Tribunal: CARF
Processo: 10865.722820/2014-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2025-12-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
PEDIDO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO FUNDAMENTADO. POSSIBILIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. SÚMULA CARF N. 163.
Nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, e da Súmula CARF no 163, a autoridade julgadora poderá, de forma fundamentada, indeferir o pedido de realização de diligência e perícia sempre que entendê-la desnecessária para o julgamento do processo, sem que isso caracterize cerceamento do direito de defesa.
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
As regras do processo administrativo fiscal não permitem que matérias que não tenham sido expressamente contestadas em sede de impugnação, à exceção das questões de ordem pública, sejam apreciadas em fase recursal, dada a ocorrência de preclusão consumativa.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SISTEMA HARMONIZADO. CONCEITOS E DEFINIÇÕES. BUSCA INTERNA.
Para fins de classificação fiscal, os conceitos e as definições referidos no Sistema Harmonizado devem ser buscados dentro do próprio Sistema Harmonizado. A classificação fiscal, via de regra, não é dependente de conceitos e definições externos ao Sistema Harmonizado.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando­a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. FILTROS DE COMBUSTÍVEIS. NCM 8421.23.00.
Classificam-se no código NCM 8421.23.00 os filtros destinados a filtrar, em motores de ignição por centelha ou compressão, combustíveis derivados de petróleo ou de materiais betuminosos, ainda que também se prestem a filtrar outros tipos de combustíveis, com o etanol.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
SUSPENSÃO DO IPI. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de suspensão do IPI, cabe ao interessado o ônus da prova do cumprimento dos requisitos estabelecidos pela legislação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10865.722820/2014-43
ACÓRDÃO
3402-012.847 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MAHLE METAL LEVE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
PEDIDO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO
FUNDAMENTADO. POSSIBILIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA. SÚMULA CARF N. 163.
Nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, e da Súmula CARF no
163, a autoridade julgadora poderá, de forma fundamentada, indeferir o
pedido de realização de diligência e perícia sempre que entendê-la
desnecessária para o julgamento do processo, sem que isso caracterize
cerceamento do direito de defesa.
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
As regras do processo administrativo fiscal não permitem que matérias que
não tenham sido expressamente contestadas em sede de impugnação, à
exceção das questões de ordem pública, sejam apreciadas em fase
recursal, dada a ocorrência de preclusão consumativa.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SISTEMA HARMONIZADO. CONCEITOS E
DEFINIÇÕES. BUSCA INTERNA.
Para fins de classificação fiscal, os conceitos e as definições referidos no
Sistema Harmonizado devem ser buscados dentro do próprio Sistema
Harmonizado. A classificação fiscal, via de regra, não é dependente de
conceitos e definições externos ao Sistema Harmonizado.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
Fl. 3037
DF CARF MF
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PROCESSO 10865.722820/2014-43
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A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. FILTROS DE COMBUSTÍVEIS. NCM 8421.23.00.
Classificam-se no código NCM 8421.23.00 os filtros destinados a filtrar, em
motores de ignição por centelha ou compressão, combustíveis derivados
de petróleo ou de materiais betuminosos, ainda que também se prestem a
filtrar outros tipos de combustíveis, com o etanol.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
SUSPENSÃO DO IPI. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de suspensão do IPI, cabe ao interessado o ônus da prova
do cumprimento dos requisitos estabelecidos pela legislação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário na parte em que inova os argumentos de defesa, por ter se operado a
preclusão consumativa, e na parte em que combate matéria que não mais se encontra sob a lide,
e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão
recorrido e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves,
Mariel Orsi Gameiro, José de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa (substituto integral),
Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

Fl. 3038
DF CARF MF
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RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de dois Autos de Infração (e-fls. 7 a 17)
lavrados pela Fiscalização em razão de apuração de infrações, no período compreendido entre
01/12/2012 a 31/12/2011, relacionadas com: (i) a saída de produtos sem o devido lançamento do
IPI, em razão de erro de a classificação fiscal; (ii) a saída de produtos tributados sem o devido
destaque do IPI nas notas fiscais; e (iii) o creditamento de IPI a maior do que o devido, em relação
a algumas notas fiscais de entrada.
O crédito constituído nos dois Autos de Infração alcançou o valor de R$ 879.787,72,
sendo R$ 61.648,15 relativo ao IPI, R$ 46.236,11 relativo à multa de ofício proporcional ao IPI
lançado, R$ 11.540,53 relativo aos juros de mora (calculados até 01/2015) e R$ 760.362,93
relativo à multa isolada em razão do indeferimento do pedido de ressarcimento.
Por bem descrever os fatos iniciais, reproduzo o relatório do Acórdão de
Impugnação 104-003.425 – 2a Turma da DRJ04, extraído das e-fls. 2852 a 2858, que assim relatou
o caso:
Contra o contribuinte acima identificado foi lavrado o Auto de Infração de fls.
08/12, cujo fato gerador ocorreu em 31/12/2012 e exige R$ 61.648,15 de Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), R$ 11.540,53 de juros de mora calculados
até janeiro de 2015 e R$ 46.236,11 de multa proporcional ao valor do imposto
(75%,), e também o Auto de Infração de fls. 13/16, que corresponde a lançamento
de multa regulamentar, no valor de R$ 760.362,93, e abrange fatos geradores
ocorridos entre janeiro de 2012 e junho de 2013. Desta forma, considerando os
dois Autos de Infração lavrados, o crédito tributário total consolidado deste
processo é de R$ 879.787,72.
Conforme consta dos referidos Autos de Infração, foram apuradas as seguintes
infrações à legislação tributária:
Auto de Infração de fls. 08/12

Auto de Infração de fls. 13/16

(imagens de texto extraída dos autos digitais)
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Para melhor esclarecimento a respeito das razões que levaram à efetivação dos
presentes lançamentos, seguem abaixo informações quanto às irregularidades e
às conclusões apontadas pela fiscalização em seu "Relatório Fiscal" acostado às
fls. 2/5:
“3.1 – SAÍDAS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA = > O
sujeito passivo realizou operações de saídas de produtos tributados sem o
devido débito de IPI, ou seja, deixou de destacar o IPI nas notas fiscais
constantes da “Relação das Notas Fiscais de Saída sem Débito de IPI - Erro
de Classificação Fiscal e Alíquota” em anexo, pois classificou o produto
FILTRO DE COMBUSTÍVEL no código 8421.29.90 (com alíquota zero), porém
a classificação deveria ser no código 8421.23.00 (com alíquota de 8%)
conforme a Solução de Consulta no 01, de 23/06/2008, da SRRF 03, que diz:
“EMENTA: Código TEC: 8421.23.00. Mercadoria: Filtros de alto
rendimento compostos por uma caixa (corpo e tampas gêmeas), em
liga de alumínio de alta resistência, de uso permanente, com 130
mm, 230 mm ou 330 mm de altura e 120 mm de diâmetro, e por
um elemento filtrante, substituível, em fibras especiais de celulose
vegetal finlandesa (celulose polarizada) que permite a filtração de
óleos lubrificantes, combustíveis, hidráulicos nos motores de
ignição por centelha ou por compressão, bem como nos sistemas
hidráulicos, transformadores, e outras máquinas.”
3.2 – SAÍDAS COM ERRO DE ALÍQUOTA = > O sujeito passivo realizou
operações de saídas de produtos tributados sem o devido débito de IPI, ou
seja, deixou de destacar o IPI nas notas fiscais constantes da “Relação das
Notas Fiscais de Saída sem Débito de IPI - Erro de Alíquota - Produtos
Próprios” (em anexo) e da “Relação das Notas Fiscais de Saída sem Débito
de IPI - Erro de Alíquota -Produtos de Terceiros” (em anexo).
3.2.1 – Para os produtos adquiridos de terceiros, o sujeito passivo
creditou-se integralmente do valor do IPI destacado nas respectivas
notas fiscais de entrada, sem, contudo, destacá-lo nas respectivas
notas fiscais de saída.
3.3 – ENTRADAS COM CRÉDITOS A MAIOR DE IPI => O sujeito passivo
creditou-se a maior do IPI em relação à TIPI para as notas fiscais constantes
da “Relação das Notas Fiscais de Entrada com Crédito a Maior de IPI -
Crédito Básico” (em anexo).
3.4 - Foram incorporadas ao respectivo processo digital (e-Processo) as
consultas efetuadas junto ao SISCOMEX (Sistema de Comércio Exterior, da
Receita Federal do Brasil), relativamente às respectivas alíquotas.
(...)
4.1 – AUTO DE INFRAÇÃO - IMPOSTO => R$ 61.648,15 (Valor Original do
Imposto), sendo:
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4.1.1 - Valor apurado com base nas Notas Fiscais => R$
1.582.374,00, conforme abaixo:

4.1.1.1 – Em decorrência da irregularidade apontada no item “3.1 –
Saídas com Erro de Classificação Fiscal e Aliquota”, foi apurado um
débito de IPI no montante original de R$ 1.491.697,81.
4.1.1.2 - Em decorrência da irregularidade apontada no item “3.2 –
Saídas com Erro de Aliquota”, foi apurado um débito de IPI no
montante original de R$ 85.362,59 (sendo R$ 15.290,21 relativos
aos Produtos Próprios e R$ 70.072,38 relativos aos Produtos de
Terceiros).
4.1.3 - Em decorrência da irregularidade apontada no item “3.3–
Entradas com Crédito a Maior de IPI”, foi apurado um crédito a
maior de IPI no montante original de R$ 5.313,60.
4.1.2 -Valor glosado diretamente em Perdcomp => R$
1.520.725,85, conforme abaixo:

4. 2 – AUTO DE INFRAÇÃO – MULTA ISOLADA => Em decorrência da glosa de
créditos no montante de R$ 1.520.725,85, demonstrada no item 4.1.2, foi lavrado
o devido Auto de Infração no valor de R$ 760.362,93, conforme determina o §15
do Art. 74 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, que diz:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais
com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de
restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637,
de 2002) (Vide Decreto no 7.212, de 2010).
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§ 15. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento)
sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento
indeferido ou indevido. (Incluído pela Lei no 12.249, de 2010)”
Devidamente cientificado, em 05/01/2015, o autuado apresentou, em
03/02/2015, a Impugnação de fls. 516/550, na qual expõe as seguintes razões de
defesa:
a) Afirma ter reconhecido a procedência parcial do lançamento e indica ter
concordado com a exigência no valor de R$ 1.014,13, concernente à infração que
trata das “Saídas com Erro de Alíquota” (Notas Fiscais nos 63187, 84159, 85284,
87281 e 87282,); de R$ 70.072,38, correspondente à infração “Erro de Alíquota —
Produtos de Terceiros”; e de R$ 5.313,60, referente à infração “Entrada com
Crédito a Maior de IPI – Crédito Básico”.
b) Aduz que, no exercício das suas atividades comercializa filtros de combustíveis
e filtros de óleo, e argui ser improcedente a infração que tem como suporte a
saída com erro de classificação e alíquota (item 3.1 do Relatório Fiscal), haja vista
que a classificação fiscal dos mencionados filtros (de óleo e de combustível), cujas
saídas do seu estabelecimento constituem-se em fato gerador do IPI, foi realizada
mediante a observação das Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado.
c) Neste sentido, alega que a posição 8421 da Tabela de Incidência do IPI, vigente
à época das operações fiscalizadas, abrange: "84.21 — Centrifugadores, incluindo
os secadores centrífugos, aparelhos para filtrar ou depurar líquidos ou gases",
sendo adequada aos seus produtos visto que estes se configuram como “aparelhos
para filtrar líquidos”.
d) Argumenta que, em consonância com o que reza a regra 2.a) do Sistema
Harmonizado, quando dá saída do seu estabelecimento ao filtro de óleo utiliza a
classificação NCM 8421.23.00, por ser esta compatível com as características e
função do referido produto.
e) Sustenta que a classificação adequada no caso do filtro de combustível que
fabrica, levando em conta a regra 4 do Sistema Harmonizado e considerando que
o mencionado produto é “utilizado para a filtração de gasolina e/ou álcool” e que
“não se presta à filtração de qualquer tipo de óleo”, é a NCM 8421.29.90 –
Outros.
f) Acresce que “carece razão ao senhor Auditor Fiscal da Receita Federal em sua
pretensão de alicerçar a acusação no sentido de que o produto filtro de
combustível fabricado pela Impugnante encontraria classificação no código NCM
8421.23.00 com a Solução de Consulta (n° 01, de 23/6/2008, da SRRF 03)”.
g) Aponta que o produto objeto da mencionada Solução de Consulta permite a
filtração de óleos lubrificantes, sendo por isso passível de classificação no código
8421.23.00, enquanto que o filtro de combustível que fabrica, além de outras
diferenças (não fabricado com alumínio; os elementos filtrantes não são
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substituíveis; o papel filtrante é fabricado com base em celulose, não polarizada),
não é empregado na filtração de qualquer tipo de óleo.
h) Diz que, ainda que prevaleça a classificação indicada pelo Fisco, a cobrança dos
respectivos valores do imposto não poderia ser feita, haja vista que, “a teor do
previsto no artigo 29, § 1°, inciso I, alínea "a", da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro
de 2002 (matriz do artigo 136, inciso V, do Regulamento do IPI aprovado pelo
Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010)”, as saídas dos filtros de combustível
em questão estariam alcançadas pela suspensão do IPI, por serem destinadas a
estabelecimentos industriais fabricantes, preponderantemente, de componentes,
chassis, carroçarias, partes e peças para industrialização dos produtos
autopropulsados classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06 da TIPI (doc. 05 a doc.
08).
i) Comenta que, quando da elaboração dos arquivos digitais da Escrituração Fiscal
Digital (EFD) e da geração do conteúdo das Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e),
cometeu erros de natureza formal. Explica que o primeiro dos erros ocorreu
quando, ao emitir os documentos fiscais em questão (cita apenas duas notas),
informou incorretamente o Código de Situação Tributária (CST) “50”,
correspondente a saídas tributadas, ao invés de informar o CST “55”, referente a
saídas com suspensão. Além deste equívoco, aponta também que deixou de
cumprir a exigência prevista no § 6o do artigo 29 da Lei no 10.637/2002, o qual
prevê que nas “notas fiscais relativas às saídas referidas no § 5°, deverá constar a
expressão "Saída com suspensão do IPI", com a especificação do dispositivo legal
correspondente, vedado o registro do imposto nas referidas notas”.
j) A par disto, sugere que os erros cometidos, por caracterizarem o
descumprimento de obrigações acessórias, “poderiam, quando muito, ser
passíveis da exigência de multa, sem que, contudo, possibilitem afastar o
tratamento da suspensão do imposto (IPI) conferido por Lei às tratadas
operações”.
l) Explica que o auto combatido deveria ter sua nulidade reconhecida, haja vista
que os valores de IPI supostamente devidos e que atingem o montante de R$
1.582.374,00, deveriam ter sido objeto de regular e formal lançamento de oficio,
nos termos do artigo 142 do CTN, e não de mero ajuste nos créditos indicados nos
seus pleitos de ressarcimento e compensação, efetuado no momento da
autuação.
m) Expõe que o procedimento adotado pelo Fisco o impediria “de exercer
plenamente seu legítimo direito de defesa, em flagrante ofensa aos princípios do
contraditório e da ampla defesa e do devido processo legal, esculpidos no artigo
5°, incisos LIV e LV, da Constituição Federal, bem como em violação às regras que
regem o lançamento e o processo administrativo fiscal”.
n) Nesta linha, esclarece que transmitiu pedidos de ressarcimento que originaram
pleitos compensatórios ainda pendentes de apreciação e que, em face do que
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dispõem os dispositivos legais pertinentes à matéria (cita os arts. 73 e 74 da Lei no
9.430/96), o deferimento do ressarcimento e da restituição de valores
indevidamente recolhidos ou satisfeitos a maior está condicionado à ausência de
débitos em nome do sujeito passivo, a ser verificada pela Receita Federal.
o) Passa a defender que os pedidos de ressarcimento e de compensação que
transmitiu “deveriam ser julgados de forma individual, permitindo a instauração
do devido processo legal administrativo, mediante a possibilidade de
apresentação de manifestação de inconformidade, recurso este dotado de efeito
suspensivo, que obsta a imediata exigibilidade dos débitos compensados”.
p) Sobre o tema, aponta que “não se trata de simples ajuste de crédito, de mero
acerto aritmético ou do regular cumprimento do dever da Administração
constatar, previamente, a existência de débitos em nome do sujeito passivo
credor perante a Fazenda Nacional, mas sim de cobrança realizada sem o devido
LANÇAMENTO FISCAL e sem atribuir à respectiva obrigação o imprescindível
caráter de exigibilidade”.
q) Reputa que devem ser afastadas alegações no sentido de que teriam sido
observados os ditames do artigo 73 da Lei n° 9.430/96, os princípios da economia
processual e da eficiência administrativa, bem como de que lhe foi permitido o
amplo exercício do seu direito de defesa, uma vez que a fiscalização não teria
observado “as regras que estabelecem procedimentos específicos e distintos para
assegurar o direito dos contribuintes e delimitar a atuação do Poder Público, quer
no lançamento e cobrança de débitos fiscais, quer no trâmite e julgamento dos
pedidos de ressarcimento, restituição e compensação de créditos tributários”.
r) Arremata a questão asseverando que não poderão ser corretamente analisados
os seus pedidos de ressarcimento e os subsequentes pleitos de compensação,
posto que “os supostos débitos glosados indevidamente em seus créditos estão
sendo aqui impugnados, em virtude de sua absoluta improcedência e da ausência
de lançamento efetuado em conformidade com a legislação de regência”.
s) Dedica-se a contestar a imposição da multa isolada, fundamentada no § 15, do
artigo 74 da Lei n° 9.430/96, salientando que, com o reconhecimento da
improcedência da conduta adotada pelo Fisco, restarão comprovadas a
integralidade do direito creditório indicado em seus PER/DCOMP e, por
decorrência, a ausência de suporte fático para a aplicação das disposições legais
ora impugnadas.
t) Ressalta que a multa aplicada teria efeito de sansão confiscatória contrariando
princípios elementares do Direito Tributário, além de direitos fundamentais
assegurados pela Constituição Federal. Sobre a questão, cita os princípios da
capacidade contributiva e da vedação ao confisco e transcreve excertos
doutrinários e jurisprudenciais, além de ementas de julgados de Tribunais
Superiores.
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u) Em conclusão afiança “que a multa administrativa é uma penalidade pecuniária
que tem por finalidade compensar o dano causado pelo particular à administração
com a prática da infração. Se a multa é fixada em valor excessivo, suficiente para
inviabilizar a vida financeira da empresa punida, fora das hipóteses legalmente
permitidas, tem natureza confiscatória e o ato administrativo punitivo torna-se
viciado por desvio de finalidade
v) Apoiado no Decreto no 70.235, de 1972 (PAF), protesta pela realização de
perícia técnica, com o intuito de que seja definida a exata classificação fiscal do
produto filtro de combustível. Para tal, indica perito e formula quesitos que
trazem indagações quanto aos materiais constitutivos e as características de
utilização do produto (função, temperatura, pressão, etc), bem como quanto a
sua interação com o veículo no qual será instalado.
Ao final, em outros termos, pleiteia que seja declarada a nulidade do Auto de
Infração, em razão da ausência do regular procedimento de lançamento fiscal,
bem como que sejam afastados seus efeitos na aplicação da multa isolada e no
reconhecimento dos créditos objeto dos Pedidos de Ressarcimento/Compensação
transmitidos; ou, alternativamente, que seja julgado parcialmente improcedente
o Auto de Infração, cancelando-se, consequentemente, as exigências de imposto
e multa constituídas em razão das acusações objeto dos seguintes itens do
Relatório Fiscal: (a) "Relação das Notas Fiscais de Saída sem Débito de IPI — Erro
de Classificação Fiscal e Alíquota" (item 3.1), (b) "Relação das Notas Fiscais de
Saída sem Débito de IPI — Erro de Alíquota — Produtos Próprios" (item 3.2), (c)
"Valor apurado com base nas Notas Fiscais" (item 4.1.1) e "Valor glosado
diretamente
em
Perdcomp"
(item
4.1.2),
bem
como
cancelando-se,
integralmente, a multa isolada imposta pela Autuação (item 4.2).
Posteriormente, foi juntado aos autos pelo impugnante, às fls. 2806/2847,
Parecer Técnico do Instituto de Pesquisas Tecnológicas – IPT, que trata,
especificamente, da classificação fiscal dos elementos filtrantes de combustíveis,
enquadrando-os no NCM 8421.29.90.
O julgamento em primeira instância, realizado em 24/02/2021 e formalizado no
Acórdão 104-003.425 - 2a Turma da DRJ04 (e-fls. 2850 a 2872), teve dois votos vencidos em
preliminar, que defenderam a necessidade de diligência para verificar a hipótese de suspensão da
incidência do IPI, e, no mérito, resultou em uma decisão, por unanimidade de votos, de
procedência em parte da Impugnação, tendo ela se ancorado nos seguintes fundamentos:
(a) que a Lei no 13.097, de 2015, revogou os §§ 15 e 16 do art. 74 da Lei no 9.430,
de 1996, de modo que deixou de ser passível de sanção a circunstância que
consta indicada no auto de infração em comento como tendo sido o
fundamento para imposição da multa isolada;
(b) que inexistem divergências a respeito do fato de os filtros para combustíveis
terem a função de filtrar combustíveis e que devem ser incluídos na posição
8421;
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(c) que a polêmica reside na subposição a ser adotada, se NCM 8421.23.00 ou NCM
8421.29.90;
(d) que a subposição de 2o nível 8421.23, que não sofreu desdobramentos
regionais, abrange os filtros destinados a motores de ignição por centelha ou
por compressão, quer sejam utilizados em veículos ou em qualquer outra
máquina, como os motores usados para geração de energia elétrica, para
movimentar máquinas agrícolas, e que se prestam a filtrar óleos minerais;
(e) que as NESH da posição 27.10, transcrita no Relatório da Ação Fiscal, claramente
qualificam como óleos minerais tanto os óleos lubrificantes, utilizados para
reduzir o atrito e o desgaste das partes das máquinas, quanto os óleos
combustíveis obtidos da destilação e refino de petróleo cru - dentre os quais os
óleos combustíveis (gasolina, nafta, querosene, diesel etc.);
(f) que, ainda que não se trate, especificamente, de óleos minerais, o texto das
NESH da posição 3811 já deixa claro, ao consignar a expressão “incluindo a
gasolina” entre parênteses, logo após a referência a “óleos minerais”, que a
gasolina é uma espécie de óleo mineral;
(g) que os textos do item "A" das NESH da posição 3811, reproduzido no Relatório
de Ação Fiscal, ao especificar os aditivos preparados para óleos minerais,
deixam transparente nos subitens "2", "3" e “4.c" que, assim como os óleos
lubrificantes, a gasolina e o óleo diesel são espécies de óleos minerais;
(h) que, para fins de classificação fiscal, são irrelevantes as diferenças de
propriedades físico-químicas entre os óleos lubrificantes e as gasolinas, óleos
diesel e biodiesel: todos são considerados óleos minerais;
(i) que, se as gasolinas, óleos diesel e biodiesel são considerados óleos minerais
contidos na posição 2710 e assim também são compreendidos pelas NESH da
posição 3811, também são óleos minerais para fins de enquadramento na
subposição 8421.23;
(j) que, uma vez que podem filtrar gasolina, diesel e biodiesel, que são óleos
minerais, fica claro que os filtros de combustíveis em discussão são destinados a
filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha ou compressão,
sendo indubitável que devem ser classificados na subposição de segundo nível
8421.23;
(k) que o fato de os filtros poderem também filtrar, além dos óleos minerais, outros
combustíveis, como o etanol por exemplo, não prejudica o enquadramento na
subposição 8421.23, pois seu texto não exige que os produtos ali classificados
sejam aplicados exclusivamente na filtragem de óleos minerais, bastando que
tenham esta capacidade;
(l) que a Solução de Consulta COANA no 17, de 2014, que tem efeito vinculante no
âmbito da RFB, entendeu que o filtro de combustível, quando capaz de filtrar,
simultaneamente, a gasolina e o etanol, deve ser enquadrado no código NCM
8421.23.00, e não no código NCM 8421.29.90;
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(m) que inexiste qualquer obrigatoriedade de que os filtros de combustível devam
ser instalados diretamente nos motores (dentro ou acoplado) para serem
classificados no código NCM 8421.23.00;
(n) que as distinções apontadas pela defendente nas redações do NCM 8421.23.00
nos idiomas inglês, francês e espanhol não autorizam que a interpretação se dê
de acordo com o texto que mais favoreça a contribuinte;
(o) que a interpretação deve observar o texto em português da NCM aprovada no
Brasil;
(p) que, havendo posição textualmente específica, descabida a pretendida
aplicação da RGI 3c e a classificação no NCM 8421.29;
(q) que o Parecer Técnico do IPT trazido aos autos pela ora Recorrente não deve ser
acatado, pois vai além de apresentar aspectos técnicos gerais do produto
analisado e propõe classificação fiscal;
(r) que o §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/75 textualmente preconiza que “não
se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos”;
(s) que, quanto à suspensão do IPI com base no que estabelece o art. 29 da Lei no
10.637, de 2002, o não cumprimento de disposições estabelecidas nas normas
que regem a matéria em questão impedem a quase totalidade do
reconhecimento da alegada suspensão;
(t) que o estabelecimento industrial, para dar saída às mercadorias que vender
com o imposto suspenso, além de providenciar a devida indicação da saída com
suspensão no corpo do documento fiscal, deve possuir a declaração do
adquirente, posto que a existência desta declaração é condição sine qua non à
fruição ao vendedor do benefício fiscal;
(u) que, no que concerne ao adquirente IPA INDÚSTRIA DE PRODUTOS
AUTOMOTIVOS
RGS
LTDA,
CNPJ:
02.160.284/0001-09,
verificou-se
o
cumprimento dos requisitos para a fruição da suspensão do IPI, tanto em
relação à existência de declarações em seu nome, na forma como prevista no
diploma instituidor do benefício ora tratado, quanto à aposição no corpo da
nota das informações identificadoras da saída com suspensão, de tal sorte que,
em relação a essas operações, devem ser exonerados os valores
correspondentes ao IPI devido, calculados com base na alíquota de 8%;
(v) que não houve cerceamento do direito de defesa, haja vista que a descrição dos
motivos e dos dispositivos legais e normativos infringidos, bem como os
fundamentos da autuação imposta, estão todos claramente indicados no auto
de infração, complementado que foi pelo relatório fiscal resultante da ação
fiscal implementada, ambos devidamente cientificados ao contribuinte; e
(w) que os elementos constantes dos autos são suficientes para a formação do
convencimento acerca da classificação fiscal, sendo prescindível a realização de
qualquer diligência ou perícia.
Cientificada da decisão da DRJ em 03/05/2021 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 2881), a MAHLE interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 2887 a 2918) em
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01/06/2021 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 2884), onde traz, basicamente, os
seguintes argumentos:
(a) que o Processo de Consulta (Soluções de Consulta) que fundamenta o Auto de
Infração não se constitui em decisão irretratável, além de que tal suposto
paradigma sequer se identifica com o produto ou mesmo com as situações
veiculadas na autuação;
(b) que o indeferimento de perícia técnica, pela alegação de que são prescindíveis
para a solução da lide, além de se mostrar incoerente, considerando que a
questão é demasiadamente controversa, se traduz em evidente cerceamento de
defesa, que ocasiona a nulidade do Auto de Infração;
(c) que a desconsideração do laudo técnico do IPT, juntado aos autos pela
Recorrente, também caracteriza cerceamento do direito de defesa;
(d) que foi reconhecido no processo 10314.721027/2017-14, em decisão unânime
proferida por este CARF em 25/07/2019, que a classificação do “Filtro de
Combustível” a ser adotada é aquela referente ao código NCM 8421.29.90;
(e) que os produtos incluídos no código NCM 8421.23.00 são utilizados para filtrar o
óleo que circula no interior dos motores, ao passo que os “Filtros de
Combustíveis” são utilizados no sistema de alimentação do combustível que
conduz o combustível do tanque até a câmara de combustão e, por isso, eles
não podem ser incluídos no código NCM 8421.23.00;
(f) que o código NCM 8421.29.90 é o adequado para classificar os filtros de
combustível (RGI 1 e, mutatis mutandis, RGI 6 texto da suposição e RGC 1), por
não existir texto específico, devendo prevalece a designação genérica “Outros
aparelhos para filtrar ou depurar líquidos”;
(g) que há divergências no texto do código SH 8421.23 em razão do idioma,
divergências essa que geram dúvidas quanto aos produtos que devem ser
realmente enquadrados nos códigos SH 8421.23 ou 8421.29;
(h) que, diante da divergência apresentada, para definir o código NCM 8421.29.90
aos “Filtros de Combustíveis”, por indução lógica, se impõe ainda a aplicação do
princípio “in dubio pro reo”, uma vez que a situação dúbia, implica na resolução
em favor da Recorrente (na dúvida interpreta-se em favor da Recorrente);
(i) que, se díspares os filtros de combustível e os filtros de óleo mineral, não
podem estar na mesma posição NCM, a menos que houvesse a prescrição
expressa nesse sentido, como há nos países de língua inglesa e espanhola;
(j) que, nos termos do art. 5o da Lei no 9.826, de 1999, não existe a exigência de os
estabelecimentos adquirentes apresentarem qualquer tipo de declaração para
fins de fruição da suspensão do IPI;
(k) que os erros formais (obrigações acessórias), cometidos pela Recorrente nas
operações, direta ou indiretamente, com as “montadoras”, tendo em vista o
regime da não cumulatividade do IPI, não representam para a arrecadação dos
tributos federais nenhum prejuízo fiscal;
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(l) que seria mais coerente aplicar as interpretações dos votos vencidos dos
julgadores Clayton Manoel Ferreira e Emanuel Carlos Dantas de Assis; e
(m) que não existem motivos de fato e de direito para a glosa dos créditos
tributários, uma vez que as operações envolvidas no Auto de Infração não
implicaram em débitos do IPI, permitindo nos termos legais (Lei no 9.430/1996)
a compensação dos créditos efetuada pela Recorrente.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento, exceto na parte em que inova nos
argumentos de defesa e na parte em que combate matéria que não mais se encontra sob a lide.
Dos limites da lide
Tendo em vista que a Recorrente, ainda em sede de impugnação, reconheceu a
procedência parcial do lançamento fiscal, especificamente em relação às operações
documentadas por 5 das 17 notas fiscais eletrônicas identificadas na “Relação das notas Fiscais de
Saída sem Débito de IPI – Erro de Alíquota – Produtos Próprios”, em relação à totalidade das
operações documentadas pelas notas fiscais eletrônicas identificadas na “Relação das Notas
Fiscais de Saída sem Débito de IPI – Erro e Alíquota – Produtos de Terceiros” e em relação à
apropriação a maior do IPI destacado nas notas fiscais eletrônicas identificadas na “Relação das
Notas Fiscais de Entrada com Crédito a maior de IPI – Crédito Básico”, e considerando que a DRJ
afastou a multa isolada pelo indeferimento do pedido de ressarcimento, o que torna despicienda
qualquer discussão relativa às glosas dos créditos tributários, que só teriam reflexo no Auto de
Infração relativo à multa isolada, resta para julgamento nesta fase processual o erro de
classificação fiscal (dos filtros de combustíveis) apontado pela Fiscalização.
Além disso, a Recorrente suscita, em seu Recurso Voluntário, algumas preliminares
que, no seu entender, ensejariam a nulidade do Auto de Infração, por cerceamento do direito de
defesa.
Por fim, caso reste vencida no entendimento de que os filtros de combustíveis
devem ser classificados no código NCM 8421.29.90, a Recorrente passa a defender a suspensão do
IPI na saída de tais produtos de seu estabelecimento.
Diante disso, três são os pontos a serem enfrentados no presente julgamento:
1. Nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido;
2. Classificação fiscal dos filtros de combustíveis, se código NCM 8421.23.00 ou
código NCM 8421.29.90; e
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3. Suspensão do IPI na saída do estabelecimento dos filtros de combustíveis.
Das preliminares de nulidade
A Recorrente defende que o indeferimento de perícia técnica, solicitada em sede de
impugnação, “além de se mostrar incoerente, se traduz em evidente cerceamento de defesa, que
ocasiona a nulidade do Auto de Infração”.
Reclama que a desconsideração, pela DRJ, do Laudo Técnico emitido pelo IPT –
Instituto de Pesquisas Tecnológicas, sob o argumento de que estaria “em desacordo com as
normas específicas do sistema harmonizado que disciplinam a classificação fiscal de produtos”,
também caracterizaria cerceamento do direito de defesa, e, por consequência, também ensejaria
a nulidade do Auto de Infração.
Sustenta ainda que “que a glosa dos créditos tributários na forma expressa no Auto
de Infração e mantida no Acordão no 104.003.425 – 2a Turma da DRJ04, caracteriza “cerceamento
do direito de defesa” (Decreto no 70.235/72, art. 59) por não apresentar um regular procedimento
administrativo exigido nos termos legais estabelecidos”.
Antes de entrarmos na análise específica desses argumentos trazidos de forma
preliminar pela Recorrente, é preciso que se diga que, caso restasse caracterizado o cerceamento
do direito de defesa em razão do indeferimento do pedido de perícia e/ou em razão da
desconsideração do Laudo Técnico do IPT, a nulidade não alcançaria qualquer Auto de Infração,
mas, quando muito, a decisão recorrida, uma vez que o cerceamento do direito de defesa, se
comprovado, teria ocorrido na fase de impugnação aos Autos de Infração, a partir de decisões
tomadas pela DRJ.
Quanto às glosas dos créditos tributários, é de se observar que a discussão só faria
sentido em relação ao Auto de Infração lavrado para a cobrança da multa isolada pelo
indeferimento do pedido de ressarcimento, uma vez que, no Auto de Infração lavrado para a
constituição do IPI devido, não se discute quaisquer glosas.
Ocorre que a DRJ já afastou a multa isolada pelo indeferimento do pedido de
ressarcimento, de tal sorte que o Auto de Infração relativo a essa multa não mais se encontra em
discussão nessa fase processual. Por essa razão, deixo de conhecer do Recurso voluntário nessa
matéria específica.
Assim, por não terem sido trazidos aos autos quaisquer argumentos que possam
corroborar a nulidade do Auto de Infração lavrado para a constituição do crédito tributário
relativo ao IPI devido, nego o pedido formulado pela Recorrente nesse sentido e passo a analisar
os argumentos como se o pedido de nulidade tivesse sido endereçado para o Acórdão recorrido.
Nesse sentido, o primeiro argumento trazido pela Recorrente que caracterizaria o
cerceamento de seu direito de defesa diz respeito ao indeferimento do pedido de perícia.
Mas esse indeferimento não caracteriza o alegado cerceamento do direito de
defesa.
Fl. 3050
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A DRJ justificou de forma adequada a negativa ao pedido de perícia, tendo ela
ponderado que os elementos constantes dos autos seriam suficientes para a formação do
convencimento acerca da classificação fiscal dos filtros de combustíveis.
Por isso, em conformidade com o art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, e por
considerar a perícia desnecessária para o deslinde da controvérsia que se apresenta nos autos, a
DRJ indeferiu o pedido formulado pela Recorrente, tendo assim se manifestado o julgador a quo:
No que tange ao pedido por realização de perícia técnica, releva dizer que os
elementos constantes dos autos são suficientes para a formação do
convencimento acerca da classificação fiscal ora tratada, sendo prescindível a
realização de qualquer diligência ou perícia.
Como se constata, a apreciação levada a efeito por este julgador já abordou todas
as questões relevantes para a classificação fiscal do produto examinado, ocasião
em que foram tratados os assuntos relacionados aos quesitos apresentados pelo
contribuinte que abordam questões relevantes para o deslinde da lide.
Oportuno destacar também que alguns dos quesitos apresentados pelo
impugnante em seu arrazoado são simplesmente irrelevantes para a classificação
fiscal analisada, como são os casos das informações a respeito da temperatura e
pressão de trabalho do filtro de combustível.
Desta forma, com fundamento no art. 18, do PAF, indefiro o pedido de realização
de perícia e elucido que sequer diligência reputo necessária para o deslinde da
controvérsia em exame.
Como se percebe, a DRJ justificou o indeferimento do pedido de perícia, que,
conforme o disposto no art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, faz parte de seu poder
discricionário, o que afasta a alegação de cerceamento do direito de defesa trazida pela
Recorrente.
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
É nesses termos que dispõe a Súmula CARF no 163:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202-004.120, 2401-007.444,
1401-002.007, 2401-006.103, 1301-003.768, 2401-007.154 e 2202-005.304.
Fl. 3051
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O segundo ponto que, para a Recorrente, caracterizaria o cerceamento do seu
direito de defesa é o fato de o julgador a quo ter desconsiderado o Laudo Técnico emitido pelo
IPT.
Mas também aqui não está caracterizado o cerceamento do direito de defesa.
O voto condutor do Acórdão recorrido traz as razões pelas quais o Laudo Técnico
juntado aos autos pela Recorrente não poderia ser aproveitado, tendo invocado como
fundamentação legal, especificamente, o § 1o do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
Para além disso, o julgador a quo explica que os laudos técnicos, apesar de, em
geral, serem relevantes para classificação de mercadorias, eles não são determinantes para esse
desiderato, uma vez que a classificação fiscal “depende de conhecimentos específicos das regras de
classificação fiscal, normalmente ignoradas pelos técnicos que elaboram estes laudos”.
Observe-se os exatos termos trazidos no voto condutor o Acórdão recorrido:
Pertinente esclarecer ainda que o Parecer Técnico do IPT apresentado pelo
contribuinte neste processo não deve ser acatado, pois vai além de apresentar
aspectos técnicos gerais do produto analisado e propõe classificação fiscal, em
desacordo com as regras específicas acima explicitadas, as quais devem ser
necessariamente observadas.
A propósito da possibilidade de desconsideração de laudos técnicos apresentados
a respeito de classificação fiscal, desataco que o §1o, do art. 30, do Decreto no
70.235/75 (PAF), textualmente preconiza que “Não se considera como aspecto
técnico a classificação fiscal de produtos”.
Com efeito, as informações prestadas nos laudos técnicos, em geral, auxiliam a
classificação fiscal dos produtos, pois lhes descrevem as características e
funcionalidades, mas não são determinantes para a definição da adequada
classificação na NCM a partir destas características/funcionalidades, pois tal
condição depende de conhecimentos específicos das regras de classificação fiscal,
normalmente ignoradas pelos técnicos que elaboram estes laudos.
A respeito do tema, reproduzo a ementa do Parecer Normativo Cosit no 6, de
20/12/2018 (DOU de 24/12/2018):
Normas de Administração Tributária
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO E
ADUANEIRO. COMPETÊNCIA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO
BRASIL.
Fl. 3052
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17
A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais
sobre classificação fiscal de mercadorias. Nos países que internalizaram em
seu ordenamento jurídico a Convenção Internacional sobre o Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, a
interpretação das normas que regulam a classificação fiscal de
mercadorias é de competência de autoridades tributárias e aduaneiras.
No Brasil, tal atribuição é exercida pelos Auditores-Fiscais da RFB. (gn)
As características técnicas (assim entendidos aspectos como, por exemplo,
matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção
da mercadoria) descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma
prescrita nos artigos 16, inciso IV, 18, 29 e 30 do Decreto no 70.235, de
1972, devem ser observadas, salvo se comprovada sua improcedência,
devendo ser desconsideradas as definições que fujam da competência dos
profissionais técnicos.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da
aplicação da legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre
definições que tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas
de competência, como, por exemplo, a proteção da saúde pública ou a
administração da concessão de incentivos fiscais.
Então, justificado está o indeferimento do pedido de perícia e justificada está a
desconsideração do Laudo Técnico emitido pelo IPT.
Discordando a Recorrente das razões apresentadas pelo julgador a quo, o remédio a
ser buscado não seria a anulação do fundamentado Acórdão recorrido, mas sim a apresentação de
Recurso Voluntário com argumentos capazes provocar uma alteração no resultado do julgamento
feito pela DRJ.
Diante disso, por não ter sido caracterizado qualquer cerceamento do direito de
defesa da Recorrente, rejeito as preliminares de nulidade do Acórdão recorrido.
Da classificação fiscal dos filtros de combustíveis
Conforme já exposto, a principal divergência presente nos autos diz respeito à
classificação fiscal dos filtros de combustíveis produzidos pela Recorrente. Enquanto a Fiscalização
afirma que esses produtos encontram classificação fiscal no código NCM 8421.23.00, com alíquota
de 8%, a Recorrente sustenta que eles deveriam ser classificados no código NCM 8421.29.90, com
alíquota de 0%,
Antes de trazer os argumentos para tentar demonstrar o acerto da classificação
fiscal adotada, a Recorrente transcreve em seu Recurso Voluntário a primeira página do Acórdão
CARF no 3301-006.530, onde consta ementa indicando que o produto filtro de combustível se
classifica no código NCM 8421.29.90, e, em cima desse julgado, afirma que este Conselho teria
pacificado a questão que envolve a classificação fiscal dessa mercadoria.
Fl. 3053
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Entrando nos argumentos de mérito propriamente ditos, a Recorrente destaca que
a divergência existe em relação à subposição de segundo nível.
Reclama que o julgador a quo “não adotou argumentos de convicção própria, mas
se valeu de outro processo (Acordão 11-65.894 - 2a Turma da DRJ/REC, de 10/12/2019 – Processo
11065.723991/2018-00) para definir o entendimento que foi adotado”, o que demonstraria que
ele “não possui argumentos convincentes que justifiquem o código NCM exigido no Auto de
Infração”.
Diz ser estranho que, na decisão recorrida, não tenha havido qualquer referência à
decisão proferida pelo Acórdão CARF no 3301-006.530, acima mencionado.
Acusa a Autoridade Julgadora de primeira instância de ter adotado “uma visão
arrecadatória e punitiva, não analisando a questão com base em critérios técnicos e legais que
justifiquem a adoção do código SH/NCM 8421.23.00”.
Sustenta que, “para dirimir toda e qualquer dúvida é necessário, em primeiro lugar,
definir a aplicação e a função principal (neste caso, específica) dos “Filtros de Combustível””.
Explica onde e como o produto é montado no veículo ao qual ele é incorporado, e
esclarece que sua utilização se dá na filtração de gasolina e/ou álcool a temperatura ambiente, em
um sistema de alimentação do combustível para motores a combustão.
Frisa que os filtros de combustíveis são instalados externamente ao motor, mais
especificamente entre o tanque e o motor, não permitindo que o combustível ingresse na câmara
de combustão com impurezas.
Com isso conclui que os filtros de combustíveis “são utilizados no sistema de
alimentação do combustível que conduz o combustível do tanque até a câmara de combustão,
sendo que a sua função principal é filtrar partículas maiores de água e de outros elementos
contaminantes (impurezas) garantindo um melhor desempenho do combustível e do sistema de
injeção”.
Ensina que “os Combustíveis, como a Gasolina e o Álcool, não permanecem dentro
dos motores a explosão; eles apenas entram no motor, em sua câmara de combustão, formada
pelo cilindro e pistão, para explodirem, seja por ignição de centelha ou por compressão, liberando
a sua energia contida para acionar o motor e, em seguida, saem na forma de gases da combustão,
enquanto que os Óleos Lubrificantes, esses sim são contidos permanentemente dentro do motor,
para a sua função de lubrificação das partes móveis”.
Sustenta que “os produtos incluídos no código NCM 8421.23.00 são utilizados para
filtrar o óleo que circula no interior dos motores, ao passo que os “Filtros de Combustíveis” são
utilizados no sistema de alimentação do combustível que conduz o combustível do tanque até a
câmara de combustão”.
Afirma que, a partir da simples comparação do texto do código NCM 8421.23.00
com o texto do código NCM 8421.31.00, que inclui filtros que também são utilizados em
Fl. 3054
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automóveis (filtros de entrada de ar), “é possível observar que no código NCM 8421.23.00 estão
incluídos os filtros (para líquidos) para filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha
(faísca*) ou por compressão e no código SH/NCM 8421.31.00 estão incluídos os filtros (para gases)
de entrada do ar para motores de ignição por centelha (faísca*) ou por compressão”, e conclui,
com isso, “que os produtos incluídos no código SH/NCM 8421.23.00 são utilizados para filtrar o
óleo que circula no interior dos motores e os produtos incluídos no código SH/NCM 8421.31.00 são
utilizados externamente para filtrar a entrada do ar para os motores, não permitindo que o ar
ingresse nos motores com impurezas que poderiam danificar os referidos motores”.
Assevera que, “se os “Filtros de Combustíveis” são instalados na mangueira de
combustível (externamente, entre o tanque e o motor) não permitindo que o combustível ingresse
na câmara de combustão com impurezas (existentes no tanque de combustível ou provenientes da
fabricação, transporte e/ou armazenagem desses combustíveis) que poderiam danificar os
referidos motores, eles não podem ser incluídos no código SH/NCM 8421.23.00”.
Defende que, se os filtros de combustíveis não podem ser classificados no código
NCM 8421.23.00, “o código SH/NCM 8421.29.90 é o adequado (RGI 1 e, mutatis mutandis, RGI 6
texto da suposição) e RGC 1), por não existir texto específico; prevalece a designação genérica:
“Outros aparelhos para filtrar ou depurar líquidos””.
Reclama da posição adotada pelo julgador a quo em relação ao que dispõe, nas
versões em inglês e em francês, o texto do código SH 8421.23, e diz que essas versões devem ser
consideradas para definir o SH para qualquer mercadoria.
Aponta existir divergência entre os textos oficiais (nas versões em inglês e em
francês) e outros decorrentes da tradução por vários países ou blocos econômicos.
Reproduz o texto do código SH 8421.23 nas versões em inglês (“Oil or petrol-filters
for internal combustion engines”) e em francês (“Pour la filtration des huiles minérales dans les
moteurs à allumage par étincelles ou par compression”), e apresenta uma tradução livre para cada
uma delas (“Óleo ou gasolina-filtros para motores de combustão interna”, para a versão em inglês,
e “Para filtrar óleos minerais nos motores de combustão interna de ignição ou compressão”, para a
versão em francês).
Diz ter constatado que as versões em inglês e em francês apresentam “séria
divergência em relação aos produtos que devem ser classificados no código SH 8421.23. Enquanto
no texto em inglês (traduzido) temos apenas “óleos” (de qualquer origem) e “filtros de gasolina
para motores de combustão interna” (não foi incluído filtros para motores de compressão), no
texto em francês (traduzido) refere-se a “óleos minerais nos motores de combustão interna de
ignição ou compressão””.
Diz ainda haver “divergência em outros idiomas, situação que não permite a adoção
de um único código SH entre os países ou blocos econômicos que utilizam a Convenção
Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias”.
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Interpreta “que no texto oficial do Sistema Harmonizado, em inglês, apenas está
abrangido o filtro de gasolina no código SH 8421.23; os filtros para os demais combustíveis (diesel,
etanol, biodiesel e misturas de combustíveis) são incluídos no código SH 8421.29”, que, na versão
“em francês, que está condizente com a NCM não existe nenhuma menção específica sobre
“combustíveis”; assim, conforme argumentações que serão apresentadas na sequência, no código
SH 8421.29 devem ser incluídos os “Filtros de Combustíveis”, independentemente dos tipos de
combustíveis filtrados”.
Defende que, “diante da divergência apresentada, para definir o código NCM
8421.29.90 aos “Filtros de Combustíveis”, por indução lógica, se impõe ainda a aplicação do
princípio “in dubio pro reo”, uma vez que a situação dúbia, implica na resolução em favor da
Recorrente (na dúvida interpreta-se em favor da Recorrente)”.
Refere as conclusões do voto condutor do já mencionado Acórdão CARF no 3301-
006.530 para concluir que, “se díspares os filtros de combustível e os filtros de óleo mineral, não/
podem estar na mesma posição NCM, a menos que houvesse a prescrição expressa nesse sentido,
como há nos países de língua inglesa e espanhola”.
Assevera que “é pela determinação, ou melhor, definição dada por essa Egrégia
Corte Administrativa que questões relacionadas à Solução Consulta COANA 17/2014 não devem
ser consideradas”.
Reclama da “afirmativa do item 13 da Solução de Consulta COANA N o 17, 2014”,
que, “ao justificar que na posição SH não existe a previsão de EXCLUSIVIDADE para os aparelhos
filtrarem apenas “óleos minerais”, além de contrariar o entendimento dos itens anteriores, fere o
disposto na Regras Gerais de Interpretação 1 e 6 (RGI 1 e RGI 6) do Sistema Harmonizado, ao
incluir no âmbito do código SH 8421.23 outros combustíveis que não são de origem mineral
(Álcool, por exemplo). As RGI - 1 e, mutatis mutandis, RGI - 6, não permitem ampliar o alcance das
subposições, a ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige as RGIs -
1 e 6, os dizeres dessas subposições. O texto da subposição SH 8421.23 não define a exclusividade
mencionada, mas não prevê a possibilidade de os aparelhos filtrarem combustíveis de origem
vegetal”.
Por fim, afirma que o Acórdão CARF no 3301-006.530 levou em consideração “o
Laudo elaborado pelo INT – Instituto Nacional de Tecnologia e o Parecer Técnico do IPT – Instituto
de Pesquisas Tecnológicas apresentados pela Recorrente naqueles autos (Cummins Filtros Ltda)”, e
por isso pede que seja reformada “totalmente a decisão de primeira instância (Acordão no
104.003.425 - 2a Turma da DRJ04), considerando válido o laudo apresentado na impugnação no
julgamento deste Recurso Voluntário”.
Em primeiro lugar, é preciso que se diga que o Acórdão CARF no 3301-006.530,
proferido nos autos do processo no 10314.721027/2017-14, em que pese mereça ser considerado
para fins de classificação fiscal de filtros de combustíveis em outros julgamentos neste Conselho
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Administrativo de Recursos Fiscais, como o que agora se desenrola, está longe de ter pacificado a
questão que envolve a classificação fiscal dessas mercadorias, como quer fazer crer a Recorrente.
Ele é, sem dúvida, um precedente para a matéria, mas, por mais importante que
possa ser, ele não passa disso: um precedente. Não há na legislação, especialmente no Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 2023, qualquer dispositivo que vincule este Colegiado àquela decisão, assim como não
há qualquer dispositivo normativo que vincule o julgador administrativo de primeira instância.
Por isso não há nada de estranho no fato de a decisão recorrida não ter feito
qualquer referência ao que foi decidido no processo no 10314.721027/2017-14. Não havendo
obrigação de adotar aquela mesma decisão, o julgador a quo poderia tê-la ignorado, como
efetivamente o fez, seja porque não a conhecesse, seja porque não concordasse com ela. E não há
qualquer problema nisso.
Buscando no Acórdão CARF no 3301-006.530, trazido aos autos pela Recorrente nas
e-fls. 2926 a 2940, qualquer subsídio que possa nos ajudar na tarefa de classificar os filtros de
combustíveis discutidos no presente processo, vemos que o voto condutor do referido Acórdão
considerou, sem maiores questionamentos, o Relatório Técnico no 000.403/2015, produzido pelo
Instituto Nacional de Tecnologia, e o Parecer Técnico no 21 032-301, produzido pelo Instituto de
Pesquisas Tecnológicas, e tomou como certo, a partir das ditas informações técnicas trazidas por
esses dois documentos, que:
 combustíveis não são óleos minerais;
 os filtros de combustíveis não se confundem com filtro de água (posição
8421.21), filtro de bebidas (8421.22) ou filtro de óleos minerais (8421.23);
 os filtros de combustíveis e de óleos minerais têm a mesma função de filtrar,
mas filtram diferentes objetos, os quais têm características físico-químicas
diferentes;
 os filtros de combustíveis são projetados para filtrar impurezas e
contaminantes até que o combustível chegue ao motor do veículo;
 os filtros de óleos lubrificante são projetados para filtrar a concentração de
graxa que se forma pela degradação do óleo, a “borra”, com a finalidade de
evitar entupimentos no círculo de lubrificação e também reter eventuais
partículas metálicas provenientes de desgaste do motor;
 os filtros de combustível e os filtros de óleos minerais (lubrificantes) têm
posições diferentes em relação ao motor.
Com isso, o voto condutor do Acórdão CARF no 3301-006.530 concluiu que, “se
díspares os filtros de combustível e os filtros de óleo mineral, não podem estar na mesma posição
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NCM, a menos que houvesse a prescrição expressa nesse sentido, como há nos países de língua
inglesa e espanhola”.
Como se percebe, as conclusões do Acórdão CARF no 3301-006.530 foram
baseadas, em grande parte, no relatório do INT e no parecer do IPT apresentados no processo no
10314.721027/2017-14. No presente processo, a aqui Recorrente também trouxe aos autos um
relatório técnico do Instituto Nacional de Tecnologia (Relatório Técnico no 000.621/2015 – e-fls.
2942 a 2964, que, conforme consta na e-fl. 2942, cancelou e substituiu o Relatório Técnico no
000.403/15, apresentado no processo em que foi proferido o Acórdão CARF no 3301-006.530) e
um parecer técnico do Instituto de Pesquisas Tecnológicas (Parecer Técnico no 20 794-301 – e-fls.
2966 a 2977), que parece conter informações alinhadas com aquelas que foram tomadas como
certas pelo voto condutor do Acórdão CARF no 3301-006.530.
Quanto ao Relatório Técnico INT no 000.621/2015, apresentado nas e-fls. 2942 a
2964, a exemplo do que se observa no Relatório Técnico INT no 000.403/2015, apresentado no
processo no 10314.721027/2017-14, a sua principal “contribuição” para o debate, se é que
podemos chamar isso de contribuição, foi afirmar que gasolina, etanol, querosene, diesel (B7) e
biodiesel (B100) não são óleos minerais:
4 – Respostas aos questionamentos:
4.1 – A gasolina é um óleo mineral?
Não. Possui composição química diferenciada do óleo mineral, com propriedades
físico-químicas diferentes.
Segundo a ANP é um combustível.
4.2 – O etanol é um óleo mineral?
Não. Possui composição química diferenciada do óleo mineral, com propriedades
físico-químicas diferentes.
Segundo a ANP é um biocombustível.
4.3 – O querosene é um óleo mineral?
Não. Possui composição química diferenciada do óleo mineral, com propriedades
físico-químicas diferentes. O querosene de aviação deve ser constituído
exclusivamente de hidrocarbonetos derivados das seguintes fontes convencionais:
petróleo, condensados líquidos de gás natural, óleo pesado, óleo de xisto e
aditivos relacionados na Tabela I do Regulamento Técnico da Resolução ANP No
37, de 2/12/2009.
4.4 – O diesel (B7) é um óleo mineral?
Não. Possui composição química diferenciada do óleo mineral, com propriedades
físico-químicas diferentes e valores diferentes.
Segundo a ANP é um combustível para ser empregado em um motor do ciclo
diesel (motor por compressão).
4.5 – O biodiesel (B100) é um óleo mineral?
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Não. Possui composição química diferenciada do óleo mineral, com propriedades
físico-químicas diferentes.
Segundo a ANP é um biocombustível a ser misturado ao diesel mineral em
proporções definidas pelo governo.
Para fazer essa distinção, o Relatório Técnico INT no 000.621/2015, sem entrar em
maiores detalhes, parece ter partido da ideia de que óleos minerais são óleos lubrificantes, e
como a gasolina, o etanol, o querosene, o diesel (B7) e o biodiesel (B100) possuem composição
química diferenciada dos óleos lubrificantes, com propriedades físico-químicas diferentes,
concluiu que esses combustíveis não são óleos minerais.
Observe-se o conceito de óleo mineral trazido no referido Relatório (e-fl. 2963):
3.5 Óleo mineral
Os óleos básicos minerais são os mais comuns para emprego em lubrificação. São
obtidos do petróleo e, consequentemente, suas propriedades relacionam-se à
natureza do óleo cru que lhe deu origem e ao processo de refinação empregado.
Quanto à natureza química, as principais origens são: parafínicos (alcanos) e
naftênicos (cicloparafinas). Cada um desses possui propriedades peculiares e são
empregados visando essas características. Os processos de refino são
direcionados a conferir qualidades específicas, visando às propriedades físico-
químicas fundamentais ao óleo lubrificante acabado (Carreteiro e Belmiro, 2006).
Seu uso é na indústria de lubrificantes.
Segundo a ANP, a principal função de um óleo lubrificante é a redução do atrito e
do desgaste entre superfícies metálicas ou plásticas que se movem uma contra a
outra. De forma a atender aos requisitos necessários às diferentes aplicações a
que se destina, são adicionados ao óleo lubrificante básico diversos tipos de
aditivos químicos.
Embora a conclusão expressa no Relatório Técnico INT no 000.621/2015 possa ser
questionada, especialmente pela premissa adotada de que óleos minerais são óleos que têm
composição química e propriedades físico-químicas semelhantes aos óleos lubrificantes, não
entraremos nessa discussão, uma vez que ela é irrelevante para a classificação fiscal a ser
determinada no presente julgamento.
Isso porque a classificação fiscal, via de regra, não é dependente de conceitos e
definições externos ao Sistema Harmonizado.
O parágrafo único do art. 94 do Decreto no 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro)
diz, de forma cristalina, o que deve ser considerado para fins de classificação fiscal de
mercadorias: a) as Regras Gerais para Interpretação; b) as Regras Gerais Complementares; c) as
Notas Complementares; e, subsidiariamente, d) as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias.
Parágrafo único. Para fins de classificação das mercadorias, a interpretação do
conteúdo das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul
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será feita com observância das Regras Gerais para Interpretação, das Regras
Gerais Complementares e das Notas Complementares e, subsidiariamente, das
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, da Organização Mundial das Aduanas.
Por isso, para fins de classificação fiscal, o que se entende por óleos minerais deve,
inicialmente, ser buscado e encontrado dentro do próprio Sistema Harmonizado.
Não está se dizendo, com isso, que os laudos e pareceres técnicos não sejam
relevantes para fins de determinação da classificação fiscal das mercadorias. Pelo contrário, em
muitas ocasiões eles são fundamentais. Não para estabelecerem conceitos e definições, mas sim
para identificarem precisamente a mercadoria a ser classificada, especialmente nos seus aspectos
técnicos mais complexos. E, uma vez identificada a mercadoria, cabe à autoridade fiscal
determinar o seu enquadramento no Sistema Harmonizado, utilizando-se, para tanto, das regras
de classificação estabelecidas.
Dito isso, vejamos o que o Sistema Harmonizado, na versão vigente à época dos
primeiros fatos geradores – SH 2007, entende por óleos minerais.
Se buscarmos o texto da posição 2710, veremos que ali são classificados os óleos de
petróleo ou de minerais betuminosos, exceto óleos brutos:
27.10
- Óleos de petróleo ou de minerais betuminosos, exceto óleos brutos;
preparações não especificadas nem compreendidas noutras posições,
contendo, como constituintes básicos, 70 % ou mais, em peso, de
óleos de petróleo ou de minerais betuminosos; resíduos de óleos.
2710.1
- Óleos de petróleo ou de minerais betuminosos (exceto óleos brutos)
e preparações não especificadas nem compreendidas em outras
posições, contendo, como constituintes básicos, 70% ou mais, em
peso, de óleos de petróleo ou de minerais betuminosos, exceto os
resíduos de óleos:
2710.12 -- Óleos leves e preparações
2710.19 -- Outros
2710.9
- Resíduos de óleos:
2710.91 -- Contendo difenilas policloradas (PCB), terfenilas policloradas (PCT)
ou difenilas polibromadas (PBB)
2710.99 -- Outros
Se pudéssemos ter alguma dúvida se os combustíveis estão incluídos nessa posição
2710, essa dúvida se dissolve com a análise das NESH relacionadas a essa posição:
I.- PRODUTOS PRIMÁRIOS
A primeira parte da presente posição abrange os produtos que tenham sofrido
tratamentos diferentes dos mencionados na Nota Explicativa da posição 27.09.
Esta posição compreende:
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A) Os óleos de petróleo ou de minerais betuminosos de que se eliminaram, por
destilação primária mais ou menos prolongada (topping), certas frações leves,
bem como os óleos leves, médios e pesados, provenientes da destilação em
frações mais ou menos largas ou da refinação dos óleos brutos de petróleo ou de
minerais betuminosos. Estes óleos mais ou menos líquidos ou semi-sólidos,
conforme o caso, são essencialmente constituídos por hidrocarbonetos não
aromáticos, tais como os parafínicos, ciclânicos (naftênicos).
Entre os óleos resultantes de destilação fracionada, citam-se:
1) O éteres e as gasolinas de petróleo.
2) O white spirit.
3) O petróleo para iluminação (querosene).
4) Os gasóleos (óleos diesel).
5) Os óleos combustíveis (fuel-oils).
6) O spindle oil e os óleos de lubrificação.
7) Os óleos brancos denominados “vaselina” ou “parafina”.
Todos estes óleos permanecem aqui compreendidos seja qual for o processo de
depuração a que tenham sido submetidos (pela ação de soluções básicas ou
ácidas, pela ação de solventes seletivos, pelo processo de cloreto de zinco ou
pelos processos das terras absorventes, por redestilação, etc.), contanto que não
sejam transformados em produtos de composição química definida, isolados no
estado puro ou comercialmente puro, do Capítulo 29.
(...)
C) Os óleos referidos nos parágrafos A) e B) anteriores, melhorados pela adição de
pequeníssimas quantidades de diversas substâncias, bem como as preparações
constituídas por misturas que contenham, em peso, 70% ou mais de óleos dos
parágrafos A) ou B) e nas quais estes óleos constituam o elemento de base; tais
preparações só se encontram aqui compreendidas quando não estiverem
incluídas em outras posições mais específicas da Nomenclatura.
A esta categoria de produtos pertencem, entre outros:
1) As gasolinas adicionadas de pequenas quantidades de produtos antidetonantes
(tetraetilo de chumbo e dibromoetano, principalmente) e de antioxidantes
(parabutil-aminofenol, por exemplo).
2) Os lubrificantes constituídos pela mistura de óleos de lubrificação com
quantidades muito variáveis de outros produtos (produtos para melhorar a sua
untuosidade, tais como os óleos ou gorduras vegetais, antioxidantes,
antiferruginosos, antiespumas, tais como os silicones, etc.). Estes lubrificantes
compreendem os óleos compostos, os óleos para trabalhos pesados, os óleos
grafitados (grafita em suspensão nos óleos de petróleo ou de minerais
betuminosos), os lubrificantes para cilindros, os óleos para lubrificação de fibras
têxteis, bem como os lubrificantes consistentes (graxas) constituídos por óleos de
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lubrificação e sabão de cálcio, de alumínio, de lítio, etc. (estes últimos numa
proporção da ordem, por exemplo, de 10 a 15%).
(...) (grifei)
Da leitura dessas notas explicativas não podemos afirmar, de forma categórica, que
os combustíveis são óleos minerais, mas podemos afirmar que, para efeitos do Sistema
Harmonizado, as gasolinas, os querosenes, os óleos diesel e os óleos combustíveis são óleos, assim
como os lubrificantes também o são.
Dando um passo à frente, o texto da posição 3811, quando menciona os óleos
minerais, faz referência expressa à gasolina, o que parece indicar que, para o Sistema
Harmonizado, gasolinas são óleos minerais:
38.11
- Preparações antidetonantes, inibidores de oxidação, aditivos
peptizantes, beneficiadores de viscosidade, aditivos anticorrosivos e
outros aditivos preparados, para óleos minerais (incluída a gasolina)
ou para outros líquidos utilizados para os mesmos fins que os óleos
minerais. (grifei)
Essa mesma referência é feita nas NESH do capítulo 39, o que reforça o
entendimento de que, para o Sistema Harmonizado, gasolinas são óleos minerais:
2.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
h) os aditivos preparados para óleos minerais (incluída a gasolina) e para outros
líquidos utilizados para os mesmos fins que os óleos minerais (posição 38.11);
Mas o que não deixa dúvidas de que, para o Sistema Harmonizado, a gasolina e o
óleo diesel, entre outros, são óleos minerais, são as NESH da posição 3811.
As notas explicativas dessa posição definem os aditivos ali classificados como
preparações que se adicionam aos óleos minerais ou aos outros líquidos utilizados para os
mesmos fins, para eliminar ou reduzir propriedades nocivas ou para dar ou aumentar certas
propriedades. Quando trata dos aditivos preparados para óleos minerais, as NESH da posição 3811
dividem esses óleos em quatro categorias: óleos em bruto, gasolina, óleos lubrificantes e outros
óleos minerais (onde expressamente é citado o óleo diesel):
Os aditivos desta posição são preparações que se adicionam aos óleos minerais ou
aos outros líquidos utilizados para os mesmos fins, para eliminar ou reduzir
propriedades nocivas ou, pelo contrário, dar ou aumentar certas propriedades.
A) Aditivos preparados para óleos minerais
1.- Aditivos para óleos em bruto. Este grupo engloba os anticorrosivos que se
juntam aos óleos em bruto para proteger as estruturas metálicas (sobretudo as
colunas de destilação). Seus componentes ativos são geralmente substâncias de
natureza aminada, sobretudo os derivados de imidazolina.
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2.- Aditivos para gasolina. Este grupo engloba:
a) Os antidetonantes, que têm por fim aumentar a resistência à auto-inflamação
dos carburantes e evitar ainda o fenômeno da detonação. Têm geralmente por
base a tetraetila de chumbo e a tetrametila de chumbo e contêm ainda brometo
de etileno ou monocloronaftaleno, por exemplo. A presente posição não inclui as
lamas de compostos antidetonantes contendo chumbo provenientes de
reservatórios de estocagem e que são constituídas essencialmente por chumbo,
compostos de chumbo e óxido de ferro (posição 26.20).
b) Os inibidores de oxidação, sendo os mais importantes à base de produtos
fenólicos (dimetil-tert-butilfenol, por exemplo) e derivados de aminas aromáticas
(alquil p-fenil-enediaminas).
c) Os aditivos para impedir a formação de gelo nos circuitos de alimentação dos
motores. Estes produtos, que são adicionados à gasolina, são geralmente à base
de álcoois (álcool isopropílico, por exemplo).
d) Os detergentes, que são preparações utilizadas para assegurar a limpeza dos
carburadores, bem como da admissão e escape dos cilindros.
e) Os aditivos peptizantes, que evitam a formação de gomas no carburador e na
admissão do motor.
3.- Aditivos para óleos lubrificantes. Este grupo engloba:
a) Os melhoradores de viscosidade, que são à base de polímeros tais como os
polimetacrilatos, polibutenos, polialquilestirenos.
b) Os aditivos anticongelantes, que impedem a aglomeração de cristais a baixas
temperaturas. São produtos à base de polímeros de etileno, de ésteres e de
éteres vinílicos ou de ésteres acrílicos.
c) Os inibidores de oxidação, geralmente à base de produtos de natureza fenólica
ou amínica.
d) Os aditivos antidesgaste e para extrema pressão. São aditivos para pressões
muito elevadas à base de organoditiofosfatos de zinco, óleos sulfurados,
hidrocarbonetos clorados, fosfatos e tiofosfatos, aromáticos.
e) Os detergentes e dispersantes, tais como os que são à base de alquilfenatos,
naftenatos ou de sulfonato de petróleo, de certos metais (alumínio, cálcio, zinco,
bário).
f) Os produtos antiferrugem, que são à base de sais orgânicos (sulfonatos) de
certos metais (cálcio ou bário), de aminas ou de ácidos alquilsuccínicos.
g) Os aditivos antiespuma, em geral à base de silicones, que impedem a formação
de espuma.
As preparações lubrificantes destinadas a serem adicionadas, em pequenas
quantidades, aos carburantes ou aos lubrificantes, com o fim, em especial, de
reduzir o desgaste dos cilindros dos motores excluem-se da presente posição
(posições 27.10 ou 34.03).
4.- Aditivos para outros óleos minerais. Este grupo engloba:
a) Os aditivos anticongelantes, semelhantes aos mencionados em 3 b), acima.
Fl. 3063
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b) Os inibidores de oxidação, da mesma natureza dos produtos utilizados para a
gasolina.
c) Os produtos para melhorar o índice de cetano do gasóleo (óleo diesel),
destinados a melhorar o tempo de auto-inflamação, por exemplo, os à base de
nitratos ou de nitritos de alquilos.
d) Os aditivos com atividade de superfície para prevenir ou eliminar a formação
de sedimentos (asfaltenos) que se formam durante a armazenagem de certos
óleos pesados.
e) Os aditivos para prevenir ou diminuir o depósito de substâncias sólidas
prejudiciais (cinzas, negro de carbono) em câmaras de combustão de fornos ou
em tubos de liberação de fumaças e os aditivos para diminuir a corrosão, em
estruturas de transmissão de calor ou em chaminés por intermédio de produtos
voláteis (SO2 e SO3).
f) Os aditivos para impedir a formação de gelo em circuitos de alimentação de
motores.
B) Aditivos preparados para outros líquidos utilizados para os mesmos fins que os
óleos minerais.
Entre os líquidos utilizados para os mesmos fins que os óleos minerais, podem
citar-se:
a) os carburantes à base de álcoois.
b) os lubrificantes sintéticos:
1o) à base de ésteres de ácidos orgânicos (adipatos, azelatos, ésteres de
neopentilpoliol) ou de ácidos inorgânicos (fosfatos de triarila);
2o) à base de poliéteres (poli(oxietileno) (polietileno glicol) ou
poli(oxipropileno) (polipropileno glicol));
3o) à base de silicones.
Estes aditivos são os mesmos que os dos óleos minerais correspondentes. (grifei)
Ou seja, as NESH, expressamente, tratam as gasolinas e os óleos lubrificantes,
dentre outros óleos, como espécies de um gênero chamado óleos minerais.
Essa mesma conclusão pode ser alcançada a partir das versões dos anos de 2012,
2017 e 2022 do Sistema Harmonizado, que, apesar de terem sofrido algumas alterações pontuais,
não modificaram o entendimento de que gasolinas e óleos diesel, entre outros óleos, são
classificados como óleos minerais.
Diante disso, torna-se imprestável, para fins de classificação fiscal, o Relatório
Técnico INT no 000.621/2015, apresentado pela Recorrente, que, contrariando o disposto nas
NESH, afirma que gasolina e óleo diesel não são óleos minerais.
Também se mostram equivocadas as conclusões a que chegou a i. conselheira que
proferiu o voto condutor do Acórdão CARF no 3301-006.530, e que serviram de premissas para a
classificação fiscal lá adotada.
Fl. 3064
DF CARF MF
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PROCESSO 10865.722820/2014-43
29
Ao contrário do que concluiu o voto condutor daquele Acórdão, para fins de
classificação fiscal no Sistema Harmonizado, os combustíveis, quando derivados de petróleo ou de
minerais betuminosos, são considerados óleos minerais, e os filtros desses combustíveis, apesar
de não se confundirem com filtros de óleos lubrificantes, são identificados como filtros de óleos
minerais.
Dessa forma, por ter partido de premissas equivocadas, resta maculada a conclusão
a que chegou o colegiado no julgamento do processo no 10314.721027/2017-14, a respeito da
classificação fiscal dos filtros de combustíveis, de tal sorte que não há como aproveitar o resultado
lá alcançado para aplicação no presente julgamento.
No que diz respeito ao Parecer Técnico IPT no 20 794-301, apresentado às e-fls.
2966 a 2977, é preciso destacar que o julgador a quo já havia apontado um vício na sua
elaboração, uma vez que seu objetivo, mais do que identificar as mercadorias, era de estabelecer
uma classificação para elas na Nomenclatura Comum do Mercosul, conforme explicitado em sua
introdução:
2 OBJETIVO
Este Parecer tem por objeto a caracterização e a classificação tarifária de acordo
com a Nomenclatura Comum do Mercosul, do Sistema Harmonizado (NCM/SH –
TEC e NESH) dos “Filtros de Combustíveis” e dos “Filtros de Óleo Lubrificante” dos
motores de combustão interna, tanto os do “Ciclo Otto” quanto os do “Ciclo
Diesel”.
E isso, definitivamente, extrapola o disposto no caput do art. 30 do Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972, combinado com o § 1o desse mesmo artigo, que diz claramente
que os laudos ou pareceres serão adotados apenas em seus aspectos técnicos, o que não inclui a
classificação fiscal da mercadoria:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
...
Sobre a matéria, reproduzo excerto do voto condutor do Acórdão 3401-004.380, de
relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, que bem diferencia a atividade técnica desenvolvida
pelo perito da atividade jurídica desenvolvida pelo responsável pela classificação.
2. Da classificação de mercadorias - aspectos técnicos e jurídicos
É notório que a classificação de mercadorias é hoje tema complexo, que demanda
atenção de especialistas na matéria. No entanto, não se pode confundir
especialistas em classificação de mercadorias com especialistas em informar o
que são determinadas mercadorias (em geral, peritos). Essas duas categorias
parecem ser confundidas nos quesitos efetuados pela fiscalização.
Fl. 3065
DF CARF MF
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PROCESSO 10865.722820/2014-43
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O perito não tem a função de classificar mercadorias na nomenclatura. O perito
químico, por exemplo, tem a função de, a partir de análise da composição de
determinada mercadoria, informar qual é seu nome técnico e quais são suas
características. Esses aspectos são eminentemente técnicos.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa,
se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria,
especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e
de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais
disposições normativas.
Tais atividades não se confundem.
Diante disso, deixo de considerar os itens 5.3, 6 e 7 do Parecer Técnico do IPT, por
tratarem da classificação fiscal de filtros de combustíveis e de filtros de óleos lubrificantes, matéria
que se encontra fora da área de competência do parecerista.
Quanto aos aspectos técnicos do Parecer, o parecerista procura diferenciar os
líquidos combustíveis dos óleos lubrificante, sempre em tom de comparação, e, depois, os filtros
de combustíveis dos filtros de óleos lubrificantes.
Explica ele que, enquanto os líquidos combustíveis não permanecem dentro dos
motores a explosão, sendo admitidos na câmara de combustão para serem queimados em mistura
com o ar, gerando energia para acionar o motor, com liberação dos gases resultantes pelo
escapamento, os óleos lubrificantes estão contidos permanentemente dentro do motor para
lubrificação das partes móveis.
Fala da forma de comercialização dos combustíveis e dos óleos lubrificantes e
conclui que os filtros de combustíveis devem ser diferentes dos filtros de óleos lubrificantes, não
só pelas características dos líquidos mas também porque os filtros de combustíveis são projetados
para filtrar impurezas e contaminantes que possam ter caído no tanque, enquanto que os filtros
de óleos lubrificantes são projetados para filtrar a concentração de graxa que se forma pela
degradação do óleo, comumente chamada e “borra”, com a finalidade de evitar entupimentos no
circuito de lubrificação e também reter eventuais limalhas ou partículas metálicas que tenham
entrado no circuito do óleo lubrificante, provenientes do desgaste do próprio motor.
Apresenta tabela com as diferenças de características dos filtros de combustíveis e
dos filtros de óleos lubrificantes e aborda as diferenças de construção interna entre esses tipos de
filtros.
A Recorrente, em seu Recurso Voluntário, explora essas diferenças de
características destacadas pelo Parecer Técnico do IPT para defender a classificação dos filtros de
combustíveis no código NCM 8421.29.90, em contraposição com os filtros de óleos lubrificantes,
classificados no código NCM 8421.23.00.
Fl. 3066
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O problema é que a Recorrente não explica, de forma clara e convincente, por que a
função dos filtros de combustíveis e de óleos lubrificantes, ou o seu posicionamento em relação ao
motor (se interno ou externo), são relevantes para a determinação da classificação fiscal à luz do
Sistema Harmonizado. Também não explica por que o fato de os combustíveis não permanecerem
dentro dos motores, ao contrário dos óleos lubrificantes, que estão ali contidos de forma
permanente, implicaria em classificação fiscal distinta para os filtros desses dois tipos de líquidos.
A questão é: como se chega a essa conclusão a partir do Sistema Harmonizado? E a
resposta é que não se chega.
Para demonstrar isso, vamos partir da RGI-1, que assim disciplina:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Como a Fiscalização e a Recorrente concordam que os filtros de combustíveis são
classificados na posição 8421, com subposição de primeiro nível 8421.2, assumiremos isso como
dado posto, restando para este colegiado determinar a subposição de segundo nível e, se houver
desdobramento, o item e o subitem aplicável. Vamos nos socorrer, para a determinação da
subposição de segundo nível, da RGI-6 do Sistema Harmonizado, que assim dispõe:
REGRA 6
A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na
acepção da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também
aplicáveis, salvo disposições em contrário.
Não havendo qualquer nota (de Seção, de Capítulo ou mesmo de subposição) que
possa nos auxiliar na tarefa de classificar os filtros de combustíveis, passemos à análise dos textos
das subposições de segundo nível. Para isso, reproduzimos na sequência os textos de todas as
subposições de segundo nível desdobradas a partir da subposição de primeiro nível 8421.2, o que
inclui a subposição adotada pela Fiscalização (8421.23) e a subposição defendida pela Recorrente
(8421.29), destacando que continuamos tomando como referência o Sistema Harmonizado
vigente em 2007 (até 2012, quando houve nova atualização do Sistema Harmonizado):
84.21
- Centrifugadores, incluídos os secadores centrífugos; aparelhos para
filtrar ou depurar líquidos ou gases.
8421.2
- Aparelhos para filtrar ou depurar líquidos:
8421.21
- - Para filtrar ou depurar água
8421.22
- - Para filtrar ou depurar bebidas, exceto água
Fl. 3067
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8421.23
- - Para filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha
(faísca*) ou por compressão
8421.29
- - Outros
Como se percebe, a subposição de segundo nível defendida pela Recorrente
(8421.29) é uma subposição residual (outros), de tal sorte que ela só será aplicável para os filtros
de combustíveis que se encontram em discussão no presente processo caso eles não possam ser
classificados em qualquer outra subposição de segundo nível desdobrada a partir da subposição
de primeiro nível 8421.2.
Olhando para os textos das subposições de segundo nível acima reproduzidos, é
fácil perceber que os filtros de combustíveis não se prestam a filtrar ou depurar água ou qualquer
outra bebida, o que nos faz concluir que eles não encontram sua classificação fiscal nem no código
8421.21 e nem no código 8421.22. Restam, portanto, os códigos 8421.23 (adotado pela
Fiscalização) e 8421.29 (defendido pela Recorrente).
O código SH 8421.23 se refere aos aparelhos para filtrar óleos minerais nos motores
de ignição por centelha ou por compreensão. Não há divergência no processo de que os filtros de
combustíveis que se encontram aqui em discussão são destinados a uso junto a “motores de
ignição por centelha ou por compreensão”. Também resta superado o fato de que os combustíveis
derivados de petróleo ou de minerais betuminosos são considerados óleos minerais pelo Sistema
Harmonizado.
Então, quando a subposição de segundo nível 8421.23 fala em aparelhos para filtrar
óleos minerais, ela está falando, também, de filtros de combustíveis (ao menos daqueles
combustíveis que são derivados de petróleo ou de minerais betuminosos). E se esses filtros são
projetados para serem utilizados na filtragem de combustíveis de motores de ignição por centelha
ou por compreensão, como é o caso dos filtros que aqui se analisam, é evidente que eles
encontram abrigo nessa subposição de segundo nível do Sistema Harmonizado (8421.23).
O fato de o filtro ser instalado na mangueira de combustível, externamente ao
bloco do motor, de ele ter uma função diferente do filtro de óleo lubrificante, ou de o combustível
não permanecer dentro do motor, em nada altera o fato de que os filtros de combustíveis se
prestam a “filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha (faísca*) ou por
compressão”.
De novo, não é porque o combustível não permanece no interior do motor, ou
porque o filtro não é instalado junto ao bloco do motor, que o filtro de combustível não se presta
a “filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha (faísca*) ou por compressão”.
Em relação a essa última observação, o argumento da Recorrente parece estar
baseado em uma questão semântica, uma vez que ela tenta demonstrar seu ponto a partir da
comparação do texto do código SH 8421.23 com o texto do código SH 8421.31:
8421.2
- Aparelhos para filtrar ou depurar líquidos:
Fl. 3068
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8421.23
- - Para filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha
(faísca*) ou por compressão
8421.3
- Aparelhos para filtrar ou depurar gases:
8421.31
- - Filtros de entrada de ar para motores de ignição por centelha
(faísca*) ou por compressão
No entender da Recorrente, ao falar em “filtrar óleos minerais nos motores”, o
texto da subposição 8421.23 estaria se referindo aos óleos que circulam dentro do motor, ao
contrário do texto da subposição 8421.31, que fala em “filtros de entrada de ar para motores”.
Pela simples comparação dos textos, é possível observar que no código NCM
8421.23.00 estão incluídos os filtros (para líquidos) para filtrar óleos minerais nos
motores de ignição por centelha (faísca*) ou por compressão e no código
SH/NCM 8421.31.00 estão incluídos os filtros (para gases) de entrada do ar para
motores de ignição por centelha (faísca*) ou por compressão. Dessa comparação
resulta que os produtos incluídos no código SH/NCM 8421.23.00 são utilizados
para filtrar o óleo que circula no interior dos motores e os produtos incluídos no
código SH/NCM 8421.31.00 são utilizados externamente para filtrar a entrada do
ar para os motores, não permitindo que o ar ingresse nos motores com impurezas
que poderiam danificar os referidos motores.
Os Combustíveis, como a Gasolina e o Álcool, não permanecem dentro dos
motores a explosão ou compressão; eles apenas entram no motor, em sua câmara
de combustão, formada pelo cilindro e pistão, para explodirem, seja por ignição
de centelha ou por compressão, liberando a sua energia contida para acionar o
motor e, em seguida, saem na forma de gases da combustão, enquanto que os
Óleos Lubrificantes são contidos permanentemente dentro do motor, para a sua
função de lubrificação das partes móveis.
Se os “Filtros de Combustíveis” são instalados na mangueira de combustível
(externamente, entre o tanque e o motor) não permitindo que o combustível
ingresse na câmara de combustão com impurezas (existentes no tanque de
combustível ou provenientes da fabricação, transporte e/ou armazenagem desses
combustíveis) que poderiam danificar os referidos motores, eles não podem ser
incluídos no código SH/NCM 8421.23.00. Fazendo a devida comparação com os
“Filtros de Ar”, mutatis mutandis, os “Filtros de Combustíveis” se destinam a
filtrar a entrada de combustível para motores de ignição por centelha (faísca*) ou
por compressão.
Mas a interpretação pretendida pela Recorrente não encontra suporte no Sistema
Harmonizado.
Aliás, é preciso destacar que a comparação sugerida pela Recorrente encontra uma
barreira na própria construção dos textos das subposições comparadas. Enquanto a subposição
8421.23 traz um texto estruturado a partir de uma função a ser executada (para filtrar óleos
minerais nos motores) a subposição 8421.31 traz um texto estruturado a partir do próprio objeto
a ser classificado (filtros de entrada de ar para motores), o que torna os textos incomparáveis sob
Fl. 3069
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o aspecto pretendido pela Recorrente. Assim como não faria sentido falar na função “para filtrar
óleos minerais para motores”, também não faria sentido falar no objeto “filtros de entrada de ar
nos motores”.
Diante disso, embora o Parecer Técnico IPT no 20 794-301 tenha sido levado em
consideração no presente voto (frise-se, apenas em seus aspectos técnicos), é de se ressaltar que
ele não apresentou qualquer contribuição para a determinação da correta classificação fiscal das
mercadorias, uma vez que as características dos produtos ali exploradas não são relevantes para a
classificação fiscal dos filtros de combustíveis.
Assim, encontrando classificação específica para os filtros de combustíveis no
código SH 8421.23, não há que se cogitar a sua classificação na subposição residual,
correspondente ao código SH 8421.29.
Quanto às versões em inglês e em francês do código SH 8421.23, tem razão a
Recorrente quando defende que, por serem esses os idiomas oficiais do Sistema Harmonizado,
elas devem ser consideradas para a definição do código SH.
Mas ela se equivoca, profundamente, quando sustenta haver divergência entre os
textos oficiais, nas versões em inglês e em francês, e se equivoca mais ainda quando afirma que
essa divergência “não permite a adoção de um único código SH entre os países ou blocos
econômicos que utilizam a Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e
Codificação de Mercadorias”.
O Sistema Harmonizado foi construído para que uma determinada mercadoria seja
sempre classificada em um mesmo código SH por qualquer país signatário do Acordo, e admitir
que possa haver divergência de classificação para uma mercadoria em razão da tradução utilizada
seria o mesmo que atacar os pilares sobre os quais o Sistema Harmonizado foi construído.
Por isso, aquilo que a Recorrente classifica como divergência entre versões oficiais
do Sistema Harmonizado deve ser tratado pelo intérprete como divergência aparente, devendo
ser buscado nas duas versões (em inglês e em francês) um ponto de convergência que satisfaça a
ambas.
No caso que se analisa nos autos, o Sistema Harmonizado traz os seguintes textos,
em inglês e em francês, para a subposição 8421.23:
Versão em inglês
8421.2
- Filtering or purifying machinery and apparatus for liquids:
8421.23 -- Oil or petrol-filters for internal combustion engines
Versão em francês
8421.2
- Appareils pour la filtration ou l'épuration des liquides:
8421.23 -- Pour la filtration des huiles minérales dans les moteurs à allumage
par étincelles ou par compression
Fl. 3070
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A aparente contradição entre as versões em inglês e em francês está no fato de
que, enquanto a versão em inglês refere a própria mercadoria a ser ali classificada (filtros de óleo
ou de gasolina para motores de combustão interna, em uma tradução livre), a versão em francês
refere a função executada pela mercadoria a ser ali classificada (para a filtragem de óleos minerais
em motores de ignição por centelha ou por compressão, em uma tradução livre).
Quanto ao tipo de motor, ao contrário do que sustentou a Recorrente em seu
Recurso Voluntário, não há divergência entre as versões, mas apenas duas formas de dizer a
mesma coisa, uma vez que a combustão interna no motor pode ser iniciada tanto por meio de
uma faísca (centelha) quanto por meio de compressão. Ou seja, ambas as versões falam em
motores de combustão interna.
Quanto ao tipo de filtro, a aproximação existente entre as versões também é
evidente. A versão em inglês fala em filtros de óleo, sem especificar que tipo de óleo seria, além
de referir os filtros de gasolina. Isso alcança os filtros de óleo lubrificante, os filtros de óleo diesel e
os filtros de quaisquer outros óleos combustíveis, bem como os filtros de gasolina. Já a versão em
francês fala em filtros de óleos minerais, o que não contraria a versão em inglês, apenas a limita
em relação aos tipos de óleos a serem filtrados, que devem ser de origem mineral.
Assim, quando a versão em português do SH 2007 traz no texto da subposição
8421.23 os filtros de óleos minerais para motores de ignição por centelha (faísca*) ou por
compressão, ela não contraria nem a versão em inglês e nem a versão em francês do Sistema
Harmonizado.
Ainda é de se destacar que a Resolução GECEX no 272, de 19/11/2021, quando
alterou a Nomenclatura Comum do Mercosul para adaptação às modificações do Sistema
Harmonizado 2022, alterou o texto do código NCM 8421.23.00 para deixá-lo mais próximo da
versão em espanhol:
Versão em português
8421.23.00 -- Para filtrar carburantes ou óleos lubrificantes nos motores de
ignição por centelha (faísca) ou por compressão
Versão em espanhol
8421.23.00 -- Para filtrar lubricantes o carburantes en los motores de encendido
por chispa o compresión
Não obstante, essa alteração não restringe e nem expande o rol de mercadorias ali
classificadas, mas apenas esclarece o alcance do código NCM 8421.23.00.
Por fim, faz-se referência à Solução de Consulta no 17, de 2014, que classificou os
filtros de combustível no código NCM 8421.23.00, e que foi assim ementada:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código NCM 8421.23.00 Mercadoria: Filtro de combustível, próprio
para filtrar gasolina, etanol ou a mistura de ambos em motores de ignição por
centelha, confeccionado em plástico (polipropileno), de forma cilíndrica,
Fl. 3071
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apresentando bicos para conexão em mangueiras de entrada e saída, engate
rápido ou conexão através de braçadeiras, com dimensões não maiores de 30 cm
de comprimento e 10 cm de diâmetro, contendo em seu interior papel plissado
filtrante.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI-1 (texto da posição 84.21) e RGI-6 (texto das
subposições 8421.2 e 8421.23) da NCM constante da TEC, aprovada pela
Resolução Camex no 94, de 2011, com alterações posteriores, e da TIPI, aprovada
pelo Decreto no 7.660, de 2011, com alterações posteriores, e subsídios extraídos
das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e consolidadas pela IN RFB no
807, de 2008, com atualizações posteriores.
Essa solução de consulta pondera, em seu item 13, que os filtros de combustíveis
estão aptos à filtragem de gasolina (óleo mineral), de etanol ou de uma mistura de etanol e de
gasolina em qualquer proporção, o que não os retira do código NCM 8421.23.00.
Por concordar com esses argumentos trazidos no item 13 da referida solução de
consulta, reproduzo-os e os adoto como se minhas fossem as razões de decidir:
13. Desta forma, a intenção da consulente em classificar o produto no código
8421.29.90 não pode prosperar, haja vista esse mesmo produto destinar-se a
filtrar óleos minerais, diga-se gasolina, e, por via de consequência, também o
etanol. Assim, não há no produto em tela diferentes materiais filtrantes
destinados à filtragem de diferentes líquidos, mas apenas um único filtro para
qualquer tipo de combustível, sejam eles gasolina (óleo mineral), etanol ou a
mistura destes em quaisquer proporções. Claro está que o filtro para óleos
minerais é o mesmo daquele destinado ao etanol, porque filtram
concomitantemente ambos os combustíveis. Se assim não fosse, deveriam existir
dois filtros, um para cada combustível. Mas, se isso acontecesse, como seria a
filtragem de um único combustível derivado da mistura de ambos, gasolina e
etanol? Há ainda a acrescentar que a TEC quando quer restringir o alcance de
algum texto ela inclui em sua descrição a palavra EXCLUSIVAMENTE, como se
pode observar em vários exemplos dos seus textos e Notas, o que não é o caso do
texto que descreve os aparelhos para filtrar. Portanto, a classificação do produto
na subposição pretendida pela consulente é inapropriada.
Diante de todo o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário na matéria e
mantenho a classificação fiscal dos filtros de combustíveis no código NCM 8421.23.00, conforme
estabelecido pela Fiscalização.
Da suspensão do IPI
A Recorrente reclama que “no Acordão recorrido não foi analisado na sua plenitude
a legislação que ampara o regime suspensivo do IPI, para os casos em análise, restringindo-se
apenas na Lei no 10.637, de 2002”.
Sustenta que as empresas Nissan, Moto Honda, Peugeot e Renault, citadas a título
exemplificativo pelo Acórdão recorrido como adquirentes dos produtos que teriam saído do
Fl. 3072
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estabelecimento com a alegada suspensão do IPI, teriam essa suspensão fundamentada no art. 5o
da Lei no 9.826, de 1999, não havendo, para esse enquadramento legal, a exigência de qualquer
tipo de declaração a ser apresentada pelos adquirentes.
Diz que “a exigência da apresentação de declaração como requisito legal consta no
artigo 29 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 para as saídas destinadas a fabricantes
(normalmente denominados de sistemista), preponderantemente, de componentes, chassis,
carroçarias, partes e peças dos produtos a que se refere o art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002 (que inclui, dentre outros, os mesmos produtos definidos na Lei no 9.826/1999)”, e que teria
atendido a essa exigência, quando se fez necessário.
Tenta convencer que, “na Impugnação, não se referiu ao artigo 5o da Lei no 9.826,
de 1999, na expectativa de que os Julgadores da Delegacia da Receita Federal de Julgamento –
DRJ, conhecendo a legislação aplicável, aplicassem a legislação correspondente aos casos
concretos, não estendendo o artigo 29 da Lei no 10.637, de 2002 às “montadoras””.
Afirma que, na medida do possível, “procura atender os requisitos e as condições
que ensejam a aplicação da suspensão do IPI nas suas operações”, mas expõe que, em alguns
casos, “cometeu erros de natureza meramente formal na emissão de, nesses casos, na Escrituração
Fiscal Digital (EFD) e nas emissões das Notas Fiscais Eletrônicas (NFE) (Obrigações Acessórias)”.
Pondera que “esses erros formais (Obrigações Acessórias), nas operações, direta ou
indiretamente, com as “montadoras”, tendo em vista o regime da Não-Cumulatividade do IPI, não
representam para a arrecadação dos tributos federais nenhum prejuízo fiscal”.
Defende “que seria mais coerente aplicar as interpretações dos votos vencidos dos
Julgadores Clayton Manoel Ferreira e Emanuel Carlos Dantas de Assis, nos quais defenderam”:
 A necessidade de diligência para verificar a hipótese de suspensão da
incidência do IPI, seria mais ajustado para analisar cada caso de forma
específica;
 Caso ao final fosse comprovado o direito material à suspensão também no
tocante a outras NF, além das que já admitidas pelo Relator, e o óbice fosse
tão somente a falta de anotação no documento fiscal, a suspensão devia ser
admitida;
 Seria conveniente, então, verificar se a autuada possui ao menos parte
dessas declarações, e não as apresentou por considerar, de início, as saídas
como tributadas à alíquota zero, ou por outra circunstância qualquer;
 Apesar da importância da anotação no documento fiscal, por servir como
meio de controle da suspensão, o direito material não pode ser impedido
com base unicamente na falta dessa obrigação acessória;
 O direito ao benefício haveria de prevalecer, em detrimento do cumprimento
da obrigação acessória, caso fossem apresentadas as declarações e os
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requisitos restassem comprovados. Nessa hipótese, para o descumprimento
da obrigação acessória consistente na informação na NF até pode ser
cominada outra penalidade, mas não a perda do direito ao benefício; e
 Data venia, a interpretação restritiva determinada pelo art. 111, I, do CTN,
não permite afastar o benefício apenas com base na falta da anotação no
documento fiscal.
Mas a razão não assiste à Recorrente.
Quanto à declaração de voto apresentada no Acórdão recorrido, o objetivo dos
julgadores Clayton Manoel Ferreira e Emanuel Carlos Dantas de Assis era no sentido de converter
o julgamento em diligência para buscar verificar os requisitos materiais do acervo completo de
notas fiscais, mais especificamente verificar a existência de “declarações de adquirentes no sentido
de que atendem a todos os requisitos estabelecidos para a suspensão”. Entendiam esses
julgadores que o direito material não poderia ser obstado em razão do descumprimento de
obrigação acessória (falta de anotação no documento fiscal):
A diligência, rejeitada, visava verificar os requisitos materiais do acervo completo
de Notas Fiscais - NF. Caso ao final fosse comprovado o direito material à
suspensão também no tocante a outras NF, além das que já admitidas pelo
Relator, e o óbice fosse tão somente a falta de anotação no documento fiscal, a
suspensão devia ser admitida.
(...)
Também não constam dos autos, contrariando disposição expressa contida no art.
29, § 7o, II, da Lei no 10.637, de 2002, declarações de adquirentes no sentido de
que atendem a todos os requisitos estabelecidos para a suspensão. O Relator cita,
a título exemplificativo, a Nissan, a Moto Honda, a Peugeot e a Renault, empresas
que, por serem montadoras, podem atender aos requisitos do benefício. Seria
conveniente, então, verificar se a autuada possui ao menos parte dessas
declarações, e não as apresentou por considerar, de início, as saídas como
tributadas à alíquota zero, ou por outra circunstância qualquer.
Vencidos na proposta de diligência, os dois julgadores deixaram “de reconhecer a
suspensão para outras operações que não as das Notas Fiscais referidas no voto do Relator
exatamente em função da interpretação restritiva ditada pelo CTN: sem a comprovação material
do direito ao benefício, não se pode deferi-lo”.
Sem entramos no mérito se assiste ou não razão aos julgadores que declararam seu
voto no Acórdão recorrido, mas já expressando nossa simpatia pela tese, fato é que estamos
diante de um benefício fiscal (suspensão do IPI), cujo ônus probatório recai, indubitavelmente,
sobre aquele que alega o direito.
Se no momento do julgamento em primeira instância pudéssemos considerar como
medida adequada a realização de diligência para a verificação dos requisitos materiais para o
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reconhecimento da suspensão, uma vez que discussão proposta pela Fiscalização estava toda
centrada na classificação fiscal dos filtros de combustíveis, essa mesma medida perde sua razão
nesta etapa do julgamento.
Isso porque, alertada pela conclusão da declaração de voto apresentada no Acórdão
recorrido de que os dois julgadores só acompanharam o relator porque a comprovação dos
requisitos materiais para o reconhecimento do benefício não estavam presentes nos autos, o
mínimo que se poderia esperar da Recorrente é que ela trouxesse para o processo os elementos
de prova do cumprimento desses requisitos, ou que os apontasse nos autos, caso eles já
estivessem ali presentes.
E nada disso foi feito pela Recorrente, que preferiu apontar para a declaração de
voto apresentada no Acórdão recorrido e defender as interpretações ali expressas, inclusive a
necessidade de diligência para verificar o direito material à suspensão em relação a cada nota
fiscal, com o reconhecimento da suspensão do IPI caso a falta de anotação no documento fiscal
fosse o único óbice.
Os julgadores que apresentaram a declaração de voto no Acórdão recorrido
deixaram todas as pistas para a ora Recorrente quando consignaram no voto que seria
conveniente “verificar se a autuada possui ao menos parte dessas declarações, e não as
apresentou por considerar, de início, as saídas como tributadas à alíquota zero, ou por outra
circunstância qualquer”.
Então, por não ter a Recorrente se desincumbido de demonstrar o cumprimento
dos requisitos para o reconhecimento da suspensão do IPI pleiteada, cujo ônus é sabidamente
seu, deixo de reconhecer a suspensão do IPI com base no art. 29, § 7o, inciso II, da Lei no 10.637,
de 2002, para outras operações que não as já reconhecidas pelo Acórdão recorrido.
No que toca à possibilidade de reconhecimento da suspensão do IPI com base no
art. 5o da Lei no 9.826, de 1999, é preciso que se diga que essa é uma inovação nos argumentos
apresentados pela Recorrente.
Se olharmos a peça impugnatória (e-fls. 516 a 550), veremos que a suspensão do IPI
que havia sido lá pleiteada teve como fundamento unicamente o art. 29, § 1o, inciso I, alínea “a”,
da Lei no 10637, de 2002:
25. Demais disso, caso de fato o código NCM 8421.23.00 hospedasse a
classificação dos filtros de combustível discriminados nas indigitadas notas fiscais
– o que se admite apena pelo princípio da eventualidade, aqui só aduzido pelo
zelo e medida de cautela –, ainda assim a cobrança dos valores de IPI formulada
pelo senhor Agente Fiscal da Receita Federal do Brasil não reuniria condições de
prosperar.
26. Deveras, a teor do previsto no artigo 29, § 1o, inciso I, alínea “a”, da Lei no
10.637, de 30 d dezembro de 2002 (matriz do artigo 136, inciso V, do
Regulamento do IPI aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010), as
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saídas, do estabelecimento da Impugnante, dos filtros de combustível em
questão, porque tendo como destinatários “estabelecimentos industriais
fabricantes, preponderantemente, de componentes, chassis, carroçarias, partes e
peças para industrialização dos produtos autopropulsados classificados nos
Códigos 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06 da TIPI (doc. 05 a doc. 08),
encontravam-se alcançadas pela suspensão do IPI.
27. Assim dispõe o invocado artigo 29, § 1o, inciso I, alínea “a”, da Lei no
10.637/2002:
“Art. 29. As matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de
embalagem,
destinados
a
estabelecimento
que
se
dedique,
preponderantemente, à elaboração de produtos classificados nos Capítulos
2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23 (exceto códigos
2309.10.00 e 2309.90.30 e Ex-01 no código 2309.90.90), 28, 29, 30, 31 e 64,
no código 2209.00.00 e 2501.00.00, e nas posições 21.01 a 21.05.00, da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI,
inclusive aqueles a que corresponde a notação NT (não tributados), sairão
do estabelecimento industrial com suspensão do referido imposto.
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, também, às saídas de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, quando
adquiridos por:
I - estabelecimentos industriais fabricantes, preponderantemente, de:
a) componentes, chassis, carroçarias, partes e peças dos produtos a que se
refere o art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002.”
(destaques da Impugnante)
28. Dito com outras palavras, independentemente de considerada acertada ou
não a classificação fiscal adotada pela Impugnante para os filtros de combustível
envolvidos nas operações presididas pelas notas fiscais identificadas na “Relação
das Notas Fiscais de Saída sem Débito de IPI – Erro de Classificação de Alíquota”
(item 3.1 do Relatório Fiscal) impõe-se reconhecer a aplicação, na espécie, da
suspensão do IPI concedida para as saídas de matérias primas, produtos
intermediários e materiais de embalagem a serem utilizados na industrialização
dos autopropulsados classificados nas posições 84.29, 8432.4000, 8432.80.00,
8433.20, 8433.40.00, 8433.5 e 87.01 a 87.06 da Tabela de Incidência do IPI
(artigo 29, § 1o, inciso I, alínea “a”, da Lei no 10.637/2002).
Então, não tem razão a Recorrente quando reclama que o Acórdão recorrido
restringiu a análise do direito à suspensão do IPI apenas à Lei no 10.637, de 2002. Os julgadores a
quo analisaram apenas o enquadramento na Lei no 10.637, de 2002, porque esse foi o pedido feito
pela ora Recorrente em sua Impugnação.
Ao afirmar que, “na Impugnação, não se referiu ao artigo 5o da Lei no 9.826, de
1999, na expectativa de que os Julgadores da Delegacia da Receita Federal de Julgamento – DRJ,
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conhecendo a legislação aplicável, aplicassem a legislação correspondente aos casos concretos,
não estendendo o artigo 29 da Lei no 10.637, de 2002 às “montadoras””, a Recorrente parece
querer fazer crer que o pedido já estava embutido na peça impugnatória, e não se trata, agora, de
uma inovação recursal.
Mas não é isso o que acontece. O pedido de suspensão do IPI com base na Lei no
9.826, de 1999, não estava inserido na Impugnação ao Auto de Infração apresentada pela
Recorrente, e, por isso, o Acórdão recorrido não poderia ter cogitado na sua aplicação. Em se
tratando de benefício fiscal (suspensão do IPI), o requerimento deve ser feito pelo interessado, a
quem incumbe comprovar o preenchimento das condições e o cumprimento dos requisitos
previstos em lei para a sua fruição.
Assim, não tendo sido alegado o direito na peça impugnatório, não havia por que
ser cogitada sua aplicação pela autoridade julgadora.
O que temos, então, é a Recorrente trazendo, em seu Recurso Voluntário, um novo
argumento de que, em relação às vendas para as montadoras, aquelas notas fiscais que foram
emitidas sem suspensão do IPI, fazem jus à suspensão do IPI prevista no art. 5o da Lei no 9.826, de
1999.
Mesmo que pudéssemos superar a questão da preclusão consumativa,
caracterizada pela inovação dos argumentos em sede recursal, o que se admite apenas por amor
ao debate, teríamos que receber essa parte do Recurso Voluntário apresentado pela Recorrente
como um novo pedido de reconhecimento de suspensão do IPI, agora com base na Lei no 9.826,
de 1999. Como o Recurso Voluntário foi apresentado em 01/06/2021 (ver Termo de Solicitação de
Juntada na e-fl. 2884), e as notas fiscais para as quais a Recorrente pretende ver reconhecida a
suspensão foram emitidas no período compreendido entre 01/10/2011 e 31/12/2012, isso
significa dizer que o pedido de reconhecimento da suspensão do IPI teria sido apresentado oito
anos e meio após a data do último fato gerador que a Recorrente pretende ver modificado, o que
impediria o atendimento do pleito formulado pela Recorrente.
Mas o fato é que não há como superar a preclusão consumativa, o que faz com que
as inovações recursais apresentadas pela Recorrente não possam ser conhecidas por este
Colegiado.
Sobre o assunto, colo excerto do voto do Conselheiro Márcio Robson Costa no
Acórdão 3003-000.004 – Turma Extraordinária / 3a Turma, prolatado em sessão do dia 11 de
dezembro de 2018:
II – IMPOSSIBILIDADE DE ENFRENTAMENTO DA MATÉRIA INOVAÇÃO RECURSAL.
O recurso que ora se discute traz ainda no seu bojo argumentos acerca da
nulidade do auto de infração em razão da atipicidade da conduta; a natureza
jurídica da obrigação e a desproporcionalidade da pena aplicada, deixo de
conhecer em parte, em razão da flagrante inovação recursal.
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Oportuno ressaltar o inconveniente de se apreciar tais questões, tendo em vista
que não foram objetos de impugnação na instância anterior.
Nesse sentido, os argumentos recursais apresentados em sede de recurso
voluntário, reproduzidos neste relatório, evidenciam inovação da tese de defesa,
já que apresentados somente nesta fase recursal, é o que revela a simples leitura
das mencionadas peças defensivas, uma vez que não foi dado oportunidade de a
instância de julgamento a quo apreciá-la, representando verdadeiro óbice, na
medida em que importou em evidente impedimento de a Fazenda Nacional
manifestar-se na ocasião apropriada, maculando, por conseguinte, o princípio do
contraditório.
É defeso ao recorrente modificar o pedido ou invocar outra causa petendi (causa
de pedir) nesta fase do contencioso administrativo, sob pena de violar o princípio
da congruência e ofender aos preceitos ínsitos nos artigos 16 e 17 do Decreto no
70.235, de 1972, bem assim também, nos artigos 141, 223, 329 e 492 do Código
de Processo Civil, mormente quando falece razão para somente nesta ocasião
aduzir tais novos argumentos e/ou questionamentos, na medida em que não há
justa causa para respectiva inovação argumentativa, afrontando, desse modo, o
princípio da dialeticidade recursal.
Nesse sentido há inúmeros acórdãos proferidos por este órgão julgador, senão
vejamos:
Processo n.o 10073.900754/200827 Acórdão 3001000.223
RELATOR: Orlando Rtigliani Berri.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2002 a 30/06/2002
INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. SEDE RECURSAL. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de matéria em sede recursal fundamentada em argumentos
díspares daqueles apresentados na fase de defesa administrativa anterior,
pois viola o princípio da dialeticidade e suprime instância, exceção cabível
apenas quanto àquelas de ordem pública, o que não é o caso nos autos sob
exame.
Compactua do mesmo entendimento o julgador do acórdão n.o 1002000.159,
proferido em 08/05/2018, conforme abaixo transcrito:
Processo n.o 13679.000561/200924 - EMENTA
Assunto: Obrigações Acessórias. Ano-calendário: 2009
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. ENTREGA
EXTEMPORÂNEA DE DCTF. INCIDÊNCIA É devida a multa por atraso na
entrega de DCTF entregue após o prazo fixado na legislação. INOVAÇÃO DA
TESE DE DEFESA EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de matérias argüidas em sede recursal, mas não aventadas
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em sede de impugnação, sob pena de supressão de instância e violação do
princípio do contraditório, exceto se forem matérias de ordem pública.
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, deixando de conhecer a temática de
denúncia espontânea por preclusão consumativa e, no mérito, por
unanimidade, em lhe negar provimento.
(assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva Presidente e Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva
(Presidente), Breno do Carmo Moreira Vieira, Leonam Rocha de Medeiros e
Ângelo Abrantes Nunes.
Nesse sentido, deixo de conhecer dessa parte do recurso, devido a preclusão,
conforme motivos e fundamentos acima expressos.
Diante da inovação dos argumentos de defesa, por ter se operado a preclusão
consumativa, deixo de conhecer o recurso na parte em que pleiteia o direito à suspensão do IPI
com base no art. 5o da Lei no 9.826, de 1999.
Das glosas dos créditos e da multa isolada
A Recorrente traz, em seu Recurso Voluntário, um tópico específico, embora curto,
tratando das glosas dos créditos tributários e da aplicação da multa isolada.
Conforme já exposto quando da análise das preliminares de nulidade, nem as glosas
dos créditos e nem a multa isolada pelo indeferimento do pedido de ressarcimento se encontram
em discussão nessa fase processual, de tal sorte que não conheço do Recurso Voluntário nessa
parte.
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Voluntário na parte em que
inova os argumentos de defesa, por ter se operado a preclusão consumativa, e na parte em que
combate matéria que não mais se encontra sob a lide, e, na parte conhecida, por rejeitar as
preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido e, no mérito, por negar
provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

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