Tribunal: CARF
Processo: 10183.727766/2017-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-14
Data de publicação: 2025-09-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Data do fato gerador: 20/03/2013, 20/01/2014
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BENS IMÓVEIS. AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO POR AUTORIDADE DE COMPETÊNCIA TERRITORIAL DIVERSA. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. LANÇAMENTO FUNDAMENTADO. MULTA QUALIFICADA. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DE DOLO ESPECÍFICO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão da 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG que julgou improcedente impugnação apresentada contra auto de infração lavrado para constituição de crédito tributário de imposto de renda da pessoa física (IRPF), decorrente de suposta omissão de ganho de capital em alienações imobiliárias ocorridas nos anos-calendário de 2013 e 2014.
A fiscalização apurou a existência de ganhos de capital não declarados em duas operações: (i) alienação de lote urbano por valor superior ao informado pela contribuinte; e (ii) alienação de imóvel recebido em substituição a unidade imobiliária não entregue. Com base nessas apurações, aplicou-se a multa de ofício qualificada e atribuiu-se responsabilidade solidária ao cônjuge da contribuinte.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há cinco questões em discussão:
(i) saber se a autoridade fiscal possuía competência para lavrar o auto de infração, considerado o domicílio diverso do contribuinte;
(ii) saber se houve ausência de motivação no lançamento tributário;
(iii) saber se se verificou efetivamente a existência de ganho de capital nas operações imobiliárias;
(iv) saber se estavam presentes os requisitos legais para imposição da multa qualificada de 150%;
III. RAZÕES DE DECIDIR
Nos termos da Súmula CARF no 27, é válido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo. Rejeita-se, portanto, a preliminar de nulidade por incompetência.
5. O lançamento encontra-se devidamente motivado, com base em documentos colhidos em processo administrativo regular, inclusive mediante cooperação com órgãos de persecução penal. A eventual discordância da parte-recorrente com as conclusões da autoridade fiscal não caracteriza ausência de fundamentação.
6. O exame do conjunto probatório revela elementos suficientes para confirmar a existência de ganho de capital omitido nas operações imobiliárias analisadas. A tentativa de fracionamento artificial do negócio jurídico e o descasamento entre o valor declarado e o efetivamente ajustado apontam para inveracidade das informações prestadas, sendo legítima a exigência do imposto.
7. Contudo, a multa qualificada pressupõe a presença de dolo específico, conforme disposto nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964. Nos termos das Súmulas CARF no 14 e 25, a simples omissão de receita não autoriza a qualificação da multa. Presente descrição expressa e analítica de elementos que demonstrem a intenção deliberada de suprimir o tributo, mantém-se a aplicação da penalidade agravada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10183.727766/2017-44
ACÓRDÃO
2202-011.372 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LAURA TEREZA DA COSTA DIAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Data do fato gerador: 20/03/2013, 20/01/2014
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
FÍSICA – IRPF. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BENS IMÓVEIS. AUTO DE
INFRAÇÃO LAVRADO POR AUTORIDADE DE COMPETÊNCIA TERRITORIAL
DIVERSA. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. LANÇAMENTO FUNDAMENTADO.
MULTA QUALIFICADA. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DE DOLO
ESPECÍFICO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão da 4a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG que julgou
improcedente impugnação apresentada contra auto de infração lavrado
para constituição de crédito tributário de imposto de renda da pessoa física
(IRPF), decorrente de suposta omissão de ganho de capital em alienações
imobiliárias ocorridas nos anos-calendário de 2013 e 2014.
A fiscalização apurou a existência de ganhos de capital não declarados em
duas operações: (i) alienação de lote urbano por valor superior ao
informado pela contribuinte; e (ii) alienação de imóvel recebido em
substituição a unidade imobiliária não entregue. Com base nessas
apurações, aplicou-se a multa de ofício qualificada e atribuiu-se
responsabilidade solidária ao cônjuge da contribuinte.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há cinco questões em discussão:
(i) saber se a autoridade fiscal possuía competência para lavrar o auto de
infração, considerado o domicílio diverso do contribuinte;
(ii) saber se houve ausência de motivação no lançamento tributário;
Fl. 829
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10183.727766/2017-44
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(iii) saber se se verificou efetivamente a existência de ganho de capital nas
operações imobiliárias;
(iv) saber se estavam presentes os requisitos legais para imposição da
multa qualificada de 150%;
III. RAZÕES DE DECIDIR
Nos termos da Súmula CARF no 27, é válido o lançamento formalizado por
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa da do
domicílio tributário do sujeito passivo. Rejeita-se, portanto, a preliminar de
nulidade por incompetência.
5. O lançamento encontra-se devidamente motivado, com base em
documentos colhidos em processo administrativo regular, inclusive
mediante cooperação com órgãos de persecução penal. A eventual
discordância da parte-recorrente com as conclusões da autoridade fiscal
não caracteriza ausência de fundamentação.
6. O exame do conjunto probatório revela elementos suficientes para
confirmar a existência de ganho de capital omitido nas operações
imobiliárias analisadas. A tentativa de fracionamento artificial do negócio
jurídico e o descasamento entre o valor declarado e o efetivamente
ajustado apontam para inveracidade das informações prestadas, sendo
legítima a exigência do imposto.
7. Contudo, a multa qualificada pressupõe a presença de dolo específico,
conforme disposto nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964. Nos termos das
Súmulas CARF no 14 e 25, a simples omissão de receita não autoriza a
qualificação da multa. Presente descrição expressa e analítica de
elementos que demonstrem a intenção deliberada de suprimir o tributo,
mantém-se a aplicação da penalidade agravada.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares, e no mérito, em negar provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 830
DF CARF MF
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3
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela,
Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 4a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG, de lavra do
Auditor-Fiscal Luiz Ricardo de Carvalho Fernandes (Acórdão no 09-67.640):

O auto de infração de fls. 2/11 exige do sujeito passivo, já qualificado no presente
processo, e do responsável solidário (Eder de Moraes Dias, CPF 346.097.921-68,
cônjuge da autuada - "demonstrativo de responsáveis solidários" de fl. 4 e "termo
de sujeição passiva solidária" de fls. 35/37) o recolhimento do crédito tributário
equivalente a R$ 165.098,29, assim discriminado: R$ 55.026,99 de imposto, R$
82.540,48 de multa proporcional (passível de redução) e R$ 27.530,82 de juros de
mora (calculados até dezembro/2017). Em procedimento de verificação do
cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo, apurou-se, conforme
descrito à fl. 5, a omissão de ganhos de capital auferidos na alienação de bens
imóveis adquiridos em reais: em 20/03/2013 e em 20/01/2014, nos valores
tributáveis de R$ 278.095,67 e R$ 88.750,98, respectivamente.
O Termo de Verificação Fiscal (TVF), às fls. 13/33, minudencia as ações adotadas,
das quais se destacam, em síntese, os seguintes itens:
– a fiscalização realizada faz parte de um trabalho conjunto com a Polícia Federal
e Ministério Público Federal, denominado operação Ararath, visando à apuração e
punição de ilícitos (sobretudo corrupção, lavagem de dinheiro e financiamento
irregular de campanhas eleitorais) praticados no bojo de um grande esquema
criminoso operante em Mato Grosso, do qual os sujeitos passivos estão entre os
indiciados;
– a contribuinte adquiriu lote urbano em Cuiabá/MT, em 09/05/2011, por R$
206.000,00, e o alienou, em 20/03/2013, por R$ 1.200.000,00, em detrimento ao
valor que declarou de venda de R$ 900.000,00, como realizada em 20/05/2013;
apurou-se, dessa forma, uma diferença de ganho de capital de R$ 278.095,67 –
imposto de R$ 41.714,35 (= 278.095,67 x 0,15);
Fl. 831
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– em relação à casa residencial situada nos lotes 1, 2 e 3, da Quadra 36, bairro
Jardim Cuiabá, a interessada a adquiriu por R$ 910.000,00, em 21/10/2013,
alienando-a por R$ 1.000.000,00, em 20/01/2014, omitindo essa operação;
apurou-se, dessa forma, o ganho de capital de R$ 88.750,98 – imposto de R$
13.312,64 (= 88.750,98 x 0,15);
– quanto à penalidade, descreveram as autoridades autuantes, às fls. 31/32, que
"Como visto, ficou clara a ação dolosa de Laura Tereza da Costa Dias, uma vez que
desejou prejudicar o Erário. Como visto, a contribuinte omitiu integralmente a
realização de uma alienação e não declarou o valor real de venda de outra. A
manobra é ocultar a ocorrência do fato gerador ou distanciá-lo da realidade,
inserindo de propósito elementos sabidamente falsos, no caso o valor da
alienação. As ações são claras no sentido de enganar o fisco.", o que ensejou a
aplicação da multa de 150%, de acordo com o previsto no art. 44, § 1o, da Lei n.
9.430/1996, com a redação dada pela Lei n. 11.488/2007.
Em face dos ilícitos, em tese, cometidos, deu-se a representação fiscal para fins
penais abrigada no processo n. 10183.727767/2017-99.
Os sujeitos passivos (a autuada e o responsável solidário) apresentaram em
conjunto, por intermédio de procurador habilitado (documentação de fls.
740/741 e 769/770), impugnações conjuntas de mesmo teor e forma, às fls.
745/767 e 717/739, das quais se extraem, em resumo, os reclamos adiante
delineados (as citações de fólios, quando existentes se reportarão à primeira).
Às fls. 718/720, a preliminar de tempestividade, contendo itens atinentes ao
prazo e os efeitos da entrega da impugnação a tempo, para que ela fosse acolhida
e a exigência do crédito tributário suspensa.
Após, manifestam os impugnantes a ocorrência de vícios do auto de infração,
sobretudo a nulidade em face de a Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil
de Maiores Contribuintes em Belo Horizonte - Demac/BHE não possuir
competência para o lançamento, uma vez que Cuiabá/MT consiste no domicílio
fiscal dos autuados. Nesse mister, citam os interessados, além de doutrina, as
atribuições daquela Delegacia Especial estampadas no art. 229 do Regimento
Interno da RFB (Anexo da Portaria MF n. 203/2012), a Portaria RFB n. 2.193/2014,
a Portaria RFB n. 641/2015 e a Portaria RFB n. 2.356/2010.
Em tópico intitulado "Da ausência de justificativa competente para a conclusão
quanto ao valor do suposto crescimento patrimonial a descoberto (sic)", às fls.
734/737, os impugnantes negam as omissões de ganho de capital, e aduzem que
não houve nenhum tipo de comprovação, por parte da Fiscalização, para as
apurações que desenvolveu.
Ao final, à fl. 738, os impugnantes arrolaram seus pedidos.

Referido acórdão foi assim ementado:
Fl. 832
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Data do fato gerador: 20/03/2013, 20/01/2014
GANHOS DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BENS.
Os impugnantes deixaram de apresentar qualquer elemento que pudesse ilidir
algum dos dados extraídos da documentação reunida pela fiscalização para a
apuração dos ganhos de capital na alienação de imóveis.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. COMPETÊNCIA DA DEMAC.
Pelos elementos constantes dos autos, ficam sem fundamento as alegações de
nulidade, na medida em que não se encontram vícios no lançamento, lavrado com
plena obediência ao processo administrativo fiscal. As aduções acerca de não
serem os servidores da Demac/BH competentes para a fiscalização realizada não
encontram eco na legislação tributária.
IMPUGNAÇÃO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS.
Os impugnantes não demonstraram a ocorrência de alguma das ressalvas
previstas na legislação para a apresentação de provas em momento posterior ao
prazo para defesa, o que afastaria em termos formais o seu exame; contudo,
materialmente, nada mais fora efetivamente entregue, no interstício
compreendido entre a apresentação da defesa e este julgado.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. CARACTERIZAÇÃO.
No caso em espécie, considerando o vínculo existente entre a autuada (sujeito
passivo) e seu cônjuge, caracterizou-se a sujeição passiva pessoal e solidária
deste, com a lavratura do pertinente termo.

Cientificado do resultado do julgamento em 26/11/2018, uma segunda-feira (fls.
798 e 799), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 17/12/2018, uma
segunda-feira (fl. 802), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) O lançamento do crédito tributário efetuado pela Delegacia Especial da Receita
Federal do Brasil de Maiores Contribuintes (DEMAC/BH) fere a regra da
competência administrativa, pois, segundo sustenta a parte-recorrente, o
domicílio tributário dos autuados é Cuiabá/MT, e a DEMAC/BH não possui
competência legal para efetuar lançamentos tributários em relação a
contribuintes não enquadrados nos critérios de acompanhamento diferenciado
previstos na Portaria RFB no 2.356/2010 e Portaria RFB no 641/2015.
Fl. 833
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b) A lavratura do auto de infração por autoridade fiscal incompetente ofende o
art. 59 do Decreto no 70.235/1972, pois incorre em nulidade absoluta do ato
administrativo tributário, ao ser praticado por agente sem jurisdição sobre o
contribuinte, infringindo o devido processo legal e o direito de defesa.
c) A ausência de comprovação concreta, documental e discriminada da suposta
omissão de ganhos de capital fere o princípio da legalidade tributária e o art. 142
do CTN, dado que o lançamento deve estar plenamente motivado e instruído com
elementos probatórios objetivos. A parte-recorrente sustenta que os valores
lançados derivam de presunções, sem documentação hábil que os fundamente.
d) A caracterização da multa qualificada de 150% viola o princípio da
proporcionalidade e da tipicidade das infrações tributárias, pois, segundo a
parte-recorrente, não houve dolo, fraude ou simulação, sendo incabível a sanção
agravada prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/1996.
e) O lançamento ignora elementos fáticos e negociais que descaracterizam a
existência de ganho de capital, como a existência de transações intermediadas
por instituições financeiras (p.ex., CAIXA CONSTRUÇÕES), que não implicaram
acréscimo patrimonial à parte-recorrente, ferindo, portanto, o conceito legal de
renda (art. 43 do CTN), porquanto não configurado efetivo acréscimo patrimonial.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

60. Diante de todo o exposto, requer-se seja acolhida a preliminar acima aduzida
para reconhecer a nulidade do lançamento efetuado por órgão incompetente.
61. Subsidiariamente, no mérito, em razão de restar demonstrada a insubsistência
e improcedência da glosa fiscal, requer-se que o presente recurso seja provido
para sua integralidade, reformando-se in totum o Acórdão 09-67.640 da 4a Turma
da DRJ/JFA, cancelando-se, assim, o débito fiscal reclamado.

É o relatório.

VOTO
1
CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.
Fl. 834
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2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), por ter identificado os seguintes fatos jurídicos
tributários e as seguintes infrações:
1. Fatos Geradores: alienações de bens e direitos com apuração de ganhos de capital nos
meses de março/2013 e janeiro/2014, sem o recolhimento do imposto correspondente;
2. Infração: omissão na apuração correta do ganho de capital na alienação de bens e direitos
adquiridos em reais;
3. Fundamento Legal:
o Arts. 904 e 926 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda –
RIR/99);
o Art. 43, inciso I e § 1o, do Código Tributário Nacional (CTN);
o Arts. 116, 118, 142 e 147 do CTN;
o Art. 2o da Lei no 7.713/88;
o Instrução Normativa SRF no 84/01.
4. Responsabilidade Tributária:
o A responsabilidade solidária foi atribuída a Éder de Moraes Dias, com fundamento
no art. 124, inciso I, do CTN, tendo em vista a existência de sociedade conjugal sob
o regime da comunhão parcial de bens.
5. Valores Constituídos:
o Imposto: R$ 52.487,84
o Juros de mora: R$ 6.182,15
o Multa proporcional (150%): R$ 78.731,76
o Total do crédito tributário: R$ 137.401,75

A autoridade fiscal deu início à verificação do cumprimento das obrigações
tributárias da parte então sujeita passiva, Laura Tereza da Costa Dias, no âmbito do Imposto sobre
a Renda da Pessoa Física, relativamente aos anos-calendário de 2013 e 2014, conforme previsto
no Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 06.1.85.00-2015-00163-6.
O procedimento foi realizado no contexto da Operação Ararath, que investigava
ilícitos como corrupção e lavagem de dinheiro no Estado de Mato Grosso, constando a
contribuinte entre os indiciados. Foram utilizados, inclusive, documentos colhidos em busca e
apreensão na residência da contribuinte e de seu marido, Éder de Moraes Dias.
Fl. 835
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A infração apurada consistiu na apuração incorreta ou omissão de imposto sobre
ganhos de capital, em razão de alienações de bens e direitos, especificamente:
1. Ano-calendário de 2013:
o A contribuinte alienou um lote de terreno urbano em Cuiabá/MT.
o Apesar do valor de alienação real ser R$ 1.200.000,00, conforme contrato e recibo,
declarou valor de R$ 900.000,00.
o O bem havia sido adquirido em 12/04/2011 por R$ 206.000,00.
o O ganho de capital não declarado foi apurado em R$ 278.095,67, resultando em
imposto devido de R$ 41.714,35.
2. Ano-calendário de 2014:
o Foi apurada alienação de imóvel localizado nos lotes 01, 02 e 03 da quadra 36 do
bairro Jardim Cuiabá/MT.
o O imóvel foi transferido pela CAIXA CONSTRUÇÕES LTDA à contribuinte e seu
cônjuge, como parte de distrato referente a unidade imobiliária não entregue, no
valor de R$ 910.000,00.
o Posteriormente, a contribuinte alienou o imóvel a Mauro Augusto Laurindo da Silva,
por R$ 1.000.000,00.
o Apurou-se ganho de capital de R$ 88.750,98, com imposto devido de R$ 13.312,64.
A fiscalização considerou que ambas as condutas revelaram dolo da contribuinte,
caracterizando-se como sonegação, nos termos dos arts. 71 da Lei no 4.502/64 e 44, §1o da Lei no
9.430/96, aplicando-se multa de ofício de 150% sobre o valor do imposto devido.
Por fim, considerando o regime de comunhão parcial de bens e a declaração dos
bens comuns pela contribuinte, foi atribuída responsabilidade solidária de fato a Éder de Moraes
Dias, com base no art. 124, inciso I, do CTN.
O crédito tributário lançado totalizou R$ 165.098,29, composto por imposto, multa
proporcional e juros.
Os contribuintes impugnaram esse ato de constituição do crédito tributário, ao
narrar, inicialmente, que não houve a configuração de qualquer infração tributária, tampouco
dolo, fraude ou má-fé, sendo indevida a autuação fiscal que lhe foi imputada.
Aduziram que os ganhos de capital decorrentes da alienação de imóveis foram
corretamente apurados e declarados, conforme os documentos que anexou. Com relação ao
imóvel alienado em 2013, argumentou que o preço de venda considerado pela fiscalização não
reflete o valor efetivamente recebido, tendo sido firmado contrato particular de compromisso de
compra e venda no valor de R$ 900.000,00, valor que teria sido corretamente informado à Receita
Fl. 836
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Federal. Sustentou que o valor de R$ 1.200.000,00, utilizado pela fiscalização, seria relativo a um
novo acordo, não concretizado, cujos efeitos não se consumaram.
No que diz respeito à operação realizada em 2014, defenderam que não se tratou
de aquisição onerosa, mas de mera substituição de unidade imobiliária não entregue pela
construtora, em razão da rescisão do contrato inicial. Alegou que não houve efetivo acréscimo
patrimonial, uma vez que o imóvel recebido em substituição apresentaria valor equivalente à
unidade anteriormente contratada.
Fundamentaram sua defesa nos princípios da legalidade, da capacidade
contributiva, do não confisco e da verdade material. Argumentaram que a fiscalização ignorou a
realidade dos fatos e desconsiderou os documentos que demonstrariam a inexistência de ganho
de capital tributável.
Pleitearam, ao final, a nulidade do auto de infração ou, subsidiariamente, a sua
improcedência, com o cancelamento integral do crédito tributário constituído, afastando-se, em
especial, a aplicação da multa de ofício de 150%, por ausência de dolo ou má-fé. Pugnaram, ainda,
pelo afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao cônjuge Eder, por entender
inexistente causa legal para tal responsabilização.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo-se integralmente a exigência do crédito tributário constituído no auto
de infração.
A decisão fundamentou-se no entendimento de que a parte impugnante não
apresentou elementos aptos a infirmar as apurações realizadas pela fiscalização. Destacou-se que
a autuação decorreu de procedimento fiscal inserido na Operação Ararath, em que foram
identificadas alienações de imóveis com ganho de capital omitido ou declarado em valor inferior
ao real, para fins de redução indevida do tributo devido.
Quanto ao primeiro imóvel, alienado em 20/03/2013, a autoridade julgadora
entendeu demonstrado que a contribuinte declarou valor de R$ 900.000,00, embora o valor
efetivo da operação tenha sido R$ 1.200.000,00, conforme contrato e escritura pública, resultando
em ganho de capital omitido de R$ 278.095,67.
Quanto ao segundo imóvel, alienado em 20/01/2014, foi reconhecida omissão de
ganho de capital no valor de R$ 88.750,98, relativo a operação realizada pelo casal com a empresa
CAIXA CONSTRUÇÕES LTDA, que havia anteriormente transferido o imóvel em quitação de débito
no valor de R$ 910.000,00.
Rechaçou-se a preliminar de nulidade do auto de infração, por incompetência da
Delegacia Especial de Maiores Contribuintes em Belo Horizonte (Demac/BH), afirmando-se que,
nos termos do art. 9o do Decreto no 70.235/72 e do art. 229 da Portaria MF no 203/2012, a
atuação da autoridade fiscal era válida e regimentalmente prevista, inclusive com competência
concorrente em todo o território nacional.
Fl. 837
DF CARF MF
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PROCESSO 10183.727766/2017-44
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Por fim, registrou-se que não houve comprovação de força maior, fato
superveniente ou outro fundamento que justificasse o acolhimento de provas novas fora do prazo
legal, tampouco elementos que infirmassem a materialidade das infrações identificadas.
Dessa forma, a impugnação foi julgada improcedente, restando mantido o crédito
tributário lançado, no montante de R$ 165.098,29, e reconhecida a responsabilidade solidária de
Éder de Moraes Dias, cônjuge da autuada.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se, em síntese, que a decisão da instância de origem incorreu em
erro ao manter a exigência fiscal, ao não reconhecer a improcedência do crédito tributário
lançado.
No que tange à alienação ocorrida em março de 2013, sustenta-se que não houve
omissão de ganho de capital, tampouco erro doloso. Alega-se que a venda do imóvel foi
concretizada pelo valor de R$ 900.000,00, conforme contrato de compromisso e escritura
registrada, não havendo que se falar em simulação ou subavaliação do preço. O valor de R$
1.200.000,00, segundo o recorrente, não teria sido efetivamente pactuado ou recebido, tratando-
se de versão equivocada adotada pela fiscalização com base em documentos isolados.
Quanto à operação de janeiro de 2014, argumenta-se que não ocorreu efetiva
aquisição de imóvel pelo casal Éder e Laura, mas sim mera compensação de crédito com a
construtora CAIXA CONSTRUÇÕES LTDA, diante da inadimplência desta última no cumprimento
de contrato anterior. Nesse contexto, o imóvel recebido corresponderia a pagamento em dação
por valores já adimplidos anteriormente, não havendo custo de aquisição passível de ser
considerado para fins de ganho de capital. Sustenta-se, assim, a inexistência de acréscimo
patrimonial tributável.
O recorrente reforça que a fiscalização ignorou o contexto negocial e probatório,
desconsiderando os documentos apresentados à época, bem como não demonstrou a ocorrência
de dolo, fraude ou simulação por parte da contribuinte. Argumenta-se que o lançamento carece
de base concreta, assentando-se em presunções e interpretações arbitrárias, sem respaldo nos
fatos efetivamente ocorridos.
Sob outro prisma, o recurso insiste na nulidade do auto de infração, por
incompetência da autoridade fiscal que lavrou o lançamento, reiterando os fundamentos de
ordem normativa e regimental já deduzidos na impugnação, com especial menção à Portaria RFB
no 641/2015.
Feita essa breve sistematização, prossigo ao exame das questões preliminares.
Fl. 838
DF CARF MF
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3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE INCOMPETÊNCIA
Os recorrentes argumentam que o lançamento do crédito tributário efetuado pela
Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores Contribuintes (DEMAC/BH) fere a regra
da competência administrativa, pois, segundo sustenta a parte-recorrente, o domicílio tributário
dos autuados é Cuiabá/MT, e a DEMAC/BH não possui competência legal para efetuar
lançamentos tributários em relação a contribuintes não enquadrados nos critérios de
acompanhamento diferenciado previstos na Portaria RFB no 2.356/2010 e Portaria RFB no
641/2015.
Ademais, sustenta-se que a lavratura do auto de infração por autoridade fiscal
incompetente ofende o art. 59 do Decreto no 70.235/1972, pois incorre em nulidade absoluta do
ato administrativo tributário, ao ser praticado por agente sem jurisdição sobre o contribuinte,
infringindo o devido processo legal e o direito de defesa.
Nos termos da orientação firmada na Súmula 27/CARF, “[é] valido o lançamento
formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa da do domicílio
tributário do sujeito passivo”.
Dessa orientação não divergiu o acórdão-recorrido.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.2 PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO
Para os recorrentes, a ausência de comprovação concreta, documental e
discriminada da suposta omissão de ganhos de capital fere o princípio da legalidade tributária e o
art. 142 do CTN, dado que o lançamento deve estar plenamente motivado e instruído com
elementos probatórios objetivos. Sustenta-se que os valores lançados derivam de presunções,
sem documentação hábil que os fundamente.
Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Fl. 839
DF CARF MF
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Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-
2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-
00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)

AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Fl. 840
DF CARF MF
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Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Fl. 841
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Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
Fl. 842
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daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
No caso em exame, as alegações de nulidade, por de ausência de observância da
verdade material e de motivação, confundem-se com a alegação de má avaliação do conjunto
probatório, porquanto o órgão julgador de origem examinou os argumentos e o quadro fático
apresentado ao longo da instrução, de modo a reduzir o ponto do recorrente à irresignação
quanto ao resultado dessa análise (suposto error in judicando, e não, propriamente, error in
procedendo). Com efeito, tanto o lançamento como o acórdão-recorrido estão fundamentados,
ainda que com sua fundamentação não concorde a parte-recorrente, e, decidindo como decidiu,
não cercearam a defesa, nem infringiram o princípio do contraditório, tampouco deixaram de
prestar o controle administrativo. Neste sentido: AgRg no AREsp n. 2.697.148/SP, relator Ministro
Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 7/11/2024.
Fl. 843
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De fato, como observou a autoridade-lançadora, textualmente (fls. 13-34):

Claro, pois, que o imóvel em exame foi alienado para B. e K. em 20/03/2013 pelo
valor certo e ajustado de R$ 1.200.000,00.
Entretanto, L. declarou que a alienação foi concretizada pelo valor de R$
900.000,00. Esse, inclusive, foi o valor que constou tanto na escritura pública de
compra e venda, datada de 14/05/2013, lavrada no 5o Serviço Notarial e Registro
de Imóveis de Cuiabá/MT, quanto no registro da escritura (registro 14 da
matrícula 55.115), efetuado na mesma serventia em 20/05/2013.

Diante do exposto, rejeito o argumento.
Sem outras preliminares, passo ao exame das questões de mérito.
4
MÉRITO
4.1 DESCARACTERIZAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL, DECORRENTE DE AJUSTE RESULTANTE
DA SOMATÓRIA DO CUSTO DE AQUISIÇÃO COM DESPESAS RELACIONADAS A
BENFEITORIAS
Para os recorrentes, o lançamento ignora elementos fáticos e negociais que
descaracterizam a existência de ganho de capital, como a existência de transações intermediadas por
instituições financeiras (p.ex., CAIXA CONSTRUÇÕES), que não implicaram acréscimo patrimonial à parte-
recorrente, ferindo, portanto, o conceito legal de renda (art. 43 do CTN), porquanto não configurado
efetivo acréscimo patrimonial.
Analisado detalhadamente o conjunto probatório presente nestes autos, constata-se a
fragilidade das alegações defensivas apresentadas pelos recorrentes.
Quanto à primeira operação imobiliária objeto de autuação, referente ao lote urbano n° 03
no Bairro São Benedito em Cuiabá/MT, os recorrentes sustentam que o valor efetivo da alienação
correspondeu exatamente aos R$ 900.000,00 declarados, argumentando que tal montante constituiu
dação em pagamento parcial para aquisição de quotas sociais do Posto Santa Carmem Ltda. Entretanto, a
documentação acostada aos autos demonstra a existência de contrato particular de compra e venda
datado de 20/03/2013, apreendido durante o cumprimento de mandado de busca e apreensão, no qual
consta expressamente que o valor total da operação foi de R$ 1.200.000,00, dos quais R$ 900.000,00 foram
satisfeitos mediante a transferência do imóvel e R$ 300.000,00 através de outros meios não especificados
na peça recursal. Inexiste alegação, tampouco comprovação, de eventual distrato, ainda que por elementos
circunstanciais, como cópias de comunicações ou mensagens entre as partes desse negócio, ou mesmo
elementos que retratassem as operações, do ponto de vista do adquirente do imóvel.
Adicionalmente, o recibo firmado por Éder de Moraes Dias, marido da primeira recorrente,
confirma o valor de R$ 1.200.000,00 como preço ajustado para a aquisição do fundo de comércio, tendo a
própria Laura Tereza da Costa Dias e seu filho Éder de Moraes Dias Júnior subscrito o documento na
Fl. 844
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qualidade de testemunhas. A tentativa de fragmentar artificialmente a operação econômica unitária,
segregando o valor do imóvel daquele correspondente ao pagamento complementar, configura expediente
inadequado para evitar a incidência tributária sobre o ganho de capital efetivamente auferido.
Nesse contexto, a escritura pública de compra e venda lavrada posteriormente, em
14/05/2013, consignando o valor de R$ 900.000,00, não tem capacidade de alterar a realidade econômica
subjacente à transação, especialmente quando confrontada com a documentação particular que retrata
fielmente o negócio jurídico em sua integralidade. A discrepância entre o valor escriturado e aquele
efetivamente ajustado entre as partes evidencia a prática de simulação relativa quanto ao preço, conduta
que viola o princípio da capacidade contributiva e configura infração à legislação tributária.
Relativamente à segunda operação impugnada, envolvendo a alienação do imóvel
constituído pelos lotes 01, 02 e 03 da Quadra 36 do Bairro Jardim Cuiabá, a situação apresenta contornos
ainda mais complexos, porém igualmente desfavoráveis aos recorrentes. A cronologia dos fatos,
cuidadosamente reconstituída através dos elementos probatórios coligidos, demonstra que o imóvel foi
originariamente adquirido pela Grifort Indústria e Serviço de Apoio e Assistência à Saúde em abril de 2011,
sendo posteriormente transferido à Caixa Construções Ltda. em julho de 2013, como forma de pagamento
pela aquisição de salas comerciais.
Subsequentemente, em 15/01/2013, os recorrentes firmaram com a Caixa Construções
compromisso de compra e venda do apartamento n° 2202 do Condomínio Forest Hill, pelo valor de R$
3.800.000,00, tendo efetuado pagamentos que totalizaram R$ 910.000,00. Em 21/10/2013, as partes
celebraram distrato do referido compromisso, ocasião em que a construtora, para quitar sua obrigação
restituitória, transferiu aos recorrentes o imóvel situado no Jardim Cuiabá, avaliado precisamente em R$
910.000,00.
A posterior alienação do referido imóvel a M.A.L. da S., em 20/01/2014, pelo valor de R$
1.000.000,00, gerou comprovadamente ganho de capital tributável no montante de R$ 90.000,00,
considerando o custo de aquisição de R$ 910.000,00. A alegação recursal de que a operação teria sido
integralmente declarada não encontra respaldo na documentação fiscal apresentada, uma vez que os
próprios recorrentes reconhecem ter declarado valor zero a título de ganho de capital na alienação do
imóvel.
Portanto, a pretensão de afastar a autuação fiscal mediante a simples negativa dos fatos
apurados pela autoridade fazendária, desacompanhada de elementos probatórios capazes de contradizer
as conclusões alcançadas no procedimento de fiscalização, mostra-se claramente improcedente. Os
documentos particulares apreendidos, cotejados com as escrituras públicas e declarações fiscais
apresentadas, convergem consistentemente para a comprovação da omissão de ganhos de capital nas duas
operações imobiliárias objeto de autuação.
Consequentemente, a manutenção integral do lançamento tributário apresenta-se como
medida necessária, inclusive com a aplicação da multa qualificada prevista no art. 44, § 1°, da Lei n°
9.430/96, uma vez caracterizada a prática de sonegação fiscal mediante a inserção de elementos inexatos
nas declarações apresentadas ao Fisco, com o deliberado propósito de reduzir ou suprimir o tributo devido.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

Fl. 845
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4.2 AUSÊNCIA DOS REQUISITOS PARA APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA
Segundo sustentam os recorrentes, a caracterização da multa qualificada de 150%
viola o princípio da proporcionalidade e da tipicidade das infrações tributárias, pois não houvera
dolo, fraude ou simulação, sendo incabível a sanção agravada prevista no art. 44, §1o, da Lei no
9.430/1996.
A propósito, dizem expressamente em suas razões recursais:

Desta forma, mediante apresentação da documentação em anexo, é nítido que
não houve sonegação ou qualquer outra omissão de ganhos de capital pelos oras
Requerentes.

Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida
para a infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das
circunstâncias agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação
dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal
ou
o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

LEI 9.430/1996
Fl. 846
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação
dada
pela
Lei
no
11.488,
de
2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
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aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da Navalha de
Hanlon nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. Antonio, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
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manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
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A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica- com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do DIREITO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
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Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Por sua eficácia PERSUASIVA e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. MESSOD AZULAY, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):

Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
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lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. Cezar Peluso, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. Peluso algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
No caso em exame, a autoridade lançadora adotou como critérios decisórios
determinantes para aplicação da multa qualificada duas circunstâncias:

a) Ausência de declaração acerca da realização de uma das operações; e
b) Declaração por valor menor do que a quantia realmente utilizada em outra
operação.

Para fins de referência, registro o seguinte trecho do acórdão-recorrido:

 quanto à penalidade, descreveram as autoridades autuantes, às fls. 31/32, que
"Como visto, ficou clara a ação dolosa de Laura Tereza da Costa Dias, uma vez que
desejou prejudicar o Erário. Como visto, a contribuinte omitiu integralmente a
realização de uma alienação e não declarou o valor real de venda de outra. A
manobra é ocultar a ocorrência do fato gerador ou distanciá-lo da realidade,
inserindo de propósito elementos sabidamente falsos, no caso o valor da
alienação. As ações são claras no sentido de enganar o fisco. ", o que ensejou a
aplicação da multa de 150%, de acordo com o previsto no art. 44, § 1o, da Lei n.
9.430/1996, com a redação dada pela Lei n. 11.488/2007.
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Em face dos ilícitos, em tese, cometidos, deu-se a representação fiscal para fins
penais abrigada no processo n. 10183.727767/2017-99

Como se lê, a autoridade-lançadora aparentemente se limitou a descrever as
omissões, sem indicar, de modo expresso e analítico, quais elementos indicariam tanto o
conhecimento, quanto a intenção, de reduzir indevidamente o valor de tributo devido.
Entendo que não há uma elipse na descrição feita pela autoridade-lançadora, e
secundada pelo órgão julgador de origem.
Do modo como estruturada a narrativa, qualquer erro ou falha, ainda que
inadvertida ou não intencional, caracterizaria fraude, simulação ou conluio para lesar o erário,
com a resultante penalização qualificada de erros materiais ou de cálculo, de lapsos de atenção,
ou de simples divergências de interpretação. Segundo se constata, essa é a interpretação adotada.
Porém, como visto, a legislação federal não admite interpretação que reduza o erro
material, o lapso pontual e contingente, nem a divergência de interpretação, a atos intencionais
voltados à redução ou à supressão de tributo devido.
Nesse contexto, a descrição rarefeita das condutas imputadas à recorrente, no
tópico específico, sugeriria a ausência dos requisitos necessários para qualificação da multa.
Ocorre que tais elementos não estão ausentes do auto de infração. Eles estão
dispostos topicamente em outros pontos da descrição feita pela autoridade lançadora. Essa
escolha estilística não infirma a constatação de que a aplicação da multa qualificada está
devidamente motivada.
De fato, conforme apontado anteriormente, a autoridade lançadora teve acesso a
documentos particulares, que, a despeito de não estarem notariados1, foram considerados aptos e
hábeis à comprovação de que as operações foram realizadas por valores diversos daqueles
declarados, com a consciência de que essa distinção não teria base crível. Esses documentos,
contratos particulares e recibos, indicam que a operação ocorreu por valor superior àquele
declarado, sem que a recorrente tenha indicado razão adequada para fundamentar a ocorrência
de erro material ou de simples divergência de interpretação (houvesse divergência de
interpretação, a declaração corresponderia ao valor de aquisição segundo a quantia entendida por
legalmente ajustada, e não por valor globalmente inferior).
Presente indicação expressa, ostensiva e analítica de elementos que pudessem
justificar a presença da consciência e da intenção de reduzir ou suprimir tributo devido, sem a
alçada da isolada omissão ou de discrepância no registro da base calculada, é possível caracterizar

1 Circunstância que reforça o sem-sentido de se exigir o registro cartorial de documentos particulares, nos
termos do art. 221 do CC/2002, para que o Estado dele tenha que extrair efeitos legais, nos termos dos arts
142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF, bem como do art. 50 da Lei
9.784/1999.
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a presença de dolo, fraude, simulação ou conluio, que são requisitos imprescindíveis à qualificação
da multa.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

5
CONCLUSÃO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, REJEITO AS PRELIMINARES, e, no
mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

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