Tribunal: CARF
Processo: 10783.913592/2019-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-24
Data de publicação: 2025-07-30

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE DECISÃO RECORRIDA. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
Declara-se nula a decisão recorrida que não enfrenta minuciosamente os argumentos relacionados as provas carreadas a impugnação. Examinar tais elementos bem como, as alegações na fase recursal, resultam em violação ao duplo grau de jurisdição, ao cerceamento do direito de defesa e na supressão de instância.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10783.913592/2019-33
ACÓRDÃO
3101-004.031 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FERTILIZANTES HERINGER S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE DECISÃO RECORRIDA. SUPRESSÃO DE
INSTÂNCIA.
Declara-se nula a decisão recorrida que não enfrenta minuciosamente os
argumentos relacionados as provas carreadas a impugnação. Examinar tais
elementos bem como, as alegações na fase recursal, resultam em violação
ao duplo grau de jurisdição, ao cerceamento do direito de defesa e na
supressão de instância.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para anular a decisão recorrida e, consequentemente, devolver os
autos a DRJ para que nova decisão seja proferida e seja enfrentado o argumento da recorrente
constante no tópico “IV – PRELIMINAR – EQUÍVOCO DO FISCAL NO CÁLCULO DO CRÉDITO
RECONHECIDO A SER RESSARCIDO À MANIFESTANTE”.
Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Fl. 1964
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Reproduzidos pela DRJ os principais pontos do Despacho Decisório bem como, da
manifestação de inconformidade da empresa, ora recorrente, adoto o seu relatório para retratar
as peculiaridades do caso concreto:
O presente processo foi formalizado para tratamento do Pedido de
Ressarcimento no 01933.25991.190618.1.1.18-9673, referente ao crédito de PIS
NÃO CUMULATIVO, do 1o trimestre de 2018, no valor de R$ 2.506.055,45.
A DRF Vitória/ES, por meio do despacho decisório, emitido em 17/02/2020,
deferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento.
Do Relatório Fiscal que amparou o despacho decisório cabe transcrever o
seguinte trecho:
9. Com base na análise da documentação apresentada, verificamos que a
fiscalizada se aproveitou de créditos referentes a despesas não
enquadradas na definição de insumos, conforme delineado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do Resp no 1.221.170, c/c Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, os quais foram consubstanciados nos
arts. 171 e 172 da Instrução Normativa RFB no 1911/2019.
10. Em consequência disso, o pedido de ressarcimento pleiteado foi
parcialmente deferido.
II – FUNDAMENTAÇÃO LEGAL
11. O direito creditório do PIS incidência não-cumulativa está descrito no
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e a definição de “insumos” para fins de
créditos encontra-se definida nos arts. 171 e 172 da Instrução Normativa
RFB no 1911, de 11 de outubro de 2019.
12. Com base no inciso I do art. 1o da Lei 10.925/2004, ficaram reduzidas a
0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre a
receita bruta de venda no mercado interno de adubos ou fertilizantes
classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso veterinário, da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados -TIPI,
aprovada pelo Decreto no 4.542, de 26 de dezembro de 2002, e suas
matérias-primas.
13. A FH realizou a venda de produtos sujeitos à alíquota 0 (zero),
enquadradas no capítulo 31 da TIPI. Em virtude deste fato, passou a
acumular créditos incidentes sobre os insumos vinculados a essas vendas.
Fl. 1965
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Esses créditos acumulados ao final do trimestrecalendário podem ser
objeto de compensação com outros tributos administrados pela RFB ou
solicitados ressarcimento em dinheiro, conforme estabelecido no art. 16 da
Lei 11.116/2005.
LEI 11.116/2005
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei
no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada
trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da
Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à
matéria;
ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir
de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior
ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de
ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta
Lei.
14. Em relação ao conceito de insumo com direito a aproveitamento de
crédito de Pis e Cofins, convém citar alguns itens da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, in verbis:
1. Trata-se da análise do julgamento do Recurso Especial (RESP) no
1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos de
que tratam os arts. 1.036 e seguintes do nCPC, no qual o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) assentou as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas SRF
no 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou
relevância,
ou
seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
2. Pretende-se, nesta Nota Explicativa, formalizar a orientação da
ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional – PGFN quanto à dispensa
de contestação e recursos nos processos judiciais que versem
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acerca da matéria julgada em sentido desfavorável à União, bem
como delimitar a extensão e o alcance do julgado, viabilizando a
adequada observância da tese por parte da Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode
fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes
níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um
dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele
item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente – cuja
subtração implique a impossibilidade da realização da atividade
empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial
que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição
de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez
retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da
atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.
18. Convém destacar desde já que, se, por um lado, a decisão do
STJ, no recurso repetitivo ora examinado, afastou o critério mais
restritivo adotado pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e
404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse adotado
critério demasiado elastecido, o qual iria desnaturar a hipótese de
incidência das contribuições do PIS e da COFINS. Destarte,
entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade
aplicável
às
referidas
contribuições,
não
corresponde exatamente aos conceitos de “custos e despesas
operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda.
19. Assim, impende ressaltar que uma das balizas do julgado é a de
que não serão todas as despesas realizadas com a aquisição de bens
e serviços para o exercício da atividade empresarial precípua direta
ou indiretamente que serão consideradas insumos, para fins de
creditamento do PIS/COFINS.
(...)
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26. Ora, essencial para a compreensão do julgado é observar que
foi ressaltada a diferença entre a sistemática da não-cumulatividade
para o IPI e o ICMS e para as contribuições do PIS/COFINS. Isso
porque o sistema das contribuições ao PIS e da COFINS não é
aquele que garante o crédito de tributo pago anteriormente.
27. Destarte, conquanto em ambos casos de não-cumulatividade se
vislumbre o objetivo de evitar a tributação em cascata, tratando-se
de contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou
faturamento, como não há uma conexão direta com determinado
produto ou mercadoria, a técnica da não-cumulatividade a se
observar é a de base sobre base, encontrando-se o tributo a pagar
por meio da aplicação da alíquota sobre a diferença entre as
receitas auferidas e determinadas despesas.
28. O precedente do STJ buscou, então, a definição de insumo para
fins da nãocumulatividade de que trata as Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, de modo a conferir eficácia a esse sistema. Isso
porque a mencionadas leis não definem o que deve ser considerado
como insumo para fins da sistemática de nãocumulatividade.
Entendeu o STJ, contudo, que, não obstante a adoção de conceito
indeterminado de insumos pelas mencionadas leis, delas é possível
extrair balizas, na medida em que nem se poderia adotar
conceituação demasiado ampla, como seria a da legislação do
Imposto de Renda (IR), tampouco assaz restritiva, como a do IPI, a
ponto de comprometer a sistemática da não-cumulatividade.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional elencou vários elementos que como
regra integram cadeias produtivas, considerando-os, de forma
expressa, como ensejadores de créditos de PIS e COFINS, dentro da
sistemática da não-cumulatividade.
Há,
pois,
itens
dentro
do
processo
produtivo
cuja
indispensabilidade material os faz essenciais ou relevantes, de
forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade
decorre por imposição legal, não se podendo conceber a realização
da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São
itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela
lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que
nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de
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insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio
processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais
a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que
não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua
atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há
bens e serviços que possuem papel importante para as atividades
da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial,
mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade
precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou
serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que
ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na
medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade
econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas
atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem
insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais
atividades não configurarem a sua atividade-fim.
40. Nota-se, pois, que o STJ, ao definir pela utilização dos critérios
de essencialidade e relevância, segundo a importância do item para
o desenvolvimento da atividade-fim da empresa, no intuito de
obter o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade
prevista pela legislação do PIS/COFINS, aludiu à aferição
objetivamente considerada, afastando, destarte, que o item seja
subjetivamente considerado sob a ótica da empresa ou do
empresário.
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para
compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria
objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade
e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
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impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou
do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o
item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer
despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do
ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência
no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob
tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que
foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não
se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de
PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global
desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do
processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.
45. Com efeito, importa destacar que não foi a intenção do
legislador autorizar ampla desoneração fiscal, mas buscar a
tributação do valor agregado do bem ou serviço, diminuindo os
efeitos da tributação em cascata, para aumentar a horizontalidade
na produção. Não é por outro motivo que a importância ou não do
item deve ser aferida de forma objetiva, analisando-se a atividade
econômica desenvolvida e aqueles elementos que lhe são
essenciais ou relevantes, quais sejam, aqueles que fazem parte –
direta ou indiretamente – do processo produtivo - cuja ausência
acarrete na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção
ou que lhe torne inúteis.
(...)
47. Demais disso, ainda nessa linha de raciocínio, é possível extrair
do julgado que, conquanto os critérios de relevância e
essencialidade
não
sejam
sinônimos,
para
fins
da
não-
cumulatividade das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, possuem
sentido muito próximos. Essencialidade e relevância, conquanto
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sejam diferentes, no sentido da interpretação do julgado, são
conceitos bastante aproximados, de forma que não se possa
conceber o produto ou serviço sem aquele item, seja porque
impossível a prestação do serviço ou a produção, seja porque da
ausência do item decorra inutilidade do produto ou serviço.
48. A Ministra Regina Helena Costa esclareceu em seu voto que o
item atende ao critério da essencialidade quando configura
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço ou, minimamente, quando sua falta prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência. É, portanto, essencial é o
item, dentro do processo produtivo, do qual dependa “intrínseca e
fundamentalmente” o produto ou serviço.
49. Já o item relevante, ainda no escólio da Ministra Regina Helena
Costa, é aquele cuja finalidade, conquanto não seja indispensável à
elaboração do próprio produto ou serviço integra o processo de
produção, ou pelas singularidades de cada cadeia produtiva ou por
imposição legal. Nesse passo, a Ministra entendeu que o critério da
relevância seria mais abrangente que o da pertinência (que havia
sido proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques), na medida
que esta seria caracterizada pelo emprego na produção ou na
execução do serviço.
15. Verifica-se que a referida Nota, ao analisar a decisão proferida pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do Resp no 1.221.170,
interpretou o conceito de insumo, para fins de créditos das contribuições
não-cumulativas, no sentido de que:
a) insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser, direta ou
indiretamente, empregados no processo produtivo e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade na prestação do serviço ou da produção,
ou seja, cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes;
b) que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte;
c) que há itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade
material os faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da
empresa não é possível de ser mantida sem a presença deles, existindo
outros cuja essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo
conceber a realização da atividade produtiva com o descumprimento do
comando legal.
16. A referida nota interpretou, ainda, que:
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a) não devem ser considerados insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício de suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional, pois há bens e serviços com papel importante para
a empresa, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado ao seu processo
produtivo;
b) que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, inexistindo insumos em
atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que
realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua
atividade-fim; e c) que a utilização dos critérios de essencialidade e
relevância, segundo a importância do item para o desenvolvimento da
atividade-fim, deve ser aferida objetivamente, afastando, assim, o item que
seja subjetivamente considerado sob a ótica da empresa ou do empresário.
17. Destaca-se que o entendimento do STJ é de que o conceito de insumo,
para fins da não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não
corresponde exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais"
utilizados na legislação do Imposto de Renda.
18. Com base na decisão do STJ e na Nota SEI, a RFB editou a IN RFB No
1911, de 2019, institucionalizando tais conceitos.
III – INFRAÇÕES APURADAS
III.1 - SERVIÇOS NÃO CONSIDERADOS INSUMOS.
19. Será com base nesta definição do conceito de insumo que serão
analisadas as informações prestadas pela fiscalizada e definidos os itens a
serem glosados.
20. Apesar do contribuinte alegar que todos os itens para os quais
aproveitou créditos da contribuição são essenciais para o desenvolvimento
de suas atividades produtivas, o entendimento exarado nas normas retro
citadas é que nem todo item “essencial” deve ser considerado como
insumo com direito a creditamento do PIS e da COFINS.
21. Seguem abaixo as análises de todos os itens glosados, separados por
item, conforme informado no SPED CONTRIBUIÇÕES:
III.1.1 SERVIÇOS PORTUÁRIOS
22. A fiscalizada informou que:
A contribuinte destaca que, conforme se verifica pela planilha
anexa, a maioria das despesas refere-se a serviços portuários, que
são essenciais ao processo produtivo da Fertilizantes Heringer. Para
comprovar a essencialidade desses serviços, a contribuinte
apresenta, ainda, laudo técnico elaborado por profissionais
(engenheiros) altamente capacitados (Docs_Comprobatorios).
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Conforme restou esclarecido no referido laudo, a Fertilizantes
Heringer não exerce atividade de extração dos minerais que
compõem o fertilizante que fabrica, razão pela qual está obrigada a
importar as matérias-primas a serem utilizadas em seu processo
produtivo, haja vista que o mercado nacional não produz matéria-
prima suficiente para o abastecimento das industrias de
fertilizantes do país.
Para que a matéria-prima estrangeira possa chegar às unidades da
Fertilizantes Heringer é necessária a contratação de diversos
serviços, dentre os quais se enquadram aqueles indicados no Termo
de Intimação, tais como 1) desestiva; 2) frete municipal; 3)
armazenagem; 4) desembaraço e 5) carga e descarga.
Os referidos serviços foram devidamente detalhados no laudo
anexo, restando evidente a sua essencialidade ao processo
produtivo da Fertilizantes Heringer, posto que, sem esses serviços
portuários, não seria possível a chegada da matériaprima às
unidades das Empresas, de forma a viabilizar a fabricação dos
fertilizantes.
23. O laudo técnico informado pela FH contém a explicação e o
detalhamento completo de todo o processo produtivo da empresa, desde a
importação das matérias primas e posterior desembarque pelos
correspondestes navios (desestiva), até a fabricação do produto final (FH),
segundo as especificações de cada cliente.
24. O § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003,
estabelecem que, no caso de aquisição de insumos, o “crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota” modal das contribuições
sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput,
adquiridos no mês”.
25. Nesse sentido, limitando a análise aos itens qualificáveis como insumo,
verifica-se que a NBC TG 16 (R1), do Conselho Federal de Contabilidade
estabelece que:
“O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de
compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte,
seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição.” (Redação dada pela
Resolução CFC no 1.273, de 31 de outubro de 2010)
26. Assim, após a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a
legislação tributária federal à legislação societária e às normas contábeis),
Fl. 1973
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estão incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos
das contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios suportados pelo
adquirente:
a) preço de compra do bem;
b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o
estabelecimento do adquirente;
c) seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento
do adquirente;
d) manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido (se for
contratada diretamente a pessoa física incide a vedação de creditamento
estabelecida pelo inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003);
e) outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados; f)
tributos não recuperáveis.
27. Fixadas essas premissas, dois apontamentos acerca do cálculo do
montante apurável de créditos com base no custo de aquisição de insumos
são muito importantes.
28. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item
adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de
aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é
verificar se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito
das contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os
itens integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no
valor-base para cálculo do montante do crédito, salvo se houver
alguma vedação à inclusão;
b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao
bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição
também não permitirão a apuração de créditos, sequer
indiretamente.
29. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à
“aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”
é uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração.
30. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do
montante de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da
comercialização de tal item tenha se sujeitado ao pagamento das
contribuições.
Fl. 1974
DF CARF MF
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31. Pode-se inferir que tais serviços de operações portuárias, como as
despesas de frete municipais, desestiva, descarga, operação portuária,
descarga/armazenagem, fretes ocorridos internamente no porto, integram
o custo de aquisição dessas matérias primas importadas.
32. Entretanto, como as matérias primas importadas pela empresa são
tributadas à alíquota zero, tais custos portuários impingidos pela empresa,
ao integrarem ao custo de aquisição dessas matérias primas, não são
suscetíveis à apuração de créditos pelos motivos já expostos acima, qual
seja, “se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os
itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a
apuração de créditos, sequer indiretamente”.
33. Portanto, conclui-se que a empresa não faz jus a apuração de créditos
de Pis e Cofins referentes a Operações Portuárias.
III - CONCLUSÃO
34. Na análise do Pedido de Ressarcimento referente à (ao) PIS NÃO
CUMULATIVO – Mercado Interno do 1o trimestre de 2018, apresentado
através do PER/Dcomp no, apresentado pela FERTILIZANTES HERINGER S/A,
CNPJ
No
22.266.175/0001-88,
através
do
PER/DComp
no
01933.25991.190618.1.1.18-9673,
verificou-se
que
a
empresa
se
aproveitou de créditos indevidos sobre serviços portuários e sobre
despesas de frete municipal, em descompasso com a definição de insumo
definida na decisão proferida pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, na Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF e na IN RFB No 1911, de 2019.
35. Estes créditos indevidos foram glosados pela fiscalização e informados
no Sistema de Controle de Créditos e Compensações – SCC, que emitirá o
respectivo Despacho Decisório de reconhecimento do direito creditório e
de homologação das compensações.
Cientificado do despacho decisório, o interessado apresentou manifestação
de inconformidade na qual alega que:
SERVIÇOS PORTUÁRIOS
- A DRF/Vitória glosou créditos de PIS e COFINS apurados pela Manifestante
em relação aos serviços de operações portuárias sob o entendimento de que
essas despesas integram o custo de aquisição das matérias primas importadas.
Assim, como as matérias primas importadas pela empresa são tributadas à
alíquota zero, tais custos portuários impingidos pela empresa, ao integrarem ao
custo de aquisição dessas matérias primas, não seriam suscetíveis à apuração de
créditos de PIS e COFINS.
- Os itens glosados foram relacionados pelo Fiscal no Relatório
disponibilizado após o encerramento dos trabalhos de fiscalização e encontram-se
discriminados na planilha anexa (Docs_Comprobatorios).
Fl. 1975
DF CARF MF
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- As referidas glosas, contudo, não merecem prosperar.
- Isso porque, ao contrário do que afirmado no Relatório Fiscal, as despesas
incorridas pela Manifestante com serviços portuários possuem natureza diversa
da própria mercadoria importada. Esses serviços portuários são formalizados por
meio de notas fiscais próprias, cujas operações suportam a incidência integral do
PIS e da COFINS.
- Ou seja, esses serviços portuários são contratados de pessoas jurídicas
distintas daquela que vendeu o insumo, sendo que o valor recebido em
contrapartida pela prestação do serviço será incluído na base de cálculo do PIS e
da COFINS devido pelos prestadores dos serviços contratados sendo, portanto,
efetivamente tributadas essas operações. É justamente por essa razão que essas
operações
portuárias
geram
crédito
das
referidas
contribuições,
independentemente do insumo importado ter sido tributado, ou não.
- Ora, não é possível equiparar a sistemática de tributação que envolve a
aquisição do insumo àquela referente aos serviços portuários contratados pela
Manifestante, visto tratar-se de situações diversas, com elementos distintos e
carga tributária própria.
- Em sendo assim, ainda que se entenda que as despesas com operações
portuárias representa um acréscimo ao custo de aquisição do insumo, não se
pode atribuir a essa despesa – que é distinta – a mesma natureza da despesa com
o insumo, afinal, a mercadoria importada não suportou a incidência das
contribuições, ao passo que os serviços portuários foram integralmente
tributados, visto terem sido contratados de pessoas jurídicas que, por expressa
previsão legal, estão sujeitas ao recolhimento de PIS e COFINS sobre o total das
receitas auferidas no mês.
- A prevalecer o entendimento que embasou a glosa neste ponto, verificar-
se-á nítida ofensa à não cumulatividade do PIS e da COFINS, eis que haverá a
redução do direito ao crédito da Manifestante sem qualquer embasamento
constitucional/legal.
- É justamente por essa razão que o Eg. Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais reconhece, expressamente, é cabível o direito de creditamento
das contribuições em relação aos serviços portuários, independentemente do
direito de crédito sobre os insumos importados.
- Nesse sentido, veja-se recente acórdão proferido pela 2a Turma Ordinária
do CARF, proferido nos autos do PTA no 10783.901349/2015-49. A decisão
reverteu esta mesma glosa em favor da ora Manifestante, a qual havia sido
também aplicada pela RFB em uma fiscalização anterior:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
Fl. 1976
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PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido
de que o conceito abstrato de insumo para fins de creditamento
das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios
de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os
quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe
em face da essencialidade do próprio bem transportado. O serviço
de transporte do insumo até o estabelecimento da recorrente,
onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse,
embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de
serviço essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o
processo
produtivo
do
próprio
bem
essencial
(insumo)
transportado. Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser
também considerado essencial ao processo produtivo da
recorrente, cabível é o creditamento das contribuições em face de
tais
serviços,
independentemente
do
efetivo
direito
de
creditamento relativo aos insumos transportados.
PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos
importados são imprescindíveis para que estes cheguem até
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o
processo produtivo. A subtração do serviço portuário privaria o
processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado.
Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos
insumos importados podem ser também considerados serviços
essenciais ao processo produtivo da recorrente, e não sejam
qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o direito
de creditamento das contribuições em face de tais serviços,
independentemente do direito de crédito sobre os insumos
importados.
(...)
PIS/COFINS. TRANSFERÊNCIA ENTRE FILIAIS. MATÉRIAS-PRIMAS.
EMBALAGENS.
EQUIPAMENTOS
DE
PRODUÇÃO.
FRETE.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Fl. 1977
DF CARF MF
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PROCESSO 10783.913592/2019-33
15
São passíveis de creditamento das contribuições de PIS/Cofins os
dispêndios relativos aos serviços de frete que são aplicados no
processo produtivo da empresa, nos termos do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002. Os serviços de
transferência de matérias-primas, embalagens e equipamentos de
produção entre filiais são essenciais ao processo produtivo quando
este esteja distribuído nos vários estabelecimentos da empresa.
(CARF - Processo no 10783.901349/2015-49 - Acórdão no 3402-
007.189 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
- Sessão de 17 de dezembro de 2019 – Recorrente FERTILIZANTES
HERINGER S/A)
- Em que pese não tenha sido questionada, pelo Despacho Decisório, a
essencialidade desses serviços de operações portuárias contratados pela
Fertilizantes Heringer, até mesmo porque a essencialidade desses serviços restou
devidamente comprovada durante o procedimento de fiscalização, a
Manifestante apresenta, ainda, laudo técnico (Docs_Comprobatorios) elaborado
por profissionais (engenheiros) altamente capacitados, que efetivamente
comprova que esses serviços de operações portuárias são essenciais ao processo
produtivo da Fertilizantes Heringer.
- Isso porque, conforme restou esclarecido no referido laudo, a Fertilizantes
Heringer não exerce atividade de extração dos minerais que compõem o
fertilizante que fabrica, razão pela qual está obrigada a importar as matérias-
primas a serem utilizadas em seu processo produtivo, haja vista que o mercado
nacional não as produz de maneira suficiente para o abastecimento das indústrias
de fertilizantes do país.
- E, para que a matéria-prima estrangeira possa chegar às unidades da
Fertilizantes Heringer, é necessária a contratação de diversos serviços, dentre os
quais se enquadram aqueles indicados no Relatório Fiscal, tais como 1) desestiva;
2) frete municipal; 3) armazenagem; 4) desembaraço e 5) carga e descarga.
- O serviço de desestiva, por exemplo, refere-se ao ato de descarregar o
navio, retirar o produto importado de dentro da embarcação e o colocar em terra.
O serviço de desestiva é realizado por operadores portuários, ou seja, empresas
qualificadas para exercer a movimentação e armazenagem de mercadoria dentro
do porto. A matéria prima do fertilizante importada pela Manifestante chega ao
país de navio e é desestivada por meio de gindastes de bordo ou de solo.
- Os operadores portuários contratados pela Manifestante retiram o
produto dos porões dos navios e os colocam em caminhões, que se dirigem
diretamente às unidades fabris da Fertilizantes Heringer ou, na hipótese de
ausência de espaço na Empresa, transportam a mercadoria até armazéns
localizados na área portuária para posterior envio à Empresa.
- Em relação ao Armazenamento/Depósito de Bens, a contribuinte destaca
que, conforme se verifica pelo laudo anexo, esse serviço também é essencial ao
Fl. 1978
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16
seu processo produtivo, haja vista que, nas filiais distantes dos portos (MG, MT,
MS, GO e SP), a indisponibilidade de caminhões para fazer o transporte (centenas
de caminhões) do porto até a fábrica, aliada ao prazo exíguo exigido pelo porto
para a conclusão da operação de descarga, obriga a Empresa a contratar
armazéns próximos ao porto, concluindo a operação de descarga rapidamente e
ganhando tempo para posterior contratação de caminhões em número suficiente
para levar a matéria-prima até as fábricas.
- Também em relação ao serviço de transporte, o laudo apresentado
(Docs_Comprobatorios) comprova a sua essencialidade ao processo produtivo da
Empresa, haja vista que o deslocamento do insumo importado até os locais de
armazém depende da contratação desse serviço.
- Ademais, o desembaraço se traduz no processo de liberação da
mercadoria importada pela autoridade alfandegária. O serviço que envolve a
preparação e a entrega da documentação, bem como o acompanhamento de
todo o procedimento de desembaraço é realizado por empresas especializadas na
prestação deste serviço e é, da mesma forma, essencial à liberação das matérias
primas a serem utilizadas no processo de fabricação dos fertilizantes produzidos
pela Manifestante, conforme atesta o laudo anexo.
- Evidente, portanto, que todos os gastos portuários que foram
indevidamente glosados pela Fiscalização e que constam detalhados no laudo
anexo, são essenciais ao processo de produção dos fertilizantes realizado pela
Manifestante, haja vista que, sem esses serviços, as matérias-primas importadas
não chegariam ao estabelecimento da Fertilizantes Heringer, impossibilitando a
concretização do processo de produção dos fertilizantes.
- Ainda, cumpre esclarecer que esses serviços de operações portuárias
contratados sequer poderiam ser realizados pela própria Manifestante
(importadora), haja vista que a Lei dos Portos (Lei no 12.815/2013), que regula a
atividade portuária, expressamente determina que a movimentação e
armazenagem de mercadorias dentro da área do porto seja realizada por
operador portuário, que é a pessoa jurídica pré-qualificada para exercer essas
atividades. Ou seja, as despesas incorridas pela Manifestante, além de
necessárias, são inerentes à atividade de importação das matérias-primas
utilizadas em seu processo produtivo, por expressa previsão legal, sendo
inequívoca a sua essencialidade e, portanto, o direito ao creditamento de PIS e
COFINS respectivo.
- Os serviços portuários contratados pela Manifestante, cujos créditos de
PIS e COFINS foram indevidamente glosados pela DRF/Vitória, foram devidamente
detalhados no laudo anexo e demonstrada a sua essencialidade ao processo
produtivo da Fertilizantes Heringer, posto que, sem esses serviços portuários, não
seria possível a chegada da matéria-prima às unidades da Empresas, de forma a
viabilizar a fabricação dos fertilizantes.
Fl. 1979
DF CARF MF
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- A Manifestante junta, ainda, Relatório de Pesquisa por período de
Declarações de Importação (Docs_Comprobatorios), de forma a demonstrar que
as despesas incorridas, no período (2017, 2018 e 2019), com os serviços
portuários indicados no Termo de Intimação, efetivamente referem-se às
matérias-primas importadas e utilizadas na fabricação dos fertilizantes
comercializados pela Empresa.
- Não há dúvidas, portanto, que se trata de gastos essenciais e
indispensáveis e até mesmo obrigatórios às atividades da empresa, bem como
que se relacionam ao seu processo produtivo (valores incorridos para aquisição e
recebimento de insumos). Por essas razões, o CARF vem reconhecendo o direito
ao crédito de PIS e COFINS em relação a esses serviços. Senão, veja-se:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido
de que o conceito abstrato de insumo para fins de creditamento
das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios
de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os
quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
(...)
PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos
importados são imprescindíveis para que estes cheguem até
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o
processo produtivo de interesse. A subtração desse serviço
portuário privaria o processo produtivo da recorrente do próprio
insumo importado.
Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos
insumos importados podem ser também considerados serviços
essenciais ao processo produtivo da recorrente, e não sejam
qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o direito
de creditamento das contribuições em face de tais serviços,
independentemente do direito de crédito sobre os insumos
importados.
(...)
Fl. 1980
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(Acórdão 3402-007.191 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a
Turma Ordinária – Julgado em 17/12/2019 – Processo no
10783.901348/2015-02 - Recorrente FERTILIZANTES HERINGER S/A)
(***)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 30/09/2008
CUSTOS DE PRODUÇÃO. CRÉDITOS.
Os custos incorridos com serviços de desestiva/produção
(descarregamento,
movimentação,
acondicionamento
e
armazenagem das matérias primas no armazém alfandengado),
geram créditos dedutíveis da contribuição apurada sobre o
faturamento mensal e/ ou passíveis de ressarcimento.
Assim, a recorrente faz jus aos créditos apurados sobre os custos
com
serviços
de
desestiva/despachantes,
correspondentes
exclusivamente
ao
descarregamento,
movimentação,
acondicionamento e armazenagem das matérias-primas no
armazém alfandengado, conforme discriminado literalmente por
ela, em seu recurso voluntário, pagos às pessoas jurídicas
domiciliados no País, mediante notas fiscais de prestação de
serviços. Tais custos integram o custo dos bens (matérias primas)
utilizados na produção e fabricação dos produtos vendidos por ela e
se enquadram no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, citado e
transcrito anteriormente.
(Acórdão 3301002.061 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária / 3a Seção
– Julgado em 25/09/2013 – Processo no 15586.001201/201048)
(***)
PIS E COFINS. NÃOCUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE SERVIÇOS DE
ARMAZENAGEM. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. ABRANGÊNCIA E LIMITES.
Concedem o crédito das contribuições ao PIS e à COFINS os serviços
de armazenagem, sendo a esta inerentes os serviços portuários que
compreendem
dispêndios
com
serviços
de
carregamento,
armazenagem
na
venda,
emissão
notas
fiscais
de
armazenamento/importação
e
serviços
de
medição
de
equipamentos portuários.
(Acórdão 3402002.443 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção
– Julgado em 19/08/2014 – Processo no 11080.722811/200985)
- Inclusive, destaca-se que o primeiro precedente citado também refere-se
a processo em que a Manifestante é parte (PTA no 10783.901348/2015-02), no
qual foram analisadas as glosas realizadas em relação aos mesmos serviços de
operações portuárias que ora se analisa, tendo sido expressamente reconhecido
Fl. 1981
DF CARF MF
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PROCESSO 10783.913592/2019-33
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que esses serviços “são imprescindíveis para que estes cheguem até
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo
de interesse”.
- Evidente, portanto, que devem ser canceladas as glosas realizadas pelo
Despacho Decisório ora impugnado, sendo reconhecido o direito da Manifestante
aos créditos de PIS e COFINS relativos aos serviços portuários contratados no
período sob análise.
- Caso se entenda, contudo, que seria necessária a apresentação de algum
documento/esclarecimento específico para comprovação dos créditos relativos a
determinado item, a Manifestante requer seja o feito baixado em diligência, de
forma a possibilitar a comprovação do direito ao creditamento respectivo.
FRETES MUNICIPAIS
- Conforme mencionado, a DRF/Vitória também glosou os créditos apurados pela
Manifestante em relação aos gastos com fretes na compra e na transferência
interfiliais de matérias primas, pelo fato de que os produtos transportados são
tributados à alíquota zero e, como tais fretes, supostamente, integram o custo de
aquisição dessas matérias primas, não haveria que se falar em direito à apuração
de créditos de PIS e COFINS.
- Ainda, foram também glosados os créditos de PIS e COFINS relativos aos
fretes contratados pela Manifestante para transporte de produtos acabados
(fertilizantes) ente estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, sob o entendimento de que
estas despesas não estão vinculadas ao processo produtivo do contribuinte, já
que estes produtos já se encontram com o processo produtivo finalizado.
- No entanto, conforme será demonstrado, nenhuma das glosas realizadas
em relação aos fretes deve prosperar, devendo ser reformado o Despacho
Decisório também em relação a esses pontos.
a) Fretes na compra e na transferência interfiliais de matérias primas
- Em relação a esse ponto, o raciocínio a ser aplicado para reconhecimento da
improcedência da glosa assemelha-se ao detalhado no tópico relativo aos serviços
portuários, haja vista que a despesa com frete pago na aquisição do insumo
possui natureza diversa, formalizada por meio de nota fiscal própria, cuja
operação suporta a incidência integral do PIS e da COFINS.
- Ou seja, o frete é contratado de pessoa jurídica distinta daquela que
vendeu o insumo, sendo que o valor recebido em contrapartida pela prestação
do serviço será incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS devido pelo
transportador e, portanto, tributado.
- Sobre essa operação de frete, que, como visto, é autônoma e formalizada
por meio de nota fiscal própria, houve a incidência integral de PIS e COFINS, a qual
Fl. 1982
DF CARF MF
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tem o condão de gerar crédito das contribuições, em atenção à não
cumulatividade que envolve os tributos.
- Lado outro, a aquisição do insumo se deu por meio de outra operação,
que envolve sistemática de tributação totalmente diferente (alíquota zero). É
dizer, no caso da aquisição das matérias primas, a operação não suporta a
incidência do PIS e da COFINS, razão pela qual não é possível a tomada de crédito
das contribuições.
- Não é possível, desta forma, equiparar a sistemática de tributação que
envolve a aquisição do insumo àquela referente ao encargo do frete incorrido no
seu respectivo transporte, visto tratar-se de situações diversas, com elementos
distintos e carga tributária própria.
- Em sendo assim, ainda que se entenda que a despesa com o frete
representa um acréscimo ao custo de aquisição do insumo, não se pode atribuir a
essa despesa – que é distinta – a mesma natureza da despesa com o insumo,
afinal, a mercadoria transportada não suportou a incidência das contribuições, ao
passo que o frete foi integralmente tributado, razão pela qual é devido o crédito
de PIS e COFINS respectivo.
- Significa dizer que, a prevalecer o entendimento que embasou a
manutenção da glosa neste ponto, se verificará nítida ofensa à não
cumulatividade do PIS e da COFINS, eis que haverá a redução do direito ao crédito
da Fertilizantes Heringer sem qualquer embasamento constitucional/legal.
- Este é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. De
fato, ao analisar questão idêntica ao caso dos autos, a Corte Administrativa já
rechaçou, por diversas vezes, a tentativa do Fisco Federal de equiparar a natureza
da despesa com o frete à natureza da despesa com o insumo. Nesse sentido, veja-
se recente acórdão proferido pela 2a Turma Ordinária do CARF, abaixo, que,
inclusive, foi proferido no PTA no 10783.901349/2015-49, em que a Manifestante
é parte e no qual haviam sido inicialmente glosados os créditos de PIS e COFINS
referentes às mesmas despesas que ora se analisa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido
de que o conceito abstrato de insumo para fins de creditamento
das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios
de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os
quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
Fl. 1983
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe
em face da essencialidade do próprio bem transportado. O serviço
de transporte do insumo até o estabelecimento da recorrente,
onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse.
Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de
serviço essencial a ele.
A subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio
bem essencial (insumo) transportado. Se o frete aplicado na
aquisição de insumos pode ser também considerado essencial ao
processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das
contribuições em face de tais serviços, independentemente do
efetivo direito de creditamento relativo aos insumos transportados.
PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos
importados são imprescindíveis para que estes cheguem até
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o
processo produtivo. A subtração do serviço portuário privaria o
processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado.
Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos
insumos importados podem ser também considerados serviços
essenciais ao processo produtivo da recorrente, e não sejam
qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o direito
de creditamento das contribuições em face de tais serviços,
independentemente do direito de crédito sobre os insumos
importados.
(...)
PIS/COFINS. TRANSFERÊNCIA ENTRE FILIAIS. MATÉRIAS-PRIMAS.
EMBALAGENS.
EQUIPAMENTOS
DE
PRODUÇÃO.
FRETE.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
São passíveis de creditamento das contribuições de PIS/Cofins os
dispêndios relativos aos serviços de frete que são aplicados no
processo produtivo da empresa, nos termos do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002. Os serviços de
transferência de matérias-primas, embalagens e equipamentos de
produção entre filiais são essenciais ao processo produtivo quando
este esteja distribuído nos vários estabelecimentos da empresa.
Fl. 1984
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.031 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10783.913592/2019-33
22
(CARF - Processo no 10783.901349/2015-49 - Acórdão no 3402-
007.189 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
- Sessão de 17 de dezembro de 2019 – Recorrente FERTILIZANTES
HERINGER S/A)
- Veja-se que, no julgado acima, restou devidamente reconhecido que “se o
frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também considerado essencial
ao processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das contribuições
em face de tais serviços, independentemente do efetivo direito de creditamento
relativo aos insumos transportados”.
- Nesse sentido, cita-se, também o precedente abaixo:
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. Tratando se de frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não
sofreram a incidência, o custo do serviço gera direito a crédito.
(Processo no 11065.724992/201197; Acórdão no 3302001.916; – 3a
Câmara / 2a Turma Ordinária; Sessão de 29 de janeiro de 2013)
- Destacam-se, neste contexto, as seguintes passagens extraídas do voto
condutor referente ao último precedente citado, as quais confirmam, com todas
as letras, a regularidade do creditamento realizado pela Manifestante:
(c) Crédito básico sobre Fretes de Compras que Integram o
Presumido
Trata se do crédito pleiteado pela Recorrente sobre os fretes dos
insumos que estão sujeitos ao crédito presumido.
Nos termos o Relatório Fiscal das fls. 6033/6034, verbis: “Como já
referido, não existe previsão específica para inclusão dos fretes
sobre compras na base de cálculo dos créditos da não
cumulatividade. Estes dispêndios integram a base de cálculo dos
créditos na condição de integrante do custo de aquisição do
insumo/mercadoria. Assim, os fretes sobre compras, relativamente
aos créditos da não cumulatividade, recebem o mesmo tratamento
do bem adquirido.
Por exemplo, se o bem adquirido não gera direito ao crédito, o
mesmo tratamento será dado ao respectivo frete. Se o bem
adquirido possibilita apenas o direito ao crédito presumido, os
fretes darão direito ao crédito presumido.
Este entendimento foi mantido pela r. decisão recorrida, a saber:
(...)
Nesse caso, como a possibilidade de creditamento dos valores
despendidos com frete só é possível por ele integrar o custo de
Fl. 1985
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10783.913592/2019-33
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aquisição do bem, entende-se que o cálculo desses créditos deva se
dar da mesma forma como ocorre o cálculo do crédito do insumo.
- Ao analisar a matéria, a Turma Julgadora houve por bem rechaçar o
entendimento da Fiscalização e da Delegacia de Julgamento que o havia
corroborado. É ver:
Parece-me que não há controvérsia no fato da existência de crédito
no frete do insumo adquirido para utilização no processo produtivo.
A questão aqui debatida refere se ao quantum deste crédito.
Concordo com a fiscalização e decisão recorrida no que se refere ao
entendimento de que esta espécie de frete é acrescido ao custo de
aquisição do produto.
Todavia, não coaduno com a conclusão apresentada de que por
acrescer ao custo de produção, o cálculo do crédito com o frete
deve ter a si aplicada a restrição de crédito sofrida pelo insumo que
transporta.
Assim como esclarecido alhures, entendo que o crédito presumido
é “presumido” porque, em vista do insumo ser não tributado,
isento ou sujeito à alíquota zero, não é possível a aplicação do
crédito base calculável nos termos do artigo 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03.
O contribuinte tem razão quando argumenta que o frete sofreu a
incidência integral do PIS e da COFINS e, por isso, não pode ser
comparado ao procedimento aplicável ao insumo não tributado.
Não se comparam elementos distintos por absoluta impropriedade
de meio e inconsistência de conclusão.
Ao meu sentir também não é possível a restrição imposta sob a
fundamentação de que o custo do frete passa a ser o custo do
próprio insumo. O custo do insumo é aquele representado na nota
fiscal de sua compra e é sobre este número que se deve imputar as
regras
específicas
do crédito
presumido.
Qualquer
outra
interpretação resultaria na redução do direito ao crédito do
contribuinte sem o supedâneo de fundamentação legal para tanto.
Com isso, quanto à possibilidade de crédito integral no frete de
insumos, dou provimento ao recurso do contribuinte.
- Observa-se, portanto, que, assim como no caso dos presentes autos, a
equiparação pretendida pela Fiscalização é infundada, visto tratar-se de
elementos distintos que não se comparam por absoluta impropriedade de meio e
inconsistência de conclusão. Como se vê, a tributação relativa a cada espécie
(insumo x frete) é específica, formalizada por notas fiscais próprias, sendo
impossível equipará-las sob a justificativa de que representam um custo global de
Fl. 1986
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10783.913592/2019-33
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aquisição do insumo, ou mesmo sob a simples assertiva de que “o acessório segue
o principal”.
- Cumpre ressaltar que esse entendimento vem sendo consolidado na
jurisprudência das Turmas Ordinárias do CARF, como indica recente texto de
autoria do ex-Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, que foi publicado no site do Conjur,
bem como na própria jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
- A este respeito, cumpre destacar que a pretensão fazendária reflete mais
uma vez um entendimento superado pela própria CSRF, que decidiu que o frete
possui natureza diversa daquela relacionada ao bem que está sendo
transportado.
- Este entendimento foi proferido pela 3a Turma da CSRF nos acórdãos no
9303-009.845, no 9303-009.846 e no 9303-009.847, sessão de 10.12.2019, de
relatoria do Conselheiro Demes Brito que, ao manter o acórdão recorrido,
reconheceu que “In caso, os gastos com fretes no transporte de insumos possui
natureza diversa do bem transportado, formalizado por meio de nota fiscal
própria, cuja operação suporta a incidência integral do PIS e da COFINS, ou seja, o
frete é contratado de pessoa jurídica distinta daquela que vendeu o insumo, os
valores recebidos em contrapartida pela prestação de serviços será incluído na
base de cálculo das Contribuições, devido pelo transportador, eis que se trata de
uma operação tributada.”
- Indene de dúvidas, portanto, que o crédito calculado sobre as despesas
com o frete na aquisição dos insumos não possui a mesma natureza do produto
transportado, razão pela qual deve ser reconhecido à Manifestante o direito aos
créditos referentes a essas despesas com frete.
- Por fim, em que pese não tenha sido questionada a essencialidade do
frete contratado pela Manifestante para o transporte das matérias prima, junta-se
à presente defesa laudo técnico (Docs_Comprobatorios), em que consta todo o
detalhamento desse serviço contratado e a sua essencialidade ao processo
produtivo da Fertilizantes Heringer, haja vista que, sem esses serviços de
transporte, os insumos não chegariam à sua planta fabril, inviabilizando a
produção do bem destinado à venda.
- Assim, restando comprovada a essencialidade desses serviços de frete
contratados pela Manifestante, bem como o direito ao creditamento de PIS e
COFINS independentemente do insumo transportado ter sido tributado, ou não,
deve ser reformado o Despacho Decisório ora impugnado para cancelar as glosas
realizadas pela DRF/Vitória em relação a esse ponto.
- Caso se entenda, contudo, que seria necessária a apresentação de algum
documento/esclarecimento específico para comprovação dos créditos relativos a
determinado item, a Manifestante requer seja o feito baixado em diligência, de
forma a possibilitar a comprovação do direito ao creditamento respectivo.
b) Frete para transferência de produtos acabados
Fl. 1987
DF CARF MF
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PROCESSO 10783.913592/2019-33
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- Em relação às glosas dos créditos de PIS e COFINS relativos aos fretes
contratados pela Manifestante para transporte de produtos acabados
(fertilizantes), destaca-se que essas glosas também não merecem prosperar.
- Isso porque, em relação aos fretes de produtos acabados, o inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 prevê que, do valor apurado a título de COFINS, o
contribuinte sujeito à incidência não cumulativa da contribuição poderá descontar
créditos relativos às despesas com frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
- O disposto no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 é aplicável,
também, à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativo, por força do que
dispõe o art. 15, II, desta mesma lei:
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa
de que trata a Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002
(LGL\2002\598), o disposto:
(...)
II – nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§1o e 10 a 20 do art. 3o
desta lei;
- A Manifestante, por questões essenciais de logística operacional, necessita
fracionar as operações de venda dos produtos fabricados, remetendo-os, por
meio de fretes contratados junto a outras pessoas jurídicas, aos seus demais
estabelecimentos antes da remessa efetiva ao destinatário do bem.
- Estas remessas, por sua vez, nada mais são do que uma verdadeira etapa
da própria operação de venda da mercadoria, o que possibilita, por consequência,
a apropriação de crédito de PIS e COFINS sobre as despesas necessárias ao seu
custeio.
- Com efeito, o frete na operação de venda previsto no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 deve contemplar todos os transportes das mercadorias
necessários à sua circulação econômica. Isso significa que tanto o transporte das
mercadorias acabadas entre os estabelecimentos da Fertilizantes Heringer,
quanto o transporte das mercadorias do estabelecimento comercial para o
estabelecimento do comprador, devem ser considerados “fretes na operação de
venda”.
- A expressão, “operação” de venda, neste caso, deve ser compreendida em
seu sentido amplo, capaz de abarcar as etapas necessárias à efetiva entrega do
Fl. 1988
DF CARF MF
Original

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produto ao seu comprador final. Esse é, inclusive, o entendimento que vem sendo
adotado pela CSRF em recentes precedentes. Senão, veja-se:
COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de Cofins sobre os valores relativos a
fretes na transferência de mercadorias/produtos acabados entre
estabelecimentos
da
mesma
empresa,
considerando
sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 – eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de
crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda - quais sejam, os fretes na operação de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com
a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda – quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições. (CSRF – 3a Turma,
acórdão no 9303-006.218, sessão de 24/1/18)
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos
da
mesma
empresa,
considerando
sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 - eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de
crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda – quais sejam, os fretes na operação de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com
a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda - quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os
fretes
na
transferência
de
matérias-primas
entre
estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis
que vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu
Fl. 1989
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.031 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos
do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei
10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem
daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a
matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a
continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de
determinada mercadoria/produto.
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU
ADQUIRIDOS
COM
SUSPENSÃO
DO
PIS
E
DA
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os
serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados
pelas contribuições ao PIS e a Cofins.
(CSRF – 3a Turma, acórdão no 9303-005.156, sessão de 17/5/2017)
- Ainda que se entenda que o frete das mercadorias acabadas transportadas
pela empresa entre seus estabelecimentos não se enquadraria no conceito de
frete na operação de venda, cumpre esclarecer que estas despesas devem ser
enquadradas como insumo, na hipótese de creditamento prevista no inciso II dos
arts. 3o das Leis no’s 10.637/02 e 10.833/03, haja vista tratar-se de dispêndios
essenciais, diretamente vinculados à sua atividade econômica.
- O laudo técnico anexo (Docs_Comprobatorios) também atesta a
necessidade e a essencialidade desses fretes contratados pela Manifestante para
transporte de produtos acabados.
- Com efeito, convém destacar o entendimento já consolidado pelo
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática de recursos repetitivos, no sentido de que “o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item,
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”.
- O referido entendimento já foi, inclusive, corroborado pela própria
Receita Federal por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de
dezembro de 2018.
- Nesse ponto, cumpre esclarecer que a própria Câmara Superior de
Recursos Fiscais também já manifestou o seu entendimento de que os fretes na
transferência de produtos acabados também devem ser enquadrados como
insumo, na hipótese de creditamento prevista no inciso II dos arts. 3o das Leis no’s
10.637/02 e 10.833/03:
Fl. 1990
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETES
DEPRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de Cofins sobre os valores relativos a
fretes na transferência de mercadorias/produtos acabados entre
estabelecimentos
da
mesma
empresa,
considerando
sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 – eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de
crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda - quais sejam, os fretes na operação de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com
a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda – quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições.
(CSRF – 3a Turma, acórdão no 9303-006.218, sessão de 24/1/18)
- Diante das considerações até aqui descritas e dos precedentes da CSRF
acima colacionados, dúvidas não remanescem quanto à possibilidade de a
Manifestante apurar créditos de PIS/COFINS em decorrência das despesas com
serviços de frete contratados para o transporte de produtos acabados, inclusive
em relação às remessas para seus próprios estabelecimentos.
NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
- Caso essa Delegacia de Julgamento entenda que as planilhas e demais
documentos apresentados ao presente processo administrativo (ao longo do
procedimento fiscalizatório e na presente defesa) não são suficientes à
comprovação do direito postulado pela Manifestante, deve ser reconhecida a
necessidade de realização de diligência nesse sentido, haja vista que cabe ao Fisco
fiscalizar e verificar as alegações do contribuinte.
- É dever do contribuinte apresentar as provas que entende necessárias à
comprovação do seu direito e, caso a Fiscalização não se dê por convencida, os
autos devem ser baixados para realização de diligências in loco, ou solicitação de
juntada de documentos.
- O art. 28 do Decreto no 7.574/2011 prevê que cabe ao interessado a prova
dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do DEVER atribuído ao órgão
competente para a instrução do processo administrativo:
Art. 28. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado,
sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a
instrução e sem prejuízo do disposto no art. 29.
Fl. 1991
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10783.913592/2019-33
29
- O citado artigo 28 deixa evidente que o dever de instruir o processo
administrativo também cabe à autoridade competente, quando entender não
estarem devidamente comprovados todos os fatos pertinentes à causa. Isso, até
mesmo em respeito ao princípio da verdade material.
- Como é sabido, em matéria tributária deve a Fiscalização buscar a verdade
material dos fatos para apurar a efetiva existência do crédito. Nesse sentido,
destaca-se o ensinamento de Mary Elbe Queiroz:
“A síntese da verdade material manifesta-se em que não deve a
Administração se satisfazer, dentro do processo tributário, apenas
com as provas e versões fornecidas pelas partes, tendo o dever de
trazer para o processo todo e qualquer elemento, dados,
documentos ou informações, desde que obtidos por meio lícitos
(consoante o artigo 5o, LVI, da Constituição), a fim de obter a
verdade real da ocorrência, ou não, da obrigação tributária, seja pró
ou contra o Fisco, seja pró ou contra o contribuinte”.
- O Eg. Conselho Administrativo de recursos Fiscais também reconhece a
vinculação da Autoridade Tributária à verdade material:
VERDADE MATERIAL. PROCESSO ADMINISTRATIVO. ADMISSÃO. O
procedimento administrativo tributário preza pelo princípio da
verdade material, vale dizer, no processo administrativo não se
permite análise rasas de documentos, tampouco a prevalência de
declarações equivocadas. Constatado erro nas informações
prestadas à fiscalização, este não prevalece quando comprovada a
verdade dos fatos. A jurisprudência do Tribunal Administrativo
Federal corrobora este entendimento, impedindo que o formalismo
se sobreponha à matéria e à realidade dos fatos.
PRECLUSÃO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. INOCORRÊNCIA. A
apresentação de provas antes (ou juntamente) da manifestação de
inconformidade interposta contra despacho decisório que indeferiu
pedido do contribuinte não configura preclusão, cabendo à
autoridade de primeira instância apreciá-las. DECISÃO RECORRIDA.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. A falta de
apreciação das provas apresentadas na fase impugnatória constitui
cerceamento do direito de defesa do sujeito passivo e fundamento
de nulidade da decisão recorrida. Decisão 1a instância anulada.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido, decisão de primeira
instância anulada.” (CARF – 3a Seção – 3a Câmara, 2a Turma
Ordinária. Acórdão 3302-001.643. Data do julgamento 24.09.2012).
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário:
2012 JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS O princípio da
Verdade Material impõe, ao julgador administrativo, a busca da
realidade, para que a tributação recaia apenas sobre aquelas
Fl. 1992
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10783.913592/2019-33
30
hipóteses definidas pelo legislador como sendo tributáveis. Por isso,
deve-se admitir a juntada de documentos posteriores, quando ficar
caracterizada alguma das hipóteses elencadas no artigo 16,
parágrafo 4o do Decreto no 70.235/72 ou se os documentos forem
essenciais para o deslinde da discussão. Não restando comprovadas
as hipóteses legais ou sendo os documentos imprestáveis ao
convencimento do julgador, não se pode admitir juntada atemporal
destes.
(...)
(CARF – 1a Seção – 3a Câmara, 2a Turma Ordinária. Acórdão 1302-
002.690. Data do julgamento 16.03.2018 – destacou-se).
- É inequívoco, portanto, que no âmbito do processo administrativo, ao
contrário do que ocorre no processo judicial, busca-se a verdade real em
contraste com a verdade formal. O que se busca, portanto, é a verdade
substancial para que o controle administrativo possa ocorrer efetivamente,
corrigindo eventuais erros que lesem direitos do contribuinte.
- O dever de busca da verdade material que pesa sobre a Administração
judicante é consequência da legalidade tributária e tem natureza constitucional,
para cuja estrutura processual é indispensável o princípio inquisitório. Essa
finalidade do processo administrativo tributário tem imediatos efeitos nos
princípios ou máximas que o estruturam, para assegurar uma efetiva tutela legal,
refletida pelos poderes de cognição dos julgadores na delimitação fática do
processo e na natureza e limites do objeto do processo.
- Afigura-se nula, pois, toda e qualquer decisão da esfera administrativa que
deixar de apreciar esclarecimentos e demonstrativos documentais relacionados à
matéria em discussão, apresentados pelo contribuinte, por ferir o princípio da
verdade material, já que é dever da autoridade administrativa atentar para todas
as provas e fatos de que tenha conhecimento.
- Nas palavras de JAMES MARINS:
A exigência da verdade material corresponde à busca pela
aproximação entre a realidade factual e sua representação formal;
aproximação entre os eventos ocorridos na dinâmica econômica e o
registro formal de sua existência; entre a materialidade do evento
econômico (fato imponível) e sua formalização através do
lançamento tributário. A busca pela verdade material é princípio de
observância indeclinável da Administração tributária no âmbito de
suas atividades procedimentais e processuais. Deve fiscalizar em
busca da verdade material; deve apurar e lançar com base na
verdade
material.
(Direito
Processual
Tributário
Brasileiro
Administrativo e Judicial. São Paulo: Dialética, 2005, pág. 178).
Fl. 1993
DF CARF MF
Original

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- Importando estas premissas ao caso em apreço, dúvidas não remanescem
de que é detentora do direito creditório pleiteado, o qual teve parte indeferida,
indevidamente, pela Fiscalização.
- Assim, caso se entenda não estarem devidamente comprovadas todas as
alegações da Manifestante, deve ser determinada a baixa dos autos em diligência,
oportunizando à Empresa a apresentação de outros esclarecimentos e/ou
documentos que se entender necessários.
PEDIDOS
- Por todo o exposto, a Fertilizantes Heringer requer:
i) preliminarmente, sejam recalculados os créditos reconhecidos à
Manifestante, nos termos do tópico IV da presente defesa, a fim de que sejam
considerados os corretos valores da contribuição deduzida nas apurações
referentes a todos os meses do trimestre sob análise, realizando, na sequência, o
imediato ressarcimento dos valores indevidamente reduzidos do crédito
reconhecido.
ii) No mérito, o conhecimento e integral provimento de sua Manifestação
de Inconformidade para que seja cancelado o Despacho Decisório para anular as
glosas realizadas pela DRF/Vitória, ante as razões acima expostas, que
comprovam o direito da Manifestante aos créditos de PIS e COFINS.
Consequentemente, requer-se o deferimento integral do direito creditório
pleiteado no PER/DCOMP, homologando-se as eventuais compensações
vinculadas, cancelando eventuais processos de cobrança expedidos, bem como
ressarcindo saldo credor porventura remanescente.
- Caso esta DRJ entenda como necessário, requer que o feito administrativo
seja devolvido em diligência à DRF/Vitória, determinando-se a regular análise dos
créditos pleiteados no PER/DCOMP subjacente, bem como para intimação da
Manifestante para apresentação de eventual documento/esclarecimento que se
entenda necessário.
O
interessado
impetrou
o
Mandado
de
Segurança
n°
50333473220214025101/RJ, com pedido de liminar, contra ato atribuído ao
DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE JULGAMENTO NO RIO DE
JANEIRO/RJ - UNIÃO - FAZENDA NACIONAL - RIO DE JANEIRO.
O juízo da 29a Vara Federal do Rio de Janeiro deferiu em parte o pedido de
tutela liminar nos seguintes termos:
" Ante o exposto, DEFIRO PARCIALMENTE A MEDIDA LIMINAR
REQUERIDA e JULGO PROCEDENTE, EM PARTE, O PEDIDO, com
fulcro no artigo 487, I, do CPC, para determinar que a Autoridade
Coatora conclua o exame e profira decisão nos processos
administrativos (Manifestações de Inconformidade), no prazo
Fl. 1994
DF CARF MF
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máximo de 60 (sessenta) dias, desde que não existam pendências
administrativas a serem sanadas pela Parte Autora.”.
É o relatório.
Ato contínuo restou decidido pela 17a Turma da DRJ07, por unanimidade de votos,
a parcial procedência da manifestação de inconformidade, com o consequente restabelecimento
de parcela do crédito de PIS não-cumulativo requerido em PER/DCOMP pela recorrente, decisum
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas,
não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se
tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS AOS AUTOS. REQUISITOS.
A prova documental será apresentada na impugnação/manifestação de
inconformidade, precluindo o direito de a impugnante fazê-lo em outro momento
processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito
superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas
aos autos, condições não verificadas nos autos.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA
Desnecessária a realização de diligência visto conter os autos todos os elementos
para o deslinde do processo.
ILEGALIDADE. DELEGACIAS DE JULGAMENTO. INCOMPETÊNCIA.
As Delegacias de Julgamento não são competentes para se pronunciar a respeito
da legalidade de normas infralegais tributárias, validamente editadas, a ponto de
reconhecer-lhes a inaplicabilidade a casos expressamente nelas previstos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES.
Fl. 1995
DF CARF MF
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Em razão da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo, as despesas
efetuadas com fretes contratados para o transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica geram direito à apuração de créditos
a serem descontados da contribuição devida no mês.
Inexiste hipótese legal prevendo a apuração de créditos da não cumulatividade da
contribuição sobre o frete pago na aquisição de bens. Somente se for possível a
apuração de créditos em relação ao bem adquirido, por se tratar de insumo, o
valor do transporte pago na aquisição poderá, em regra, integrar o custo de
aquisição do bem e servirá, indiretamente, de base de cálculo do valor do crédito
das contribuições a ser apurado.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO. GASTOS
COM DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da contribuição
não pode descontar créditos calculados em relação aos gastos com desembaraço
aduaneiro e demais operações portuárias, relativos a serviços prestados por
pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes de importação de mercadorias,
por falta de amparo legal.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Em recurso voluntário a recorrente apresentou defesa consubstanciada nos tópicos:
III – AUSÊNCIA DE ANÁLISE, PELO ACÓRDÃO RECORRIDO, QUANTO À PRELIMINAR
ARGUIDA NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE: EQUÍVOCO DO FISCAL NO
CÁLCULO DO CRÉDITO RECONHECIDO RESSARCIDO À MANIFESTANTE
IV – GLOSAS A SEREM CANCELADAS PELO CARF – SERVIÇOS NÃO CONSIDERADOS
INSUMOS
IV.1 – FRETES MUNICIPAIS
IV.1.1 - FRETE COMPRA INSUMOS
IV.1.2 – FRETE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
IV.2 - SERVIÇOS PORTUÁRIOS
V - NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA: APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
VERDADE MATERIAL
Ao final do expediente recursal, pede:
VI - PEDIDOS
Por todo o exposto, a Recorrente requer:
(i) Preliminarmente, que seja reconhecido o equívoco dos cálculos da DRF
Vitória (mantido pela DRJ) em relação aos créditos reconhecidos ressarcidos à
Fertilizantes Heringer, determinando-se a baixa do feito em diligência para que
Fl. 1996
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sejam recalculados os créditos reconhecidos à Recorrente, nos termos do tópico
III do presente recurso, a fim de que sejam considerados os corretos valores da
contribuição deduzida nas apurações referentes a todos os meses do trimestre
sob análise, realizando, na sequência, o imediato ressarcimento dos valores
indevidamente reduzidos do crédito reconhecido.
(ii) No mérito, o provimento do presente Recurso Voluntário para que seja
reformado parcialmente o acórdão da DRJ 07 e deferido integralmente o direito
creditório
pleiteado
no
PER/DCOMP,
homologando-se
as
eventuais
compensações vinculadas, cancelando eventuais processos de cobrança
expedidos, bem como ressarcindo saldo credor porventura remanescente.
(iii) Caso este Conselho de Recursos Fiscais entenda como necessário,
requer que o feito administrativo seja devolvido em diligência à DRF/Vitória
determinandose a regular análise dos créditos objeto de glosa, bem como para
intimação
da
Recorrente
para
apresentação
de
eventual
documento/esclarecimento que se entenda necessário.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
A peça recursal é tempestiva, e atende aos demais requisitos legais necessários
para o seu processamento, devendo, pois, ser conhecida.
Em linhas gerais, a discussão circunda as hipóteses de apuração de créditos das
contribuições no regime não cumulativo sobre bens e serviços adquiridos no mercado interno e
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
Após verificação contábil-fiscal, e adotando os critérios definidos pelo Superior
Tribunal
de
Justiça
(STJ),
no
bojo
do
Resp
no
1.221.170,
c/c
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, a fiscalização reconheceu como insumo parte dos bens e serviços
tomados pela recorrente tendo, no entanto, glosado créditos apurados sobre serviços portuários e
sobre despesas de frete municipal, incluindo os créditos aproveitados pela recorrente em relação
aos serviços de frete na aquisição de matéria prima tributada.
A DRJ reverteu as glosas dos créditos sobre a transferência intercompany de
produtos inacabados. As demais rubricas glosadas pela fiscalização foram mantidas, sob as
seguintes razões:
Fretes s/compra insumos (fertilizantes e matérias primas)
(...)
Fl. 1997
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Nesse sentido, somente ensejaria direito a crédito o gasto com frete na
aquisição de insumo apenas se este último, por si só, gerasse direito a crédito,
uma vez que o transporte por si só não geraria direito a crédito, seria mero
acessório, componente do custo de aquisição do bem adquirido.
Nesse ponto, cabe dizer que ficaram reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das
contribuições sobre a receita bruta de venda no mercado interno de adubos ou
fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso veterinário,
da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, e suas
matérias-primas, nos termos inciso I do art. 1o da Lei 10.925/2004.
(...)
Dessa maneira, concluo pela procedência das glosas efetuadas sobre fretes
incorridos na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero.
Fretes s/ transferências de matérias-primas
(...)
Ao tratar a questão, a Cosit faz menção tão-somente aos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como combustíveis utilizados em frota própria de veículos;
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; contratação de
transportadoras. Isso porque tais dispêndios ocorrem após o processo produtivo,
de modo que inviável considerá-los como insumos, mesmo à luz do entendimento
manifestado pelo STJ. Veja-se: (...)
No caso dos fretes incorridos com o transporte de matérias-primas e
demais insumos e de produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, entendo que tais critérios estejam atendidos, visto que, no primeiro caso,
sem tal transporte não se pode iniciar uma etapa do processo produtivo e, no
segundo caso, o processo produtivo não pode ter seguimento no estabelecimento
que detém as condições materiais para completar as etapas restantes que
transformarão o produto em elaboração em produto acabado.
(...)
Assim, tendo tais dispêndios atendido aos critérios da essencialidade e da
relevância, resta-nos reconhecer a possibilidade de apuração de créditos sobre
tais operações na condição de serviços utilizados como insumos.
Os Demonstrativos abaixo foram retirados do Relatório Fiscal e trazem, de
forma discriminada, na linha chamada “FRETES MUNICIPAIS”, os valores dos
serviços de frete municipal (Ref. Mat. Prima), cujas glosas devem ser revertidas:
(...)
Dos Serviços operações portuárias
(...)
Fl. 1998
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A questão relativa às despesas incorridas na importação é mais complexa.
Primeiro porque os créditos apurados na importação são disciplinados pela Lei no
10.865/2004, a qual prevê que o valor do crédito será o valor pago na operação
de importação, o qual, por sua vez, tem como base de cálculo o valor aduaneiro,
conforme se extrai dos art. 7o, I, c/c art. 15 da referida norma.
Dessa maneira, é inviável admitir que os dispêndios ocorridos em território
nacional, como aqueles decorrentes das operações portuárias, possam ensejar a
apuração de créditos das contribuições sob amparo da Lei no 10.865/2004.
Resta verificar, por outro lado, se tais dispêndios estão aptos a permitir a
apuração de créditos sob amparo das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, já
que decorrem de operações contratadas com pessoas jurídicas localizadas em
território nacional.
De início, cabe registrar que não há hipótese legal expressa prevendo a
apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições, sobre gastos com
operações portuárias ou quaisquer das despesas, acima listadas, incluídas nesta
rubrica.
Mas poder-se-ia alegar que as despesas portuárias integram o custo de
aquisição do bem, nos termos do art. 289, § 2o, do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR), anteriormente transcrito, devendo, assim, compor a base de cálculo
do valor do crédito das contribuições a ser apurado, caso o bem adquirido possa
gerar créditos.
Como dito acima, ficaram reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das
contribuições sobre a receita bruta de venda no mercado interno de adubos ou
fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso veterinário,
da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, e suas
matérias-primas, nos termos inciso I do art. 1o da Lei 10.925/2004.
Ademais, os art. 3o, § 2o, II, das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
expressamente vedam a apuração de créditos sobre o valor da aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos
ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
À época, além de sustentar à indispensabilidade dos serviços portuários e de frete,
a recorrente também defendeu a existência de erros no cálculo apresentado pela fiscalização,
arguindo em síntese:
Com efeito, a Manifestante, no momento em que foi apurar os valores dos
créditos de PIS passíveis de ressarcimento (códigos 201, 208, 301 e 308, verificou
que a totalidade dos créditos vinculados à receita não tributada no mercado
interno – Importação (cód. 208), dos créditos vinculados à receita de exportação –
Alíquota Básica (cód. 301) e dos créditos vinculados à receita de exportação –
Fl. 1999
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Importação (cód. 308), já haviam sido utilizados para desconto da própria
contribuição apurada no período.
Restaram para ressarcimento em espécie, portanto, apenas parte dos
créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno – alíquota básica
(cód. 201), haja vista que outra parte também foi utilizada para desconto da
própria contribuição apurada no período. Ou seja, apenas são objeto do pedido
de ressarcimento sob análise os créditos vinculados ao cód. 201.
Pois bem. Após realizar a glosa de parte dos créditos apurados pela
Manifestante (as quais serão impugnadas a seguir), o il. Fiscal realizou o cálculo
dos créditos de PIS a serem ressarcidos à Manifestante. Ocorre que, ao invés de
considerar apenas o valor do crédito vinculado à receita não tributada no
mercado interno – alíquota básica (cód. 201), que efetivamente foi objeto do PER
em questão, o il. Fiscal realizou a soma de todos os créditos ressarcíveis da
Empresa, classificados sob os códigos 201, 208, 301 e 308, mesmo ciente de que
esses créditos foram integralmente utilizados para dedução da contribuição
apurada no período e, portanto, não foram objeto do pedido de ressarcimento.
Após reduzir o valor glosado da soma de todos esses créditos, o il. Fiscal também
somou as deduções das contribuições apuradas no período em relação a todos
esses quatro tipos de crédito.
(...)
Nesse ponto reside o primeiro equívoco do fiscal, haja vista que os créditos
classificados sob os códigos 208, 301 e 308 efetivamente não são objeto do
pedido de ressarcimento em questão, de forma que esses créditos, e tampouco os
descontos das contribuições realizadas em relação a esses créditos, jamais
poderiam interferir no cálculo dos créditos a serem ressarcidos à Manifestante no
PER sob análise (créditos sob o cód. 201).
Esse equívoco, contudo, embora seja importante de se esclarecer, não
trouxe maiores repercussões no cálculo do crédito a ser ressarcido. O problema
maior, no presente caso, decorre do fato de que, conforme se verifica pelo
Demonstrativo de Apuração do Crédito destacado acima, a DRF/Vitória
considerou um valor da contribuição deduzida no período, em relação ao crédito
vinculado à receita não tributada no mercado interno – alíquota básica (cód. 201),
consideravelmente superior ao que efetivamente foi deduzido pela Manifestante.
(...)
Conforme se verifica, a Fiscalização considerou que, em janeiro de 2017, a
Manifestante teria utilizado, para desconto da contribuição apurada no período, o
valor de R$114.177,21 do crédito vinculado à receita não tributada no mercado
interno – alíquota básica (cód. 201).
Ocorre que, na realidade, o valor utilizado pela Manifestante do crédito
disponível (cód. 201) para desconto da contribuição apurada em janeiro de 2017
perfez o montante de R$109.678,18.
Fl. 2000
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O demonstrativo de crédito anexo, obtido por meio do EFD Contribuições
da Manifestante, comprova que o valor de PIS efetivamente deduzido na
apuração do mês de janeiro de 2017 foi no montante de R$109.678,18:
(...)
O mesmo equívoco do Fiscal foi verificado para todos os meses do trimestre
sob análise no presente processo administrativo e, também, em relação aos
demais trimestres do período fiscalizado, o que acarretou uma redução
considerável e indevida do crédito a ser ressarcido à Manifestante.
Ausente manifestação expressa pela DRJ acerca da transcrita preliminar, em sede
recursal, a recorrente busca o reconhecimento da nulidade do acórdão recorrido.
Acolho o pedido da recorrente, pois patente o cerceamento do direito à defesa e do
descumprimento do dever de motivação das decisões.
Na preliminar supra reproduzida, a recorrente não só apresenta argumentos
capazes de alterar a base de cálculo do crédito disponível e apurado pela fiscalização, como
demonstra analiticamente os equívocos que sequer foram enfrentados pela DRJ.
Dado o caráter precário da decisão sobre matéria afeta à base de cálculo das
contribuições capaz de definir o montante do crédito devido e passível de ressarcimento, apreciar
nesta fase recursal o argumento resultaria em violação ao duplo grau de jurisdição, ao
cerceamento do direito de defesa bem como, à supressão de instância.
Ante o exposto, com fulcro no inciso II do art. 59 do Decreto no 70.235/72, dou
parcial provimento ao recurso voluntário para anular a decisão recorrida e, consequentemente,
devolvo os autos a DRJ para que nova decisão seja expedida e seja enfrentado o argumento da
recorrente constante no tópico “IV – PRELIMINAR – EQUÍVOCO DO FISCAL NO CÁLCULO DO
CRÉDITO RECONHECIDO A SER RESSARCIDO À MANIFESTANTE” (e-fls. 167 usque 171) da
manifestação de inconformidade.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 2001
DF CARF MF
Original