Tribunal: CARF
Processo: 11020.720313/2018-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUANA ESTEVES FREITAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-01-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Demonstrada a existência de indícios veementes de que o contribuinte praticou atos jurídicos simulados, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária, impõe-se a desconsideração dos efeitos dos atos viciados, para que se operem as consequências no plano da eficácia tributária, independentemente de prévia manifestação judicial.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM O IMPOSTO DE RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, somente pode utilizá-lo na compensação de débitos próprios.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONFIGURAÇÃO CONDUTAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI No 4.502 DE 1964. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de 1964.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFICÁCIA NORMATIVA.
Somente devem ser observados os entendimentos jurisprudenciais, e decisões administrativas para os quais a lei atribua eficácia normativa, de modo que as decisões suscitadas pelo recorrente em seu recurso voluntário não são aplicáveis ao caso analisado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11020.720313/2018-01
ACÓRDÃO
2201-012.497 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DELI KOKI MATSUO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença
dos requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do
contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a
hipótese de nulidade do lançamento.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA
IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO
ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA
PORTARIA MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de
defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno
do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão
recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da
decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Demonstrada a existência de indícios veementes de que o contribuinte
praticou atos jurídicos simulados, com o intuito doloso de excluir ou
modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação
tributária, impõe-se a desconsideração dos efeitos dos atos viciados, para
que se operem as consequências no plano da eficácia tributária,
independentemente de prévia manifestação judicial.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM O
IMPOSTO DE RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição
administrados pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou
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PROCESSO 11020.720313/2018-01
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de ressarcimento, somente pode utilizá-lo na compensação de débitos
próprios.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONFIGURAÇÃO CONDUTAS PREVISTAS
NOS ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI No 4.502 DE 1964. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado
que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas
hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de 1964.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser
observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que
alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força
da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106,
II, “c”, do Código Tributário Nacional.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFICÁCIA NORMATIVA.
Somente devem ser observados os entendimentos jurisprudenciais, e
decisões administrativas para os quais a lei atribua eficácia normativa, de
modo que as decisões suscitadas pelo recorrente em seu recurso
voluntário não são aplicáveis ao caso analisado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reduzir a multa
qualificada ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna.

Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

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ACÓRDÃO 2201-012.497 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.720313/2018-01
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Weber Allak da Silva,
Fernando Gomes Favacho [Substituto(a) Integral), Cleber Ferreira Nunes Leite, Luana Esteves
Freitas, Thiago Álvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Do Auto de Infração
Trata-se de Auto de Infração lavrado em desfavor do contribuinte (fls. 2/10), por
meio do qual são exigidos R$ 727.125,15 (setecentos e vinte e sete mil, cento e vinte e cinco reais
e quinze centavos) concernente ao Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF, ano-calendário de
2013, multa de ofício qualificada de 150%, e demais consectários legais.
Conforme se constata do Relatório Fiscal (fls. 11/40), restou apurado pela
fiscalização a omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos de pessoa
jurídica, em decorrência da desconsideração dos contratos de prestação de serviços de
treinamento em desenvolvimento pessoal e gerenciamento, e de desenvolvimento de softwares
firmados pela empresa de titularidade do contribuinte (Matsuo Treinamento Profissional Eireli –
EPP) com as empresas Zero Hora Editora Jornalística S.A. e RBS Participações S.A., que deu ensejo
a reclassificação dos rendimentos auferidos, e, por conseguinte, à lavratura do Auto de Infração
ora impugnado.
Da Impugnação
Cientificado do Auto de Infração na data de 05/02/2018, por via postal, conforme
Aviso de Recebimento – A.R. acostado às fls. 335/336, o contribuinte apresentou Impugnação (fls.
343/382) na data de 06/03/2018 (fl. 339), na qual alegou, em breve síntese, as razões que
sintetizo nos tópicos abaixo:
(i) Preliminar – Nulidade do Auto de Infração – as presunções do i. auditor fiscal e o
dever de provar da fiscalização;
(ii) Mérito:
(a) A prestação de serviços de caráter personalíssimo;
(b) A efetiva existência e a atividade da pessoa jurídica “CEO’s”;
(c) A redução salarial do Impugnante na RBS;
(d) Ausência de correlação dos valores recebidos em fevereiro e junho/2013 com o
PPR da Zero Hora e da RBS – correlação com os pagamentos em contraprestação ao
desenvolvimento dos Softwares à RBS;
(e) Ausência de abatimento dos valores pagos pela CEO’s;
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DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2201-012.497 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.720313/2018-01
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(f) Improcedência da Multa Agravada e do caráter confiscatório da multa.
Ao final, pede que as intimações sejam dirigidas ao endereço do patrono
constituído, uma vez que reside fora do País.
Da Decisão de Primeira Instância
A 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto
Alegre/RS – DRJ/POA, em sessão realizada em 17/07/2018, por meio do acórdão no 10-62.468 (fls.
594/613), julgou improcedente a impugnação apresentada, cujo acórdão restou assim ementado
(fls. 594/595):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2013
PRELIMINAR DE NULIDADE.
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se
apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto n.o 70.235,
de 1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento.
CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE.
O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis é tarefa estritamente
reservada aos órgãos do Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Demonstrada a existência de indícios veementes de que o contribuinte praticou
atos jurídicos simulados, com o intuito doloso de excluir ou modificar as
características essenciais do fato gerador da obrigação tributária, impõe-se a
desconsideração dos efeitos dos atos viciados, para que se operem as
consequências no plano da eficácia tributária, independentemente de prévia
manifestação judicial.
TRIBUTOS RECOLHIDOS POR PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM IMPOSTO
DEVIDO POR PESSOA FÍSICA. VEDAÇÃO LEGAL.
A compensação do imposto de renda devido pela pessoa física com eventuais
valores recolhidos espontaneamente por pessoas jurídicas, ainda que tais
recolhimentos tenham sido, porventura, indevidos é incabível em face de
expressa vedação legal.
MULTA QUALIFICADA.
Fl. 783
DF CARF MF
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PROCESSO 11020.720313/2018-01
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Sempre que houver conduta dolosa do sujeito passivo buscando impedir ou
retardar o conhecimento, por parte da autoridade fiscal, da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, está
configurado o evidente intuito de fraude à lei tributária, a justificar a aplicação da
multa qualificada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
Cientificado do resultado do julgamento em primeira instância na data de
05/11/2018, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 641, o
contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 654/705), na data de 30/11/2018 (fl. 652/654),
no qual repisou os mesmos argumentos apresentados na Impugnação.
Posteriormente, na data de 20/05/2021 (fl. 753), o contribuinte apresenta petitório
(fls. 754/761), por meio do qual aditou suas razões recursais, para:
(i) esclarecer que a empresa da qual é sócio titular o ora Recorrente ainda existe,
com a denominação atual de “Appus”, e possui forte atuação no mercado Nacional,
com a prestação de serviços a várias grandes empresas (Algar, Renner, Boticário,
Banco Itaú), de modo que, ao contrário do afirmado pela fiscalização, resta
comprovado que não foi criada para “esconder suposto vínculo empregatício
existente entre o contribuinte e as empresas RBS Participações S.A. e Zero Hora
Editora Jornalística S.A.”;
(ii) argumentar acerca da constitucionalidade do artigo 129 da Lei no 11.196/2005 e
o efeito vinculante da ADC no 66.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo – o Recorrente foi intimado da decisão em
05/11/2018 (fl. 641) e apresentou Recurso em 30/11/2018 (fls. 652/654) – e atende às demais
condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
Preliminar – Nulidade do Auto de Infração
O Recorrente, repisando os mesmos argumentos já apresentados em Impugnação,
suscitou a nulidade do Auto de Infração, sob o fundamento de que a fiscalização teria realizado o
lançamento tributário com base em meras presunções, não tendo sido realizada a devida
Fl. 784
DF CARF MF
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verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, diante da realização de
procedimento fiscal com motivação insuficiente e inconsistente.
Em que pese as razões expostas pelo Recorrente, não comportam acolhimento.
Isso porque, a lavratura de Auto de Infração para constituir o crédito de Imposto de
Renda da Pessoa Física – IRPF encontra-se em plena conformidade com o disposto nos artigos 9o e
10 do Decreto no 70.235/72, não havendo qualquer prejuízo ao contribuinte ou ofensa à legislação
vigente.
Outrossim, em sede de processo administrativo fiscal as nulidades estão previstas
no art. 59 do Decreto no 70.235/1972, ao passo que o artigo seguinte, traz as hipóteses de outras
irregularidades, passíveis de serem sanadas, e que não acarretam nulidade do auto de infração,
senão vejamos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e
decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
O Auto de Infração foi lavrado por autoridade competente, contém a descrição dos
fatos, acompanhada da capitulação legal, não se cogitando tampouco, a hipótese de cerceamento
do direito de defesa da contribuinte. O Recorrente foi cientificado do auto de infração, tendo-lhe
sido facultado o prazo regulamentar para apresentar impugnação com as razões de defesa que
entendeu pertinente, inclusive a produção das provas admitidas em direito, tudo de acordo com o
Decreto no 70.235, de 1972 e alterações.
Observa-se, ainda, que ao contrário do alegado pelo recorrente, o lançamento foi
devidamente motivado, cujos fundamentos e diligências fiscais encontram-se amplamente
detalhados no Relatório Fiscal (fls. 11/40).
Nesse sentido, o Fisco se desincumbiu de seu ônus probatório, e caberia ao
contribuinte apresentar argumentos pormenorizados dos atos modificativos ou extintivos do
direito do Fisco, e não apenas alegações genéricas e desprovidas de provas que as corroborem, de
modo que houve o descumprimento do preceito legal previsto no artigo 373, inciso II do Código de
Processo Civil.
Desse modo, o lançamento tributário atendeu aos preceitos estabelecidos no art.
142 do CTN, havendo a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972, bem como
Fl. 785
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a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte, de modo que restam
afastadas quaisquer hipóteses de nulidade do lançamento.
A mera discordância do recorrente em relação ao conteúdo do auto de infração,
não tem o condão de torná-lo nulo, mesmo porque, uma vez lavrado, abre-se ao contribuinte a
possibilidade de se defender nesta via administrativa, como de fato fez. O inconformismo do
recorrente volta-se, na realidade, contra o mérito do lançamento, o que se passa a analisar na
sequência.
Assim, rejeito a preliminar suscitada.
Do Mérito
Omissão de Rendimentos do trabalho com vínculo empregatício
O recorrente repisa os mesmos argumentos trazidos em sede de impugnação,
manifestando um mero inconformismo com a decisão de primeira instância. Assim, por concordar
com os argumentos da decisão de primeiro piso, adoto como razões de decidir parte dos
fundamentos expostos na decisão recorrida, nos termos do artigo 114, § 12, inciso I da Portaria
MF no 1.634 de 2023, mediante a reprodução do seguinte excerto (fls. 605/610):
Transcreve-se a seguir partes do relatório fiscal, que resumem a infração apurada.
(...)
No procedimento fiscal, verificou-se que o contribuinte DELI KOKl MATSLIO
cometeu infração à legislação tributária que disciplina o tributo Imposto de
Renda Pessoa Física ao omitir na Declaração de Ajuste Anual - DAA, parcela
dos rendimentos recebidos pela prestação de serviços pessoais, com vínculo
empregatício, através do artifício de particionar a remuneração recebida
como Diretor Vice-Presidente na empresa RBS Participações S/A.
(...)
No ano-calendário 2011, seus rendimentos tributáveis foram da ordem de
RS 495.334.32 e no ano-calendário 2012, de RS 1.239.223.74.
A partir do ano-calendário 2013, os rendimentos tributáveis auferidos
pelo contribuinte da RBS Participações S/A, caem para RS 395.000.00.
Porém, neste mesmo ano, em 17/01/2013, o contribuinte abre a empresa
Matsuo - Treinamento Profissional EIRELI EPP e passa a emitir notas
fiscais de serviços de treinamento em desenvolvimento pessoal.
As notas fiscais 001 e 002 emitidas em 31/01/2013 para a empresa RBS
Participações S/A, apesar de canceladas, dão o tom do "planejamento
tributário" orquestrado pelo contribuinte: utilizar a EIRELI criada para
receber parte do salário contratual recebido em função do cargo de diretor
vice-presidente, bem como a participação nos resultados da referida
empresa.
Fl. 786
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Provavelmente as notas fiscais foram canceladas pois na data de emissão
das mesmas, não havia ainda um contrato firmado, o que deixaria mais
claro a questão da EIRELI ter sido constituída somente para dar fachada à
sonegação de rendimentos recebidos de PJ.
A nota fiscal no 003, emitida para a empresa RBS - Participações S/A, em
25/02/2013, nada mais é do que pagamento do valor devido ao
contribuinte calculado nos termos do plano de Participação dos
Resultados creditados pela empresa RBS Participações no mês de
fevereiro, conforme declarado pela própria empresa diligenciada.
Infere-se que o cancelamento das notas fiscais 001 e 002 tenha se dado em
função da percepção por parte do contribuinte, de que um contrato de
prestação de serviços entre o diretor vice-presidente da empresa, com a
empresa seria acintoso.
Engendra-se então um contrato de prestação de serviços com outra
empresa do mesmo grupo.
Numa tentativa de mascarar a relação de emprego, em 04/02/2013, firma
contrato de prestação de serviços - Doc 18 04 02, com a empresa Zero
Hora Editora Jornalística S/A, também do grupo RBS.
O contrato foi firmado entre a empresa Matsuo/Ceo's e a RBS - Zero Hora
Editora Jornalística S/A, - Doc 09 01, porém as notas fiscais 03 e 08 foram
emitidas para a empresa RBS Participações S/A, com a qual o
contribuinte, à época, mantinha vínculo de emprego, no cargo de diretor
vice-presidente.
A partir do mês de fevereiro, as notas fiscais passam a ser emitidas em
nome de Zero Hora Editora Jornalística S/A.
Em junho de 2013, através da nota fiscal 008, provavelmente ocorre o
pagamento de alguma verba pela empresa RBS Participações S/A, uma
vez que é em sua razão social que a nota fiscal é emitida.
Na nota fiscal no10, emitida em 05/07/2013, é paga uma diferença do
mês anterior (junho), que coincide com o mês do dissídio da categoria.
No mês de novembro de 2013, o contribuinte recebe férias no cargo de
Diretor Vice-Presidente de Gestão de Pessoas na empresa RBS
Participações. No mesmo mês, são emitidas 3 notas fiscais para
pagamento de salário, férias e 1/3 de férias.
O contrato de prestação de serviços celebrado com a empresa Zero Hora
Editora Jornalística foi rescindido - Doc 19 07, em 30/06/2015, mesmo mês
em que o contribuinte foi desligado da empresa RBS Participações S/A,
conforme dados da GFIP.
Contra todas as evidências acima elencadas, o contribuinte optou por criar
a empresa e lançar os valores recebidos como lucro distribuído -
Fl. 787
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RENDIMENTOS ISENTOS, conforme consta de sua DAA - Doc 01, abaixo
transcrita:
(...)
Conforme descrito no relatório fiscal, as características da relação de emprego
foram demonstradas pela fiscalização na prestação de serviços em questão.
Observe-se que esses indicadores reforçam o lançamento em análise e a
argumentação expendida pelo impugnante não tem o condão de alterar os fatos
apresentados pela autoridade lançadora.
Verifica-se que são vários fatos observados e comprovados que caracterizaram
uma situação cuja essência vai de encontro aos negócios jurídicos formalmente
documentados, e não apenas um ou outro fato isolado, que o sujeito passivo,
em sua impugnação, tentou demonstrar serem insuficientes para alicerçar a
autuação fiscal.
Saliente-se que a realidade fática prevalece sobre o instrumento formal, pois as
circunstâncias e o cotidiano nas relações podem ser diversas daquilo que foi
documentado. A essência do ato jurídico é o fato, e não a forma; e, no caso, a
fiscalização demonstrou cabalmente que a efetiva prestação de serviços pelo
autuado diverge frontalmente da formalidade aparente, na qual ele figura como
sócio de empresa.
Convém transcrever alguns comentários acerca da simulação de negócio jurídico,
conforme entendimento doutrinário sobre esse assunto.
De início, traz-se o conceito de simulação, extraído da obra de Orlando Gomes:
Há simulação quando em um negócio jurídico se verifica intencionalmente
divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de
enganar terceiros. É uma deformação voluntária para escapar à disciplina
normal do negócio, prevista na lei. (Introdução ao Direito Civil, 7. ed Rio de
Janeiro: Forense, 1983)
Sílvio de Salvo Venosa também define a simulação, da seguinte forma:
Juridicamente, é a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A
intenção dos simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo
externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes.
As partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de
todos; objetivam tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração
enganosa de vontade. (Direito Civil, 3. ed., São Paulo: Atlas 2003. v.1)
Por sua vez, Hermes Marcelo Huck assim trata a matéria:
A par da fraude, a simulação serve como instrumento constantemente
utilizado na elaboração dos planos e práticas de natureza evasiva. Vicio do
ato jurídico, a simulação consiste na celebração de um ato com aparência
Fl. 788
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jurídica normal, mas que, na verdade, não visa ao efeito que juridicamente
deveria produzir.
Poderá ser então definida a simulação como a declaração de vontade irreal,
emitida conscientemente, mediante acordo entre as partes, objetivando a
aparência de negócio jurídico que não existe ou que, se existe, é distinto
daquele que efetivamente se realizou, com o fito de iludir terceiros. No ato
simulado ocorre uma divergência entre a declaração aparente e externa
feita pelo sujeito ou sujeitos, que pretendem as partes seja visível em
relação a terceiros (ou ao Fisco), e a vontade ou declaração interna, que
pretendem seja a vigente entre elas, declaração essa necessária para que
tenha eficácia a real intenção das partes, escondidas por trás da declaração
aparente. Há um contraste entre a forma extrínseca do ato praticado e a
vontade intima (e real) das partes que o praticam. No processo de
simulação há uma deformação da declaração de vontade das partes,
conscientemente desejada, com o objetivo de induzir terceiros ao erro ou
engano. No caso de planejamento tributário ou estratagemas fiscais com
objetivos evasivos, o processo simulatório visa a enganar e iludir o Fisco.
(Evasão e Elisão - Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento
Tributário, São Paulo: Saraiva, 1997)
A prova da simulação é uma tarefa trabalhosa em razão da própria natureza dos
atos simulados, que são praticados para esconder os fatos efetivos.
Contudo, no caso, conforme já foi comentado acima, a autoridade lançadora
produziu provas de observações de vários fatos, chegando-se à conclusão da
existência de uma manobra ilegal adotada pelo sujeito passivo e pela fonte
pagadora de seus rendimentos.
Nesses casos, é dever da autoridade lançadora investigar a realidade dos fatos e,
esse dever decorre do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional,
segundo o qual a autoridade administrativa que vai realizar o lançamento de
ofício deve “verificar a ocorrência do fato gerador” e “determinar a matéria
tributável”. Evidentemente, quando o legislador estabeleceu esse dever, teve
como objetivo a identificação do verdadeiro fato gerador, a fim de determinar a
verdadeira matéria tributável, não ficando a autoridade fiscal limitada aos
aspectos formais dos atos praticados.
Isso se evidencia ainda mais com a leitura do art. 118 do CTN:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Fl. 789
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Além de que a ocorrência de simulação está prevista como uma das hipóteses que
determinam o lançamento de ofício, conforme dispõe o art. 149, VII, do Código
Tributário Nacional:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
E já foi devidamente demonstrado no caso dos autos que o sujeito passivo e sua
fonte pagadora (empregador) agiram com intuito de simular negócio jurídico para
sonegar o pagamento de imposto devido.
Diante dos dispositivos acima mencionados, constantes do Código Tributário
Nacional, desde seu advento no ano de 1966, resta evidente a possibilidade de a
autoridade fiscal desconsiderar o ato simulado e apurar o crédito tributário com
base nos fatos efetivamente ocorridos.
Tributação das sociedades prestadoras de serviços intelectuais
O impugnante alega que há disposições legais expressas que garantem à
sociedade civil a possibilidade de explorar atividades de prestações de serviços de
caráter personalíssimo, sem que tais serviços sejam enquadrados como
rendimentos da pessoa física.
Com o advento da Lei no 11.196/2005, notadamente o art. 129, a seguir
reproduzido, a partir de 1o de janeiro de 2006, foi introduzido tratamento
tributário novo aos rendimentos oriundos de prestação de serviços
personalíssimos executada por meio de pessoas jurídicas.
“Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.”
Da análise do referido dispositivo legal, constata-se que foi alterado o regime
tributário atribuído às sociedades prestadoras de serviços de natureza intelectual,
incluindo-se os de natureza científica, artística ou cultural; uma vez que tais
sociedades terão seus rendimentos tributados na forma da legislação aplicável às
pessoas jurídicas, independentemente de a prestação de serviço ter ou não
caráter personalíssimo e de haver ou não a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços.
Por serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural,
entende-se o exercício das profissões descritas no art. 150, § 2o, inciso I, do
Fl. 790
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Decreto no 3.000/99, quais sejam: médico, engenheiro, advogado, dentista,
veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e
de outras que lhes possam ser assemelhadas.
Considerando-se que o disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005 é impositivo, as
receitas auferidas por sociedades prestadoras de serviços tributam-se
ordinariamente sob a legislação aplicável às pessoas jurídicas, salvo nos casos de
desconsideração judicial da personalidade jurídica (art. 50 da Lei no 10.406, de 10
de janeiro de 2002 - Código Civil).
Portanto, consoante a legislação acima destacada, vigente à época dos fatos
geradores apurados no presente processo, não há qualquer proibição ou vedação
para a contratação de pessoas jurídicas para a prestação de serviços.
No entanto, conforme já demonstrado neste voto, nos rendimentos recebidos
Zero Hora e a RBS estão presentes os requisitos próprios da relação de emprego.
A norma citada menciona serviços em “caráter personalíssimo” celebrado com
empresa. Em nenhum momento a norma tratou do elemento subordinação.
O art. 129 da Lei 11.196/2005 é inaplicável no caso, porque se tratam de serviços
intelectuais personalíssimos subordinados.
Por todo o exposto, os rendimentos em questão, recebidos pelo contribuinte,
pela prestação de serviços, têm a natureza jurídica de rendimentos “tributáveis”,
sendo devido o imposto de renda pessoa física objeto do lançamento.
Em suma, por meio da leitura do Relatório Fiscal (fls. 11/40), entendo que restou
demonstrado pela fiscalização, que houve uma simulação na pactuação dos contratos de
prestação de serviços firmados pela sociedade individual de titularidade do contribuinte com as
empresas RBS Participações S.A. e Zero Hora Editora Jornalística S.A., com o intuito de diminuir a
carga tributária incidente sobre as receitas auferidas pelo ora Recorrente, especialmente porque:
 O contribuinte era funcionário contratado pela Empresa RBS Participações
S.A., e ocupava o cargo de Diretor Vice-Presidente, no mesmo período em
que houve a celebração do contrato de prestação de serviços entre a
Matsuo Treinamento Profissional Eireli EPP (de sua titularidade) e a RBS
Participações S.A. e a empresa Zero Hora Editora Jornalística S.A., também
integrante do grupo RBS;
 Pagamentos em decorrência dos “contratos de prestação de serviços”
coincidem com as datas de pagamentos de verbas trabalhistas devidas pela
empresa RBS:
(i) Em fev./2013 – valor devido ao contribuinte calculado nos termos do
plano de Participação dos Resultados creditados pela empresa RBS
Participações no mês de fevereiro, conforme declarado pela própria
empresa diligenciada;
Fl. 791
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(ii) No mês de novembro de 2013, o contribuinte recebe férias no cargo de
Diretor Vice-Presidente de Gestão de Pessoas na empresa RBS Participações.
No mesmo mês, são emitidas 3 notas fiscais para pagamento de salário,
férias e 1/3 de férias.
 Rescisão do contrato de prestação de serviços celebrado com a empresa
Zero Hora Editora Jornalística no mesmo mês em que o contribuinte é
desligado da empresa RBS Participações S.A. (30/06/2013).
Por sua vez, o recorrente não logrou êxito em demonstrar que durante a vigência
destes contratos de prestação de serviços firmados com as empresas Zero Hora Editora
Jornalística RBS Participações S.A, também utilizava a empresa de sua titularidade, para a
prestação de serviços para outras empresas, o que poderia, em tese, afastar os fundamentos
utilizados pela fiscalização para caracterizar como uma verdadeira relação de emprego havida
entre as partes, de modo que não se desincumbiu de seu ônus probatório (artigo 373, CPC).
Desse modo, não há reparos a serem feitos no lançamento.
Da Multa de Ofício Qualificada
Com relação à multa aplicada, assim dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de
27/12/1996, vigente à época da ocorrência do fato gerador:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
Fl. 792
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§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o §1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 15 de junho de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Renumerado da alínea “a” pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Renumerado da alínea “b” com nova redação
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
(Renumerado da alínea “c” com nova redação pela Lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007)
A multa qualificada de 150% tem por fundamento o parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
no 9.430/1996, transcrito, que trata da qualificação das infrações nos casos previstos nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964:
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito.
Excepciona a regra a comprovação do intuito doloso, a qual acarreta a aplicação da
multa qualificada de 150%, prevista no § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996, com a redação
dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 07
de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em que o agente quis
o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.
Fl. 793
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No lançamento foi aplicada a multa de ofício no percentual de 150% sobre o valor
do imposto devido no lançamento referente às receitas. Restou demonstrado a simulação
praticada pelo contribuinte, conforme fundamentos, com os quais concordo, que extraio da
decisão de piso (fl. 611/612):
A fiscalização concluiu que o contribuinte, ao criar uma empresa com o único
intuito de reduzir os tributos devidos, mediante simulação de serviços prestados
por meio desta empresa de fachada, utilizou-se de prática que se enquadra no
conceito de sonegação, nos termos do artigo 71 da Lei no 4.052, de 1964.
Da mesma forma, ao simular a existência de serviços prestados por pessoa
jurídica, com o intuito de acobertar o auferimento de rendimentos tributáveis,
passando a declará-los como lucros isentos, oriundos da empresa de fachada
(Matsuo Treinamento Profissional Eireli - EPP), o autuado teria cometido ação
dolosa, enquadrando-se no conceito de fraude, conforme prevê o artigo 71 da Lei
no 4.052, de 1964.
Diante de todos os fatos analisados no presente voto, restou comprovado que o
contribuinte recebeu remunerações do cargo de Diretor Vice-Presidente na
empresa RBS Participações S/A por meio da simulação de contratação de serviços
por pessoa jurídica interposta de titularidade do próprio interessado, para, de
forma fraudulenta, mascarar a ocorrência de fatos geradores e impedir a efetiva
cobrança de tributos incidentes sobre remunerações.
As condutas configuram, em tese, tanto o crime de sonegação (ação ou omissão
dolosa tendente a impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais) quanto o de fraude (ação ou omissão dolosa tendente a
impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento).
Ressalte-se que qualquer conduta dolosa do sujeito passivo, com vistas a reduzir ou
suprimir tributo, estará sempre enquadrada em uma das hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e
73 da Lei no 4.502/1964. Portanto, é irrelevante distinguir se a conduta se configurou em
sonegação, fraude ou conluio, bastando apenas que se enquadre em qualquer um dos tipos
definidos na citada lei e que no lançamento tenham sido indicadas todas as circunstâncias que
possibilitaram a identificação do elemento subjetivo.
É preciso reconhecer que as hipóteses em que é facultado ao contribuinte realizar
negócios sem ter de contribuir para o fisco são restritas e pressupõem a atuação dentro de limites
impostos pela lei, não havendo espaço para hipóteses de simulação, fraude ou dolo.
Entretanto, havendo simulação, fraude ou dolo, resta caracterizada a evasão fiscal,
forma ilícita de afastar a incidência tributária. Dentro da evasão encontram-se manobras ardilosas
que, depois de ocorrido o fato gerador, visam a desviar a regra de incidência tributária,
abrangendo as mais diversas formas de formas simulação.
Fl. 794
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Não trata, portanto, o presente lançamento de simples omissão de rendimentos,
mas sim um verdadeiro intuito de fraude praticado pelo sujeito passivo – criação de empresa com
o intuito de reduzir a carga tributária, mediante simulação de serviços prestados – de modo que
inaplicável ao caso a Súmula CARF no 14.
Destarte, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte nem mera
divergência de interpretação fática ou da legislação, o que torna devida a multa qualificada
prevista no artigo 44, inciso I, parágrafo 1o, da Lei no 9.430, de 1996.
Quanto à alegação do caráter confiscatório da multa, a despeito da posição
jurisprudencial mencionada, é uma apreciação a ser feita previamente pelo legislador ou no
controle da constitucionalidade pelo judiciário. Uma vez vigente a lei, esta goza presunção de
constitucionalidade, não cabendo ao aplicador negar sua aplicação sob argumentos desta
natureza.
No que diz respeito à invocação da violação aos princípios constitucionais aplica-se
o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância obrigatória por seus Conselheiros:
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Desta forma, deve ser mantida a qualificação da multa de ofício.
Deve-se, porém, aplicar ao caso a retroatividade benigna, diante da superveniência
da Lei no 14.689/2023, que reduziu o percentual da multa qualificada a 100%, dando nova redação
ao art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional, para
reduzir o percentual da multa qualificada ao montante de 100%.
Compensação dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica
O Recorrente pugnou pela compensação do valor de R$ 253.864,20 pago pela CEO's
em razão da prestação dos serviços à Zero Hora e à RBS com o valor apurado no auto de infração.
Não pode prosperar a pretensão do recorrente de deduzir do imposto devido por
um contribuinte (pessoa física) valores que porventura tenham sido pagos indevidamente a título
de tributo por outro contribuinte (pessoa jurídica).
A compensação requerida é incabível em face de expressa vedação legal prevista no
art. 74, caput e §12, inciso II, alínea “a”, da Lei no 9.430, de 27/12/1996, com redação dada pelas
Leis no 10.637, de 2002, e 11.051, de 2004, que autoriza o sujeito passivo a utilizar seus créditos
somente na compensação de débitos próprios:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
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compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo
sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos
créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados
(...)
§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:
(...)
II - em que o crédito:
a) seja de terceiros;
No mesmo sentido, preconiza a Instrução Normativa RFB no 1.300, de 20/11/2012:
“Art. 68. É vedada a compensação de débitos do sujeito passivo, relativos aos
tributos e contribuições administrados pela SRF, com créditos de terceiros”.
Na situação dos autos, o contribuinte não é o detentor do alegado crédito contra a
Fazenda Nacional com o qual pretende ver compensado o débito lançado em seu nome. Eventual
crédito, se existente, seria oriundo de terceiros, no caso, da empresa “CEO's”.
Destarte, o suposto crédito, não sendo próprio, não é passível de compensação com
débito do sujeito passivo.
Decisões administrativas e judiciais
O Recorrente cita ao longo de toda a sua peça recursal diversas decisões
administrativas e judiciais. Quanto ao entendimento que consta das decisões proferidas pela
Administração Tributária ou pelo Poder Judiciário, embora possam ser utilizadas como reforço a
esta ou aquela tese, elas não se constituem entre as normas complementares contidas no art. 100
do CTN e, portanto, não vinculam as decisões desta instância julgadora, restringindo-se aos casos
julgados e às partes inseridas no processo de que resultou a decisão.
São inaplicáveis, portanto, as decisões administrativas e judiciais trazidas pelo
recorrente à presente lide.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para rejeitar a
preliminar arguida e, no mérito, dar-lhe PARCIAL PROVIMENTO, a fim de reduzir a multa de ofício
aplicada ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna.
Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas

Fl. 796
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