Tribunal: CARF
Processo: 16327.720760/2014-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-02-05

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720760/2014-06
ACÓRDÃO
9101-007.276 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
BRASILVEICULOS COMPANHIA DE SEGUROS
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu
Matosinho Machado que votaram por dar provimento ao recurso. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Luís Henrique Marotti Toselli.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli- Redator designado

Fl. 596
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720760/2014-06
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Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-006.573, na sessão de 16 de
agosto de 2023, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, conhecer do recurso voluntário e, em face do
empate no julgamento, conforme determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, dar provimento ao
recurso voluntário para cancelar o lançamento de multa isolada em litígio nestes
autos, vencidos os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Maurício Novaes
Ferreira e Paulo Mateus Ciccone que negavam provimento.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
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insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
Pressupostos que permanecem hígidos mesmo diante da alteração legislativa
promovida pela Lei 11.488, de 2007.
O litígio decorreu de lançamento de CSLL nos anos-calendário 2009 a 2011, por falta
de adição de tributos e contribuições com exigibilidade suspensa. Foram também reconstituídas
as apurações mensais de estimativas e aplicada multa isolada sobre os valores não recolhidos.
Antes do julgamento de 1a instância, a Contribuinte desistiu parcialmente da impugnação,
mantendo o litígio apenas quanto às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. A
autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência remanescente (e-fls.
495/505). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário (e-fls. 537/545).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 12/09/2023 (e-fl. 546) e em
10/10/2023 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 545/570 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
574/578, do qual se extrai:
Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em
relação à Possibilidade de cumulação da multa isolada e multa de ofício (a partir
de 2007).
Em relação a esta arguição de divergência, foram indicados como paradigmas os
Acórdãos no 9101-003.002 e no 9101-002.745, ambos da 1a Turma da CSRF, cujas
ementas dispõem o seguinte, no relevante:
1o Paradigma -Acórdão no 9101-003.002:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE.
É vedado, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, a dedução de
quotas de amortização de ágio pago na aquisição de investimentos.
MULTAS INDEDUTÍVEIS.
Necessidade, usualidade e normalidade são conceitos que devem ser
observados no registro contábil de despesas, evidenciando-se correta a
interpretação de que multas por infrações são indedutíveis, também, na
apuração da base de cálculo da CSLL.
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período, para fins de
determinação da base de cálculo da contribuição social, os tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medida judicial.
LEI ROUANET, ART 18, §3o. PROJETOS ESPECIAIS. PATROCÍNIO.
DEDUTIBILIDADE COMO DESPESA OPERACIONAL. VEDAÇÃO LEGAL.
A vedação à dedutibilidade das doações e patrocínios de que trata a Lei
Rouanet aplica-se também à base de cálculo da CSLL.
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MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de
aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a
sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
(Destacou-se)
2o Paradigma – Acórdão no 9101-002.745:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes
fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da
apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre
bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado
apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-
calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda
sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no
105 do CARF aplicá-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez
que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida
na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Para fins de cotejo e demonstração da divergência jurisprudencial, a Recorrente
transcreve com destaques trechos dos votos condutores do acórdão recorrido e
dos paradigmas, para após concluir pela demonstração da divergência, nos
seguintes termos:
[...]
Há identidade jurídica1 e similitude fática entre os três julgados confrontados. Isso
porque neles os respectivos colegiados foram instados a se pronunciar sobre a
concomitância de multas isoladas e multa de ofício, em lançamentos efetuados
após o encerramento do exercício, no que diz respeito a fatos geradores
posteriores à edição da MP 351/2007 convertida na Lei 11.488/2007.
Nesse contexto, a Recorrente, em relação aos dois paradigmas, logrou êxito na
demonstração da divergência nos termos propostos por ela.
No caso em apreço, o acórdão recorrido aplicou o princípio da consunção,
cancelando integralmente as multas isoladas pela total impossibilidade de seu
lançamento quando já aplicadas multas de ofício, mesmo lidando-se com
períodos vigentes a partir de 2007, após as alterações promovidas pela Lei no

1 Inciso II, do art. 44, da Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07

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14.888/2007, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. Ademais o referido
julgado considerou ainda que estaria diante de matéria sumulada (Súmula CARF
no 105), divisando estar diante de um mesmo fundamento jurídico após as
referidas alterações legislativas (art. 44 § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996).
Embora a própria ementa já deixe claro, confira-se a esse respeito passagem
relevante do voto condutor do acórdão recorrido:
12.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido
nos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011, não é despiciendo ressaltar que
a alteração legislativa promovida pela Lei no 11.488, de 2007, não teve o
condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula, (...)
Por outro lado, examinando-se os dois paradigmas, verifica-se que os mesmos
abraçam entendimento diametralmente oposto, ou seja, afastaram a aplicação da
referida Súmula do CARF no 105(entende aplicar-se apenas aos fatos geradores
anteriores a 2007 ), bem assim a existência da denominada "concomitância com a
multa de ofício" aplicada sobre o imposto devido anualmente, para os períodos
vigentes a partir de 2007, depois das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Conclusão:
Por todo exposto, proponho que seja admitida a arguição de divergência e dado
seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. (destaques do original)
A PGFN afirma o cabimento do recurso especial demonstrando analiticamente a
divergência em face dos paradigmas no 9101-003.002 e 9101-002.745 e concluindo que:
Nas hipóteses dos acórdãos paradigmas, tanto como na hipótese analisada pela
Câmara a quo, os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos
colegiados são inteiramente diferentes.
O acórdão recorrido expôs o entendimento de que “não é cabível a imposição de
multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento
de ofício, já é aplicada a multa de ofício”, mesmo depois das alterações
promovidas, em 2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996. Segundo a decisão, a
Súmula CARF no 105 seria aplicável ao caso dos presentes autos (fatos geradores
ocorridos em 2007), por permanecerem válidos os argumentos que motivaram
sua edição, como “o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária”, devendo ser observado o instituto da consunção.
Já o Acórdão no 9101-003.002, primeiro paradigma arrolado, entende que a
possibilidade de aplicação concomitante das duas multas restou clara a partir das
alterações que a Medida Provisória no 351/2007 introduziu no art. 44 da Lei no
9.430/1996, não tendo aplicação a Súmula CARF no 105 nos casos em que a
penalidade isolada tenha sido exigida para fatos ocorridos após 2007 (inclusive). A
decisão aponta que as multas em questão tutelam bens jurídicos distintos e
punem infrações diversas (momentos e finalidades diferentes), não havendo que
se falar em bis in idem na sua aplicação simultânea. Por fim, o acórdão ainda
afasta de forma expressa a possibilidade de aplicação do princípio penal da
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consunção à controvérsia, bem como a existência de qualquer impedimento ao
lançamento das multas isoladas após o encerramento do ano-calendário.
No mesmo sentido decidiu o Acórdão no 9101-002.745, segundo paradigma. O
julgado concluiu pela possibilidade de aplicação concomitante das multas isolada
e de ofício após as alterações introduzidas em 2007 no art. 44 da Lei no
9.430/1996, uma vez que os incisos I e II do referido artigo passaram a tratar “de
suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da
apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de
cálculo diferentes”. Além disso, a decisão consignou expressamente que a
aplicação da Súmula CARF no 105 dirige-se “aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida
na Lei no 11.489, de 15/07/2007”.
Vê-se, portanto, que as Câmaras deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais deram soluções diferentes para o mesmo caso. Enquanto a Turma a quo
entende que não pode ser exigida a multa por lançamento de ofício e a multa
isolada concomitantemente, mesmo para fatos geradores ocorridos após 2007,
aplicando-se a Súmula CARF no 105, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais julgou que ambas as multas podem ser exigidas simultaneamente, sem
ofensa a qualquer dispositivo do Código Tributário Nacional, por se tratar de
hipóteses legais distintas, além de afastar expressamente a Súmula CARF no 105
para fatos geradores após 2007, assim como a aplicação do princípio da
consunção.
Assim, demonstrada a divergência jurisprudencial entre Câmaras do CARF,
encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do presente recurso.
Na sequência, expõe os seguintes fundamentos para a reforma do recorrido:
Demonstraremos, no presente tópico, as razões pelas quais a autuada deve pagar
a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não se configura, no presente
caso, hipótese que dispense a exigência.
Com efeito, a teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em
função do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que
o contribuinte tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que a Contribuinte optou por recolher o IRPJ e a CSLL
pelo regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que ela
descumpriu o regime ao não recolher integralmente o tributo e ao não justificar o
não recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou
redução.
O acórdão recorrido entendeu que não poderia ser exigida a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de
ofício porque não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas
sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
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Vale dizer, inicialmente, que de fato não é legítima a aplicação de mais de uma
penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo
que o Contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um
mesmo ilícito.
Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao
contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades
distintas.
O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um
mesmo ato ilícito.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro
real praticadas pelo sujeito passivo, relativo aos anos-calendário de 2013 a 2015
(falta de recolhimento do tributo e/ou declaração inexata). Por outro lado, a
denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96,
foi aplicada em razão do descumprimento, pelo contribuinte, do modo de
pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada (art. 2o da Lei 9.430/96),
relativo aos anos de 2013 a 2015.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo
pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante
da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse
período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria
acesso às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-
calendário, ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre
base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer
frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a
referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte.
Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às
regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim,
nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às
normas de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de
pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa
isolada prevista no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei.
Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista
imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será
devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a
infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento
da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo
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qualquer relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44,
II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a multa isolada será devida ainda
que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não
auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer do ano, pelo
regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e
a CSLL, até por que, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais
tributos.
Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases
de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento
em que ocorre o Ajuste Anual.
Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas
antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente
devido,
mas,
consoante
a
jurisprudência
pacificada
neste
Conselho
Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final
do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas
equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo, feito por
ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir determinadas despesas
incorridas no decorrer do ano.
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não
incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas,
previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem, como entendido pela e.
Turma a qua. Por consequência é indevida a aplicação do princípio da consunção
nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma
falta. Data maxima venia, a Contribuinte cometeu dois atos ilícitos, previstos em
lei, e a lei dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que a contribuinte cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão a quo e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas
porque da Contribuinte autuada já havia sido exigida multa em decorrência de
outro ilícito. Essa não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96.
Em abono à tese exposta, é importante transcrever o seguinte aresto do TRF 5a
Região que se pronunciou sobre o assunto:
“Origem: TRIBUNAL - QUINTA REGIAO
Classe: AC - Apelação Civel - 385949
Processo: 200484000067497 UF: RN Órgão Julgador: Quarta Turma
Data da decisão: 08/08/2006 Documento: TRF500122000
Fonte: DJ - Data::06/09/2006 - Página::1228 - No::172
Relator(a): Desembargador Federal Marcelo Navarro
Decisão: UNÂNIME
Fl. 603
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Ementa: TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PROCESSO CIVIL. AUSÊNCIA DE
DESPACHO SANEADOR. NÃO APRECIAÇÃO DO PEDIDO DE PERÍCIA
CONTÁBIL. ALEGAÇÃO DE CERCEAMENTO DE DEFESA. PRELIMINAR DE
NULIDADE DE SENTENÇA REJEITADA. PARCELAMENTO. ALEGAÇÃO DE
DUPLICIDADE DE MULTA. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. MULTA MORATÓRIA DE
75%. EFEITO CONFISCATÓRIO. REDUÇÃO PARA 20% (ART. 59 DA LEI No
8.383/91). CONDENAÇÃO EM HONORÁRIOS NOS MOLDES DO ART. 20,
PARÁGRAFO 3o, CPC.
1. Não há falar em cerceamento de defesa pela não apreciação do pedido
de perícia contábil, levando-se em conta que os pontos controvertidos
prescindem de dilação probatória.
2. A ausência de despacho saneador não acarreta nulidade de processo
quando não causa dano às partes. Ademais, tal fase não precisa ser
necessariamente única, podendo ser o feito saneado ao longo do regular
andamento do processo.
3. Não há aplicação de multa em duplicidade, tendo em vista a natureza
diversa da multa de ofício e da multa isolada.
4. Legalidade na aplicação da taxa SELIC, vez que o art. 161, parágrafo 1o
do CTN determina que os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um
por cento) ao mês, se a lei não dispuser de modo diverso, tendo a Lei
9.065/95 instituído o permissivo legal para cobrança da referida taxa.
5. A 1a Seção do STJ, em sede de embargos de divergência do recurso
especial, por unanimidade, entendeu pela legalidade da aplicação da taxa
SELIC.
6. A aplicação da multa prevista no art. 61, IV, da Lei no 8.383/91, no
patamar de 75%, é desproporcional e tem efeito confiscatório, infringindo o
disposto no art. 150, IV, da CF. Redução para 20% do valor das contribuições
não recolhidas, por analogia ao art. 59 da Lei no 8.383/91. Precedentes
desta Corte.
7. Levando-se em conta a cumulação da ação declaratória com pedido de
repetição de indébito, tem-se que a presente ação assume o caráter
condenatório, razão pela qual a condenação em honorários é fixada nos
moldes do art. 20, parágrafo 3o, do CPC.
8. É de ser reintegrada a empresa no PAES se a sua exclusão se deu apenas
em virtude do não recolhimento da multa no percentual de 75%.
9. Apelações e remessa oficial às quais é negado provimento.”
(destacou-se)
Pelo que se extrai da ementa transcrita, verifica-se que a aludida decisão judicial
está em consonância com o que vem sendo exaustivamente defendido pela
Fazenda Nacional: não há óbice à cumulação da multa de ofício com a isolada, por
serem penalidades distintas.
Por outro lado, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 97, o seguinte,
verbis:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
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(...)
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades”
O fato de estar sendo exigido da Contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II,
alínea “b” da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de
penalidade nesses casos.
Sob essa ótica, vê-se que o acórdão recorrido criou nova hipótese de dispensa da
multa isolada, não prevista na legislação, o que não pode ser admitido. Data
maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova
hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico.
Tal procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de
equidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis:
“Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem
gerado, ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o
da eqüidade, admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN. (...)
Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até
certo ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A.
Silveira, depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o
ponto de vista sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no
entendimento dos contratos e práticas costumeiras; b) na interpretação das
fontes, com o predomínio da finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se
a mais benigna e humana; c) na adaptação da norma às circunstâncias
singulares do caso concreto: ‘muitas vezes sucede que a generalidade com
que foi concebida a norma impede sua correta aplicação às circunstâncias
do caso concreto’; e) (sic) na integração das lacunas da norma, como
recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das normas, ex aequo et
bono (CC, art. 1.037, p. ex.).
(...)
Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas
também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua
impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do
caso especial concreto.
A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III,
encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição
exigida pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada
no caso singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas
circunstâncias específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo,
um e outro inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência
jurídica contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura
econômica, política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito
Tributário Brasileiro, 11a Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não
constantes do original).
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Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade
no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por
lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a
Constituição Federal de 1988, em seu art. 5o, inc. II, não admite a existência de
outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados a lei formal, como
as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88).
Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, mas
pode-se utilizar da equidade apenas quando a lei permitir expressamente,
conforme se infere do art. 127 do CPC.
Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da equidade pelo aplicador da lei.
Com efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de equidade
para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
(...)
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características
pessoais ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original).
Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2o, dispõe que o emprego da
equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como
o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e
também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo
com o art. 127 do CPC. A equidade somente pode ser utilizada pelo intérprete
para a dispensa de crédito tributário quando existe previsão legal que o permita.
Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de equidade para
dispensar a exigência de crédito tributário.
Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida da Contribuinte. Não há,
no presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a
cobrança da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96, atendendo
“a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso”.
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Com maior intensidade, após o advento da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza
do texto legal. Confira-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007)
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II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007)
Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do
Acórdão no 1401-000.761, o art. 44 da Lei no 9.430/96 “foi alterado pela lei no
11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa
isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a
referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não
de tributo final não pago”.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito,
segundo texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada
pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal,
no percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, no percentual de 75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei no
9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em
artigo intitulado “O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”,
publicado na Revista Diálogo Jurídico no 16/2007, tendo assim exposto suas
conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração
Tributária decidiu propor a edição de Medida Provisória para o
aperfeiçoamento da legislação sobre a penalidade isolada por falta de
pagamento de estimativas. Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de
janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007, que
promove a alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 no tocante a
multa isolada (...).
Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada
(inciso II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de
estimativa. Com isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao
valor do tributo devido ao final do período de apuração do imposto e
passa a ser exigida sobre o valor de omissão de recolhimento de
estimativa mensal.”
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o
desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e,
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ainda, que o fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no
351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a
possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Por oportuno, como adiantamos acima e diferentemente do que restou decidido
no acórdão recorrido, é legítima, a partir do ano-calendário 2007, a aplicação
cumulativa de duas multas de ofício, que, no caso em tela, eram as multas
previstas no art. 44, inc. I e no art. 44, II, “b”, ambas da Lei no 9.430/96, uma vez
que decorrem de infrações diversas, razão por que não há que se falar em bis in
idem.
Eis a ementa do já mencionado Acórdão no 1401-000.761:
Processo no 19311.000021/201020
Recurso no 999.999 Voluntário
Acórdão no 1401-000.761 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 10 de abril de 2012
Matéria IRPJ/CSLL
Recorrente CONCESSIONÁRIA DO SISTEMA ANHANGUERA BANDEIRANTES
S.A.
Recorrida FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
IRPJ. CSLL. ESTIMATIVA. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA. A
falta ou insuficiência de recolhimento das estimativas mensais, decorrente
do cometimento de infração tributária, implica na multa de 50%, aplicada
isoladamente, sobre o valor que deixou de ser recolhido a título de
estimativa.
MULTA
ISOLADA.
ENCERRAMENTO
DO
ANO
CALENDÁRIO,
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
Segundo o art. 115 do CTN, obrigação acessória “é qualquer situação que,
na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal”. No caso de recolhimento das
estimativas do IRPJ, trata-se de antecipação de imposto de renda, pelo que,
ao final do ano calendário, com a ocorrência do fato gerador do imposto de
renda, as estimativas passam a ser absorvidas pelo imposto de renda devido
em razão do ajuste anual, desnaturando a sua natureza como obrigação
instrumental. Não existe, assim, a possibilidade de se aplicar,
cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do imposto de
renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento
de obrigação acessória quando, em verdade, essa obrigação acessória
converteu-se em obrigação principal ao final do ano calendário, pela
superveniência do fato gerador do imposto de renda.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE DAS NORMAS E PRINCÍPIOS
DO DIREITO PENAL AO DIREITO TRIBUTÁRIO. DIVERSIDADES DE
CONTEXTOS. DIVERSIDADE DA NATUREZA DAS SANÇÕES.
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As normas e princípios do direito penal, relativas a excludentes de ilicitude
ou dirimentes, tendo em conta as sanções restritivas de liberdade ali
cominadas, não são aplicáveis às sanções administrativas de caráter
exclusivamente patrimonial, previstas no âmbito do direito tributário.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado em DAR provimento PARCIAL ao
recurso, nos seguintes termos: I) Por maioria de votos, DAR provimento em
relação aos períodos anteriores a 2007. Vencidos os Conselheiros Antonio
Bezerra Neto (Relator) e Fernando Luiz Gomes de Mattos. Designado para
redigir o voto vencedor nesta parte, o Conselheiro Alexandre Antonio
Alkmim Teixeira; e II) Pelo voto de qualidade, NEGAR provimento em
relação à multa isolada do ano-calendário de 2007. Vencidos os
Conselheiros Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, Maurício Pereira Faro e
Karem Jureidini Dias. (Destaque nosso)
Registre-se que no acórdão acima referido discutiu-se a possibilidade de cobrança
concomitante da multa isolada com a multa de ofício em relação aos anos-
calendário de 2005, 2006 e 2007. O Colegiado, por maioria de votos, resolveu
cancelar a cobrança da multa isolada nos anos de 2005 e 2006. Manteve,
entretanto, a exigência da multa isolada em relação ao ano-calendário 2007, em
face da mudança legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96.
Tal conclusão, aliás, restou estampada no voto proferido pelo Conselheiro
Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, vencedor no que toca aos anos de 2005 e
2006, mas vencido no que tange à possibilidade de cobrança da multa isolada
concomitante com a multa de ofício a partir do ano-calendário 2007. Confira-se:
Em que pese as sempre bem postas razões proferidas pelo nobre
Conselheiro Relator, a Turma Julgadora, por maioria, entendeu pelo
cancelamento da multa isolada relativa aos anos calendário 2005 e 2006,
mantendo-a, no entanto, com relação ao ano calendário 2007.
De fato, conforme a tese esposada no acórdão indicado, a multa de ofício decorre
da omissão de rendimentos tributáveis, enquanto a multa isolada decorre do não
cumprimento, pelo contribuinte, do regime de antecipação mensal do pagamento
do imposto.
Resta claro, pois, que diversas turmas deste Conselho, em análise de casos
similares, interpretaram o art. 44 da Lei no 9.430/96 de modo diverso ao
esposado pela Turma a qua.
De fato, os órgãos prolatores dos acórdãos citados como reforço à tese ora
defendida consideraram ser possível, a partir de 2007, a cobrança de multa
isolada devido ao não recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada,
assim como a cobrança da multa de ofício juntamente com o tributo devido.
Assim, conclui-se que é imperiosa a cumulação entre multa de ofício e multa
isolada, pois, são penalidades distintas que incidem sobre bases de cálculo
diversas, mormente em face da alteração legislativa promovida pela Medida
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Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44
da Lei no 9.430/96. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para que seja
restabelecido o lançamento das multas isoladas sobre estimativas.
Cientificada em 03/06/2024 (e-fl. 584), a Contribuinte não apresentou
contrarrazões.

VOTO VENCIDO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Como relatado, além da CSLL exigida no ajuste anual de 2009 a 2011, com
acréscimo de multa proporcional de 75%, foram também exigidas multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas decorrentes da falta de adição, às bases estimadas, de tributos e
contribuições com exigibilidade suspensa. A Contribuinte desistiu do litígio acerca da exigência de
CSLL e alcançou provimento em seu questionamento acerca da aplicação das multas isoladas
concomitante com a multa proporcional aplicada sobre o tributo devido no ajuste anual.
Ocorre que não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente
com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no
9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas
também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício
e à pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Fl. 610
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Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto
de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto
nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de
redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração;
III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na
forma deste artigo. [...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
Fl. 611
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decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do
Fl. 612
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art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725,
de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por
cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
Fl. 613
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II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência,
da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-
001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de outubro de
2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
Fl. 614
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[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de ofício, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-
calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese,
que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado
a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II,
da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Fl. 615
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Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em
“identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição;
já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente2.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:

2 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 616
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PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20093
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado
no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20124
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada
em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei
no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão
do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada

3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 617
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em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei
no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-
00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20135
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de
22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-
001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20146
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012;

5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 618
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1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263,
de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
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"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares7 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no

7 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 620
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balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de
tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas
efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO
POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança
de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da
receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
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ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com
multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na
base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o
lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
Fl. 622
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pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
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tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão
de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de
dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular,
também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma
obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação
acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-
se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale
destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é
aquela que possui características administrativas, na medida em que as
respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração
tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O
dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação
acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta
multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar
que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo
envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou
seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade,
tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da
fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes
mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para
definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
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Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para
buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento
jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser
realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De
forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve
guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional
através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e
das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que
valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da
Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000,
pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é
de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante
do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de
cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende
proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou
qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória
ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito
somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
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considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96"
(AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de
3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE
RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO
CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento
dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96.
Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e
REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental
improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja,
falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia
que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que
não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou
seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a
qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na
medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser
considerada
obrigação
principal,
já
que
o
tributo
não
estava
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definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação
acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter
meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que
trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o
montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá
multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste
tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput
do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali
estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos8 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.

8 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
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Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I
e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
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O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em
que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária
não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo
único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado
por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal
se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei
tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto
do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a
Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789,
p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é
difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de
aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da
norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no
seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in
dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta9:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram
instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas
para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem
o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo
analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios
específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia
das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade,
isto
é,
discricionariedade.
Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.

9 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 629
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Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito
Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de
12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de
condutas
lesivas
ao
meio
ambiente:
“Se
o
infrator
cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto
está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o
parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a
proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste
artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua
atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a
hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição
do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado
a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II,
da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Fl. 630
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em
“identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa
de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se
confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
Fl. 631
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aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito
que justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas
ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que
não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual,
deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de
não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de
levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no
8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem
o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Fl. 632
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Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem
jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo.
Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância
do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal
regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo
o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e
o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes
pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e
momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos
visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e
o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não
há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser
englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento
de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do
fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado
não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por
estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode
ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do
exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de
ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o
princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor10. Se o

10 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
Fl. 633
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recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
, representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado,
obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre
a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no
caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases
de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte
da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL

§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 634
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devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento
sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se
interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de
sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e
1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento
de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração,
devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente
interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de
estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de
multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no 1402-001.217 e
1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma
base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na
base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que,
para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação
da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e
nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia
que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância,
permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento
parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases
negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para
aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em
relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$
Fl. 635
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94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em
dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste
anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer
também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente
mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato
gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o
sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas
parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre
R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não
foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi
aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Fl. 636
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Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05611:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que

11 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 637
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a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos
totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela
circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por
uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta
lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento
de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da
pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o
ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que
ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais
é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de
deveres provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina
Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias
e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas
décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso,
o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período
de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram,
aplica-se ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de
prevenção. Explico e exemplifico.
Fl. 638
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Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a
perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a
garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei
que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de
preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram
não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que
se caracterizará no ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou
mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como
fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s)
primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas,
anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou
inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser
responsabilizado pelo ilícito mais grave.12.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.

12 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 639
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No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 13 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:

13 Idem, Idem
Fl. 640
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Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202014 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.

14 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 641
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II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ15, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS16, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.

15 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
16 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 642
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Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa
de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos
de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo
procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido.
Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao
controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o
pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se
trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à
alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa,
'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso
dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente
com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art.
84 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
Fl. 643
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extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, portanto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
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11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Fl. 645
DF CARF MF
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Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins17, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.

17 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 646
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PROCESSO 16327.720760/2014-06
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Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Fl. 647
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Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
[...]
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Fl. 648
DF CARF MF
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Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra18.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos
no lançamento de ofício.
[...]
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
[...]
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).

18 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
Fl. 649
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Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
[...]
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
[...]
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
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Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
[...]
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
Fl. 651
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obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
[...]
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
Fl. 652
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calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.
Nesse sentido, entendo que nenhum reparo cabe ao afastamento das multas
isoladas, devendo estas serem exoneradas.
Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 653
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