Tribunal: CARF
Processo: 10783.721516/2020-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CELSO JOSE FERREIRA DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-04-29

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 15/01/2016 a 23/10/2017

NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbra nos autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72.
DIREITO DE DEFESA. AMPLA DEFESA. CONTRADITÓRIO.
O auto de infração foi lavrado com estrita observância das normas reguladoras da atividade de lançamento e existentes no instrumento todas as formalidades necessárias para que o contribuinte exerça o direito do contraditório e da ampla defesa.
DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MERCADORIA CONSUMIDA OU NÃO LOCALIZADA. MULTA IGUAL AO VALOR DA MERCADORIA.
Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na operação de importação, mediante fraude ou simulação, infração punível com a pena de perdimento, que é convertida em multa igual ao valor da mercadoria importada caso tenha sido entregue a consumo, não seja localizada ou tenha sido revendida.
ADUANEIRO. OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. INTERPOSOSIÇÃO FRAUDULENTA. ART. 23, V, DO DL 1.455/1976.
Conjunto probatório revela ocultação do real adquirente; aplica-se art. 23, V, com perdimento e multa substitutiva (RA/2009, art. 689, XXII e § 1o).
SUJEIÇÃO PASSIVA NO II. OPERAÇÃO POR CONTA E ORDEM (LEI 10.637/2002, ART. 27).
Provada a utilização de recursos da ESCRITA, presume-se operação por conta e ordem. Nessa matriz, RODANA é contribuinte do II (DL 37, art. 31) e ESCRITA é responsável solidária (DL 37, art. 32, par. ún., III).
NULIDADE SUBJETIVA (PARCIAL). PESSOA JURÍDICA EXTINTA. SÚMULA CARF No 112 (VINCULANTE).
É nulo o lançamento em relação à pessoa jurídica extinta anteriormente ao AI e regularmente comunicada ao Fisco. Nulidade parcial não contamina coobrigado válido.
SÓCIOS (CTN, ARTS. 134 E 135).
Sem prova de liquidação irregular ou de ato com excesso de poderes/infração de lei, afasta-se a responsabilização pessoal.
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INFRAÇÕES. DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
Respondem de forma conjunta ou isoladamente, o importador e o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por conta e ordem deste, por intermédio de pessoa jurídica importadora, não cabendo benefício de ordem.
DANO AO ERÁRIO. CONFIGURAÇÃO.
É incabível qualquer discussão sobre a existência ou não de dano ao erário na ocorrência de uma das hipóteses arroladas nos incisos do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76, pois a ocorrência de dano naquelas hipóteses decorre do próprio texto legal.
JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão a aquela objeto da decisão.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10783.721516/2020-37
ACÓRDÃO
3401-014.335 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ESCRITA DISTRIBUIDORA DE ARTIGOS E SUPRIMENTOS PARA ESCRITÓRIO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 15/01/2016 a 23/10/2017

NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbra nos
autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72.
DIREITO DE DEFESA. AMPLA DEFESA. CONTRADITÓRIO.
O auto de infração foi lavrado com estrita observância das normas
reguladoras da atividade de lançamento e existentes no instrumento todas
as formalidades necessárias para que o contribuinte exerça o direito do
contraditório e da ampla defesa.
DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MERCADORIA CONSUMIDA
OU NÃO LOCALIZADA. MULTA IGUAL AO VALOR DA MERCADORIA.
Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na
operação de importação, mediante fraude ou simulação, infração punível
com a pena de perdimento, que é convertida em multa igual ao valor da
mercadoria importada caso tenha sido entregue a consumo, não seja
localizada ou tenha sido revendida.
ADUANEIRO. OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. INTERPOSOSIÇÃO
FRAUDULENTA. ART. 23, V, DO DL 1.455/1976.
Conjunto probatório revela ocultação do real adquirente; aplica-se art. 23,
V, com perdimento e multa substitutiva (RA/2009, art. 689, XXII e § 1o).
SUJEIÇÃO PASSIVA NO II. OPERAÇÃO POR CONTA E ORDEM (LEI
10.637/2002, ART. 27).
Fl. 1283
DF CARF MF
Original

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Provada a utilização de recursos da ESCRITA, presume-se operação por
conta e ordem. Nessa matriz, RODANA é contribuinte do II (DL 37, art. 31) e
ESCRITA é responsável solidária (DL 37, art. 32, par. ún., III).
NULIDADE SUBJETIVA (PARCIAL). PESSOA JURÍDICA EXTINTA. SÚMULA
CARF No 112 (VINCULANTE).
É nulo o lançamento em relação à pessoa jurídica extinta anteriormente ao
AI e regularmente comunicada ao Fisco. Nulidade parcial não contamina
coobrigado válido.
SÓCIOS (CTN, ARTS. 134 E 135).
Sem prova de liquidação irregular ou de ato com excesso de
poderes/infração de lei, afasta-se a responsabilização pessoal.
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INFRAÇÕES. DA SUJEIÇÃO
PASSIVA.
Respondem de forma conjunta ou isoladamente, o importador e o
adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de
importação realizada por conta e ordem deste, por intermédio de pessoa
jurídica importadora, não cabendo benefício de ordem.
DANO AO ERÁRIO. CONFIGURAÇÃO.
É incabível qualquer discussão sobre a existência ou não de dano ao erário
na ocorrência de uma das hipóteses arroladas nos incisos do artigo 23 do
Decreto-Lei no 1.455/76, pois a ocorrência de dano naquelas hipóteses
decorre do próprio texto legal.
JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas
gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a
qualquer outra ocorrência senão a aquela objeto da decisão.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por, por unanimidade, rejeitar as preliminares
e, no mérito, negar provimento ao recurso.

Fl. 1284
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Celso José Ferreira de Oliveira – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da
Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever a controvérsia até aquele momento processual, adoto o
relatório da decisão de primeira instância:

Da autuação
Trata o presente processo de auto(s) de infração lavrado(s), em 03/03/2020, para
a exigência de Multa no valor de R$ 973.959,94.
Conforme demonstrado no Relatório de Fiscalização Aduaneira e demais
documentos constantes nos autos constatou-se que a empresa RODANA
RELÓGIOS S/A (RODANA), empresa identificada nas DI ́s como sendo a
importadora e adquirente da mercadoria, ocultou, mediante simulação, o
importador de fato, a empresa ESCRITA DISTRIBUIDORA DE ARTIGOS E
SUPRIMENTOS PARA ESCRITÓRIO LTDA.
Da Responsabilidade Solidária
A empresa RODANA RELÓGIOS S.A, Roberto Magid, Jose David Copelman, Luciano
Neumann, ficaram cientes que constam no pólo passivo da autuação na qualidade
de responsável solidário, conforme os Termos de Ciência às folhas 296/299
respectivamente.
Da Representação Fiscal Para Fins Penais
Consta nos autos a data da vinculação, 16/03/2020, do Processo Tributário 10783-
7222.216/2020-75, Representação Fiscal para Fins Penais Contra Ordem
Tributária, em nome da Escrita Distribuidora de Artigos e Suprimentos para
Escritório Ltda.
Da Impugnação
Fl. 1285
DF CARF MF
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O Auto de infração foi lavrado em 03/03/2020. O contribuinte foi cientificado em
31/08/2020 e ingressou com a impugnação em 30/09/2020.
Todos os envolvidos no auto de infração entraram com uma única impugnação,
fls. 320/357, alegando em síntese:
Da Tempestividade
Que foram intimadas no dia 21/03/2020 (sábado) e considerando que do dia
18/03/2020 até o dia 31/08/2020 os prazos na RFB foram suspensos em função
da Pandemia e que o prazo de 30 dias começou a fluir em 01/09/2020, e chegará
a termo em 30/09/2020, assim a impugnação postada em 30/09/2020 está dentro
do prazo.
Da Nulidade
Que a Constituição Federal assegura aos litigantes o contraditório e a ampla
defesa e que a fundamentação da infração seja clara e objetiva, entretanto não
cuidou de anexar as cópias das aludidas DI ́s no corpo da autuação fiscal
incorrendo em flagrante nulidade, ante violação aos princípios constitucionais do
contraditório e da ampla defesa.
Da Ilegitimidade dos Sócios
Que não encontra respaldo nem nos fatos, nem na legislação a fiscalização
imputar responsabilidade solidária também aos sócios da ESCRITA.
Ao contrário do que afirma a Fiscalização, a empresa ESCRITA permanece ativa,
jamais tendo sido liquidada em 2018. O que ocorreu nesta época foi que a
ESCRITA alterou sua sede do CNPJ 08.053.031/0001-12 para o CNPJ
08.053.031/0004-65, situado na ROD ES-010, no 2.594, km 2.60 quadracha lote
343, sala B52, Jardim Limoeiro, Serra/ES, CEP: 29.164-140 e, em seguida, encerrou
o primeiro CNPJ, tudo devidamente registrado e informado à RFB.
Que diligenciou perante a RFB, tanto de Manaus como de Vitória, para solicitar
que fosse regularizada esta situação, entretanto, em razão do atual cenário de
pandemia, não obteve êxito.
A regra do art. 134, VII do CTN autoriza a responsabilização dos sócios, "no caso
de liquidação de sociedade de pessoas" apenas no que diz respeito ao
cumprimento de obrigação principal do contribuinte, não se aplicando às multas,
exceto as de caráter moratório.
Que não houve ação nem omissão dolosa. O que aconteceu foi um mero equívoco
operacional, um erro de preenchimento das DI's, que jamais pode ser considerado
doloso.
Nada justifica a aplicação do artigo 134, VII do CTN como pretende a Fiscalização,
seja porque a sociedade não foi liquidada, seja porque o dispositivo em questão
não autoriza a responsabilização de terceiros na hipótese de aplicação da pena de
perdimento.
Fl. 1286
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Das Relações Comerciais
Que a Fiscalização, de forma maliciosa, imputa a prática de fraude, mediante
simulação, em razão de suposta ocultação do real adquirente das Dls no
17/1446802-1, 17/1917276-7 e 17/2011588-7. Tudo porque, ao invés de
preencher o campo "Destinatário" com os dados da ESCRITA, a RODANA, por
mero lapso, informou os próprios dados neste campo.
Que seria o caso de omissão ou prestação de forma inexata e informações
necessárias à determinação do procedimento do controle aduaneiro, cuja
penalidade seria 1% do valor aduaneiro nos moldes do inciso I, §1o, do artigo 711
do Regulamento Aduaneiro. Transcreve ementas do CARF.
Da Relevação da Pena de Perdimento
Que não houve intuito de fraude e pelo contrário agiram de boa-fé, comprovado
pela prestação de toda e qualquer informação solicitada durante o curso da
fiscalização.
Entende ser correta sua conduta, baseada na interpretação da legislação
aduaneira em vigor e que não houve prejuízo ao erário, já que todos os tributos
incidentes na operação foram devidamente recolhidos.
Não houve falta de recolhimento de quaisquer tributos, a relevação da pena de
perdimento, com fulcro no art. 737 do Regulamento Aduaneiro é medida que se
impõe.
Caso entenda que houve irregularidade na importação, imperioso reconhecer que
estas foram de ordem meramente formal, o que ensejaria a aplicação da multa
comumente conhecida como "multa por erro", do art. 711 do Regulamento
Aduaneiro, ao invés da pena de perdimento.
Ressalta a existência de conflito entre pena de perdimento por "ocultação do real
comprador ", fundamentada no art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, com a
pena de multa por "omissão do adquirente comprador", fundamentada no art.
711,111, § 1o, do Regulamento Aduaneiro.
Que se confrontar a redação dos referidos artigos, nota-se que as tipificações são
idênticas para o caso sob análise, razão pela qual se faria necessária aplicação da
penalidade mais branda, nos termos do art. 112 do Código Tributário Nacional.
Que a redação que introduziu a pena de perdimento no caso de “ocultação do
real comprador”, prevista no art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, veio ao
mundo jurídico através da Lei no 10.833/2003, que é mais recente, razão pela qual
há de prevalecer, por força do disposto no art. 2o, §1o, da Lei de Introdução às
Normas do Direito Brasileiro.
Do Pedido
Fl. 1287
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1) Nulidade por não anexar as cópias das Declarações de Importação no corpo da
autuação fiscal em afronta aos princípios constitucionais da ampla defesa e
contraditório;
2) Que seja reconhecida a impossibilidade de responsabilização dos 3 (três)
sócios, diante da ausência de fraude e da inaplicabilidade do art. 134, VII ao caso,
por expressa determinação de seu parágrafo único;
3) Seja anulada a cobrança no auto de infração por absoluta ausência de fraude,
dano e/ou dolo;
4) Subsidiariamente, caso assim não se entenda, deverá substituir a pena de
perdimento pela multa de 1% prevista no inciso I, §1o, do art. 711 do
Regulamento Aduaneiro em razão de reconhecimento de que se trata de mero
caso de prestação de informação inexata e, por conta do art. 112 do CTN e do art.
2o, § da LINDB, sendo aplicada a pena mais branda às impugnantes.

É Relatório.

Sobreveio a decisão de primeira instância assim ementada:

NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbra nos
autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72.
DIREITO DE DEFESA. AMPLA DEFESA. CONTRADITÓRIO.
O auto de infração foi lavrado com estrita observância das normas
reguladoras da atividade de lançamento e existentes no instrumento todas
as formalidades necessárias para que o contribuinte exerça o direito do
contraditório e da ampla defesa.
DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MERCADORIA CONSUMIDA
OU NÃO LOCALIZADA. MULTA IGUAL AO VALOR DA MERCADORIA.
Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na
operação de importação, mediante fraude ou simulação, infração punível
com a pena de perdimento, que é convertida em multa igual ao valor da
mercadoria importada caso tenha sido entregue a consumo, não seja
localizada ou tenha sido revendida.
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INFRAÇÕES. DA SUJEIÇÃO
PASSIVA.
Fl. 1288
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Respondem de forma conjunta ou isoladamente, o importador e o
adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de
importação realizada por conta e ordem deste, por intermédio de pessoa
jurídica importadora, não cabendo benefício de ordem.
DANO AO ERÁRIO. CONFIGURAÇÃO.
É incabível qualquer discussão sobre a existência ou não de dano ao erário
na ocorrência de uma das hipóteses arroladas nos incisos do artigo 23 do
Decreto-Lei no 1.455/76, pois a ocorrência de dano naquelas hipóteses
decorre do próprio texto legal.
JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbra nos autos
qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72.
DIREITO DE DEFESA. AMPLA DEFESA. CONTRADITÓRIO.
O auto de infração foi lavrado com estrita observância das normas reguladoras da
atividade de lançamento e existentes no instrumento todas as formalidades
necessárias para que o contribuinte exerça o direito do contraditório e da ampla
defesa.
DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MERCADORIA CONSUMIDA OU NÃO
LOCALIZADA. MULTA IGUAL AO VALOR DA MERCADORIA.
Considera-se dano ao Erário a ocultação do real sujeito passivo na operação de
importação, mediante fraude ou simulação, infração punível com a pena de
perdimento, que é convertida em multa igual ao valor da mercadoria importada
caso tenha sido entregue a consumo, não seja localizada ou tenha sido revendida.
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INFRAÇÕES. DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
Respondem de forma conjunta ou isoladamente, o importador e o adquirente de
mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por
conta e ordem deste, por intermédio de pessoa jurídica importadora, não
cabendo benefício de ordem.
DANO AO ERÁRIO. CONFIGURAÇÃO.
É incabível qualquer discussão sobre a existência ou não de dano ao erário na
ocorrência de uma das hipóteses arroladas nos incisos do artigo 23 do Decreto-Lei
no 1.455/76, pois a ocorrência de dano naquelas hipóteses decorre do próprio
texto legal.
Fl. 1289
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JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.

Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido

Irresignadas as recorrentes apresentaram recurso voluntário em que repisam os
argumentos de suas impugnações.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira, Relator

O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade pelo
que se deve dele tomar conhecimento.
A recorrente anexou atos de incorporação (2021) indicando que a CROWN sucedeu
universalmente a ESCRITA. Juntados Protocolo e Justificação, Ata, Laudo e certidão de registro
(dez/2021).
Não se pode, entretanto, deixar de registrar haver alguma estranheza em relação à
legitimidade da sucessora da ESCRITA DISTRIBUIDORA DE ARTIGOS E SUPRIMENTOS PARA
ESCRITÓRIO LTDA, CNPJ no 08.053.031/0004-65. É que a autuado foi o estabelecimento cuja
inscrição no CNPJ é a de no 08.053.031/0001-12. Tal estabelecimento foi regularmente extinto e
comunicada a extinção aos órgãos competentes, conforme informado no relatório da fiscalização
em 05 de novembro de 2018, antes, portanto, da lavratura e notificação do auto de infração.
A suposta incorporação da ESCRITA DISTRIBUIDORA DE ARTIGOS E SUPRIMENTOS
PARA ESCRITÓRIO LTDA, CNPJ no 08.053.031/0004-65, pela ora recorrente, a CROWN INDÚSTRIA E
COMÉRCIO DE CANETAS LTDA., CNPJ n9 25.108.970/0001-36, ocorreu em 26 de novembro de
2021, posteriormente, portanto, da lavratura e notificação do auto de infração.
Vejamos um quadro resumo dos eventos societários e do auto de infração:
Fl. 1290
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Fato/Documento
Data
Síntese
Fonte
Liquidação/baixa da
ESCRITA (0001-12)
05/11/2018
Extinção por
liquidação
voluntária
comunicada
[Relatório Fiscal /
CNPJ]
Lavratura do Auto
de Infração
03/03/2020
AI em face da
ESCRITA (0001-12)
[AI – capa/termo]
Protocolo e
Justificação de
Incorporação
01/11/2021
ESCRITA → CROWN;
sucessão universal
[RV – anexo]
Laudo de Avaliação
(PL na base
30/09/2021)
30/09/2021
PL ESCRITA ≈ R$
107.577,59
[RV – laudo]
Ata/Aprovação
nov/2021
Aprovação do P&J,
laudo e operação
[RV – ata]
Registro na Junta
21/12/2021
Averbada a
incorporação –
CROWN
25.108.970/0001-36
[RV – certidão]

Anexos ao recurso voluntário podem-se encontrar os seguintes documentos:

i)
Protocolo e Justificação de Incorporação: instrumento formal “ESCRITA Ltda.
pela CROWN Ltda.”, com a operação descrita como versão integral do
patrimônio da ESCRITA para a CROWN, com extinção da ESCRITA e sucessão
universal de bens, direitos e obrigações.
ii) Ata/Reunião de Sócios da ESCRITA aprovando: (i) contratação/ratificação da
empresa avaliadora; (ii) o Laudo de Avaliação; (iii) o Protocolo e Justificação,
datado de 01/11/2021; e (iv) a própria incorporação, autorizando os
administradores a praticarem os atos para arquivamentos e averbações.
iii) Registro na Junta Comercial (JUCEA/AM): certidão de registro n.o 1.156.335 em
21/12/2021,
vinculada
ao
CNPJ
da
CROWN
25.108.970/0001-36
(incorporadora).
iv) Extinção expressa da ESCRITA por efeito da incorporação (cláusula de extinção
e sucessão de passivos, relevante p/ legitimação e responsabilidade).
Fl. 1291
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v) Critério e valor do Patrimônio Líquido da ESCRITA na data-base 30/09/2021: R$
107.577,59, com menção ao Laudo Meden e dispensa de avaliação a preços de
mercado (mesma base societária).
vi) Reflexos societários na CROWN: aumento de capital em R$ 107.500,00
(emissão de 107.500 quotas) e proposta de alteração contratual, com novos
percentuais de sócios.
vii) Comprovação de protocolo/validação e-Processo (autenticação e histórico de
juntada, útil para a cadeia de custódia).

A CROWN, portanto, como sucessora universal (atos de 2021), tem pertinência
subjetiva para recorrer. Vejamos o que dizem os documentos anexos ao Recurso Voluntário
naquilo que interessa à questão da legitimidade:

Cláusula (P&J – Operação Proposta):
“A operação consiste na incorporação da Escrita pela Crown, com a versão da
integralidade do patrimônio da Escrita para a Crown, que sucederá aquela a título
universal, em todos os seus bens, direitos e obrigações, de modo que a Escrita se
extinguirá, nos termos dos arts. 227 da Lei das S.A. e 1.116 e 1.118 do Código
Civil.”

Certidão JUCEA (síntese):
“Junta Comercial do Estado do Amazonas – Certifico registro sob no 1.156.335, em
21 de dezembro de 2021, referente à incorporação da ESCRITA pela CROWN.”

Assim, voto por tomar conhecimento do recurso voluntário.
Em apertada síntese, trata-se de recurso voluntário contra o acórdão no 101-
014.415 que julgou a impugnação procedente em parte para manter a multa substitutiva do
perdimento e a responsabilidade da pessoa jurídica ROLDANA (importador ostensivo), afastando a
responsabilidade dos sócios da ESCRITA (real adquirente):

1. O Auto de Infração imputa ocultação do sujeito passivo nas importações
(2016–2017), com simulação do adquirente real (interposição), e conversão
da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro (R$
973.959,94).
2. Síntese probatória: DIs em nome da RODANA sem indicação de conta e
ordem/encomenda; saída imediata das mercadorias à Escrita; correlação de
Fl. 1292
DF CARF MF
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PROCESSO 10783.721516/2020-37
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pagamentos
e
fechamento
dos
contratos
de
câmbio;
titularidade/marca/distribuição (CROWN/ZOOT) pela ESCRITA; vantagem
concorrencial/tributária na etapa de revenda.
3. Impugnação: nulidades (DIs), ilegitimidade de sócios, inexistência de dano ao
erário, pedido de desclassificação da multa pela aplicação do art. 711, § 1o, I,
RA/2009, ou relevação da pena de perdimento (art. 737, RA/2009).
4. DRJ: rejeitou nulidades; manteve tipificação no art. 23, V; manteve multa
substitutiva; afastou sócios com base no art. 134, par. único, CTN.
5. Recurso Voluntário: reitera preliminares e suscita conflito aparente entre art.
711 do RA/2009 e art. 23, V do DL 1.455/1976; alega inexistência de fraude e
de dano tributário.

II. Preliminares

Caso houvesse sido liquidada a pessoa jurídica ESCRITA poderia ser o caso de
reconhecer de ofício a nulidade da imputação realizada a ela realizada. No entanto, o que foi
baixado, regularmente ou não, foi um estabelecimento da ESCRITA, inscrito sob o no de CNPJ no
08.053.031/0001-12. No entanto, a extinção em 05 de novembro de 2018, fato conhecido pela
fiscalização e registrado em seu relatório fiscal, não são o suporte fático necessário para atrair a
incidência das razões de decidir retiradas dos precedentes que redundaram na Súmula CARF no
112, vinculante:

Súmula CARF no 112
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento formalizado
contra pessoa jurídica extinta por liquidação voluntária ocorrida e comunicada ao
Fisco Federal antes da lavratura do auto de infração. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
103-22.779, de 06/12/2006; 1401-00.377, de 11/11/2010; 1401-00.786, de
08/05/2012; 9101-001.298, de 26/01/2011; 9101-001.705, de 18/07/2013.

Assim, permanece hígido o lançamento em relação a este ponto.

Fl. 1293
DF CARF MF
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Cerceamento do direito de defesa

Alegam as recorrentes cerceamento do direito de defesa em função da ausência da
juntada das declarações de importação, documentos que foram citados e dos quais as recorrentes
têm conhecimento e a todo momento podem e puderam consultar.
Neste sentido, não vejo razões para reforma da decisão de primeira instância e
adoto as suas razões como se minhas fossem e as reproduzo:

Da Nulidade - Inocorrência
Na impugnação são invocadas circunstâncias envolvendo a disposição legal
infringida que, na visão dos impugnantes, eivam de nulidade o ato administrativo
no tocante que ficou faltando anexar as DI ́s nos autos.
Cumpre ressaltar que na própria impugnação o contribuinte cita as DI ́s que foram
levantadas nos autos e soube perfeitamente rebater o auto de infração, assim não
há que se falar em cerceamento de defesa. Ademais no relatório fiscal as DI ́s são
relacionadas por várias vezes. A relação das DI ́s encontra-se as folhas 46/52, bem
como o valor aduaneiro das mercadorias.
Diante da alegação de nulidade, cumpre notar que não se verifica nos autos
qualquer das hipóteses previstas no art 59 do Decreto no 70.235/72, de 6 de
março de 1972:
Art. 59. São nulos;
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.” Sendo os
atos e termos lavrados por pessoa competente, dentro da estrita
legalidade, e garantido o mais absoluto direito de defesa, não há
que se cogitar de nulidade dos autos de infração.
Ademais, prescreve o citado Decreto que:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do
procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os
documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão
preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que
for feita a intimação da exigência.
Fl. 1294
DF CARF MF
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Numa leitura atenta dos dispositivos acima transcritos, verifica-se que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo.
Antes disso, não há que se falar em litígio ou cerceamento de direito de defesa.
Do Direito de Defesa e Contraditório
Acerca do alegado cerceamento do direito de defesa e do contraditório, deve-se
destacar que, de acordo com o artigo 14 do Decreto no 70.235, de 1972, com a
redação dada pela Lei no 8.748, de 9 de dezembro de 1993, a fase litigiosa do
procedimento somente se instaura com a impugnação do contribuinte ao ato
administrativo do lançamento.
Atende-se, assim, ao que dispõe o artigo 5o inciso LV, da Constituição Federal de
1988, que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral, o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes.
Nesse sentido que o artigo 59 do citado Decreto somente admite a caracterização
de cerceamento do direito de defesa como causa de nulidade quando se tratar de
decisões e despachos e não contra atos administrativos, como a lavratura de
notificação de lançamento.
Ademais, apresentada a impugnação na Delegacia da Receita Federal de
Julgamento – primeira instância administrativa – ela será apreciada pela
autoridade julgadora, que verificará os fatos, as provas produzidas e o direito
aplicável, proferindo decisão e solucionando a lide instaurada.
O Interessado(a), no presente caso, consciente do seu direito, utilizou-se desse
expediente, apresentando sua impugnação ao feito fiscal, não se verificando, pois,
quaisquer ofensas ao princípio do contraditório e da ampla defesa.
Após a ciência do lançamento, o contribuinte tem o prazo de trinta dias para ter
vista do inteiro teor do processo no Órgão Preparador e apresentar impugnação
escrita, instruída com os documentos em que se fundamentar, exercitando seu
direito ao contraditório e à ampla defesa.
Prova da inexistência de prejuízo ao direito de defesa do interessado(a) é sua
defesa, fls. 320/357, na qual rebateu cada uma das acusações, demonstrando ter
plena compreensão e entendimento das infrações apontadas.

Assim, voto por rejeitas as alegações de nulidade.

III. Mérito

Fl. 1295
DF CARF MF
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Em relação aos sócios, para além das razões de decidir constantes da decisão de
primeira instância, junto que, ainda que o fosse o caso de aplicação do 134, inciso VII, haveria de
ser afastada a penalidade pelo disposto no parágrafo único do mesmo artigo 134. Vejamos:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por êstes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sôbre os atos praticados por êles, ou perante êles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades,
às de caráter moratório.

Não havendo provas de que tenha havido dissolução irregular, o que atrairia a
aplicação do artigo 135, III, do CTN, conforme o disposto no Tema 630 do STJ, o caso seria de
incidência das regras dispostas no artigo 9o, §§4o e 5o da Lei Complementar no 123, de 2006,
conforme abaixo:

Tema 630 do STJ - Tese
Em execução fiscal de dívida ativa tributária ou não-tributária, dissolvida
irregularmente a empresa, está legitimado o redirecionamento ao sócio-gerente.
............................................................................
..................................
Art. 9o O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas),
referentes a empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão dos 3 (três)
âmbitos de governo ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações
tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do
empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de
que participem, sem prejuízo das responsabilidades do empresário, dos titulares,
Fl. 1296
DF CARF MF
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dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o
ato de extinção. (Redação dada pela Lei Complementar no 147, de 2014)
[...]
§ 4o A baixa do empresário ou da pessoa jurídica não impede que,
posteriormente, sejam lançados ou cobrados tributos, contribuições e respectivas
penalidades, decorrentes da falta do cumprimento de obrigações ou da prática
comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial de outras
irregularidades praticadas pelos empresários, pelas pessoas jurídicas ou por seus
titulares, sócios ou administradores. (Redação dada pela Lei Complementar no
147, de 2014)
§ 5o A solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica importa
responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos sócios e dos
administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
(Redação dada pela Lei Complementar no 147, de 2014)

Assim, voto por manter a decisão de primeira instância em relação aos sócios.

III.1. Tipificação – art. 23, V, DL 1.455/1976 (ocultação do sujeito passivo; interposição).

O conjunto probatório (pagamentos, trânsito imediato, exclusividade no uso das
marcas e distribuição) evidencia simulação do adquirente e ocultação do sujeito passivo nas DIs.
Há comprovação, inclusive, que as operações se realizaram com recursos da
ESCRITA o que atrai a incidência do artigo 27 da Lei no 10.637, de 2002:
[...]
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de
recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação
do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158 -35, de 24 de agosto
de 2001.

Do relatório fiscal extraem-se os seguintes trechos:

10- Do cotejo entre os contratos de câmbio e extratos bancários fornecidos
consegue-se constatar que quem arcava financeiramente com os pagamentos às
respectivas corretoras era a empresa ESCRITA (ANEXOS 2, 3 e 5), cabe observar
que a empresa se recusou a apresentar os correspondeste pagamentos, sendo
necessária a esta fiscalização a análise dos extratos para que se pudesse
identificar a relação de pagamentos.
Fl. 1297
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[...]
Importante destacar que, pela análise dos extratos fornecidos na presente ação
fiscal, evidenciou-se uma estrita ligação entre recebimentos da empresa ESCRITA
e o pagamento das corretoras responsáveis pelos contratos de câmbio fechados a
época dos fatos geradores, notou-se uma certa simbiose entre os valores
transferidos e os pagamentos as corretoras respectivas, isso se evidenciou por
diversas vezes na análise dos extratos da conta de no ag. 2164 cc 6739-3, como
exemplos:
Excertos de extratos do ano de 2016 conta corrente RODANA ag. 2164 cc 6739-3

Além disso, Apesar da empresa se recusar a apresentar o correspondente
pagamento do contrato de câmbio para as 18 DI’s em questão, consegue-se, pelo
cotejo de valores entre os contratos de câmbio e os extratos fornecidos,
identificar diversos pagamentos. Tal análise pode ser verificada nos ANEXOS 5 E 6
que demonstram que quem arcava com os pagamentos dos contratos de câmbio
da empresa RODANA para as DIS de mercadorias acabadas era a empresa
ESCRITA., esta realizava as transferências em momentos imediatamente
anteriores aos pagamentos e muito antes do registro das DIS.
Fl. 1298
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Tais fatos ajudam a ilustrar a natureza simulatória da operação de importação,
sendo a ESCRITA a real adquirente e a que deveria ser a titular das importações
realizadas.
Cabe observar que, mesmo para os contratos de câmbio em que não foi possível
identificar com exatidão os pagamentos pode-se verificar pagamentos às
corretoras, naqueles dias, por exemplo, no dia 04/11/2016, apesar de não se
identificar o pagamento exato do contrato de no 140595281 no valor de
106.945,21, se identificou um pagamento a corretora SOCOPA no valor de
166.194,46, tal valor também foi arcado pela escrita, e, apesar de não existir
correspondência exata tudo nos leva a concluir que o pagamento se refere,
também ao pagamento do referido contrato de câmbio.
Excertos de extratos do ano de 2016 conta corrente RODANA ag.2164 cc 6739-3

Ademais, a ESCRITA detinha a exclusividade no uso da marca e na distribuição dos
produtos de tal marca. Vejamos:

Cabe destacar ainda que, em consulta ao INPI (Instituto Nacional de Propriedade
Industrial), ratificou-se a informação de que a ESCRITA era a detentora dos
direitos das marcas CROWN e ZOOT, sendo ela a única responsável pela
distribuição destes produtos no mercado nacional, o que novamente demonstra
que a RODANA atuava como importadora para a ESCRITA (PROCESSOS INPI No
815099061 E 821378724).
Salienta-se que não há ilegalidade em realizar operações de importação
terceirizadas. O ilícito reside em não seguir os procedimentos estabelecidos pela
Receita Federal para essas operações. Todas as empresas importadoras que
desejam registrar DI em nome de adquirentes ou encomendantes devem se
submeter às regras estabelecidas pelas IN n° 225/02 e 634/06 da Secretaria da
Receita Federal, órgão responsável pelo controle do comércio exterior.
Como a empresa alegou, além das questões logísticas, a realização da importação
de canetas prontas por Manaus possibilitava à RODANA o usufruto do benefício
estadual do corredor de importação.
O gozo desse benefício será regular se as regras estabelecidas pelo ente
competente forem seguidas. Por outro lado, o modus operandi adotado pelas
empresas possibilitaram que elas obtivessem vantagem fiscal ilícita em relação ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Segundo o art. 9o, IX do
Fl. 1299
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Regulamento do IPI (Decreto n° 7.212/2010), os adquirentes e os encomendantes
são
equiparados a industrial e, por essa razão, também estão obrigados ao
recolhimento do IPI.
Regulamento IPI (Decreto n° 7.212 - RIPI/2010)
Estabelecimentos Equiparados a Industrial
Art. 9o Equiparam-se a estabelecimento industrial:
(...)
IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem
produtos de procedência
estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem,
por intermédio de pessoa
jurídica importadora (Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, art.
79, e Lei no 11.281,
de 20 de fevereiro de 2006, art. 13);
(... )
§ 1o Nas hipóteses do inciso IX, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil (Medida
Provisória n° 2.158-35, de 2001, art. 80, e Lei n° 11.281, de 2006,
art. 11, §
I - deverá estabelecer requisitos e condições para a atuação de
pessoa jurídica importadora:
a) por conta e ordem de terceiro; ou
b) que adquira mercadorias no exterior para revenda a
encomendante predeterminado; e
Contribuintes
Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como
contribuinte:
I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do
desembaraço aduaneiro de produto
de procedência estrangeira (Lei no 4.502, de 1964, art. 35, inciso I,
alínea "b");
(... )
III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato
gerador relativo aos produtos
Fl. 1300
DF CARF MF
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que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores
decorrentes de atos que praticar
(Lei n° 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea "a"); e

Ou seja, conforme previsto no art. 24, III, haveria incidência de IPI na revenda das
DI de mercadorias prontas e acabadas pela ESCRITA, devido à sua condição de
equiparada à industrial.
No entanto, o fato de a RODANA declarar que as importações de caneta prontas
são por conta própria, acarreta a não equiparação da ESCRITA e,
consequentemente, não recolhimento do tributo na distribuição destas
mercadorias no mercado nacional.
Neste contexto, é relevante também avaliar a agregação de valor ao longo da
cadeia de fornecimento das canetas importadas prontas e acabadas. Para isso,
efetuou-se análise das notas fiscais destas mercadorias emitidas pela RODANA e
pela ESCRITA. Tomando-se como exemplo a caneta de referência n° YW32616D.
Esta mercadoria foi nacionalizada pela RODANA pelo valor de R$ 2,89/un.
A venda da RODANA para a ESCRITA ocorreu pelo valor de R$ 5,21/un. Já a
distribuição no mercado nacional pela ESCRITA ocorreu pelo preço médio
ponderado de R$ 31,34/un.
Frise-se que esse benefício irregular ocorreu para todas as mercadorias das DI’s
objeto desta fiscalização, visto que as mesmas foram comercializadas sem a
equiparação da ESCRITA a industrial.
Observa-se que, se a empresa ESCRITA realizasse as importações das mercadorias
diretamente, o IPI incidiria sobre o valor de venda desta. Enquanto na importação
pela RODANA, com a ocultação da verdadeira interessada nas mercadorias, a
incidência ocorre somente sobre a base reduzida da venda. Fica comprovado,
portanto, que a atuação de modo irregular pelas empresas gerou, inclusive
benefício tributário indevido em relação à atuação conforme a lei, o que ocorreria
se a ESCRITA importasse diretamente ou se a RODANA declarasse a real
interessada das mercadorias nas DI.
Resta cristalino, portanto, que a RODANA efetuou importação de MERCADORIAS
por interesse da ESCRITA, o que acarreta na ocultação desta última nas DI e,
consequentemente, fuga de controles aduaneiros e dano tributário efetivo com a
falta de recolhimento do IPI na revenda destas mercadorias pela ESCRITA.

Ora, sendo assim, as operações, evidentemente, não foram realizadas por conta
própria e, necessariamente, deveriam haver sido informados como sendo por conta e ordem da
ESCRITA.
Fl. 1301
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Portanto, acertada a aplicação da pena de perdimento (art. 23, § 1o) e, não
localizada a mercadoria, a multa substitutiva equivalente ao valor aduaneiro (art. 23, § 3o;
RA/2009, art. 689, XXII e § 1o).

III.2. Dano ao erário e natureza da infração.

Em relação às alegações de que não teria havido prejuízo aos cofres públicos ou não
haveria sido demonstrado tal prejuízo, vale lembrar que a tutela é do controle aduaneiro e a multa
substitutiva prescinde da demonstração de crédito tributário específico (orientação sumulada no
CARF):

Súmula CARF no 160
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23
do Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao
recolhimento de tributos ou contribuições.
Acórdãos Precedentes:
9303-007.454, 3302-006.328, 9303-006.509, 3201-003.645, 3402-005.132, 9303-
006.343, 3401-004.381 e 3402-004.684.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020).

Logo, não é relevante para a aplicação da multa substitutiva a demonstração de que
tenha havido prejuízo ao recolhimento de tributos e contribuições.
Portanto, nego provimento ao recurso voluntário neste ponto.

III.3. Art. 711 do RA/2009 x art. 23, V do DL 1.455/1976.

O art. 711 disciplina inexatidões formais sem fraude; a ocultação/simulação atrai o
art. 23, V. Inviável invocar art. 112 do CTN sem dúvida objetiva na tipificação.
Quanto à aplicação do critério da especialidade permitimo-nos fazer algumas
considerações. Em primeiro lugar, cremos que seja o critério para solução de conflitos de mais
difícil aplicação e que envolve maior carga de subjetividade. Os outros critérios fundamentais
aplicáveis, o hierárquico e o cronológico, envolvem a identificação de fatores externos ao
conteúdo das normas conflitantes. É por estes fatores que se resolvem os conflitos, ou seja, a
Fl. 1302
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solução baseia-se em identificar o “mais alto” (hierárquico) e o “posterior” (cronológico), ao passo
que no caso do critério da especialidade há necessidade de identificar que uma norma constitui
exceção, especialidade, com referência a outra reguladora da mesma matéria. Daí também ser
chamado, ao menos nos países de língua espanhola, de critério material. Há determinada matéria
regulada por determinada norma e também há uma outra norma reguladora da matéria com
caracteres de especialidade, isto é, há a regra geral e a especial.
Outra diferença entre os critérios é com relação aos efeitos. Enquanto o critério
cronológico e o hierárquico ao serem aplicados retiram a validade de uma das normas
conflitantes, o critério material apenas estabelece que, no caso concreto, a norma tida por
especial prefere a aplicação, permanecendo válida a norma geral.
Parece-nos que a aplicação do critério da especialidade demanda um pouco mais de
objetividade.
Primeiramente, pensamos, é preciso que se identifique a incompatibilidade
normativa para só então aplicar o critério de preferência.
Pode-se dizer que em nosso ordenamento jurídico, o critério cronológico e os
efeitos da aplicação do critério da especialidade estão positivados no Decreto-lei no 4.657, de
1942, a Lei de Introdução ao Código Civil, em seu artigo 2o, reproduz-se:

Art. 2o Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a
modifique ou revogue.
§ 1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando
seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior.
§ 2o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já
existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

Mas, ainda assim, permanece o problema de identificar as incompatibilidades
normativas.
É conhecida a doutrina dos âmbitos de aplicação das normas. Segundo tal doutrina,
as normas têm âmbitos de validade ou de aplicação (a) material, (b) pessoal, (c) espacial e (d)
temporal. O que dizem cada um desses âmbitos?
(a) material: diz respeito à coisa que é prescrita, ou seja, é o campo das ações que
se prescrevem, é o conteúdo da norma, o que é permitido, ordenado ou proibido;
(b) pessoal: diz respeito aos destinatários das normas, a classe de sujeitos sobre os
quais a norma exerce seus efeitos, os sujeitos a que é aplicável a norma;
Fl. 1303
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(c) espacial: refere-se ao âmbito territorial sobre o qual a norma tem efeitos, o lugar
em que é aplicável;
(d) temporal: refere-se ao período de tempo em que a norma tem vigência.
Para que haja incompatibilidade normativa é necessário que ocorra coincidência
dos âmbitos de aplicação, que as normas, obviamente, pertençam ao mesmo ordenamento e
apresentem incompatibilidade prescritiva (ex: enquanto uma obriga outra proíbe, ou, um caso
especial, que sejam atribuídos efeitos diferentes a sua não observação, isto é, enquanto uma
manda punir com multa outra diga ser aplicável a sanção de perdimento das mercadorias). Assim,
caso haja coincidência de âmbitos de aplicação e sejam incompatíveis as prescrições (uma norma
proíbe enquanto outra permite, por exemplo) seriam aplicáveis os critérios hierárquico e
cronológico para solucionar o conflito.
Mas e o critério da especialidade?
Como dissemos, o critério da especialidade é aplicável a normas que regulam a
mesma matéria a par de alguma diferença que torna uma delas específica em relação à outra.
Então, a rigor, para que se diga que é o caso de aplicação do critério da especialidade não poderá
haver total coincidência dos âmbitos, pois para que se diga que uma norma é especial em relação
a outra é preciso que haja diferentes âmbitos de aplicação. Isto porque, por assim dizer, o campo
de aplicação da norma dita especial será mais restrito. Portanto, necessário identificar a
proximidade das normas, a generalidade de uma norma em relação à outra ou, inversamente, a
especificidade de uma norma em relação à outra. Ou seja, é preciso comparar as normas para
verificar que, afora a diferença específica de uma delas, haveria identidade material. É preciso
fazer um juízo de comparação.
Comparemos, então, a norma aplicada pela autoridade — a que se extrai do artigo
Art. 689, inciso XXII, do Regulamento Aduaneiro — com aquela que extraída do artigo 711, inciso
III, do mesmo Regulamento, e que a recorrente pretende ver aplicada. Vejamos os seus textos:
.........................................................................
................................................................
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses,
por configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 105; e Decreto-
Lei no 1.455, de 1976, art. 23, caput e § 1o, este com a redação dada pela Lei no
10.637, de 2002, art. 59):
[...]
XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
Fl. 1304
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§ 1o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados
o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 1972 (Decreto-
Lei no 1.455, de 1976, art. 23, § 3o, com a redação dada pela Lei no 12.350, de
2010, art. 41). (Redação dada pelo Decreto no 8.010, de 2013)
§ 2o A aplicação da multa a que se refere o § 1o não impede a apreensão da
mercadoria no caso referido no inciso XX, ou quando for proibida sua importação,
consumo ou circulação no território aduaneiro (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art.
23, § 4o, com a redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59).
§ 3o Na hipótese prevista no § 1o, após a instauração do processo administrativo
para aplicação da multa, será extinto o processo administrativo para apuração da
infração capitulada como dano ao Erário (Lei no 10.833, de 2003, art. 73,
caput e § 1o).
.........................................................................
................................................................
Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da
mercadoria (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 84, caput; e Lei no
10.833, de 2003, art. 69, § 1o):
I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas
nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a
identificação da mercadoria;
II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil; ou
III - quando o importador ou beneficiário de regime aduaneiro omitir ou prestar
de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária,
cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle
aduaneiro apropriado.
§ 1o As informações referidas no inciso III do caput, sem prejuízo de outras que
venham a ser estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, compreendem a descrição detalhada da operação, incluindo (Lei no 10.833,
de 2003, art. 69, § 2o):
I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação:
importador ou exportador; adquirente (comprador) ou fornecedor (vendedor),
fabricante, agente de compra ou de venda e representante comercial;
II - destinação da mercadoria importada: industrialização ou consumo,
incorporação ao ativo, revenda ou outra finalidade;
Fl. 1305
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III - descrição completa da mercadoria: todas as características necessárias à
classificação fiscal, espécie, marca comercial, modelo, nome comercial ou
científico e outros atributos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil que confiram sua identidade comercial;
IV - países de origem, de procedência e de aquisição; e
V - portos de embarque e de desembarque.
§ 2o O valor da multa referida no caput será de R$ 500,00 (quinhentos reais),
quando do seu cálculo resultar valor inferior, observado o disposto nos §§ 3o a 5o
(Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 84, § 1o; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 69, caput).
§ 3o Na ocorrência de mais de uma das condutas descritas nos incisos do caput,
para a mesma mercadoria, aplica-se a multa somente uma vez.
§ 4o Na ocorrência de uma ou mais das condutas descritas nos incisos do caput,
em relação a mercadorias distintas, para as quais a correta classificação na
Nomenclatura Comum do Mercosul seja idêntica, a multa referida neste artigo
será aplicada somente uma vez, e corresponderá a:
I - um por cento, aplicado sobre o somatório do valor aduaneiro de tais
mercadorias, quando resultar em valor superior a R$ 500,00 (quinhentos reais);
ou
II - R$ 500,00 (quinhentos reais), quando da aplicação de um por cento sobre o
somatório do valor aduaneiro de tais mercadorias resultar valor igual ou inferior a
R$ 500,00 (quinhentos reais).
§ 5o O somatório do valor das multas aplicadas com fundamento neste artigo não
poderá ser superior a dez por cento do valor total das mercadorias constantes da
declaração de importação (Lei no 10.833, de 2003, art. 69, caput).
§ 6o A aplicação da multa referida no caput não prejudica a exigência dos tributos,
da multa por declaração inexata de que trata o art. 725, e de outras penalidades
administrativas, bem como dos acréscimos legais cabíveis (Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, art. 84, § 2o).

A leitura das disposições normativas do artigo 689, inciso XXII, nos leva à conclusão
de que dizem respeito às situações de mercadoria, estrangeira ou nacional, na importação ou
exportação, em que tenha havido ocultação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta, por configurarem dano ao Erário:

a) do sujeito passivo;
b) do real vendedor;
Fl. 1306
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c) comprador; ou
d) de responsável pela operação

Neste sentido, podemos dizer que a norma reforça a obrigatoriedade de não
ocultação do real adquirente, punindo com multa, na alíquota de 100%, calculada sobre o valor
aduaneiro da mercadoria.
Por outro lado, a matéria regulada pela norma que se extrai do artigo 711, inciso III,
do RA, isto é, do artigo 69, §1o, da Lei no 10.833, de 2003, diz respeito à obrigatoriedade da
prestação de informações, completas e exatas, de natureza administrativo-tributária, cambial ou
comercial necessárias à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado,
punindo com multa, na alíquota de 1%, calculada sobre o valor aduaneiro da mercadoria, cuja
resultado não poderá ser superior a 10% (dez por cento) do valor total das mercadorias constantes
da declaração de importação.
O que as aproxima a fim de que se diga que uma é específica em relação à outra?
Pensamos que o disposto no §2o, inciso I, da Lei no 10.833, de 2002, a título
exemplificativo das informações referidas §1o do mesmo artigo, ou, no inciso III do caput do artigo
711 do RA:

§ 2o As informações referidas no § 1o, sem prejuízo de outras que venham a ser
estabelecidas em ato normativo da Secretaria da Receita Federal, compreendem a
descrição detalhada da operação, incluindo:
I - identificação completa e endereço das pessoas envolvidas na transação:
importador/exportador;
adquirente
(comprador)/fornecedor
(vendedor),
fabricante, agente de compra ou de venda e representante comercial;

Vemos que até se poderia dizer coincidente a informação a ser prestada relativa às
pessoas envolvidas na operação importador ou exportador, comprador ou vendedor. Entretanto,
embora a informação pudesse ser coincidente, diferem completamente as condutas, pois uma
prescreve ser vedada a ocultação mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta, outra prescreve ser vedado prestar de forma inexata ou incompleta informação de
natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária a determinação do
procedimento de controle aduaneiro apropriado.
Diferem também os núcleos das condutas ilícitas. Uma vem descrita com o verbo
ocultar (que se retira de promover a ocultação), a outra somente se pode dizer pelo verbo omitir,
pois a prestação inexata ou incompleta não se coaduna com a ocultação.
Fl. 1307
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O art. 711, III, do RA/2009 pune omitir ou prestar informação inexata necessária
para a determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado. É infração formal, típica
de erro/omissão informacional na DI, e a penalidade é multa de 1% do valor aduaneiro (mínimo R$
500 e teto de 10% da DI, conforme §§ 2o e 5o).
Em outras palavras: aplica-se quando há inexatidão/omissão de dados, sem
ocultação dolosa de sujeito, vendedor, comprador ou responsável — a própria jurisprudência do
CARF usa o 711, III, para prestação inexata que apenas coloca em risco o controle, não para
fraudes estruturadas.
Já o art. 23, V, do DL 1.455/1976 trata de ocultação do sujeito passivo (ou do real
vendedor/comprador/responsável) mediante fraude ou simulação — a chamada interposição
fraudulenta. A sanção própria é pena de perdimento da mercadoria, porque o ilícito é qualificado
como dano ao Erário. Se a mercadoria não é localizada (p.ex., já desembaraçada/consumida), o RA
manda converter o perdimento em multa equivalente a 100% do valor aduaneiro (art. 689, XXII e
§1o).
Ou seja: quando a conduta transcende um erro informacional e revela estrutura de
ocultação do real adquirente/ responsável (fraude), o enquadramento não é 711, III; é art. 23, V
(perdimento), com multa substitutiva se a coisa não puder ser apreendida.
O conjunto probatório aponta ocultação do adquirente real por interposição (uso
de importadora ostensiva com recursos de terceiro, documentos e fluxo negocial que mascaram o
verdadeiro sujeito passivo.
Isso não é mero “erro/omissão” apto a “colocar em risco” o controle (hipótese do
711, III). Distante disso, trata-se de fraude/simulação dirigida a escamotear quem é o sujeito da
operação, atingindo o bem jurídico de proteção do erário — exatamente o núcleo do art. 23, V.
Como as mercadorias já não estavam disponíveis para apreensão, aplica-se a
conversão do perdimento em multa de 100% do valor aduaneiro, nos termos do art. 689, §1o, do
RA (e, instaurado o processo da multa substitutiva, extingue-se o do perdimento, §3o.
Assim, a razão de não aplicar o 711, III aqui é que a conduta apurada não é uma
mera prestação inexata; ela é ocultação fraudulenta do sujeito passivo, cujo tratamento legal
específico é o perdimento (ou a multa substitutiva equivalente quando a apreensão é inviável).
Se a segunda é tida por específica em relação à primeira, o mesmo se pode dizer
com relação à segunda, pois são completamente distintas. Não há relação de generalidade e
especialidade, mas sim de completa distinção. Regulam matérias distintas, calculam-se não só com
alíquotas diferentes, mas sobre diferentes bases de cálculo (valor aduaneiro da mercadoria versus
preço normal da mercadoria submetida ao regime)! A priori, isto é, de maneira abstrata nem é
possível dizer que uma seja menos severa que a outra sem que se conheçam os valores de suas
bases de cálculo sobre as quais hão de incidir as alíquotas.
Fl. 1308
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Um juízo que diga ser uma das normas, para o caso em tela, mais específica que a
outra ou que identifique os seus âmbitos de aplicação para afirmar a existência de conflito, ainda
que aparente de normas, ressalvado melhor entendimento, não faz leitura dos seus textos. Dizer
que é aplicável, retroativamente, a multa que se retira do artigo 711, inciso III, ao caso de
ocultação do real adquirente por força do que dispõe o artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, é
fazer o mesmo que comparar homicídio a furto e supondo que a norma que pune o furto seja
posterior àquela que pune o homicídio, dizer que o homicídio deverá ser punido com a sanção
reservada ao furto por ser esta menos severa!
Repetimos: a nosso ver as hipóteses de aplicação são completamente distintas.
Uma, a ocultação do real adquirente que, de fato, ocorreu (caso se tome como
ocorrida a entrada de mercadoria considerada estrangeira no território nacional — ocorreu fato
gerador do imposto de importação; informou-se que a importação seria por conta própria;
comprovou-se que foi realizada com recursos de terceiro que detinha a exclusividade no uso da
marca e distribuição de seus produtos; deu-se suporte fático para a aplicação da pena de
perdimento da mercadoria que por não haver sido localizada, ou houver sido consumida ou
revendida, implicou a existência de suporte fático suficiente à aplicação da multa prescrita pelo
artigo 689, §1o, da Regulamento Aduaneiro.
Outra, a omissão ou prestação de forma inexata ou incompleta de informação de
natureza administrativa-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do
procedimento de controle apropriado.
Em suma, para que se diga que há incompatibilidade entre normas é preciso que as
normas em questão se refiram às mesmas circunstâncias fáticas. E para que seja aplicável o
critério da especialidade como solucionador de conflito é preciso que haja regulação da mesma
matéria com a presença de caracteres especificadores de alguma circunstância. Por exemplo, em
sede de direito penal, o furto e o roubo ou o homicídio e o infanticídio: em ambos os exemplos há
duas normas a regular a mesma matéria, mas com especificidade de uma em relação à outra.
Norma aplicável, portanto, será a mais específica, a especial, a de âmbito de aplicação mais
restrito, quando, por óbvio, for o caso de fatos que se amoldem de melhor maneira à sua moldura
legal.
O uso do art. 112 do CTN pressupõe dúvida objetiva quanto à tipificação, o que não
se verifica diante das provas.
Assim, voto por negar provimento ao recurso neste ponto.

III.4. Responsabilidade solidária (DL 37/1966, arts. 94 e 95; RA/2009, art. 674).

Persiste a solidariedade entre importador formal (interposto) e adquirente real nas
operações por conta e ordem irregulares, não havendo razões para reforma da decisão de
Fl. 1309
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primeira instância, pelo que adoto as suas razões de decidir e voto por negar provimento ao
recurso neste ponto.

III.5. Relevação (RA/2009, art. 737).

Não estão preenchidos os requisitos para a incidência do previsto no artigo 736 do
Regulamento Aduaneiro. Vejamos o que dispõem a lei e o regulamento:

Art. 736. O Ministro de Estado da Fazenda, em despacho fundamentado, poderá
relevar penalidades relativas a infrações de que não tenha resultado falta ou
insuficiência de recolhimento de tributos federais, atendendo (Decreto-Lei no
1.042, de 21 de outubro de 1969, art. 4o, caput):
I - a erro ou a ignorância escusável do infrator, quanto à matéria de fato; ou
II - a eqüidade, em relação às características pessoais ou materiais do caso,
inclusive ausência de intuito doloso.
§ 1o A relevação da penalidade poderá ser condicionada à correção prévia das
irregularidades que tenham dado origem ao processo fiscal (Decreto-Lei no 1.042,
de 1969, art. 4o, § 1o).
§ 2o O Ministro de Estado da Fazenda poderá delegar a competência que este
artigo lhe atribui (Decreto-Lei no 1.042, de 1969, art. 4o, § 2o).
Art. 737. A pena de perdimento decorrente de infração de que não tenha
resultado falta ou insuficiência de recolhimento de tributos federais poderá ser
relevada com base no disposto no art. 736, mediante a aplicação da multa
referida no art. 712 (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 67).
§ 1o A relevação não poderá ser deferida:
I - mais de uma vez para a mesma mercadoria; e
II - depois da destinação da respectiva mercadoria.
§ 2o A aplicação da multa a que se refere este artigo não prejudica:
I - a exigência dos tributos, de outras penalidades e dos acréscimos legais cabíveis
para a regularização da mercadoria no País; ou
II - a exigência da multa a que se refere o art. 709, para a reexportação de
mercadoria submetida ao regime de admissão temporária, quando sujeita a
licença de importação vedada ou suspensa.
§ 3o A entrega da mercadoria ao importador, na hipótese deste artigo, está
condicionada à comprovação do pagamento da multa e ao cumprimento das
Fl. 1310
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formalidades exigidas para o respectivo despacho de importação, sem prejuízo do
atendimento das normas de controle administrativo.

Da leitura das disposições legais, evidencia-se que a necessária ausência de intuito
doloso deve estar presente. No entanto, tal ausência é afastada de plano, por ser o dolo
elementar para a aplicação da pena de perdimento no presente caso. Ou seja, não é o caso de
aplicação do 736 do Regulamento Aduaneiro e, consequentemente, não pode ser a aplicação do
737.
Voto por negar provimento ao recurso neste ponto.

Conclusão

Em virtude de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Celso José Ferreira de Oliveira

Fl. 1311
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