Tribunal: CARF
Processo: 10073.721948/2015-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-06
Data de publicação: 2025-11-28

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. MANUTENÇÃO DE HOTEL-ESCOLA. PAGAMENTO DE BÔNUS POR RESULTADO. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. AFASTAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SUSPENSÃO INDEVIDA DO GOZO DA IMUNIDADE. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão da 14a Turma da DRJ/São Paulo, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela parte-recorrente, entidade beneficente de assistência social, mantendo integralmente os lançamentos de contribuições previdenciárias patronais e destinadas a terceiros, com fundamento na suspensão do direito à imunidade tributária prevista no art. 195, § 7o da Constituição Federal, regulamentada pelos arts. 14 do CTN e 29 da Lei no 12.101/2009.
A fiscalização entendeu que a entidade deixou de atender cumulativamente aos incisos II, V e VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009, ao manter hotel-escola com atividade de hospedagem, pagar bônus por resultado a empregados e não incluir contribuintes individuais nas folhas de pagamento, ensejando a suspensão da imunidade e a constituição do crédito tributário no montante indicado nos autos, acrescido de multa de ofício e juros calculados pela taxa SELIC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há três questões em discussão:(i) saber se a manutenção de hotel-escola descaracteriza a finalidade assistencial e compromete a aplicação integral de rendas e recursos nos objetivos institucionais;(ii) saber se o pagamento de bônus por resultado a empregados celetistas caracteriza distribuição de resultados vedada à entidade imune; e(iii) saber se o descumprimento de obrigações acessórias, como a não inclusão de contribuintes individuais em GFIP, é causa suficiente para suspensão da imunidade tributária.

III. RAZÕES DE DECIDIR
Afasta-se a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa, nos termos da Súmula CARF no 163, diante do indeferimento fundamentado de diligência requerida, sem prejuízo ao exercício do contraditório e da ampla defesa.
A manutenção de serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar por entidade educacional com fins assistenciais, quando integrados à metodologia pedagógica da formação técnico-profissional, não configura desvio de finalidade, nem compromete o requisito de aplicação integral de rendas e recursos, conforme art. 14, II do CTN. A atividade do hotel-escola, quando voltada à prática profissional supervisionada, é compatível com os objetivos institucionais e não descaracteriza o direito à imunidade tributária.
O pagamento de “bônus por resultado” a empregados celetistas, quando regularmente contabilizado como remuneração, com recolhimento de tributos incidentes e amparo em norma coletiva, não configura distribuição de resultados ou lucros. Inexiste prova de que tais pagamentos tenham extrapolado padrões de mercado ou se revertido em benefício indevido, razão pela qual não se verifica afronta ao art. 29, V da Lei no 12.101/2009.
A não inclusão pontual de contribuintes individuais na folha de pagamento, posteriormente sanada, constitui descumprimento de obrigação acessória que, isoladamente, não descaracteriza o direito à imunidade, quando demonstrado o cumprimento substancial dos requisitos legais e a boa-fé do contribuinte, nos termos do art. 29, VII da Lei no 12.101/2009.
O lançamento fiscal assentou-se em fundamentos que não subsistem frente à correta interpretação do art. 14 do CTN e ao entendimento jurisprudencial aplicável, inclusive do STF no julgamento do Tema 32 da Repercussão Geral (RE 566.622), segundo o qual a definição dos requisitos para a fruição da imunidade deve ser estabelecida por lei complementar.
Os demais argumentos relativos à aplicação de juros sobre multa de ofício e à legalidade da taxa SELIC não prosperam, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF no 108:
“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.721948/2015-97
ACÓRDÃO
2202-011.525 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDAÇÃO CSN PARA O DESENVOLVIMENTO SOCIAL E A CONSTRUÇÃO DA
CIDADANIA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. MANUTENÇÃO DE HOTEL-ESCOLA.
PAGAMENTO DE BÔNUS POR RESULTADO. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
AFASTAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SUSPENSÃO INDEVIDA DO GOZO DA
IMUNIDADE. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão da 14a Turma da DRJ/São
Paulo, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela parte-
recorrente, entidade beneficente de assistência social, mantendo
integralmente os lançamentos de contribuições previdenciárias patronais e
destinadas a terceiros, com fundamento na suspensão do direito à
imunidade tributária prevista no art. 195, § 7o da Constituição Federal,
regulamentada pelos arts. 14 do CTN e 29 da Lei no 12.101/2009.
A
fiscalização
entendeu
que
a
entidade
deixou
de
atender
cumulativamente aos incisos II, V e VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009, ao
manter hotel-escola com atividade de hospedagem, pagar bônus por
resultado a empregados e não incluir contribuintes individuais nas folhas
de pagamento, ensejando a suspensão da imunidade e a constituição do
crédito tributário no montante indicado nos autos, acrescido de multa de
ofício e juros calculados pela taxa SELIC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Fl. 1254
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Há
três
questões
em
discussão:
(i) saber se a manutenção de hotel-escola descaracteriza a finalidade
assistencial e compromete a aplicação integral de rendas e recursos nos
objetivos
institucionais;
(ii) saber se o pagamento de bônus por resultado a empregados celetistas
caracteriza distribuição de resultados vedada à entidade imune; e
(iii) saber se o descumprimento de obrigações acessórias, como a não
inclusão de contribuintes individuais em GFIP, é causa suficiente para
suspensão da imunidade tributária.

III. RAZÕES DE DECIDIR
Afasta-se a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa, nos termos
da Súmula CARF no 163, diante do indeferimento fundamentado de
diligência requerida, sem prejuízo ao exercício do contraditório e da ampla
defesa.
A manutenção de serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar
por entidade educacional com fins assistenciais, quando integrados à
metodologia pedagógica da formação técnico-profissional, não configura
desvio de finalidade, nem compromete o requisito de aplicação integral de
rendas e recursos, conforme art. 14, II do CTN. A atividade do hotel-escola,
quando voltada à prática profissional supervisionada, é compatível com os
objetivos institucionais e não descaracteriza o direito à imunidade
tributária.
O pagamento de “bônus por resultado” a empregados celetistas, quando
regularmente contabilizado como remuneração, com recolhimento de
tributos incidentes e amparo em norma coletiva, não configura distribuição
de resultados ou lucros. Inexiste prova de que tais pagamentos tenham
extrapolado padrões de mercado ou se revertido em benefício indevido,
razão pela qual não se verifica afronta ao art. 29, V da Lei no 12.101/2009.
A não inclusão pontual de contribuintes individuais na folha de pagamento,
posteriormente sanada, constitui descumprimento de obrigação acessória
que, isoladamente, não descaracteriza o direito à imunidade, quando
demonstrado o cumprimento substancial dos requisitos legais e a boa-fé
do contribuinte, nos termos do art. 29, VII da Lei no 12.101/2009.
O lançamento fiscal assentou-se em fundamentos que não subsistem
frente à correta interpretação do art. 14 do CTN e ao entendimento
jurisprudencial aplicável, inclusive do STF no julgamento do Tema 32 da
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Repercussão Geral (RE 566.622), segundo o qual a definição dos requisitos
para a fruição da imunidade deve ser estabelecida por lei complementar.
Os demais argumentos relativos à aplicação de juros sobre multa de ofício
e à legalidade da taxa SELIC não prosperam, conforme entendimento
consolidado na Súmula CARF no 108:
“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.”
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário. A conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva manifestou interesse
em apresentar declaração de voto. Entretanto, dentro do prazo regimental, o Conselheiro(a)
declinou da intenção de apresentá-la, que deve ser considerada como não formulada, nos termos
do art. 114, § 7o, da da Portaria MF 1.634/2023 (RICARF).

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Rafael de Aguiar Hirano
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 14a
Turma da DRJ/SPO, de lavra da Auditora-Fiscal Beatriz Passeto de Oliveira Pinto (Acórdão 16-
80.912):

Fl. 1256
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DAS AUTUAÇÕES
O presente processo administrativo é constituído pelos seguintes Autos de
Infração, lavrados pela Fiscalização contra a empresa em epígrafe:
• Auto de Infração de Obrigação Principal, referente às contribuições devidas à
Seguridade Social, da parte da empresa (Código de Receita 2141), e para o
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – GILRAT
(Código de Receita 2158), incidentes sobre remunerações pagas a segurados
empregados, não declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social) e não recolhidas, no montante de R$
4.992.822,09 (quatro milhões, novecentos e noventa e dois mil e oitocentos e
vinte e dois reais e nove centavos), incluindo juros e multa, abrangendo o período
de 01/2011 a 13/2011, lavrado em 10/11/2015;
• Auto de Infração de Obrigação Principal, referente às contribuições destinadas a
Outras Entidades e Fundos - Terceiros (INCRA - Código de Receita 2249; Salário
Educação - Código de Receita 2164; SEBRAE - Código de Receita 2369; SENAC –
Código de Receita 2346; SESC – Código de Receita 2352), incidentes sobre a
remuneração paga a segurados empregados, não declaradas em GFIP (Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) e não recolhidas, no
montante de R$ 1.156.834,35 (um milhão, cento e cinquenta e seis mil e
oitocentos e trinta e quatro reais e trinta e cinco centavos), incluindo juros e
multa, abrangendo o período de 01/2011 a 13/2011, lavrado em 10/11/2015.
1.1. O Relatório Fiscal, de fls. 56 a 65 informa, em síntese, que:
• para a auditoria fiscal na entidade, foi emitido o Mandado de Procedimento
Fiscal n.o 0710500.2014.00002;
• o Contribuinte apresentou as Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP’s referentes às
competências 01/2011 a 13/2011, inclusive dentro do prazo normal de entrega;
• no início da ação fiscal, foi emitido, no dia 16/01/2014, o Termo de Início do
Procedimento Fiscal, com ciência em 21/01/2014, solicitando os documentos
relacionados, referentes ao período de 01/2010 a 12/2011, inclusive as
competências 13/2010 e 13/2011;
• após análise da documentação apresentada, foi constatado que o Contribuinte
deixou de apresentar os arquivos digitais de forma completa (com a contabilidade
e com as folhas de pagamento);
• foi emitido, então, o Termo de Intimação fiscal no 03, relativamente à
apresentação dos arquivos digitais com as orientações anexadas ao termo,
referente ao período de 01/2010 a 12/2011;
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• de posse da documentação apresentada, constatou-se que a entidade tinha
descumprido requisitos para a isenção do pagamento das contribuições de que
tratam os artigos 22 e 23 da Lei n.o 8.212, de 24/07/1991, da seguinte forma:
a Fundação CSN presta serviços de hospedagem, lavanderia, bar e restaurante
através da sua filial de n.o 19.690.999/0009-23, cujo nome de fantasia é "Hotel
Escola Bela Vista", com o código CNAE 5510-8-01 (Hotéis), atividades estas que
não se encontram no rol das atividades para as quais a entidade foi criada,
resultando então em aplicação de rendas/recursos de forma não integral na
manutenção e desenvolvimento dos objetivos institucionais;
a Fundação CSN distribuiu bonificações através de pagamento de bônus a
administradores através da rubrica da folha de pagamento "Bônus por
Resultado", nos anos de 2010 e 2011;
a Fundação CSN deixou de incluir, na folha de pagamento das competências
01/2010 a 12/2011, os pagamentos efetuados aos contribuintes individuais;
• Desta forma, o Contribuinte deixou de atender aos incisos II, V e VII do artigo 29
da Lei n.o 12.101, de 27/11/2009, os quais correspondem respectivamente às
situações de não aplicação de suas rendas/recursos integralmente na manutenção
e desenvolvimento de seus objetivos institucionais (inciso II), distribuição de
bonificações através das folhas de pagamento com a rubrica "Bônus por
Resultado" (inciso V) e a não inclusão dos contribuintes individuais nas folhas de
pagamento (não atendimento ao inciso VII, caracterizando descumprimento de
obrigação acessória), tendo como consequência a suspensão do gozo da isenção
referente às contribuições previdenciárias;
• Os itens 9 a 12 do Relatório Fiscal apresentam detalhes sobre as citadas
atividades que não se encontram no rol dos objetivos institucionais;
• Nas GFIP’s entregues, foi utilizado indevidamente, pela entidade, o código FPAS
639, o qual inibiu o cálculo das contribuições previdenciárias relativas à parte
patronal, quando o correto seria a utilização dos códigos específicos relativos a
cada atividade desenvolvida pelos diversos estabelecimentos da empresa para a
correta apuração das contribuições previdenciárias devidas e inerentes aos
contribuintes sem o gozo da isenção;
• O item 15 elenca os documentos que serviram de base para a apuração da
contribuição previdenciária devida, por competência e estabelecimento. Em
anexo seguem as planilhas com os valores relativos às folhas de pagamento e às
GFIP ́s, extraídos dos arquivos digitais fornecidos pelo Contribuinte;
• Foram consideradas no montante para a apuração da base de cálculo,
relativamente às remunerações dos empregados, as rubricas "dias de férias", "13°
indenizado" e "13° salário rescisão", as quais ficaram de fora do salário de
contribuição oferecido pelo Contribuinte dentro do arquivo digital;
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• No dia 07/01/2015, foi emitido o Termo de Constatação Fiscal, com ciência no
dia 08/01/2015, para que o Contribuinte, caso fosse de seu interesse,
apresentasse documentos que justificassem, contestassem, modificassem ou
complementassem os fatos especificados, justificando por escrito;
• Entretanto, na resposta apresentada, o Contribuinte não acrescentou nenhum
fato novo aos anteriormente analisados, conforme itens 18 e 19, e subitens, do
Relatório Fiscal;
• Pelo exposto, foram lavrados os Autos de Infração em tela, pelo não
atendimento aos incisos II, V e VII do artigo 29 da Lei n.o 12.101, de 27/11/2009,
em conformidade com o art. 32 da Lei n.o 12.101 de 27/11/2009, considerando a
aplicação imediata das normas procedimentais, nos termos do art. 144, § 1o do
CTN, tendo, como consequência, a perda do direito de usufruir da isenção
referente às contribuições previdenciárias;
• Não se deve confundir o exercício de atividade filantrópica por uma Entidade
Beneficente de Assistência Social – EBAS com o direito ao gozo regular da isenção
previdenciária da cota patronal, pois, para o usufruto da isenção, é necessário o
cumprimento dos requisitos legais;
• Ocorreu o fato gerador da contribuição previdenciária no momento em que o
Contribuinte efetuou os pagamentos das remunerações aos segurados
empregados;
• Não houve nenhuma dedução na apuração dos valores devidos relativos à parte
patronal, sobre as remunerações dos empregados, tendo em vista que os
recolhimentos efetuados pelo Contribuinte foram totalmente utilizados para
abater a apuração referente às contribuições devidas dos empregados e dos
contribuintes individuais a seu serviço;
• O quadro do item 32 apresenta as atividades desenvolvidas pelo Contribuinte
em cada um dos estabelecimentos;
• Tendo em vista que o Contribuinte entregou GFIP com omissão de contribuições
previdenciárias, foi aplicada a multa de ofício de 75% sobre as contribuições
contidas nas competências 01/2010 a 13/2011 para as contribuições destinadas à
Seguridade Social e às Outras Entidades e Fundos, em conformidade com a
alteração introduzida na Lei 8.212/91, pela Medida Provisória no 449, de
03/12/2008, convertida na Lei n.o 11.941, de 27/05/2009;
• O item 37 relaciona os processos administrativos fiscais lavrados até o
momento;
• Tendo em vista que a entidade não lançou na GFIP as contribuições devidas à
Seguridade Social, e também não as recolheu nas épocas próprias, será
formalizada uma Representação Fiscal para Fins Penais, a qual será encaminhada
ao Ministério Público Federal.

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7
Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO:
NORMAS
GERAIS
DE
DIREITO
TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento de defesa quando os Autos de Infração (AI) e seus anexos
integrantes são regularmente cientificados ao sujeito passivo, sendo-lhe
concedido prazo para sua manifestação, e quando esteja discriminada a situação
fática constatada e os dispositivos legais que amparam a autuação, tendo sido
observados todos os princípios que regem o processo administrativo fiscal.
Tendo o Auditor Fiscal autuante demonstrado, de forma clara e precisa, os fatos
que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa
e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e
materiais do ato administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que
se falar em nulidade da autuação.
INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício encontra amparo no art.
161
do
CTN.
Os créditos tributários decorrentes da legislação previdenciária, lançados a partir
do segundo mês da publicação da Lei no 11.457/07, passaram a constituir Dívida
Ativa da União, o que tornou aplicável os dispositivos legais da Lei no 8.981/95
(incidência de juros moratórios calculados com base na taxa SELIC) também às
multas decorrentes da legislação previdenciária, quer incluídas em lançamentos
de ofício, quer lançadas isoladamente.
LEGALIDADE.
CONSTITUCIONALIDADE.
A declaração de inconstitucionalidade de lei ou atos normativos federais, bem
como de ilegalidade destes últimos, é prerrogativa outorgada pela Constituição
Federal ao Poder Judiciário.
REPRESENTAÇÃO
FISCAL
PARA
FINS
PENAIS.
A Representação Fiscal para Fins Penais será formalizada pelo Auditor-Fiscal
sempre que, no exercício de suas atribuições, identificar atos ou fatos que, em
tese,
configurem
crime
contra
a
ordem
tributária.
Nos termos da Súmula CARF no 28, o órgão julgador administrativo não é
competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo
Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

Cientificado do resultado do julgamento em 12/12/2017, uma terça-feira (fls. 964),
a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 04/01/2018, uma quinta-feira (fls.
965), no qual se sustenta, sinteticamente:

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a) O indeferimento do pedido de diligência viola o direito ao contraditório e à
ampla defesa, pois impediu a análise documental essencial à demonstração do
cumprimento dos requisitos legais para o gozo da imunidade.
b) A lavratura do auto de infração com base exclusivamente em presunções
ofende os princípios da legalidade e da tipicidade, uma vez que não se
comprovaram materialmente os fatos geradores nem a ausência de requisitos
para a imunidade tributária.
c) A suspensão da imunidade com fundamento em suposta atividade econômica
desempenhada por filial contraria o artigo 14 do Código Tributário Nacional, pois
a existência de eventual receita de atividade econômica não descaracteriza, por si,
a natureza beneficente da entidade, nem implica automática perda do benefício
fiscal.
d) A glosa da imunidade por alegada distribuição de “bônus por resultado” a
administradores fere o conceito legal de remuneração indevida, pois tal verba,
segundo o estatuto da entidade, não tem natureza de distribuição de lucros ou
bonificações vedadas por lei.
e) A consideração de remunerações a contribuintes individuais viola o princípio
da verdade material, pois os serviços foram prestados por pessoas físicas
contratadas de forma autônoma, com recolhimentos próprios e sem vínculo
empregatício com a entidade.
f) A não aceitação da documentação apresentada posteriormente à impugnação
fere o art. 16, § 4o do Decreto n.o 70.235/1972, na medida em que caberia à
autoridade julgadora admitir documentos destinados a contrapor fundamentos
utilizados pela fiscalização, sobretudo diante da complexidade da matéria.
g) A manutenção da multa de ofício contraria os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade, tendo em vista a ausência de dolo, fraude ou má-fé por parte
da entidade, que agiu amparada por sua interpretação legítima da legislação
aplicável à imunidade.
h) A inclusão de encargos sobre a multa de ofício afronta o art. 61, §1o, da Lei n.o
9.430/1996, dado que tal dispositivo veda a incidência de juros sobre penalidades
pecuniárias no âmbito das contribuições sociais.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

"Ante o exposto, requer o recebimento e processamento do presente recurso
voluntário, para que, ao final, seja dado provimento ao recurso, reconhecendo-se
o direito da recorrente à imunidade tributária, com a consequente exclusão dos
créditos tributários lançados, nos termos da fundamentação ora apresentada."

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9
É o relatório.

VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
1
CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos
demais requisitos para exame e julgamento da matéria a seguir indicada.
Nos termos da Súmula CARF 2, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Desse modo, não se conhece de alegação de inconstitucionalidade de multa, por
violação da razoabilidade e da proporcionalidade.
2
SÍNTESE DO QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, apresento um resumo do quadro fático-jurídico.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo à
contribuição previdenciária da empresa e do empregador e às contribuições para outras
entidades e fundos — a saber, Salário-Educação, INCRA, SEBRAE, SENAC, SESC e FNDE — por ter
identificado os seguintes fatos jurídicos tributários e as seguintes infrações:
1. Fato gerador: pagamentos efetuados pela parte-recorrente a título de salários, ordenados,
vencimentos e subsídios a empregados, sem a devida oferta à tributação.
2. Infrações identificadas:
o Omissão de valores na base de cálculo da contribuição previdenciária patronal
(código DARF 2141), correspondente à alíquota de 20% sobre a folha de
pagamento, conforme previsto no art. 22, I, da Lei no 8.212/91 e regulamentado
pelo Decreto no 3.048/99.
o Falta de recolhimento da contribuição ao GILRAT (código DARF 2158), prevista no
art. 22, II, da Lei no 8.212/91.
o Ausência de recolhimento das contribuições devidas a terceiros (códigos DARF
2164, 2249, 2346, 2352 e 2369), nos termos da legislação específica de cada
entidade ou fundo:
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10

Salário-Educação (FNDE) – conforme art. 212, § 5o da CF/88 e Lei no
9.424/96;

INCRA – conforme Decreto-Lei no 1.146/70 e Lei Complementar no 11/71;

SEBRAE – conforme Lei no 8.029/90 e Decreto-Lei no 2.318/86;

SENAC – conforme Decreto-Lei no 8.621/46 e Decreto-Lei no 2.318/86;

SESC – conforme Decreto-Lei no 9.853/46 e Decreto-Lei no 2.318/86.
3. Período de apuração dos fatos geradores: de 01/01/2011 a 31/12/2011.
4. Montantes lançados:
o Contribuição previdenciária patronal: R$ 2.141.653,47;
o GILRAT: R$ 165.796,48;
o Contribuições a terceiros (SENAC, SESC, INCRA, SEBRAE e FNDE): R$ 534.623,12
(valores somados dos códigos DARF 2164, 2249, 2346, 2352 e 2369).
5. Encargos legais:
o Multas proporcionais de ofício calculadas com base no art. 44, I, da Lei no 9.430/96,
com possibilidade de redução nos termos do art. 6o da Lei no 8.218/91;
o Juros de mora conforme legislação aplicável.
O crédito tributário total constituído perfaz o valor de R$ 6.149.656,44, conforme
os demonstrativos constantes dos autos.
A autoridade fiscal iniciou procedimento de auditoria sobre a parte-recorrente, com
base nas GFIPs entregues no período de janeiro a dezembro de 2011, constatando o recolhimento
a menor das contribuições destinadas à Seguridade Social e a outras entidades (terceiros),
abrangendo as contribuições patronais, GILRAT e contribuições a terceiros.
Segundo o relatório fiscal, a parte-recorrente teria incorrido nas seguintes
condutas:

1. Utilização indevida de isenção: foi constatado o descumprimento dos requisitos previstos
nos incisos II, V e VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009, o que resultou na perda do gozo da
isenção das contribuições previdenciárias. As infrações consistiram:
o no exercício de atividade econômica (hotelaria) por estabelecimento da entidade
(Hotel Escola Bela Vista), não relacionada com os fins estatutários;
o na distribuição de valores sob a rubrica “Bônus por Resultado” a empregados
celetistas, os quais, segundo a fiscalização, configurariam remuneração variável e
não verba salarial ordinária;
Fl. 1263
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.525 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.721948/2015-97
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o na omissão de valores pagos a contribuintes individuais nas folhas de pagamento,
descumprindo obrigações acessórias.
2. Apresentação de GFIPs com uso indevido do código FPAS 639, que gerou a inibição do
cálculo automático da contribuição patronal devida nas competências fiscalizadas, em
desacordo com a natureza das atividades efetivamente exercidas pelos estabelecimentos.
3. Inconsistências na base de cálculo: além das rubricas consideradas nas folhas de
pagamento, identificou-se a omissão de valores relativos a férias, 13o indenizado e 13o
salário de rescisão.
4. Descumprimento de obrigações acessórias, pois, mesmo após intimações, os arquivos
digitais inicialmente entregues estavam incompletos ou não continham a totalidade das
folhas de pagamento.
A Receita Federal concluiu que tais irregularidades justificavam a lavratura de auto
de infração, fundamentado principalmente no art. 32 da Lei no 12.101/2009, com a consequente
suspensão do gozo da isenção para o exercício de 2011, e a constituição do crédito tributário
correspondente às contribuições devidas e não recolhidas.
Foi aplicada multa de ofício de 75% com base na entrega das GFIPs com omissão de
valores e inobservância da legislação, conforme previsto no art. 44 da Lei no 9.430/96 e alterações
introduzidas pela Lei no 11.941/2009.
Ainda segundo o relatório, uma representação fiscal para fins penais foi
encaminhada ao Ministério Público Federal, diante da ausência de recolhimento das contribuições
declaradas.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar,
inicialmente, que é uma entidade beneficente de assistência social, certificada e regularmente
registrada, cujas atividades são voltadas à educação profissional de nível técnico e demais
atividades socioeducativas. Alegou que, por força da legislação vigente, especialmente a Lei no
12.101/2009, faz jus à isenção das contribuições sociais patronais, desde que cumpridos os
requisitos legais, o que teria sido plenamente observado no período fiscalizado.
Quanto à acusação de que teria desvirtuado sua finalidade ao explorar atividade
econômica (hotelaria), sustentou que o Hotel Escola Bela Vista é unidade mantida com fins
exclusivamente pedagógicos, funcionando como ambiente de prática profissional para alunos da
rede de ensino técnico. Enfatizou que a receita gerada pela atividade é revertida integralmente
para as finalidades institucionais, não havendo distribuição de lucros ou desvio de finalidade.
Relativamente ao pagamento de “bônus por resultado”, afirmou que os valores
foram tributados como remuneração ordinária, com inclusão na folha de pagamento, sendo
indevido o entendimento da fiscalização no sentido de tratar-se de distribuição de resultados ou
de bonificação vedada à entidade imune/isenta. Argumentou que a simples nomenclatura
utilizada na rubrica contábil não desnatura a natureza jurídica da verba.
Fl. 1264
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.525 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.721948/2015-97
12
No que tange à ausência de informações sobre contribuintes individuais nas folhas
de pagamento, a parte impugnante defendeu que não houve intenção de omitir dados ou de
burlar a legislação. Apontou que, após a intimação fiscal, providenciou a retificação dos arquivos
digitais conforme as orientações da fiscalização, tendo sanado qualquer omissão eventualmente
existente.
Sustentou, ademais, que não houve dolo, fraude ou má-fé, e que a eventual falha
no cumprimento de obrigações acessórias não poderia implicar na perda do benefício fiscal da
isenção. Citou precedentes administrativos e jurisprudenciais para reforçar que a isenção deve ser
mantida enquanto comprovado o cumprimento substancial dos requisitos legais.
Ao final, pediu o cancelamento integral do auto de infração, com o
reconhecimento do direito à isenção das contribuições patronais e a nulidade da exigência fiscal
com todos os seus acréscimos legais.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o lançamento efetuado pela autoridade fiscal.
O acórdão reconheceu que a parte-recorrente é entidade beneficente de
assistência social, formalmente certificada, mas considerou que houve descumprimento dos
requisitos legais previstos no art. 29 da Lei no 12.101/2009, os quais condicionam o gozo da
isenção das contribuições previdenciárias patronais.
A decisão deu especial relevo aos seguintes pontos:

1. Exercício de atividade alheia à finalidade institucional: entendeu-se que a manutenção do
Hotel Escola Bela Vista com fins lucrativos, ainda que sob alegada finalidade pedagógica,
descaracteriza o uso integral de rendas e recursos na consecução dos objetivos
institucionais, infringindo o inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009.
2. Distribuição de “bônus por resultado” a empregados: o colegiado considerou que os
pagamentos classificados com tal rubrica implicam distribuição de valores vinculados ao
desempenho, configurando bonificações vedadas pelo inciso V do mesmo artigo, ainda
que os valores tenham sido tributados e registrados na folha.
3. Omissão de contribuintes individuais: o acórdão entendeu que a ausência de informações
nas folhas de pagamento — mesmo que sanada posteriormente — caracteriza o
descumprimento de obrigação acessória relevante, nos termos do inciso VII do art. 29 da
Lei no 12.101/2009, o que impede o gozo da isenção no período correspondente.

A decisão também assentou que a retificação de dados após a lavratura do termo
de constatação não tem o condão de convalidar o direito à isenção, uma vez que o controle da
Fl. 1265
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10073.721948/2015-97
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fruição do benefício deve observar estritamente o cumprimento dos requisitos legais no momento
próprio.

Ao final, concluiu-se que a suspensão da isenção foi legítima e o lançamento
regularmente constituído, não tendo sido acolhidos os argumentos da parte impugnante quanto à
finalidade social das atividades ou à ausência de dolo nas condutas apontadas.
Inconformada com esse resultado, a parte-recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual sustenta, em síntese, a regularidade do gozo da isenção das contribuições
sociais patronais no período de apuração de janeiro a dezembro de 2011, reiterando os
fundamentos já expostos na fase de impugnação administrativa.
Renova o argumento de que preenche todos os requisitos legais para fruição da
isenção, nos termos do art. 29 da Lei no 12.101/2009, e afirma que a fiscalização e o julgamento
de primeira instância teriam interpretado de forma restritiva e desproporcional os fatos,
desconsiderando a realidade concreta e a finalidade social das atividades desenvolvidas.
Em relação à atividade de hospedagem desenvolvida no Hotel Escola Bela Vista,
reitera que se trata de atividade meio voltada ao apoio das atividades pedagógicas e à formação
técnico-profissional dos alunos da rede mantida pela entidade, não sendo fonte de lucro ou
desvio de finalidade. Destaca que os recursos arrecadados com os serviços prestados são
integralmente aplicados nas atividades institucionais, o que afastaria a violação ao inciso II do
art. 29 da Lei no 12.101/2009.
Quanto aos pagamentos classificados como “bônus por resultado”, afirma que tais
valores integram a remuneração habitual dos empregados, foram tributados e contabilizados
regularmente, e decorrem de acordo coletivo de trabalho, sem qualquer vinculação com
distribuição de lucros ou resultados. Sustenta que a mera nomenclatura da rubrica utilizada não
tem o condão de alterar a natureza jurídica da verba, não se tratando de bonificação vedada.
No tocante à alegada omissão de contribuintes individuais nas folhas de
pagamento, sustenta que não houve má-fé, e que os documentos foram tempestivamente
corrigidos e complementados, conforme orientações da própria fiscalização. Alega que esse
suposto descumprimento de obrigação acessória não seria suficiente, por si só, para justificar a
suspensão do gozo da isenção.
Argumenta, ainda, que o formalismo adotado pela autoridade lançadora
compromete a efetividade do benefício fiscal, e que deve prevalecer a interpretação teleológica
e finalística da norma isencional, sobretudo diante da comprovação do caráter filantrópico e
assistencial da entidade.
Ao final, pede o provimento do recurso voluntário, com o cancelamento integral
do auto de infração, bem como a reafirmação do direito à isenção das contribuições
previdenciárias patronais no período de apuração fiscalizado.
Fl. 1266
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.525 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.721948/2015-97
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É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte
matriz:

Ordinal
MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO
(Autoridade Lançadora)
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (Órgão
Julgador de Origem)
ARGUMENTO NAS
RAZÕES RECURSAIS
1
A entidade manteve
atividade de hospedagem
(Hotel Escola Bela Vista),
geradora de receitas, sem
vinculação direta e
exclusiva aos fins
estatutários, violando o
art. 29, II, da Lei no
12.101/2009.
Alegou que o hotel é
ambiente pedagógico,
integrante do processo
educacional, com
receitas integralmente
revertidas à finalidade
institucional.
A manutenção de
atividade econômica
(hotelaria), ainda que
com fins pedagógicos,
compromete a aplicação
integral de rendas na
atividade-fim e infringe o
art. 29, II, da Lei no
12.101/2009.
Reitera que o hotel
funciona como
ambiente de prática
profissional, sendo
atividade-meio voltada
à formação técnica, e
que os recursos são
integralmente aplicados
nas finalidades
institucionais.
2
Pagamento de "bônus por
resultado" a empregados
celetistas, o que, na visão
fiscal, configura
distribuição vedada de
resultados e afronta ao
art. 29, V, da Lei no
12.101/2009.
Sustentou que os
bônus foram pagos
como verba
remuneratória,
registrados em folha,
tributados e previstos
em acordo coletivo,
não se tratando de
distribuição de lucros.
Considerou que o
pagamento sob essa
rubrica indica retribuição
atrelada ao desempenho,
o que, ainda que prevista
em acordo coletivo,
constitui bonificação
vedada nos termos do
art. 29, V.
Reitera que os valores
foram pagos como
remuneração ordinária,
com regular tributação,
e que a terminologia
“bônus por resultado”
não implica, por si só,
bonificação vedada pela
norma.
3
Ausência de lançamento
de valores pagos a
contribuintes individuais
nas folhas de pagamento e
GFIP, contrariando
obrigações acessórias (art.
47 da IN RFB no 971/2009
e art. 29, VII, da Lei no
12.101/2009).
Alega ausência de
dolo, boa-fé e
regularização posterior
mediante retificação
dos arquivos, com
entrega completa das
folhas após intimação.
Considerou que o
descumprimento das
obrigações acessórias é
fato suficiente para
obstar o reconhecimento
da isenção, nos termos
do art. 29, VII da Lei no
12.101/2009.
Retificações posteriores
não convalidam o direito
à isenção.
Argumenta que
eventual falha foi
sanada e que não houve
má-fé. Defende que o
erro formal não
compromete a
substância do direito à
isenção, que deve
prevalecer diante do
efetivo cumprimento
das finalidades sociais.
4
Utilização indevida do
código FPAS 639 nas
GFIPs, que impossibilitou o
cálculo automático das
contribuições devidas,
contribuindo para a
omissão de valores
devidos à Previdência e a
terceiros.
AUSENTE
AUSENTE
AUSENTE
5
Descumprimento das
obrigações acessórias:
entrega inicial de arquivos
incompletos e ausência de
totalidade das folhas de
pagamento, mesmo após
intimação.
Alegou que
complementou os
arquivos após
intimação e que não
houve intenção de
sonegação.
Considerou que a
entrega incompleta dos
arquivos digitais
compromete a
verificação do
cumprimento dos
requisitos legais e se
enquadra como infração
Defende que retificou
os arquivos conforme
solicitado e que não há
prejuízo à fiscalização,
reiterando que houve
cumprimento material
da legislação, ainda que
com falhas formais.
Fl. 1267
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10073.721948/2015-97
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suficiente para a perda
da isenção (art. 29, VII).
6
Suspensão da isenção com
fundamento na perda
cumulativa dos requisitos
dos incisos II, V e VII do
art. 29 da Lei no
12.101/2009.
Argumentou que
todos os requisitos
legais foram
cumpridos e que a
leitura adotada pela
fiscalização foi
excessivamente formal
e desproporcional.
A decisão de primeira
instância reconheceu que
o conjunto das
irregularidades
constatadas compromete
a manutenção da isenção
no período, de forma
fundamentada nos três
incisos referidos.
Sustenta que houve
atendimento
substancial dos
requisitos e que a
isenção não deve ser
negada com base em
interpretação
excessivamente
rigorosa, especialmente
quando comprovada a
finalidade filantrópica
da instituição.

Feita essa breve memória, passo ao exame das questões apresentadas.
3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE NULIDADE POR NEGATIVA DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Afasto a preliminar de nulidade do julgamento, por suposto cerceamento de
defesa, porquanto a desnecessidade de realização da diligência está fundamentada, ainda que o
recorrente não concorde com as conclusões a que chegou o órgão julgador de origem.
Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto
da lei quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos
atos administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público
e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser
Fl. 1268
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.525 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.721948/2015-97
16
atividade administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração
não exceder a carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da
vontade popular. Assim, a presunção de validade juris tantum do
lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os
meios de que legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador
e a correta dimensão dos demais critérios da norma individual e concreta,
como a base calculada, a alíquota e a sujeição passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG
07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-
00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os
fatos que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de
prova em contrário produzida pela Administração, que o ato não tem
tampouco fatos e antecedentes que o sustentem adequadamente: se
houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL. MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA.
NULIDADE. É nula a decisão de primeira instância que, em detrimento ao
disposto no artigo 50 da Lei n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n°
70.235/72 e, bem assim, aos princípios do devido processo legal e da
ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e fundamentação legal
clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo Anulado.
Fl. 1269
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10073.721948/2015-97
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Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO
CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a
Decisão de Primeira Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro
Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA
Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012
DECISÃO NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece
ser declarada nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as
questões com potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o
retorno do expediente à unidade competente, para prolatação de nova
decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para anular a decisão de primeiro grau, por não
enfrentamento da alegação de inaplicabilidade do percentual de 75% na
multa proporcional devido ao seu caráter confiscatório. (assinado
digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède - Presidente. (assinado
digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator. Participaram do
presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva
(Suplente Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, ainda assim seria necessário que o exame da impugnação refutasse,
expressa e especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:
Tema 339/STF
Fl. 1270
DF CARF MF
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O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o
exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade
do ato decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou
manifestação dos autos e as adote como razão de decidir.
RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA.
FUNDAMENTAÇÃO
DA
DECISÃO
INICIAL
E
DAS
PRORROGAÇÕES DA MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário
serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade",
exigência que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum
legis (sentido lato) do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões
jurisdicionais a servir de controle, da sociedade e das partes, sobre a
atividade intelectual do julgador, para que verifiquem se este, ao decidir,
considerou todos os argumentos e as provas produzidas pelas partes e se
bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação
idônea, porquanto não fez referência concreta aos argumentos
mencionados na representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda
que sucintamente, o porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da
intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não
foram concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de
primeiro grau se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a
prorrogação das diligências já em vigor e a exclusão de outras linhas
telefônicas, nos moldes requeridos pelo Parquet, sem registrar, sequer, os
nomes dos representados adicionados e daqueles em relação aos quais
haveria continuidade das diligências, nem sequer dizer as razões pelas
quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia
da motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego
de motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio
da preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão
genéricos que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma,
que o juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao
Fl. 1271
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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menos os reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus
próprios motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de
nulidade das interceptações macula por completo o processo penal, ou se
há provas autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o
feito apesar da ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio
das interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas
decorreram, de modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas
que tenham sido contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos
coacusados, nos termos do voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma,
julgado em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
Desde que bem motivada e fundamentada, a dispensa de diligência não viola o
contraditório, a ampla defesa ou o devido processo legal, bem como não implica cerceamento de
defesa, nos termos da Súmula CARF 163:

O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Evidentemente, a presença de motivação e de fundamentação ao ato de
indeferimento da diligência é plenamente controlável no âmbito administrativo, pois não há
discricionariedade ao agente público na busca pela adequada constituição do crédito tributário.
No caso em exame a diligência é prescindível, na medida em que o critério decisório
determinante para a rejeição da imunidade não seria afastado por correções posteriores das
obrigações acessórias.
Assim, rejeito a preliminar de nulidade.
Sem mais preliminares, passo ao exame de mérito.

Fl. 1272
DF CARF MF
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PROCESSO 10073.721948/2015-97
20
4
MÉRITO
4.1 APLICAÇÃO DE RENDAS E RECURSOS EM ATIVIDADES ALHEIAS AOS OBJETIVOS
INSTITUCIONAIS,
ESPECIALMENTE
COM
A
EXPLORAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
HOSPEDAGEM, RESTAURANTE, LAVANDERIA E BAR (HOTEL ESCOLA BELA VISTA).
Segundo compreendeu a autoridade lançadora, a aplicação de rendas e recursos em
atividades alheias aos objetivos institucionais, especialmente com a exploração de serviços de
hospedagem, restaurante, lavanderia e bar (Hotel Escola Bela Vista) violaria o art. 29, inciso II, da
Lei 12.101/2009.
Por seu turno, a recorrente sustenta que tais atividades são parte integrante do
projeto pedagógico da entidade, voltadas à formação profissional dos alunos dos cursos técnicos
em hotelaria, sem finalidade lucrativa. Os resultados seriam reinvestidos integralmente nas
atividades institucionais.
A premissa de destinação integral do produto da atividade beneficente no custeio
dos respectivos objetivos institucionais também está prevista na lei ordinária que somente pode
ser modificada por lei complementar, no art. 14. II da Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional –
CTN).
Ao examinar o Tema 32 da Repercussão Geral, no julgamento do RE 566.622, um
recurso extraordinário em que se discutiu, à luz dos artigos 146, II; e 195, § 7o, da Constituição
Federal, a constitucionalidade, ou não, do art. 55 da Lei no 8.212/91, que dispunha sobre as
exigências para a concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência
social, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte orientação, geral e vinculante (erga omnes):

A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.

Referido precedente foi assim ementado:

IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
(RE 566622, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-186 DIVULG 22-08-
2017 PUBLIC 23-08-2017)

Fl. 1273
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PROCESSO 10073.721948/2015-97
21
Assim, ao caso, aplica-se o art. 14 do CTN, que tem o seguinte teor:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nêle referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do art. 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.

Como se observa, o art. 14 do CTN não versa explicitamente sobre a forma de
estruturação operacional da entidade, tampouco estabelece limites para as diversas modalidades
de contratação de recursos humanos, como, e.g., relação de emprego, prestação de serviços por
pessoas jurídicas ou profissionais autônomos.
Apesar de séria a preocupação da autoridade lançadora com o risco de degradação
da imunidade tributária, é necessário lembrar que o STF também considerou constitucional o art.
129 da Lei 11.196/2005, que se refere à aplicação da legislação das pessoas jurídicas, em matéria
fiscal ou previdenciária, à prestação de serviços intelectuais.
Por seu racional persuasivo, e não por vinculação, vale a pena revisitar os
parâmetros identificados pelo STF, quanto à liberdade para estruturação de atividades
econômicas, ainda que não lucrativas. A legislação de regência assegura ao indivíduo ampla
liberdade na estruturação das atividades econômicas, com o objetivo de encontrar os meios mais
eficientes e menos lesivos a valores fundamentais de alcançar seus objetivos individuais, além dos
objetivos sociais, como a criação de condições à distribuição de renda e ao suprimento das
necessidades humanas.
Por ocasião do julgamento do RE 958.252 (rel. min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, DJe
13-09-2019), que trago apenas para contextualizar o quadro, disse o min. Luiz Fux:

Vale recordar que não há norma jurídica no ordenamento positivo conferindo
caráter cogente à solução restritiva. Nesse cenário, exsurge em importância o
princípio fundamental e necessário em qualquer ordenamento constitucional, e
Fl. 1274
DF CARF MF
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que na Carta brasileira pode ser extraído do art. 5o, II: o princípio da liberdade
jurídica, consistente na faculdade de agir ou deixar de agir conforme se aprouver.
Trata-se de imperativo lógico inferido da impossibilidade de reger de forma
adequada, por limitações cognitivas próprias da condição humana dos
legisladores, todas as infinitas situações decorrentes das relações interpessoais.
Mais além, o princípio da liberdade jurídica é consectário da dignidade da pessoa
humana, pois esta, como afirma o Tribunal Constitucional Federal alemão,
compreende o ser humano como um ser intelectual e moral, capaz de se
determinar e de se desenvolver em liberdade (“Dem liegt die Vorstellung vom
Menschen als einem geistig-sittlichen Wesen zugrunde, das darauf angelegt ist, in
Freiheit sich selbst zu bestimmen und sich zu entfalten”) (BVerfGE 45, 187).

A propósito do IX Seminário CARF de Estudos Tributários e Aduaneiros, assim me
manifestei:

Como se lê nos precedentes indicados, o STF superou esses critérios, ao assumir
que o zeitgeist do século XXI exigiria abordagem mais moderna e evoluída, que
permitisse o pleno desenvolvimento de utilidades antes previstas tão-somente
em obras de ficção científica.
Preponderariam:
a. visão substantiva da legalidade;
b. liberdade dos agentes econômicos de contratarem e estabelecerem estratégias
racionais de produção, ainda que heterodoxas ou exóticas;
c.
fomento
da
livre-iniciativa;
d.
respeito
à
livre-concorrência;
e.
compartilhamento dos riscos do empreendimento entre empresários e demais
colaboradores;
f. ampla liberdade organizacional.

Feita essa contextualização, do ponto de vista estritamente legal, sem apelo
constitucional, a questão que se coloca é se o texto legal complementar que serve de parâmetro
ao controle de imunidade permite à autoridade lançadora valorar a estrutura adotada pela
entidade para prestar os serviços assistenciais, quanto à quantificação dos diversos modos de
contratação de recursos humanos.
Em uma leitura direta, parece-me que o texto do art. 14 do CTN não permite essa
valoração, pois ele não traz nenhum elemento relacionado ao modo como a entidade deve se
organizar para prestar os serviços. A legislação básica fixa salvaguardas para que (a) as autoridades
tributárias possam fiscalizar, e, portanto, exige regularidade sócio-contábil, e (b) terminantemente
impede a distribuição de lucros, a quem quer que seja.
Fl. 1275
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23
Conclusivamente, a linguagem do art. 14 do CTN não permite à autoridade
lançadora valore o modo escolhido pela entidade para prestar serviços beneficentes ou
assistenciais, pois é cabível, tão-somente, exame da absoluta impertinência (usurpação
completa do produto da atividade por indivíduos alheios ao espectro assistencial).
Reconheço que a interpretação do artigo 14, inciso II, do Código Tributário Nacional
tem suscitado debates acalorados quanto aos limites da imunidade tributária das entidades
assistenciais, particularmente quando estas mantêm serviços que, numa análise superficial, poder-
se-iam considerar meramente comerciais. Entretanto, uma compreensão mais profunda da
natureza da assistência social no contexto da qualificação profissional revela que a manutenção de
serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar não apenas se coaduna com os objetivos
institucionais de uma entidade assistencial voltada à formação profissional, como constitui
elemento indispensável para o cumprimento pleno de sua missão social.
A evolução das práticas pedagógicas na formação profissional tem demonstrado
que o aprendizado efetivo transcende a mera transmissão teórica de conhecimentos. Quando se
trata da qualificação de populações em situação de vulnerabilidade socioeconômica, a
necessidade de ambientes práticos de aprendizagem torna-se ainda mais premente. Os serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, longe de representarem desvio de finalidade,
configuram-se como laboratórios vivos onde os beneficiários da assistência social desenvolvem
competências profissionais em contextos reais de trabalho. Esta abordagem pedagógica, que
integra teoria e prática de forma indissociável, responde às vicissitudes do mercado de trabalho
contemporâneo, que demanda profissionais não apenas tecnicamente capacitados, mas também
dotados de experiência prática substantiva.
A própria natureza da assistência social, conforme delineada no ordenamento
jurídico brasileiro, contempla a promoção integral do indivíduo, não se limitando ao fornecimento
de conhecimentos abstratos. Conforme tive a oportunidade de observar alhures, "a
incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela
realização de escolhas quanto à forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido"1. Neste

1 A incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela realização
de escolhas quanto a forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido Tais seleções podem
redimensionar expectativas irreais para refletir aquilo que e factível. Porém, toda deliberação resulta na
perda das demais
opções até então teoricamente disponíveis, de modo a frustrar a esperança legitima ou ilegítima das
pessoas que não foram contempladas. Decerto, tão somente por si a feitura de opções não garante a
distribuição equitativa dos recursos disponíveis. É plenamente concebível um cenário caracterizado pela
canalização prioritária de recursos para maximizar o “bem coletivo” de uma parcela específica da
população, Corn a consequente diminuição do atendimento das necessidades e dos desejos do grupo
restante. Ainda que mantidas a equidade e a eficiência do dispêndio da moeda, mantém se o risco de que
algumas necessidades continuem desatendidas. O voluntariado particular ou privado é urna forma de
enfrentar as deficiências do sistema de distribuição de utilidades a população. Em outras palavras, a
independente intervenção do particular colabora para reequilibrar cisternas marcados pela destinação
ineficiente ou insuficiente de utilidades. Nesse sentido, Alexis de Tocqueville atribuía aos norte-americanos
a característica de independer do Estado para prover certas utilidades coletivas, num curioso exercício da
democracia. Segundo a definição aqui adotada, somente haverá voluntariado na medida em que houver
medida adensada de livre-arbítrio e de autodeterminação individual, segundo a consciência e a convicção
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contexto, a opção metodológica de manter serviços operacionais como espaços de formação
representa escolha legítima e eficiente no uso de recursos destinados à assistência social. A
entidade que assim procede não apenas forma profissionais, mas proporciona-lhes experiência em
ambientes controlados, aumentando significativamente suas chances de inserção no mercado de
trabalho.
Poder-se-ia argumentar que tais serviços, por gerarem receitas, descaracterizariam
a natureza assistencial da entidade. Todavia, este raciocínio ignora a distinção fundamental entre
meio e fim. Os serviços mencionados constituem instrumentos pedagógicos cuja eventual geração
de receitas representa mera consequência secundária de sua função primordial educativa. A
observação das práticas educacionais contemporâneas no campo da formação profissional sugere
que a sustentabilidade financeira parcial dos programas de formação, através da comercialização
dos produtos e serviços gerados no processo de aprendizagem, não apenas não descaracteriza a
natureza assistencial da atividade, como demonstra gestão responsável e maximização do impacto
social dos recursos disponíveis.
A idiossincrasia do modelo brasileiro de assistência social, marcado pela escassez de
recursos públicos e pela necessidade de soluções criativas para o enfrentamento das
desigualdades sociais, justifica e até mesmo exige abordagens inovadoras como a integração de
serviços operacionais aos programas de formação profissional. O documento citado reconhece
que "o voluntariado particular ou privado é uma forma de enfrentar as deficiências do sistema de
distribuição de utilidades à população", sublinhando o papel fundamental das entidades
assistenciais na complementação da ação estatal. Neste cenário, exigir-se-ia das entidades que
renunciassem a modelos pedagógicos comprovadamente eficazes apenas por gerarem receitas
acessórias significaria comprometer sua capacidade de cumprir sua missão social.
A tendência observável no contexto educacional brasileiro e internacional aponta
para a crescente valorização de metodologias de ensino que combinem formação teórica com
experiência prática supervisionada. No caso específico da formação em hotelaria, gastronomia e
serviços correlatos, a manutenção de estabelecimentos operacionais não constitui luxo ou desvio,
mas necessidade pedagógica incontornável. Como formar um profissional de cozinha sem cozinha
operacional? Como ensinar gestão hoteleira sem a complexidade de um estabelecimento em
funcionamento? As respostas a estas indagações evidenciam que os serviços questionados
integram-se organicamente ao processo formativo, não podendo dele ser dissociados sem
prejuízo substancial à qualidade da formação oferecida.
Ademais, a interpretação restritiva do artigo 14, II, do CTN, que vedasse a
manutenção de tais serviços, criar-nos-ia paradoxo insuperável: entidades assistenciais seriam
impedidas de adotar as metodologias pedagógicas mais eficazes precisamente por sua eficácia. O

Intimas de cada popular”. Cf. Imunidade das Entidades Assistenciais e Filantrópicas sem Fins Lucrativos
após a Aparente Queda da Reserva de Lei Complementar para dispor sobre a Matéria (RE 636.941).
Revista Dialética de Direito Tributário, n 225. São Paulo: Dialética, 2014, p. 164.

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movimento em direção a modelos de formação profissional que aliem teoria e prática, observável
em instituições de excelência ao redor do mundo, seria vedado às entidades brasileiras dedicadas
ao atendimento de populações vulneráveis, perpetuando-se, assim, as desigualdades que tais
entidades buscam combater.
A constitucionalidade da imunidade tributária das entidades de assistência social
fundamenta-se no reconhecimento de sua função complementar ao Estado na promoção do bem-
estar social. Quando uma entidade mantém serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e
bar como espaços de formação profissional para populações carentes, não apenas cumpre sua
função social, mas o faz de forma exemplar, proporcionando formação de qualidade que aumenta
efetivamente as chances de inserção produtiva de seus beneficiários. A eventual geração de
receitas por tais serviços, longe de desnaturar a atividade assistencial, demonstra gestão eficiente
e compromisso com a sustentabilidade de longo prazo dos programas sociais desenvolvidos.
Por fim, importa salientar que a própria dinâmica do terceiro setor no Brasil,
conforme reconhecido no texto apresentado, caracteriza-se pela necessidade de soluções
inovadoras para o enfrentamento de problemas sociais complexos com recursos limitados. A
manutenção de serviços operacionais como espaços de formação representa precisamente o tipo
de inovação social que o ordenamento jurídico deveria incentivar, não obstaculizar. Embora dados
específicos sobre o impacto deste modelo pedagógico no contexto brasileiro necessitem de
investigação empírica mais aprofundada, a lógica subjacente à integração entre formação e
prática profissional encontra amparo tanto na teoria pedagógica quanto na experiência
internacional acumulada.
Destarte, a conclusão impõe-se com clareza meridiana: a manutenção de serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar por entidade assistencial dedicada à qualificação
profissional de populações hipossuficientes não apenas se coaduna com seus objetivos
institucionais, como constitui expressão contemporânea e eficaz da assistência social. Interpretar
o artigo 14, II, do CTN de forma a vedar tais atividades significaria não apenas desconsiderar a
evolução das práticas pedagógicas na formação profissional, mas também privar as populações
mais vulneráveis de oportunidades concretas de transformação social através da educação
profissionalizante de qualidade. A imunidade tributária, nestes casos, não representa privilégio
indevido, mas reconhecimento justo da natureza eminentemente social e educativa de tais
serviços quando integrados a programas de formação profissional destinados a populações
carentes.
Desse modo, considerando-se que atividades de qualificação técnica e profissional
são compatíveis com o escopo assistencial previsto na legislação de regência, e que a manutenção
de hotel-escola é adequada (útil) à promoção do ingresso ou melhoria da posição de pessoas
hipossuficientes no mercado de trabalho, tenho por inválido o afastamento linear, tão-somente
por si, da imunidade tributária à recorrente.
Diante do exposto, acolho o argumento.
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Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.2 DESCARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE EM DECORRÊNCIA DA DISTRIBUIÇÃO DE
BÔNUS POR RESULTADO A EMPREGADOS, CARACTERIZADA COMO FORMA DE
DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS.
Segundo concebeu a autoridade lançadora, a distribuição de bônus por resultado a
empregados, caracterizada como forma de distribuição de resultados, violou o art. 29, inciso V, da
Lei no 12.101/2009.
Já a recorrente afirma que os contribuintes individuais contratados prestaram
serviços como autônomos, sem vínculo empregatício, razão pela qual não estariam sujeitos à
inclusão em folha de pagamento.
Mantido o art. 14 do CTN como parâmetro de controle, tenho que a autoridade
lançadora se equivocou na interpretação do texto legal equivalente.
A natureza jurídica dos pagamentos realizados por pessoas jurídicas a seus
colaboradores constitui matéria de permanente controvérsia no direito tributário brasileiro,
especialmente quando se questiona se determinadas parcelas remuneratórias configurariam
distribuição disfarçada de lucros. No caso específico do pagamento de bônus por resultado a
empregados, impõe-se análise criteriosa que transcenda presunções simplistas e examine a
substância jurídica e econômica de tais pagamentos. A tese que ora se sustenta demonstra que o
mero pagamento de bônus por resultado não implica, por si só, distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica, configurando, ao revés, legítima política remuneratória
inserida no contexto das relações trabalhistas contemporâneas.
O primeiro e mais fundamental argumento reside na natureza tributária dos valores
pagos. Quando uma entidade efetua o pagamento de bônus a seus empregados e submete tais
valores à tributação como remuneração, estabelece-se presunção jurídica eloquente quanto à
natureza trabalhista da verba. A submissão voluntária ao regime tributário aplicável às
remunerações, com o consequente recolhimento de contribuições previdenciárias e retenção de
imposto de renda na fonte, afasta qualquer cogitação razoável de tentativa de uso indevido de
benefícios fiscais ou de distribuição velada de lucros. Esta escolha consciente pelo enquadramento
tributário mais oneroso demonstra transparência e boa-fé incompatíveis com a alegação de
simulação ou dissimulação.
A observação das práticas remuneratórias no mercado de trabalho contemporâneo
revela que o pagamento de bônus por resultado tornou-se componente ordinário das políticas de
gestão de recursos humanos, aplicável indistintamente a entidades com e sem fins lucrativos. A
idiossincrasia do modelo brasileiro de relações trabalhistas, que combina proteções legais
robustas com flexibilidade para arranjos remuneratórios variados, permite e até incentiva a
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adoção de sistemas de remuneração variável como instrumento de alinhamento entre os
objetivos institucionais e o desempenho individual dos colaboradores. Pretender que entidades
sem fins lucrativos se abstenham de práticas remuneratórias amplamente difundidas no mercado
significaria condená-las a desvantagem competitiva na atração e retenção de talentos,
comprometendo, em última análise, sua capacidade de cumprir suas finalidades institucionais.
O isolado pagamento de bônus, desacompanhado de análise quanto às suas
dimensões quantitativas ou aos critérios subjetivos de distribuição, revela-se manifestamente
insuficiente para caracterizar distribuição disfarçada de resultados. A mera existência de
remuneração variável não permite inferir, sem elementos adicionais robustos, que se esteja diante
de mecanismo de apropriação privada de resultados institucionais. Particularmente no contexto
de entidades dedicadas a programas de aprendizagem profissional técnica, a remuneração
mediante parcelas variáveis integra-se naturalmente ao objetivo pedagógico de emular as
condições normais do mercado de trabalho, preparando os beneficiários para a realidade laboral
que encontrarão em suas carreiras profissionais.
Dir-se-ia que a possibilidade de pagamento de valores expressivos sob a rubrica de
bônus poderia mascarar verdadeira distribuição de lucros. Entretanto, tal argumento padece de
vício lógico fundamental: inverte o ônus probatório e presume má-fé onde a lei exige
demonstração concreta de desvio. A amplitude dos valores pagos, por si só, não transmuda a
natureza jurídica da verba de remuneração trabalhista para distribuição de lucros. Faz-se mister
que a autoridade fiscal demonstre, mediante critérios objetivos e aplicados ao caso concreto, que
o quantum pago excede os padrões de mercado de forma tão aberrante que apenas se justificaria
como distribuição velada de resultados.
A liberdade legal de auto-organização das entidades assistenciais constitui
orientação fundamental que não pode ser olvidado na análise da questão. As entidades do
terceiro setor gozam de ampla autonomia para estruturar o modo como prestam seus serviços
assistenciais, incluindo-se nesta liberdade a definição de políticas remuneratórias adequadas aos
seus objetivos institucionais. A crescente profissionalização do terceiro setor brasileiro tem
demonstrado que a adoção de práticas gerenciais modernas, incluindo sistemas de remuneração
variável, não apenas não conflita com a natureza filantrópica das entidades, como potencializa sua
capacidade de gerar impacto social positivo através de gestão mais eficiente.
As vicissitudes do ambiente econômico contemporâneo impõem às entidades sem
fins lucrativos desafios gerenciais complexos que demandam respostas sofisticadas. A retenção de
profissionais qualificados em ambiente de crescente competitividade por talentos exige políticas
remuneratórias que reconheçam e premiem o desempenho excepcional. Vedar às entidades
assistenciais a possibilidade de implementar sistemas de bônus por resultado equivaleria a
condená-las a operar com recursos humanos de segunda linha, comprometendo sua missão
institucional. A tendência observável no terceiro setor internacional aponta precisamente na
direção oposta: a profissionalização crescente da gestão, com adoção de ferramentas gerenciais
que maximizem a eficiência na consecução dos objetivos sociais.
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Poder-se-ia objetar que a ausência de finalidade lucrativa tornaria inadequado o
pagamento de bônus vinculados a resultados. Tal objeção, contudo, confunde conceitos distintos:
a ausência de finalidade lucrativa relaciona-se à destinação dos resultados da entidade, não à
forma de remuneração de seus colaboradores. Resultados, no contexto de entidades assistenciais,
medem-se não apenas em termos financeiros, mas principalmente pelo impacto social gerado,
pelo número de beneficiários atendidos, pela qualidade dos serviços prestados. Vincular parte da
remuneração dos colaboradores ao atingimento de metas institucionais constitui prática gerencial
legítima que alinha interesses individuais e coletivos sem implicar distribuição de lucros.
O ônus probatório nesta matéria recai inexoravelmente sobre quem alega o desvio
de finalidade. Compete à autoridade lançadora identificar e demonstrar critérios de distinção
específicos que evidenciem, no caso concreto, que o pagamento de bônus transcendeu os limites
da razoabilidade e configurou efetiva distribuição de resultados. Não basta apontar a existência
de pagamentos variáveis; faz-se necessário demonstrar que tais pagamentos, por suas
características quantitativas e qualitativas, equivalem funcionalmente a distribuição de lucros.
Esta demonstração exige análise comparativa com práticas de mercado, exame da
proporcionalidade entre remuneração fixa e variável, investigação sobre os critérios de
elegibilidade e distribuição dos bônus, entre outros elementos probatórios concretos.
Parece-me seguro assumir que a caracterização de distribuição disfarçada de lucros
demanda prova robusta que transcenda meras presunções. O movimento em direção a critérios
mais objetivos e verificáveis para tal caracterização reflete amadurecimento do sistema tributário
brasileiro, que progressivamente abandona presunções genéricas em favor de análises caso a caso
fundamentadas em evidências concretas.
Por derradeiro, cumpre salientar que a interpretação aqui defendida não implica
carta branca para abusos ou simulações. Reconhecer que o mero pagamento de bônus não
configura, por si só, distribuição de resultados não significa negar a possibilidade de que, em casos
específicos e mediante prova adequada, determinados esquemas remuneratórios possam
efetivamente mascarar distribuição vedada. O que se sustenta é que tal conclusão demanda
demonstração específica e contextualizada, não podendo decorrer de presunção genérica baseada
exclusivamente na existência de remuneração variável.
A conclusão emerge da análise empreendida: o pagamento de bônus por resultado
a empregados, quando devidamente tributado como remuneração e inserido no contexto de
política de recursos humanos transparente e verificável, não implica distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica. A caracterização de distribuição disfarçada exige demonstração
concreta de que os pagamentos excedem os padrões de mercado de forma tão expressiva e
desproporcional que apenas se justificariam como apropriação privada de resultados
institucionais. Abstem-se tal demonstração específica e contextualizada, prevalece a presunção de
legitimidade dos atos praticados pela entidade no exercício de sua autonomia gerencial,
especialmente quando os valores são submetidos à tributação regular como remuneração
trabalhista. O direito tributário brasileiro, em sua maturidade, deve distinguir entre legítimas
Fl. 1281
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práticas gerenciais modernas e efetivos desvios de finalidade, evitando que presunções
infundadas obstaculizem a necessária modernização e profissionalização das entidades do terceiro
setor.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.3 AUSÊNCIA DE CUMPRIMENTO CUMULATIVO DOS REQUISITOS LEGAIS PARA FRUIÇÃO
DA IMUNIDADE
A recorrente afirma que atende integralmente aos requisitos legais e que eventuais
erros formais (como uso incorreto de código FPAS) decorreram de boa-fé, sem prejuízo à
materialidade do direito à imunidade tributária.
De fato, erros materiais ou formais, como aqueles relacionados à indexação
numérica de temas ou de documentos, que não alterem o quadro fático, são insuficientes para
descaracterizar a imunidade tributária.
Como prescreve o CTN, questões puramente nominativas, ou relacionadas à própria
validade jurídica dos fatos jurídicos tributários, devem ser consideradas anódinas no
reconhecimento da incidência e na constituição do respectivo crédito tributário. Evidentemente,
se esses erros seriam insuficientes para afastar a tributação, eles também seriam insuficientes
para justificá-la, uma vez comprovada a existência de propriedades subsumíveis às hipóteses de
imunização.
Diante do exposto, acolho o argumento.

4.4 INAPLICABILIDADE DOS JUROS À MULTA DE OFÍCIO, POR NÃO COMPOREM O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ARTS. 139 E 161 DO CTN)
O recorrente argumenta inexistir base legal para incidência de juros sobre o valor
da multa.
Porém, o art. 161 do CTN prevê expressamente a incidência de juros sobre o crédito
tributário inadimplido. O art. 113, §1o, do mesmo código dispõe que a penalidade pecuniária
compõe a obrigação principal, sendo portanto compreendida no conceito de crédito tributário.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

Fl. 1282
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.525 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.721948/2015-97
30
4.5 APLICAÇÃO DA TAXA SELIC
O recorrente argumenta inexistir base legal para incidência de juros sobre o valor
da multa.
Nos termos da Súmula 108/CARF:

Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Diante do exposto, rejeito o argumento.
5
DISPOSITIVO
Ante o exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso voluntário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 1283
DF CARF MF
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