Tribunal: CARF
Processo: 16327.720511/2011-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-24

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO.
Na hipótese de autuação fundada em postergação de pagamento de tributo, cabível a sistemática de imputação proporcional.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. LEGALIDADE. SÚMULA CARF No4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais.
JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO - SÚMULA CARF No 108.A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, após o seu vencimento, nos moldes do §3o do artigo 63 da Lei no 9.430/96. Aplicação da Súmula CARF no108

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720511/2011-60
ACÓRDÃO
1401-007.497 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ZURICH SANTANDER BRASIL SEGUROS E PREVIDÊNCIA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO.
Na hipótese de autuação fundada em postergação de pagamento de
tributo, cabível a sistemática de imputação proporcional.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. LEGALIDADE. SÚMULA CARF No4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais.
JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO - SÚMULA CARF No
108.
A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, após o seu
vencimento, nos moldes do §3o do artigo 63 da Lei no 9.430/96. Aplicação
da Súmula CARF no108

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário relativamente ao lançamento de IRPJ e CSLL decorrente da postergação da
contabilização de Juros sobre Capital Próprio percebidos pela Recorrente; vencida a conselheira
Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin que dava provimento ao recurso no ponto; Por voto de
qualidade, negar provimento à peça recursal (i) em relação à imputação proporcional aplicada à
postergação do pagamento do imposto; vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana
Yoshihara Arcângelo Zanin e Andressa Paula Senna Lisias, que davam parcial provimento ao
recurso para afastar tão somente a imposição da multa no cálculo da imputação; (ii) em relação à
multa isolada sobre o pagamento a menor de estimativas; vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro
Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Andressa Paula Senna Lisias que davam provimento no
ponto; por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso (i) em relação aos juros sobre a
multa de ofício e (ii) em relação ao pagamento de R$1.238,73, determinar que a Autoridade
Administrativa considere o referido valor para reduzir a autuação quando da liquidação do
decidido neste julgamento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Claudio de
Andrade Camerano.

Assinado Digitalmente
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin – Relatora
Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano - Redator designado.
Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias e Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de Acórdão DRJ que julgou
procedente o lançamento e manteve o crédito tributário em litígio.
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A ação fiscal resultou na lavratura de Auto de Infração de Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), cujos fatos imponíveis tributários
abrangem os anos-calendário de 2008 e 2009.
A Fiscalização apurou a contabilização a destempo de Juros sobre Capital Próprio
(JCP) auferidos do IRB – Brasil Resseguros S/A. Especificamente, valores com fato gerador em
outubro e dezembro de 2008 foram contabilizados em janeiro de 2009, e JCP de dezembro de
2009, em fevereiro de 2010.
Em decorrência dessa constatação, procedeu-se ao lançamento de IRPJ e CSLL,
acrescidos de multa de ofício no patamar de 75%, juros de mora e multa isolada de 50% por não
recolhimento de estimativas. Adicionalmente, foi lançada uma diferença de IRPJ no valor de R$
1.238,73, referente a erro de preenchimento da DIPJ.
A DRJ manteve integralmente a exigência fiscal, sob os fundamentos sintetizados
nos seguintes pontos:
Postergação: A DRJ ratificou o cálculo da postergação mediante a aplicação da
imputação proporcional dos valores recolhidos. Entendeu que a infração (registro em período
diverso) afasta a denúncia espontânea para fins de multa de mora, mantendo-a na composição do
crédito.
Multa Isolada: Manteve a aplicação da multa isolada, inclusive em concomitância
com a multa de ofício, com base no art. 53 da Instrução Normativa RFB no 1.700/2017, rejeitando
o argumento de inaplicabilidade após o encerramento do ano-calendário.
Pagamento Parcial: Não reconheceu o pagamento do valor de R$ 1.238,73 em sede
administrativa, remetendo a análise para a fase de cobrança, por entender que tal
reconhecimento não é atribuição da autoridade julgadora.
Juros sobre Multa: Considerou devida a incidência de juros de mora (taxa Selic)
sobre a multa de ofício, com fundamento nos artigos 43 e 61 da Lei no 9.430/96.
Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, apresentando os
seguintes argumentos principais:
Nulidade do Lançamento por Critério de Imputação: Argumenta que a metodologia
de imputação proporcional utilizada pela Fiscalização é ilegal e gera iliquidez e incerteza no
lançamento. Defende que, em casos de postergação, o art. 273 do RIR/99 e o Parecer Normativo
COSIT 02/1996 autorizam apenas a cobrança de juros de mora (e, eventualmente, multa de mora),
uma vez que o principal do tributo foi efetivamente pago, ainda que a destempo.
Denúncia Espontânea: Sustenta que os pagamentos dos tributos postergados
foram realizados antes do início da fiscalização, configurando denúncia espontânea e, portanto,
afastando a aplicação da multa de mora, conforme o art. 138 do CTN.
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Multa Isolada: Alega sua inaplicabilidade após o encerramento do ano-calendário
(2008), pois a finalidade da estimativa cessa com a apuração do lucro real anual; Argumenta a
impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício de 75%, invocando o
princípio da consunção e a Súmula CARF no 105, que estabelece que a multa de ofício deve
subsistir em detrimento da isolada.
Reconhecimento de Pagamento: Requer o reconhecimento do pagamento do valor
de R$ 1.238,73, alegando que o pagamento é causa de extinção do crédito tributário (art. 156, I,
do CTN) e deve ser analisado em sede administrativa.
Juros sobre Multa: Reitera a ilegalidade da incidência de juros sobre a multa de
ofício.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Relatora.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.
Da preliminar de nulidade do lançamento por vício no critério de imputação.
A Recorrente argui, em sede de preliminar, a nulidade integral do lançamento fiscal,
sob o fundamento de que a autoridade fiscal teria utilizado um critério de imputação de
pagamento ilegal e manifestamente equivocado. Sustenta que tal erro na apuração do quantum
debeatur vicia o ato administrativo em sua origem, tornando-o ilíquido, incerto e, portanto, nulo.
Contudo, a preliminar não merece acolhida.
cediço que a arguição de nulidade de um ato administrativo, como o lançamento
fiscal, pressupõe a existência de vício em seus elementos essenciais de formação, de natureza
formal, que o tornam imprestável para produzir efeitos no mundo jurídico. Tais vícios estão, em
regra, associados à competência da autoridade, à forma prescrita em lei, ao objeto, ao motivo e à
finalidade do ato.
No direito tributário, o Decreto no 70.235/72, em seu artigo 10, estabelece os
requisitos obrigatórios para a lavratura do auto de infração, como a qualificação do autuado, a
descrição do fato gerador, a disposição legal infringida, a determinação da exigência e a intimação
para defesa. A ausência de um desses elementos essenciais pode, de fato, ensejar a nulidade do
lançamento.
O que a Recorrente aponta como causa de nulidade, entretanto, não é um vício de
formação do ato, mas sim um erro de mérito, relacionado à quantificação do crédito tributário
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remanescente. A controvérsia acerca do critério de imputação do pagamento postergado — se
proporcional ou linear, se com ou sem encargos — não macula a validade formal do ato de
lançamento, mas sim o valor final da exigência.
Em outras palavras, a discussão não reside na existência da obrigação tributária
decorrente da postergação (o an debeatur), mas na apuração do seu exato montante (o quantum
debeatur). O lançamento fiscal identificou corretamente o sujeito passivo, o fato gerador
(postergação de receitas de JCP), os períodos de competência e a fundamentação legal para a
exigência. O ato, portanto, é formalmente válido, pois cumpriu sua finalidade de constituir o
crédito tributário.
O eventual erro no cálculo, decorrente da aplicação de um método de imputação
considerado incorreto, é uma questão de fundo, a ser corrigida no julgamento de mérito. A
consequência jurídica de tal erro não é a anulação do processo, mas sim a reforma da decisão para
adequar o valor do crédito tributário ao que é efetivamente devido.
A jurisprudência deste Conselho Administrativo é pacífica neste sentido,
distinguindo claramente os vícios formais, que levam à nulidade, dos erros materiais ou de mérito,
que levam à procedência parcial ou total do recurso, com a consequente revisão do valor lançado.
Anular um lançamento por completo em razão de um erro de cálculo seria medida
desproporcional e contrária ao princípio da economia processual, obrigando a Fazenda Pública a
refazer todo o procedimento de constituição do crédito, quando a questão pode ser resolvida com
a simples adequação dos valores na própria instância julgadora.
Desta forma, a análise da legalidade do critério de imputação utilizado pela
autoridade fiscal será realizada no exame de mérito deste voto. Se constatada a incorreção, como
de fato se analisará adiante, o resultado será a reforma da decisão recorrida para ajustar o crédito
tributário exigido, e não a anulação do feito.
Pelo exposto, afasto a preliminar de nulidade do lançamento.
Do Tratamento Jurídico da Postergação do Pagamento de Tributos e da Imputação
de Pagamento.
Da Dedutibilidade de Juros sobre Capital Próprio (JCP) Deliberados Após o Término
do Ano-Calendário.
A controvérsia central do presente caso reside na glosa de despesas com JCP cuja
deliberação societária ocorreu em período posterior ao ano-calendário a que se referem os lucros
que basearam seu cálculo. A Fiscalização entendeu que tal procedimento configuraria uma
postergação indevida de receita pela Recorrente (beneficiária dos JCP), resultando em
recolhimento a menor de IRPJ e CSLL.
Cronologia dos Fatos Defendidos pela Contribuinte Para contextualizar a aplicação
da tese jurídica, é fundamental detalhar a cronologia dos eventos que originaram a autuação,
conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal (fl. 142) e das peças processuais:
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●JCP referente a Outubro/2008:
●Valor: R$ 792.361,94
●Fato Gerador (período do lucro): Outubro de 2008
●Registro Contábil (data da deliberação/reconhecimento): Janeiro de 2009
JCP referente a Dezembro/2008:
●Valor: R$ 158.475,72
●Fato Gerador (período do lucro): Dezembro de 2008
●Registro Contábil (data da deliberação/reconhecimento): Janeiro de 2009
JCP referente a Dezembro/2009:
●Valor: R$ 941.720,47
●Fato Gerador (período do lucro): Dezembro de 2009
●Registro Contábil (data da deliberação/reconhecimento): Fevereiro de 2010
A defesa da Recorrente sustenta que a contabilização das receitas de JCP ocorreu
no período em que a obrigação jurídica de recebimento se tornou certa e exigível, ou seja, na data
da deliberação societária, e não no encerramento do ano-calendário a que os lucros se referiam.
Esta cronologia é o cerne da questão.
Assiste razão à Recorrente neste ponto.
O tema dos “JCP extemporâneos” é, de fato, objeto de divergência no âmbito deste
Conselho. Contudo, filio-me à corrente de entendimento, que se tornou majoritária, de que não
há óbice legal para a dedução de JCP deliberados após o encerramento do ano-calendário de
referência.
A matéria central da controvérsia reside na correta consequência jurídica da
postergação do reconhecimento de receitas. A fiscalização e a decisão recorrida entenderam pela
exigência do principal dos tributos, acrescidos de multa de ofício e juros, após aplicar um cálculo
de “imputação proporcional”. A Recorrente, por sua vez, sustenta que, tendo havido o pagamento
do principal em momento posterior, mas antes do início da ação fiscal, caberia, no máximo, a
cobrança dos encargos moratórios.
Assiste razão à Recorrente.
O artigo 273 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99), que reproduz
o disposto no §5o do artigo 6o do Decreto-Lei no 1.598/77, estabelece que a inexatidão quanto ao
período de apuração de uma receita somente constitui fundamento para lançamento se dela
resultar a postergação do pagamento do imposto. O §2o do mesmo artigo especifica a
consequência dessa postergação: a cobrança de atualização monetária (quando aplicável), multa
de mora e juros de mora.
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A norma não autoriza a nova cobrança do principal do tributo que, embora em
período de apuração incorreto, foi efetivamente recolhido. A infração, no caso da postergação, é o
atraso no pagamento, e a sanção correspondente é a imposição dos encargos legais decorrentes
da mora, e não a exigência em duplicidade do tributo.
No presente caso, é fato incontroverso que as receitas de JCP foram oferecidas à
tributação nos balancetes de janeiro de 2009 e fevereiro de 2010, e os tributos correspondentes
foram recolhidos. A conduta da Recorrente, ao recolher o tributo devido antes de qualquer
procedimento fiscalizatório, configura a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do Código
Tributário Nacional (CTN). A espontaneidade afasta a imposição de penalidades, sejam elas de
mora ou de ofício.
Dessa forma, o procedimento correto seria a apuração exclusiva dos juros de mora
(Taxa SELIC), calculados sobre os valores de IRPJ e CSLL que deveriam ter sido pagos nos
vencimentos originais (em 2008 e 2009) até as datas dos efetivos pagamentos (em 2009 e 2010).
O método de “imputação proporcional” aplicado pela fiscalização e mantido pela
DRJ, além de não encontrar amparo legal para casos de postergação, resultou na cobrança
indevida de principal e multa de ofício. Ao subtrair do valor pago os encargos moratórios para
então apurar um “saldo devedor” de principal, a autoridade fiscal transformou juros e multa de
mora em principal, sobre o qual aplicou nova multa (de ofício) e novos juros, o que é
manifestamente ilegal e viola o princípio do non bis in idem.
Portanto, o lançamento do principal do IRPJ e da CSLL, bem como da respectiva
multa de ofício de 75%, deve ser cancelado.
Quanto à multa de mora, que a DRJ entendeu devida, esta também deve ser
afastada em razão da denúncia espontânea, conforme jurisprudência consolidada. A obrigação da
Recorrente, após a postergação, se resume ao pagamento dos juros de mora sobre o principal
recolhido a destempo.
Da Multa Isolada sobre as Estimativas.
A autoridade fiscal lançou multa isolada de 50% sobre o valor das estimativas de
IRPJ e CSLL que teriam sido recolhidas a menor em novembro de 2008, em decorrência da não
contabilização da receita de JCP em outubro daquele ano.
O recurso merece provimento neste ponto.
A jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) é pacífica
e sumulada no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode
ser exigida concomitantemente com a multa de ofício apurada no ajuste anual, sobre a mesma
base de cálculo. É o que dispõe a Súmula CARF no 105:
"A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento
no art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa
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de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício."
Ainda que a multa de ofício sobre o principal esteja sendo cancelada por outros
fundamentos, o princípio da consunção, que fundamenta a Súmula, permanece válido. A
obrigação principal, após o encerramento do exercício, passa a ser a do ajuste anual, que absorve
as obrigações acessórias relativas às antecipações mensais. A infração pelo não recolhimento da
estimativa (infração-meio) é absorvida pela infração relativa ao não pagamento do tributo
apurado anualmente (infração-fim).
Dessa forma, a exigência da multa isolada é indevida e deve ser integralmente
cancelada.
Dos juros sobre a Multa de Ofício
A Recorrente pleiteia o afastamento da incidência de juros sobre a multa de ofício.
A decisão da DRJ manteve a incidência, alinhando-se à jurisprudência do CARF e à interpretação
dos artigos 43 e 61 da Lei no 9.430/96.
Neste ponto específico, o recurso não merece provimento.
A multa de ofício, uma vez lançada e não paga no vencimento, integra o crédito
tributário e passa a ser considerada débito para com a União. A jurisprudência deste Conselho e
dos Tribunais Superiores é firme no sentido de que sobre tal débito incidem juros de mora,
calculados pela taxa SELIC, a partir do mês seguinte ao do vencimento do prazo para pagamento.
A SÚMULA CARF No4, determina que: “A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais”.
O art. 61, § 3o, da Lei no 9.430/96 estabelece que os juros de mora incidem sobre os
débitos para com a União, o que inclui as multas. Não há distinção legal que afaste a incidência de
juros sobre a penalidade. Neste sentido a SÚMULA CARF 108.
Portanto, a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício é legítima e deve ser
mantida.
Embora as multas de ofício (principal e isolada) estejam sendo canceladas no
presente voto por outros fundamentos, a tese jurídica sobre a legalidade da incidência de juros
sobre multa, quando esta é devida e não paga, está correta. Portanto, nega-se provimento ao
recurso neste tópico.
Do Pagamento da Diferença de IRPJ (R$ 1.238,73)
A Recorrente comprovou nos autos o pagamento do valor de R$ 1.238,73, referente
à diferença de IRPJ lançada por erro no preenchimento da DIPJ. A DRJ não analisou o mérito do
pagamento, remetendo a questão para a fase de execução do julgado.
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A decisão da DRJ está em conformidade com o procedimento padrão deste
contencioso administrativo. A competência para o julgamento de legalidade do lançamento não se
confunde com a atribuição de verificar a extinção do crédito pelo pagamento, que é uma tarefa da
unidade de origem da Receita Federal na fase de liquidação do acórdão.
Assim, nega-se provimento ao recurso neste ponto, sem prejuízo de se determinar
que a autoridade administrativa competente, quando da execução deste julgado, verifique o
pagamento comprovado nos autos e promova a correspondente baixa do débito.
Pelo exposto, voto por:
1. DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para cancelar integralmente o
lançamento do principal do IRPJ e da CSLL e da respectiva multa de ofício de 75%, decorrentes da
postergação do reconhecimento de receitas de JCP, por entender que o tributo foi extinto pelo
pagamento e que a multa é afastada pela denúncia espontânea, mantendo-se a exigência tão
somente dos juros de mora incidentes sobre os valores recolhidos a destempo, a serem calculados
pela autoridade de origem.
2. DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para cancelar integralmente a multa
isolada lançada pela falta de recolhimento de estimativas.
3. NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário no tocante à tese de ilegalidade da
incidência de juros sobre a multa de ofício.
4. NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário quanto ao pedido de
reconhecimento do pagamento do valor de R$ 1.238,73, e DETERMINAR à unidade da Receita
Federal de origem que, na fase de liquidação deste acórdão, proceda à verificação do pagamento
comprovado nos autos para a devida extinção do crédito correspondente.
É o voto.

Assinado Digitalmente
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Claudio de Andrade Camerano, redator designado
De se destacar que o presente voto vencedor se refere à manutenção do
lançamento de ofício, naquilo que é pertinente à postergação da contabilização de Juros sobre
Capital Próprio percebidos pela Recorrente, acarretando imputação proporcional aplicada à
postergação do pagamento do imposto e à multa isolada sobre o pagamento a menor de
estimativas
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Assim, de se acatar o que foi decidido pela Relatora e ratificado por esta Turma
Ordinária, relativamente às demais questões trazidas no Recurso.
A decisão recorrida já se manifestou adequadamente sobre o tema da postergação
em questão.
Ainda, tal matéria já foi objeto de apreciação por este Colegiado, neste sentido
trago o excelente voto proferido pela CSRF 1a TURMA, a seguir reproduzido, que adoto
integralmente como razão de decidir:
10783.903968/2008-49
Acórdão 9101-007.101 – CSRF/1a TURMA, de 07 de agosto de 2024
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Relator - Luis Henrique Marotti Toselli
“Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2004
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO.
Na hipótese de autuação fundada em postergação de pagamento de
tributo, cabível a sistemática de imputação proporcional.
“VOTO
[...]
Mérito
A divergência diz respeito à legitimidade ou não do critério de imputação
proporcional para fins de cobrança de tributo pago em mora.
Trata-se de matéria conhecida e que foi julgada por este Colegiado na Sessão de
julgamento do dia 02 de setembro de 2020. Nessa ocasião, acompanhei o
entendimento da maioria no sentido de considerar válida a aplicação da
sistemática de imputação proporcional em casos de postergação.
Transcrevo, abaixo, o voto vencedor, proferido pela I. Conselheira Edeli Pereira
Bessa, na decisão ora referida (Acórdão 9101-005.093):
(...)
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no
02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como
determinação para lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a
imputação linear seria o procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7
confirma que a imputação seria proporcional ao determinar que o lançamento
deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em razão do pagamento
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posterior, porque se a imputação fosse linear, o pagamento do principal em atraso
liquidaria o principal originalmente devido, e só caberia exigir a multa e o juros de
mora, isoladamente. A imputação proporcional, de seu lado, redistribui o valor
total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um novo
valor de principal recolhido que, por se reduzido, na comparação com o valor
principal original resulta em parcela a descoberto, que representa o dito valor
líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a
que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo
para alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da
imputação linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a
edição da Lei no 9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o
§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei no
10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa
de mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do
valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um
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menor valor de principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de
mora não paga ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na forma do art.
44, § 1o, inciso II da referida Lei, e os juros de mora não pagos, infere-se, seriam
lançados isoladamente, conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização
linear, na medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos
seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem
em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em
outros dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de
mora ou de ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre
as parcelas componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida
mediante utilização da analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o
que estabelecido em outro ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria,
a imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor
total pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal,
multa e juros de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou
cobrando-se o principal remanescente, que será acrescido de multa e juros de
mora calculados até a data em que o recolhimento complementar venha a ser
efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância
do prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de
multa de mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei
no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o
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art. 43 da Lei no 9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de
juros de mora isolados, nas hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los
em razão de ordem judicial, e a constituição deste crédito tributário se faz
necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no
âmbito do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida
pela Receita Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado
para compensação de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa
do referido julgado, proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em
01/04/2008, deixa claro o entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL SOBRE
IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em
primeiro lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de
forma distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebra de isonomia
entre os critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda,
que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC,
permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e indivisível,
justificando a imputação proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser
vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro
Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções
Normativas que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão
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recorrido. Reproduz-se a ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp
no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354 DO CC/2002.
INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN. INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002
(art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas
silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos
indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o
art. 374 do CC/2002, que determinava que a compensação das dívidas fiscais e
parafiscais seria regida pelo disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi
revogado pela Lei 10.677/2003, logo após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp
987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002,
323/2003 e 600/2005 – não implica qualquer violação da ordem constitucional ou
legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não
abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para
tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se
não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma,
não há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o
qual, como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO CPC.
NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT. JUROS DE
MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE. RESPEITO DO PRAZO
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CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO
CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as
questões que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à
pretensão dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou
omissão na prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e
161, § 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus,
deve ser mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de
juros legais de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos
estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes
fundamentos expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte
para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento,
no que se refere à imputação de pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo
art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece que a restituição do tributo dá
lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades
pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que,
somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que
compõem o indébito tributário se houver também obrigatória proporcionalidade
na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputação de
pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente buscado na Lei n° 5.172,
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de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), norma que prevê o
pagamento como forma de extinção do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que
regula esse instituto em seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e
III do Capítulo IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN não
aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado pelo sujeito
passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário (principal, multa e
juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, na
hipótese da existência simultânea de dois ou mais débitos do sujeito passivo, in
verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem
em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em que se decompõe
determinado débito do contribuinte para com a Fazenda , poderseia desde logo
inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado idêntico tratamento, no que se
refere à imputação de pagamentos, entre referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que a
restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na mesma
proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-se à
conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na imputação de
pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de precessão entre
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tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao próprio sujeito passivo
estabelecer precedência de pagamento entre as parcelas que compõem um
mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento
apenas a uma das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas
que
compõem
o
indébito
tributário
se
houver
obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o
débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de
tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros moratórios efetuasse o
pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00 a título de multa moratória e
R$10,00 a título de juros moratórios, ou efetuasse o pagamento de R$150,00 a
título de tributo, R$10,00 a título de multa moratória e R$5,00 a título de juros
moratórios? Qual seria a proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre
tributo, juros moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição do indébito
tributário, indiretamente determina a proporcionalização do pagamento efetuado
pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por ele pago(...)"
(...)
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA N°
1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização
linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de
amortização proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional,
que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril de
2004) já se pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários submetidos ao
método da amortização linear carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta o
preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele pagava, a destempo, o
débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação original do
artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte exemplo: pagando o
contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000 reais, correspondente ao valor do
débito tributário devido na data de vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto,
o valor da multa de mora , e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do
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DARF correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma
imputação a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o
pagamento exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício, de 75%
(ou 150%, se houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dize-lo com todas as letras – condizente com
os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava simples acatamento de
pretendida imputação feita pelo próprio contribuinte, tendo a imputação linear,
de resto, sido objeto de expresso rechaço por este órgão jurídico no Parecer
PGFN/CDA/N° 1936/2005, acima referido, com conclusão no sentido da
obrigatoriedade de observância da imputação proporcional (ainda que, como já
dito, se tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488, de 2007,
veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996,
restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a
expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese (que é a versada na
consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada multa de ofício (de 75% ou de
150%, conforme o caso), sendo, outrossim, revogado o inciso II do § 1° do mesmo
artigo 44, que ordenava, como já apontamos, a cobrança de forma isolada dessa
multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
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I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação proporcional na
hipótese aqui versada, representando, assim, o novo regime importante avanço
legislativo no cumprimento dos ditames do artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a alteração
promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n° 11.488, de 2007,
veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento na hipótese nela
versada — deixando-se de lado a chamada "imputação linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende o
interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15
de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de
pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em
2008 e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para
ajustar tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga
proporcionalmente entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e
formalizando de ofício a exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador Acórdão n°
910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009 Matéria IRPJ E OUTRO
(...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE
ADIÇÃO DE PERDAS NA REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As
perdas de bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo
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ACÓRDÃO 1401-007.497 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720511/2011-60
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do IRPJ e da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento correto
deveria ser a constituição de uma provisão para perdas, a qual, ao teor do art. 13,
inciso I, da Lei n° 9.249/95, são indedutíveis. As disposições da SUSEP não podem
se sobrepor à legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação de
postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo demonstra que
levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento de oficio e recolheu o
tributo em períodos posteriores. O efeito desse reconhecimento dá-se pelo ajuste
nos valores lançados, no sentido de se deduzir do tributo lançado, aquele que foi
efetivamente pago a posteriori, adotando-se, para tanto, o método da
imputação proporcional (destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não
havendo erro na apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2315, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por
ser um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia a
multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de imputação
de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses
de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para
que todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo
devedor esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa
devidos.
[...]
Nesse sentido, nenhum reparo cabe ao acórdão recorrido.
Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli”
Fl. 219
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Do Lançamento da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativas
Esta Turma já se manifestou em diversas ocasiões sobre o tema, daí trago e
reproduzo voto proferido pelo Presidente desta Turma Ordinária, cujo teor adoto integralmente.
Processo no 16561.720063/2021-01
Sessão de 30 de julho de 2025
Acórdão 1401-007.520
Relator: Luiz Augusto de Sousa Gonçalves
VOTO
3) Da multa isolada decorrente de recolhimentos a menor das estimativas
mensais do IRPJ e da CSLL
[...]
Referida matéria é controvertida no seio do CARF e também nesta própria
Turma de Julgamento. Entretanto, me perfilo com os que pensam estar-se
diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes,
tipificações legais diferentes e motivações fáticas diferentes, vez que, da
leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com suas alterações, infere-se que,
uma vez constatada falta ou insuficiência de pagamento de estimativa,
será exigida a multa isolada, exigência que transcende a situação fática de
ter sido apurado lucro ou prejuízo no final do período anual.
Historicamente, a matéria foi tratada, de prefácio, no art. 44, I, §1o, IV da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
Fl. 220
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I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente;”
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007
(DOU 22/01/2007), convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a
redação abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.”
Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica, exceto
em relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada, qualquer
alteração substancial nos dispositivos no que tange à hipótese de incidência e à
base de cálculo da penalidade em apreço.
O objetivo do preceito contido no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (com as
alterações legislativas supervenientes, inclusive) foi o de assegurar o recolhimento
antecipado e evitar o não pagamento da estimativa mensal de IRPJ e CSLL no
curso do ano-calendário e reconhecer que a base de cálculo da multa isolada
sempre foi, mesmo antes das alterações legislativas, o próprio valor da estimativa
que deixou de ser paga.
Nesse contexto, a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, elaborada a
partir da vigência MP 351, de 2007 e da Lei no 11.488, de 2007, ao instituir um
percentual distinto e menos gravoso em relação ao aplicável ao descumprimento
da obrigação tributária principal (IRPJ e CSLL devidos na apuração anual) apenas
veio aperfeiçoar o preceito normativo acerca da incidência da multa isolada, por
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falta de recolhimento das estimativas mensais, explicitando o seu caráter de
obrigação acessória.
Sob a vigência da redação original da Lei no 9.430, de 1996, e ainda atualmente,
com a redação da Lei no 11.488 de 2007, a multa isolada deve ser aplicada à
pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo
pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada mês, determinados sobre bases de
cálculo estimadas, por descumprimento da obrigação de antecipar o IRPJ ou a
CSLL mensalmente devidos; e deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença
da antecipação do IRPJ e da CSLL, mensalmente devida e não recolhida.
Tem-se assim que a multa isolada em questão, que decorre da falta ou
insuficiência de pagamento mensal das estimativas devidas no curso do ano-
calendário, é aplicada em função do descumprimento de uma obrigação tributária
acessória
(falta
de
recolhimento
de
antecipações
obrigatórias),
e
é
completamente autônoma em relação à obrigação tributária principal a ser
constituída, ou não, no final do período.
Não é demais lembrar que a obrigação tributária principal, na definição da
doutrina, é a “obrigação de dar” (pagar) o tributo devido, ou seja, é o “dever
fundamental, consistente em prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha
realizado o fato descrito em lei”1, enquanto as obrigações acessórias revestem-se
de clara natureza de “obrigação de fazer” e “obrigação de não fazer”, vale
exprimir, são, como o próprio nome diz, “acessórias ao principal”, que é o
compromisso do contribuinte pagar o encargo tributário devido, constituindo-se,
no fundo, em “obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos
que facilitam o cumprimento das obrigações principais”2.
Neste raciocínio, a estimativa mensal não pode ser considerada propriamente um
“tributo” devido, a ser extinto, por pagamento (modalidade de extinção da
obrigação e do crédito tributário, prevista no art. 156, I do CTN), mas apenas uma
“antecipação estimada” do tributo, a ser apurado como devido, ou não, ao final
do período de apuração, que é devida e deve ser recolhida apenas para validar
uma determinada sistemática de tributação de livre opção do contribuinte, qual
seja: o Lucro Real Anual.
Pois bem, justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal
(tributo) é que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o
principal fosse exigido), para penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de
optantes pela sistemática de apuração do Lucro Real Anual, descumprem, no
curso do ano-calendário, a obrigação de apuração e recolhimento das
antecipações mensais obrigatórias, requisito imperativo, nos termos da legislação
em vigor.
O único instrumento de que dispõe o Fisco para sancionar o descumprimento do
dever de antecipar o IRPJ/CSLL devidos mensalmente pelas pessoas jurídicas
optantes pelo Lucro Real Anual, é a aplicação da multa isolada.
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Conclui-se daí que, além de distintas naturezas jurídicas, são completamente
autônomas as obrigações tributárias, relativas às antecipações mensais devidas a
título de estimativas, e as relativas ao IRPJ e a CSLL devidos ao final do período de
apuração anual, e tal autonomia encontra eco nas próprias disposições
legislativas, quando se referem à incidência da multa isolada, ainda que apurado
prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período, de modo que a multa
isolada é sempre exigível, desde que apurada falta/insuficiência de recolhimento
das estimativas mensais, sendo irrelevante a apuração de tributo devido no ajuste
anual.
Nesta linha, cumpre observar que não se aplica ao presente caso o contido na
Súmula CARF no 105, por se referir, esta, expressamente, à redação original do art.
44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, anterior ao advento da Lei no
11.488, de 15 de junho de 2007.
Assim, é forçoso negar provimento ao recurso voluntário relativamente à
aplicação da multa isolada sobre as estimativas não pagas nos períodos-base de
2018, 2019 e 2020.
Reproduzo, também, ementa de recente voto proferido por outra Turma Ordinária
desse Colegiado, da lavra do Relator Gustavo de Oliveira Machado, em sessão de 22 de julho de
2025.
Processo no 10480.722042/2010-83
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
MULTA DE OFÍCIO e MULTA ISOLADA. DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA. NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
A multa de ofício exigida por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos na
apuração anual, e a multa isolada por falta de recolhimento das antecipações
mensais, calculadas sobre bases de cálculo estimadas, têm hipóteses de incidência
e bases de cálculo distintas.
De acordo com as expressas disposições legais, a incidência de multa isolada por
falta de recolhimento das antecipações mensais, calculadas sobre bases de cálculo
estimadas, é completamente autônoma em relação à obrigação tributária
principal a ser constituída, ou não, no final do período.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. FATOS GERADORES A PARTIR DE
2007. POSSIBILIDADE.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 de suportes fáticos distintos
e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A
multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
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aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de
recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês
ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no
105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez
que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430/1996, que foi alterada pela MP no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007.

Conclusão
É o voto, por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Claudio de Andrade Camerano

Fl. 224
DF CARF MF
Original