Tribunal: CARF
Processo: 15563.720013/2013-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-30
Data de publicação: 2025-09-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal.
TRATAMENTO DE ESGOTO INDUSTRIAL. CONTROLES DE PRAGAS. DEDETIZAÇÃO. DIREITO A CRÉDITO.
Geram direito a crédito os custos/despesas com tratamento de esgoto industrial e com o controle de pragas, inclusive dedetização de instalações industriais.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS.
Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa jurídica.
CONTRATO DE ADESÃO COM VAREJISTA. DESCONTOS FIXOS. DESCONTO INCONDICIONAL. CONFIGURAÇÃO
A concessão de descontos fixos com base em contrato de adesão firmado com varejista configura desconto incondicional, mesmo quando não destacado em nota fiscal, autorizando a sua exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS com fundamento no art. 12, §1o, inc. II, do Decreto-lei no 1.598/1977.
REPRESENTANTES COMERCIAIS. CONCEITO DE INSUMOS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
As comissões pagas pela Recorrente a representantes comerciais pela venda de seus produtos (calçados e artigos de vestuário) não se enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de crédito da não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS, já que não se trata de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos pela Recorrente e sim de dispêndios incorridos na fase de vendas desses bens, portanto após a finalização da produção, não satisfazendo os critérios da essencialidade ou da relevância.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15563.720013/2013-23
ACÓRDÃO
3301-014.489 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ENGETECH COMERCIO E INDUSTRIA DE PLASTICOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação
de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço:
a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu
turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia
produtiva; ou b) por imposição legal.
TRATAMENTO DE ESGOTO INDUSTRIAL. CONTROLES DE PRAGAS.
DEDETIZAÇÃO. DIREITO A CRÉDITO.
Geram direito a crédito os custos/despesas com tratamento de esgoto
industrial e com o controle de pragas, inclusive dedetização de instalações
industriais.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E
PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS.
Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a
gastos com publicidade e propaganda, que correspondem a despesas
operacionais com vendas da pessoa jurídica.
Fl. 5361
DF CARF MF
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CONTRATO DE ADESÃO COM VAREJISTA. DESCONTOS FIXOS. DESCONTO
INCONDICIONAL. CONFIGURAÇÃO
A concessão de descontos fixos com base em contrato de adesão firmado
com varejista configura desconto incondicional, mesmo quando não
destacado em nota fiscal, autorizando a sua exclusão da base de cálculo
das contribuições ao PIS/COFINS com fundamento no art. 12, §1o, inc. II, do
Decreto-lei no 1.598/1977.
REPRESENTANTES COMERCIAIS. CONCEITO DE INSUMOS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
As comissões pagas pela Recorrente a representantes comerciais pela
venda de seus produtos (calçados e artigos de vestuário) não se
enquadram no conceito de insumo para fins de apuração de crédito da não
cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS, já que não se trata
de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou
produtos pela Recorrente e sim de dispêndios incorridos na fase de vendas
desses bens, portanto após a finalização da produção, não satisfazendo os
critérios da essencialidade ou da relevância.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre serviços de dedetização, serviços de afiação de
facas, serviços de gravação de clichês e descontos fixos concedidos em virtude de contrato de
fornecimento da conta 41072, vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Paulo
Guilherme Deroulede, que negavam provimento em relação aos descontos concedidos da conta
41072.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Fl. 5362
DF CARF MF
Original

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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero
Junior, Bruno Minoru Takii, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima,
Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever o presente caso, adoto o relatório trazido pela DRJ:

I – Do lançamento
Trata-se dos Autos de Infração (fls. 5089 a 5107) por meio dos quais foram feitos
os lançamentos da Cofins e da Contribuição para o PIS contra o sujeito passivo
acima identificado, decorrentes da ação fiscal desenvolvida sob amparo do MPF
no 0710300/00169/11.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal e seu anexo (fls. 5076 a 5088), foram
glosados créditos de Cofins e de PIS apurados pelo contribuinte em relação a
despesas contabilizadas nas contas conforme o quadro a seguir (P.A. 01 a
12/2008), com contrapartidas nas contas 11638 – Cofins a recuperar e 11163 – PIS
a recuperar: (...)
Entendeu o autuante que os dispêndios correspondentes aos valores
contabilizados nessas contas não são passíveis de creditamento das mencionadas
contribuições, não caracterizados como insumos por não corresponderem a bens
e serviços intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na fabricação de
produto ou de serviço prestado.
II – Da Impugnação
Dada ciência pessoal em 25/01/2013 (sexta-feira), o interessado apresentou em
26/02/2013 Impugnações das autuações, para as quais foram formalizados os
processos nos 10735.720527/2013-46 (PIS) e 10735.720528/2013-91 (Cofins).
Esses processos foram apensados aos presentes autos.
Cópias das respectivas Impugnações foram anexadas ao presente processo
(fls.5128/5218) trazendo as alegações e fundamentações sintetizadas a seguir.
- em relação ao lançamento da Cofins, o defendente entende que não há como
glosar os créditos aproveitados, visto que procedeu em consonância com a
legislação aplicável, inexistindo dolo ou culpa por sua parte;
- a exigência tributária é nula, visto que se encontra em dissonância das condições
estabelecidas pela norma tributária, desatendendo o agente da fiscalização alguns
itens do art. 142 do CTN. Apresenta doutrina a respeito;
Fl. 5363
DF CARF MF
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- menciona o inciso LV, do art. 5o da Constituição Federal, que trata do
contraditório e da ampla defesa, bem como o inciso II (legalidade), afirmando que
em consonância ao princípio da restritividade, o agente do Estado possui
faculdade de fazer apenas o que a norma jurídica autoriza, não havendo como
sustentar a cobrança, sob pena de violação dos direitos e garantias do
impugnante, vez que repousa plena de vícios, devendo ser anulada, uma vez que
em nenhum momento deixou de proceder, no aproveitamento de crédito, como
devido;
- afirma que, por previsão legal, os dispêndios, denominados insumos, dedutíveis
da Cofins não-cumulativa, são todos aqueles relacionados diretamente com a
produção do contribuinte e que participem do universo das receitas tributáveis
pela referida contribuição social. Todo o insumo indispensável e inerente à
produção fim do defendente pode ser abatido no cômputo de referido tributo,
gerando direito a crédito do PIS/Cofins, citando o inciso II do art. 3o da Lei no
10.833, de 2004;
- os créditos realizados pelo autuado são todos oriundos de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou na fabricação
de bens ou produtos destinados à venda;
- o CARF já decidiu profusamente que subjaz impróprio o conceito de insumo
adotado pelas IN 247/02 e 404/04, na medida que se encontra associado à
materialidade do IPI, que não é a receita. A não-cumulatividade deve ser vista
como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em
função da receita. Diz respeito não apenas aos eventos do processo formativo de
um determinado produto, mas a toda a receita, apontando na direção de todos os
elementos relevantes para sua obtenção;
- a inclusão das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as
aquisições de combustíveis e de lubrificantes denota que o legislador não quis
restringir o creditamento às aquisições de matérias primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, ampliando de modo a considerar insumos como sendo os gastos
gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por
ela realizada;
- incontroverso que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição
de "insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o
produto. Portanto, adotando os atos normativos o conceito de insumos com
acepção restrita, em analogia à conceituação adotada pela legislação do IPI,
acabaram por extrapolar os termos do ordenamento jurídico plasmados nessas
leis; - acerca do que pode ser tomado como crédito da contribuição, reproduz
excerto de voto de julgamento no CARF;
- solicita produção de prova pericial a fim de restar comprovada a lisura de seu
comportamento e o escorreito proceder junto à legislação pertinente, a fim de ver
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impugnados os valores lançados, e que o amplo direito de defesa seja respeitado
em nome do devido processo legal. Cita doutrina a respeito.
Por fim, a defendente espera que seja julgada nula a cobrança em comento e se
digne determinar a extinção do feito e o consequente arquivamento do respectivo
processo administrativo, haja vista a correição do creditamento atinente à Cofins.
Quanto ao lançamento do PIS, o defendente entende, do mesmo modo, que não
há como glosar os créditos aproveitados, visto que procedeu em consonância com
a legislação aplicável, inexistindo dolo ou culpa por sua parte, apresentando as
mesmas alegações e fundamentações em relação à Cofins sintetizadas conforme
acima, citando a legislação pertinente ao PIS, propondo ao final, da mesma forma,
a nulidade da cobrança e a extinção do feito.

Em sessão de 31/10/2019, a DRJ julgou a impugnação improcedente, tendo
adotado a seguinte ementa (Acórdão no 02-96.294):

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO E DESCRIÇÃO DOS FATOS.
INOCORRÊNCIA.
Observados os requisitos formais e materiais exigidos na legislação, reunidos os
elementos e descrições necessários à compreensão dos fatos e ao exercício do
contraditório e da ampla defesa, inexiste nulidade dos lançamentos efetuados.
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, cabe ao contribuinte, no
momento da apresentação da Impugnação, trazer todos os motivos de fato e
direito em que se fundamenta, pontos de discordância e as razões e provas que
possuir. Preclui o direito de o manifestante apresentar prova documental em
outro momento processual, salvo se incorridas as situações especiais previstas.
PERÍCIA. FORMULAÇÃO. REQUISITOS.
Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia quando não
atendidos os requisitos previstos no inciso IV do art. 16 do Decreto no 70.235, de
1972.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 INSUMO. CONCEITO.
CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido
à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
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jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço: a)
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas
singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. LANÇAMENTO.
IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS as mesmas razões de decidir
aplicáveis à Cofins, quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica
situação fática.
Impugnação Improcedente.

Em 03/01/2020, a Recorrente apresentou o seu recurso voluntário, trazendo razões
semelhantes àquelas já apresentadas em sua impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

I – Mérito
I.1. – Conceito de insumo
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
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legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:

(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
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adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Feitas essas considerações teóricas sobre o que se deve entender por insumo,
passemos, agora, a analisar as específicas despesas glosadas da Recorrente, valendo-se aqui
pontuar que a fase de fiscalização foi conduzida sob a vigência das instruções normativas
posteriormente declaradas inconstitucionais, o que, isoladamente, poderia ser motivo para a
conversão do presente julgamento em diligência.
Contudo, por ter a Recorrente acostado vasto conjunto probatório já em sede de
manifestação de inconformidade, entendo que há condições para se prosseguir com o julgamento
sem a adoção dessa medida.

I.1.1. – Créditos relativos à conta 40189 – Serviços de Terceiros - PJ
Relativamente à conta contábil “40189 – Serviços de Terceiros – PJ”, a Recorrente
esclarece que ali foram lançados os gastos com serviços essenciais ou relevantes à sua atividade,
tendo prestado os seguintes esclarecimentos acerca dos dispêndios em espécie, os quais passam a
ser aqui analisados, na mesma ordem trazida pela empresa:
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(a) Dedetização: trata-se que serviço de eliminação de pragas, feito em suas
máquinas,
equipamentos
e
instalações,
exigido
por
seus
clientes
supermercadistas e, também, pelas próprias autoridades sanitárias.
Relativamente aos gastos com a contratação de serviços de dedetização, limpeza e
desinfecção do setor produtivo, é pacífico o entendimento de que devem ser classificados como
insumos, conforme é possível identificar no parágrafo 100 do Parecer COSIT no 05/2018:

100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas
dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em
importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de
limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na
produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos
geradores de créditos das contribuições.

(b) Afiação de facas: as facas em questão são instrumentos de seu processo
produtivo de sacolas plásticas, sendo utilizadas para o corte da matéria prima
(plástico). E como se trata de um serviço de precisão, é essencial que as facas
estejam sempre bem afiadas.
Relativamente ao serviço de afiação de facas, vê-se que a sua supressão
representaria óbice intransponível para a manutenção do processo produtivo da empresa, uma
vez que, sem se cortar bobinas e, depois, as folhas de plástico em formato adequado e perfeito,
não se tem sacolas plásticas vendáveis, o que determina a conclusão pela sua essencialidade,
sendo, portanto, um insumo.

(c) Gravações de clichê: os clichês são ferramentas utilizadas na impressão de
informações nas sacolas plásticas (ex. o nome do cliente supermercadista) e
integram, portanto, o processo produtivo da empresa.
Assim, relativamente ao serviço de gravações de clichê (normalmente, prestados
por uma indústria gráfica), vê-se que a sua supressão resultaria na ausência de ferramenta para a
fabricação de sacolas plásticas gravadas, o que inviabilizaria esse produto em sua linha de
produção, fato esse que permite concluir que se trata de serviço essencial e, portanto, um gasto
cuja natureza é de insumo.
Relativamente ao conjunto probatório, entendo que as informações constantes no
razão contábil da empresa são condizentes com as informações acima prestadas, pois se trata de
pagamentos a empresas que prestam serviços de limpeza (ex. Remarferpa), de tornearia
(Cemantro) ou gráficos (ex. Studios Graficos):
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E diante do quadro apresentado, entendo aqui que a totalidade das glosas
procedidas sobre a conta contábil “40189 – Serviços de Terceiros – PJ”, somente para os itens de
dedetização, clichês e afiação de facas.

I.1.2. – Créditos relativos à conta 40506 – Outras Promoções de Vendas e conta
40504 – Propaganda e Publicidade
Relativamente à conta contábil “40506 – Outras Promoções de Vendas”, esclarece a
Recorrente que se trata de descontos financeiros feitos pelos supermercadistas sobre as sacolas
vendidas, o que ocorre a título de promoção nas vendas; por sua vez, a conta contábil “40504 –
Propaganda e Publicidade” diz respeito à contratação de empresas desse setor para a veiculação
de campanhas.
Para comprovação de sua alegação, a Recorrente traz o razão contábil e,
conjuntamente, um memorando de descontos de um de seus fornecedores:

Fl. 5370
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Ao se analisar os documentos trazidos durante a fase de fiscalização, pode-se
identificar que os descontos estavam vinculados a atividades feitas pelos supermercadistas para a
promoção das mercadorias da Recorrente, conforme é possível verificar abaixo:

Note-se que, no presente caso, os documentos existentes levam à conclusão de que
a Recorrente “pagava”, por meio de descontos, pela prestação de serviços de publicidade e
propaganda, prestados por seus clientes supermercadistas.
Fl. 5371
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ACÓRDÃO 3301-014.489 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15563.720013/2013-23
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Não que gastos com publicidade e propaganda não sejam necessários à atividade da
empresa, mas, para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS a título de insumo, é preciso mais,
sendo indispensável que o gasto seja essencial ou relevante à sua atividade produtiva, ou seja,
caso suprimido, a atividade da empresa seja impedida ou, no mínimo, gravemente prejudicada.
Observe-se que o não pagamento da verba publicitária pode prejudicar a relação do
fornecedor com o supermercadista, pode reduzir a sua perspectiva de receitas e até levar à perda
do cliente, mas não impede que a sua atividade econômica continue a ser exercida – mas em
outros mercados -, ainda que de forma pouco competente, sendo esse um erro da legislação, mas
que não pode ser remediado no contencioso administrativo ou mesmo no Poder Judiciário.
Na jurisprudência deste E. CARF, as decisões sobre gastos com publicidade e
propaganda são amplamente desfavoráveis ao contribuinte:

CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO PIS/COFINS. PROPAGANDA E MARKETING.
IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao
conceito de insumo aptos a gerar créditos das contribuições parafiscais desde que
seja demonstrada e provada a essencialidade, relevância e a sua insuprimibilidade
para o desempenho da atividade.
(CARF. 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção. PAF no 10855.722334/2018-
78. Acórdão no 3302-012.005. Rel.: Raphael Madeira Abad. Pub.: 17/01/2022)
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. GASTOS COM PUBLICIDADE E
PROPAGANDA. DESPESAS OPERACIONAIS COM VENDAS.
Inexiste previsão legal para aproveitamento de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos a gastos com publicidade e
propaganda, que correspondem a despesas operacionais com vendas da pessoa
jurídica.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção. PAF no
17227.720608/2021-35. Acórdão no 3101-003.934. Pub.: 09/12/2024)

Quanto à tese subsidiária, de que esses descontos feitos a título de pagamento de
propaganda deveriam ser excluídos da base tributável do PIS/COFINS, não há suporte legal para a
adoção desse procedimento, razão pela qual a glosa em questão deve ser mantida.

I.1.3. – Créditos relativos à conta 41072 – Descontos Concedidos
Relativamente à conta contábil “41072 – Descontos Concedidos”, esclarece a
Recorrente que se trata de descontos feitos pelos supermercadistas com base em cláusulas
Fl. 5372
DF CARF MF
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dispostas nos contratos comerciais, sendo condicionantes para o início de qualquer relação
comercial com esses clientes.
Explica, ainda, que esses descontos, apesar de fixos e aplicáveis a todas as suas
operações de venda, não pode ser informado em nota fiscal como desconto incondicional, isto
porque a cláusula contratual que lhe impõe essa obrigação só é cumprida se o desconto for
realizado em duplicata ou no depósito bancário, ou seja, se proceder ao desconto na própria nota
fiscal, o supermercadista lhe exigirá o desconto contratual sobre esse faturamento já reduzido.
De fato, é bastante comum que as grandes redes supermercadistas imponham
como condição inicial a seus fornecedores esses descontos fixos (conhecidos como “rebates”) e,
dentro dos contratos de adesão, apresentem justificativas para mascarar a sua natureza,
procedendo-se a uma verdadeira “conta de chegada”, onde normalmente são incluídos custos de
sua própria atividade empresarial, tal como a atividade de reposição de mercadorias nas gôndolas,
ou de sua disponibilização ao consumidor, ou de entrega em centro de distribuição unificado,
onde “A + B + C = D”, sendo “D” o desconto previamente acordado.
Uma das possíveis justificativas para essa prática é a da redução da carga tributária
da empresa supermercadista que, ao receber o desconto, não o tributa como receita de sua
atividade principal, mas como receita de natureza financeira.
À luz do conceito de insumo, embora tal desconto fixo seja necessário para a
manutenção da relação comercial com a grande rede supermercadista, a sua não aceitação não
inviabiliza a atividade econômica do fornecedor que, todavia, ficará restrito a clientes menores,
cujo poder econômico não permite a imposição de cláusulas dessa espécie, razão pela qual não
pode ser tido como essencial ou relevante, dentro dos limites estabelecidos pelo STJ.
Todavia, diferentemente do que ocorre com os gastos com publicidade e
propaganda, entendo que há suporte legal para a adoção da tese subsidiária, de exclusão das
receitas de venda vinculadas a esses descontos, uma vez que, na prática, eles são conferidos
incondicionalmente.
Do ponto de vista do Direito Civil, a situação acima descrita não subordina o efeito
do negócio jurídico a evento futuro e incerto, não se podendo, assim, falar que o negócio havido
entre fornecedor e supermercadista esteja submetido a cláusula que estabelece condição,
conforme é possível verificar no art. 121 do Código Civil:

Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da
vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e
incerto.

É importante, ainda, destacar que a lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado e, nessa esteira, não é
Fl. 5373
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possível pretender tributar o desconto comercial que, pelos critérios determinados pelas normas
contábeis em vigor, não deve transitar pelo resultado da empresa, a teor do que dispõe o artigo
110 do Código Tributário Nacional:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.

Continuando, a meu ver, o desconto constante na nota fiscal é um elemento de
prova forte da inexistência de condição e, por isso, isso é trazido na IN SRF no 51/1978.
Evidentemente e ao contrário dos entendimentos do Fisco daí decorrentes, ele não
é o único tipo de prova, podendo ser suprido, por exemplo, pelos contratos comerciais e demais
documentos capazes de delinear a verdade material em detrimento da verdade formal.
No presente caso, ao se analisar os contratos juntados durante a fase de
fiscalização, é possível constatar que as alegações feitas pela Recorrente encontram suporte
documental, havendo casos em que o supermercadista sequer se preocupa em disfarçar a
natureza do desconto contratual fixo, tal como é o caso do contrato firmado com o
“Supermercado Gimenes”, onde o desconto é denominado “verba incondicional” em uma de suas
porções:

Desta feita, possuindo a natureza jurídica de desconto incondicional, a contribuinte
pode proceder à sua exclusão, nos termos do art. 12, §1o, do Decreto-lei no 1.598/1977, a seguir
transcrito (com redação vigente à época do fato gerador):

Art. 12 (...)
Fl. 5374
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§ 1o - A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das
vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos
incidentes sobre vendas.

Portanto, por se tratar de desconto incondicional, os “descontos fixos” previstos
nos contratos comerciais deverão ser excluídos da base de cálculo do PIS/COFINS.

I.1.4. – Créditos relativos à conta 40501 – Comissões – PJ e conta 40922 – Serviços
de Terceiros - PJ
Aduz a Recorrente que os créditos relativos às contas contábeis “40501 – Comissões
– PJ” e “conta 40922 – Serviços de Terceiros – PJ” dizem respeito a pagamentos de representantes
comerciais e a promotores de venda, cuja função é a de manter a relação comercial junto aos
clientes integrantes de sua carteira e, ainda, promover a sua expansão para novos mercados.
Como já pontuado anteriormente, gastos que não inviabilizem ou traga grandes
dificuldades para a continuidade da atividade econômica não passam pelo “Teste de Subtração”,
sendo esse o caso do pagamento de comissões a representantes comerciais que, além disso,
dizem respeito à atividade comercial, e não propriamente à produção da empresa.
Na jurisprudência deste E. CARF, as decisões existentes sobre o assunto são
desfavoráveis:

REPRESENTANTES COMERCIAIS. DESPESAS DE VENDAS. SEM PREVISÃO LEGAL.
CRÉDITO. INSUMOS
As despesas incorridas com comissões sobre vendas, pagas aos representantes
comerciais da empresa que realizam a intermediação das vendas, são despesas
ligadas às vendas da empresa que não têm previsão legal para creditamento
como insumo da área produtiva.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção. PAF no
10880.961625/2022-59. Acórdão no 3102-002.713. Rel.: Joana Maria de Oliveira
Guimaraes. Pub.: 11/11/2024)
REPRESENTANTES COMERCIAIS. CONCEITO DE INSUMOS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
As comissões pagas pela Recorrente a representantes comerciais pela venda de
seus produtos (calçados e artigos de vestuário) não se enquadram no conceito de
insumo para fins de apuração de crédito da não cumulatividade das contribuições
para o PIS e a COFINS, já que não se trata de bens e serviços utilizados na
produção ou fabricação de bens ou produtos pela Recorrente e sim de dispêndios
Fl. 5375
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incorridos na fase de vendas desses bens, portanto após a finalização da
produção, não satisfazendo os critérios da essencialidade ou da relevância.
(CARF.
Primeira
Turma
Extraordinária
da
Terceira
Seção.
PAF
no
10380.910333/2014-89. Acórdão 3001-002.622. Rel.: Joao Jose Schini Norbiato.
Pub.: 25/06/2024)

Sendo assim, as glosas referentes ao pagamento de comissões a representantes
comerciais devem ser mantidas.

II – Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para
reverter as glosas sobre (a) serviços de dedetização, (b) serviços de afiação de facas, (c) serviços de
gravação de clichês, (d) descontos fixos concedidos em virtude de contrato de fornecimento da
conta 41072, nos termos do presente voto.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

Fl. 5376
DF CARF MF
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