Tribunal: CARF
Processo: 16327.721132/2017-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2012
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721132/2017-82
ACÓRDÃO
1301-007.881 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ITAU UNIBANCO HOLDING S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2012
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio,
tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (Relator), Eduardo Monteiro
Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe davam provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Iágaro Jung Martins.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Fl. 3428
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
IAGARO JUNG MARTINS – Redator designado

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto[a] integral), Eduardo Monteiro
Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 16-87.667,
proferido pela 1a Turma da DRJ/SPO, que julgou improcedente a impugnação apresentada, para
manter o crédito tributário exigido.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
Trata o presente processo de auto de infração para constituição de crédito
tributário relativo à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL do ano-
calendário de 2012.
Os valores do imposto, dos juros e das multas constituídos pela autoridade
fazendária encontram-se discriminados no presente processo e se resumem na
tabela abaixo:
RELATÓRIO FISCAL
Os motivos que embasaram a autuação fiscal encontram-se descritos no Relatório
Fiscal (fls. 2187 a 2196), com trechos resumidos ou transcritos abaixo, com grifos
deste julgador.
1. Introdução
Fl. 3429
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Nos termos do TPPF no 08166.00-2017-00019-3, procedi à fiscalização no
contribuinte em epígrafe, tendo sido verificado os procedimentos do contribuinte
com relação a CSLL.
Este Relatório Fiscal refere-se ao encerramento parcial da fiscalização, referente
ao ano-calendário 2012.
A fiscalização prossegue em relação ao ano-calendário 2013.
2. Do Contribuinte
A sociedade empresária ITAÚ HOLDING S.A.,doravante designada como ITAÚ
HOLDING, é uma sociedade por ações, tem sua sede e foro na cidade de São Paulo
e como objeto social, conforme o artigo 2o de seu Estatuto Social, a atividade
bancária em todas as modalidades autorizadas, inclusive câmbio.
Cabe observar que apesar de possuir em sua razão social a expressão “Holding”,
caracteriza-se o fiscalizado como “banco múltiplo, com carteira comercial”,
conforme CNAE: 64-22-1/00.
Como instituição financeira, é obrigada à apuração do imposto de renda pelo
lucro real e assim procedeu no ano-calendário de 2012, com a apresentação das
DIPJ de no ND - 01413003 (2012) e de no ND – 1166678 (2013), em regime anual
com apuração de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, com base em receita
bruta/balancetes de suspensão.
3. Dos Fatos
Em 03 de fevereiro de 2017 foi dado início a esta fiscalização, com a lavratura do
Termo de Início de Fiscalização e ciência pelo contribuinte em seu DTE (Domicílio
Tributário Eletrônico – DTE) em 04 de fevereiro de 2017, conforme atesta o Termo
de Ciência por Abertura de Mensagem.
Durante o Procedimento Fiscal, apurei que no ano-calendário de 2012 o
contribuinte deduziu na linha 59 –“Amortização de Ágio nas Aquisições de
Investimentos avaliados pelo PL” da ficha 06 B – Demonstração do Resultado da
DIPJ/13 o montante de R$ 57.744.559,92 quando da apuração do resultado do
exercício. Tal valor foi adicionado na linha 14 da ficha 09 B, quando da apuração
do lucro real, mas não o foi na linha 15 da ficha 17, quando da apuração da CSLL.
De forma que, para o ano-calendário de 2012, a base de cálculo apurada na ficha
17 da DIPJ/13 foi a seguinte:
Linha 68 : BC antes da Comp. de BCNEG Per. Ant.= R$ 37.746.766,75
Linha 69: (-) BCNEG Per. Ant. ativ. em geral = (R$ 11.324.030,03)
Linha 71: Base de cálculo da CSLL = R$ 26.422.736,32
OBS: Valores declarados, conforme LALUR e LACS (Resp. Termo de Intimação no
01).
Fl. 3430
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Regularmente intimado por meio do Termo de Intimação no 03, item 01, a
apresentar a documentação societária, comercial e escrituração contábil fiscal,
relativos aos valores lançados a título de “Amortização de Ágio na aquisição de
Investimento avaliado pelo PL”, no valor de R$ 57.744.559,92, deduzidos na ficha
06B – linha 59 das DIPJ/13 e DIPJ/14, o contribuinte informou o que segue:
“Em relação ao item, esclarecemos que os valores informados na DIPJ A/C 2012,
correspondem aos seguintes valores:

Ainda cabe esclarecer que as despesas com amortizações de ágio foram
adicionadas à base de cálculo do IRPJ. Quanto à CSLL informamos que não
houve adição da despesa de amortização de ágio por falta de previsão
legal”.Grifei.
4. Do Direito
Entendo que o contribuinte não agiu conforme determina a legislação tributária
vigente à época dos fatos apurados, pelas seguintes razões de direito:
A matéria aqui tratada está descrita no artigo 57 da Lei no 8.981/95 e art. 28 da
Lei no 9.430/96, combinado com o art. 13, inciso III da Lei no 9.249/95 e art. 391
do RIR/99, abaixo transcritos.
Art. 57 da Lei no 8.981/95: Aplicam-se à Contribuição Social sobre o
Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações
introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)Art.
28 da Lei no 9.430/96 : Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao
pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da
legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a
24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de 2012).
Art. 13 da Lei no 9.249/95. Para efeito de apuração do lucro real e da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas
as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de
férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art.
43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no
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9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias
de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência
privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de
bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente
com a produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com
bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
RIR/99 Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de
que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro
real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 25, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso III).
Parágrafo
único.
Concomitantemente
com
a
amortização,
na
escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo,
será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho
ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art.
426).
Aplica-se ao caso, também:
Art.44 da IN RFB no 309/04: Aplicam-se à CSLL, as normas relativas à
depreciação, amortização e exaustão previstas na legislação do IRPJ,
exceto as referentes a depreciação acelerada incentivada, observado o
disposto nos art. 104 a 106.
As despesas de amortização de ágio são indedutíveis para efeito da apuração da
base de cálculo da CSLL, conforme art. 391 do RIR/99 e art. 44 da IN SRF no
390/04.
Não cabe, no caso, a alegação de que a amortização a que se refere o art. 44 da IN
SRF no 390/04 não é aquela decorrente do ágio na aquisição de investimentos.
Referido artigo se encontra na Subseção I – Da Depreciação, Amortização e
Exaustão da Seção VI – Das Despesas Operacionais, do Capítulo VI – Do resultado
ajustado. Do mesmo modo, o artigo 391, do RIR/99, que ampara, como já vimos,
para o IR, a indedutibilidade da amortização do ágio, se encontra na Seção IV –
Outros Resultados Operacionais, do Capítulo V do RIR/99, destinado à apuração
do lucro operacional.
E, de fato, a interpretação contida no artigo 44 da IN SRF no 390/04 é a que
melhor se coaduna com os demais comandos relativos à amortização de ágio. Se
assim não o fosse, não faria sentido o tratamento tributário especial dado pelo
artigo 7o da Lei no 9.532/97 (art. 386 do RIR/99). É que referido dispositivo legal
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permite que se deduza, em cinco anos, a amortização de ágio nos casos de
incorporação, fusão ou cisão e se encontra regulamentado no art. 75 da IN SRF no
390/04. Na hipótese de possível alegação de a amortização de ágio já houver sido
descontada na apuração da CSLL, a norma restaria totalmente inútil, já que
referido ágio já teria, no mais das vezes, sido completamente amortizado, não
havendo espaço para a dedução, como possibilita a lei, nos casos de
reorganização societária (fusão, cisão, incorporação).
Do exposto, procede-se ao lançamento de ofício da CSLL, como consequência da
infração apurada abaixo.
INFRAÇÃO No 01: ANO-CALENDÁRIO 2012 - CSLL. Falta de adição de despesas de
amortização de ágio à base de cálculo da CSLL.
5. Da base de cálculo
A base de cálculo do lançamento é a despesa de amortização de ágio, que não foi
adicionada na apuração da base de cálculo da CSLL no ano-calendário, conforme
tabela a seguir:

6. Das Penalidades Aplicáveis - Multa Isolada e Multa de Ofício - AC 2012
O contribuinte submetido ao regime de apuração do Lucro Real anual tem o dever
de fazer antecipações mensais com base na receita bruta ou balanços de
suspensão, conforme artigos 222 a 230 do RIR/99.
No caso em análise, as antecipações mensais foram realizadas com base na
Receita Bruta, art. 223 do RIR/99; e, em Balanço ou Balancete de Suspensão ou
Redução (DIPJ/2013), metodologia disciplinada no artigo 230 do RIR/99.
Da análise das estimativas mensais da CSLL para o ano-calendário 2012
apresentada na DIPJ/13, verifica-se que o contribuinte utilizou o LACS como base
para o cálculo das estimativas mensais da CSLL.
Nas citadas bases de cálculo das estimativas mensais da CSLL, apuradas com
base em balancetes mensais de suspensão/redução não consta a adição da
despesa de amortização de ágio, indedutível, como já tratado nos itens
precedentes.
Neste sentido, faz-se necessário recalcular as estimativas da CSLL para os meses
do ano-calendário de 2012 (isto é, março, abril, maio, junho, julho, agosto,
setembro,outubro, novembro e dezembro) em que as estimativas foram apuradas
com base em balancetes de suspensão/redução. Nesses meses, adiciona-se 1/12
da despesa anual de amortização de ágio, nos mesmos moldes do que o
contribuinte já efetuou para o IRPJ. A planilha de apuração da base de cálculo da
multa isolada está na Tabela a seguir.
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Amortização mensal = R$ 57.744.559,92/12 = R$ 4.812.046,66. Jan, fev e março =
Estimativa apurada com base na Receita Bruta. Demais meses = Estimativa
apurada com base em balanço ou balancete de Suspensão ou Redução.
Amortização em março = 3 x R$ 4.812.046,66 = R$ 14.436.139,98, de maio a
dezembro acrescenta-se R$ 4.812.046,66 a cada mês na linha “ajuste
fiscalização”. Dados do LACS e da DIPJ/2013.

Desta forma, conforme tabela acima, será lançada a multa isolada para o mês de
dezembro de 2012, no valor de R$ 2.710.510,62, nos termos do inciso II do art. 44
da Lei no 9.430/96, abaixo transcrito.
A multa de oficio considerada na presente autuação foi a de 75%, haja vista a
conduta do contribuinte. No caso aqui tratado, a declaração inexata da CSLL
sujeita a empresa ao previsto no inciso I do artigo 44 da Lei no. 9.430/96, com
redação dada pela Lei no 11.488/2007, que assim assevera:
Art. 44 da Lei no 9.430/96: Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas:
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal ...”
7. Do Enquadramento Legal
Além da fundamentação legal mencionada no presente relatório, também consta
do quadro ENQUADRAMENTO LEGAL do auto de infração toda a base legal da
presente autuação
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8. Do Encerramento Parcial - 2012
Encerramos parcialmente, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo acima
identificado para o ano calendário de 2012.
A Auditoria fiscal ateve-se aos fatos e documentos descritos, ressalvado o direito
de a Fazenda Nacional proceder a novos exames, caso surjam elementos novos
que os justifiquem. Este Termo de Verificação Fiscal é parte integrante e
inseparável do Auto de Infração.
O presente Relatório Fiscal - Termo de Verificação Fiscal, bem como
demonstrativos, anexos e documentos aqui mencionados, são partes integrantes
e indissociáveis do Auto de Infração, lavrado em relação ao sujeito passivo aqui
identificado.
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavro o presente Termo de Verificação
Fiscal, em 2 (duas) vias de iguais teor e forma, assinadas pelo Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil e pelo sujeito passivo ou seu representante legal, que
neste ato recebe uma das vias.
9. Da Conclusão
O presente Relatório Fiscal - Termo de Verificação Fiscal, bem como
demonstrativos, anexos e documentos aqui mencionados, são partes integrantes
e indissociáveis do Auto de Infração, lavrado em relação ao sujeito passivo aqui
identificado.
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavro o presente Termo de Verificação
Fiscal, em 2 (duas) vias de iguais teor e forma, assinadas pelo Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil e pelo sujeito passivo ou seu representante legal, que
neste ato recebe uma das vias.
IMPUGNAÇÃO
Cientificada pessoalmente do auto de infração em 27/12/17 (fls. 2200), a empresa
apresentou impugnação em 22/01/2018 (fl. 2207), com trechos resumidos ou
transcritos abaixo, com grifos deste julgador.
- A adição das despesas com amortização de ágio na apuração da base
de cálculo da CSLL não encontraria amparo na legislação que regia a
matéria à época dos fatos (2012): A REGRA DE ADIÇÃO DA DESPESA DE
ÁGIO ERA LEGALMENTE PREVISTA APENAS PARA O IRPJ, nos termos do
art. 25 do Decreto-lei no 1.598/774 (na redação anterior à Lei no
12.973/2014, aplicável no caso, cujo fato gerador remonta ao ano de
2012). Somente a partir da referida Lei no 12.973/14 é que o artigo 25
do Decreto-Lei no 1.598/77 (correspondente ao artigo 391 do RIR/99)
teria passado a ser aplicável à CSLL
- A MULTA ISOLADA NÃO PODERIA OCORRER CONCOMITANTEMENTE
COM A MULTA DE OFÍCIO.
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- A COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA OFÍCIO SERIA
IMPOSSÍVEL.
Naquela oportunidade, a r. turma julgadora entendeu pela improcedência da
Impugnação apresentada, conforme sintetizado pela seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Exercício: 2012
CSLL. DESPESAS. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE.
As despesas de amortização de ágio, para fins de apuração da base de cálculo da
CSLL, estão sujeitas às mesmas regras de dedutibilidade aplicáveis à apuração do
lucro real tributado pelo IRPJ.
CSLL. NORMAS APLICÁVEIS. LEI No 12.973/2014. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
INOVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 12.973/2018, não inova quando estabelece expressamente a aplicação
das normas (por ela alteradas), relativas ao DL. 1598/1977 (que tratam do
reconhecimento e amortização do ágio à apuração da CSLL), deixando explícito,
tão somente, que as alterações por ela introduzidas aplicam-se igualmente à dita
contribuição.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
Por se tratarem de penalidades aplicáveis no cometimento de infrações distintas,
justifica-se a exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA. CABIMENTO.
Os juros moratórios incidem sobre a totalidade da obrigação tributária principal,
nela compreendida, além do próprio tributo, a multa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresenta,
tempestivamente, recurso voluntário, reiterando as razões de defesa apresentadas.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
Da Admissibilidade dos Recursos Voluntário
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Conheço do Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte, por ser tempestivo e
preencher os demais requisitos regimentais de admissibilidade.

SÍNTESE DOS FATOS
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a impugnação, mantendo a exigência
tributária consubstanciada nestes autos.
O lançamento fiscal original, detalhado no Termo de Verificação Fiscal,
fundamentou-se em duas infrações principais:
1. Falta de adição à base de cálculo da CSLL de despesas com amortização de ágio
na aquisição de investimentos, no valor de R$ 57.744.559,92 (Infração 1);
2. Cobrança de multa isolada por recolhimento a menor de estimativa mensal
(Infração 2).
Sobreveio o Acórdão da DRJ, que decidiu manter a exigência relativa à
indedutibilidade da amortização do ágio e à cobrança da multa isolada;
Irresignada, a Recorrente interpõe o presente Recurso Voluntário, sustentando, em
síntese, os seguintes pontos:
Quanto à Amortização de Ágio, reitera a tese de que, para o ano-calendário de
2012, não havia vedação legal expressa que obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio
à base de cálculo da CSLL. Argumenta que o art. 57 da Lei no 8.981/95 preservou a autonomia da
base de cálculo da CSLL e que a unificação das regras só ocorreu com a Lei no 12.973/14, não
podendo esta retroagir.
Quanto à Multa Isolada, insiste na impossibilidade de cobrança concomitante da
multa isolada sobre estimativas e da multa de ofício sobre o saldo anual do tributo, por configurar
bis in idem e violar o princípio da consunção.
Assim, controverte-se duas matérias:
(i) a legalidade da adição da despesa de amortização de ágio na base de cálculo da
CSLL para o ano-calendário de 2012;
(ii) a possibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada e da multa de ofício.

MÉRITO
Infração 01: Glosa da Despesa de Amortização de Ágio na Base de Cálculo da CSLL.
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (TVF), a autoridade fiscal constatou que a
Recorrente, ao apurar o resultado do exercício, deduziu o referido valor a título de amortização de
ágio, mas, ao proceder aos ajustes fiscais, adicionou tal despesa apenas na apuração do Lucro Real
(base do IRPJ), deixando de fazê-lo na apuração da base de cálculo da CSLL. O TVF transcreve a
justificativa apresentada pela Recorrente à época:
Fl. 3437
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“Em relação ao item, esclarecemos que os valores informados na DIPJ A/C 2012,
correspondem aos seguintes valores:

Ainda cabe esclarecer que as despesas com amortizações de ágio foram
adicionadas à base de cálculo do IRPJ. Quanto à CSLL informamos que não houve
adição da despesa de amortização de ágio por falta de previsão legal”.
A autoridade fiscal rechaçou a justificativa, entendendo que as mesmas normas de
apuração do IRPJ deveriam ser aplicadas à CSLL, resultando no lançamento de ofício da
contribuição sobre o valor não adicionado.
A DRJ manteve a autuação neste ponto. Para tanto, fundamentou sua decisão na
aplicação das normas do IRPJ à CSLL, com base nos artigos 57 da Lei no 8.981/95 e 44 da IN SRF no
390/04, além de citar jurisprudência do CARF. Transcrevo sua argumentação:
"... Como se vê, a adição das despesas com amortização de ágio na apuração da
base de cálculo da CSLL encontrava amparo na legislação que regia a matéria à
época dos fatos (2012).
A alegação de que 'somente a partir da Lei no 12.973/14 é que o artigo 25 do
Decreto-Lei no 1.598/77 teria passado a ser aplicável à CSLL' não merece
prosperar, como tem decidido o CARF. A jurisprudência da Câmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF é no sentido de aplicar à CSLL as mesmas normas de
amortização do ágio aplicáveis ao IRPJ, (inclusive aos fatos geradores ocorridos
antes da edição da Lei no 12.973/2014) (...)
Em síntese, o Acórdão no 1302-002.936 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, de 25
de julho de 2018, resume o entendimento de forma plenamente aplicável ao caso
presente:
CSLL. NORMAS APLICÁVEIS. LEI No 12.973/2014. AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO. INOVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 12.973/2018, não inova quando estabelece expressamente a aplicação
das normas (por ela alteradas), relativas ao DL. 1598/1977 (que tratam do
reconhecimento e amortização do ágio à apuração da CSLL), deixando explícito,
tão somente, que as alterações por ela introduzidas aplicam-se igualmente à dita
contribuição."
Fl. 3438
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Inconformada, a Recorrente reitera em seu recurso suas alegações de que não
havia dispositivo legal que obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio à base de cálculo
da CSLL, sendo a autuação ilegal por ofensa ao princípio da estrita legalidade.
Pois bem.
A questão é exclusivamente de direito e cinge-se a definir se, para fatos geradores
ocorridos em 2012, a legislação tributária determinava a indedutibilidade da despesa de
amortização de ágio na apuração da base de cálculo da CSLL.
Penso que assiste razão à Recorrente.
A autoridade fiscal e a decisão recorrida baseiam-se em uma interpretação
sistemática e extensiva da legislação, buscando uma simetria entre as bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL que, para a matéria em questão e à época dos fatos, não encontrava amparo em norma
expressa.
O princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I, da CF) veda a exigência de
tributo sem lei que o estabeleça. Tal princípio se estende a todos os elementos da regra-matriz de
incidência, incluindo a definição da base de cálculo. Se uma adição ao lucro líquido resulta em
majoração do tributo devido, ela deve estar inequivocamente prevista em lei.
A regra geral é a dedutibilidade das despesas necessárias à atividade da empresa. A
indedutibilidade é a exceção e, como tal, deve ser interpretada restritivamente. Para o IRPJ, a
legislação era clara: o art. 391 do RIR/99 (espelhando o art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77)
determinava que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na
determinação do lucro real, obrigando, assim, a sua adição.
A controvérsia reside na aplicabilidade desta regra à CSLL. A DRJ, para justificar a
extensão, invocou o art. 57 da Lei no 8.981/95. Contudo, a interpretação dada pela instância a quo
ignorou a parte final e crucial do dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (...) as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas
jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta lei. (grifo nosso)
A ressalva final, a meu ver, é a chave hermenêutica da questão. Ela expressamente
preserva a autonomia da base de cálculo da CSLL, que continuou regida por sua legislação própria
(Lei no 7.689/88). O comando para aplicar as "mesmas normas de apuração" refere-se à
sistemática (lucro real, presumido, trimestral, anual), mas não tem o condão de unificar todos os
ajustes (adições e exclusões) que compõem as respectivas bases de cálculo. Se a intenção do
legislador fosse a unificação completa, a ressalva seria inócua.
Acrescente-se o seguinte. O fato de o legislador ter promulgado a Lei no 12.973, em
2014, e, em seu artigo 50, ter determinado expressamente que as regras de apuração do lucro do
IRPJ (incluindo a do art. 25 do DL 1.598/77) passariam a se aplicar à CSLL, é a prova cabal de que,
Fl. 3439
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antes desta lei, tal aplicação não era obrigatória. A lei nova não veio para esclarecer, mas para
modificar o ordenamento jurídico. Pretender sua aplicação retroativa ao ano-calendário de 2012,
como faz a fiscalização, é violar o princípio da irretroatividade da lei tributária mais gravosa.
Há precedente da Câmara Superior neste sentido, conforme ementa do Acórdão
CSRF no 9101-002.310, a seguir parcialmente transcrito:
"CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR (...).
Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da
Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de
ofício pela autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO
ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que
tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ "
Este precedente reflete a interpretação, em minha ótica, mais adequada com o
princípio da legalidade estrita. Na ausência de lei específica que, para o ano-calendário de 2012,
obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, a conduta da
Recorrente não pode ser considerada ilícita.
Portanto, a exigência fiscal relativa à Infração no 01 padece de vício de legalidade,
devendo ser integralmente cancelada.

Infração no 02.: Da Aplicação Cumulada de Multas Isoladas e de ofício
Neste ponto, acolho o argumento da Recorrente de que é indevida a aplicação
concomitante da multa isolada de 50% sobre as estimativas e da multa de ofício de 75% sobre o
tributo apurado anualmente. A cumulação das penalidades não se sustenta.
Com efeito, a multa de ofício, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96, é a
sanção principal. Ela incide sobre a "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição" e tem
por objetivo punir o descumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, a falta de
pagamento do tributo que, ao final do período de apuração, se revelou efetivamente devido. Ela
sanciona o resultado final da conduta do contribuinte.
Por outro lado, a multa isolada, prevista no inciso II, alínea "b", do mesmo artigo,
possui uma finalidade distinta e mais restrita. Ela foi instituída para garantir a eficácia da obrigação
acessória de recolher as antecipações mensais (estimativas) no regime do lucro real anual. A
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natureza das estimativas é de mero adiantamento do imposto que será apurado no futuro. Uma
vez encerrado o ano-calendário, a obrigação de pagar as estimativas se exaure e é substituída pela
obrigação de pagar o tributo apurado no balanço. Assim, para que a norma que exige as
antecipações não se tornasse uma mera recomendação, o legislador criou a multa isolada, com o
propósito específico de punir o descumprimento do dever de antecipar o fluxo de caixa do
governo.
A aplicação da multa isolada, portanto, deve se limitar à hipótese para a qual foi
concebida: a simples ausência de recolhimento de uma estimativa declarada. No presente caso, a
autuação não decorre de uma simples omissão de pagamento de uma guia de estimativa, mas de
um recálculo dessas estimativas feito pela própria fiscalização, como consequência de glosas de
despesas e outras infrações que alteraram a base de cálculo do tributo. A origem da autuação é a
apuração de uma base tributável a maior, o que é matéria da obrigação principal, sancionada pela
multa de ofício. Aplicar a multa isolada neste contexto é desvirtuar sua finalidade e exacerbar a
penalidade sem previsão legal.
Ademais, mesmo que se considerasse cabível, em tese, a multa isolada, sua
cumulação com a multa de ofício é vedada pelo princípio da consunção. Este princípio,
amplamente aceito no direito sancionatório, estabelece que a infração mais grave (o crime-fim)
absorve a infração menos grave (o crime-meio) quando esta for uma etapa necessária ou uma fase
preparatória para a primeira.
No sistema de apuração anual, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser
visto como uma etapa preparatória para o ato final de reduzir ou não pagar o imposto apurado em
31 de dezembro. A primeira conduta (não antecipar) é, portanto, um meio para a execução da
segunda (não pagar o tributo devido). O bem jurídico mais importante tutelado pela norma é a
efetivação da arrecadação tributária, garantida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano. A antecipação do fluxo de caixa do governo é um bem jurídico de relevância secundária.
Sendo assim, a cobrança da multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago já
pune a conduta do contribuinte em sua totalidade, abrangendo a insuficiência de recolhimento ao
longo do ano. Exigir, adicionalmente, a multa isolada de 50% sobre as estimativas não recolhidas
seria penalizar a parte (a antecipação) depois de já ter penalizado o todo (o tributo final).
Sobre o tema, são precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata, em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097, que adoto como razões de decidir:
"É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo
ano-calendário. (...) Apenando o continente, desnecessário e incabível apenar o
conteúdo. Se já se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a
parte do todo. Noutros termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria
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penal. Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso
seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao interpretar o art. 44 da Lei no 9.430/96,
consolidou este mesmo entendimento. No julgamento do REsp no 1.496.354/PR, a Segunda
Turma decidiu de forma inequívoca pela impossibilidade da cumulação, conforme se extrai da
ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. (...) MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. (...) 5. As multas isoladas limitam-
se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor
total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é
absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (STJ, REsp
1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Portanto, ao abrigo do princípio da consunção e da jurisprudência consolidada, a
multa aplicada em razão da infração principal e mais grave (multa de ofício de 75%) absorve a
penalidade relativa à infração preparatória e menos grave (multa isolada de 50%).
Pelo exposto, acolho as razões da Recorrente para afastar a exigência da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida, sobre o eventual débito
remanescente, apenas a multa de ofício.

CONCLUSÃO
Do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para: i) reverter a glosa
da despesa de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; ii) afastar a exigência da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida apenas a multa de ofício.

Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR

Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

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Sobre esse ponto, entendeu o Relator que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, não
autorizaria a aplicação indiscriminada ou automática, das disposições regentes do Imposto de
Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL. Além disso, entendeu que o legislador,
ao determinar a base de cálculo da CSLL, o fez de forma exaustiva (numerus clausus), fixando,
taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (art. 2o, da Lei no 7.689, de 1988, não
abordando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do
ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial.

Há disposição expressa em lei para adoção das mesmas regras de apuração do IRPJ
para fins de apuração da CSLL.

O caput do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, tem a seguinte redação:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995) (g.n.)

Veja-se, o dispositivo não fala em regras análogas, mas de aplicação das mesmas
regras, logo, não se está aqui a aplicar a regra no art. 108, I, do CTN, que seria vedado para
exigência de tributo.

A IN SRF no 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada
pela IN RFB no 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da Cofins após a
Lei no 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que
adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para fins de apuração da CSLL. Na
prática, a referida instrução repetia os mesmos termos da legislação do IRPJ quanto ao registro e
ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao deságio, e respectiva amortização.

Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008 CSLL.
[...]
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DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do
lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que
especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o
ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para
adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração
no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua
de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não
pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio
compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de
avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo
MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da
CSLL.
(Acórdão no 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva
Figueiredo)

De fato, não faz qualquer sentido defender que as disposições do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, nomeadamente sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo
Método da Equivalência Patrimonial (MEP), em especial no que se refere à amortização do ágio,
não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências ao lucro
real.

Não se pode perder de vista a perspectiva sobre a qual foi editado o DL no 1.598, de
1977, que teve como finalidade adaptar os novos dispositivos da então recente Lei das Sociedades
Anônimas (Lei no 6.404, de 1976), à legislação do imposto sobre a renda, antes do advento da
CSLL, ocorrido a partir da edição da Lei no 7.689, de 1988.

O DL no 1.598, de 1977, tem, portanto, função estruturante para determinação dos
resultados das pessoas jurídicas para fins de apuração dos tributos que incidam sobre os seus
resultados, estabelecendo regras gerais de contabilização e especiais para a avaliação de
investimentos avaliados pelo MEP, inclusive em relação à neutralidade de seus efeitos para fins de
determinação do lucro tributável.

Registre-se que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo MEP em relação
a CSLL está plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, itens 1 e 4 da alínea "c"
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do § 1o, que determinam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo
decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.

Transcreve-se o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado
do período­base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[...]

Além disso, ressalte-se posicionamento em alguns julgados deste CARF sobre a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL. Destaca-se esse entendimento:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de
tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento
pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação
do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser
considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita
decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me
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parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se
entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a
amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não
deve impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo
legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88).
(Acórdão no 1302-001.170, sessão 11.09.2013, relator Alberto Pinto Souza
Junior)

Não se cogita, no caso sob análise, que se houvessem sido cumpridas as regras de
dedutibilidade para amortização do ágio, que tais valores não pudessem reduzir a base de cálculo
da CSLL.

Em sentido contrário e, por força dos dispositivos legais e normativo mencionados,
os valores relativos ao ágio que não observarem as regras de dedutibilidade para fins do IRPJ.
devem também compor a base de cálculo da CSLL.

Multa isolada por estimativa
Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, com base em precedente deste CARF e do
STJ, não ser cabível a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por ser essa uma etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado com multa de ofício
vinculada e pelo princípio da consunção.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 3446
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II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
Fl. 3447
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que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
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ACÓRDÃO 1301-007.881 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721132/2017-82
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não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
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necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não, vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
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apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o, IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.

Dispositivo
Nesse sentido, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

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