Tribunal: CARF
Processo: 16327.720977/2023-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDMILSON BORGES GOMES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-21
Data de publicação: 2025-12-26

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720977/2023-07
RESOLUÇÃO
1101-000.199 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.
assinado digitalmente
Edmilson Borges Gomes – Relator

assinado digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ailton Neves da Silva
(substituto), Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator),
Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Rycardo Henrique Magalhães de
Oliveira.

RELATÓRIO
1. Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira
instância, reproduzo-a a seguir:
2. Trata o presente processo de auto de infração para exigência de créditos
tributários relativos ao IRPJ (fls. 8871-8876) e CSLL (fls. 8878-8872), referentes a fatos geradores
ocorridos no ano-calendário de 2018. Os lançamentos se deram em razão da constatação de
lucros auferidos no exterior, não computados no lucro real e na base de cálculo da CSLL. O crédito
tributário lançado encontra-se abaixo demonstrado:
Fl. 9488
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3. Para a adequada compreensão da matéria, transcrevo a seguir trechos relevantes
extraídos do Termo de Verificação Fiscal, fls. 8842 e seguintes:
(3-) O Banco Santander (Brasil), portanto, compõe o sistema financeiro nacional e,
conforme artigo 246, inciso II, do RIR/99 (Decreto no 3.000/99), está sujeita à
apuração do lucro real para fins de incidência do IRPJ e CSLL. Em relação ao ano-
calendário 2018, o sujeito passivo entregou sua Escrituração Contábil Fiscal
(ECF2018 – Hash 86D711D5C6AF4D07D3888FC3779A680D5B1E8FC8-1, tendo
optado por apurar lucro real e base de cálculo da CSLL anual com recolhimento de
estimativas mensais.
(4-) Na ECF2018, o sujeito passivo informou os seguintes investimentos no
exterior e correspondentes lucros auferidos, tributados e não tributados.

(5-) Como se nota no quadro-resumo acima, o sujeito passivo não ofereceu à
tributação no Brasil o lucro auferido no exterior, no valor de R$ 73.379.653,65.
(6-) A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil
tem seu fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(7-) Com a edição da Lei no 9.532/97, a tributação nos termos do citado artigo 25
ocorre com a disponibilização dos lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior à pessoa jurídicas situada no Brasil.
(8-) Posteriormente, a Medida Provisória no 2.158-35/01 previu duas mudanças:
1) extensão da tributação à CSLL (artigo 21); e 2) definição de que a
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disponibilização ocorre independentemente da distribuição dos lucros auferidos
no exterior por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira.
[...]
(9-) Resta claro o propósito do artigo 74 de evitar o diferimento da tributação
sobre lucros auferidos por investida no exterior, em sintonia com o entendimento
e postura das autoridades tributárias e econômicas internacionais em reduzir a
erosão da base tributável por meio da movimentação do capital.
(10) Como nenhum dispositivo da legislação brasileira teria eficácia para tributar
diretamente os lucros de uma empresa não residente, uma vez que ausente a
conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à tal jurisdição, a lei opta
por tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa
residente). Dito de outra forma, a lei prevê a tributação da empresa residente,
considerando a participação societária desta em empresa que apurou lucro no
exterior disponibilizado à empresa brasileira.
(11-) Este é o entendimento manifestado pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) no Acórdão no 9101-003.088, de 13 de setembro de 2017.
[...]
(14-) Retornando ao caso concreto, a fiscalização solicitou ao sujeito passivo os
seguintes documentos e informações de suas participações societárias no exterior
no ano-calendário 2018: i) demonstrativos dos resultados mensais de suas
investidas; ii) demonstrações financeiras; iii) comprovação do imposto pago no
exterior; iv) e justificar com fundamentação legal a não tributação do lucro
auferido no exterior, no valor de R$ 73.379.653,65, pelo IRPJ/CSLL de 2018.
(15-) Em resposta, o sujeito passivo informou que:
ITEM 1 → Estamos encaminhando a V. Sa. cópia das Demonstrações Financeiras
de 31/12/2018 (Doc_Comprobatorios01.pdf).
ITENS 2 e 3 → Informamos a V. Sa. que, em relação às participações societárias no
exterior do Banco Santander (Brasil) S.A em 2018:
• O Banco Santander (Brasil) S.A. - Cayman Islands Branch e Banco Santander
(Brasil) S.A. - Luxembourg Branch são filiais/sucursais vinculadas ao Banco
Santander (Brasil) S.A., inscritos sob os CNPJs 90.400.888/1291-88 e
90.400.888/3004-56, respectivamente, tendo como atividade de Bancos
Múltiplos, com carteira comercial. O Banco Santander (Brasil) S.A. detém 100% do
controle acionário destas filiais;
• A Santander Brasil Estabelecimento Financeiro de Crédito S/A é uma subsidiária
no Exterior, localizada em Madrid (Espanha), inscrita no CNPJ 15.405.043/0001-
24. O Banco Santander (Brasil) S.A., neste caso, também detém 100% do seu
controle acionário;
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• Para todas estas participações societárias no exterior, não são emitidas
demonstrações financeiras específicas, pois elas já estão contidas nas
Demonstrações Financeiras do Banco Santander (Brasil) S.A., encaminhadas no
Item 1 acima, sendo que no Item 14 das Notas Explicativas destas Demonstrações
Financeiras, há informações das Dependências e da Subsidiária no Exterior, em
que há a apresentação, de forma resumida, dos respectivos Balanços Patrimoniais
e dos Resultados do Exercício; Desta forma, estamos encaminhando a V. Sa. os
balancetes mensais das 3 controladas, que compõem as Demonstrações
Financeiras do Banco Santander (Brasil) S.A., e em que é demonstrada a
composição dos resultados mensais destas entidades (Doc_Comprobatorios02 a
04.zip).
Além disto, estamos encaminhando a V. Sa. os documentos fiscais da sucursal de
Luxemburgo e da subsidiária Santander Brasil Estabelecimento Financeiro de
Crédito S/A (Doc_Comprobatorios 05 e 06.pdf).
Para as sucursais localizadas nas Ilhas Cayman e em Luxemburgo, como são
dependências do próprio Banco Santander (Brasil) S.A. e não sociedades
constituídas, informamos a V. Sa. que não há um estatuto social específico para
cada uma delas - o seu Estatuto é o do próprio Banco Santander (Brasil) S.A.
Desta forma, estamos encaminhando:
• Estatuto Social vigente em 2018 do Banco Santander (Brasil) S.A.
(Doc_Comprobatorios07.pdf); • Atas de deliberações das instalações destas
sucursais/agências (Doc_Comprobatorios08 e 09.pdf). Já em relação à subsidiária
Santander Brasil Estabelecimento Financeiro de Crédito S/A, estamos
encaminhando a V.Sa. o seu Estatuto através do Doc_Comprobatorios10.pdf
(versão em espanhol; não temos versão traduzida).
ITEM 4 → Informamos a V. Sa. que:
• a diferença apontada de R$ 73.379.653,65 refere-se ao valor de receita apurada
da investida Santander Brasil Estabelecimento Financeiro de Credito S/A,
localizada na Espanha;
• este valor não foi adicionado na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do ano
calendário de 2018, tendo em vista que esta controlada está localizada na
Espanha e como há o Acordo/Convenção entre Brasil Espanha destinada a Evitar
a Dupla Tributação (Decreto no 76.975/76), estas receitas não foram incluídas
nesta base de cálculo do Banco Santander (Brasil) S.A., tendo sido tributadas na
Espanha.
(16-) Vemos, portanto, o sujeito passivo afirmar que o valor de R$ 73.379.653,65,
não tributado pelo IRPJ/CSLL no ano-calendário 2018, refere-se ao lucro auferido
no exterior por sua controlada Santander Brasil Estabelecimento Financeiro de
Crédito S/A, sediada na Espanha. Alega que o procedimento de não tributar esse
lucro no Banco Santander (Brasil) S/A, domiciliado no Brasil, tem amparo no artigo
7o do Acordo/Convenção entre Brasil-Espanha destinada a Evitar a Dupla
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Tributação (Decreto no 76.975/76), posto que referido lucro foi tributado na
Espanha.
(17-) Resta claro que a questão aqui está circunscrita à legalidade da tributação no
Brasil, na pessoa do controlador Banco Santander (Brasil) S/A, do lucro auferido e
disponibilizado por sua controlada sediada na Espanha no ano 2018.
(18-) A esse respeito, não parece correto o entendimento manifestado pelo
sujeito passivo em querer atribuir sentido restritivo de impedir que um
determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Nesse
sentido, o entendimento esposado pela Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE) nos comentários a sua Convenção Modelo
(OECD Model Convention on Income on Capital. Condensed Version. July 2010),
como demonstrados nos excertos livremente traduzidos.
[...]
(20-) Portanto, não há conflito entre norma interna que tributa a empresa
brasileira e eventual tratado com Estado estrangeiro para evitar bitributação,
dado que a legislação pátria incide em contribuinte com domicílio no Brasil e não
em contribuinte com domicílio no outro Estado contratante.
[...]
(22-) Com relação à jurisprudência administrativa, o CARF tem decidido no sentido
de que os acordos ou tratados internacionais não impedem a tributação por parte
do fisco brasileiro, conforme ementas de Acórdãos transcritos abaixo.
Acórdão no 1301003.473 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 20 de
novembro de 2018.
“(...) LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÕES BRASIL-
PORTUGAL E BRASIL-ESPANHA DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74
DA MP No 2.158-35/01. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre as Convenções Brasil-Portugal/Brasil-Espanha e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, não sendo caso de
aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
TRATADOS INTERNACIONAIS BRASIL-PORTUGAL E BRASIL-ESPANHA.
Os Tratados firmados entre Brasil e Portugal, e entre Brasil e Espanha não
impedem a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por suas
controladas naqueles países.
(...)”
(23-) Desta forma, refuta-se a alegação de que os lucros auferidos pela controlada
domiciliada na Espanha não seriam tributáveis no Brasil por conta da Convenção
Brasil-Espanha destinada a evitar a dupla tributação. No caso, a tributação em
bases universais é realizada, conforme previsto nos artigos 76, 77 e 79 da Lei no
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12.973/2014, isto é, sobre a totalidade do ajuste do valor do investimento na
subsidiária integral Santander EFC S/A, equivalente aos lucros por ela auferidos
antes do imposto sobre a renda em 2018, excetuando a variação cambial,
computando-a na determinação do lucro real e base de cálculo da CSLL do sujeito
passivo, controlador domiciliado no Brasil.
[...]
(24-) Em adição à argumentação, legislação e julgados administrativos
apresentados, destacamos dispositivos da Instrução Normativa no 213/02 que
expressam o dever de tributar o lucro auferido no exterior de controlada avaliada
pelo método da equivalência patrimonial.
[...]
(26-) Conforme relatado, o sujeito passivo informou, na ECF do ano calendário
2018, que o lucro auferido por sua controlada Santander Brasil Estabelecimento
Financeiro de Crédito S/A foi de R$ 73.379.653,65. No entanto, com base nos
balancetes mensais de 2018 da controlada fornecidos pelo sujeito passivo a esta
fiscalização, apura-se Lucro Antes do Imposto da referida controlada no valor de
R$ 113.143.828,55, conforme quadro-resumo abaixo:

[...]
(32-) Tendo em vista que o sujeito passivo não apresentou o documento relativo
ao imposto sobre a renda pago no exterior reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador da Espanha e pelo Consulado da Embaixada Brasileira naquele país
ou pela forma alternativa prevista no artigo 5o-A da IN RFB 1520/2014, não se
admite a dedução do valor do imposto que o sujeito passivo alega ter sido pago
por sua controlada Santander EFC S/A, por meio da matriz Banco Santander S/A,
na forma de tributação por consolidação fiscal na Espanha.
(33-) Com relação à lavratura dos autos de infração do IRPJ/CSLL incidentes sobre
a base de cálculo ora apurada, de R$ 113.143.828,55, esta fiscalização considerará
os valores constantes no Sistema de Acompanhamento de Prejuízo, Lucro
Inflacionário e Base de Cálculo Negativa da CSLL (SAPLI), relativos ao Lucro Real,
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Compensação de Prejuízos Fiscais, Base de Cálculo da CSLL e Compensação de
Base Negativa de CSLL. Observa-se que os valores constantes no SAPLI são
diferentes dos valores informados na ECF2018, em razão de autuações
precedentes formalizadas em face do sujeito passivo.
4. A contribuinte foi devidamente intimada dos autos de infração e interpôs
impugnação tempestiva, fls. 8898-8946, com base nas seguintes alegações:
 Preliminar de nulidade - alegou que é preciso reconhecer a nulidade dos
presentes lançamentos, pois as bases de cálculo do IRPJ e da CSL foram
calculadas como se os resultados no exterior tivessem sido apurados no
Brasil – ou seja, com base na legislação comercial brasileira –, incorrendo em
equívoco na quantificação da matéria tributável, tornando imprestável o
trabalho fiscal “sub judice”.
 Afirmou que, no curso da fiscalização, apresentou a declaração de
“Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de
rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español), fls.
194-217, que evidencia o lucro antes da tributação da controlada Santander
EFC, sediada na Espanha, referente ao ano-calendário de 2018,
correspondente a EUR 13.408.454,97:

 A autoridade autuante, contudo, utilizou os valores constantes dos
balancetes fornecidos pela contribuinte em atendimento à intimação fiscal
(v. arquivo não paginável, fls. 122), os quais teriam sido elaborados segundo
as regras contábeis brasileiras.
 Tal procedimento, no entender da impugnante, afronta o disposto nas
normas legais aplicáveis à espécie, com destaque para o art. 25 da Lei no
9.249/95 (com a redação dada pela Lei no 12.973/2014), verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...)
§ 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país
de domicílio.
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 A impugnante enfatizou que este mesmo comando legal se encontra
reproduzido no art. 8o, § 1o da IN RFB no 1.520/2014.
 Assim sendo, considera a impugnante que a fiscalização apurou
incorretamente a base de cálculo dos tributos exigidos da impugnante, razão
pela qual deve ser integralmente cancelada a autuação. Mencionou
precedentes do CARF neste sentido, fls. 8905.
 Subsidiariamente, ainda que se considere válida a adoção dos valores
constantes dos balancetes fornecidos pela contribuinte – o que se admite
apenas para fins argumentativos –, a impugnante alegou que a autoridade
fiscal incorreu em flagrante equívoco ao desconsiderar o prejuízo acumulado
em anos anteriores a 2018 pela controlada, no montante de R$
49.019.672,22, valore este que também consta nos balancetes que foram
considerados pelo Fisco.
 Sustentou que a possibilidade de compensação de prejuízos da controlada
no exterior com lucros futuros da mesma pessoa jurídica é autorizada pelo
art. 78 da Lei no 12.973/2014. Em complemento, afirmou que a possibilidade
de compensação de prejuízos de controladas ou coligadas no exterior, desde
que realizada no âmbito da mesma pessoa jurídica, é há muito tempo
prevista no ordenamento, como se vê no art. 4o da Instrução Normativa no
213/2002 (transcrito às fls. 8907).
 Forte neste entendimento, a impugnante considerou que era dever da
fiscalização, para manter coerência lógica da sua linha de argumentação,
compensar os prejuízos acumulados dos anos anteriores indicados nos
balancetes com o montante considerado por ela como lucro auferido pela
controlada. Isso porque, tendo considerado o lucro a partir de certos
critérios, é certo que o mesmo procedimento deveria ser adotado em
relação aos prejuízos acumulados no período.
 Nestes termos, concluiu que o vício apontado na apuração da matéria
tributável torna nula a presente autuação, a qual deve ser integralmente
cancelada. Subsidiariamente, na hipótese de não ser declarada a nulidade, o
que se alega apenas em caráter argumentativo, deve ser retificada a
autuação, ajustando-se o valor corretamente exigido.
 Mérito - Regime de tributação dos lucros no exterior
 Inicialmente, a impugnante apresentou uma retrospectiva da evolução da
legislação brasileira acerca da tributação de pessoa jurídicas em bases
universais, desde a sua introdução no ordenamento jurídico (por meio da Lei
no 9.249/1995) até o advento da Lei no 12.973/2014, para, ao final, concluir
o seguinte (v. fls. 8.914):
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[...] apesar de a lei utilizar a expressão “a parcela do ajuste do valor do
investimento (...) equivalente aos lucros”, o substrato econômico submetido à
incidência do IRPJ e da CSL no Brasil continua sendo o lucro apurado pela
sociedade controlada no exterior.
Assim, não restam dúvidas de que, mesmo após as alterações da Lei n. 12973, a
materialidade que se visa tributar é o lucro das empresas sediadas no exterior.
Ocorre que o lucro apurado pela controlada da impugnante domiciliada na
Espanha não podem ser tributados no Brasil, sob pena de afronta às disposições
da convenção firmada entre os países com o objetivo de evitar a dupla tributação,
o que será visto adiante.
Os tratados internacionais contra a bitributação
 A impugnante sustentou que a tributação dos lucros auferidos por empresa
sediada na Espanha, como é o caso dos valores que a autoridade fiscal
pretende exigir na presente autuação, encontra óbice nos tratados firmados
entre o Brasil para evitar a dupla tributação, conforme vem sendo
reconhecido pelo CARF (Acórdãos no 9101-005.846, de 12.11.2021, e no
9101-005.809, de 6.10.2021), pelo STJ (julgamento do REsp 1.325.709/RJ) e
por outros inúmeros Tribunais Regionais Federais.
 Afirmou que todos os posicionamentos, doutrinários e jurisprudenciais, se
conectam em uma única máxima: os tratados internacionais para evitar a
dupla tributação da renda devem se sobrepor à legislação ordinária interna,
não podendo por ela ser revogados ou modificados.
 Antes de qualquer consideração a respeito da aplicação do tratado entre
Brasil e Espanha, a impugnante afirmou que o investimento por ela detido
nesse país era efetivo e estritamente operacional, o que é fato
incontroverso nos autos. Frisou, outrossim, que esses tratados são aplicáveis
tanto ao imposto de renda como à CSL, tendo em vista o disposto no art. 11
da Lei n. 13202, de 8.12.2015. Afirmou, por fim, que o tratado para evitar a
dupla tributação firmados com a Espanha está de acordo parâmetros
definidos pela Convenção Modelo da Organização de Cooperação e de
Desenvolvimento Econômicos (OCDE).
 Passando à análise propriamente dita do tratado firmado entre Brasil e
Espanha, sustentou que sob qualquer ângulo que se analise a questão, os
lucros auferidos por empresa sediada na Espanha jamais poderão ser
tributados no Brasil, seja por força do art. 7o, seja pelo disposto no art. 10,
seja, por fim, em decorrência do previsto no art. 23 do aludido tratado. Para
sustentar seu entendimento, fez referência a diversos precedentes do CARF
(v. fls. 8921-8923), do STJ (v. fls. 8923-8925) e dos TRFs da 3a e 4a Regiões (v.
fls. 8926-6928).
Fl. 9496
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 Afirmou que, a despeito de não ter sido mencionado expressamente pela
fiscalização, o entendimento das autoridades fiscais sobre os tratados está
consignado na Solução de Consulta Interna COSIT n. 18, de 8.8.2013, a qual,
no seu entender, corrobora a sua interpretação da legislação aplicável , no
sentido de que o Brasil, ao firmar o Tratado com a Espanha, concordou em
jamais tributar os lucros das sociedades estrangeiras domiciliadas nesses
países, seja enquanto mantidos no exterior, seja quando distribuídos para a
pessoa jurídica no País.
 Questionou o entendimento adotado pela RFB, por meio da Solução de
Consulta COSIT no 400, de 05.09.2017, que ao analisar a questão da
compatibilidade do regime de tributação em bases universais com o Artigo
23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a Argentina (idêntico
ao artigo 23 do tratado Brasil e Espanha), concluiu que a isenção prevista no
art. 23 do tratado internacional seria aplicável apenas aos dividendos
efetivamente distribuídos por uma sociedade residente na Argentina, que
tenham sido tributados naquele país.
 Neste sentido, sustentou que o artigo 7o do acordo de bitributação
celebrado entre Brasil e Espanha afasta a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória n. 2.158-35, na medida em que protege os lucros de empresas
residentes no outro Estado contratante, e, consequentemente, também
afasta o art. 77 da Lei n. 12.973, que possui a mesma materialidade do
aludido art. 74.
 Com base nestes argumentos, a impugnante concluiu o seguinte (fls. 8938):
Diante de tudo o que se expôs, não restam dúvidas acerca da ilegalidade da
presente autuação fiscal, tendo em vista a clara afronta aos Artigos 7° art. 10 e/ou
ao art. 23 das Convenções firmadas entre Brasil e Espanha, o que impõe, por
decorrência lógica, o seu cancelamento.
Crédito de imposto pago no exterior
 A impugnante questionou o entendimento da autoridade fiscal, que
desconsiderou os valores de imposto de renda pago no exterior, por
considerar que a documentação apresentada não atenderia aos requisitos
da legislação de regência para fins de apropriação do imposto pago no
exterior (qual seja, a apresentação do documento relativo ao imposto sobre
a renda pago no exterior reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador da
Espanha e pelo Consulado da Embaixada Brasileira naquele país (ou pela
forma alternativa prevista no artigo 5o-A da IN RFB 1520/2014).
 Sobre o tema, sustentou a tese de que o art. 16, parágrafo 2o, incisos I e II,
da Lei no 9.430 expressamente dispensa a obrigação supramencionada
Fl. 9497
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quando for comprovado que “a legislação do país de origem do lucro,
rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que
houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado”,
acrescido das demonstrações financeiras da entidade. Mencionou
precedente do CARF (v. fls. 8940), que adotou esta interpretação defendida
pela impugnante.
 A impugnante afirmou que preencheu devidamente os requisitos
necessários para aproveitar o imposto pago por Santander EFC, nos termos
do art. 16, parágrafo 2o, incisos I e II, da Lei n. 9430, uma vez que
apresentou as demonstrações financeiras da controlada referentes a 2018 e
o comprovante de transferência à matriz. Por esta razão, considera que deve
ser revertida a glosa perpetrada pela autoridade fiscal.
 Adicionalmente, se insurgiu contra eventual interpretação restritiva da
expressão “pago no exterior”, utilizada na IN SRF no 213/2002, afirmando
que também devem ser considerados como impostos pagos no exterior
aqueles valores quitados ou cujo crédito foi extinto por compensação. Neste
sentido, apresentou precedentes do CARF, fls. 8943-8945.
 Protestou pela juntada de documentos e realização de diligência e informou
que não está questionando judicialmente a matéria discutida nos presentes
autos.
5. A Egrégia 12a Turma da DRJ/09, na sessão de 07/08/2024 (e-fls. 9089/9121)
negou provimento à impugnação, sendo que o respectivo acórdão restou assim ementado, verbis:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Rejeitam-se as preliminares de nulidade, uma vez comprovada a inocorrência dos
vícios nos lançamentos, alegados pela impugnante.
DILIGÊNCIA. REQUISITOS. NÃO ATENDIMENTO. INDEFERIMENTO.
Consideram-se não formulados os pedidos de diligência que deixarem de atender
aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2018
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS POR CONTROLADA NÃO SEDIADA EM PAÍS
COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO DESTE LUCRO
PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL.
Fl. 9498
DF CARF MF
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RESOLUÇÃO 1101-000.199 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720977/2023-07
12
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros
auferidos por controlada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO.
COMPATIBILIDADE.
A norma de tributação expressa no art. 77 da Lei no 12.973/14 não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação, em especial aqueles
firmados com a Áustria e com a China, considerando que a norma interna incide
sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do
tratado que versam sobre a tributação de lucros.
O Brasil não tributa os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os
lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, estimados com base no lucro
apurado pela empresa no exterior. Também não se trata de tributação de
dividendos presumidos. Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação,
tanto nos dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que
tratam de dividendos.
LUCROS NO EXTERIOR. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR.
COMPENSAÇÃO. REQUISITOS.
A pessoa jurídica somente poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, que tenham sido efetivamente pagos ao órgão de administração de origem
do país de origem.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2018
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS POR CONTROLADA NÃO SEDIADA EM PAÍS
COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO DESTE LUCRO
PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros
auferidos por controlada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO.
COMPATIBILIDADE.
A norma de tributação expressa no art. 77 da Lei no 12.973/14 não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação, em especial aqueles
firmados com a Áustria e com a China, considerando que a norma interna incide
sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do
tratado que versam sobre a tributação de lucros.
O Brasil não tributa os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os
lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, estimados com base no lucro
Fl. 9499
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16327.720977/2023-07
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apurado pela empresa no exterior. Também não se trata de tributação de
dividendos presumidos. Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação,
tanto nos dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que
tratam de dividendos.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
6. Cientificado da decisão de primeira instância, o contribuinte apresentou recurso
voluntário (e-fl. 9132/9184), repisando os argumentos já expostos na impugnação administrativa,
os quais serão analisadas em detalhe no voto.
7. Após, os autos foram encaminhados a este Conselho para apreciação e
julgamento.
8. É o relatório.

VOTO
Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator
9. O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos legais, razão pela qual dele
conheço.
10. A questão em debate diz respeito à ausência de cômputo, pela empresa
autuada (Banco Santander), dos lucros auferidos no exterior por sua controlada, a Santander Brasil
Estabelecimento Financeiro de Crédito S.A. ("Santander EFC"), sediada na Espanha.
11. A autoridade fiscal apurou que a controlada no exterior, Santander EFC, auferiu
lucros em 2018 que não foram oferecidos à tributação no Brasil pela controladora.
12. A Recorrente suscita, em sede de preliminar, a nulidade do auto de infração por
vício material. Sustenta que a autoridade fiscal, ao apurar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
utilizou balancetes da sua controlada no exterior (Santander EFC) que foram ajustados segundo as
regras contábeis brasileiras. Tal procedimento, segundo a Recorrente, violaria o disposto no art.
25, § 7o, da Lei no 9.249, de 1995, que determina que os lucros de controladas no exterior devem
ser apurados conforme as normas da legislação comercial do país de domicílio.
13. Subsidiariamente, a recorrente sustenta a nulidade do lançamento fiscal,
argumentando que a autoridade fiscal, ao apurar um lucro de R$ 113.143.828,55 com base nos
balancetes da controlada no exterior (Santander EFC), teria o dever de compensar, na mesma
apuração, o prejuízo acumulado de R$ 49.019.672,22 que constava nesses mesmos documentos. A
ausência dessa compensação, segundo a defesa, configuraria um erro na quantificação da matéria
tributável.
Fl. 9500
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720977/2023-07
14
14. Já no mérito, a controvérsia reside em determinar se a norma interna brasileira,
que considera os lucros da controlada no exterior como disponibilizados para a controladora no
Brasil na data do balanço, conflita com a norma do tratado internacional.
15. A Recorrente sustenta que a tributação dos lucros de sua controlada, Santander
EFC, domiciliada na Espanha, viola o disposto no artigo 7o do Tratado para Evitar a Dupla
Tributação firmado entre o Brasil e o Reino da Espanha (promulgado pelo Decreto no
76.975/1976). Segundo a tese recursal, o referido artigo conferiria à Espanha a competência
exclusiva para tributar os lucros da empresa ali residente, o que impediria a aplicação da legislação
brasileira que determina a tributação desses lucros em bases universais (Art. 77 da Lei no
12.973/2014).
16. Um dos principais argumentos utilizados pela recorrente, para tentar afastar a
tributação no Brasil, diz respeito ao critério de competência definido no art. 7o. Basicamente,
alega-se que as autoridades brasileiras estariam – com base no art. 77 da Lei n° 12.973/14 –
tributando os lucros das controladas situadas no exterior, e que essa postura violaria o art. 7o das
Convenções.
17. A autoridade fiscal, no Termo de Verificação Fiscal descreve:
(16-) Vemos, portanto, o sujeito passivo afirmar que o valor de R$ 73.379.653,65,
não tributado pelo IRPJ/CSLL no ano-calendário 2018, refere-se ao lucro auferido
no exterior por sua controlada Santander Brasil Estabelecimento Financeiro de
Crédito S/A, sediada na Espanha. Alega que o procedimento de não tributar esse
lucro no Banco Santander (Brasil) S/A, domiciliado no Brasil, tem amparo no art.
7o do Acordo/Convenção entre Brasil-Espanha destinada a Evitar a Dupla
Tributação (Decreto no 76.975/76), posto que referido lucro foi tributado na
Espanha.
(17-) Resta claro que a questão aqui está circunscrita à legalidade da tributação no
Brasil, na pessoa do controlador Banco Santander (Brasil) S/A, do lucro auferido e
disponibilizado por sua controlada sediada na Espanha no ano 2018.
(18-) A esse respeito, não parece correto o entendimento manifestado pelo
sujeito passivo em querer atribuir sentido restritivo de impedir que um
determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Nesse
sentido, o entendimento esposado pela Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE) nos comentários a sua Convenção-Modelo
(OECD Model Convention on Income on Capital. Condensed Version. July 2010),
como demonstrados nos excertos livremente traduzidos.
(...)
(26-) Conforme relatado, o sujeito passivo informou, na ECF do ano calendário
2018, que o lucro auferido por sua controlada Santander Brasil Estabelecimiento
Financiero de Crédito S/A foi de R$ 73.379.653,65. No entanto, com base nos
balancetes mensais de 2018 da controlada fornecidos pelo sujeito passivo a esta
Fl. 9501
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15
fiscalização, apura-se Lucro Antes do Imposto da referida controlada no valor de
R$ 113.143.828,55, conforme quadro-resumo abaixo. (...)
(27-) Constata-se, desse modo, que o sujeito passivo não ofereceu à tributação do
IRPJ/CSLL o lucro auferido e distribuído pela controlada Santander Brasil
Estabelecimiento Financiero de Credito S/A, no valor de R$ 113.143.828,55,
resultado da conversão do lucro de €$ 25.488.584,94 pela taxa de câmbio BACEN
PTAX para venda dessa moeda em 31/12/2018, conforme previsto nos artigos 76,
77 e 79 da Lei no 12.973/2014 e artigos 7o e 8o da IN RFB no 1520/2014. Por
conseguinte, esta fiscalização adiciona esse lucro às bases de cálculo do
IRPJ/CSLL do ano-calendário 2018 para exigir de ofício os tributos devidos pelo
sujeito passivo.

18. A Recorrente questiona ainda a Solução de Consulta interna COSIT n. 18/13, em
síntese, que a referida Solução de Consulta carece de fundamento legal. Alega que o ato
normativo se equivoca ao:

Considerar que o registro contábil pelo Método da Equivalência Patrimonial
representa um acréscimo patrimonial disponível para a investidora no Brasil,
contrariando a natureza do MEP, que não se confunde com a efetiva distribuição de
lucros.

Afirmar que a tributação dos lucros da controlada no exterior não viola o
artigo 7o do Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre Brasil e Espanha,
sob o argumento de que a tributação recai sobre o sócio brasileiro, e não sobre a
empresa estrangeira. A Recorrente defende que o objeto da proteção do tratado é
o lucro da empresa estrangeira, independentemente de quem seja o sujeito passivo
da obrigação tributária no Brasil.

Ignorar que a isenção de dividendos, prevista no tratado, é incompatível
com a tributação antecipada dos lucros que lhes dão origem, esvaziando o benefício
fiscal acordado entre os países.

19. A Recorrente defende seu direito ao creditamento do imposto de renda pago
no exterior por sua controlada, Santander EFC, domiciliada na Espanha, sustentando que:

A legislação brasileira (art. 16 da Lei no 9.430/96) simplificou os requisitos de
comprovação do imposto pago no exterior, dispensando a consularização do
documento de arrecadação quando a legislação do país de origem prevê a
incidência do imposto, o que seria o caso da Espanha.

Houve sacrifício patrimonial por parte da controlada Santander EFC, que
transferiu à sua matriz, Banco Santander S.A., o montante de EUR 4.070.941,19,
correspondente ao imposto devido por sua operação individual, antes da
consolidação do resultado do grupo.
Fl. 9502
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16

O regime de consolidação fiscal espanhol não é um benefício fiscal, mas uma
sistemática de apuração e recolhimento centralizado, que não pode anular o fato
de que a controlada individualmente apurou lucro e teve um ônus tributário
correspondente.

A interpretação da legislação brasileira deve ser no sentido de que "imposto
pago" abrange outras formas de extinção da obrigação tributária com sacrifício
patrimonial, como a compensação intragrupo, não se restringindo ao pagamento
em espécie ao fisco estrangeiro. Cita, para tanto, o acórdão no 9101-006.512 da
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).

20. A autoridade fiscal, com base em planilhas eletrônicas acostadas à folha 122,
apurou um lucro de EUR 25.488.584,94, o qual serviu de base para o lançamento. Por sua vez, a
Recorrente defende que o valor correto, apurado segundo as normas comerciais espanholas, seria
de EUR 13.408.454,97, conforme documentação comprobatória juntada às folhas 442-531, que
inclui as demonstrações financeiras oficiais ("Cuentas Anuales") e a declaração de impostos
apresentada ao fisco espanhol.
21. A legislação que rege a matéria, notadamente o § 1o do Art. 8o da Instrução
Normativa RFB no 1.520/2014, é expressa ao determinar que:
"O resultado auferido no exterior de que trata o caput deve ser apurado segundo as
normas da legislação comercial do país de domicílio e antes da tributação no exterior sobre o
lucro." (grifo nosso)
22. Conforme exposto na declaração de voto vencido, relativo ao Acórdão
recorrido, a origem da informação deve ser o lucro societário registrado no balanço levantado
pela investida no exterior. Veja-se excertos da declaração de voto:
No caso concreto, o Impugnante apresentou, em resposta à intimação fiscal:
(i)
relatório de 66 laudas intitulado “Cuentas Anuales e Informe de Gestión
correspondentes al ejercício anual teminado el 31 de diciembre de 2018”
(e-fl. 442/507);
(ii)
cópia de declaração de “Impuestos sobre Sociedades” encaminhada ao
fisco espanhol (e-fl. 509/531) e
(iii)
planilhas excel com balancetes discriminados segundo a estrutura de
contas do Cosif (arquivos não pagináveis).
Tanto o relatório “Cuentas Anuales” quanto a declaração de “Impuestos sobre
Sociedades” indicam o mesmo valor do lucro societário antes do imposto de
renda (Resultado de la cuenta de perdidas y ganancias antes de Impuesto sobre
Sociedades) totalizando EUR 13.408.454,97. O valor aprovisionado para o imposto
de renda (Correcciones por Impuesto sobre Sociedades) de EUR 4.163.717,40 e
um lucro após o imposto de renda (Resultado de la cuenta de perdidas y
ganancias) de EUR 9.224.737,57.
Fl. 9503
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PROCESSO 16327.720977/2023-07
17
Porém, a Autoridade Fiscal, com base nas planilhas com balancetes, apurou um
resultado significativamente superior ao constante daqueles documentos. Ao
calcular a diferença entre as receitas totais e as despesas totais dos balancetes,
chegou a um lucro antes do imposto de renda de EUR 25.488.584,94. Intimado a
se manifestar sobre a diferença, o Impugnante foi lacônico, limitando-se a
informar o seguinte (e-fl. 561/562):
Informamos a V. Sa. que a diferença de valores informados ao fisco espanhol e ao
fisco brasileiro decorre da utilização de critérios contábeis distintos aplicáveis de
acordo com cada jurisdição, neste caso, do Brasil e da Espanha.
Em outras palavras, o lucro contábil apresentado na Espanha segue os critérios do
IFRS (normas contábeis internacionais) e, para o seu reporte no Brasil, seguindo os
critérios locais contábeis, conforme determinado pelo Banco Central do Brasil,
sofre alguns ajustes. A título exemplificativo, uma dessas diferenças/ajustes
refere-se ao critério contábil utilizado para a contabilização das Perdas com
Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD). (e-fl. 561/562).
A Autoridade Fiscal entendeu insuficiente esse esclarecimento e adotou, para o
lançamento, o valor apurado conforme os balancetes planilhados.
Entretando, entendo que, por força do texto legal, não seja possível fazer incidir o
IRPJ e a CSLL sobre um valor que seja diferente da variação do valor do
investimento referente àqueles lucros que tenham sido disponibilizados para a
controlada, ou seja, o lucro constante do seu balanço oficial (certo ou errado). E o
resultado apresentado no relatório “Cuentas Anuales”, “Informe de Gestión” ou
na declaração de “Impuestos sobre Sociedades” só poderia ser afastado caso se
trouxesse aos autos claros indícios de serem fraudulentos, ou seja, que não
seriam verdadeiros.
(...)
Ou seja, com base nesse relatório – cujas laudas estão timbradas, seladas e
sequencialmente numeradas – o Conselho de Administração da Sociedade
apresentará para aprovação do Acionista Único (Impugnante) um resultado após
o imposto de renda de EUR 9.245(EUR 13.408 – EUR 4163). A validade da
declaração enviada à administração tributária espanhola (Agencia Tributaria) está
comprovada pela cópia de consulta pelo “Código Seguro de Validación” (e-fl. 508)
– consulta essa replicada por esse Redator.
Portanto, não há elementos para desacreditar que o lucro antes do imposto de
renda no ano calendário de 2018 apurado no balanço da controlada espanhola – e
que, pela via da equivalência patrimonial, vai refletir em variação positiva no valor
do investimento da controlada brasileira (Impugnante) – tenha sido de EUR
13.408.454,97. (...)
23. Dessa forma, a solução da lide depende fundamentalmente da verificação fática
sobre qual dos montantes apresentados reflete o lucro apurado em conformidade com a
legislação comercial da Espanha. A evidente divergência entre os documentos de fl. 122 e de fls.
Fl. 9504
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18
442-531 impede um julgamento seguro do mérito, tornando necessária a conversão do
julgamento em diligência para o saneamento do processo.
24. No caso concreto, temos duas fontes de informação conflitantes:
1. As planilhas com balancetes (mencionadas no voto vencedor e vencido como
"arquivos não pagináveis"- e-fl. 120), que levaram a fiscalização a apurar um lucro
de EUR 25.488.584,94.
2. Os documentos oficiais apresentados pela Recorrente, consistentes no relatório
de "Cuentas Anuales" e na declaração de "Impuestos sobre Sociedades" (e-fls. 442-
531), que indicam um lucro antes dos impostos de EUR 13.408.454,97.
25. A autoridade fiscal, no Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 8842-8870),
descreve:
(3-) O Banco Santander (Brasil), portanto, compõe o sistema financeiro nacional e,
conforme artigo 246, inciso II, do RIR/99 (Decreto no 3.000/99), está sujeita à apuração do
lucro real para fins de incidência do IRPJ e CSLL. Em relação ao ano-calendário 2018, o
sujeito
passivo
entregou
sua
Escrituração
Contábil
Fiscal
(ECF2018
–
Hash
86D711D5C6AF4D07D3888FC3779A680D5B1E8FC8-1, tendo optado por apurar lucro real e
base de cálculo da CSLL anual com recolhimento de estimativas mensais.
(4-) Na ECF2018, o sujeito passivo informou os seguintes investimentos no exterior e
correspondentes lucros auferidos, tributados e não tributados.(...)
(5-) Como se nota no quadro-resumo acima, o sujeito passivo não ofereceu à tributação no
Brasil o lucro auferido no exterior, no valor de R$ 73.379.653,65.
(...)
26. Em consulta a ECF 2018, anexa aos autos (Registro X340- e-fl. 3391), constata-se
que o valor declarado é de R$ 73.379.653,65, e que não foi identificado que houve retificação da
referida ECF:

27. A prudência e a busca da verdade material recomendam que essa divergência
seja sanada. Não se pode simplesmente optar por um dos valores sem uma análise aprofundada
sobre qual deles efetivamente representa o lucro apurado segundo as normas comerciais da
Espanha. Ignorar a documentação oficial em favor de planilhas auxiliares, sem uma justificativa
robusta, pode levar a uma tributação indevida.
Fl. 9505
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28. Portanto, entendo que, ante a controvérsia fática instaurada, o saneamento do
feito, mediante o retorno dos autos à instância a quo, revela-se indispensável à correta aplicação
do direito.

29. Pelo exposto, VOTO no sentido de dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para que os autos retornem à Unidade de origem da RFB, para a correta quantificação
da base de cálculo, com as seguintes recomendações:
1. Proceder à análise detalhada e confrontada das planilhas (Balancetes
apresentados – “arquivos não pagináveis”, e-fl. 120) que embasaram a autuação e
dos documentos oficiais apresentados pela Recorrente (e.g., "Cuentas Anuales"),
documentos esses anexos às e-fls. 442-531).
2. Esclarecer, de forma conclusiva e fundamentada, qual dos valores — EUR
25.488.584,94 (R$ 113.143.828,55) ou EUR 13.408.454,97 (R$ 73.379.653,65) —
corresponde ao lucro efetivamente apurado pela Santander Brasil Establecimiento
Financiero de Credito S/A, em conformidade com as normas da legislação comercial
da Espanha, para o ano-calendário de 2018, podendo intimar a parte a apresentar
documentos e esclarecimentos adicionais, caso necessário for.
3. Havendo alterações na quantificação das bases de cálculos, proceder o recálculo
dos tributos devidos.
4. Elaborar relatório conclusivo, dando ciência do relatório à contribuinte,
facultando-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestação a respeito do seu
conteúdo.
5. Apresentada ou não manifestação pela contribuinte, no referido prazo, devolva-
se o processo ao CARF, para prosseguimento do julgamento do Recurso Voluntário.
É como voto.
assinado digitalmente
Edmilson Borges Gomes

Fl. 9506
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Original