para espancar qualquer dúvida acerca do indeferimento, transcrevo a ementa do
acórdão recorrido:
PRODUÇÃO DE PROVAS. INDEFERIMENTO. DESNECESSIDADE DE DILAÇÃO
PROBATÓRIA.
Deve ser indeferido o requerimento de produção de provas, quando presentes
nos autos todos os documentos necessários ao seu correto entendimento. (f.
2.397)
À míngua de irresignação recursal, preclusa a juntada de provas, razão pela qual
não serão analisados os documentos novos acostados às f. 2.491/2.517. Deixo de conhecê-los,
portanto.
Feitos os esclarecimentos do pano de fundo ensejador da autuação, firmadas
algumas premissas e ausentes quaisquer preliminares, passo analisar o mérito.
I – DO LEVANTAMENTO DC - DIF VALOR DECLARADO A MENOR
Em sede recursal afirma
o dever maior do agente fiscal é a busca da verdade material, tendo o mesmo
que elaborar seus trabalhos dentro da legislação e princípios que regem o nosso
ordenamento jurídico, e não apenas efetuar o lançamento tributário com base
em indícios que, se em um primeiro momento podem se mostrar viáveis para
sustentar o trabalho fiscal, sob uma análise aprofundada da realidade fática do
contribuinte autuado, se mostram imprestáveis para suportar uma autuação
fiscal.
Com arrimo em peculiar interpretação do princípio da verdade material o que
pretende, em verdade, é colocar sobre os ombros da Administração Fazendária o ônus probatório
que sobre ela recai. Como pontuado pela DRJ,
somente a apresentação de documentos hábeis à demonstração de que aqueles
valores não representam a realidade dos fatos é que poderia ensejar eventual
retificação da contribuição lançada.
Quanto às impugnações específicas apresentadas em relação às competências
01/2010, 07/2010 e 06/2011, observa-se que apesar das alegações se
restringirem a essas competências, os documentos apresentados apontam
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equívocos em outras competências abrangidas por este lançamento, os quais
serão objeto de análise.
Naquelas competências em que a empresa alega a existência de equívoco nos
valores declarados na DIRF, entendo não ser cabível nenhuma retificação devido
à inexistência de outros elementos a amparar as suas alegações, como já
esclarecido acima.
Cabe à fiscalização comprovar regularmente seu direito ao crédito tributário, ao
passo que o sujeito passivo deve demostrar qualquer fato extintivo, modificativo ou impeditivo ao
lançamento. Não tendo se desincumbido do ônus probatório, deixo de acolher o pedido.
II – DO LEVANTAMENTO GL - GLOSA DE COMPENSAÇÃO RETENÇÃO
Aduz que os julgadores a quo
analisaram detidamente os autos do PTA, uma vez que a Recorrente anexou à
sua defesa (fls. 902 a 1.152 dos autos do PTA) a cópia de todas as notas fiscais
emitidas para os seus dois maiores tomadores de serviços – UNIMED BH
Cooperativa de Trabalho Médico Ltda. e GEAP Fundação da Seguridade Social,
constando em todas elas a retenção de 11% do INSS.
De acordo com o art. 60 da Instrução Normativa RFB no 1.300/2012,
[a] empresa prestadora de serviços que sofreu retenção no ato da quitação da
nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, poderá compensar o
valor retido quando do recolhimento das contribuições previdenciárias, inclusive
as devidas em decorrência do décimo terceiro salário, desde que a retenção
esteja:
I - declarada em GFIP na competência da emissão da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestação de serviços, pelo estabelecimento responsável pela cessão
de mão de obra ou pela execução da empreitada total; e
II - destacada na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços ou
que a contratante tenha efetuado o recolhimento desse valor.
Ou seja, são dois os requisitos inarredáveis e cumulativos para que seja
procedida a compensação.
A própria recorrente confessa não ter preenchidos os requisitos autorizadores da
forma de extinção do crédito tributário ao reconhecer ter a “contabilidade (...) deixado declarar
e/ou declarado a menor nas GFIP’s os valores retidos pelos tomadores dos serviços da Recorrente
(obrigação acessória).” Sem a observância de ambos os requisitos, deixo de acolher o pedido
formulado.
III – DOS LEVANTAMENTOS “NF - REMUNERAÇÃO ATRAVÉS DE NF” E “FP – VALOR FOPAG”
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De acordo com o § 2o do art. 229 do RPS, “[s]e o Auditor Fiscal da Previdência Social
constatar que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob
qualquer outra denominação, preenche as condições referidas no inciso I do caput do art. 9o,
deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado
empregado.” Além disso, da conjugação das previsões contidas no art. 142 e 149 do CTN, bem
como em atenção ao disposto no parágrafo único do art. 116 do Digesto Tributário, cuja
constitucionalidade veio a ser recentemente chancelada pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, resta
evidente a possibilidade de reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos. No
exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária, desde que de forma
fundamentada, desconsidere situações que, embora previstas no papel, não se descortinam na
realidade.
Em verdade, não há que se cogitar formalização de vínculo empregatício por
auditor fiscal – tal reconhecimento implicaria em expedir ordem para anotação na CTPS do(s)
empregado(s), pagamento de 13o salário e terço constitucional de férias etc. Para fins de
reconhecimento do vínculo como empregado celetista, é imprescindível a observância das
exigências lançadas no art. 3o da CLT. A competência para tanto é da Justiça do Trabalho.
No caso, mister a verificação do preenchimento dos requisitos legais para a
caracterização
do
contratado
como
segurado
obrigatório,
exclusivamente
para
fins
previdenciários. É no inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – e não no art. 3o da CLT – que estão
descritas as hipóteses segundo as quais as pessoas físicas serão enquadradas como segurados
obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de empregados. Deveras, a al. “a” do inc. I do art.
12 da Lei no 8.212/91 carrega redação similar à do art. 3o da CLT ao determinar ser segurado
obrigatório (empregado) “aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado.” Entretanto, ser o empregado segurado obrigatório da Previdência Social não o faz
celetista – para tal reconhecimento, necessária a provocação da justiça especializada.
Não me parece compatibilizar com a ordem constitucional demandar da autoridade
fazendária a caracterização do fato gerador dissociado da realidade fática, privilegiando aquilo que
quiseram fazer constar em documentos. Tem a fiscalização não só o poder, mas o dever de não
considerar negócios jurídicos que apenas possuem um verniz de legalidade.
Tampouco se questiona ser ilegal a terceirização. De fato, a prática não está
eivada de ilegalidade e passou a ser regulada pela legislação trabalhista a partir da reforma
aprovada pela Lei no 13.467/17, inclusive para admitir a terceirização de atividades-fim do
negócio.
Não está em discussão nestes autos a possibilidade de terceirizar (ou não)
serviços – tema este de competência exclusiva da justiça especializada –, mas sim a probabilidade
de ter a recorrente se valido do instituto para disfarçar relações que, na realidade, poderiam ser
fatos geradores de obrigações previdenciárias.
Fl. 3219
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Nos idos de 2018 o Min. Alexandre de Morais, quando da apreciação do Tema de
no 725, que versa sobre a probabilidade de terceirização da atividade-fim, acertadamente cravou
que “(...) o Direito não vive de rótulos, mas sim da análise da real natureza jurídica dos contratos
(...).”
Poucos anos mais tarde, quando chancelada a constitucionalidade do art. 129 da
Lei do Bem, foi a vez da Min. Cármen Lúcia, relatora da ADC no 66, igualmente de forma arguta,
pontua não significar que
a opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços
intelectuais descrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005 não se sujeite à avaliação
de legalidade e regularidade pela Administração ou pelo Poder Judiciário
quando acionado, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou
direitos absolutos.
(...)
A escolha de qualquer modelo negocial indutor à livre concorrência não pode,
por certo, ser aceito. Mas insisto: todo abuso a direitos, toda a contrariedade ao
direito, especialmente quanto aos valores do trabalho, tem formas de ser
questionado e haverá de contar com essas formas e instrumentos para que não
se mantenha situação contrária ao Direito, portanto, ilícita.
Adequando o fecho do voto da Min.a Rel.a da nossa Corte Constitucional ao
âmbito no qual estamos, certo poder dizer que “eventual conduta de maquiagem de contrato –
como ocorre em qualquer caso – “, há de ser apurada pela fiscalização tributária, com a
consequente lavratura do auto de infração.
Certo que, com arrimo na livre iniciativa, pode a empresa optar pela forma de
organização de sua atividade econômica, desde que observe os limites constitucionais e legais
postos. Em nosso ordenamento, inexiste uma única liberdade absoluta, como também fez questão
de destacar o Min. Alexandre de Morais no julgamento do já citado Tema de no 725:
Em nenhum momento a opção da terceirização como modelo organizacional por
determinada empresa permitirá, seja a empresa “tomadora”, seja a empresa
“prestadora de serviços”, desrespeitar os direitos sociais, previdenciários ou a
dignidade do trabalhador.
(...)
Caso isso ocorra, seja na relação contratual trabalhista tradicional, seja na
hipótese de terceirização, haverá um desvio ilegal na execução de uma das
legítimas opções de organização empresarial, que deverá ser fiscalizado,
combatido e penalizado.
Não é compatível com a ordem constitucional demandar da autoridade fazendária a
caracterização do fato gerador dissociada da realidade fática, privilegiando aquilo que quiseram
fazer constar em documentos. Se rótulos vêm sendo atribuídos para conferir a negócios jurídicos
um verniz de legalidade, tem a administração fazendária não só o poder, como o dever, de
desconsiderá-los.
Entretanto, cabe à fiscalização realizar trabalho capaz de comprovar a tentativa
escamoteada de não recolhimento das contribuições previdenciárias quando preenchidos os
Fl. 3220
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requisitos inarredáveis e cumulativos previstos na al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – (i)
pessoalidade, (ii) habitualidade, (iii) subordinação e com pagamento de (iv) remuneração.
Não se olvida ter a recorrente furtado apresentar a documentação requisitada,
dificultando o trabalho da fiscalização. Firmadas tais premissas, passo analisar a autuação:
5.1 FP – VALOR FOPAG – Período de 2009/01 a 2011/12
Constam do presente levantamento, os valores suportados pela empresa com
despesas com pessoal contratado de forma direta, declarando em GFIP na
categoria "13- Contribuinte Individual" quando o correto seria a declaração e
consideração dos mesmos na categoria "1" - empregado, pois estão presentes
nesta contratação todos os pressupostos mencionados no item I do artigo 12 da
Lei 8.212, quais sejam a prestação de serviços em caráter não eventual,
mediante remuneração e sob subordinação do empregador, diferentemente de
como a empresa considerou com base no mesmo artigo, item V:
(...)
A relação entre o volume de contratações irregulares de segurados
empregados contratados como contribuintes individuais, no período fiscalizado
aponta para uma ordem de aproximadamente 70% dos custos e do número do
pessoal contratados de forma irregular para 30% contratados corretamente,
conforme declarado em GFIP pela empresa:
(...)
A formação de convicção da existência do fato gerador se deu através dos fatos
e evidências que comprovam que, quem de fato prestava serviços para a
autuada eram segurados empregados na forma como preceitua a Lei n°.
8.212/91 em seu Art. 12, inciso I, alínea "a":
(...)
Cumpre informar de imediato, que, é inerente à função da fiscalização, constatar
a existência ou não da relação empregatícia entre a empresa fiscalizada e as
pessoas físicas que lhe prestam serviço, independentemente da forma como
foram contratadas.
É o que determina o § 20 do Art. 229 do Regulamento da Previdência Social
aprovado pelo Decreto n°. 3.048, de 06 de Maio de 1999, com nova redação
dada pelo Decreto no. 3.265, de 29 de Novembro de 1999.
(...)
No Anexo I (f. 87/160) listados os prestadores que tiveram negócios jurídicos
requalificados sem que a autoridade fazendária, de forma pormenorizada, comprovasse requisitos
inarredáveis e cumulativos previstos na al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – (i)
pessoalidade, (ii) habitualidade, (iii) subordinação e com pagamento de (iv) remuneração. Parece-
me que o percentual de 30% (trinta por cento) de empregados foi tido como suficiente para que
os vínculos fossem tidos como requalificados, além de diversas passagens haver menção a
“evidências”, desacompanhadas de detalhamento. Por não ter a autoridade fazendária
Fl. 3221
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demonstrado o preenchimento dos requisitos al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91,
merece o levantamento FP – VALOR FOPAG ser excluído da base de cálculo.
Entendo padecer o levantamento “NF - REMUNERAÇÃO ATRAVÉS DE NF” da
mesma mácula. Peço licença para transcrever o que consta do relatório da fiscalização:
5.4 – REMUNERAÇÃO PAGA A SEGURADOS EMPREGADOS ATRAVÉS DE NOTAS
FISCAIS DE SERVIÇO – LEVANTAMENTO NF – COMPETÊNCIA 01/2009 A 12/2010
Estão incluídas no presente levantamento as contribuições incidentes sobre
remunerações pagas a segurados obrigatórios da Previdência Social na qualidade
de empregados que não foram inclusos em folhas de pagamento.
As remunerações foram constatadas pela auditoria fiscal em pagamentos feitos
pela empresa, mediante notas fiscais de prestação de serviços emitidas por
pessoas jurídicas que foram consideradas intermediárias na relação contratual
entre a autuada e as pessoas físicas que lhes prestaram serviços com
pessoalidade, mediante remuneração, de forma não-eventual e com
subordinação.
Foi utilizado, portanto, pela autuada, via indireta, o pagamento de remuneração
a segurados empregados, mediante emissão de notas fiscais de serviços
especificamente pelas empresas HEALTH CARE EXCELÊNCIA EM SAUDE LTDA -
ME (CNP] 10.805.351/0001-23) e HOME LIFE - SERVIÇOS DE REABILITAÇÃO LTDA
- ME (CNPJ 10.833.381/0001-43).
(...)
Apesar de se apresentar sob o manto de uma nova relação jurídica, o que na
prática se verificou foi que estas duas empresas participaram unicamente como
intermediárias na relação contratual entre a autuada e as pessoas físicas que
lhes prestaram serviços com pessoalidade, uma vez que nenhuma das duas
possui empregados registrados, conforme declaração das mesmas feitas à RFB,
através das GFIPS entregues pelas mesmas (Vide Anexo III), onde as mesmas
declararam em todos os meses a GFIP "SEM MOVIMENTO", ou seja, sem
empregados. Assim a prestação dos serviços se deu pessoalmente por alguns
dos sócios das empresas.
Da relação dos sócios acima, podemos dizer que alguns dos segurados não
tiveram remuneração direta como pessoas físicas, apesar da atividade exercida
na autuada. Receberam sua remuneração indiretamente através das
sociedades empresariais mencionadas acima, em uma evidente substituição da
folha de pagamento por notas fiscais.
Pelas informações que a autuada e os sócios das duas empresas acima
mencionadas prestaram à RFB pode-se afirmar que alguns dos mesmos
executavam pessoalmente os trabalhos e atendiam as atividades normais na
autuada, uma vez que as atividades declaradas pelos mesmos à RFB estão
relacionadas diretamente com os fins do seu empreendimento econômico, nas
seguintes atividades:
(...)
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A autuada registrou em sua contabilidade, nas contas contábeis 2.1.1.01.209 e
2.1.1.01.220, todos os pagamentos, que serviram de base para o presente
lançamento.
No relatório DD - DISCRIMINATIVO DO DÉBITO estão relacionadas todas as notas
fiscais emitidas contra a autuada, discriminadas por competência, valor e
empresa emitente, onde se percebe que as notas fiscais relacionadas no
relatório DD foram emitidas de forma quase sequencial, podendo ser a autuada
a única tomadora de serviços das mesmas.
Nas DIRFS da empresa HOME LIFE - SERVIÇOS DE REABILITAÇÃO LTDA – ME
consta como única beneficiária e os valores foram declarados unicamente pela
autuada, implicando ser a autuada a única tomadora dos serviços da mesma. Por
outro lado a empresa HEALTH CARE EXCELÊNCIA EM SAÚDE LTDA - ME não
aparece como beneficiária da autuada nos anos de 2009 e 2010 e em 2011
consta como beneficiária em um total de aproximadamente 96% do total
declarado.
Esta forma de contratação aumenta os percentuais mencionados no item 5.1 em
desfavor da contratação regular de segurados empregados para o atendimento
normal das atividades fins da empresa, excluindo das folhas de pagamento e por
consequência da GFIP as informações gerais dos segurados empregados
envolvidos nesta irregular forma de contratação.
A formação de convicção da existência do fato gerador se deu através dos fatos
e evidências que comprovam que, quem de fato prestava serviços para a
autuada, eram algumas das pessoas físicas na figura de sócios das duas pessoas
jurídicas aqui referidas, mantendo-se de fato entre a autuada e os prestadores
de serviços uma relação de emprego na forma como preceitua a Lei no.
8.212/91 em seu Art. 12, inciso I, alínea "a":
(...)
Estão presentes, pois, todos os pressupostos fáticos da relação de emprego
existente. A pessoalidade na prestação dos serviços foi confirmada em consulta
aos diversos sistemas da RFB, onde se verificou que a PJ utilizada para emissão
das NFS nunca teve empregado e, portanto os serviços foram prestados
pessoalmente por alguns dos sócios. A onerosidade configura-se através dos
pagamentos efetuados através das NFS. A não eventualidade também está
explícita na própria natureza dos serviços prestados, de gerenciamento da
parte operacional da empresa. A subordinação jurídica pode ser verificada nas
atribuições dos cargos ocupados pelos segurados. (f. 73/82, passim; sublinhas
deste voto)
Tenho como imprecisa a afirmação de que “os sócios das duas empresas acima
mencionadas prestaram à RFB pode-se afirmar que alguns dos mesmos (sic) executavam
pessoalmente.” Para demonstrar a pessoalidade caberia à fiscalização indicar quem eram os reais
prestadores de serviço. Carente ainda a comprovação da subordinação, ao argumento que
“pode[ria] ser verificada nas atribuições dos cargos ocupados pelos segurados.” Se até mesmo a
terceirização de atividades finalísticas da pessoa jurídica é considerada lícita, a “atribuição dos
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cargos ocupados” não é motivo suficiente para comprovar a necessidade de requalificação do
negócio jurídico. Por deficiência no lançamento, também merece o levantamento “NF -
REMUNERAÇÃO ATRAVÉS DE NF” ser decotado da base de cálculo.
V – DA MULTA
O argumento da vedação constitucional da utilização de tributos com efeitos de
confisco e da ausência de razoabilidade esbarram no verbete sumular de no 2 deste Conselho. De
toda sorte, apesar de ser cônscia de que o exc. Supremo Tribunal Federal estendeu a vedação
prevista no inc. IV do art. 150 da CR/88 às multas de natureza tributária, registro que multas e
tributos são ontológica e teologicamente distintos. Isto porque, em primeiro lugar, a multa é
sempre uma sanção de ato ilícito, ao passo que tributo jamais poderá sê-lo; em segundo lugar, os
tributos são a fonte precípua – e imprescindível – para o financiamento do aparato estatal,
enquanto as multas são receitas extraordinárias, auferidas em caráter excepcional, cuja função é
desestimular comportamentos tidos como indesejáveis.
Não há dúvidas que o agravamento da penalidade pecuniária se deu em razão do
não atendimento às intimações, razão pela qual mantenho a sanção aplicada.
VI – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso para cancelar os
levantamentos FP -VALOR FOPAG e NF - REMUNERAO ATRAVÉS DE NF.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 3224
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