Tribunal: CARF
Processo: 15374.724335/2009-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Juciléia de Souza Lima
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-11
Data de publicação: 2026-02-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2006
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
DIREITOCREDITÓRIO.ÔNUSDAPROVA
Incumbeaosujeitopassivoademonstração,acompanhadadasprovas hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuirjunto à Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15374.724335/2009-92
ACÓRDÃO
3202-002.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S/A PETROBRÁS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2006
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas
hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir
junto à Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua liquidez e
certeza pela autoridade administrativa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de
nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1)
por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre os
créditos extemporâneos. Vencida a Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que dava
provimento ao recurso na matéria. (2) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso
voluntário, para reverter as glosas sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship
or Pay”. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe, que negavam provimento ao recurso na matéria.

Fl. 21093
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15374.724335/2009-92
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Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra indeferimento de PER/Dcomp:

A princípio o PER/Dcomp teve o seu direito creditório parcialmente reconhecido
pelo despacho decisório (fls. 1.397 e 1.398), conforme o relatório fiscal (fls. 1.379 a 1.390).

O crédito pleiteado compõe-se de duas parcelas: a redução do valor originalmente
apurado em Dacon/DCTF e o pagamento em DARF a maior do que esse valor originalmente
apurado, como se segue:

A redução do valor originalmente apurado em Dacon/DCTF justificar-se-ia pela
diminuição da receita apurada e do aumento da base de cálculo dos créditos na sistemática não-
cumulativa da Cofins:

Fl. 21094
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15374.724335/2009-92
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Intimado a comprovar essas alterações em Dacon/DCTF, o sujeito passivo não
apresentou todos os documentos solicitados, razão pela qual se reconheceu apenas o direito
creditório decorrente do valor pago a maior em DARF, mas não o decorrente das referidas
alterações, conforme o relatório fiscal.
Em face do indeferimento do direito creditório, o sujeito passivo apresentou
Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela 17a Turma da Delegacia
de Julgamento (DRJ) no RJ por falta de apresentação de provas, nos termos do Acórdão no 12-
56.033, de 16 de maio de 2013, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 13/10/2006
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. ALEGAÇÃO SEM PROVAS.
Cabe ao contribuinte no momento da apresentação da manifestação de
inconformidade trazer ao julgado todos os dados e documentos que
entende comprovadores dos fatos que alega.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Inconformado com a decisão de 1a instância, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário ao CARF (fls. 1.540 a 1.551).
Resolução da 2a Turma da 2a Câmara do CARF baixou os autos em
diligência (fls. 1.595 a 1.603), nos seguintes termos:
Fl. 21095
DF CARF MF
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“Ante o exposto, voto para CONVERTER o julgamento em diligência para
que a autoridade preparadora intime a empresa Recorrente a:
a) efetuar descritivo minucioso do processo produtivo da Recorrente –
elaborar laudo se necessário, a fim de que possa ser constatado o emprego
dos custos, despesas e serviços glosados pelo despacho decisório, inclusive
em relação aos créditos extemporâneos (se houver) ;
b) destacar quais as despesas vinculadas a cada uma das contas contábeis,
inserindo sua participação no processo produtivo, inclusive em relação aos
créditos extemporâneos (se houver) ;
c) Apresentar balancetes ou Livro Razão comprovando o registro contábil
da despesa no valor informado
d) trazer aos autos outros elementos e informações que entenda
relevantes para o deslinde do presente processo.
Em seguida, a autoridade da RFB responsável pela realização da diligência
apresentará relatório circunstanciado e conclusivo a respeito da diligência,
podendo trazer aos autos outros elementos e informações que entenda
relevantes para o deslinde do presente processo.
Por fim deve ser intimando a Recorrente para que se manifeste
expressamente sobre o resultado da presente diligência. Após, retornem a
este colegiado para continuidade do presente julgamento.”

Em informação fiscal elaborada para atender a essa resolução (fls. 1.649 a 1.655),
concluiu-se pela manutenção do indeferimento do direito creditório decorrente da redução do
valor devido em Dacon/DCTF, haja vista a insuficiência de documentação comprobatória. O sujeito
passivo mais uma vez não conseguiu demonstrar a utilização de cada insumo nos processos
produtivos, além de não descrever por completo esses processos.
Uma segunda resolução do CARF determinou que os autos fossem novamente
baixados em diligência (fls. 1.726 a 1.735), a fim de que se procedesse ao seguinte:
1) Verifique se há prova da liquidez e certeza dos créditos oriundos da
redução da receita, “FICHA 17B DO DACON RETIFICADOR”;
2) Intime o contribuinte a apresentar esclarecimentos e documentos
complementares, se considerar necessário; e
3) Conceda prazo para o contribuinte se manifestar, finda a diligência,
sobre o relatório dela decorrente, retornando os autos, em seguida, ao
CARF para retomada do julgamento.

Fl. 21096
DF CARF MF
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No relatório de diligência de (fls. 1.771 a 1.778) foi apresentada a seguinte
conclusão:
 O contribuinte demonstrou que os valores informados na Ficha 17B do
último Dacon retificador não são inferiores aos valores contabilmente
apurados, portanto, a retificação da Ficha 17B deve ser reconhecida como
procedente;
 Entretanto, a redução do valor da receita bruta de vendas tributadas à
alíquota de 7,6% na Ficha 17B não é suficiente para reconhecer-se o direito
creditório pleiteado no presente julgamento, pois, a redução da receita
bruta apenas reduz na mesma proporção a contribuição devida que deve
ser deduzida do total de créditos calculados sobre as aquisições de
insumos.
Como o contribuinte não comprovou o valor apurado dos créditos sobre as
aquisições de insumos na diligência anterior, não há como atestar a
liquidez e certeza do direito creditório.

Uma terceira resolução do CARF determinou que os autos fossem novamente
baixados em diligência (fls. 1.795 a 1.805), a fim de que se procedesse ao seguinte:
Efetuar descritivo minucioso do processo produtivo da Recorrente –
elaborar laudo se necessário, a fim de que possa ser constatado o
emprego dos custos, despesas e serviços glosados pelo despacho
decisório, inclusive em relação aos créditos extemporâneos (se houver) ;
 Destacar quais as despesas vinculadas a cada uma das contas contábeis,
inserindo sua participação no processo produtivo, inclusive em relação aos
créditos extemporâneos (se houver);
 Apresentar balancetes ou Livro Razão comprovando o registro contábil da
despesa no valor informado;
 Trazer aos autos outros elementos e informações que entenda relevantes
para o deslinde do presente processo;

No relatório de diligência foi apresentada a seguinte conclusão (e-fls. 21.007):
O sujeito passivo apresentou a descrição do processo produtivo (fls. 1.819 a 1.839).
16. O sujeito passivo vinculou as suas despesas com a respectiva conta contábil de
registro, inserindo a sua participação no processo produtivo, através da juntada do arquivo não
paginável (fl. 1.866).
17. Apresentou o balancete constante no arquivo não paginável (fl. 1.867).
Fl. 21097
DF CARF MF
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18. Apresentou suas informações complementares (fls. 1.862 a 1.864).
19. Desta forma, pode-se verificar que o sujeito passivo cumpriu as exigências da
resolução do CARF.
20. Com base na discriminação das despesas informadas pelo sujeito passivo no
Dacon retificador, cuja apuração deu origem ao direito creditório pleiteado, identificaram-se as
despesas passíveis de glosa de acordo com as seguintes rubricas:

21. Rubrica “Processo Produtivo” indica uma das seguintes descrições:

22. Descrição de Conta de Pedido:

23. Descrição da Conta
Fl. 21098
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A totalização das glosas, no valor de R$ 82.920.131,01 da base de cálculo dos
créditos de PIS/Cofins.
Sendo assim, em sede de diligência, acerca do direito creditório pleiteado de Cofins
Não Cumulativo do mês de setembro de 2006, que o crédito foi reconhecido parcialmente no
valor de R$ 32.370.730,56 (trinta e dois milhões, trezentos e setenta mil, setecentos e trinta reais
e cinquenta e seis centavos).
Desta forma, a declaração de compensação na ordem de R$ 37.078.690,04 (trinta e
sete milhões, setenta e oito mil, seiscentos e noventa reais e quatro centavos) teve glosado a
importância de R$ 4.707.960,08 (quatro milhões, setecentos e sete mil, novecentos e sessenta
reais e oito centavos), com reconhecimento do indébito de R$ 32.370.730,56 (trinta e dois
milhões, trezentos e setenta mil, setecentos e trinta reais e cinquenta e seis centavos).

A contribuinte manifestou-se a respeito dos resultados da diligência,
afirmando que (e-fls. 21.074), afirmando que os dispêndios estão diretamente ligadas às
atividades fins da Recorrente, pois sem eles não haveria que se falar em exploração e produção de
petróleo e gás, por isso, requer a reversão das seguintes glosas (fls. 21.014):
1- Créditos Extemporâneos;
2- Contratos Ship or Pay;
3- Despesas Portuárias e Logística;
4- Despesas com Projetos;
5- Assessoria ou Consultoria em Informática;
6- Despachantes Aduaneiros;
7- Dispêndios para Viabilização de Mão de Obra;
8- Serviços/Equipamentos não ligados à produção;
Fl. 21099
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9- CNPJ Baixado; e
10- Comissões.

Por último, esclarecer que deve-se excluir da análise pseudo crédito decorrente das
rubricas: IPTU, despesas com condomínio e taxas, propaganda e marketing, serviço de escritório,
parada programada e benfeitorias em bens de terceiro, posto que tais despesas não compõe o
indébito da COFINS 6840 de setembro de 2006, conforme pode ser constatado no cotejo do
arquivo não paginável (fls. 21014).

Em suma, é o Relatório.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência de preliminares, passo a analisar o mérito.

DO MÉRITO
1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte”.
Fl. 21100
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No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que
seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede
o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in
verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
Fl. 21101
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“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 21102
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse
diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.

1.1- Das glosas
Segundo o entendimento da fiscalização, nos termos do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, não podem compor a base de cálculo dos créditos a
deduzir da contribuição para o PIS e da Cofins, as aquisições que não se enquadrem na condição
de insumo, devendo o conceito de insumo, para fins de apuração de créditos da não-
cumulatividade dessas contribuições, ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica, conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR.

Tratam-se das seguintes despesas:
1- Créditos Extemporâneos;
2- Contratos Ship or Pay;
3- Despesas Portuárias e logística;
4- Despesas com Projetos;
5- Assessoria ou Consultoria em Informática;
6- Despachantes Aduaneiros;
7- Dispêndios para Viabilização de Mão de Obra;
8- Serviços/Equipamentos não ligados à produção;
9- CNPJ Baixado; e
10- Comissões.
Fl. 21103
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A contribuinte manifestou-se a respeito dos resultados da diligência, afirmando que
(e-fls. 21.074) deveria se excluir da análise pseudo crédito decorrente das rubricas: IPTU, despesas
com condomínio e taxas, propaganda e marketing, serviço de escritório, parada programada e
benfeitorias em bens de terceiro, posto que tais despesas não compõe o indébito da COFINS 6840
de setembro de 2006, conforme pode ser constatado no cotejo do arquivo não paginável (fls.
21014).
1- Créditos Extemporâneos
Primeiro, entendo que caso haja crédito a ser aproveitado, assim poderia sê-lo, pois
o crédito pode ser aproveitado posteriormente, todavia, é necessário que se faça o pedido dentro
do trimestre cujos períodos foram consumidos os insumos e adquiridas as mercadorias que
possam dar direito ao crédito.
Pois
como
é
sabido,
no
regime
da
não-cumulatividade,
o
ressarcimento/compensação de créditos não aproveitados à época própria (créditos
extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos -
do período a que pertencem tais créditos. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados
em procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Isto porque em atenção ao § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
a apuração e a demonstração dos créditos oriundos da não-cumulatividade deve obedecer ao
regime da competência, de forma que a análise da existência e da natureza do direito creditório
esteja confinada no período de apuração correspondente.
Dessa forma, o momento em que o contribuinte pode utilizar o crédito para
desconto da contribuição devida ou para pedido de ressarcimento ou restituição ou declaração de
compensação deve ser entendido como a data de aquisição, quando ocorre a transmissão do
direito de propriedade dos bens ou a contratação do serviço prestado. Assim, considera-se a data
de emissão dos documentos fiscais como sendo a data de aquisição do bem ou serviço de que
trata a legislação de regência.
E uma vez apurado e demonstrado o direito creditório, e não aproveitado em
determinado mês, a legislação das contribuições admite o “creditamento extemporâneo” nos
dizeres do § 4o do art. 3o dos diplomas legais mencionados.
Todavia, não é correto afirmar que as despesas e gastos ocorridos em outros
períodos possam ser trazidos para compor a base de cálculo de créditos apurados em períodos
posteriores, mas na verdade, que créditos já oportunamente apurados e não descontados da
contribuição devida no correspondente mês de apuração, possam ser aproveitados nas
contribuições devidas nos meses subsequentes.
Assim, reforçando o que foi dito anteriormente, resta muito claro que os
contribuintes até podem utilizar os créditos de forma extemporânea (ou seja, em outro momento
Fl. 21104
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posterior que não seja o da apuração), mas, consoante se verifica na legislação, esses créditos,
necessariamente, devem ser apurados (escriturados/registrados) nos períodos de suas
competências.
Por último, entendo, para fins de dar liquidez e certeza do crédito vindicado, pela
necessidade de retificação das declarações relativas ao período em que o crédito não foi
apropriado.
Todavia, nos autos não existem impugnação para a presente glosa, bem como, a
Recorrente não traz qualquer outro elemento de prova para reversão das glosas referente a
créditos extemporâneos, daí, ante a ausência de prova, nego provimento ao presente tópico
recursal.

2- Contratos Ship or Pay
Segundo o entendimento da fiscalização, as despesas com contratos ship or pay
foram glosados por não se enquadrarem no conceito de insumos que permita a apropriação do
créditos das contribuições com base no artigo 3° da Lei no 10.637/02 e 10.833/03.
No entanto, a recorrente aduz que os créditos sob tal rubrica foram tomados pela
recorrente na qualidade de insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o
escoamento do gás natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a recorrente necessita da
malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da malha para
escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já mencionadas pela
recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção dessa taxa, que nada mais é do que
uma parte do preço.
Este tema já foi decidido por esta Turma no Processo no 15374.724335/2009-92sob
relatoria da Ilustre Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, e, passo a reproduzir “in
litteris” as razões de decidir de seu voto:
Por outro lado, antes de adentrarmos no mérito propriamente dito da lide
e nas alegações elencadas nos autos, é importante tentar esclarecer o
conceito de Ship-or-Pay relacionado ao contrato de transporte de gás
natural. Isso porque as atividades de extração e comercialização do gás
natural envolvem um conjunto de procedimentos e operações que visam
permitir seu transporte, distribuição e utilização, sob regime de
autorização, em conformidade com a Lei n° 9.478/1997 (Lei do Petróleo) e
a Lei n° 14.134/2021 (Lei do Gás).
No ramo de negócios dessa atividade, existem modelos de contrato de
compra e venda e transporte do gás natural, em especial, o aqui discutido
Ship-or-Pay (ou simplesmente SoP), que consiste quando o carregador
(agente detentor do gás natural) pagará ao transportador pela reserva de
Fl. 21105
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capacidade
necessária
à
prestação
do
serviço
de
transporte,
independentemente de ter ocorrido ou não o transporte de gás natural na
quantidade prevista contratualmente. Em outras palavras, o contratante
assume a obrigação de pagar um valor mínimo ainda que a entrega efetiva
do bem, produto ou serviço não se concretize.
Nesse sentido, a recorrente reitera que a tarifa de capacidade (ship or pay)
é paga pela recorrente tanto na hipótese em que o transporte é utilizado
como na que não ocorre. Isso é o que consta tanto dos contratos firmados
pela recorrente como também da norma que os disciplina, qual seja, a
Resolução ANP 15/2014.
Assim, a definição segundo o Termo Geral dos Contratos: ENCARGO DE
RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE (SHIP OR PAY): Significa o valor
devido pelo CARREGADOR ao TRANSPORTADOR pela reserva da
capacidade de transporte correspondente à QUANTIDADE DIÁRIA
CONTRATADA para cada DIA OPERACIONAL do mês independentemente
do efetivo transporte da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA. O seu valor é
o resultado da soma do ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE com o
ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA.
No entanto, em pese a ocorrência do gasto independentemente do serviço
de transporte prestado, entendo que a parcela SoP (SHIP OR PAY) é
passível de creditamento com base no inciso II e nem do inciso IX do art. 3°,
tendo em vista específica condição contratual/legal para utilização dos
dutos, bem como a complexidade própria das inúmeras atividades
comerciais e industriais desenvolvidas, as quais estão em constante
evolução e a buscar cada vez mais inovações tecnológicas e negociais.
De toda sorte, tenho que os créditos em questão insere-se no conceito de
insumo, pelo critério da relevância, conforme decidido pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR, sob o rito de recursos repetitivos, que devem ser
considerados insumos, nos termos do inciso II do art. 3o, citado e transcrito
anteriormente, os custos e despesas que direta e/ou indiretamente são
essenciais ou relevantes para a produção dos bens destinados à venda
e/ou da prestação dos serviços vendidos, vejamos: “O critério da relevância
revela-se mais abrangente e apropriado do que o da pertinência, pois a
relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”.
Portanto, o fato do seu pagamento ser feito de forma destacada não
desvirtua a sua natureza de parcela do preço pelo transporte do gás
Fl. 21106
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natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da recorrente é
notória. Isso porque a principal atividade da recorrente é a exploração de
petróleo e gás natural.
No mesmo sentido, é o entendimento desse Conselho (ac. 3403-00.485,
3401003.069, 3102001.740 e 3802-001.681), sobretudo após a Câmara
Superior de Recursos Fiscais ter reconhecido o direito ao crédito sobre as
despesas incorridas com o transporte de insumos (ac. 9303-004.673 e
9303-004.318).

Como se verifica, o pleito da Contribuinte trata-se de operação diretamente
vinculada ao seu processo produtivo, daí, em observância ao binômio da relevância e
essencialidade, reverto as glosas com dispêndios de contratos “ship or pay”.

3- Despesas Portuárias e logística
No que diz respeito às despesas portuárias e logística, alega a Recorrente tratar-se
dos seguintes serviços:
(a) Aluguel de Máquinas e Equipamentos;
(b) Manutenção (Conserto, Reparo de Equipamento ou Instalação);
(c) Intermediação adquirido de terceiro;
(d) Materiais;
(e) Materiais de Operação;
(f) Outros Aluguéis – Afretamento;
(g) Outros Serviços Técnicos;
(h) Petróleo Aquisição de Terceiros;
(i) Petróleo Produção Própria;
(j) Produtos – Derivados Adquiridos de Terceiros;
(k) Produtos Químicos e Insumo de Produção;
(l) Transporte Marítimo de Insumo e Produto;
(m) Transporte / Serviço Aquisição e Movimentação de Materiais.

Genericamente, a Recorrente alega que tais serviços são essenciais e relevantes
para sua atividade, sem contudo, descrever de forma pormenorizada a relevância e
essencialidades deles para o seu processo produtivo.
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Entendo não existir insumo em tese, dada a ausência de provas, mantenho as
glosas.

4- Despesas com Projetos
Pois, entendeu a fiscalização que Despesas com Projetos não se enquadram no
conceito de insumos para fins de tomada de crédito das contribuições.
Tratam-se de atividades que antecedem a fase produtiva e, por isso, não geram
créditos. Aqui, entendo, por ausência de provas, entendo que não há como reverter a referida
glosa, bem como, as glosas referentes a equipamentos de telecomunicação.

5- Assessoria ou Consultoria em Informática
Entendo que despesas com Assessoria ou Consultoria em Informática tratam-se de
despesas administrativas e não relacionadas à atividade produtiva, devendo-se manter tais glosas.

6- Despachantes Aduaneiros
Pugna a Recorrente pela reversão das glosas atinentes aos dispêndios com
despachantes aduaneiros.
Todavia, entendo que as mesmas não podem ser revertidas, pois esses gastos, por
ausência de previsão legal, não configuram insumo no processo produtivo da empresa, as quais
permitem a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3° da Lei no 10.637/02 e
10.833/03.
Dessa forma, os custos relativos aos despachos aduaneiros por não preencherem os
requisitos para fins de aproveitamento de crédito adotado pelo REsp 1.221.170/PR, a glosa
merece ser mantida.

7- Dispêndios para Viabilização de Mão de Obra
A meu sentir, acertada está a decisão do julgador de piso, pois sobre os gastos com
viabilização de mão de obra, é preciso considerar que o decidido pelo STJ, de que são insumos,
bens e serviços que compõem o processo de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviço a terceiros, não validou que todas as despesas realizadas com a aquisição de
bens e serviços para a atividade empresarial da contribuinte direta ou indiretamente possam ser
consideradas insumos para fins de tomada de crédito, por isso, mantenho hígidas as respectivas
glosas.

Fl. 21108
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8- Serviços/Equipamentos não ligados à produção
No que se refere aos Serviços/Equipamentos não ligados à produção, entendo que
as mesmas não podem ser revertidas por esses gastos não integrarem o processo de produção da
Recorrente, nem pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal.
9- Notas Fiscais inidôneas emitidas por CNPJ Baixado
É sabido que não produz efeitos tributários em favor de terceiros, o documento
emitido com inscrição de CNPJ declarada inapta ou baixada, nos termos do art. 48 da (IN) RFB n°
1.863/2018:
Art. 48. É considerado inidôneo, não produzindo efeitos tributários em
favor de terceiro interessado, o documento emitido por entidade cuja
inscrição no CNPJ tenha sido declarada inapta ou baixada.
§ 1o Os valores constantes do documento de que trata o caput não podem
ser:
I - deduzidos como custo ou despesa, na determinação da base de cálculo
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL);
II - deduzidos na determinação da base de cálculo do Imposto sobre a
Renda das Pessoas Físicas (IRPF);
III - utilizados como crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) não cumulativos;
IV - utilizados para justificar qualquer outra dedução, abatimento, redução,
compensação ou exclusão relativa aos tributos administrados pela RFB.
§ 2o Considera-se terceiro interessado, para fins do disposto neste artigo, a
pessoa física ou a entidade beneficiária do documento.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se em relação aos documentos
emitidos:
I - a partir da data de publicação do ADE a que se refere:
a) o art. 42, no caso de pessoa jurídica omissa de declarações e
demonstrativos; e b) o art. 43, no caso de pessoa jurídica não localizada;
II - desde a data de ocorrência do fato, no caso de pessoa jurídica com
irregularidade em operações de comércio exterior, a que se refere o art.
44.
III - a partir da data da baixa informada no CNPJ pela entidade;
IV - desde a data da ocorrência dos fatos que deram causa à baixa de ofício.
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§ 4o A inidoneidade de documentos em virtude de inscrição declarada
inapta ou baixada não exclui as demais formas de inidoneidade de
documentos
previstas
na
legislação,
nem
legitima
os
emitidos
anteriormente às datas referidas no § 3o.
§ 5o O disposto no § 1o não se aplica aos casos em que o terceiro
interessado, adquirente de bens, direitos e mercadorias, ou o tomador de
serviços, comprovar o pagamento do preço respectivo e o recebimento dos
bens, direitos ou mercadorias ou a utilização dos serviços. § 6o A entidade
que não efetuar a comprovação de que trata o § 5o sujeita-se ao
pagamento do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), na forma
prevista no art. 61 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, calculado
sobre o valor pago constante dos documentos. § 7o O ato de
restabelecimento da inscrição no CNPJ de pessoa jurídica baixada de ofício
por inexistência de fato não elide a inidoneidade de documentos emitidos
em períodos para os quais a empresa não comprovou a existência de fato.

A escrituração fiscal das notas fiscais consideradas inidôneas é procedimento
exigível nos termos da legislação tributária, entretanto, não fazem prova a favor do emitente nem
de terceiros, mas tão somente, a favor do Fisco no que cerne à constituição do crédito tributário
nos termos do art. 322, c/c o art. 353, ambos do Decreto no 4.544, de 2002 (RIPI/2002)- vigente à
época dos fatos:
Art. 322. É considerado inidôneo, para os efeitos fiscais, fazendo prova
apenas em favor do Fisco, sem prejuízo do disposto no art. 353, o
documento que:
I- não seja o legalmente previsto para a operação;
II- omita indicações exigidas ou contenha declarações inexatas;
III- esteja preenchido de forma ilegível ou apresente emendas ou rasuras
que lhe prejudiquem a clareza; ou
IV- não observe outros requisitos previstos neste Regulamento.
(...)
Art. 353. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão
de prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de
1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
I- não satisfizerem as exigências das alíneas a até e, h, m, n, p, q, s, e t, do
quadro "Emitente", de que trata o inciso I do art. 339 e das alíneas a até d,
f, h, e i, do quadro "Destinatário/Remetente", de que trata o inciso II do
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mesmo artigo (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de 1966,
art. 2o, alteração 15a);
Por sua vez, no tocante aos efeitos subjacentes do reconhecimento dos créditos
fiscais decorrentes das aquisições de mercadorias e insumos por pessoas jurídicas declaradas
inaptas já havia previsão expressa da ausência de produção de efeitos em favor de terceiros de
documentos expedidos por pessoas jurídicas declaradas inaptas, conforme previsão do art. 82 da
Lei 9.430/96:
Art. 82. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstos na
legislação, não produzirá efeitos tributários em favor de terceiros interessados, o
documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no Cadastro Geral de
Contribuintes tenha sido considerada ou declarada inapta.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos casos em que o
adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços
comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento
dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços.

Todavia, nos termos do caput do art. 82, incumbe ao Recorrente o ônus probatório
da demonstração cabal da efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento dos
bens.

Entretanto, compulsando-se os autos, a Recorrente limita-se a apresentar
documentos com o objetivo de comprovar a escrituração fiscal das notas fiscais inidôneas, sem
contudo, se desincumbir do ônus probatório que lhe cabe- comprovar a efetividade da operação
comercial.
Registra-se que paira sobre o presente caso, a presunção de ineficácia tributária das
notas fiscais emitida pela empresa declarada inidônea, que, tão somente, para fazer prova a favor
de terceiros, é necessário seguir o procedimento determinado pelo parágrafo único do art. 82, da
Lei no 9.430/96, exigindo da Recorrente a comprovação, cumulativa, da efetivação do pagamento
do preço respectivo e do recebimento dos bens, o que, todavia, efetivamente, não foi realizado
pela Recorrente.
Por isso, é mister registrar que o ônus da prova, no caso, recai sobre a Recorrente,
uma vez que as citadas notas fiscais foram emitidas por pessoas jurídicas inexistentes de fato, à
época de sua emissão.
Ante todo o exposto, a Recorrente não se desincumbiu do ônus de provar o efetivo
recebimento das mercadorias a que aludem as notas fiscais objeto da glosa, nem sequer a
comprovação do pagamento do respectivo preço, uma vez que o art. 82, parágrafo único, da Lei no
9.430/96 exige que a contribuinte comprove tanto o recebimento da mercadoria quanto o seu
pagamento.
Fl. 21111
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Neste tópico, não há reforma a fazer, mantenho a glosa dos créditos de
documentos fiscais com CNPJ baixado.

10- Comissões
Pugna a Recorrente pela reversão das glosas atinentes aos dispêndios com
pagamento de comissões.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ
ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo. Tal conceito ensina que insumos seriam bens
e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
teste de subtração, dispêndios com pagamento de comissões não podem ser revertidas, pois esses
gastos, por ausência de previsão legal, não configuram insumo no processo produtivo da empresa,
as quais permitem a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3° da Lei no 10.637/02
e 10.833/03.

Por todo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas, unicamente, com dispêndios com Contratos Ship or Pay.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

Fl. 21112
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