Tribunal: CARF
Processo: 13855.900211/2013-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.

COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados não gera crédito da não-cumulatividade da COFINS, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.

PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos.
RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.

CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.900211/2013-68
ACÓRDÃO
3302-015.313 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA DE LATICINIOS JUSSARA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.

COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos
acabados não gera crédito da não-cumulatividade da COFINS, por
subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art.
3o, IX, da Lei no 10.833/2003.

PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos
com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das
embalagens
e
a
qualidade
das
mercadorias
no
deslocamento,
armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios,
sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos.
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RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.

CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o
valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de
2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (i) materiais
de embalagens – Caixas Coletivas e (ii) paletização; e, por voto de qualidade, para manter a glosa
de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria,
vencidas as conselheiras Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas
Lemos (relatora). Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mário Sérgio Martinez
Piccini.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relator.

Assinado Digitalmente
Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator Designado.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise
Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente feito diz respeito a processo de Pedido de Ressarcimento PERDCOMP,
referente aos créditos apurados no 1o trimestre de 2011, de COFINS – mercado interno, no valor
de R$ 3.493.821,07, sendo deferido o valor de R$ 3.391.770,31, utilizado na homologação de
compensação declarada em DCOMP vinculada ao crédito.
Em Manifestação de Inconformidade a Recorrente combateu as glosas efetuadas
pela Fiscalização.
A 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 05/BA, em
Acórdão 105-001.852, de 19.11.2020, decidiu por unanimidade de votos, JULGAR PARCIALMENTE
PROCEDENTE a Manifestação de Inconformidade, nos termos do relatório, resumidamente,
conforme segue:
1. Créditos considerados insumos geradores de créditos da COFINS:
- Bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do
ativo imobilizado;
- Gastos com o tratamento de efluentes do processo produtivo
exigido pela legislação.
2. Créditos não considerados insumos geradores de créditos da COFINS:
- Embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias;
- Gastos posteriores à finalização do processo de produção.

Tomando ciência da decisão em 07/05/2021, a Recorrente apresentou Recurso
Voluntário em 31/05/2021, reiterando os argumentos apresentados na Impugnação.
Apresentou as seguintes razões para a reforma do acórdão recorrido:

1. - Das Glosas de Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas:
Os custos com embalagens e despesas posteriores a produção são insumos
necessários, aplicados ao produto industrializado e diretamente
relacionados a sua atividade operacional, atendem ao critério de
essencialidade e relevância para a consecução da atividade econômica.

2. Das Glosas de com Gastos Posteriores a Finalização do Processo
produtivo: Trata-se de dispêndios com frota longa vida, combustíveis longa
vida, paletização, monitoramento de frotas e pedágios, cujos montantes
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mensais foram informados na linha 13 do Dacon – Outras Operações com
Direito a Crédito, considerados como insumos.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.
I – ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo
conhecimento.
II – RAZÕES DE MÉRITO:
2.1 - DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS
Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da
indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão,
manteiga, bebida láctea achocolatada), pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária, bem
como fabricação de produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da
NCM.
Diz a Recorrente que a embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite
de 1 litro, e que os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se
de embalagem de transporte e não de apresentação.
Como afirmando no Recurso Voluntário (fls. 238-239):
“(...)
2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do
que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente,
colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto.
Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como
embalagem de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor
que adquire estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas
condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de
apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao
produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc.
(...)
A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas
sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é
do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia
de Nota Fiscal que comprova a operação.
4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco
perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a
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deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos
acima é leite. Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que
realizar grande quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem
como teria um alto volume de perdas por deterioração, o que tornaria
inviável a sua produção e comercialização.
Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão
perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu
acondicionamento para que permaneçam garantidas as propriedades
para consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma
das etapas do processo produtivo. (Grifei).

A Recorrente assegurou que produz um produto altamente perecível, o que
comprova a relevância e essencialidade das embalagens em debate, que tais características são
ratificadas pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto.
O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa
coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto:
a) O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido em
embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e
com direito a crédito de Pis e COFINS.
b) Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o
transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o
produto, são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1
litro, não são comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu
acondicionamento na etapa de expedição (o produto já está fabricado e
embalado).
c) Que a legislação faz distinção entre as embalagens incorporadas ao produto
durante o processo de industrialização e aquelas que se destinam tão somente
ao transporte dos produtos acabados.

Passo à análise.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, ao evidenciar as repercussões
oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
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a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT 05/2018
destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a interpretação para fins de cálculo de
crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo:

35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização,
mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração
de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se
as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados
em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art.
5o do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
(...)
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em
razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção (...) por imposição legal”.
(...)
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante
do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou
pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação
de serviços por ela protagonizado.
Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu
segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original
para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete
Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços
exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo
que este. (Grifei).

Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre
instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos
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perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre
outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua
conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o
consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que
desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12).
Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução
RDC no 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em
alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores
envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de
alimentos para o consumo humano.
Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de
alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem
de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”), nos termos dos normativos citados.
Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a
Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição
de insumos, estabeleceu o que segue:

Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço
a terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo
de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua
utilização decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-
CUMULATIVA. (...)
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e
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qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. (3a. Turma da Câmara
Superior
de
Recursos
Fiscais,
Decisão
9303-011.355,
de
30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock
Freire).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao
crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para
transporte. (3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão
9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei).

Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que
embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2 DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO
Diz a Recorrente que em seu processo fabril não classifica as atividades em
“posteriores ao processo produtivo”, pois este não pode ser dissociado, já que compreendem
todas as atividades (insumos e serviços) necessários a disponibilização do produto final ao seu
consumidor.
O Acórdão manteve glosas sobre dispêndios:
- Dispêndios com frotas e combustíveis longa vida,
- Paletização,
- Monitoramento de frotas e pedágios.

Passo a análise dos tópicos recorridos.

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2.2.1 DISPÊNDIOS COM FROTAS E COMBUSTÍVEIS
A Recorrente alegou que os dispêndios com “frota e combustíveis longa vida”
compreende gastos com as entregas do produto acabado. Assegurou que se trata de atividade
onerada pelo PIS/Pasep e COFINS, faz parte da atividade exercida, sendo essencial ao negócio.
Não recuperar referidos créditos implica em não observar o regime não cumulativo, pois os custos
serão integralmente por ela suportados.
Este CARF tratou dos custos incorridos com combustíveis em frota própria,
admitindo o crédito:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008 NÃO-
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no
regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso
Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
Então, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da
empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à
atividade desempenhada pela empresa.
COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos
acabados gera crédito da não-cumulatividade da COFINS, por subsunção
ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3o, IX, da
Lei no 10.833/2003.
INSUMO. FRETE DE LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE. Os fretes de
aquisição de matérias-primas são essenciais e relevantes, com crédito
assegurado no art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003. (Decisão 3301-011.454, 1a.
TO, 3a Seção, data da sessão 23.22.21, Relatora Semíramis de Oliveira
Duro). (Grifei)

No mesmo sentido e especificando os casos em que será vedado o crédito:
Instrução Normativa RFB No 2121, de 15.12.2022:
Art. 175 -
(...)
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e
lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em
geradores da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou
fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002,
Fl. 275
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art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o §
1o aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a
produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços.
(Grifei)

Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2.2 PALETIZAÇÃO DE PRODUTOS
A Recorrente defendeu que a utilização de paletização, apesar de ser posterior à
produção, de envaze e encaixotamento, constitui etapa essencial do seu processo produtivo, fase
em que são executados os processos de paletização, que não são dissociados do processo
produtivo. Esse processo que permite manter a qualidade do produto produzido, sendo necessário
à produção, por permitir dar correto tratamento ao resultado, acondicionando e organizando os
produtos sobre os pallets para o momento do carregamento, evitando perdas decorrentes do
manuseio inapropriado dos produtos.
Alegou que não seria possível, a qualquer indústria, manter toda sua produção
espalhada pela fábrica ou acomodada de forma que possa comprometer a qualidade da produção,
sendo necessário dar o correto tratamento de forma que fiquem efetivamente acondicionados e
organizados sobre os pallets, de modo a não ocorrer perdas no momento do carregamento, ou
ocorrer o manuseio inapropriado dos produtos.
A DRJ05 manteve a glosa sob o fundamento de que tais serviços são posteriores à
finalização do processo produtivo, após o envase dos produtos e “encaixotamento” das
embalagens unitárias de 1 litro. As caixas são colocadas em palete de madeira, no total de 15
caixas por camada até que se atinja 6 camadas, perfazendo um total de 90 caixas no palete. Pallets
se destinam exclusivamente ao transporte dos produtos. Portanto, não se caracterizam como
insumos nos termos da legislação da COFINS e consequentemente também não o são os gastos
com o serviço de montagem das caixas nos pallets (palletização).
Passo a análise.
No tópico anterior foi destacado que para o acondicionamento e transporte de
alimentos industrializados, existem normas específicas que devem ser observadas, tais como a
regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução
10/1984 e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, Resolução RDC no 722, de
01/07.2022.
O CARF destacou, ao julgar o tema, que os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no
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deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, se
caracterizam a essencialidade e/ou relevância dos insumos à atividade. Veja-se:

EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos
utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°,
II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de
produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno
e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura,
mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade. (Decisão
3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da Terceira
Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira) (Grifei).

DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE
PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO.
CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária
e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de
contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias
inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3o das
leis das contribuições. Da mesma forma em relação os gastos com
aquisição de pallets e sua reforma, uma vez que preservam a integridade
das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento,
armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios.
CUSTOS COM SERVIÇOS DE HIGIENIZAÇÃO DE VEÍCULOS. TRANSPORTE
MATÉRIA PRIMA ‘LEITE’. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O produto submetido a processo industrial, posteriormente comercializado
guarda particularidades que demanda atendimento de inúmeras regras do
MAPA, além das fiscalizações exercidas pela EMBRAPA e ANVISA, por
essa razão as despesas são essenciais. (...)
(Decisão no 3101-002.664, 1a. TO, 1a. Câmara da 3a. Seção, em 07.0.2025,
Relator Marcos Roberto da Silva) (Grifei).

Sobre pallets como embalagens para transporte de alimentos in natura a
jurisprudência do CARF tem admitido o cálculo dos créditos das Contribuições.

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a
30/06/2006 CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI
10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA.
POSSIBILIDADE.
Fl. 277
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos
utilizados como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°,
II, da Lei n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de
produção das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno
e exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura,
mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade.
(Decisão 3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira)
(Grifei).

Entendo que cabe razão à Recorrente, considerando os critérios da essencialidade e
relevância ao caso sob análise, que possui características específicas (produtos destinados à
alimentação humana), impeditiva de aplicação de uma “regra geral” para definição de insumos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2.3 MONITORAMENTO DE FROTA
A Recorrente argumentou que também exerce a atividade de transporte de cargas,
conforme se depreende seu Contrato Social, e logicamente transporta seus produtos em
caminhões precisam ser monitorados e que estão obrigados ao pagamento de pedágios.
Para a DRJ05, os gastos com monitoramento e rastreamento da frota, registrados
na conta 43206.4 – “Monitoramento de Frota”, não se caracterizam como insumo na
industrialização do leite e de seus derivados, tratando-se de despesas posteriores à finalização do
processo produtivo, razão pela qual não fazem parte da base de cálculo dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Passo a análise.
A CSRF do CARF, em Acórdão no 9303-013.040 – CSRF / 3a Turma, em 172 .03.2022
julgou em Recurso Especial da Fazenda Nacional o tema do rastreamento/monitoramento de
veículos e cargas via satélite. A ementa é a que segue:

CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO
DE
DIREITO
AO
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE
E
IMPOSSIBILIDADE. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E
CARGAS VIA SATÉLITE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração
Fl. 278
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao
crédito
das
contribuições
sobre
custos
com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite, eis que
para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada,
garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de
natureza alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a
saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar a adoção de
determinadas cautelas pelas transportadoras, entre outros, gastos com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
(Grifei).

Do voto vencedor da Conselheira Tatiana Midori Migiyama pode-se apreender:

Ventiladas breves considerações, insurgindo-se ao caso concreto, cabe
trazer que os gastos com monitoramento/rastreamento de veículos e
cargas via satélite, tendo em vista a atividade do sujeito passivo
relacionado ao transporte, torna-se essencial e pertinente, eis que tal
serviço viabiliza o envio e recebimento de sinais entre o veículo e uma
central de dados, possibilitando a localização do veículo via GPS. Ora, em
caso de furto ou roubo, tal como descrito nos autos do processo, pode-se
acionar o travamento das portas da carreta, o acionamento de sirenes no
veículo, seu bloqueio e a comunicação com o motorista – dificultando a
ação dos bandidos.
Ademais, reforça-se a essencialidade e pertinência desse item a atividade
do sujeito passivo, eis que para o fechamento de um contrato com
determinado cliente, a contratação é dispensada caso não haja
monitoramento/rastreamento de veículo e cargas via satélite. Usualmente,
a contratante é indagada acerca da existência desse serviço em sua frota,
sendo que, atualmente, empresas de transporte que não fornecem em
conjunto o monitoramento de carga são efetivamente preteridas na
contratação do transporte de cargas.
(...)
Sendo assim, para que o serviço de transporte seja prestado de forma
adequada, garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até
mesmo de natureza alimentícia, possam chegar ao seu destino e
preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar
o item rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite
essenciais e pertinentes à atividade do sujeito passivo, reconhecendo o
direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre tais gastos.
(Grifei).

Fl. 279
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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Tomando como fundamentos os mesmos citados nos precedentes acima, voto pelo
provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

2.2.4 PEDÁGIOS
Quanto ao pedágio, o tema foi debatido nesta Turma, oportunidade em se
evidenciou a não incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do Vale
pedágio, atraindo à regra proibitiva de cálculo de créditos.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2012 a 31/03/2012 VENDAS COM SUSPENSÃO DE PIS/COFINS. LEI No
10.925/2004.
Para não admitir a suspensão do PIS/COFINS nas vendas do contribuinte, a
Autoridade Fazendária deve trazer fundamentos relevantes e provas
concretas de que tais vendas não cumpriam com os requisitos exigidos na
Lei no 10.925/2004, e não apenas meras suposições.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o
valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de
2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637/2002, e
no 10.833/2003. (Decisão 3402-009.403, Relator de Lázaro Antônio Souza
Soares, 2a. TO, 4a Câmara da 3a Seção, data 27.10.2021). (Grifei).

De fato, a Lei no 10.209, de 23.03.2001 determinou em seu art. 2o:

Art. 2o O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será
considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá
base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.

Parágrafo único. O valor do Vale-Pedágio obrigatório e os dados do modelo
próprio, necessários à sua identificação, deverão ser destacados em campo
específico no Documento Eletrônico de Transporte (DT-e). (Grifei).

A regra proibitiva foi tratada na Instrução Normativa RFB No 2121, de 15.12.2022,
tanto na exclusão da base de cálculo das contribuições (exceto para Empresas Transportadoras de
Carga, em que se admite a exclusão da base de cálculo – art. 28) quanto na vedação ao direito ao
crédito por se tratar de serviços não sujeitos às Contribuições (art. 160). Veja-se:
Fl. 280
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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Art. 28. Os valores recebidos a título de vale-pedágio pelas empresas
transportadoras de carga podem ser excluídos da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (Lei no 10.209, de 2001, art. 2o).

Parágrafo único. Os valores a que se refere o caput devem ser
destacados em campo específico no documento comprobatório do
transporte (Lei no 10.209, de 2001, art. 2o, parágrafo único).
(...)

Art. 160. Não darão direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS os valores (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso I, "a" e
"b", e § 2o, com redação dada pela Lei no 11.787, de 2008, art. 4o; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2o, com redação dada
pela Lei no 11.787, de 2008, art. 5o):
I - de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; (Grifei).

Voto pelo não provimento do Recurso neste ponto.

III - DISPOSITIVO
Voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas dos
seguintes itens:
a) Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas;
b) Gastos e Combustíveis frota;
c) Paletização;
d) Monitoramento de frotas.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini, redator designado
Esse Colegiado decidiu, por voto de qualidade, referente ao tópico “para manter a
glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota
própria”.
Fl. 281
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.313 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.900211/2013-68
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Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres,
teria a empresa direito aos créditos apontados:

DISPÊNDIOS COM FROTAS E COMBUSTÍVEIS
A Recorrente alegou que os dispêndios com “frota e combustíveis longa vida”
compreende gastos com as entregas do produto acabado. Assegurou que se trata
de atividade onerada pelo PIS/Pasep e COFINS, faz parte da atividade exercida,
sendo essencial ao negócio. Não recuperar referidos créditos implica em não
observar o regime não cumulativo, pois os custos serão integralmente por ela
suportados.
MONITORAMENTO DE FROTA
A Recorrente argumentou que também exerce a atividade de transporte de
cargas, conforme se depreende seu Contrato Social, e logicamente transporta seus
produtos em caminhões precisam ser monitorados e que estão obrigados ao
pagamento de pedágios.
Para a DRJ05, os gastos com monitoramento e rastreamento da frota, registrados
na conta 43206.4 – “Monitoramento de Frota”, não se caracterizam como insumo
na industrialização do leite e de seus derivados, tratando-se de despesas
posteriores à finalização do processo produtivo, razão pela qual não fazem parte
da base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Passo a análise.
A CSRF do CARF, em Acórdão no 9303-013.040 – CSRF / 3a Turma, em 172
.03.2022 julgou em Recurso Especial da Fazenda Nacional o tema do
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.

Nesses pontos é que tem o nascedouro da divergência com os demais membros do
colegiado já apresentados.
Passo analisar os dois tópicos em debate:

1. Dispêndios de frota e combustíveis de produtos acabados

Vejamos o que dispõe a Instrução Normativa RFB no 2.121/2022:

Instrução Normativa RFB No 2121, de 15.12.2022:
Fl. 282
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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Art. 175 -(...)§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e
lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores
da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens
ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção
ou fabricação de bens ou a prestação de serviços.

Ou seja, dispêndios com frota e combustíveis permitirá o desconto ou crédito
quando forem utilizados em atividades da pessoa jurídica como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.

No caso em tela, trata-se de dispêndios com frota e combustíveis de produtos
acabados, ou seja , após a conclusão do processo produtivo.
Diante do exposto, no caso pontuado, não faz jus aos créditos dispostos no artigo 3o
da Lei no 10.833/2003.
Tal entendimento é corroborado no Acórdão CARF CSRF no 9303-011.413, de
15/04/2021, cujo voto vencedor da lavra do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos é
aqui reproduzido:

A Contribuinte suscitou a divergência jurisprudencial, em relação ao direito de o
contribuinte apurar créditos sobre os gastos com combustível e lubrificante
utilizados nos veículos e embarcações da recorrente para o transporte de papel e
celulose, ou seja, transporte de produtos acabados.
Contribuinte para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos
acabados, que no meu entender, não se trata de insumo (porque os produtos já se
encontra acabados) e, não se trata de armazenamento e nem de frete na
operação de venda, porque ainda não está pronto para ser comercializado.
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles
NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos
seguintes termos:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
Fl. 283
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.313 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.900211/2013-68
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somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b)embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
(...)
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente, neste caso, os gastos com combustíveis e lubrificantes
não se enquadram no conceito de insumos, pois são efetivados após o
encerramento do processo de produção e, ainda, não se enquadram no caso de
gasto obrigatório por determinação legal.
Desta forma, nega-se provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, devendo
ser mantida a glosa sobre gastos com combustível e lubrificante utilizados nos
veículos e embarcações da Contribuinte para o transporte de papel e celulose
(produto acabado (Acórdão CSRF no 9303-011.413 3a Turma, 15/04/2021)).

Como bem delineado no Acórdão citado, os gastos posteriores à finalização do
processo produtivo ou de prestação objeto da divergência devem ter sua glosa mantida

2. Monitoramento da Frota
Ouso discordar da Ilustre Conselheira também nesse item.
Não se discute da importância das despesas com o Monitoramento da Frota, mas
entendo que não se amoldam no conceito exarado de insumos para fins de constituição de crédito
das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção.
Fl. 284
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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Assim não vislumbro atender ao expresso na Essencialidade/Relevância, sendo que
aplicar o teste de subtração não impactaria na impossibilidade ou inutilidade da prestação de
serviço ou da produção.
Como bem delineado pelo STJ não é todo dispêndio que pode ser considerado
insumo para fins de tomada de crédito.

Enfatizando também, como bem delineado no Acórdão CSRF citado, os gastos
posteriores à finalização do processo produtivo ou de prestação objeto da divergência devem ter
sua glosa mantida.
Tal combate foi perfeitamente exposto no voto do Ilustre Relator Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, no Acórdão CARF CSRF no 9303-013.046, de 17/03/2022:
Das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite
Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR e repercutido pelo Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Os dispêndios devem atender ao requisito da necessidade quando a eventual
supressão individual dos mesmos consegue impactar significativamente ou
inviabilizar a realização das atividades da empresa. Da mesma forma, o requisito
da relevância é evidenciado no momento em que a eventual retirada dos insumos
consegue interferir diretamente na qualidade do produto elaborado ou do serviço
prestado pela empresa.
Tal entendimento decorre da aplicação do "teste de subtração", utilizado pelo STJ
no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170-PR como mecanismo para revelar
a imprescindibilidade ou importância do item para a completa e adequada
prestação do serviço.
Nesse diapasão, os “gastos com rastreamento da frota (monitoramento via
satélite)”, são realizados para garantir a lucratividade da operação, em face de
eventual furto ou acidente. Tratam-se de serviços destinados à segurança do
patrimônio da transportadora (PJ), não sendo aplicados ou consumidos na
prestação do serviço de transporte de cargas. Caso esses gastos não sejam
realizados – o serviço de transporte pode ser igualmente realizado, porém, o
serviço irá gerar mais lucro (se não ocorrer furto ou acidente) ou o serviço irá
gerar menos lucro(se ocorrer furto ou acidente) pela necessidade de indenização
do cliente.
Desta forma, não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II,
art. 3o, das Lei no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 e do entendimento exposado
Fl. 285
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900211/2013-68
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pelo STJ no Recurso Especial no 1.221.170-PR, pois não são imprescindíveis à
prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na
qualidade desse serviço. Ou seja, a ausência do serviço de rastreamento não
impossibilita, nem impacta negativamente na qualidade do serviço de transporte
rodoviário de cargas.
Assim, esses gastos não se adequam aos critérios de essencialidade ou relevância.
Portanto, aplicando o parecer RFB no 5, de 2018, esses gastos não geram créditos.

I - DISPOSITIVO
Pelo exposto, conforme razões elencadas, voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário em relação aos itens “custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota
própria”, mantidas as glosas.

Assinado Digitalmente
Mário Sérgio Martinez Piccini

Fl. 286
DF CARF MF
Original