Tribunal: CARF
Processo: 10855.723072/2017-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-16
Data de publicação: 2025-11-10

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SISTEMA HARMONIZADO. RFB. COMPETÊNCIA. REGRAS. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 94 DO RA. ÓRGÃO TÉCNICO. SEM SUBORDINAÇÃO.
A classificação fiscal de mercadorias no Sistema Harmonizado é de competência da RFB e deve ser feita com observância do que dispõe o parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro, não havendo subordinação a qualquer norma emitida ou posição adotada por qualquer órgão técnico, nacional ou internacional.
HIDRATANTES E ÓLEOS CORPORAIS. FUNÇÃO DESODORANTE. RGI/SH 3B. TIPI 3304.99.10.
Os hidratantes e os óleos corporais, ainda que contenham antissépticos que lhe confiram propriedade desodorante, classificam-se respectivamente, por força da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “b”, nos códigos TIPI 3304.99.10 e 3304.99.90.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
Para que se caracterize a alteração de critério jurídico a que se refere o art. 146 do CTN, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado juridicamente. O silêncio da Autoridade Fiscal acerca de determinado aspecto da conduta do contribuinte não configura uma prática reiteradamente observada pela Administração Tributária.

JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N. 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF No 103.
Nos termos do que dispõe a Súmula CARF no 103, tendo sido exonerado o sujeito passivo de crédito tributário de valor total inferior ao limite de alçada vigente na data de apreciação do processo em segunda instância, o recurso de ofício apresentado pela DRJ não deve ser conhecido.
PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. NATUREZA INQUISITORIAL.
O procedimento fiscal é uma fase inquisitorial em que a Fiscalização busca reunir os elementos de prova necessários para a formação de sua convicção a respeito da ocorrência, ou não, do fato gerador do tributo e/ou da ocorrência, ou não, de infração, não havendo a obrigação de a Fiscalização, em seu relatório fiscal, rebater ponto a ponto os documentos apresentados e as informações prestadas pela fiscalizada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10855.723072/2017-88
ACÓRDÃO
3402-012.801 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
K & G INDUSTRIA E COMERCIO LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SISTEMA HARMONIZADO. RFB.
COMPETÊNCIA. REGRAS. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 94 DO RA. ÓRGÃO
TÉCNICO. SEM SUBORDINAÇÃO.
A classificação fiscal de mercadorias no Sistema Harmonizado é de
competência da RFB e deve ser feita com observância do que dispõe o
parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro, não havendo
subordinação a qualquer norma emitida ou posição adotada por qualquer
órgão técnico, nacional ou internacional.
HIDRATANTES E ÓLEOS CORPORAIS. FUNÇÃO DESODORANTE. RGI/SH 3B.
TIPI 3304.99.10.
Os hidratantes e os óleos corporais, ainda que contenham antissépticos
que
lhe
confiram
propriedade
desodorante,
classificam-se
respectivamente, por força da Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado 3 “b”, nos códigos TIPI 3304.99.10 e 3304.99.90.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
Para que se caracterize a alteração de critério jurídico a que se refere o art.
146 do CTN, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um
fato e o qualificado juridicamente. O silêncio da Autoridade Fiscal acerca
de determinado aspecto da conduta do contribuinte não configura uma
prática reiteradamente observada pela Administração Tributária.

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JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N.
108.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE
NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF No
103.
Nos termos do que dispõe a Súmula CARF no 103, tendo sido exonerado o
sujeito passivo de crédito tributário de valor total inferior ao limite de
alçada vigente na data de apreciação do processo em segunda instância, o
recurso de ofício apresentado pela DRJ não deve ser conhecido.
PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. NATUREZA INQUISITORIAL.
O procedimento fiscal é uma fase inquisitorial em que a Fiscalização busca
reunir os elementos de prova necessários para a formação de sua
convicção a respeito da ocorrência, ou não, do fato gerador do tributo e/ou
da ocorrência, ou não, de infração, não havendo a obrigação de a
Fiscalização, em seu relatório fiscal, rebater ponto a ponto os documentos
apresentados e as informações prestadas pela fiscalizada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício apresentado pela DRJ, em razão do limite de alçada, em não conhecer da
parte do Recurso Voluntário apresentado pelo K & G Indústria e Comércio Ltda. onde são
apresentadas as contrarrazões ao Recurso de Ofício, e, na parte conhecida, em negar provimento
ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Anselmo Messias Ferraz
Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de Auto de Infração (e-fls. 1271 a 1279)
lavrado pela Fiscalização em razão de apuração de infração, no período compreendido entre
01/01/2013 a 31/12/2013, relacionada com a saída de produtos com erro de classificação fiscal.
O crédito constituído no Auto de Infração alcançou o valor de R$ 38.844.992,60,
sendo R$ 17.342.531,55 relativo ao IPI, R$ 13.006.898,62 relativo à multa de ofício proporcional
ao IPI lançado e R$ 8.495.562,43 relativo aos juros de mora (calculados até 12/2017).
Por bem descrever os fatos iniciais, reproduzo o relatório do Acórdão de
Impugnação 09-69.851 - 4a Turma da DRJ/JFA, extraído das e-fls. 2236 a 2253, que assim relatou o
caso:
Trata o presente processo de crédito tributário exigido por meio do Auto de
Infração lavrado contra o estabelecimento em epígrafe às fls. 1271/1272 e fl.
1289, instruído com os demonstrativos de fls. 1273/1279, o Relatório Fiscal de fls.
1157/1263 e as planilhas de fls. 1264/1270, referente ao Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) no montante de R$17.342.531,55, acrescido da multa de
ofício proporcional (passível de redução) no valor de R$13.844.992,60, além de
juros de mora que, até o mês de dezembro/2017, perfaziam R$8.495.562,43.
Na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 1272) do Auto de Infração
lavrado, a Fiscalização assim dispôs:
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Para a multa de ofício aplicada e os juros de mora incidentes, o enquadramento
legal consta das fls. 1278/1279.
No Relatório Fiscal de fls. 1157/1263 são mencionados os fundamentos,
procedimentos, parâmetros, critérios e conclusões que ensejaram a autuação.

(...)

(...)
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Nos itens 10 em diante do Relatório Fiscal são elaborados quadros
demonstrativos dos valores das diferenças do IPI levantadas pela Fiscalização e da
reconstituição de ofício da escrita fiscal da Contribuinte, com apuração dos saldos
devedores do IPI exigidos no Auto de Infração em tela.
Cientificada do Lançamento de Ofício em 07/12/2017 no seu domicílio tributário
eletrônico - DTE (fls. 1286/1287), a Autuada, por meio de procuradores (fls.
1401/1408), apresentou no seu DTE em 07/01/2018 (fls. 1300) a Impugnação de
fls. 1303/1399, aduzindo que o suposto erro de classificação fiscal apontado pela
Fiscalização para os produtos "desodorantes colônia", "hidratantes desodorantes"
e "óleos desodorantes" fabricados pela Autuada para terceiros encomendantes
não merecia prosperar, tendo em conta que:
- a Impugnante industrializa produtos cosméticos, de perfumaria e de higiene
pessoal como "terceirista", seguindo as formulações recebidas das indústrias e
marcas encomendantes, não lhe cabendo "a comprovação ou a responsabilidade
sobre propriedades químicas dos produtos, bem como a forma como são
registrados na ANVISA e comercializados por seus clientes";
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- foi ignorado no Relatório Fiscal o elemento técnico atinente à comprovada ação
antibacteriana e efeito desodorante que circunda a classificação fiscal dos
produtos, tendo sido adotado o subjetivismo e a mera presunção como
rechaçáveis "técnicas" de lançamento. Também não foi observada a escorreita
hermenêutica na aplicação das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias;
- dessa forma, a reclassificação fiscal pelo Fisco de dezenas de produtos
industrializados pela Impugnante baseou-se tão somente nos seguinte critérios:
"(I) em informações comerciais divulgadas nas páginas na internet e relativas ao
portfólio atual (e não do ano de 2013) de produtos de algumas marcas que
terceirizam parte de sua produção para a Impugnante (e sobre as quais a
Impugnante não tem ingerência alguma); (II) no que seria o modo de usar de
alguns dos produtos mencionados, que não influi, obviamente, em sua
classificação fiscal; e (III) na assunção de uma falsa (e atécnica) premissa, no
sentido de que os produtos analisados teriam uma 'função preponderante' ". E
tudo isso "considerando somente parcela ínfima dos produtos de poucos clientes
da Impugnante";
- ocorre que a classificação fiscal adotada pela Impugnante subsidia-se nos
registros de seus produtos na ANVISA, somado à comprovação técnica em
estudos e laudos necessários para tais registros, além do reconhecimento pela
autoridade sanitária competente da característica, composição química, eficácia e
finalidade de tais produtos. No entanto, a par da improcedência dos
supramencionados critérios escolhidos pelo Fisco para a reclassificação de ofício
dos produtos, "fato é que a autoridade administrativa não refutou as informações
constantes dos registros dos produtos na ANVISA, criando uma situação
absolutamente esdrúxula: para fins sanitários, o produto teria uma finalidade; e
para fins fiscais e tributários, o mesmo produto teria outra finalidade";
- nesse contexto, apesar de os Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil
deterem competência funcional para classificar de ofício produtos, deveriam, no
mínimo, a teor do disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional, expor as
razões pelas quais as informações constantes dos registros na ANVISA não
poderiam ser consideradas para fins fiscais e tributários, bem como apresentar
provas técnicas para embasar as suas alegações. Porém, no caso concreto: "(a) as
informações
prestadas
pela
Impugnante
(principalmente
característica,
composição química e eficácia da finalidade) dos produtos; (b) os laudos técnicos
fornecidos pelos clientes da Impugnante; e (c) os registros da própria ANVISA,
também fornecidos pelos clientes da Impugnante; não foram refutados ou
contrapostos por prova técnica no termo de verificação fiscal pela autoridade
administrativa". (...) Nessa senda, cabe enfatizar que a própria ANVISA reconhece
a função desodorizadora dos produtos contendo o 'triclosan', o 'polyglyceryl-3
caprylate' e o 'ethylhexylglycerin' ";
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- ou seja, o Lançamento de Ofício ora impugnado afrontou o artigo 142 do CTN,
devendo ser cancelado, pois a Fiscalização, no Relatório Fiscal: "(I) não refutou as
informações constantes dos registros da ANVISA apresentados; (II) não contrapôs
os elementos de prova fornecidos no curso do procedimento de fiscalização pela
Impugnante; (III) não motivou de forma adequada e específica a acusação fiscal; e
(IV) não aprofundou o trabalho fiscal. Julgados do antigo Conselho de
Contribuintes dão supedâneo a esse entendimento (ementas dos julgados
transcritas às fls. 1309/1310 dos autos);
- ora, em respeito aos princípios da legalidade e da verdade material, norteadores
do procedimento administrativo de fiscalização, o Fisco "deveria ter se
manifestado sobre todos os elementos apresentados no curso da fiscalização, e
demonstrado em que medida, no seu entendimento, por mais tendencioso que
fosse, não se prestariam para a comprovação da regularidade da classificação
fiscal adotada pela Impugnante, o que, decididamente, não ocorreu". Tudo isso foi
ignorado no Relatório Fiscal, sendo que, "de forma absolutamente genérica,
atécnica e desacompanhada de prova, a autoridade administrativa utilizou a
presunção simples para consignar que os produtos industrializados pela
Impugnante teriam função preponderante diferente daquela considerada
originalmente para fins de incidência do IPI, não analisando nada pontualmente, e
muito menos os elementos (informações e documentos) apresentados no curso do
procedimento de fiscalização";
- tal presunção simples, inaceitável, deu-se porque o Relatório Fiscal considerou
apenas dois clientes (encomendantes) da Impugnante - Boticário e Natura - num
universo de oito encomendantes cujos produtos foram classificados de ofício,
tendo tomado por base as práticas comerciais, as informações contidas nos sites e
no modo de usar dos rótulos dos produtos daqueles dois clientes, descurando-se,
assim, da profundidade que o trabalho fiscal exigia e, ademais, estendendo tal
feito a outras seis encomendantes a ponto de transformar a presunção em
completa ficção;
- especificamente sobre maneira como aqueles dois encomendantes anunciam
comercialmente seus produtos nos seus sites, ou como ali indicam o modo de
usar dos seus produtos, assim como o modo de usar indicado nas embalagens
desses produtos, nada disso pode ser tomado como parâmetro para a
classificação fiscal. "(...) a classificação fiscal não se dá livremente e em razão de
estratégias comerciais dos contribuintes, ainda mais de terceiros. É dizer, a
classificação fiscal depende de regras legais, que levam em conta os aspectos
técnicos dos produtos a serem classificados";
- o Relatório Fiscal, os produtos reclassificados de ofício pelo Fisco foram
separados em 3 (três) grupos: (I) Colônias; (II) Hidrantes e (III) Óleos Corporais.
Especificamente para o "grupo 'Colônia', em que pese ter a Impugnante
informado, no curso da fiscalização, que os respectivos produtos possuem na sua
composição química agente antimicrobiano/bacteriostático (o que, aliás, pode ser
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verificado nas embalagens e rótulos), a autoridade administrativa fundamentou
seu entendimento nas Notas Coana/Cotac/Dinom no 253, de 01/08/2002 e
Coana/Cotac/Dinom no 344, de 13/12/2006, que trata da porcentagem de óleos
essenciais que diferenciam perfumes de águas-de-colônia", matéria que não está
em discussão no caso em tela, pois, "Sobre os princípios ativos desodorantes, as
Notas nada falam";
- para a classificação de ofício nos grupos acima, não houve pela Autoridade
Lançadora demonstração de como aplicou ao caso concreto as Regras de
Interpretação do Sistema Harmonizado (o que, por si só, já compromete
integralmente a acusação fiscal), somente tendo feito uma menção genérica a
elas, no seguinte sentido: "Resumindo: à luz das Regras Gerais de Interpretação
do Sistema Harmonizado - SH, em relação à classificação fiscal de mercadorias, e
por tudo que foi exposto acima, temos: • Águas de Colônia - Os produtos
denominados pelo sujeito passivo de 'deocolônias', em que preponderam as
características de perfume, classificam-se no código NCM 3303.00.20. •
Hidratante - Creme hidratante destinado a hidratar a pele das mãos e dos pés,
com ação antisséptica, embalado para venda a retalho, classifica-se no código
NCM 3304.9910. • Óleos Corporais - Os óleos que se prestam precipuamente à
hidratação do corpo, notadamente pés e pernas, portanto óleos corporais, todos
embaladas para venda a retalho, classificam-se no código NCM 3304.99.90";
- "A competência da Receita Federal do Brasil para decidir sobre classificação
fiscal de mercadorias, no entanto, não é e não pode ser discricionária. Nesse
sentido, o Poder Judiciário já se pronunciou sobre a existência de limites na
classificação de produtos de higiene pessoal, quando realizada pelo fisco em
relação a produtos sujeitos a registro em órgão competente (por exemplo, a
ANVISA)." (transcreveu ementas de julgados às fls. 1337/1339 dos autos);
- "A competência da Receita Federal do Brasil para decidir sobre classificação
fiscal de mercadorias está, assim, adstrita às 'Regras Gerais de Interpretação do
Sistema Harmonizado' e nas notas de cada Capítulo da NCM e TIPI, conforme
estabelecem os artigos 15 a 17 do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto
7.212/10. (...) Além disso, na classificação fiscal de produtos também devem ser
consideradas as Notas de Capítulo do Sistema Harmonizado e as Notas
Explicativas ao Sistema Harmonizado (NESH), aprovadas pelo Decreto no 435/92 e
consolidadas pela Instrução Normativa RFB no 807/08, que trazem detalhamentos
e nuanças aplicáveis a cada grupo, tipo ou espécie de produtos";
- para as "águas de colônia desodorantes", a classificação correta é feita pela
"aplicação da regra n.o 3, 'a', 'b' e 'c', que assim dispõe: (a) a posição mais
específica prevalece sobre as mais genéricas; (b) no caso de posições igualmente
específicas, a posição prevalecente será àquela referente à matéria que confere ao
produto a característica essencial; e (c) caso esses critérios não permitam a
classificação, o produto deverá ser classificado em último lugar na ordem
numérica entre posições igualmente válidas. (...) 116. Os produtos 'desodorantes
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colônia' poderiam, em tese, ser classificados tanto na posição referente a 'águas-
de-colônia', 3303, como pretende a autoridade administrativa, quanto na posição
correspondente aos 'desodorantes corporais e antiperspirantes', 3307, como fez a
Impugnante. Isso porque, além de os desodorantes colônia protegerem o corpo
humano contra a exalação dos odores a ele naturais, eles agregam ao usuário um
perfume agradável, como os perfumes e as águas-de-colônia também o fazem.
Essas funções podem ser consideradas igualmente específicas. Passa-se, então, à
Regra 3, 'b'. (...) Entretanto, embora a função precípua do produto, apesar de não
preponderante, seja desodorizar, é imprescindível referendar a classificação
adotada por meio da Regra 3, 'c'. (...). Em tese, havendo 2 (duas) possibilidades, os
produtos desodorantes colônia devem ser classificados exatamente no item 3307,
posterior na ordem numérica em relação ao item 3303. Assim, definida a
classificação fiscal correta, constata-se, outrossim, que as demais regras (4, 5, 6,
RGC I e II, e RGC TIPI 1) não são aplicáveis ao caso concreto. Tudo isso sem se
considerar que a própria legislação sanitária, como demonstrado, possui uma
categoria específica de desodorantes, os desodorantes colônia, conforme o já
citado item 22, do Anexo II, da Resolução da Diretoria Colegiada RDC no 7/2015 da
ANVISA. Não restam dúvidas, portanto, de que, independentemente de suas
características de produtos de higiene e de seu registro sanitário, os produtos
foram classificados corretamente pela Impugnante na posição 3307.20.10,
mediante aplicação das regras de interpretação do sistema harmonizado. (...) As
próprias Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado (NESH) corroboram a
argumentação da Impugnante. (...). Por conseguinte, essa é a razão da inocuidade
da citação no termo de verificação fiscal da Nota Coana/Cotac/Dinom n.o
2006/344, que trata da diferença entre perfume e água-de-colônia (em razão da
presença superior ou inferior a 10% de uma composição aromática no produto)";
- para os "hidratantes desodorantes" e "óleos desodorantes", o Relatório Fiscal
citou 2 (duas) Soluções de Consulta da RFB - a Solução de Consulta SRRF/6a
RF/DIANA no 19/2001 e a Solução de Consulta SRRF/6a RF/DIANA no 20/2001 - as
quais, entretanto, não têm efeito vinculante e não se aplicam ao caso concreto
em razão da presença do ativo antibacteriano na composição química dos
produtos industrializados pela Impugnante. Também para esses produtos a
classificação correta é feita pela "aplicação da regra n.o 3, 'a', 'b' e 'c' (...). Os
produtos 'hidratante desodorante' e 'óleo desodorante' poderiam, em tese, ser
classificados tanto no código referente a 'cremes de beleza e cremes nutritivos;
loções tônicas', 3304.99.10 e 3304.99.90 (como pretende a fiscalização), quanto
no código correspondente aos 'desodorantes corporais e antiperspirantes', 3307,
como fez a Impugnante. Isso porque, além de os hidratantes desodorantes e os
óleos desodorantes protegerem o corpo contra a exalação dos odores, eles
também se prestam à hidratação da pele dos usuários. Essas funções podem ser
consideradas igualmente específicas. Deve-se perquirir, então, o conteúdo da
Regra 3 ‘b’. (...) No entanto, não há preponderância entre as funções desodorantes
e hidratantes nos produtos da Impugnante. (...) Dessa forma, é a Regra 3, ‘c’, que
determina a classificação fiscal dos produtos em referência. E, como não há
Fl. 2428
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preponderância entre as funções desodorizadora e hidratante, a correta
classificação dos hidratantes desodorantes e dos óleos desodorantes é no item
situado em último lugar na ordem numérica, qual seja, o 3307, como
corretamente procedeu a Impugnante";
- "(...) a classificação fiscal, apesar de não se confundir com a classificação
sanitária de um produto, possui uma lógica sistêmica. Prova disso é que a
Instrução Normativa RFB n.o 1464/2014, que 'dispõe sobre o processo de consulta
sobre classificação fiscal de mercadorias, no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil', determina que em soluções de consulta em matéria de
classificação fiscal que sejam considerados os registros dos produtos e outros
elementos técnicos". (transcreveu ementa de julgado do STJ às fls. 1368/1369 dos
autos);
- especificamente sobre o encomendante Boticário, o modo de usar dos produtos
pelos consumidores e o seu posicionamento comercial de venda no site dessa
marca, além de não se relacionarem com matéria de classificação fiscal de
produtos, representam etapas da cadeia econômica do produto posteriores à de
industrialização realizada pela Impugnante, logo, fora do âmbito de
responsabilidade desta, sendo, porém, "inegável que os consumidores buscam,
nos produtos em discussão, a função desodorante, além de outras que tais
cosméticos e produtos de higiene pessoal lhes propiciam". A classificação adotada
pela Impugnante amparou-se nos Registros dos produtos na ANVISA, nos rótulos
dos produtos, critérios técnicos que comprovam de forma cabal a presença dos
ingredientes desodorantes e seus respectivos efeitos nos produtos, o que afasta a
mera presunção, sem profundidade de investigação, efetuada pela Autoridade
Lançadora, totalmente em desacordo com o disposto no art. 142 do CTN. Além
dos aludidos critérios técnicos apresentados pela Autuada no curso da fiscalização
e novamente em instrução à Impugnação (doc. 04), confirmam também os efeitos
desodorantes dos produtos os Relatórios Técnicos números 000.360/07, 000.305
e 000.975/14 (doc. 05) encomendados pelo Boticário ao Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), os quais devem ser "adotados nos aspectos técnicos de sua
competência" conforme o disposto no art. 301 do Decreto no 70.235, de 1972,
que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal (PAF);
- quanto ao encomendante Natura, também aqui as indicações das linhas de
produtos no site dessa marca, "que não são contemporâneas aos períodos
autuados", ou o modo em que eles são usados pelos consumidores, não
determinam suas classificações fiscais, sendo que em 2013 o principal canal de
venda da natura nem era pelo site, mas sim pela modalidade "porta a porta"
efetuada por vendedoras autônomas sem vínculo formal com a empresa,
denominadas "Consultoras Natura", que posicionavam os produtos em face dos
seus clientes sem qualquer vínculo às indicações do site da empresa. Outrossim,
em ofensa ao art. 142 do CTN, a classificação fiscal adotada pela Autoridade
Lançadora não se baseou base em elementos ou critérios técnicos apresentados
no curso da ação fiscal e na Impugnação (doc. 06), quais sejam, os registros na
Fl. 2429
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ANVISA e laudos técnicos que comprovam a função desodorante dos produtos. Há
relatório Técnico do INT atestando que as amostras encaminhadas para análise,
"são tecnicamente considerados desodorantes, por apresentarem em sua
formulação constituintes com ação bactericida", podendo "ser aplicados em
diferentes regiões corpóreas, sem prejuízo de sua ação bacteriana. (...) Assim, e
tendo em vista a comprovação técnica da ação antibacteriana, os desodorantes
colônia, desodorantes hidratantes e os óleos desodorantes industrializados pela
Impugnante são registrados (por sua encomendante) na ANVISA como
desodorantes, e como tal (desodorantes) são comercializados e da mesma forma
devem ser classificados (como desodorantes - Posição NCM no 3307.20.90) para
fins de incidência do IPI". A Fiscalização apresentou apenas 2 laudos de análise de
2 produtos, denominados "Ekos Buriti Néctar Iluminador Hidrante para o Corpo" e
"Sève Óleo Desodorante Corporal Folhas de Canela 200 ml", os quais não servem
como meio de prova para a reclassificação dos produtos considerados na
autuação, porquanto, além se serem inaplicáveis ao presente processo, são
inconclusivos tecnicamente, pois se atêm à apreciação exclusiva do triclosan
como elemento de função bactericida, que era ausente naqueles ambos produtos
na ocasião da elaboração dos laudos, esquecendo-se, porém, que tais produtos
continham, respectivamente, o polyglyceryl-3 caprylate e o ethylhexyglycerin com
aquela função;
- acerca dos encomendantes Johnson & Johnson, Coty, Favera, Kimberly Cark,
Terra Brasilis e Frajo, não há no Relatório Fiscal menção a quaisquer produtos
dessas marcas e tampouco indicações de critérios ou investigações efetuadas pelo
Fisco, caracterizando uma autuação sem motivação, impeditiva, inclusive, do
exercício da defesa;
- o Auto de Infração deve ser cancelado também por afronta ao art. 146 do CTN
ao materializar uma "efetiva mudança de entendimento da Receita Federal do
Brasil em relação à classificação fiscal de produtos adotada reiteradamente e há
muito tempo pela Impugnante (e até então jamais questionada!), de modo que
não pode ser aplicada a fatos pretéritos. (...) No caso concreto, há muito tempo e
de forma reiterada a Impugnante tem classificado fiscalmente os seus produtos
em determinadas posições e recolhido o IPI sob essa orientação, e apesar de já ter
sofrido fiscalizações anteriores em matéria de IPI, até então nunca havia sofrido
questionamento ou autuação fiscal por parte da Receita Federal do Brasil acerca
desse tema (classificação fiscal). (...) fala-se de uma relação contínua que
perdurou por muito tempo a respeito do procedimento adotado pela Impugnante,
o qual não pode ser abruptamente 'modificado', muito menos com efeitos
retroativos. A única possibilidade de revisão de atos pretéritos diz respeito ao
chamado 'erro de fato', de que trata o art. 149, VIII, do CTN. Esta não é, porém, e
objetivamente, a hipótese dos autos. (...) A mudança dos critérios jurídicos de
lançamento é cuidadosamente tratada pela legislação, no sentido de que ela só
valha para atos posteriores à efetiva alteração desses critérios";
Fl. 2430
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- como questão subsidiária, "na remota hipótese de ser mantido o lançamento,
desde já a Impugnante se insurge contra eventual exigência de juros de mora
sobre a multa de ofício lançada, por inexistir amparo legal."
Estabelecido o contencioso administrativo, a Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento (DRJ) em Juiz de Fora-MG, por meio do Despacho da
Presidência da 4a Turma (fls. 2153/2162), encaminhou os autos à unidade de
origem para as providências ali demandadas, do que adveio a juntada aos autos
das planilhas objetos dos Termos de Anexação de Arquivos Não Pagináveis de fls.
2163/2168, tendo, após, retornado os autos àquela DRJ por meio do Despacho de
Encaminhamento de fls. 2169 para a continuidade do julgamento administrativo
fiscal.
O julgamento em primeira instância, realizado em 26/02/2019 e formalizado no
Acórdão 09-69.851 - 4a Turma da DRJ/JFA (e-fls. 2234 a 2296), resultou em uma decisão, por
unanimidade de votos, de procedência parcial da Impugnação, tendo a DRJ/JFA EXONERADO o
crédito do IPI no montante de R$ 4.127.737,16, relativo à reclassificação feita pela Fiscalização das
“deocolônias”, do código TIPI 3307.20.10 para o código TIPI 3303.00.20, e à reclassificação feita
pela Fiscalização dos produtos industrializados por encomenda da Johnson & Johnson, Coty,
Favera, Kimberly Cark, Terra Brasilis e Frajo, e MANTIDO o crédito do IPI no montante de R$
13.214.794,39, relativo à reclassificação feita pela Fiscalização dos “hidratantes”, do código TIPI
3307.20.90 para o código TIPI 3304.99.10, e dos “óleos corporais”, do código TIPI 3307.20.10 para
o código TIPI 3304.99.90, industrializados por encomenda do Boticário ou da Natura.
O Acórdão 09-69.851 - 4a Turma da DRJ/JFA contou com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
HIDRATANTES
DESODORANTES
CORPORAIS
E
OS
ÓLEOS
CORPORAIS
HIDRATANTES DESODORANTES.
Os hidratantes desodorantes corporais e os óleos corporais hidratantes
desodorantes que, por aspecto técnico - o que inclui o modo de
utilização/emprego/uso do produto (conforme exposto no Parecer Normativo
Cosit no 6, de 2018) - têm como característica essencial a conservação e o cuidado
da pele do corpo (hidratar, proteger e perfumar), ainda que possuam propriedade
de desodorante corporal, classificam-se, respectivamente, nos códigos 3304.99.10
e 3304.99.90 da TIPI.
DESODORANTES COLÔNIA ("DEOCOLÔNIAS").
Os
desodorantes
colônia,
chamados
simplesmente
"deocolônias",
são
considerados, segundo diretriz expressa e objetiva das NESH, como
"desodorantes corporais - líquidos" classificados na codificação 3307.20.10 da
TIPI.
COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL DA RFB.
Fl. 2431
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A
interpretação
das
normas
que
regulam
a
classificação
fiscal
de
mercadorias/produtos é de competência de Autoridades Tributárias e Aduaneiras.
No Brasil, tal atribuição é exercida pelos Auditores-Fiscais da RFB, a qual prescinde
de laudo técnico para, aplicando as regras de classificação de mercadorias, impor
classificação fiscal diversa da pretendida pela Autuada, desde que o faça de forma
motivada. Nesse sentido, dispõe o § 1o do art.30 do Decreto no 70.235, de 1972,
que "não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos".
REGRAS DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da
legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que
tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência, como,
por exemplo, a proteção da saúde pública ou a administração da concessão de
incentivos fiscais. (Parecer Normativo Cosit no 6, de 2018)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. AUSÊNCIA DE MANIFESTAÇÃO ANTERIOR.
NÃO OCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária.
SUJEIÇÃO PASSIVA NÃO ABRANGIDA NA MOTIVAÇÃO DA AUTUAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
As
inclusões
na
autuação
de
Sujeitos
Passivos
sem
fundamentação/motivação/comprovação para tanto traduzem-se em meras
ilações ficais não lastreadas em mínimos indícios materiais a justificá-las, logo,
insustentáveis.
A DRJ recorreu de ofício da decisão por ela prolatada, uma vez que o crédito
tributário exonerado alcançou o valor de R$ 4.127.737,16, que se encontrava acima do seu limite
de alçada vigente à época.
Cientificada da decisão da DRJ em 21/03/2019 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 2310), a K & G interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 2313 a 2406) em
18/04/2019 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 2311), que está dividido nos seguintes
tópicos:
I. Da tempestividade
II. Dos fatos
III. Do direito
1. Da violação ao artigo 142 do CTN
Fl. 2432
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1. Ausência de refutação das informações constantes dos registros da
ANVISA
2. Ausência de análise conclusiva dos elementos de prova apresentados no
curso da fiscalização pela Recorrente
2. Da ausência de prova técnica
1. Do Parecer Normativo COSIT no 06, de 20 de dezembro de 2019
2. Da insubsistência do lançamento por ausência de prova
3. Da correta classificação fiscal dos produtos industrializados pela Recorrente
1. Inadequação de critério de classificação fiscal com base em informações
comerciais do produto
2. Da
multifuncionalidade
dos
hidratantes
desodorantes
e
óleos
desodorantes
3. As regras de classificação fiscal de mercadorias
4. Aplicação das regras gerais de interpretação do Sistema Harmonizado na
classificação fiscal dos produtos industrializados pela Recorrente
1. Outras considerações quanto às questões de fundo da acusação fiscal
5. Considerações específicas acerca da classificação fiscal dos produtos das
encomendantes
1. O Boticário
1. Da ofensa ao art. 142 do CTN
2. Natura
6. Afronta ao art. 146 do CTN
7. Da não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício
IV. Razões para desprovimento do Recurso de Ofício
V. Do pedido
Após, os autos vieram para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e
foram distribuídos para minha relatoria.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso de Ofício apresentado pela DRJ não preenche os requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele não se toma conhecimento.
Fl. 2433
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O Recurso Voluntário, por sua vez, é tempestivo e preenche os demais requisitos
formais de admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento, exceto na parte em que
discorre sobre as razões para o desprovimento do Recurso de Ofício.
1. Da inadmissibilidade do Recurso de Ofício
Conforme relatado, a DRJ recorreu de ofício a este Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais em razão do fato de o Acórdão 09-69.851 - 4a Turma da DRJ/JFA ter afastado o
lançamento relativo à reclassificação feita pela Fiscalização das “deocolônias”, do código TIPI
3307.20.10 para o código TIPI 3303.00.20, e à reclassificação feita pela Fiscalização dos produtos
industrializados por encomenda da Johnson & Johnson, Coty, Favera, Kimberly Cark, Terra Brasilis
e Frajo, em um valor de R$ 4.127.737,16 (referente ao IPI).
Esse Recurso de Ofício foi apresentado em obediência ao disposto no art. 34, inciso
I, do Decreto no 70.235, de 1972, que assim dispõe:
Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a
decisão:
I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de
valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro
de Estado da Fazenda.
...
§ 1o O recurso será interposto mediante declaração na própria decisão.
...
À época, encontrava-se vigente a Portaria MF no 63, de 2017, que estabelecia um
limite de alçada, considerando os tributos mais as multas, de R$ 2.500.000,00, limite esse que foi
elevado para R$ 15.000.000,00 pela Portaria MF no 2, de 2023.
Nos termos da Súmula CARF no 103, para fins de conhecimento do recurso de
ofício, deve ser aplicado o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda
instância, o que, no presente julgamento, significa dizer que o recurso de ofício deve ser
conhecido caso o crédito exonerado pela DRJ em relação ao sujeito passivo tenha excedido o
montante de R$ 15.000.000,00.
Não obstante, o crédito tributário objeto do Recurso de Ofício alcança, a título de
IPI, o montante de R$ 4.127.737,16, que, somado à multa de ofício de 75%, proporcional a esse
imposto, soma o montante e R$ 7.223.540,03 (R$ 4.127.737,16 (IPI) + R$ 3.095.802,87 (multa
75%)), valor inferior, portanto, ao limite estabelecido pela Portaria MF no 2, de 2023.
Por essa razão, nos termos do que dispõe a Súmula CARF no 103, não conheço do
Recurso de Ofício apresentado pela DRJ, e, por consequência, não conheço, também, das
contrarrazões ao Recurso de Ofício apresentadas pela K & G Indústria e Comércio Ltda. no item IV
do seu Recurso Voluntário (IV – Razões para desprovimento do Recurso de Ofício – e-fls. 2404 a
2406).
Fl. 2434
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2. Dos limites da lide
Conforme relatado, a lide foi inicialmente estabelecida em razão da reclassificação
feita pela Fiscalização em três classes de produtos industrializados pela Recorrente por
encomenda das empresas Johnson & Johnson, Coty, Favera, Kimberly Cark, Terra Brasilis, Frajo,
Boticário e Natura, a saber:
1. Deocolônias, reclassificadas do código TIPI 3307.20.10 para o código TIPI
3303.00.20;
2. Hidratantes, reclassificados do código TIPI 3307.20.90 para o código TIPI
3304.99.10; e
3. Óleos Corporais, reclassificados do código TIPI 3307.20.10 para o código TIPI
3304.99.90.
Na decisão de primeira instância, a DRJ afastou o lançamento relativo à
reclassificação das “deocolônias” e à reclassificação de todos os produtos industrializados por
encomenda da Johnson & Johnson, Coty, Favera, Kimberly Cark, Terra Brasilis e Frajo (deocolônias,
hidratantes e óleos corporais).
Dessa forma, o que resta para análise deste Colegiado são as reclassificações dos
“hidratantes” e dos “óleos corporais”, quando industrializados por encomenda do Boticário ou da
Natura.
3. Do Recurso Voluntário (e-fls. 2313 a 2406)
3.1 Introdução
A Recorrente apresenta um longo Recurso Voluntário, que começa demonstrando a
sua tempestividade (e-fl. 2315).
Na sequência, em um tópico intitulado “Dos fatos” (e-fls. 2316 a 2323), a
Recorrente discorre sobre o seu negócio para, colocando-se no papel de “terceirista” (produção
industrial para terceiros), afirmar que “não cabe a ela a comprovação ou a responsabilidade sobre
as propriedades químicas dos produtos, bem como a forma pela qual são registrados na ANVISA e
comercializados por seus clientes”.
Ainda nesse tópico, a Recorrente refere o fundamento adotado para a lavratura do
Auto de Infração (erro na classificação fiscal de desodorantes colônia, hidratantes desodorantes e
óleos desodorantes, por parte da Recorrente, em suas saídas de produtos fabricados para
terceiros) e reclama que a Fiscalização “ignorou o elemento técnico (principalmente a comprovada
ação antibacteriana e efeito desodorante) que circunda a classificação fiscal dos referidos
produtos, adotando o subjetivismo e a presunção como “técnicas” de lançamento”.
Reclama, ainda, que a Fiscalização não observou o “elemento jurídico ínsito à
classificação fiscal de mercadorias, qual seja, a escorreita hermenêutica relativa à aplicação das
Fl. 2435
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Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias”.
Diz que, “diante das indevidas ilações consignadas pela autoridade administrativa
no Termo de Verificação Fiscal, a Recorrente apresentou competente impugnação administrativa,
demonstrando e comprovando tecnicamente” uma série de equívocos cometidos pela Fiscalização.
Refere a decisão prolatada pela DRJ, que deu parcial provimento à Impugnação,
para pedir a sua reforma parcial, no sentido de cancelar integralmente a exigência fiscal, pelas
razões que passa a expor na sequência.
Somente a partir desse ponto a Recorrente passa, efetivamente, a tratar dos
argumentos trazidos para discussão nessa fase de julgamento.
3.2 Do art. 142 do CTN (e-fls. 2323 a 2330)
No tópico “Do Direito”, mais especificamente no subtópico “Da violação ao artigo
142 do CTN” (e-fls. 2323 a 2330), a Recorrente busca convencer que o Auto de Infração foi lavrado
com ofensa ao art. 142 do CTN, tendo em vista que a Fiscalização: “(I) não refutou as informações
constantes dos registros da ANVISA apresentados; (II) não contrapôs os elementos de prova
fornecidos no curso do procedimento de fiscalização; (III) não motivou de forma adequada e
específica a acusação fiscal; e (IV) não aprofundou os trabalhos fiscais”.
Para a Recorrente, isso bastaria para demonstrar “a absoluta insubsistência do auto
de infração, na medida em que denotam que o crédito tributário constituído não está provido dos
indispensáveis requisitos de liquidez e certeza”.
Defende a Recorrente que, pelo teor do art. 142 do CTN, “a autoridade
administrativa tem o dever de investigar pormenorizadamente a ocorrência do fato gerador e de
identificar corretamente a matéria tributável, aprofundando o trabalho fiscal mediante a
realização de intimações e diligências que entender necessárias, não sendo admitido o lançamento
pautado em mera presunção simples, como é exatamente a hipótese do caso em discussão”.
Critica a decisão da DRJ, que entendeu que não houve violação ao art. 142 do CTN,
e a acusa de ter partido “da equivocada premissa de que os requisitos do lançamento previstos no
artigo 142 do Código Tributário Nacional teriam natureza formal, de modo que a sua
inobservância implicaria decretação da nulidade (formal) do auto de infração”.
Sustenta que, “ao emanar o comando de determinar a matéria tributável, o artigo
142 do Código Tributário Nacional não prevê apenas que a autoridade administrativa descreve o
fato gerador do tributo, mas sim forneça elementos de fato e de direito para deixar indene de
dúvidas a efetiva ocorrência do fato gerador”, e também que, “ao aludir que a autoridade
administrativa deve calcular o montante do tributo devido, o art. 142 do CTN repassa o comando
para que a autoridade administrativa respeite as regras de apuração do tributo, explicitando,
evidentemente, qual o “caminho” percorrido para se chegar ao montante objeto do lançamento”.
Fl. 2436
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Conforme se percebe da leitura desse tópico do Recurso Voluntário, a Recorrente
não busca uma nulidade formal do lançamento feito pela Fiscalização, mas sim ataca os
fundamentos do lançamento, matéria essa que se confunde com o próprio mérito da discussão
estabelecida nos autos.
É por isso que a Recorrente conclui o tópico dizendo que, “fixadas essas premissas
jurídicas, será visto a seguir que as alegações da autoridade administrativa que embasaram o
lançamento fiscal não são adequadas e suficientes para motivar a acusação fiscal, tendo optado
pelo “caminho mais curto”, não aprofundando os trabalhos fiscais e identificado de forma
equivocada a matéria tributável, o que macula materialmente o auto de infração como um todo,
porquanto inobservados os comandos do artigo 142 do CTN”.
Esses argumentos trazidos pela Recorrente não tem o condão, de forma autônoma,
de afastar o lançamento feito por meio do Auto de Infração discutido no presente processo.
A uma, porque o art. 142 do CTN é um artigo que trata da competência do Auditor-
Fiscal para proceder o lançamento do crédito tributário, que não carrega o peso que pretende dar
a ele a Recorrente:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
A duas, porque as acusações levantadas pela Recorrente (que a Fiscalização: “(I)
não refutou as informações constantes dos registros da ANVISA apresentados; (II) não contrapôs
os elementos de prova fornecidos no curso do procedimento de fiscalização; (III) não motivou de
forma adequada e específica a acusação fiscal; e (IV) não aprofundou os trabalhos fiscais”) são
questões que se confundem com o mérito, que devem ser enfrentadas quando essas matérias
forem individualmente analisadas.
E é isso que passo a fazer em sucessivo.
3.3 Dos registros da ANVISA (e-fls. 2330 a 2334)
A Recorrente diz ter autorização da ANVISA “para industrializar e comercializar
produtos de higiene pessoal, cosmético ou perfume, conforme o disposto na Lei no 6.360/76, e nos
Decretos nos 79.004/77 (vigente até 15/08/2013) e 8.007/13”.
Afirma que os produtos industrializados por ela e comercializados por seus clientes
estão sujeitos a registro na ANVISA e controle pela autoridade sanitária competente, e acrescenta
que os processos para a obtenção de registro exigem a apresentação de diversas informações dos
produtos, como “características e grupo do produto, apresentação, rotulagem, fórmula, função
Fl. 2437
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dos componentes da fórmula, eficácia da finalidade a que se destinam, modo de usar, análise
físico-química, análise microbiológica, dados de estabilidade e estudos de segurança”.
Diante disso, sustenta que “o registro na ANVISA, somado à comprovação técnica
(estudos e laudos) e ao reconhecimento pela autoridade sanitária competente da característica, da
composição química e da eficácia da finalidade dos produtos encomendados à Recorrente, subsidia
a sua classificação”.
Reclama que a autoridade administrativa “não refutou as informações constantes
dos registros dos produtos na ANVISA”, o que teria criado “uma situação absolutamente
esdrúxula: para fins sanitários, o produto teria uma finalidade; e para fins fiscais e tributários, o
mesmo produto teria outra finalidade!”.
Critica a decisão da DRJ por ter entendido que, “no tocante à ANVISA, as
características/propriedades/aspectos do produto consignadas nos seus registros, por serem
voltadas à proteção da saúde pública, finalidade essencial daquele Órgão, podem, sim, ser
diferentes de uma outra característica/propriedade do mesmo produto considerada pelo Auditor
Fiscal da RFB para os efeitos fiscais da classificação por ele exercida”, e diz que isso “não faz o
menor sentido”.
Reclama ainda que, “no caso concreto: (a) as informações prestadas pela Recorrente
(principalmente característica, composição química e eficácia da finalidade) dos produtos; (b) os
laudos técnicos fornecidos pelos clientes da Recorrente; e (c) os registros da própria ANVISA,
também fornecidos pelos clientes da Recorrente; não foram refutados no termo de verificação
fiscal pela autoridade administrativa”.
Acusa a Fiscalização de não ter apresentado “prova técnica alguma contrapondo a
característica, a composição química e a eficácia da finalidade de todos os produtos (sem exceção),
reconhecidas pela literatura especializada e pela ANVISA, e comprovadas tecnicamente por
estudos e laudos”.
Acrescenta “que a ausência de apresentação de prova técnica pela autoridade
administrativa vai de encontro justamente com o Parecer Normativo COSIT no 06, de 20 de
dezembro de 2018”, matéria que abordará em tópico próprio e que diz ser “determinante para
estampar a absoluta improcedência da pretensão fiscal consubstanciada pelo auto de infração
vinculado ao processo administrativo em referência”.
Diante disso, aponta afronta ao art. 142 do CTN e sustenta ser evidente que o Auto
de Infração está eivado de grave vício de motivação, “o que deve implicar o reconhecimento de sua
insubsistência”
A leitura atenta dos argumentos trazidos pela Recorrente nesse tópico revela que
há dois aspectos a serem aqui considerados: a) a validade dos registros da ANVISA para fins de
classificação fiscal dos produtos industrializados; e b) a alegada falta de refutação, pela
Fiscalização, das informações prestadas (características, composição química e eficácia da
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finalidade dos produtos) e dos documentos apresentados (registros da ANVISA e laudos) pela
Recorrente no curso do procedimento fiscal.
Em relação à validade dos registros da ANVISA, é preciso que se diga que a
classificação fiscal no Sistema Harmonizado não está subordinada a qualquer norma emitida ou
posição adotada por qualquer órgão técnico, nacional ou internacional.
Isso porque a classificação fiscal de mercadorias, além de ser competência da
Receita Federal, deve ser feita com observância da aplicação daquilo que está disposto, de forma
cristalina, no parágrafo único do art. 94 do Decreto no 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro): a) as
Regras Gerais para Interpretação; b) as Regras Gerais Complementares; c) as Notas
Complementares; e, subsidiariamente, d) as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias.
Parágrafo único. Para fins de classificação das mercadorias, a interpretação do
conteúdo das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul
será feita com observância das Regras Gerais para Interpretação, das Regras
Gerais Complementares e das Notas Complementares e, subsidiariamente, das
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, da Organização Mundial das Aduanas.
Não obstante o disposto no Regulamento Aduaneiro, antes que se possa iniciar a
aplicação das regras para a classificação fiscal no caso concreto, é preciso que a mercadoria seja
perfeitamente conhecida, em todos os seus aspectos, pela autoridade fiscal. E é aí que surge a
importância do laudo técnico, que tem como função precípua a identificação precisa da
mercadoria a ser classificada, especialmente nos seus aspectos técnicos. Uma vez identificada a
mercadoria, cabe à autoridade fiscal determinar o seu enquadramento no Sistema Harmonizado,
utilizando-se, para tanto, das regras de classificação estabelecidas.
Em outras palavras, o laudo técnico é importante para bem identificar a
mercadoria, mas é a autoridade fiscal, com base nas regras de classificação estabelecidas pelo
Sistema Harmonizado, quem determinará a classificação fiscal do produto industrializado.
Por isso se equivoca a Recorrente quando busca vincular a classificação fiscal dos
produtos que ainda se encontram sob a lide no presente processo (hidratantes e dos óleos
corporais, produzidos por encomenda do Boticário e da Natura) tão somente àquilo que se
apresenta nos registros desses produtos junto à ANVISA, nos laudos técnicos e no
“reconhecimento pela autoridade sanitária competente da característica, da composição química e
da eficácia da finalidade dos produtos encomendados à Recorrente”.
Não é porque a ANVISA entende, por exemplo, que um produto, para fins de
vigilância sanitária, é um desodorante que esse produto, para fins fiscais, será considerado um
desodorante. Da mesma forma, não é porque um produto é considerado pela Receita Federal,
para fins fiscais, como um hidratante que ele será considerado, para fins sanitários, como um
hidratante. Cada órgão tem a sua competência, que está relacionada com a sua área de atuação. E
Fl. 2439
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a classificação fiscal das mercadorias, competência da Receita Federal, exige a observância ao que
dispõe o parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro.
Por isso também se equivoca a Recorrente quando refere que seria esdrúxula a
situação em que, “para fins sanitários, o produto teria uma finalidade; e para fins fiscais e
tributários, o mesmo produto teria outra finalidade”. Essa situação não só não é esdrúxula como é
absolutamente normal.
Não há, portanto, qualquer ofensa ao art. 142 do CTN que possa ser identificada no
lançamento fiscal pelo fato de a Fiscalização não ter seguido estritamente aquilo que possa estar
expresso nos registros dos produtos junto à ANVISA, nos laudos técnicos e no “reconhecimento
pela autoridade sanitária competente da característica, da composição química e da eficácia da
finalidade dos produtos encomendados à Recorrente”.
No que diz respeito à alegada falta de refutação, pela Fiscalização, das informações
prestadas (características, composição química e eficácia da finalidade dos produtos) e dos
documentos apresentados (registros da ANVISA e laudos) pela Recorrente no curso do
procedimento fiscal, é preciso que se diga, inicialmente, que a Fiscalização não tinha a obrigação
de rebater ponto a ponto os documentos apresentados e as informações prestadas pela ora
Recorrente.
O procedimento fiscal é uma fase inquisitorial em que a Fiscalização busca reunir os
elementos de prova necessários para a formação de sua convicção a respeito da ocorrência, ou
não, do fato gerador do tributo e/ou da ocorrência, ou não, de infração.
No caso dos autos, a Fiscalização formou sua convicção a partir: a) das Regras
Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado; b) de pesquisas realizadas nos sítios na internet
das empresas Boticário e Natura, onde identificou a forma como os produtos são apresentados,
em função de suas características preponderantes, para venda ao público em geral; c) dos rótulos
e embalagens apresentados pela ora Recorrente em resposta ao TIF no 005; d) das notas fiscais de
saída dos produtos industrializados pela Recorrente; e) da Solução de Consulta SRRF/6aRF/DIANA
no 19, de 2001; f) da Solução de Consulta SRRF/6aRF/DIANA no 20, de 2001; e g) dos Laudos de
Análise no 1081/20141.0 e no 1081/20142.0, referente ao pedido de análise LAB 597/14 da DRF
Uruguaiana.
Além disso, a Fiscalização considerou os elementos de prova trazidos aos autos pela
ora Recorrente, mas os julgou incapazes de justificar as classificações fiscais por ela adotadas,
conforme podemos ver no excerto do Relatório Fiscal a seguir reproduzido da e-fl. 1182:
Os elementos de provas, trazidos aos autos pela fiscalizada no curso do
procedimento fiscal, como registros na ANVISA, laudos, etc., não trazem
informações que possam justificar as classificações fiscais incorretamente
adotadas pela mesma.
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Resta claro, portanto, que a Fiscalização fundamentou a reclassificação dos
produtos industrializados pela Recorrente, de tal sorte que também aqui não há a alegada ofensa
ao art. 142 do CTN.
Diante do exposto, nego provimento na matéria.
3.4 Da ausência de análise conclusiva dos elementos de prova (e-fls. 2334 a 2336)
A Recorrente afirma ter informado à Fiscalização “a função precípua dos produtos, a
característica, a composição química e a eficácia da finalidade (ativos químicos), o resultado de
pareceres técnicos dos produtos (prova técnica), os requisitos e as normas da ANVISA (dado
regulatório), que são observadas na correta classificação fiscal dos seus produtos industrializados”.
Diz ter apresentado “embalagens e rótulos dos produtos, que reforçam a existência
de efeito desodorizador dos produtos, haja vista que nas próprias embalagens e rótulos dos
desodorantes está indicada a presença dos princípios ativos “triclosan”, “polyglyceryl-3 caprylate”
ou “ethylhexylglycerin”, que possuem ação antibacteriana e efeito desodorante reconhecidos pelos
bancos de dados internacionais já citados e pela própria ANVISA, e comprovados tecnicamente por
estudos e laudos, o que foi absolutamente ignorado no termo de verificação fiscal”.
E reclama que “esses elementos apresentados no curso do procedimento fiscal, com
informações relevantes da característica, da composição química e da eficácia da finalidade dos
produtos, e inerentes à classificação fiscal adotada nos períodos autuados, foram, praticamente,
ignorados no Termo de Verificação Fiscal e, portanto, não foram analisados conclusivamente”.
Procura desfazer o trabalho da Fiscalização acusando-a de ter utilizado uma
presunção simples, de forma genérica, atécnica e desacompanhada de prova, “para consignar que
os produtos industrializados pela Recorrente teriam função preponderante diferente daquela
considerada originalmente para fins de incidência do IPI, não analisando nada pontualmente, e
muito menos os elementos (informações e documentos) apresentados no curso do procedimento
de fiscalização”.
Assim, alegando ser “patente a lavratura do auto de infração sem observância aos
requisitos previstos no artigo 142 do CTN”, a Recorrente pede o cancelamento da autuação fiscal.
Novamente, sem razão a Recorrente.
Esse não é um fundamento que, de forma autônoma, tem a força de afastar o
lançamento promovido pela Fiscalização.
Isso porque não é verdade que a Fiscalização tenha se utilizado de uma presunção
simples, de forma genérica, atécnica e desacompanhada de prova.
Conforme já exposto no tópico anterior, a Fiscalização formou sua convicção a
partir da aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado, e utilizou como
elementos de prova: a) as pesquisas realizadas nos sítios na internet das empresas Boticário e
Natura, onde identificou a forma como os produtos são apresentados, em função de suas
Fl. 2441
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características preponderantes, para venda ao público em geral; b) os rótulos e embalagens
apresentados pela ora Recorrente em resposta ao TIF no 005; c) as notas fiscais de saída dos
produtos industrializados pela Recorrente; d) a Solução de Consulta SRRF/6aRF/DIANA no 19, de
2001; e) a Solução de Consulta SRRF/6aRF/DIANA no 20, de 2001; e f) os Laudos de Análise no
1081/20141.0 e no 1081/20142.0, referente ao pedido de análise LAB 597/14 da DRF Uruguaiana.
E mais, a Fiscalização descartou os registros da ANVISA, os laudos e as informações
prestadas pela Recorrente por entender que esses documentos e informações não continham
informações que pudessem justificar as classificações pretendidas pela Recorrente.
Se está certa ou não a conclusão a que chegou a Fiscalização, isso veremos quando
da análise do mérito.
Mas o fato é que não há qualquer vício no procedimento que enseje, de forma
autônoma, sob o argumento de ausência de análise conclusiva dos elementos de prova, o
cancelamento do Auto de Infração.
Também aqui nego provimento na matéria.
3.5 Da ausência de prova técnica (e-fls. 2337 a 2346)
A Recorrente sustenta que o Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018, transcrito no
voto condutor do Acórdão recorrido, ao invés de justificar a reclassificação fiscal dos hidratantes e
dos óleos corporais, promovida pela Fiscalização, corrobora a insubsistência do Auto de Infração.
Destaca que o referido Parecer Normativo, ao enumerar os aspectos técnicos dos
produtos que dão ensejo à atuação de profissional especializado para determinação de sua
natureza, elenca entre eles a determinação da função principal e secundária do produto.
Refere que, embora “não discorde que a classificação fiscal se trata de atividade
jurídica e de competência da Receita Federal do Brasil, um de seus argumentos de defesa está
justamente centrado na ausência de prova técnica pela fiscalização de que a função desodorizante
teria efeitos secundários nos produtos industrializados, o que havia motivado a lavratura do auto
de infração”.
Delimita o ponto central da discussão nos seguintes termos: “(I) de um lado a
autoridade administrativa e a r. decisão recorrida sustentam que a função desodorante seria
secundária nos produtos industrializados, de forma que os produtos deveriam ser classificados pela
Regra 3.b e, assim, na posição NCM designada aos hidratantes; e (II) de outro lado, a Recorrente,
mediante a apresentação de laudos e pareceres técnicos, demonstrou que os produtos
industrializados possuem funções múltiplas, sem prevalência de função hidratante sobre a
desodorante, de forma que a classificação fiscal deve ser realizada pela Regra 3.c e, assim, na
posição NCM designada aos desodorantes”.
Critica o entendimento da Fiscalização e do Acórdão recorrido de que “a suposta
função secundária de desodorante teria fundamento na apresentação comercial e rotulagem dos
produtos, ao passo que a Recorrente demonstrou, mediante a juntada de laudos técnicos e
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pareceres (inclusive subscritos pelo Instituto Nacional de Tecnologia), que a função desodorante é
presente, de forma que os produtos possuem funções múltiplas, sem prevalência de qualquer
delas”.
Reconhecendo o caráter jurídico da atividade de classificação fiscal de mercadorias,
defende “que a discussão travada nos presentes autos tem relevante fundamento técnico, na
medida em que a grande questão que se coloca é a seguinte: Pode ser considerado que a função
hidratante seria preponderante à desodorante nos produtos objeto de reclassificação fiscal?”
Na sequência, a Recorrente acusa “a absoluta ausência de demonstração técnica
(prova técnica), pela autoridade administrativa, de suas alegações para justificar a lavratura do
auto de infração”.
Para ela, a Fiscalização “não acostou aos autos uma única prova técnica que
permitisse amparar as suas conclusões que levaram à reclassificação fiscal dos desodorantes
hidrantes e óleos desodorantes”.
Para defender os laudos técnicos por ela apresentados, assevera que eles foram
“utilizados pelas empresas encomendantes justamente para definir a classificação fiscal das
mercadorias, em momento muito anterior a qualquer questionamento da Receita Federal do
Brasil”.
Reafirma a discrepância de procedimentos adotados por ela e pela Fiscalização,
dizendo que, “enquanto a Recorrente embasa a classificação fiscal adotada aos produtos
industrializados em laudos técnicos, a fiscalização simplesmente presume qual seria a classificação
correta, formalizando a exigência fiscal com base em suas próprias (e atécnicas) impressões”.
Lembra que, “no contencioso administrativo fiscal em torno do lançamento
tributário, o ônus da prova é da fiscalização, e não da contribuinte”.
Pondera que, “mesmo que se assumisse a possibilidade – em tese – de que a
autoridade administrativa tenha formação em química, física ou engenharia, que lhe permitisse
compreender as características técnicas dos produtos industrializados, mesmo assim o auto de
infração estaria desprovido de lastro probatório, na medida em que não é competência do agente
de fiscalização tributária opinar sobre questões que fogem à interpretação da legislação”.
Repisa que “que as características técnicas devem ser determinadas por profissional
técnico, e não pelo agente fiscal”.
Assim, entendendo que houve “ausência de comprovação técnica das conclusões
que embasaram a reclassificação fiscal dos produtos”, a Recorrente pede o provimento do
Recurso Voluntário, a reforma do Acórdão recorrido e o cancelamento integral do Auto de
Infração.
Mas também nesse ponto a razão não socorre a Recorrente.
Fl. 2443
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Ao contrário do que afirma a Recorrente, o Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018,
não corrobora a insubsistência do Auto de Infração.
Esse Parecer Normativo diz, claramente, que “a interpretação das regras que
regulam a classificação fiscal de mercadorias é de competência de autoridades tributárias e
aduaneiras”, sendo que, “no Brasil, tal função é exercida pelos Auditores-Fiscais da RFB”.
Acrescenta que “as características técnicas (assim entendidos aspectos como, por
exemplo, matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da
mercadoria) descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita nos artigos 16, inciso
IV, 18, 29 e 30 do Decreto no 70.235, de 1972, devem ser observadas, salvo se comprovada a
improcedência desses laudos ou pareceres”, mas adverte que “devem ser desconsideradas
definições que fujam da competência dos profissionais técnicos, notadamente aquelas que
discorram sobre interpretação do marco normativo oriundo da Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado, relativo ao tema classificação fiscal de mercadorias”.
Para completar, esclarece que “para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos
resultantes da aplicação da legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições
que tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência, como, por
exemplo, a proteção da saúde pública ou a administração da concessão de incentivos fiscais”.
Como se percebe, não há nada nessas conclusões alcançadas pelo Parecer
Normativo COSIT no 6, de 2018, que deponha contra o trabalho realizado pela Fiscalização nos
presentes autos.
O que a Recorrente “pinça” desse Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018, para
tentar construir uma linha de defesa e atacar uma alegada atecnicidade da Fiscalização é uma
referência feita no parágrafo 32 às informações exigidas pela Receita Federal para a análise de
consulta a respeito de classificação fiscal, dentre as quais se inclui a função principal e secundária
do produto.
32. Os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos e pareceres
correspondem às características dos produtos. Note-se que a RFB exige, para a
análise de consulta a respeito de classificação fiscal, que o interessado apresente
várias informações, tais como: forma ou formato (líquido, pó, escamas, blocos,
chapas, tubos, perfis, entre outros); apresentação e tipo de embalagem (a granel,
tambores, caixas, sacos, doses, entre outros); matéria ou materiais de que é
constituída a mercadoria e suas percentagens em peso ou em volume; função
principal e secundária, princípio e descrição do funcionamento; aplicação, uso ou
emprego; processo detalhado de obtenção.
Interpretando o que está expresso nesse parágrafo 32 do Parecer Normativo COSIT
no 6, de 2018, juntamente com o que consta no parágrafo 33, a seguir reproduzido, a Recorrente
concluiu que a determinação da função principal e secundária do produto seria um dos aspectos
técnicos do produto que daria “ensejo à atuação de profissional especializado para determinação
de sua natureza”, e que a Fiscalização só poderia ter concluído que a função desodorante teria
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efeitos secundários nos produtos por ela industrializados caso fosse apresentada alguma prova
técnica nesse sentido.
33. Os aspectos mencionados no item 32 correspondem a questões de fato, cuja
determinação é baseada na aplicação de conhecimentos científicos de disciplinas
como física, química e engenharia. Quando há dúvida a esse respeito, este é
precisamente o campo de atuação do profissional técnico que elaborará laudo ou
parecer que se restringirá a analisar aspectos verdadeiramente técnicos e, em
geral, suas conclusões são adotadas sem que haja controvérsias.
Mas não é isso que se extrai da leitura desses parágrafos 32 e 33 do Parecer
Normativo COSIT no 6, de 2018, pelo menos não em relação aos produtos que se encontram em
discussão no presente processo.
Explico.
Para que se possa aplicar as regras de classificação do Sistema Harmonizado com
segurança, é preciso que, antes, se conheça o produto e suas características em detalhes. Essa é a
regra zero da classificação fiscal.
E é nesse ponto que, muitas vezes, surge a necessidade de se socorrer de um
profissional técnico que possa, por meio de laudos ou de pareceres, prestar esses esclarecimentos,
uma vez que, conforme bem pontua o Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018, a eles “cabe
detectar nuances na composição e outras características do produto que seria impossível discernir
sem o devido conhecimento profissional específico” (parágrafo 31).
O que o parágrafo 32 nos traz como mensagem é aquilo que está expresso em sua
primeira parte, ou seja, que “os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos e
pareceres correspondem às características dos produtos”.
A segunda parte desse parágrafo 32, para reforçar a ideia de que o conhecimento
do produto e de suas características é fundamental para que se possa proceder à sua classificação
fiscal, traz a informação de que a Receita Federal, como requisito para a análise de um processo
de consulta que verse sobre classificação fiscal, exige que o interessado descreva o produto a ser
classificado com o maior número de informações possíveis, e inclui entre as informações a serem
apresentadas a “função principal e secundária, princípio e descrição do funcionamento”.
O Parecer Normativo está dizendo, com isso, que o interessado, quando submete
um produto a uma consulta sobre classificação fiscal perante a Receita Federal, deve informar,
entre outras coisas, todas as funções que o produto pode desempenhar, bem como esclarecer o
princípio e descrever o funcionamento desse produto. O que ele não está dizendo, em absoluto, é
que a definição da função principal de um produto é um aspecto técnico a ser esclarecido por
meio de laudos e pareceres.
Observe-se, inclusive, que essas informações apresentadas pelo interessado para
subsidiar um processo de consulta não necessariamente serão acompanhadas de laudos técnicos
ou pareceres.
Fl. 2445
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Reforça essa ideia o fato de que o Parecer Normativo lista, ainda nesse parágrafo
32, entre as informações exigidas do interessado para fins de análise de um processo de consulta,
a “aplicação, uso ou emprego” do produto, informações essas que, definitivamente, não podem
ser vistas como aspectos técnicos de um produto.
Além disso, é de se destacar que o parágrafo 33 do Parecer Normativo COSIT no 6,
de 2018, esclarece que os aspectos mencionados no parágrafo 32 (leia-se aqui aspectos técnicos)
correspondem a questões de fato.
Ora, não há dúvidas de que as funções que um produto pode desempenhar são
questões de fato. Ou o produto executa uma determinada função ou não executa. Mas também
não é muito difícil perceber que a determinação da função principal de um produto não pode ser
taxada como uma questão de fato, pelo menos não para todos os tipos de produtos.
Tomemos como exemplo um batom que contenha triclosan. Há dois fatos que um
laudo técnico poderia esclarecer a respeito desse produto: a) que ele tem uma função de batom; e
b) que a presença de triclosan em sua fórmula confere a ele uma função desodorante.
Mas um laudo técnico não poderia dizer qual a função principal desse produto, pela
simples razão de que, esse ponto, especificamente, não se caracteriza como uma questão de fato.
Então, me parece equivocada a premissa assumida pela Recorrente de que a
Fiscalização só poderia ter concluído que a função desodorante teria efeitos secundários nos
produtos por ela industrializados caso fosse apresentada alguma prova técnica nesse sentido.
No exemplo que trouxemos do batom com triclosan, para definirmos a sua função
principal, o senso comum já nos diria que um batom contendo triclosan continua sendo um
batom. Mas abstraindo o chamado senso comum, para definirmos a função principal desse batom
com triclosan poderíamos partir de duas simples perguntas: a) se retirássemos o triclosan, o
produto continuaria sendo vendido como batom? b) se retirássemos as características de batom, o
produto continuaria sendo vendido como desodorante?
A resposta me parece óbvia e confirma o que nos diria o senso comum: um batom
com triclosan continua sendo um batom!
Dessarte, nego provimento na matéria.
3.6 Da classificação fiscal (e-fls. 2347 a 2349)
A Recorrente inaugura esse tópico recuperando, do Relatório Fiscal, os produtos
que ainda se encontram em discussão nessa fase de julgamento, tendo assim se manifestado
sobre eles:
(I) Hidratantes Desodorantes: a Recorrente classificou os produtos nos códigos
NCM 3307.20.10 e NCM 3307.20.90, como desodorantes, tributando-os a 7% de
IPI, ao passo que a classificação fiscal supostamente correta seria no código NCM
3304.99.10, com alíquota de 22%, como cremes de beleza, cremes nutritivos ou
loções tônicas, pois sua função principal seria “hidratar a pele; e
Fl. 2446
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(II) Óleos Desodorantes: a Recorrente classificou os produtos no código NCM
3307.20.10, como desodorantes, tributando-os a 7% de IPI, ao passo que a
classificação fiscal supostamente correta seria no código NCM 3304.99.90, como
cremes de beleza e cremes nutritivos - outros, e à respectiva alíquota de 22%.
Reclama que a Fiscalização, para chegar a essa conclusão, “não demonstrou como
aplicou ao caso concreto as Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado (o que, por si só, já
compromete integralmente a acusação fiscal), somente fazendo uma menção genérica a elas”.
Sustenta que a conclusão a que chegou a Fiscalização e o Acórdão recorrido de que,
embora esteja presente a função desodorante, a função preponderante dos produtos seria a
função hidratante, “está baseada em ilações, atecnias e induções errôneas no que se refere aos
produtos industrializados pela Recorrente, além de não encontrar amparo na hermenêutica do
Sistema Harmonizado, de modo que não pode prosperar”, e diz que demonstrará isso nos tópicos
subsequentes.
Como a Recorrente aponta que tratará das “ilações, atecnias e induções errôneas”
nos tópicos que virão a seguir, o único ponto que merece atenção no presente tópico é aquele
relativo ao alegado vício de aplicação das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado.
Mas o vício não existe, tanto que a Recorrente sequer pede a nulidade do Auto de
Infração lavrado pela Fiscalização.
Conforme bem apontou a DRJ, “a Fiscalização sopesou as características
desodorante versus perfumante para as colônias, e as características desodorante versus
hidratante para os hidratantes e os óleos corporais, tendo considerado, segundo seu
entendimento, a característica desodorante como sendo a NÃO preponderante/essencial em todos
os grupos de produtos para efeito de classificação fiscal, pelo que, tomando as outras
características como preponderantes/essenciais, classificou cada grupo de produto consoante esse
parâmetro”.
E a Recorrente compreendeu os motivos da Fiscalização, tanto que discordou deles
e passou a defender a multifuncionalidade dos produtos, sem possibilidade de se estabelecer uma
função principal, o que levaria a classificação, com base na Regra Geral para Interpretação do
Sistema Harmonizado 3 “c”, para a última posição entre aquelas possíveis de serem consideradas,
ou seja, para a posição 3307 (desodorantes).
Vejamos, apenas a título de exemplo, o trecho a seguir reproduzido, extraído do
Recurso Voluntário, que nos revela isso de forma muito clara:
76. De fato, o ponto central da discussão administrativa é o seguinte:
(I) de um lado a autoridade administrativa e a r. decisão recorrida sustentam que
a função desodorante seria secundária nos produtos industrializados, de forma
que os produtos deveriam ser classificados pela Regra 3.b e, assim, na posição
NCM designada aos hidratantes; e
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(II) de outro lado, a Recorrente, mediante a apresentação de laudos e pareceres
técnicos, demonstrou que os produtos industrializados possuem funções
múltiplas, sem prevalência de função hidratante sobre a desodorante, de forma
que a classificação fiscal deve ser realizada pela Regra 3.c e, assim, na posição
NCM designada aos desodorantes.
Dessa forma, não há nada a ser provido nesse tópico.
3.7 Das informações comerciais dos produtos (e-fls. 2349 a 2354)
A Recorrente, no presente tópico, sustenta ser inadequada a “adoção de
informações comerciais como critério de classificação fiscal de mercadoria”, e critica o peso dado a
esse critério pela decisão recorrida.
Defende que “a informação comercial nunca poderá se sobrepor à análise técnica
do produto!”
Afirma que o Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018, “foi categórico ao estabelecer
que, no exame de questões técnicas, para efetuar a classificação fiscal, os critérios comerciais não
se aplicam, evidenciando a improcedência de qualquer argumento nesse sentido”.
Cita o chocolate branco, que não contém cacau e, portanto, não se classifica com os
demais chocolates, como exemplo que “demonstra inequivocamente que as práticas comerciais ou
a rotulagem dos produtos não são critérios para classificação fiscal de mercadorias”.
E conclui dizendo que “não deve prevalecer em hipótese alguma a adoção de
critério de classificação fiscal que leva em conta informações comerciais sobre os produtos, a teor
do que dispõe o Parecer Normativo COSIT no 06, de 20 de dezembro de 2018”.
Mais uma vez, sem razão a Recorrente.
É evidente que não é inadequada a “adoção de informações comerciais como
critério de classificação fiscal de mercadoria”. Essas informações comerciais, embora não
necessariamente estejam revestidas de características técnicas, explicam, muitas vezes, onde e
como o produto deve ser aplicado, usado ou empregado, o que ajuda a revelar o que
efetivamente é o produto e para que ele serve.
Por isso a Receita Federal exige, como requisito para análise de consulta a respeito
de classificação fiscal, que o interessado informe a aplicação, uso ou emprego do produto a ser
classificado.
Quanto à afirmação feita pela Recorrente de que “a informação comercial nunca
poderá se sobrepor à análise técnica do produto”, ela nem faz sentido no contexto do presente
processo.
Isso porque a Fiscalização não utilizou as informações comerciais para contrapor
qualquer característica técnica dos produtos reclassificados.
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A Fiscalização em nenhum momento deixou de reconhecer que os produtos que
ainda se encontram em discussão no presente processo possuem uma função desodorante, ao
mesmo tempo que possuem uma função hidratante, mas tão somente utilizou as informações
comerciais que estavam disponíveis para concluir que a função preponderante dos produtos seria
a função hidratante, e não a função desodorante.
E, como já vimos, determinar a função preponderante de um produto não é um
aspecto técnico que enseja a produção de um laudo.
No que diz respeito à interpretação do Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018, a
Recorrente distorce o sentido do que está lá expresso para tentar imputar um vício ao
procedimento fiscal que resultou na lavratura do Auto de Infração discutido no presente processo.
O Parecer Normativo COSIT no 6, de 2018, em momento algum estabeleceu que “no
exame de questões técnicas, para efetuar a classificação fiscal, os critérios comerciais não se
aplicam”.
O que está dito no parágrafo 35 do referido Parecer Normativo é que os laudos e
pareceres técnicos devem se ater aos aspectos técnicos dos produtos analisados, e que devem ser
ignorados pela autoridade fiscal quaisquer entendimentos expressos nesses laudos e pareceres
que estejam baseados em aspectos econômicos e comerciais (não técnicos).
35. De acordo com o já transcrito art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, os laudos
ou pareceres serão adotados pelas autoridades tributárias e aduaneiras nos
aspectos técnicos da competência de quem os emitiu. Em se tratando de
identificação de produtos para fins de classificação fiscal, os laudos ou pareceres
são assinados por peritos capacitados em áreas como química ou engenharia.
Muitas vezes, porém, os autores destes documentos registram entendimentos
baseados em aspectos econômicos e comerciais, situações em que esses
entendimentos não podem ser aceitos, na parte em que exorbitem do escopo da
identificação de produtos para fins de classificação fiscal e da área de
especialização dos signatários.
Isso não significa dizer que as informações comerciais não se aplicam para efeitos
de classificação fiscal, como quer fazer crer a Recorrente, mas sim que cabe à autoridade fiscal, e
não ao técnico responsável pela elaboração do laudo ou parecer, a interpretação dessas
informações comerciais para fins de aplicação das regras de classificação do Sistema Harmonizado.
É de se observar, inclusive, que a Nota 3 do Capítulo 33 das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado expressamente refere o uso dos produtos (que pode ser revelado a partir
das informações comerciais) quando trata da aplicação das posições que estão no centro da
discussão no presente processo (3303 e 3307).
3.- As posições 33.03 a 33.07 aplicam-se, entre outros, aos produtos, misturados
ou não, próprios para serem utilizados como produtos daquelas posições e
acondicionados para venda a retalho tendo em vista a sua utilização para aqueles
usos, exceto águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais.
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Por fim, o exemplo da classificação do chocolate branco trazido pela Recorrente
para tentar convencer “que a apresentação comercial do produto, a posição do produto na
gondola de varejo e até mesmo o conhecimento popular sobre determinada mercadoria pouco
importam no momento de efetuar a classificação fiscal da mercadoria” não guarda qualquer
aderência com a discussão que se encontra posta nos autos.
Isso porque, no caso do chocolate branco, a TIPI reserva um código específico para
ele, diferente daquele reservado para os demais chocolates que contenham cacau, conforme
podemos ver nos quadros a seguir reproduzidos, extraídos do Recurso Voluntário apresentado
pela Recorrente:

Nesse caso, a classificação do chocolate branco se dá com a aplicação das Regras
Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado 1 e 6, que assim dispõem:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
REGRA 6
A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na
acepção da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também
aplicáveis, salvo disposições em contrário.
Diante de tudo o que foi exposto no presente tópico, é de se concluir que, ao
contrário do que afirma a Recorrente, as informações comerciais dos produtos são relevantes para
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definir a classificação fiscal dos produtos, razão pela qual deve ser negado provimento à matéria
tratada no presente tópico.
3.8 Da multifuncionalidade dos produtos (e-fls. 2354 a 2357)
A Recorrente defende, nesse tópico, “que, ao contrário do que aventado no Termo
de Verificação Fiscal e encampado pela r. decisão recorrida, os hidratantes desodorantes e os óleos
desodorantes objeto da reclassificação fiscal não possuem função essencial”.
Na visão da Recorrente, os hidratantes desodorantes e os óleos desodorantes são
produtos multifuncionais, o que significa dizer que apresentam mais de uma função, sem que
qualquer delas seja específica.
Sustenta que “estes produtos, chamados multifuncionais, proporcionam ao
consumidor uma maior eficiência nos cuidados diários com higiene pessoal e estética, além de
atender a requisitos de sustentabilidade, por usarem menos componentes em sua formulação e
minimizarem o consumo de embalagens que serão posteriormente descartadas na natureza”.
Reforça que “os produtos multifuncionais não possuem como característica atender
a apenas uma finalidade de uso, sendo este justamente o diferencial que o mercado consumidor
procura ao adquirir essa categoria de produtos”.
Pondera ser possível, em relação aos produtos multifuncionais, que “nada impede
que um consumidor adquira o hidratante desodorante buscando hidratar a pele e outro buscando
desodorizar a pele”.
Por fim, reclama que “a reclassificação fiscal promovida pela autoridade
administrativa, e encampada pela r. decisão recorrida, desconsiderou por completo o fato de que
os hidratantes desodorantes e óleos desodorantes industrializados pela Recorrente são produtos
multifuncionais, que não possuem qualquer sobreposição entre as múltiplas finalidades existentes
em um mesmo produto”.
Mas não há como dar razão aos argumentos trazidos pela Recorrente nesse tópico.
Não se nega que os produtos fabricados pela Recorrente possam ser
multifuncionais. A Fiscalização não fez isso e nem a DRJ. Aliás, ser multifuncional significa dizer que
o produto possui mais de uma função.
A questão é definir se os produtos apresentam uma função que possa ser
considerada como principal, que revele sua característica essencial. Em sendo possível, aplica-se a
Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “b”, que assim determina:
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
...
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b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
É importante ainda ressaltar que a identificação da característica essencial dos
produtos, ou de sua função principal, se assim preferirem, não é feita de forma casuística, a partir
do que o consumidor espera do produto, mas sim a partir de uma análise crítica de cada uma das
possíveis funções que possam ser consideradas como principal.
Somente se não for possível determinar uma função principal para o produto é que
podemos passar para a aplicação da a Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3
“c”, que leva a classificação para a posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as
suscetíveis de validamente se tomarem em consideração. Esse, no entender da Recorrente, seria o
regramento específico aplicável aos produtos multifuncionais.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
No caso dos autos, veremos quando do enfrentamento do mérito específico a
respeito do enquadramento fiscal dos produtos que ainda se encontram em discussão nos autos
que, ao contrário do que afirma a Recorrente, há uma função principal que pode ser identificada
para esses produtos.
Por fim, não podemos deixar de comentar o argumento trazido pela Recorrente de
que as “finalidades dos desodorantes hidratantes (...) não podem ser sobrepostas umas às outras,
uma vez que, nesse cenário, perder-se-ia a característica multifuncional do produto, que é tão
valorizada pelo moderno mercado consumidor”.
Ora, o fato de a classificação fiscal dos produtos se dar na posição de desodorante
ou na posição de hidratante em nada interfere na característica multifuncional dos produtos, que
poderão continuar sendo vendidos da mesma forma e com a utilização do mesmo marketing.
Também aqui, nada a prover.
3.9 Das regras de classificação fiscal (e-fls. 2357 a 2364)
A Recorrente inicia esse tópico fazendo referência ao Sistema Harmonizado de
Classificação de Mercadorias e aos conflitos e divergências relacionados com o enquadramento
dos produtos nas classificações fiscais apresentadas na TIPI.
Diz que, “para solucionar essas questões atinentes à classificação fiscal, foi
delegada à Receita Federal do Brasil, por meio do artigo 15, inciso XIX, do Decreto no 7.482/11, a
competência para “dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas
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com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive
representando o País em reuniões internacionais sobre a matéria””.
Não obstante, na sequência, a Recorrente traz uma decisão do STJ em que teria
restado decidido que um produto classificado pela ANVISA como cosmético não poderia ser
reclassificado pela autoridade fiscal e aduaneira, uma vez que esta não dispõe do conhecimento
técnico-científico para esse mister. Traz ainda, no mesmo sentido, uma decisão do Tribunal de
Justiça do Estado de Minas Gerais e uma decisão do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia.
Para a Recorrente, “a competência da Receita Federal do Brasil para decidir sobre
classificação fiscal de mercadorias está, assim, adstrita às “Regras Gerais de Interpretação do
Sistema Harmonizado” e nas notas de cada Capítulo da NCM e TIPI, conforme estabelecem os
artigos 15 a 17 do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto 7.212/10”.
Por fim, a Recorrente faz breves referências às regras de classificação fiscal
presentes no Sistema Harmonizado.
Em primeiro lugar, é preciso que se esclareça que, nos termos do art. 99 do
RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que são de observância obrigatória por parte deste
Colegiado são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em
matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal
forma que as decisões trazidas aos autos pela Recorrente não vinculam este Colegiado.
Quanto ao mérito do que alegado pela Recorrente, é preciso esclarecer a
improcedência da afirmação de que a Receita Federal está subordinada às classificações técnicas
dos produtos estabelecidas pela ANVISA.
Não está. A competência da ANVISA é para regulamentar, controlar e fiscalizar os
produtos e serviços que envolvem a saúde pública, o que, por óbvio, não inclui a classificação de
produtos para efeitos fiscais. Aliás, a própria Recorrente reconhece que essa é uma competência
da Receita Federal.
Não podemos confundir a classificação técnica dos produtos, que é feita pela
ANVISA, com a classificação fiscal desses mesmos produtos, que é feita pela Receita Federal.
Parece óbvio, mas não custa deixar expresso: assim como as classificações fiscais adotadas pela
Receita Federal não podem influenciar no tratamento sanitário das mercadorias a ser dado pela
ANVISA, as classificações técnicas adotadas pela ANVISA não podem influenciar no tratamento
fiscal e aduaneiro a ser executado pela Receita Federal, tratamento esse intimamente ligado à
classificação fiscal da mercadoria.
Dessarte, nada a prover nesse tópico.
3.10
Dos hidratantes e óleos corporais (e-fls. 2365 a 2374)
A Recorrente reafirma que a Fiscalização “partiu de premissas equivocadas e não
aplicou corretamente as Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado para proceder à
reclassificação fiscal dos produtos industrializados” por ela.
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Acusa o Acórdão recorrido de ter adotado essas mesmas premissas equivocadas,
que, sem se apegar “às características técnicas dos desodorantes hidratantes e óleos desodorantes
comercializados pela Recorrente”, manteve “a reclassificação fiscal promovida pela autoridade
administrativa em relação a esses produtos”
Reproduz excerto do Relatório Fiscal e do Acórdão recorrido, onde fica claro que
tanto a Fiscalização quanto a DRJ se utilizaram das informações comerciais, que incluem
“informações pertinentes ao propósito/finalidade de consumo mais relevante para qual o produto
é exposto à venda (comercializado) bem como ao modo de que uso/emprego desse produto para o
consumidor”, para proceder à reclassificação dos hidratantes e dos óleos corporais.
Sustenta que, “ao proceder à hermenêutica da TIPI, fica bastante evidente o
equívoco cometido pela autoridade fiscal, e encampado pela r. decisão recorrida”.
Compara os códigos da TIPI utilizados pela Fiscalização (3304.99.10 e 3304.99.90) e
os códigos da TIPI utilizados por ela (3307.20.10 e 3307.20.90) para declarar que, em relação à
Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 1, “não há contrariedade entre a
classificação adotada pela Recorrente e a pretendida pela autoridade administrativa”.
Afasta a aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 2 “b”
sob o argumento de que o produto desodorante, que possui classificação fiscal específica, é
misturado a outros (os óleos e hidratantes), que também possuem classificação fiscal específica, e,
por isso, advoga a aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3.
Sustenta que as funções hidratante e desodorante dos produtos que aqui se
encontram em discussão (hidratantes e óleos corporais) podem ser consideradas igualmente
específicas, uma vez que os produtos, além de protegerem o corpo contra a exalação de odores,
se prestam também à hidratação da pele dos usuários. E, diante da falta de preponderância entre
as funções, afasta a aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “b”.
Por isso defende a classificação dos produtos com base na Regra Geral para
Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “c”, que levaria os desodorantes hidratantes para a
posição 3307, última na ordem numérica dentre aquelas possíveis para esse tipo de produto.
Antes de passarmos à análise da correta classificação fiscal das mercadorias em
análise no presente tópico, é preciso relembramos a discussão travada no tópico 3.7, onde
concluímos que as informações comerciais dos produtos, ao contrário do que defende a
Recorrente, podem ser relevantes para definir a classificação fiscal dos produtos, como o são no
presente caso.
Por isso não há qualquer equívoco nas premissas adotadas pela Fiscalização e pela
DRJ, assim como não há equívoco na aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema
Harmonizado.
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Superada essa questão, ainda antes de analisarmos a classificação fiscal dos
hidratantes e dos óleos corporais, é preciso estabelecermos os pontos que não estão aqui em
discussão.
Em primeiro lugar, não há dissenso a respeito do fato de que os produtos sobre os
quais se discute a classificação no presente tópico, hidratantes e óleos corporais, possuem uma
função hidratante e, por conterem determinadas substâncias antissépticas, também possuem uma
função desodorante.
Um segundo ponto que parece não estar em discussão nesse tópico, já que não foi
questionado pela Recorrente, é que ou as mercadorias se classificam na posição 3307 (3307.20.10
ou 3307.20.90) ou as mercadorias se classificam na posição 3304 (3304.99.10 ou 3304.99.90).
Aliás, a Recorrente expressamente admite isso no presente trecho:
171. Os produtos “hidratante desodorante” e “óleo desodorante” poderiam, em
tese, ser classificados tanto no código referente a “cremes de beleza e cremes
nutritivos; loções tônicas”, 3304.99.10 e 3304.99.90 (como pretende a
fiscalização), quanto no código correspondente aos “desodorantes corporais e
antiperspirantes”, 3307, como fez a Recorrente.
Postas essas questões, passemos à análise da aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e da correta classificação fiscal dos produtos que se
encontram aqui em disputa.
Sobre a aplicação das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado 1 e
2 b), referidas pela Recorrente, não tenho qualquer reparo a fazer.
Não obstante, em relação à aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado 3 “b”, entendo que o argumento trazido pela Recorrente se mostra equivocado.
Para a Recorrente, as funções hidratante e desodorante podem ser consideradas
igualmente específicas, e, para justificar isso, diz que o produto pode proteger o corpo contra a
exalação de odores e pode também hidratar a pele dos usuários.
Ora, um telefone celular pode mostrar as horas e pode ser usado para fazer uma
ligação, e nem por isso alguém ousaria dizer que essas duas funções são igualmente específicas.
É preciso ir um pouco além do que foi a Recorrente para podermos decidir se existe
uma função principal nos produtos aqui analisados.
Voltando aos produtos, o que temos são hidratantes e óleos corporais que, por
conterem substâncias antissépticas, também possuem uma função desodorante.
Na tentativa de encontrarmos a função principal desses produtos, vamos adaptar as
perguntas que fizemos em tópico anterior, quando utilizamos como exemplo o batom com
triclosan: a) se retirarmos a função desodorante, os produtos continuarão sendo vendidos como
hidratantes e óleos corporais? b) se retirarmos a função hidratante, os produtos continuarão
sendo vendidos como desodorantes?
Fl. 2455
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Para mim, é bastante evidente que a retirada da função desodorante não inviabiliza
a comercialização dos produtos como hidratantes e óleos corporais, mas a retirada da função
hidratante desnatura os produtos como um todo.
Por isso entendo que os produtos analisados no presente tópico possuem uma
função principal de hidratante, razão pela qual, por aplicação da Regra Geral para Interpretação
do Sistema Harmonizado 3 “b”, os hidratantes devem ser classificados na posição 3304.99.10 e os
óleos corporais devem ser classificados na posição 3304.99.90, conforme assinalado pela
Fiscalização.
Essa conclusão vai ao encontro daquela que chegou a Fiscalização a partir de
pesquisas realizadas nos sítios na internet das empresas Boticário e Natura, onde identificou a
forma como os produtos são apresentados, em função de suas características preponderantes,
para venda ao público em geral, e dos rótulos e embalagens apresentados pela Recorrente.
É de se destacar, ainda, que este Colegiado, com a ausência de um Conselheiro
fazendário e de uma Conselheira não fazendária, analisou recentemente essa mesma matéria no
processo 11000.722299/2021-14, tendo decidido, por unanimidade de votos de votos, manter a
classificação fiscal dos hidratantes corporais no código TIPI 3304.99.10, conforme estabelecido
pela Fiscalização naquele processo.
Isso posto, nego provimento ao Recurso Voluntário na matéria para manter a
classificação fiscal dos hidratantes no código TIPI 3304.99.10 e dos óleos corporais no código TIPI
3304.99.90.
3.11
Das outras considerações (e-fls. 2374 a 2378)
Sem propriamente trazer novos argumentos para a discussão, a Recorrente trata,
nesse tópico, daquilo que ela chamou de hermenêutica da NCM/SH e da TIPI.
Na visão da Recorrente, ela se valeu “de critérios técnicos e objetivos para definir o
que são os seus produtos, para a partir daí classificá-los juridicamente; a autoridade
administrativa, por sua vez, não se valeu de critérios jurídicos e nem objetivos para reclassificá-los,
e ainda por cima desprezou os elementos técnicos para definir a identidade dos produtos”.
Sustenta que, “por qualquer ângulo que se analise a questão, não seria nem
necessário, a rigor, se avaliar os registros dos produtos na ANVISA, haja vista que somente a sua
formulação demonstra que os produtos possuem ação desodorante e assim devem ser
classificados”.
Essas questões já foram implicitamente ou explicitamente abordadas ao longo do
presente voto, não havendo o que prover na matéria.
3.12
Dos produtos do Boticário – considerações específicas (e-fls. 2379 a 2386)
A Recorrente reclama que, “no caso da encomendante “O Boticário”, a autoridade
administrativa incorreu em diversos equívocos, além dos já apontados ao longo desta impugnação,
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que reforçam o erro na reclassificação fiscal levada a efeito pelo auto de infração impugnado, o
que foi encampado pela r. decisão recorrida”.
Para tentar demonstrar, mais uma vez, a inadequação do uso das informações
comerciais obtidas pela Fiscalização no sítio do Boticário, a Recorrente: a) refere, como se isso
fosse relevante, a forma de operação da marca, que ocorre por meio de lojas próprias e de
franquias espalhadas por todo o Brasil; b) critica o critério utilizado pela Fiscalização para
reclassificação dos produtos, que não teria levado em consideração a diversidade regional do País;
e c) afirma ser “inegável que os consumidores buscam, nos produtos em discussão, a função
desodorante, além das outras que tais cosméticos e produtos de higiene pessoal lhes propiciam”.
Mas nenhum desses argumentos é capaz de infirmar as conclusões a que chegamos
nos tópicos anteriores, quais sejam: a) que as informações comerciais são relevantes para definir a
classificação fiscal dos produtos; e b) que os hidratantes devem ser classificados no código TIPI
3304.99.10 e os óleos corporais no código TIPI 3304.99.90, mesmo que tais produtos contenham
uma função desodorante.
Na sequência, a Recorrente resgata a discussão que envolve a alegada ofensa ao
art. 142 do CTN, reafirmando que, “no caso específico dos produtos terceirizados por “O Boticário”
à Recorrente, todos os elementos técnicos apresentados no curso da fiscalização foram olvidados e
não rebatidos pela autoridade administrativa”.
Afirma que a Fiscalização “não examinou individualmente, e sob uma ótica técnica,
cada um dos produtos relativos a essa encomendante. Não identificou o que são os produtos, e
não provou o que são os produtos. Partiu, pois, para uma presunção, sem aprofundar a
investigação dos fatos, como já demonstrado”.
Sustenta que os registros da ANVISA e os rótulos dos produtos comprovam “a
presença dos ingredientes desodorantes e de seus respectivos efeitos nos produtos”.
Revela que nas “embalagens de todos os produtos comercializados no mercado
nacional por O Boticário (em atendimento, inclusive, à legislação consumerista), encontra-se a
informação de que se tratam de PRODUTOS DESODORANTES, ainda que essa informação, bem
como o apelo comercial dos produtos, não influa, como já demonstrado, em sua classificação
fiscal”.
Refere que “os Relatórios do INT, abrangendo as três linhas de produtos do O
Boticário, cuja classificação fiscal a autoridade administrativa contestou, confirmou os efeitos
desodorantes dos produtos”.
Diz ser evidente que “todos os produtos desodorantes colônia, hidratantes
desodorantes e óleos desodorantes fabricados pela Recorrente, para essa encomendante (O
Boticário), são, portanto, desodorantes”.
E, por fim, ponderando que “(I) a defesa administrativa está sendo instruída com
prova cabal e técnica dos argumentos da Recorrente; e (II) a autoridade administrativa não
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colacionou aos autos qualquer elemento de prova da acusação fiscal”, pede provimento ao
Recurso Voluntário para reformar o Acórdão recorrido e cancelar o Auto de Infração.
Como se percebe, não há qualquer nova discussão trazida pela Recorrente nesse
tópico.
Já vimos que os aspectos técnicos dos produtos, ao contrário do que tenta fazer
crer a Recorrente, foram considerados pela Fiscalização. Nem a Fiscalização e nem a DRJ, em
qualquer momento, negaram a existência da função desodorante nos hidratantes e nos óleos
corporais. Pelo contrário, isso foi expressamente reconhecido e considerado.
A questão é que a classificação fiscal dos produtos aqui analisados, conforme vimos
no tópico 3.10, se resolve com a aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado 3 “b”, que exige a identificação da função principal dos produtos. E a função
principal dos produtos hidratantes e óleos corporais, já vimos, não se constitui em um aspecto
técnico que demanda elucidação por meio de laudo ou parecer técnico.
Por essas razões, nada a prover na matéria.
3.13
Dos produtos da Natura – considerações específicas (e-fls. 2387 a 2397)
Nesse tópico, que diz tratar de considerações específicas dos produtos
industrializados por encomenda da Natura, a Recorrente traça um roteiro muito semelhante
àquele desenvolvido no tópico anterior, que abordou as questões específicas dos produtos
industrializados por encomenda do Boticário.
Também em relação aos produtos da Natura a Recorrente reclama que no trabalho
realizado pela Fiscalização, encampado pela DRJ, teria “se repetido as premissas equivocadas, a
falta de aprofundamento e a manifestação de entendimento juridicamente tíbio e tecnicamente
dissociado da realidade dos fatos”.
E mais uma vez alega ofensa ao art. 142 do CTN, tendo trazido os seguintes
argumentos para tentar demonstrar a fragilidade do trabalho realizado pela Fiscalização:
 que “a mera indicação das linhas de produtos, considerando-se o portfólio
atual e informações divulgadas no site da internet que não são
contemporâneas aos períodos autuados, ou do modo de usar de
determinada mercadoria, não possuem qualquer influência para se
determinar a classificação fiscal de produtos”;
 que a Natura “tinha como principal canal de distribuição a venda direta (ou
porta-a-porta), com suas consultoras (mais de um milhão), vendedoras
autônomas, sem vínculo formal com a empresa, para as quais é fornecido
um catálogo com meras sugestões de preço”;
 que em razão da forma de distribuição dos produtos, “seria impossível que a
Natura interviesse na forma como cada consultora pessoa física, donas de
Fl. 2458
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casa, servidoras públicas, profissionais liberais, posiciona os produtos em
face de seus clientes. Por conseguinte, é completamente descabida a
consulta ao site da Natura, ainda mais o site atual, para a procura de
qualquer indício que pudesse levar à classificação fiscal de produtos”;
 “que todos os elementos técnicos relativos a essa encomendante foram
solenemente ignorados – e muito menos refutados – pela autoridade
administrativa, que somente mencionou vagamente diferentes produtos
dessa encomendante, sem trazer qualquer prova técnica, que fosse apta a
ensejar a mudança de classificação fiscal dos produtos”;
 que os registros da ANVISA e dossiê técnico, comprovando a ação
bactericida do polyglyceryl-3 caprylate, “comprovam a presença dos
ingredientes bactericidas e a sua eficácia desodorante”;
 que o “Relatório Técnico encomendado pela Natura ao Instituto Nacional de
Tecnologia (INT) (...) atestou categoricamente que, as amostras de produtos
encaminhadas para análise, “são tecnicamente considerados como
desodorantes, por apresentarem em sua formulação constituintes com ação
antibacteriana””;
 que “o Instituto Nacional de Tecnologia (INT) atestou categoricamente que
“os ingredientes triclosan, polyglyceryl-3 caprylate e ethylhexyglycerin
apresentam ação antibacteriana” e que os desodorantes colônia,
hidratantes desodorantes e óleos desodorantes possuem os referidos
ingredientes em sua formulação, logo, possuem comprovada ação
antibacteriana”; e
 que os laudos juntados aos autos pela Fiscalização, relativos aos produtos
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tecnicamente, uma vez que apenas demonstram que o triclosan não estaria
ali presente, mas nada dizem a respeito de outras substâncias desodorantes,
como o polyglyceryl-3 caprylate e o ethylhexylglycerin,
Por fim, ponderando que “(I) a defesa administrativa está sendo instruída com
prova cabal e técnica dos argumentos da Recorrente; e (II) a autoridade administrativa não
colacionou aos autos qualquer elemento de prova da acusação fiscal”, a Recorrente pede a
reforma do Acórdão recorrido e o cancelamento do Auto de Infração.
Mas melhor sorte não assiste à Recorrente nesse tópico.
Isso porque não se questiona a presença da função desodorante nos hidratantes e
óleos corporais reclassificados pela Fiscalização. O que se questiona é a classificação fiscal dos
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produtos hidratantes da Natura que possuem em sua fórmula substâncias que lhe conferem,
ainda, uma função desodorante.
Enquanto a Recorrente defende que não há preponderância entre as funções
hidratante e desodorante, este relator, conforme expresso no tópico 3.10, entende que há sim
uma função preponderante nesses produtos, o que atrai a aplicação da Regra Geral para
Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “b” para a determinação da correta classificação fiscal.
Além disso, já vimos que a determinação da função principal dos produtos
hidratantes e óleos corporais não se constitui em um aspecto técnico que demanda elucidação por
meio de laudo ou parecer técnico, bem como que as classificações técnicas dos produtos não
condicionam as suas classificações fiscais, matéria de competência exclusiva da Receita Federal.
Diante disso, entendo que nenhum dos argumentos trazidos pela Recorrente no
presente tópico é capaz de infirmar as conclusões a que chegamos nos tópicos anteriores, quais
sejam: a) que as informações comerciais são relevantes para definir a classificação fiscal dos
produtos; e b) que, por aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3
“b”, os hidratantes devem ser classificados no código TIPI 3304.99.10 e os óleos corporais no
código TIPI 3304.99.90, mesmo que tais produtos contenham uma função desodorante.
Portanto, nego provimento na matéria.

3.14
Da afronta ao art. 146 do CTN (e-fls. 2398 a 2403)
A Recorrente defende, ainda, “que a lavratura do auto de infração em referência
representa clara afronta ao art. 146 do CTN, pois materializou uma efetiva mudança de
entendimento da Receita Federal do Brasil em relação à classificação fiscal de produtos adotada
reiteradamente e há muito tempo pela Recorrente (e até então jamais questionada), de modo que
não pode ser aplicada a fatos pretéritos”.
Reproduz excerto do voto condutor do Acórdão recorrido que trata sobre a matéria
para consignar que não defendeu “a impossibilidade de alteração do entendimento pela Receita
Federal do Brasil”, mas sim que a mudança de entendimento não pode atingir “fatos pretéritos,
sendo plenamente cabível a aplicação do novo entendimento para o futuro”.
Diz que, “no caso concreto, há muito tempo e de forma reiterada a Recorrente tem
classificado fiscalmente os seus produtos em determinadas posições e recolhido o IPI sob essa
orientação, e apesar de já ter sofrido fiscalizações anteriores em matéria de IPI, até então nunca
havia sofrido questionamento ou autuação fiscal por parte da Receita Federal do Brasil acerca
desse tema (classificação fiscal)”.
Anota que “a única possibilidade de revisão de atos pretéritos diz respeito ao
chamado “erro de fato”, de que trata o art. 149, VIII, do CTN”, não sendo essa a hipótese dos
autos.
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Assim, alegando afronta ao art. 146 do CTN, a Recorrente pede o cancelamento do
Auto de Infração.
Sem razão a Recorrente.
Conforme acima exposto, a Recorrente reproduziu excerto do voto condutor do
Acórdão recorrido, e o fez para dizer que “a 4a Turma da DRJ/JFA não entendeu o argumento da
Recorrente, na medida em que não foi defendida a impossibilidade de alteração do entendimento
pela Receita Federal do Brasil”, mas sim que a mudança de entendimento não pode atingir “fatos
pretéritos, sendo plenamente cabível a aplicação do novo entendimento para o futuro”.
Mas, aparentemente, foi a Recorrente quem não entendeu as razões de decidir da
DRJ. Reproduzo-as a seguir:
O segundo ponto a ser analisado trata da alegação da Impugnante sobre o Auto
de Infração ter afrontado o art. 146 do CTN, "pois materializou uma efetiva
mudança de entendimento da Receita Federal do Brasil em relação à classificação
fiscal de produtos adotada reiteradamente e há muito tempo pela Impugnante (e
até então jamais questionada!), de modo que não pode ser aplicada a fatos
pretéritos" (fl. 1392).
Tal alegação não merece acato, conforme os fundamentos transcritos abaixo,
expendidos pela 3a Turma da DRJ-Juiz de Fora em julgamento de alegação similar
e, por isso, adotados integralmente no presente voto.
"Não se pode aceitar tal raciocínio.
Decerto que conduta da Administração (e não apenas em sede tributária)
sinaliza, para o administrado, uma certa linha de ação.
Isso é reiteradamente reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência.
Mas há de se colocar o instituto em seu devido lugar, porque, certamente,
não deverá ser aplicado da mesma maneira em todos os casos.
De fato, a proteção da confiança legítima do contribuinte merece toda a
atenção, mas daí não se pode concluir que o silêncio da Autoridade Fiscal
acerca de determinado aspecto da conduta do contribuinte possa levar,
sempre, à conseqüência de se configurar uma prática reiteradamente
observada pela Administração Tributária.
A prática reiterada deve observar, certamente, a legalidade e possuir
razoável grau de estabilidade.
Em sede de exigência tributária, em que se manejam complexo sistema de
normas e conceitos específicos, é difícil imaginar que haveria respeito à
legalidade se se pudesse aceitar a tese desenvolvida pela Impugnante. Em
princípio, parece inegável haver a necessidade de um pronunciamento da
Administração como condição para que se possa considerar estabelecido
um critério jurídico.
Fl. 2461
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Se assim não fosse, seria exigido da Fiscalização que se manifestasse, em
procedimento fiscal, sobre todos os pontos possíveis e imagináveis da
conduta do contribuinte porque, se não se pronunciasse sobre algum desses
aspectos, estaria configurada uma prática de aceitação de tal
comportamento e, assim, fixado um critério jurídico.
E tal conseqüência, certamente, não convém, porque qualquer ação do
Fisco que apurasse uma determinada infração fiscal que, até então, não
tivesse sido trazida a debate (em procedimentos fiscais anteriores) poderia
ser caracterizada como alteração de critério jurídico. Claramente, essa seria
uma visão exagerada e exorbitaria dos objetivos do dispositivo legal de
proteção da confiança legítima.
Não se pode imaginar que a aplicação do dispositivo possa se confrontar
com a obrigação legal da Administração Tributária de zelar pelo correto
cumprimento da norma.
Além disso, a conclusão defendida pela Impugnante resultaria em enormes
dificuldades para o desenvolvimento das atividades de fiscalização. Lembre-
se que praticamente todas as ações de fiscalização, relativamente aos
'tributos por homologação' são realizadas 'a posteriori'. Em rigor, se
prevalecesse tal entendimento, toda e qualquer ação fiscal poderia trazer
embutida alteração de critério jurídico.
Especificamente no que se refere à classificação fiscal de mercadorias, a
necessária estabilidade na aplicação da norma apta a criar um critério
jurídico somente pode ser atingida, dada a especificidade da matéria, pelo
pronunciamento da Administração.
Daí se conclui que o mero silêncio da Fiscalização, sobretudo em matéria de
classificação fiscal, de elevado potencial de complexidade, não poderá ter o
efeito desejado pela Impugnante.
Não custa lembrar que o art. 146 do CTN não tem aplicação ao presente
caso, porque trata de limites impostos à revisão de lançamento já efetuado.
Além de já ter sido explicado que não houve a fixação de critério jurídico, é
fato que a Fiscalização não está a revisar lançamento.
É bastante discutível a tese de que o ato administrativo de lançamento se
preste à fixação de entendimentos da Administração Tributária. Primeiro,
porque há um percurso para seguir até que se torne definitivo em sede
administrativa; segundo, porque tal ato administrativo (ainda que
definitivo) não se reveste da robustez necessária para a fixação de
entendimento administrativo, sobretudo porque não possibilita o
conhecimento geral sobre a matéria.
Não custa reforçar que, no específico caso de que se trata, não havia
qualquer entendimento oficial e generalizado sobre a classificação das
mercadorias, não havendo que se falar em 'mudança de critério jurídico'.
Fl. 2462
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Portanto, resta plenamente demonstrada a regularidade do Auto de
Infração, não merecendo acato a alegação de alteração de critério jurídico."
Como se percebe, as razões de decidir do Acórdão recorrido não defenderam a
possibilidade de alteração do entendimento pela Receita Federal, mas sim consignaram que não
houve alteração de critério jurídico, uma vez que, no presente caso, “não havia qualquer
entendimento oficial e generalizado sobre a classificação das mercadorias”.
No voto da DRJ fica muito claro seu entendimento de que “não se pode concluir que
o silêncio da Autoridade Fiscal acerca de determinado aspecto da conduta do contribuinte possa
levar, sempre, à consequência de se configurar uma prática reiteradamente observada pela
Administração Tributária”.
Dessa forma, não é porque “há muito tempo e de forma reiterada a Recorrente tem
classificado fiscalmente os seus produtos em determinadas posições e recolhido o IPI sob essa
orientação”, ou porque, “apesar de já ter sofrido fiscalizações anteriores em matéria de IPI, até
então nunca havia sofrido questionamento ou autuação fiscal por parte da Receita Federal do
Brasil acerca desse tema (classificação fiscal)”, que algum critério jurídico tenha sido fixado pela
autoridade fiscal.
E, não havendo critério jurídico anteriormente fixado, não há que se falar, no
presente processo, em alteração de critério jurídico.
Guardadas as devidas proporções, essa lógica também está presente na Súmula
CARF no 216, que diz que “o desembaraço aduaneiro não é instituto homologatório do lançamento
e a realização do procedimento de "revisão aduaneira", com fundamento no art. 54 do Decreto-Lei
no 37/1966, não implica "mudança de critério jurídico" vedada pelo art. 146 do CTN, qualquer que
seja o canal de conferência aduaneira”.
Dessarte, é de se negar provimento na matéria.
3.15
Dos juros de mora e da multa de ofício (e-fls. 2403)
A Recorrente, alegando a inexistência de amparo legal, pede nesse tópico o
cancelamento da exigência dos juros de mora sobre a multa de ofício de 75%.
A matéria está sumulada neste CARF e é vinculante para este Colegiado:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Nada a prover na matéria.
3.16
Do Recurso de Ofício (e-fls. 2404 a 2406)
Fl. 2463
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Nesse tópico, a Recorrente apresenta suas contrarrazões ao Recurso de Ofício
apresentado pela DRJ, e pede o seu desprovimento.
Não obstante, tendo em vista que o Recurso de Ofício, em razão do limite de
alçada, não foi conhecido, não há de serem conhecidas, também, as contrarrazões a ele que foram
apresentadas pela K & G Indústria e Comércio Ltda.
É nesse sentido o meu voto sobre a matéria.
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso de Ofício apresentado pela
DRJ, em razão do limite de alçada, e por não conhecer da parte do Recurso Voluntário
apresentado pelo K & G Indústria e Comércio Ltda. onde são apresentadas as contrarrazões ao
Recurso de Ofício, para, na parte conhecida, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 2464
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