Tribunal: CARF
Processo: 10872.720013/2019-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: YENDIS RODRIGUES COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-04
Data de publicação: 2025-03-10

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015

ALEGADA NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE DEDUÇÃO DE VALORES JÁ RECOLHIDOS. MERO ERRO MATERIAL.
Não merece acolhimento a preliminar de nulidade do auto em virtude de mero erro material que desconsiderou a possibilidade de dedução de valores já pagos a título de contribuições sociais, do mesmo período, devendo-se, no entanto, em face do reconhecimento do erro material, admitir a necessidade de que sejam deduzidos, dos créditos tributários lançados, tais valores.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO FÁTICA DA RECEITA BRUTA DECORRENTE DAS OPERAÇÕES DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Em que pese a previsão constante no art. 8o, §2o, da Lei no 12.546/2011, da possibilidade de aplicação da CPRB sobre as receitas de operações decorrentes de industrialização por encomenda, estas operações devem estar adequadamente demonstradas no âmbito do processo administrativo, sem as quais não é devido o reconhecimento da operação de venda e, consequentemente, não é possível aferir a devida CPRB.

JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Considerando que a multa de Ofício integra o crédito tributário, nos termos do art. 161, do CTN, os juros de mora incidirão sobre o total do crédito tributário, à luz da interpretação literal dos arts. 29 e 30, da Lei no 10.522/2002, e em consonância com a Súmula CARF no 108.

INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. JULGAMENTO ORIGINARIO POR ORGAO ADMINISTRATIVO. INCOMPETÊNCIA.
A instância administrativa é incompetente para se manifestar originariamente sobre a constitucionalidade ou legalidade de ato normativo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720013/2019-10
ACÓRDÃO
2102-003.591 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FARMOQUIMICA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015

ALEGADA NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE DEDUÇÃO DE
VALORES JÁ RECOLHIDOS. MERO ERRO MATERIAL.
Não merece acolhimento a preliminar de nulidade do auto em virtude de
mero erro material que desconsiderou a possibilidade de dedução de
valores já pagos a título de contribuições sociais, do mesmo período,
devendo-se, no entanto, em face do reconhecimento do erro material,
admitir a necessidade de que sejam deduzidos, dos créditos tributários
lançados, tais valores.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO
FÁTICA
DA
RECEITA
BRUTA
DECORRENTE
DAS
OPERAÇÕES DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Em que pese a previsão constante no art. 8o, §2o, da Lei no 12.546/2011,
da possibilidade de aplicação da CPRB sobre as receitas de operações
decorrentes de industrialização por encomenda, estas operações devem
estar
adequadamente
demonstradas
no
âmbito
do
processo
administrativo, sem as quais não é devido o reconhecimento da operação
de venda e, consequentemente, não é possível aferir a devida CPRB.

JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Considerando que a multa de Ofício integra o crédito tributário, nos termos
do art. 161, do CTN, os juros de mora incidirão sobre o total do crédito
tributário, à luz da interpretação literal dos arts. 29 e 30, da Lei no
10.522/2002, e em consonância com a Súmula CARF no 108.
Fl. 3693
DF CARF MF
Original

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INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. JULGAMENTO ORIGINARIO POR
ORGAO ADMINISTRATIVO. INCOMPETÊNCIA.
A
instância
administrativa
é
incompetente
para
se
manifestar
originariamente sobre a constitucionalidade ou legalidade de ato
normativo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para determinar a dedução de
eventuais valores recolhidos em excesso a título de CPRB, relativamente ao período autuado,
considerando o regime misto de contribuição previdenciária. Os valores deverão ser apurados na
fase de liquidação do acórdão

Assinado Digitalmente
YENDIS RODRIGUES COSTA – Relator

Assinado Digitalmente
CLEBERSON ALEX FRIESS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Marcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Yendis Rodrigues Costa, Vanessa Kaeda
Bulara de Andrade, Cleberson Alex Friess (Presidente),

RELATÓRIO

1.

Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 924/959), interposto em face do Acórdão
DRJ/REC no 11-64.318, de 22 de agosto de 2019 (fls. 900/915), prolatado pela da 7a
Fl. 3694
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Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE), cujo
dispositivo considerou improcedente a impugnação (fls. 822/855) interposta pelo sujeito
passivo.
2.

O Acórdão DRJ/REC no 11-64.318 (fls. 900/915), ora recorrido, está assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A
RECEITA
BRUTA.
FABRICAÇÃO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Para que o autor da encomenda possa apurar a contribuição previdenciária sobre
a receita bruta (CPRB), é necessário que execute, ainda que parcialmente,
quaisquer das modalidades de industrialização previstas no RIPI/2010, que
resultem nos produtos classificados nos códigos discriminados na legislação de
regência, uma vez que a substituição se aplica apenas aos produtos efetivamente
industrializados pela empresa.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A
RECEITA
BRUTA.
ESTABELECIMENTO EQUIPARADO A INDUSTRIAL.
Somente se aplica a tributação pela contribuição previdenciária incidente sobre a
receita bruta (CPRB) à pessoa jurídica equiparada a estabelecimento industrial
que realizar qualquer das operações de industrialização indicadas no regulamento
do IPI (RIPI).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. CABIMENTO.
Os juros de mora incidem sobre a totalidade do crédito tributário, do qual também
faz parte a multa lançada de ofício.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONSTITUCIONALIDADE. DISCUSSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
PROVAS. APRESENTAÇÃO. MOMENTO. IMPUGNAÇÃO.
Afora as exceções previstas na lei, a impugnação deve estar instruída com as
respectivas provas que sustentem o direito afirmado pelo sujeito passivo, sob
pena de preclusão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
3.

O presente processo se encontra instruído ainda com o Relatório Fiscal,
fls. 40/48 (com cópia nas fls. 887/895), o qual entendeu que a empresa contribuinte, ao
utilizar o campo “compensação” da GFIP, conforme previsão contida no Ato Declaratório
Fl. 3695
DF CARF MF
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Executivo Codac no 93, de 19 de dezembro de 2011 (Publicado(a) no DOU de
20/12/2011, seção , página 63), teria informado na “compensação” valor maior do que o
devido, o que teria reduzido a contribuição patronal a pagar, merecendo destaque o
Anexo V de referido Relatório Fiscal (fls. 761/765), no âmbito do qual se encontram os
valores declarados em GFIP e os respectivos valores cobrados no Auto de Infração.
4.

A partir de referido Relatório Fiscal, portanto, foi lançado Auto de Infração
(fl. 877), cuja síntese do valor principal é o seguinte:
Competência Forma de Apuração

Base
de
Cálculo
Alíquota

Valor
Devido

01/2014 Valor de contribuicäo

198.093,27
02/2014 Valor de contribuicao
129.067,01
03/2014 Valor de contribuicäo
146.862,25
04/2014 Valor de contribuiçao
169.207,05
05/2014 Valor de contribuiçao
186.096,21
06/2014 Valor de contribuicao
196.753,35
07/2014 Valor de contribuiçao
203.921,99
08/2014 Valor de contribuiçäo
205.729,13
09/2014 Valor de contribuiçao
208.335,21
10/2014 Valor de contribuiçao
239.045,95
11/2014 Valor de contribuicao
227.787,58
12/2014 Valor de contribuiçao
265.490,75
13/2014 Valor de contribuiçao
202.353,60
01/2015 Valor de contribuiçao
281.721,53
02/2015 Valor de contribuicao
161.304,32
03/2015 Valor de contribuicao
196.401,33
04/2015 Valor de contribuiçäo
237.925,03
05/2015 Valor de contribuiçäo
192.183,63
06/2015 Valor de contribuicäo
203.677,73
07/2015 Valor de contribuicac
204.217,25
08/2015 Valor de contribuiçäo
212.683,29
09/2015 Valor de contribuicäo
204.223,89
10/2015 Valor de contribuicäo
258.677,16
11/2015 Valor de contribuicao
208.097,23
12/2015 Valor de contribuiçäo
234.961,63
13/2015 Valor de contribuiçao
178.939,18
Total por INFRACAO

5.353.756,55

Total por Código de Receita

5.353.756,55

Total

5.353.756,55

Valor Devido =Base de Cálculo*Aliquota

5.

Vale registrar que as colunas referentes à base de cálculo e à alíquota, no
documento de fl. 877 não foram preenchidas, em decorrência de que o valor devido foi
calculado de forma direta, a partir da diferença entre o valor devido a título de contribuição
indicado em GFIP e o valor devido calculado pela fiscalização, conforme planilha
Fl. 3696
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intitulada “Detalhamento dos valores em GFIP e cobrados no Auto de Infração” (761/765),
a partir do percentual de receita desonerada, conforme cálculos dos percentuais devidos
presentes nas fls. 47 e 48.
6.

Ciente da intimação acerca do Acórdão DRJ/REC no 11-64.318 (fls.
900/915), ocorrida na data de 19/11/2019 (fl. 920), a empresa contribuinte interpôs
Recurso Voluntário na data de 18/12/2019 (fl. 921).
7.

Em seu Recurso Voluntário (fls. 924/959), a empresa contribuinte alega, em
síntese:

a) em sede de preliminar:
a.1) Nulidade do auto de infração por violação ao art. 142 do CTN
(fl. 933);
a.2) Nulidade do auto de infração pelo excesso na Constituição do
Crédito Tributário por Ausência de abatimento dos valores recolhidos
a título de CPRB (fl. 938).

b) quanto ao mérito:
b.1) Possibilidade de tributação na forma da CPRB das operações
de importação, industrialização por encomenda e distribuição
exclusiva (fl. 943);
b.2) Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de
ofício (fl. 952);
b.3) Confiscatoriedade e desproporcionalidade da multa aplicada
(fl. 955).
8.

Ao fim (fl. 957/958), requer a empresa contribuinte a procedência de seu
Recurso Voluntário, declarando-se a nulidade do lançamento em razão: da ausência de
fundamentação para a desconsideração das receitas decorrentes e venda de produtos
importados, industrializados por encomenda e de distribuição exclusiva no cálculo da
CPRB; da falta de demonstração dos cálculos efetuados na identificação do valor
pretensamente não recolhido ou recolhido de forma equivocada – a título de CPRB; do
excesso na constituição do crédito, tendo em vista a desconsideração dos valores de
CPRB já recolhidos pela Recorrente.
9.

É o relatório, no que interessa ao feito.

VOTO
Conselheiro Yendis Rodrigues Costa, Relator
Juízo de admissibilidade
Fl. 3697
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10.

O Recurso Voluntário é tempestivo, na medida em que interposto na data de
18/12/2019 (fl. 921), em decorrência da ciência da intimação ocorrida na data de
19/11/2019 (fl. 920).
11.

Presentes os demais requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso
Voluntário.
Preliminares
12.

Em sede de preliminar, há duas teses aduzidas pela recorrente, a saber:

a.1) Nulidade do auto de infração por violação ao art. 142 do CTN
(fl. 933);
a.2) Nulidade do auto de infração pelo excesso na Constituição do Crédito
Tributário por Ausência de abatimento dos valores recolhidos a título de
CPRB (fl. 938).

DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR VIOLAÇÃO AO ART.
142 DO CTN (FL. 933).

13.

Relativamente à suposta violação do art. 142 do CTN, a empresa
contribuinte aduz que a autuação teria sido precária, diante da ausência de
fundamentação para desconsideração das receitas decorrentes de venda de produtos
importados, industrializados por encomenda e de distribuição exclusiva no cálculo da
CPRB e em decorrência da falta de demonstração dos cálculos efetuados na identificação
do valor pretensamente não recolhido – ou recolhido de forma equivocada – a título de
CPRB.

14. A auditoria, conforme detalhado no relatório fiscal (fls. 40/49), apontou a
exigência de contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos, com base no artigo
22 da Lei no 8.212/1991. Essa cobrança decorre da dedução indevida e excessiva, na
GFIP, das contribuições sobre a receita bruta (CPRB), conforme previsto nos artigos 7o a
9o da Lei no 12.546/2011.

15. No Anexo IV – Enquadramento Mensal (fls. 658/710 e 711/760), a fiscalização
identificou, para cada período de apuração, as receitas desoneradas e não desoneradas,
considerando tanto os dados apresentados pela empresa quanto aqueles apurados pelo
Fisco. Além disso, no Anexo V – Detalhamento dos Valores na GFIP e no Auto de
Infração (fls. 761/765), o auditor demonstrou o cálculo do percentual da receita sujeita à
Fl. 3698
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desoneração, o montante permitido para compensação na GFIP e o excesso compensado
pelo contribuinte, objeto da exigência fiscal.

16. Diferentemente do que sustenta o Recorrente, a leitura do relatório fiscal
evidência que a autoridade tributária descreveu minuciosamente os fatos e os
fundamentos jurídicos que embasaram o lançamento. Nos anexos do auto de infração,
constam, de forma detalhada e sequencial, os cálculos das contribuições exigidas. Todos
os elementos essenciais ao lançamento tributário foram devidamente identificados: o
sujeito passivo, o fato gerador, a base de cálculo e o montante do tributo devido. Assim,
fica demonstrado que o auto de infração atende plenamente aos requisitos do artigo 142
do CTN.

17. Ademais, o próprio Recurso Voluntário apresentada pelo contribuinte
demonstra que ele compreendeu os fundamentos do lançamento, conforme se verifica
nos trechos transcritos em sua defesa. A análise dessas informações revela que o sujeito
passivo teve plena ciência dos aspectos do lançamento fiscal, sendo possível identificar
que a exigência decorre da inclusão de determinados CFOPs, relativos a operações
realizadas nos anos de 2014 e 2015, envolvendo produtos que não eram fabricados pelo
Recorrente e, portanto, não estariam sujeitos à CPRB.

18. Portanto, resta evidente que o relatório fiscal forneceu todos os elementos
necessários para a compreensão do lançamento, afastando qualquer alegação contrária
apresentada no Recurso Voluntário, portanto, REJEITO A PRELIMINAR.

Da alegação de nulidade do auto de infração pelo excesso na Constituição do
Crédito Tributário por Ausência de abatimento dos valores recolhidos a título de
CPRB (fl. 938).

19.

Quanto à preliminar de nulidade sob o argumento de que o auto de infração
teria veiculado excesso quando da Constituição do Crédito Tributário por Ausência de
abatimento dos valores recolhidos a título de CPRB (fl. 938), a empresa contribuinte
entende que a fiscalização deveria ter abatido, do valor cobrado, valores pagos a maior a
título de CPRB, em virtude da cobrança de contribuição social não desonerada a maior,
tais questões se confundem com o mérito da autuação e serão analisadas
posteriormente neste voto.

Fl. 3699
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MÉRITO

DA VERDADE MATERIAL DA RECORRENTE (MODUS OPERANDI).
20.

Antes de iniciar ao mérito, estabeleceremos algumas premissas bases para
compreensão da realidade da Recorrente, relativa às atividades desempenhadas pela
empresa recorrente, merecendo destaque os seguintes trechos contidos na impugnação
(fls. 823, 831 e 951), in verbis:

1. A Impugnante é pessoa jurídica de direito privado que, nos
termos de seu estatuto social (doc. 01), dedica-se à indústria de
produtos químicos e farmacêuticos, alimentícios e dietéticos, de
limpeza e desinfetantes, de higiene, perfumes e cosméticos,
pertencentes ou não à sociedade, propaganda desses mesmos
produtos, importação, exportação, representação, serviços a
terceiros, bem como, quaisquer outros conexos e correlatos e
participação em outras sociedades, nos termos do artigo 3o do
referido estatuto.
[...]
45. Especificamente quanto ao item “i” supra, da análise da integra do
presente processo administrativo verifica-se que, a despeito de a
Impugnante ser uma empresa industrial, bem assim, de realizar a
importação, industrialização própria e industrialização por
encomenda em terceiro, a D. Fiscalização entendeu que parte da
sua receita estaria fora da incidência da CPRB, de modo que
deveria ser tributada pela folha de pagamento.
[...]
128. As etapas prévias para distribuição exclusiva dos produtos
mencionados são, após a recepção da entrada dos produtos pela
Recorrente, a separação, a classificação, o controle de garantia e
de qualidade desses produtos.

21.

Disso se depreende que atividades como importação, exportação,
representação, serviços a terceiros, separação de produtos, classificação e controle de
garantia e qualidade, e a distribuição em si, não se afiguram como efetiva industrialização
para fazer jus ao benefício da CPRB.

22.

Nesse tocante, acertado o entendimento da DRJ, no Acórdão recorrido, a
respeito da importação, nos seguintes termos:
“Assim, da interpretação sistemática dos dispositivos transcritos, tem-
se que a CPRB somente incide sobre as receitas dos produtos
Fl. 3700
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efetivamente fabricados pela empresa, não havendo uma
identidade perfeita da sua hipótese de incidência com a do IPI.
Embora o importador seja equiparado a industrial pela legislação do
IPI, se o estabelecimento importador não realiza qualquer processo
de industrialização no produto importado, esta receita não se
subsume à hipótese de incidência da CPRB.
[...]
Pelos mesmos fundamentos, os estabelecimentos comerciais de
produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro
estabelecimento (industrialização por encomenda) são equiparados a
industriais, conforme art. 9°, inciso IV, do RIPI. Contudo, somente
serão contribuintes da CPRB caso realizem alguma operação
adicional de industrialização com o produto. Caso contrário, a receita
da operação com o produto industrializado por encomenda não será
objeto da CPRB.”

23.

Nesse sentido, em que pese o caso concreto seja diferente um ponto em
comum é sobre a análise do caso a lei, para caracterização da industrialização, traz-se à
colação, mutatis mutandis, excerto do voto do Conselheiro Manoel Coelho Arruda Júnior,
proferido no Acórdão no 9202-003.570, da 2a Turma da CSRF, em sessão de 29/01/2015,
no qual foi dado provimento ao Recurso Especial da Fazenda para desconsiderar o
enquadramento do sujeito passivo como agroindústria, após análise do caso em concreto:

“Em que pese a força da literalidade dos dispositivos legais,
assume grande relevância o aspecto substancial da realidade
sobre a qual a tributação incide. Não basta ater-se simplesmente
à literalidade do texto legal; é necessária a busca pela realidade
fática em perseguição à verdade material. A reunião desses dois
aspectos resultará na aplicação adequada da lei. Caso contrário,
qualquer indústria (inclusive os grandes complexos industriais)
que utilizasse no seu processo produtivo apenas parte do
insumo produzido por ela própria, por menor que fosse, poderia
se beneficiar do tratamento tributário especial”.

24.

Realizadas essas considerações, tomo como verdade que a Recorrente não
faz o processo de industrialização nesta atividade, diante disso passo à análise do mérito.

DAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO, INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E
DISTRIBUIÇÃO EXCLUSIVA.
25.

Quanto ao mérito, o cerne da questão é a Lei no 12.546/2011 instituiu o
regime da desoneração da folha de salários, permitindo que determinadas empresas
recolhessem a contribuição previdenciária sobre a receita bruta, em substituição às
Fl. 3701
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contribuições incidentes sobre a folha de pagamento, conforme previsto no artigo 7o
dessa norma.

26.

Todavia, o SEFIP (Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social) não foi imediatamente adaptado para essa nova
sistemática, permanecendo na lógica de cálculo das contribuições sobre a folha de
pagamento. Diante dessa limitação operacional, o Ato Declaratório Executivo CODAC no
93, de 2011, estabeleceu diretrizes para que os contribuintes enquadrados no regime de
desoneração efetuassem os ajustes necessários por meio do campo de compensação na
GFIP.
27.

O referido ato normativo determinou que, até a devida adequação do SEFIP,
os contribuintes deveriam calcular a diferença entre a Contribuição Previdenciária
Patronal (CPP) sobre a folha integral e o percentual proporcional à receita bruta das
atividades não desoneradas. Essa diferença, representando o montante correspondente
às atividades desoneradas, deveria ser lançada no campo “Compensação” da GFIP,
garantindo a correta geração dos valores na Guia da Previdência Social (GPS).
28.

No caso de empresas que auferem receitas tanto da fabricação de produtos
desonerados (listados no Anexo I da Lei no 12.546/2011) quanto de atividades não
contempladas pela desoneração, aplica-se o regime misto de tributação previdenciária.
Nessas situações, a empresa deve recolher a contribuição previdenciária sobre a receita
bruta (CPRB) e, simultaneamente, sobre a folha de pagamento, com a aplicação de um
coeficiente de redução. Esse modelo permite que a desoneração seja parcial, pois a
contribuição patronal não é integralmente substituída pela CPRB, mantendo-se a
incidência sobre a folha proporcionalmente às atividades não desoneradas.
29.

Assim, sendo a recorrente submetida ao regime misto de apuração da
contribuição previdenciária, sua base de cálculo não deve ser o total das remunerações
pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e
contribuintes
individuais,
independentemente
de
sua
vinculação
às
atividades
desoneradas, conforme expressamente dispõe o inciso II do §1o do artigo 9o da Lei no
12.546/2011.

30.

No caso concreto a Recorrente, aduz a possibilidade de tributação na forma
da CPRB das operações de importação, industrialização por encomenda e
distribuição exclusiva (fl. 943), diferentemente do que teria defendido a fiscalização e a
DRJ, o que suscitaria a consideração de operações dessa natureza, elevando-se o
percentual de desoneração.
31.

A empresa contribuinte entende, portanto, que tais operações sejam
enquadradas como receitas desoneradas, e não como receitas não desoneradas como
decidido pela fiscalização e pela DRJ.
Fl. 3702
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.591 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10872.720013/2019-10
11
32.

De fato, a DRJ, no âmbito do Acórdão recorrido, ao tratar da matéria, assim
decidiu:
Isso posto, no caso dos autos, o contribuinte reclama que supostas operações de
importação e industrialização por encomenda foram excluídas pela auditoria da
apuração das receitas sujeitas à CPRB. Como visto, tais operações, em princípio,
não estão sujeitas à CPRB, salvo no caso de o contribuinte comprovar que
realizou operação de industrialização com referidos produtos.
Na espécie, o sujeito passivo apenas listou alguns produtos na impugnação, que
supostamente teriam sido adquiridos por importação e industrializados por sua
encomenda sem, no entanto, comprovar tais operações, mormente que a
industrialização teria sido efetuada por outro estabelecimento da mesma empresa.
De notar-se que os anexos doc.06 e doc.07, referidos na impugnação, não foram
trazidos aos autos pelo Impugnante. Ainda que houvesse comprovado a
importação e/ou a industrialização por encomenda, teria ainda que comprovar que
realizou com tais produtos, operação de industrialização definida no art. 4° do
RIPI. Não se desincumbindo do ônus de comprovar suas alegações, estas devem
ser desconsideradas.
Diante dos fatos, por não ter comprovado que realizou a importação e a
industrialização por encomenda de produtos, nem ter demonstrado que realizou,
no seu estabelecimento, operação de industrialização com referidos produtos,
tem-se por acertado o procedimento fiscal ao não considerar as receitas obtidas
na venda destes produtos como sujeitos à CPRB. Impugnação improcedente.
33.

Assim, na fl. 943, a empresa contribuinte defende a aplicação da Lei Federal
no12.546/2011, utilizando-se, no entanto, da redação do caput do art. 8o dada pela Lei de
no 13.670 de 2018, cujo caput não se encontrava vigente ao tempo dos fatos geradores
2014 e 2015 de que trata o presente processo.
34.

Assim, de forma adequada, o caput do art. 8o da Lei n.o 12.546/2011 foi
alterado diversas vezes pela legislação, merecendo destaque as seguintes redações,
vigentes ao tempo dos fatos geradores ocorridos nos exercícios de 2014 e 2015, in verbis:
Art. 8o Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita
bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às
contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991 , as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi,
aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011 , nos códigos
referidos no Anexo I. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
Art. 8o Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas
canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às
contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991 , as empresas que fabricam os produtos classificados
na Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos
códigos referidos no Anexo I . (Redação dada pela Lei no 13.161, de
2015) (Vigência)
I - Aplica-se apenas em relação aos produtos industrializados pela empresa;
(Incluído pela Lei no 12.715) Produção de efeito e vigência
Fl. 3703
DF CARF MF
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II - Não se aplica: (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e
vigência
a) a empresas que se dediquem a outras atividades, além das previstas no caput,
cuja receita bruta decorrente dessas outras atividades seja igual ou superior a
95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta total; e (Incluída pela Lei no
12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
[...]
§ 2o Para efeito do inciso I do § 1o, devem ser considerados os conceitos de
industrialização e de industrialização por encomenda previstos na legislação
do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. (Incluído pela Lei no 12.715,
de 2012) (Produção de efeito)
35.

Por sua vez, o conceito de industrialização é aquele definido na legislação
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), nos termos do Decreto no 7.212, de 15
de junho de 2010, a saber:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único , e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) :
I - A que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - A que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem);
IV - A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - A que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação
ou recondicionamento).
Parágrafo único. São
irrelevantes,
para
caracterizar
a
operação
como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.
36.

Portanto, não há, em referido Decreto no 7.212/2010, o conceito de
“industrialização por encomenda”, em que pese seja mencionada a sua possibilidade, do
mesmo modo como ocorre no Decreto no 2.637/1998.
37.

Nesse tocante, tratando-se da matéria de direito, não cabe a aplicação da
CPRB sobre operações de importação (que não estão relacionadas ao processo de
industrialização ou industrialização por encomenda) e sobre operações de distribuição
exclusiva (que não estão relacionadas
ao processo de industrialização ou
Fl. 3704
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industrialização por encomenda), cabendo, no entanto, a sua aplicação, à industrialização
por encomenda (prevista no art. 8o, §2o, da Lei no 12.546/2011).
38.

Isso porque a Lei no12.546/2011 não tratou de industrialização por
equiparação, como quis fazer crer a empresa Recorrente em seus argumentos constantes
na fl. 944, tendo se limitado o art. 8o, §2o, da Lei 12.546/2011 a buscar os conceitos de
industrialização e industrialização por encomenda, sem incluir as hipóteses de
industrialização por equiparação, cuja interpretação extensiva ou interpretação analógica,
para incluir tais hipóteses de receita de produtos decorrentes de industrialização por
equiparação, violaria o art. 108 do CTN, que somente admite outras hipóteses de
interpretação em matéria tributária quando da ausência de disposição expressa, em
homenagem à interpretação literal.
39.

Ademais, ainda que a contribuinte tivesse demonstrado a possibilidade de
consideração das receitas decorrentes de produtos objeto de industrialização por
encomenda, o que não ocorreu, a possibilidade legal (matéria de direito) somente
poderia ser aplicada se associada a sua aplicação a uma matéria de fato que tivesse
sido adequadamente demonstrada, por meio da identificação, pela empresa Recorrente,
de quais teriam sido os exatos valores de receita, com as devidas referências em notas
fiscais, sido decorrentes de vendas de produtos objeto de industrialização por
encomenda, o que não foi demonstrado pela empresa contribuinte.
40.

Assim, não basta alegar a matéria de direito desacompanhada da matéria
fática devidamente sistematizada, referenciada e organizada, não assistindo razão de
direito, à empresa contribuinte, que, apesar de mencionar o direito aplicável relativo à
industrialização por encomenda, não identifica os valores e as respectivas notas fiscais
comprobatórias dessa receita bruta decorrente de operações com produtos objeto de
industrialização por encomenda.
41.

A precariedade da demonstração se deve ao fato de que a empresa
contribuinte se limita a indicar que as Notas Fiscais das operações de industrialização por
encomenda se encontram previstas nos( “Doc. 5”), conforme disposto na fl. 959, e
constantes nas fls. 3656 a 3668, as quais não possuem natureza de operação de venda
de produtos industrializados, cujos valores estariam passíveis de compor a Receita Bruta,
para fins de cálculo da CPRB, tendo se limitado as notas fiscais apresentadas a
operações de devolução de remessa de industrialização por encomenda, sendo tais
informações inócuas à análise da categorização da receita decorrente de produtos
industrializados por encomenda como desonerada ou não desonerada.
42.

Dessa forma, não somente deixando de observar o princípio processual da
cooperação, deixou precluir o seu direito de apresentar as provas no primeiro momento
em que manifestou sobre a existência de tais provas, conforme disposto no Decreto
Federal no 70.235/1972, a saber:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.

Fl. 3705
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Art. 16. A impugnação mencionará:
I - A autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - A qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo
de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)

43.

Necessário considerar ainda que a finalidade da lei reside na compreensão
de que argumentar e não provar é o mesmo que não alegar, merecendo destaque, ainda,
os seguintes precedentes do CARF:
“Alegar e não provar, sem trazer nada para contrariar o trabalho existente é o
mesmo que não alegar.” Acórdão no 2202¬01.673 – 2a Câmara / 2a Turma
Ordinária Sessão de 15 de maio de 2012
***
“Alegar e não provar é o mesmo que não alegar.” Acórdão no 2202-008.151 – 2a
Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão de 08 de abril de
2021
***
“Alegar e não provar é o mesmo que não alegar.” Acórdão no 2202-009.741 – 2a
Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão de 04 de abril de
2023
44.

Não assisti razão da Recorrente, sobre a alegação apresentada nego
provimento.

DA ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE
MULTA DE OFÍCIO
45.

A empresa contribuinte alega, ainda, a ilegalidade da cobrança de juros de
mora sobre a multa de ofício (fl. 952).
46.

Assim, relativamente às alegações da recorrente de que os juros não podem
incidir sobre a multa de ofício, necessário considerar que a multa de ofício integra o
crédito tributário, sendo, portanto, passível de incidência de juros de mora, conforme
previsto no art. 161 do Código Tributário Nacional, não merecendo provimento a
argumento da recorrente, nesse tocante, ressaltando-se ainda que a aplicação da taxa
Fl. 3706
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SELIC, na forma dos arts. 29 e 30, da Lei no 10.522/2002, dá-se sobre os créditos de
qualquer natureza, não estando excluídas as multas.
47.

Nesse mesmo sentido dispõe a Súmula CARF no 108, a saber: “Incidem
juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”, não merecendo
provimento o presente argumento da recorrente.
DA ALEGAÇÃO DE CONFISCATORIEDADE E DESPROPORCIONALIDADE DA
MULTA APLICADA
48.

Acerca da alegação da contribuinte quanto à confiscatoriedade e
desproporcionalidade da multa aplicada (fl. 955), necessário considerar que tais
alegações se caracterizam como argumentos de índole constitucional, sendo relevante
mencionar o que dispõe o entendimento sumulado do Carf acerca das alegações de
inconstitucionalidade, no seguinte sentido:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
49.

Desse modo, não seria possível apreciar referidos argumentos em lide
administrativa, conforme supramencionado, não merecendo prosperar, portanto, o
argumento da empresa contribuinte nesse sentido.
50.

Não merece provimento, portanto, o recurso voluntário.

DO PEDIDO DE COMPENSAÇÃO DA CPRB

51.

Por fim, faço análise no mérito da tese arguida pela Recorrente, sobre a
possibilidade de compensação da CPRB recolhida, transcrevo o argumento que negou o
pedido em decisão da DRJ:

Para tanto, a auditoria apenas verificou o percentual das
receitas do Autuado objeto de desoneração, nos termos da
Lei no 12.546/2011, arts. 7o a 9o. No entanto, a declaração
da CPRB devida em DCTF e seu respectivo recolhimento
não foram objeto do procedimento fiscal, pelo que não se
tem registrado nos autos se o sujeito passivo cumpriu suas
obrigações, nem se houve excesso de recolhimento a este
título, inviabilizando qualquer compensação pelo Fisco.

Fl. 3707
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52.

Neste ponto específico, divirjo do entendimento manifestado pela DRJ, uma
vez que a análise do relatório fiscal, notadamente no item 04, revela uma abordagem que
diferente do que foi decidido. A fiscalização consignou que a Recorrente apresentou os
documentos comprobatórios dos DARF e respectivos comprovantes de pagamento,
circunstância que, se não adequadamente observada, pode ensejar uma apropriação
indevida por parte do Fisco e/ou uma extrapolação indevida da competência arrecadatória
da Administração Tributária, violando princípios basilares do Direito Tributário, tais como a
legalidade estrita (art. 150, I, da CF/88), a segurança jurídica e a vedação ao confisco (art.
150, IV, da CF/88), transcrevo o item do relatório fiscal:

“4. A Empresa teve ciência do Termo de Início de Procedimento
Fiscal – TIPF em 17 de janeiro de 2018. Após o TIPF, foram
lavrados outros Termos de Ciência de Continuidade do
Procedimento Fiscal – TCCPF e Termos de Intimação Fiscal –
TIF, todos integrantes do presente processo. A presente
apuração foi feita com base em documentos baixados ou
apresentados pela empresa, estando os principais abaixo
listados: - planilha eletrônica fornecida pela empresa com os dados
das notas fiscais emitidas relativas a entradas e saídas de
produtos/mercadorias, apuração da base de cálculo relativa ao
recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Bruta – CPRB bem como os respectivos valores recolhidos em
Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF; -
Planilha eletrônica fornecida com os detalhes das notas fiscais
emitidas, com a apuração da base de cálculo relativa ao
recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Bruta – CPRB e com os respectivos valores recolhidos em
Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF. Em
anexo, o recibo autenticador dos arquivos magnéticos fornecidos
(“BASE VENDAS 2014_CPRB_FISCAL.xlsx” e “BASE VENDAS
2015_CPRB_FISCAL.xlsx”). Em virtude do tamanho dos arquivos, foi
anexado a este relatório, a título de amostragem, planilha contendo
os detalhes das notas fiscais informadas nas respectivas planilhas
para os meses de 06/2014 e 10/2015”.

53.

Apesar da decisão mencionar o termo “compensação”, trata-se, na verdade,
de aproveitamento dos valores já recolhidos, dos quais o recorrente tem direito.

Fl. 3708
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53.

Nesse sentido é o entendimento pacífico do CARF, conforme observa-se da
recente decisão proferida pela 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
(...) DOCUMENTO VALIDADO APROVEITAMENTO DE VALORES
RECOLHIDOS. IMPUGNAÇÃO AO LANÇAMENTO QUANTO AO
MONTANTE
DEVIDO
APURADO.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS RECOLHIDAS COM BASE NA RECEITA BRUTA
(CPRB)
CONSIDERADAS
INDEVIDAS
PELA
AUTORIDADE
LANÇADORA
QUE
ENTENDE
CORRETO
A
EXIGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
NA
FORMA
ORDINÁRIA
SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS E OUTRAS REMUNERAÇÕES A
QUALQUER TÍTULO. ABATIMENTO DO QUE FOI RECOLHIDO.
POSSIBILIDADE E DEVER LEGAL QUE NÃO SE CONFUNDE COM O
INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DEDUÇÃO COMO
MEIO DE IMPUGNAÇÃO DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO A SER
TRATADO NO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MERO
CRITÉRIO DE APURAÇÃO DO MONTANTE DEVIDO. REVISÃO,
CORREÇÃO,
RETIFICAÇÃO
E
EXIGÊNCIA
NO
ÂMBITO
DE
COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE LANÇADORA. O aproveitamento
dos valores recolhidos a título de contribuição previdenciária sobre
a receita bruta relativamente ao período fiscalizado não se confunde
com o instituto da compensação tributária, que, como sabido, é
regida e submete-se a toda uma sistemática própria prescrita nos
termos e condições da legislação tributária de regência. O
aproveitamento (ou abatimento) é meio de impugnação do
lançamento de ofício a ser tratado no contencioso administrativo
fiscal. A pretensão é de correta aplicação do critério de apuração do
montante
devido,
podendo,
também,
ser
conhecido
como
abatimento ou dedução, não se confundindo com a compensação
tributária, que é objeto de procedimento próprio. É da competência
da autoridade lançadora, inclusive sendo dever de ofício vinculado
e obrigatório, a revisão, a correção e a retificação de declarações do
contribuinte – em amplo poder de fiscalizar e corrigir a conduta
deste –, e, ainda, a constituição da exigência da obrigação
tributária. Todas essas medidas podem se verificar no lançamento de
ofício e, uma vez notificado o sujeito passivo, este pode impugnar pontos
do
procedimento
que
entenda
equivocados,
inclusive
o
não
aproveitamento ou abatimento ou dedução dos valores recolhidos, ainda
que declarados e recolhidos sob outros títulos e códigos quando a
motivação do lançamento identifica tais situações e fundamenta um
objetivo do contribuinte de pôr em erro a autoridade fiscal que explica os
fatos efetivamente ocorridos e procede com o lançamento. A lógica da
autuação fiscal condiciona e motiva o aproveitamento como critério de
apuração do montante devido para redução dos valores já recolhidos.
(Acórdão no 9202-011.422, Relator Conselheiro Leonam Rocha de
Medeiros, 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, publicado
em 30/09/2024)

55.

Adoto como fundamento para a presente decisão as razões expostas no julgamento
referido, cujos argumentos se mostram plenamente aplicáveis ao caso em análise. Nesse sentido,
destaco a seguinte passagem do voto condutor do Acórdão no 9202-011.422, que corrobora a
conclusão ora adotada:
Fl. 3709
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O caso destes autos trata da última hipótese, na qual este Colegiado já
entendeu, em recente pronunciamento (em 18/06/2024, Acórdão n.o 9202-
011.315), pelo aproveitamento dos valores recolhidos a título de CPRB no
lançamento de ofício de contribuições previdenciárias sobre a folha de
pagamentos, quando a autoridade lançadora afasta os atos do sujeito
passivo de declarar e recolher as contribuições previdenciárias pela
CPRB. Tenho em mente que o correto é o aproveitamento não se
confundindo este com o instituto jurídico da compensação. Não é caso de
compensar, mas sim de proceder com mero critério adequado de
apuração do montante devido. DOCUMENTO VALIDADO Observe-se
que a autoridade lançadora, no âmbito de sua atividade vinculada e
obrigatória (CTN, art. 142, parágrafo único), tem, dentre vários deveres, o
dever legal de determinar a matéria tributável e calcular o montante devido
(CTN, art. 142, caput), ademais procede, na maior parte das vezes, com
base na declaração do sujeito passivo ou de terceiros, quando um ou
outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa
informações sobre matéria de fato (CTN, art. 147, caput; combinado com o
art. 150, caput, por ser lançamento por homologação), sendo que a
autoridade lançadora deve retificar de ofício erros constatados na
verificação fiscal (CTN, art. 147, §2o), especialmente quando comprove
omissão ou inexatidão, por parte do contribuinte, no exercício da atividade
de lançamento por homologação ensejando a revisão e o lançamento de
ofício (CTN, art. 149, V), situação na qual os atos praticados pelo sujeito
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito não
influem sobre a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém estes atos
devem ser considerados na apuração do saldo devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação (CTN, art. 150, §3o).
Destaca-se especialmente o seguinte a partir do CTN: Art. 150, § 2o Não
influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito. § 3o Os atos a que se refere o
parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo
porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua
graduação. grifei é daí que decorre o dever de aproveitar em última
instância o dever de aproveitar, sendo certo que deve haver um diálogo
das normas, não havendo normas estanques no sistema. Tem-se um
contexto inicial de lançamento por homologação, no qual o contribuinte
pretende a extinção do crédito, ainda que sujeito a condição resolutória da
ulterior homologação do lançamento (CTN, art. 150, caput e § 1o), todavia
a autoridade administrativa não considera a efetividade dos atos
praticados
(recolhimentos
sobre
CPRB
e
declarações),
nem
o
entendimento do contribuinte de se sujeitar a CPRB, verificando omissões
e inexatidões em suas declarações e nos recolhimentos, entendendo que
são erros constatados, tudo a motivar o lançamento de ofício e o dever de
retificação, que vai incluir o dever de aproveitar o que já recolhido ao
erário público. DOCUMENTO VALIDADO, Por conseguinte, há sim
normas concretas que atestam o dever de aproveitar o que já foi recolhido
financeiramente, sem se confundir com o instituto da compensação. Há
dever legal da autoridade lançadora de proceder com a revisão de ofício
dos atos praticados, o que aponta para o dever de aproveitamento destes
atos e consequentes recolhimentos. Aliás, o lançamento tem que conter
Fl. 3710
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uma só lógica. Os elementos de fato estão interligados em uma só
estrutura que motiva e condiciona o lançamento de ofício, de modo que
este deve considerar os juízos de fato da situação revista e corrigida em
dever vinculado e obrigatório. Isso decorre da própria capacidade
contributiva do sujeito passivo e da praticidade da tributação. Aliás, o CTN
prevê o instituto da imputação de pagamento (CTN, art. 163), apesar de
não ser o caso da espécie, mas serve para demonstrar que a autoridade
administrativa tem este ônus e dever de deduzir. Não se pode,
igualmente, desprezar que a lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
contribuinte, em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias
materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos (CTN, art.
112, II); à punibilidade (CTN, art. 112, III); à graduação da penalidade
(CTN, art. 112, III). No caso de lançamento de ofício haverá, ao menos, a
multa de 75% do lançamento de ofício. Esta precisa ser corretamente
dimensionada, inclusive. O aproveitamento reduzirá a multa por reduzir o
montante devido. Não deve o autuado suportar ônus ainda maior do que
os legítimos interesses fazendários de ver entregue ao custeio público os
valores tributários e penalidades devidas com suas apurações corretas; os
valores já recolhidos acabam sendo uma espécie de antecipação já
efetivada, o que pode ser reconhecido nas correções e revisões de ofício
do lançamento (CTN, art. 149) como dever de apurar o montante devido
(CTN, art. 142). Não deve a Fazenda Pública, além das multas que
devam ser legitimamente geradas, utilizar de outros expedientes
sancionatórios para a espécie, ainda que por omissão ao não corrigir e
revisar de ofício (CTN, art. 149) a situação e indicar uma “certa
ilegitimidade no pedido de aproveitamento” ou pretender tratar o caso
como se fosse uma compensação para afastar o tema do contencioso em
análise. Os próprios recolhimentos fazem parte da motivação do ato de
lançamento, que procede com o contexto e a narrativa do ocorrido,
condicionando e revelando os atos efetivamente praticados e os
propósitos pretendidos, que são afastados para imperar a verdade
material. Não se pode, doutro lado, desprezar após tal reporte, parte do
contexto e ocasionar uma forma peculiar de sanção.
O aproveitamento é meio de impugnação do lançamento de ofício a ser
tratado no contencioso administrativo fiscal, portanto. A pretensão é de
correta aplicação do critério de apuração do montante devido, podendo,
também, ser conhecido como abatimento ou dedução, não se confundindo
com a compensação tributária, que é objeto de procedimento próprio.
DOCUMENTO VALIDADO É da competência da autoridade lançadora,
inclusive sendo dever de ofício vinculado e obrigatório, a revisão, a
correção e a retificação de declarações do contribuinte – em amplo poder
de fiscalizar e corrigir a conduta deste –, e, ainda, a constituição da
exigência da obrigação tributária. Todas essas medidas podem se verificar
no lançamento de ofício e, uma vez notificado o sujeito passivo, este pode
impugnar pontos do procedimento que entenda equivocados, inclusive o
não aproveitamento ou abatimento ou dedução dos valores recolhidos,
ainda que declarados e recolhidos sob outros títulos e códigos quando a
motivação do lançamento identifica tais situações e fundamenta um
objetivo do contribuinte de pôr em erro a autoridade fiscal que explica os
fatos efetivamente ocorridos e procede com o lançamento, condicionando-
Fl. 3711
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.591 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10872.720013/2019-10
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o e delimitando-o de acordo com os fatos reportados na motivação do ato.
A lógica da autuação fiscal condiciona e motiva o aproveitamento como
critério de apuração do montante devido para redução dos valores já
recolhidos. No final do dia, é importante a compreensão do Supremo
Tribunal Federal (STF) ao sinalizar que “[a] constituição do crédito
tributário deve se submeter à atividade administrativa plenamente
vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela correta
mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela legitimação
democrática (regra da legalidade e princípios da indisponibilidade do
interesse público e da propriedade).” (Agravo regimental no agravo de
instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, acórdão
publicado em 7 de maio de 2010)1. É, por isso, especialmente por
coerência normativa, a partir da premissa fática construída pelo
lançamento de ofício, que vincula, condiciona e motiva o lançamento
perpassando pelo histórico dos recolhimentos já efetivados que entendo
pelo aproveitamento ou pelo dever de lançar exclusivamente a diferença
não recolhida, aplicando o correto critério de apuração do montante
devido, inclusive sobre o viés do princípio da capacidade contributiva,
contido no § 1o do art. 145 da Constituição Federal. Importa se ater a
capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo aspecto: (i) o
substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo ocorre
“segundo a capacidade econômica” do contribuinte, não se podendo lhe
exigir mais do que o “saldo” devido; e (ii) o adjetivo, na medida em que é
facultado à Administração Tributária “identificar o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, havendo amplos
instrumentos e poderes para buscar a verdade material e satisfazer a
pretensão fiscal nos limites do aspecto substantivo, isto é, o dever de
pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Reitero um destaque especial colhido no CTN: Art. 150, § 2o Não influem
sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou
parcial do crédito. § 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão,
porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o
caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. grifei então, a
autoridade lançadora ao lançar deve e tem o dever de aproveitar o que já
foi entregue financeiramente para a Administração Tributária, deve
considerar os atos praticados, dentre os quais os recolhimentos
realizados. Por isso, a decisão recorrida ao corrigir este lapso está correta
e deve ser mantida. Sendo assim, sem razão o recorrente (Fazenda
Nacional).

56.

Diante do exposto, assisti razão a Recorrente, somente em razão da
redução de eventuais valores recolhidos em excesso a título de CPRB.

Conclusão
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57.

Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a
preliminar e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para determinar a dedução
de eventuais valores recolhidos em excesso a título de CPRB, relativamente ao período autuado,
considerando o regime misto de contribuição previdenciária. Os valores deverão ser
apurados na fase de liquidação do acórdão.
Assinado Digitalmente
Yendis Rodrigues Costa

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