Tribunal: CARF
Processo: 11543.002080/2010-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-28
Data de publicação: 2025-02-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA DECORRENTE DA AUSÊNCIA DO EFETIVO PAGAMENTO. PADRÃO PROBATÓRIO.
Nos termos da Súmula CARF 180, “[p]ara fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais”.
Se houve intimação prévia (durante a fiscalização, isto é, antes da fase “litigiosa”), específica e inequívoca para a apresentação de documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o contribuinte deixou de atender a tal intimação, deve-se manter a glosa das deduções pleiteadas.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente ou próxima ao desembolso.
Essa comprovação deve ser feita com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e datas de pagamento (argumentação sintética).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11543.002080/2010-05
ACÓRDÃO
2202-011.152 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOAO PAULO ZANOTELLI RODRIGUES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA DECORRENTE DA
AUSÊNCIA DO EFETIVO PAGAMENTO. PADRÃO PROBATÓRIO.
Nos termos da Súmula CARF 180, “[p]ara fins de comprovação de despesas
médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência
de elementos comprobatórios adicionais”.
Se houve intimação prévia (durante a fiscalização, isto é, antes da fase
“litigiosa”), específica e inequívoca para a apresentação de documentos
como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o
contribuinte deixou de atender a tal intimação, deve-se manter a glosa das
deduções pleiteadas.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento
de despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do
lançamento), supostamente realizada em dinheiro, deve-se comprovar a
disponibilidade do numerário em data coincidente ou próxima ao
desembolso.
Essa comprovação deve ser feita com a apresentação de extratos (suporte)
e com a correlação entre os respectivos saques e datas de pagamento
(argumentação sintética).

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Fl. 99
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11543.002080/2010-05
2

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sonia de Queiroz Accioly – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles
(substituto[a] convocado[a] para eventuais participações), Sara Maria de Almeida Carneiro Silva,
Thiago Buschinelli Sorrentino, Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, interposto do acórdão 11-45.132, prolatado por
autoridade fiscal, com o qual busca-se a desconstituição do crédito tributário formalizado por
meio da Notificação de Lançamento 2008/872076460748253, expedida contra o contribuinte João
Paulo Zanotelli Rodrigues, em razão de inconsistências apuradas na Declaração de Imposto de
Renda do exercício de 2008, ano-calendário 2007.
O recorrente, residente em Vila Velha/ES, alega, inicialmente, que, ao ser solicitado
pela Receita Federal para apresentar documentos comprobatórios relacionados à sua declaração,
forneceu a totalidade dos documentos requeridos. Após análise, foi lavrada a Notificação de
Lançamento com a imputação de omissão de rendimentos e glosa de despesas médicas. Em sua
defesa, o contribuinte reconhece o equívoco na omissão de rendimentos provenientes de aluguéis
recebidos da empresa NWT Solutions Tecnologia de Informação Ltda., CNPJ 03.348.931/0001-73,
afirmando ser de fato devido o tributo sobre tais valores, devendo estes ser acrescidos aos
rendimentos tributáveis declarados.
Quanto à glosa das despesas médicas, o recorrente argumenta que a Receita
Federal desconsiderou indevidamente os recibos apresentados como comprovação de
pagamentos efetuados à fonoaudióloga Deise Cristine Bonates Vieira Ribeiro, CPF 908.967.937-53.
Sustenta que tais recibos, ainda que emitidos em pagamentos realizados em espécie, possuem
validade jurídica e atendem aos requisitos previstos na legislação vigente, notadamente o inciso
III, §1o do artigo 80 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99). Assevera, ademais,
que os recibos contêm o endereço do consultório da profissional, e que não há exigência legal de
anexação de exames ou outros documentos que comprovem a realização de tratamentos,
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especialmente em se tratando de sessões de fonoaudiologia. Defende que a solicitação de
informações adicionais ou de quebra de sigilo profissional configura exigência descabida e
contrária à legislação.
Por fim, o recorrente requer o cancelamento do débito fiscal, argumentando que a
glosa das despesas médicas carece de amparo legal, dado que os recibos apresentados atendem
aos requisitos formais para sua aceitação como comprovantes de despesa. Dessa forma, pleiteia
que seja acolhida a presente impugnação, reconhecendo-se a improcedência parcial do
lançamento fiscal no tocante à exclusão das despesas médicas, com consequente retificação do
valor do crédito tributário.
Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário:
2007 DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS MÉDICAS.
São dedutíveis, para fins de apuração da base de cálculo do Imposto sobre a
Renda de Pessoa Física, as despesas médicas pagas em benefício do contribuinte
titular ou de seus dependentes, quando comprovadas mediante documentação
hábil e idônea na forma da legislação de regência.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS OU ROYALTIES RECEBIDOS DE PESSOAS
JURÍDICAS. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Considerar-se não impugnada, a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante. Consequentemente, torna-se definitiva no âmbito
do Processo Administrativo Fiscal.

Notificado do resultado do julgamento da impugnação em 15/05/2014 (fls. 77), o
recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 11/06/2014 (fls. 81).
É o relatório.

VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.
Originariamente, a autoridade lançadora glosou a seguinte dedução de despesa
médica:
DEISE CRISTINE BONATES VIEIRA - 10.640,00

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Para fins de registro, transcrevo a motivação adotada pela autoridade lançadora (fls. 11):

O contribuinte regularmente intimado por via postal (número do AR - SK
01781038 7 BR) não comprovou a forma de pagamento e o efetivo desembolso
das despesas pagas. Dedução glosada.

A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a comprovação do “efetivo” pagamento, pela via estreita de documentação bancária, é
requisito para reconhecimento do direito à dedução de despesas com saúde.
Conforme expõe o i. Cons. Honório Albuquerque de Brito:

Retornando à sistemática do lançamento por homologação no IRPF, dentro do
prazo até que se dê a homologação, e enquanto a Fazenda Pública não interfere e
não se pronuncia a respeito, opera-se como que uma presunção de verdade em
relação à apuração do contribuinte. Entretanto, uma vez estabelecida a ação da
Fiscalização da Receita Federal para verificação de eventuais infrações, cabe ao
fiscal promover as diligências necessárias.
Assim sendo, não se mostra desarrazoada a exigência do Fisco da apresentação de
elementos que comprovem, a juízo da autoridade tributária, a ocorrência da
prestação do serviço, sua natureza e especialidade, a quem foi prestado, a
transferência efetiva dos valores pagos de quem arcou com o ônus financeiro
para o beneficiário. Ao contrário, é zelo da autoridade fiscal em cumprimento de
suas obrigações funcionais, com amparo da lei. Ao solicitar, por exemplo,
documentos que comprovem o efetivo pagamento dos valores, não está o fiscal
necessariamente a atestar a inidoneidade do recibo apresentado ou tampouco do
profissional que o emitiu. Está sim a solicitar elementos que se complementam na
composição de um conjunto probatório com vista a formar sua convicção. É certo
que as solicitações de documentos devem atender à razoabilidade, devendo ser
evitados os pedidos de provas impossíveis ou de difícil produção.

Por oportuno, transcrevo os arts. 73 e 80 do Decreto 3.000/1999, aplicável aos fatos
jurídicos em exame:

Art.73.Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, §3o).
§1oSe forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos
declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a
audiência do contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, §4o).
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§2oAs deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão
ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa
(Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, §5o).
[...]
Art.80.Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§1oO disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, §2o):
I-aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas,
bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento
de despesas da mesma natureza;
II-restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III-limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi
efetuado o pagamento;
IV-não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou
cobertas por contrato de seguro;
V-no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome
do beneficiário.
§2oNa hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda
nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da
América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da
primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento.

De fato, nos termos da Súmula CARF 180, “para fins de comprovação de despesas
médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos
comprobatórios adicionais”.
Assim, a autoridade fiscal tem legitimidade e permissão para exigir do sujeito
passivo a apresentação de provas complementares para acolhimento das alegadas despesas
médicas efetuadas, de modo a tornar a singela apresentação de recibos insuficiente, ainda que
eles atendam aos requisitos formais previstos na legislação.
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Sem prejuízo da estrita observância à orientação sedimentada no enunciado da
Súmula CARF 180, a permissão para a exigência de comprovação complementar é ato plenamente
vinculado, isto é, cuja prática não pode ser discricionária. Como qualquer ato administrativo, a
rejeição das alegadas despesas médicas deve ser fundamentada e motivada.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Segunda Turma, DJe 30-11-2010), e, dessa
forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito tributário pauta-se pela
estrita legalidade, de modo a não exceder o montante devido a título de tributo.
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194-AgR, Segunda Turma, DJe 08-10-2010)

A aderência ao devido processo legal administrativo assume especial relevância,
pois os destinatários das decisões promanadas das autoridades estatais não contam com as
mesmas garantias ou acervo informacional de suas contrapartidas.
Conforme observam Szente e Lachmayer:

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público
(Szente, Zóltan, and Konrad Lachmayer.The Principle of Effective Legal Protection
in Administrative Law. Nova Iorque, NY, Routledge, 2017, p. 14).

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Não é por outra razão que muitos órgãos jurisdicionais aproximam as garantias
típicas do processo penal ao processo tributário.
Assim, a declaração de insuficiência de recibos conjugada à faculdade de exigir
documentação complementar, especialmente prova específica da transferência de valores
monetários (cheques, PIX, DOCs, TEDs, transferências bancárias, cartão de crédito, extratos
bancários) não são discricionárias e, nesse sentido, devem ser devidamente motivadas e
fundamentadas.
A questão de fundo se torna, assim, saber-se se exige-se a inexorável apresentação
desse tipo de documento – prova da operação de transferência de recursos (se as condições de
sua exigibilidade foram cumpridas), ou se sua ausência pode ser suprida por outros meios de
prova admitidos em direito.
De fato, são indícios consistentes a exigir aprofundamento do acervo probatório das
despesas médicas, exemplificativamente:

1. Insuficiência do patrimônio ou das receitas declaradas para fazer frente ao
custo dos serviços, dada a necessidade de prover outras despesas essenciais
à vida humana;
2. Inidoneidade dos prestadores dos serviços médicos;
3. Incompatibilidade dos valores pagos, quando comparados com a prática
normalmente verificada na praça;
4. Ausência de registro dos respectivos recebimentos nos deveres
instrumentais dos prestadores de serviços (e.g., DAA, DMED);
5. Inusualidade da prática de pagamento de tais quantias em espécie.

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

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Resumidamente, diante de fundada dúvida, a autoridade fiscal pode exigir a
apresentação complementar de documentos, como, por exemplo:

1. Recibos, documentos fiscais, declarações ou laudos que atendam aos
requisitos formais previstos no art. 80 do Decreto 3.000/1999
(beneficiário/paciente, pagador, indicação do nome, endereço e número de
inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, registro profissional do prestador
de serviços, descrição do serviço prestado);
2. Títulos de crédito ou extratos bancários que comprovem a efetiva
transferência da quantia em dinheiro tida por despesa médica.

Uma vez comprovadas as despesas médicas, por documentação idônea, é
imprescindível assegurar ao sujeito passivo o direito à respectiva dedutibilidade, observada a
legislação de regência.
Vão ao encontro da observância do direito à dedutibilidade os seguintes
precedentes:

Numero do processo:13677.000205/2001-73 Data da sessão:Mon May 10
00:00:00 UTC 2010 Ementa:IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA — IRPF
Ano-calendário: 1999 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS. IDONEIDADE DE
RECIBOS CORROBORADOS POR DECLARAÇÕES DOS PRESTADORES DE SERVIÇOS.
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos
médicos, corroborados por Declarações dos prestadores de serviços, sem que
haja qualquer indicio de falsidade ou outros fatos capazes de macular a
idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é
capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos
realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física. Recurso
especial
negado
Numero
da
decisão:9202-000.814
Numero
do
processo:10850.000104/2008-22 Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda
Câmara da Segunda Seção Câmara:Segunda Câmara Seção:Segunda Seção de
Julgamento Data da sessão:Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017 Data da
publicação:Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2017 Ementa:Assunto: Imposto sobre a
Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2002 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS
MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR LAUDOS, FICHAS E
EXAMES MÉDICOS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A
apresentação de recibos médicos, corroborados por Laudos, fichas e Exames
Médicos, sem que haja qualquer indício de falsidade ou outros fatos capazes de
macular a idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados pela
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fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços
médicos realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física
Recurso Voluntário Provido Numero da decisão:2202-004.319 Numero do
processo:10980.720179/2009-29 Turma:Segunda Turma Especial da Segunda
Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu May 12 00:00:00
UTC 2011 Data da publicação:Fri May 13 00:00:00 UTC 2011 Ementa:ASSUNTO:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 DEDUÇÃO.
DESPESA MÉDICA. Na apuração da base de cálculo do imposto de renda da pessoa
física são dedutíveis as despesas com médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, efetuadas
pelo contribuinte, relativas ao próprio tratamento e ao de seus dependentes,
quando comprovadas com documentação hábil e idônea. DESPESAS MÉDICAS.
COMPROVAÇÃO. Em princípio, os recibos que, emitidos por profissionais
habilitados, atendem os requisitos legais são hábeis e idôneos para fins de
comprovar a dedução de despesas médicas, são eles que comprovam o
pagamento. Não obstante, em havendo indícios que desabonem a presunção de
idoneidade desses documentos, a autoridade fiscal tem o poderdever de exigir
outras formas de comprovação a fim de comprovar por provas ou mesmo por
conjunto de indícios veementes que afastem a regra geral de aptidão dos recibos
para fins de dedução. Na falta dessas provas ou indícios veementes os recibos
permanecem como documentos hábeis e idôneos. Todavia, não são hábeis a
justificar a dedução documentos que não contenham os requisitos intrínsecos a
qualquer recibo, entre os quais identificar quem pagou, quem recebeu, o quanto
foi pago e em que data, e os requisitos legais. Recurso provido em parte.
Numero da decisão:2802-00.824 Numero do processo:13603.000777/2007-10
Turma:2a
TURMA/CÂMARA
SUPERIOR
REC.
FISCAIS
Câmara:2a
SEÇÃO
Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão:Wed Jun 19 00:00:00
UTC 2019 Data da publicação:Mon Aug 05 00:00:00 UTC 2019 Ementa:Assunto:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 IRPF. DEDUÇÃO DE
DESPESAS MÉDICAS. APRESENTAÇÃO DE RECIBOS. A apresentação de recibos
idôneos fornecidos por profissionais de saúde, contendo os elementos
necessários à identificação de quem recebeu o pagamento, constituem
documentos hábeis a comprovar a realização das despesas permitidas como
dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda.
Numero
do
processo:13830.720850/2016-72
Turma:Primeira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018 Data da publicação:Mon Apr 23 00:00:00
UTC 2018 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-
calendário: 2013 DESPESAS MÉDICAS GLOSADAS. DEDUÇÃO MEDIANTE
DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE
DOS COMPROVANTES. Notas fiscais de despesas médicas têm força probante
como comprovante para efeito de dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A
glosa por recusa da aceitação dos comprovantes de despesas médicas, pela
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DOCUMENTO VALIDADO
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autoridade fiscal, deve estar sustentada em indícios consistentes e elementos que
indiquem a falta de idoneidade do documento. A ausência de elementos que
indique a falsidade ou incorreção dos documentos os torna válidos para
comprovar as despesas médicas incorridas. PRÓTESE ORTOPÉDICA. LAUDO
MÉDICO. Notas fiscais com identificação do paciente e médico. Laudo médico
apresentado. Comprovação realizada.
Numero da decisão:2001-000.204

Sobre a necessidade de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas,
na hipótese de adimplemento em espécie, em que pese meu entendimento pessoal, no sentido de
que a rejeição dos recibos deve ser expressamente motivada e fundamentada, de modo a inexistir
permissão legal para que a autoridade fiscal exija discricionariamente e logo de início prova
legitimada por terceiros acerca da efetiva transferência de valores, reconheço que, no âmbito
desta Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção do CARF, a compreensão sobre o tema é
diversa
(cf.,
e.g.,
os
Processos
19647.001463/2008-87,
17437.720120/2012-41
e
15504.720043/2012-53).
Em especial, assim manifestei-me por ocasião do julgamento do RV no Processo
15504.720043/2012-53 (Acórdão 2001-004.897):

A efetiva transferência de disponibilidade financeira é um evento, que deve ser
vertido em linguagem competente pelo sistema jurídico, de modo a tornar-se um
fato jurídico. Em tese, há uma série de documentos capazes de registrar esses
eventos em fatos, tais como recibos, notas fiscais, registros de transferências
bancárias, registros de operação com cartões de débito ou crédito, títulos de
crédito (e.g., cheque) e, mais recentemente, PIX. Quando as autoridades fiscais
intimam o sujeito passivo a comprovar as despesas médicas, espera-se essa
confirmação de um terceiro, desinteressado e normalmente inserido no fluxo de
certificação de pagamentos. É nesse sentido que as intimações costumam
exemplificar os documentos aguardados com o apelo a cheques e a extratos
bancários, eis que tratam-se de documentos produzidos por instituições
financeiras. Por outro lado, as autoridades fiscais tendem a minorar a força
probatória de recibos ou declarações emitidas pelos prestadores de serviços,
dado que os emissores de tais documentos são os prestadores de serviço, que,
por hipótese, seriam sujeitos menos desinteressados no pleito do sujeito passivo,
porquanto mais próximos dos contribuintes (i.e., susceptíveis à influência dos
sujeitos passivos). Assim, a matéria resume-se na credibilidade relativa da fonte
emissora do registro. Contudo, as instituições financeiras não intervêm nas
operações de pagamento em espécie, que se resolvem pela entrega de papel
moeda ou de moeda sonante pelo tomador ao prestador de serviço. Por padrão, o
meio de comprovação dessas transações é o recibo ou, quando aplicável, a nota
fiscal. Uma outra forma de corroborar o evento descrito no recibo é pela
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comprovação de disponibilidade de numerário em espécie em poder do tomador
do serviço. De fato, se houver a demonstração de ausência dessa disponibilidade,
não seria racional implicar a possibilidade de pagamento. Feita essa descrição, a
primeira ordem de obstáculos exsurgida refere-se à inexistência de motivação e
de fundamentação específicas para a rejeição dos recibos, no lançamento. Os
autos não contam com motivação, nem fundamentação, além da sucinta
exposição constante na Notificação de Lançamento (fls. 09), verbatim:
[...]
Não é incomum encontrar a fundamentação do lançamento muito bem exposta
nos autos dos processos administrativos, às vezes em documentos intitulados de
Termos de Verificação (TVs) ou Termos Circunstanciados (TCs). Mas os autos
também não contam com esses documentos, de modo a tornar impossível aferir
uma eventual latitude maior da fiscalização. Por hipótese, se o sujeito passivo
tinha acesso a tal numerário, é teoricamente possível que tenha efetuado os
pagamentos de suas despesas médicas em espécie ao longo do ano calendário.
Nesse sentido, a entrega de extrato bancário seria anódina, já que desnecessário
comprovar saques para suprimento dos fundos a serem entregues aos
prestadores de serviço. Por serem os extratos dispensáveis, o fundamento central
do acórdão-recorrido perde sua validade. Nesse ponto, é importante notar que a
ausência de apresentação dos extratos foi o critério determinante adotado no
lançamento para a rejeição das despesas, conforme se lê à fls. 09. Nesse sentido,
existente em tese numerário em espécie suficiente para pagamento das despesas,
o lançamento deveria ter expressamente motivado e fundamentado a rejeição
dos recibos sem apelo à apresentação de cheques ou de extratos. Não cabia ao
julgador administrativo complementar a motivação nem a fundamentação do
lançamento. Uma segunda ordem de obstáculos exsurge da falta de motivação, e
de fundamentação específicas, para afastar a credibilidade da declaração de
existência do numerário em espécie. Ainda que elipticamente, o acórdão-
recorrido fundamenta a manutenção do lançamento na inviabilidade de ter-se
como crível o numerário em espécie registrado na DAA, pois, se essa declaração
de posse for aceita, seria necessário cogitar ao menos a possibilidade fática do
pagamento das despesas com referidos recursos. Para ser válido, o lançamento
deveria ter expressamente abordado a improbabilidade de esses recursos
existirem ou de terem sido utilizados para saldar as alegadas despesas.
Uma terceira ordem de obstáculos exsurge da potencial impossibilidade
probatória, segundo o padrão estabelecido no lançamento e confirmado pelo
acórdão-recorrido. Por outro lado, se a questão se trata de pagamento de
despesas em espécie, a demonstração da posse do numerário físico (papel-moeda
e moeda sonante) torna-se a única prova mais verossímil e factível, pois não há
uma forma de documentação externa fidedigna (e.g., bancária) dessa transação.
De fato, extratos bancários não indicam o destino nem a causa das retiradas de
dinheiro. O documento por excelência que registra esse tipo de pagamento é o
recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal, que são emitidos por uma das partes do
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negócio, e não por um terceiro imbuído de dever fiduciário perante o Estado.
Uma outra forma de verificação, dependente da legitimidade e dos instrumentos
estatais, é a extensão da latitude e do aprofundamento da fiscalização, para
confirmar se os valores foram registrados pelo recebedor (DAA, DMED etc) ou se
são compatíveis com a evolução patrimonial do sujeito passivo. Evidentemente,
tais provas não podem ser produzidas pelo próprio sujeito passivo, por falta de
legitimidade.

Em resumo, ignorar a declaração de posse de numerário físico suficiente para fazer
frente aos pagamentos, posse essa não contestada explicitamente, e exigir a documentação da
efetiva transferência do papel-moeda por uma autoridade autenticadora fiduciária externa torna a
prova impossível de ser realizada, de modo a violar o art. 59, II do Decreto 70.235/1972. Em
síntese, o lançamento deve ser revisto, pois:

a) Ainda que em procedimento simplificado e sumário, a autoridade lançadora
deve motivar, e fundamentar, a inidoneidade ou a insuficiência dos recibos
como documentos de registro do pagamento de despesas médicas (ainda
que “inquisitório”, o lançamento é ato administrativo plenamente vinculado,
e não discricionário), e tais critérios não podem ser supridos pelos órgãos de
julgamento;
b) Se houver alegação de que o pagamento foi realizado em espécie, compete
ao sujeito passivo demonstrar a disponibilidade dos recursos no período em
que o pagamento teria ocorrido;
c) A autoridade lançadora tem o poder-dever de confirmar ou de infirmar a
argumentação do sujeito passivo, em decisão motivada e fundamentada;
d) A exigibilidade da apresentação de cheques e de extratos bancários é
inoponível à alegação de posse de numerário em espécie por ocasião do
início do exercício (registro na DAA anterior e na respectiva), por dissociação
de objeto, na medida em que incapaz de afirmar, confirmar ou de infirmar o
fato controvertido (existência ou não da disponibilidade);
e) A exigibilidade da apresentação de cheques ou de extratos bancários é
inoponível à alegação de pagamento em espécie de despesas médicas, por
se tratar de prova impossível, porquanto as instituições financeiras
(terceiros desinteressados) não participam da operação de transmissão de
papel-moeda, nem de moeda sonante.

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Por observância do Princípio do Colegiado, registro minha posição pessoal, mas
adiro à orientação firmada, no sentido de que a autoridade lançadora não precisa motivar com
precisão o critério determinante da rejeição dos recibos, se houve intimação prévia (durante a
fiscalização, isto é, antes da fase litigiosa), específica e inequívoca para a apresentação de
documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o
contribuinte deixou de atender a tal intimação.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de
despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente
realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente ou
próxima ao desembolso.
Segundo entendimento desta c. Turma Ordinária, essa comprovação deve ser feita
com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e datas
de pagamento (argumentação sintética).
Porém, a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca ainda é
necessária, para que não haja violação dos deveres de motivação do ato administrativo e de
controle de validade do crédito tributário (arts. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, aliados à
Súmula 473/STF).
Singelamente, acrescemos que o sujeito passivo também deve saber exatamente o
que a autoridade fiscal entende como necessário para confirmar ou para infirmar os fatos jurídicos
relevantes à apuração do tributo.
Para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à exigência
da autoridade fiscal, a especificação desses documentos deve ocorrer logo no início do processo
de fiscalização e controle da atividade desempenhada pelo contribuinte, sob pena de violação do
art. 59, II do Decreto 70.235/1972. O detalhamento da documentação necessária na primeira
oportunidade de contato com o sujeito passivo é profilática, com o objetivo de evitar futura
contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente adotados
para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas.
Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes:

Numero
do
processo:10510.007814/2008-34
Turma:Terceira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2020 Data da publicação:Tue Oct 20 00:00:00
UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da
glosa de dedução indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há
de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora
alterar o critério jurídico do lançamento.
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Numero da decisão:2003-002.600
Numero do processo:10680.005472/2008-66
Turma:Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação:Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005
Ementa:
IRPF.
JULGAMENTO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da
glosa de despesa com livro caixa é diverso do fundamento do lançamento, há de
se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar
o critério jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2201-002.503
Numero do processo:13162.000079/2009-12
Turma:Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-
calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO NO
JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se cancelar a autuação quando a
decisão recorrida aponta fundamentos diversos daqueles da autuação para
manter a exigência, sob pena de violação ao princípio da ampla defesa e do
contraditório.
Numero do processo:10510.004826/2007-26
Turma:Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara:Quarta Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE.
COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Restando comprovado o imposto de renda
retido na fonte, cabe computa-lo no lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO.
ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO
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CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade
julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se
um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de
infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é
vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do
lançamento.
Numero do processo:13748.001852/2008-98
Turma:Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara:Primeira Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação:Mon May 05 00:00:00 UTC 2014
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2006
DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser restabelecidas as
despesas devidamente comprovadas, através de documentação idônea, que faz
prova da efetividade dos serviços contratados e dos respectivos beneficiários dos
serviços contratados. Vedada a inovação da fundamentação por oposição de
motivo não constante da autuação. Recurso Provido

A necessidade de observância do estrito processo legal é, ademais, compatível com
a aplicação da Súmula CARF 46, assim redigida:

O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (grifei)

O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
Como bem observou o Min. Victor Nunes Leal, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso cardeal
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àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser. [...]
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O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.
(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi,
Terceira Turma, julgado em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

No caso da comprovação do efetivo custeio de despesas com saúde,
evidentemente, a autoridade lançadora somente poderia constituir o crédito tributário sem antes
permitir ao contribuinte expor suas razões e provas “[...] nos casos em que o Fisco dispuse[sse] de
elementos suficientes à constituição do crédito tributário” (Súmula CARF 46), o que não ocorre
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se houver a necessidade de conferir documentos que não sejam de acesso estatal imediato (como
recibos e, eventualmente, notas fiscais).
Ausente a comprovação do efetivo pagamento, é impossível reverter a conclusão a
que chegou o órgão julgador de origem.
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

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