Tribunal: CARF
Processo: 10880.978948/2019-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-05-28

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão asseguradas a estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido rejeitado.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na não cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de transporte internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS as despesas contraídas por imposição legal na prestação dos serviços de transporte internacional de passageiro.
CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer Normativo COSIT/RFB No 2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING DE CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE AUXÍLIO NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte que sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais, e dada a imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, handling de catering e de Handling de Seguridad Variable Pax, bem como ao pagamento de taxas à Infraero e DECEA, é cabível a inclusão das despesas na base de cálculo do crédito de Pis e Cofins.
INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO
Os pontos Multiplos e os custos com comissões não fazem parte da prestação de serviço da recorrente, por não suportarem o teste da Subtração, de forma que não podem ser considerados insumos, nos termos das leis no 10637/2002 e no 10833/2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.978948/2019-86
ACÓRDÃO
3101-004.008 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE
CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão
asseguradas a estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido
rejeitado.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte
coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos
serviços de transporte aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo
doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em
que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na
não cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de
transporte internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio
proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da
COFINS as despesas contraídas por imposição legal na prestação dos
serviços de transporte internacional de passageiro.
Fl. 5829
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10880.978948/2019-86
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CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR
(sob o rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema
por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer
Normativo COSIT/RFB No 2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a
essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada
pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais
tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING
DE CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE
AUXÍLIO NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO
RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte
que sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais,
e dada a imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao
passageiro, bebida e catering, handling de catering e de Handling de
Seguridad Variable Pax, bem como ao pagamento de taxas à Infraero e
DECEA, é cabível a inclusão das despesas na base de cálculo do crédito de
Pis e Cofins.
INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE
SUBTRAÇÃO
Os pontos Multiplos e os custos com comissões não fazem parte da
prestação de serviço da recorrente, por não suportarem o teste da
Subtração, de forma que não podem ser considerados insumos, nos termos
das leis no 10637/2002 e no 10833/2003.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, 1) Por maioria de votos, em reconhecer que as
receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte internacional de passageiros são
tributadas no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS. Vencido Conselheiro
Ramon Silva Cunha; 2) Pelo voto de qualidade, foi negada a reversão das glosas referentes aos
pagamentos de comissões e de pontos “Multiplus”. Vencidas Conselheira Laura Baptista Borges,
Conselheira Luciana Ferreira Braga e Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa; 3) Por unanimidade
de votos, em reverter as glosas referentes à segurança de aeronave (Handling de Seguridad,
Fl. 5830
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Variable Pax), de auxílio de terminal (pagamento Infraero), reverter parcialmente as glosas
referentes aos “Ajustes” nos termos do voto da relatora, aos custos com atendimento ao
passageiro (bebidas e catering), às aquisições de combustíveis, cujas notas fiscais contenham o
CST 04; 4) Por maioria de votos, reverter as glosas referentes ao pagamento DECEA. Vencido
Conselheiro Ramon Silva Cunha. Designado conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho para
redigir o voto vencedor quanto a impossibilidade de reversão das glosas referentes aos
pagamentos de comissões e de pontos “Multiplus”.

Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente e redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos, adota-se o relatório do Acórdão Recorrido abaixo
reproduzido:
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade interposta
contra
o
indeferimento
do
Pedido
de
Ressarcimento
(PER)
de
no
22192.16389.061016.1.5.19-1951, relativo a créditos de PIS/Pasep não
cumulativo - exportação apurados no 4o trimestre de 2015, solicitado no
montante de R$ 53.080.966,62.
A ação fiscal desenvolvida e as irregularidades apuradas encontram-se
detalhadas no “Relatório de Conclusão Fiscal”. A fiscalização explica que foi
aberto o Mandado de Procedimento Fiscal de no 08.1.09.00-2017-00125, com
vistas a analisar diversos pedidos de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep e de
Cofins não cumulativos, incidentes sobre os custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação, relativos ao ano
de 2015, envolvendo os seguintes documentos:
Fl. 5831
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DOCUMENTO VALIDADO
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Na sequência, disserta sobre a base legal utilizada no exame dos pedidos de
ressarcimento, a saber:  Solução de Consulta Interna no 12 / 2014
– Cosit;  Instrução Normativa RFB no 1.717, de
 Instrução Normativa RFB no 1
de 2019;  Lei no 10.833/2003;
 Lei no 10.637/2002.

Discorre sobre as intimações feitas ao longo do procedimento fiscal e sobre
as verificações realizadas, afirmando que detectou a existência de diversas
irregularidades no cálculo dos créditos apurados.
No tópico “PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE COLETIVO DE
PASSAGEIROS EM MODALIDADE INTERNACIONAL”, relata que a TAM Linhas
Aéreas considerou que as receitas advindas do serviço de transporte de
passageiros em modalidade internacional estariam sujeitas ao regime não
cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins, a despeito da determinação do inciso XVI do
artigo 10 da Lei n° 10.833, de 2003.
Afirma que a pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas regulares
de transporte coletivo de passageiros está sujeita ao regime cumulativo das
contribuições, em relação às suas receitas com o serviço de transporte coletivo de
passageiros. Assevera que, assim, a TAM não pode apurar créditos das
contribuições em relação aos custos, despesas e encargos vinculados à prestação
desse serviço. Informa que o inciso VIII do artigo 122 da Instrução Normativa no
1.911, de 11 de outubro de 2019, ratificou tal determinação.

No tópico “RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS
CRÉDITOS APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS
AUFERIDAS”, narra que a contribuinte optou na EFD-Contribuições pela
“Incidência Não Cumulativa sobre Receita Parcial e/ou Receita de Exportação com
Fl. 5832
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.978948/2019-86
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Base na Proporção da Receita Bruta Auferida”. Esclarece que a Receita Bruta é
aquela receita proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do
preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta
alheia (art. 3° da Lei n° 9.715/1998 e art. 12 do Decreto-Lei n° 1.598/1977). Afirma
que, por não integrarem a receita bruta da pessoa jurídica prestadora de serviços
de transporte, as receitas não próprias da atividade, tais como as decorrentes da
venda de ativo imobilizado, receitas de aluguéis de bens móveis e imóveis, entre
outras, não compõem o cálculo do rateio proporcional.
Aduz que as receitas auferidas com o transporte internacional de cargas e
passageiros não são receitas de exportação de serviços, que, por definição do art.
6o da Lei n° 10.833/2003, devem gerar pagamentos que representem ingressos de
divisas. Diz que não identificou valores registrados nas EFD-Contribuições a título
de receitas de exportação, mas que encontrou apenas valores recebidos de
passageiros (Receita de Exportação - PAX).
Informa que apurou que a receita decorrente do transporte internacional
de passageiros foi apropriada indevidamente como receitas não cumulativas.
Relata que, em função dessas incorreções, elaborou um novo cálculo de
rateio, chegando aos seguintes percentuais:

Explica que o percentual apurado na coluna A é o que efetivamente
concede direito aos créditos solicitados, sendo que este foi rateado para as
demais colunas B, C e D.
No tópico “BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS”, discorre sobre
o conceito de insumos estabelecido pelo artigo 172 da IN n° 1.911, de 2019.
Fl. 5833
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No sub-tópico “Combustíveis de Aeronaves”, diz que as receitas auferidas
com o transporte doméstico de cargas estão sujeitas ao regime não cumulativo de
apuração. Aduz que, quando existente o documento fiscal de aquisição do
produto e seus elementos (CST Cofins/CST PIS)demonstrem que houve o
pagamento da contribuição, ainda que tenha se dado na forma de incidência
monofásica, cabe a apuração de créditos relativos às aquisições de querosene de
aviação.
Aduz que as receitas auferidas com o transporte coletivo de passageiros
estão sujeitas ao regime cumulativo, o que torna ilegal a apuração créditos em
relação às aquisições de querosene de aviação.
Argumenta que cabe a aplicação do rateio proporcional apenas em relação
às aquisições de querosene de aviação destinado ao transporte doméstico de
cargas.
Explica que as receitas de venda de querosene destinado às aeronaves em
tráfego internacional desfrutam de não incidência do PIS/Pasep e da Cofins por
disposição dos artigos 2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002.
Afirma que, em função do disposto no §2o do artigo 3° da Lei n°
10.833/2003, não há a possibilidade de geração de créditos em relação às
aquisições de querosene de aviação destinado ao transporte internacional de
cargas e ao transporte de passageiros em âmbito nacional ou internacional.
Alega, relativamente ao querosene de aviação para o transporte
internacional de passageiros, que há um segundo impedimento à apuração de
créditos, dado que as respectivas receitas encontram-se sujeitas ao regime
cumulativo.
Esclarece que todas as notas fiscais de aquisição de querosene possuem o
CST 08 – “Operação sem Incidência da Contribuição”, fato que impede o
aproveitamento dos créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
No sub-tópico “Taxa de Pouso, Taxa de Permanência, Parking, Pasajeros IN,
Taxas de Sobrevoo e Serviço de Taxas Estrangeiras (ILS-Auxílio à Navegação e
APHIS-Inspeção de Saúde Animal)”, discorre sobre os artigos 2o , 3o , 8o e 11 da
Lei no 6.009, de 26/12/1973. Alega que as tarifas aeroportuárias compõem o
Fundo Aeronáutico que são destinadas à Empresa Brasileira de Infraestrutura
Aeroportuária (Infraero), que é empresa pública federal pertencente à
administração indireta. Aduz que, por isso, a Infraero não sofre a incidência do
PIS/Pasep e da Cofins, razão pela qual o pagamento dos respectivos serviços não
permitem a apropriação de créditos, dada a vedação estabelecida pelo art. 3°,
§2°, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assevera, relativamente aos pagamentos à Infraero, que eles são relativos à
utilização das instalações e serviços existentes nos terminais de passageiros (tarifa
de conexão), ou seja, dispêndios vinculados exclusivamente à geração de receitas
sujeitas ao regime cumulativo de apuração (transporte de passageiros).
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Afirma, outrossim, que as tarifas de navegação (tarifa de uso das
comunicações e dos auxílios à navegação aérea em rota, tarifa de uso das
comunicações e dos auxílios-rádio à navegação aérea em área de controle de
aproximação e de controle de aeródromo) são receitas destinadas ao DECEA
(Departamento de Controle do Espaço Aéreo – Ministério da Defesa), órgão
Administração Direta, também não contribuinte do PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativos.
Salienta que a contribuinte também apropriou de créditos relativos à taxas
e/ou tarifas estrangeiras, tais como a ILS – Instrument Landing System e a Aphis –
Taxa de Serviço de Inspeção de Saúde Animal e Vegetal dos EUA. Entende que as
taxas ILS e Aphis não geram direito aos creditos, pois são relativos a pagamentos
feitos à empresa não contribuinte de PIS e Cofins.
No tópico “Despesas diversas exclusiva do regime cumulativo”, diz que o
“custo com Pontos Resgatados, serviços com “Atencion de Pasajeros”, Serviços de
Bebidas e “Catering”, Serviços de “Handling de Catering” e de “Handling de
Seguridad Variable Pax são despesas relacionadas diretamente com o transporte
de passageiros e portanto vinculadas EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas
sujeitas ao Regime-Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS),
portanto não enseja geração de créditos de nenhuma forma”.
No tópico “Apuração”, informa que os cálculos encontram-se consolidados
na planilha “Apuração 2015”, na qual também estão descritos os lançamentos
constantes do SPED Contribuições e o detalhamento das receitas cumulativas e
não cumulativas. Esclarece que, após a efetivação das glosas e do acerto nos
percentuais de rateio, calculou os créditos na planilha “Apuração dos créditos
2015”, verificando que em nenhum dos períodos de apuração analisados teve
saldo a credor a ser ressarcido, mas que, ao contrário, constatou a existência de
valores a pagar de Cofins e PIS/Pasep, conforme demonstrado na planilha “Apur
Contrib a Pagar 2015”.
No tópico “Conclusão Fiscal”, narra que não houve no trimestre em análise
saldo de créditos a serem ressarcidos.
Cientificada em 16/06/2020, a TAM Linhas Aéreas apresentou impugnação
em 14/07/2020, alegando, em síntese, o seguinte.
No tópico “DOS FATOS”, faz um resumo das glosas e dos ajustes realizados
pela fiscalização e diz que demonstrará que eles são incabíveis.
Pleiteia, no tópico “DA NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO
DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA”, que os processos
relacionados aos pedidos de ressarcimentos dos anos de 2013, 2014 e 2015, bem
como os processos relativos aos autos de infração (2014 e 2015), PAF nos
10840.727719/2019-71 e 10840.722712/2020-05, sejam vinculados por conexão.
No tópico “DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS”, esclarece que o mérito em
discussão nestes autos já foi analisado pelo CARF no julgamento do PAF no
Fl. 5835
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10880.722355/2014-52 e processos correlatos (Doc. 01). Diz que houve parcial
provimento aos Recursos Voluntários apresentados para (i) reconhecer que as
receitas decorrentes do transporte internacional de passageiros deveriam
permanecer submetidas à apuração não cumulativa; (ii) reconhecer que as
receitas financeiras devem ser consideradas tanto no divisor (receita bruta total)
quando no dividendo (receita bruta não cumulativa) quando do cálculo do
percentual de rateio; e (iii) reconhecer a essencialidade e pertinência de diversos
bens empregados em sua prestação de serviço.
No tópico “DIFERENÇAS APURADAS NO MÊS DE DEZEMBRO DE 2015 E NÃO
CONSTANTES NO RELATÓRIO DE CONCLUSÃO FISCAL”, destaca que no mês de
dezembro de 2015 houve glosas de créditos não relacionadas no relatório de
conclusão fiscal. Diz que verificou que, além da diferença de bases de crédito
referente às glosas efetuadas pela fiscalização e constantes no relatório de
conclusão fiscal (combustível, DECEA, atendimento ao passageiro e etc), haveria
ainda uma diferença de crédito em discussão no valor R$ 21.799.928,46. Reclama
que não há nos autos do processo qualquer explicação acerca dessa glosa, o que
torna tal matéria indefensável e, portanto, havendo ofensa ao exercício de seu
direito de defesa.
Ressalta, ainda, que, apesar de na planilha elaborada pela fiscalização haver
a indicação da glosa dos créditos decorrentes de despesas com comissões, não há
no relatório de conclusão fiscal nenhuma explicação de qual seria a discordância
da fiscalização em relação a esse ponto.
Frisa que não há como identificar o motivo pelo qual tais créditos foram
glosados e, não sendo possível entender as razões da fiscalização para a
realização da glosa, não é possível exercer seu direito de defesa também em
relação a esse ponto específico, o que viola os requisitos do lançamento fiscal.
Requer, como consequência, a nulidade do processo, uma vez houve o
cerceamento ao seu direito de defesa. Pleiteia, subsidiariamente, a conversão do
processo em diligência para que seja esclarecida a glosa realizada e,
consequentemente, oportunizada a ampla defesa.
No tópico “DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS NÃO
CUMULATIVAS”, argumenta que o inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003
mantém no regime cumulativo as receitas auferidas com o transporte coletivo de
passageiros efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas. Alega
que não há na norma qualquer alusão ao transporte internacional, razão pela qual
apenas as receitas do transporte nacional de passageiros estão incluídas no
regime cumulativo do PIS/Cofins.
Discorre sobre os conceitos legais estabelecidos no Código Brasileiro de
Aeronáutica (CBA), definições que, no seu entender, devem ser aplicadas para a
interpretação do inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003.
Fl. 5836
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Afirma que o citado dispositivo, na medida em que se reporta a empresas
regulares de linhas aéreas domésticas e à prestação de serviço de transporte de
pessoas por empresas de táxi aéreo, trabalha com a aludida distinção entre
empresas que se dedicam aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo Regular” e
aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo não Regular”. Diz que as empresas de
táxi aéreo representam um tipo de empresa que presta o serviço não regular.
Entende que, por isso, o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 aplica-se
àquelas receitas derivadas da prestação de serviços de transporte aéreo regular e
de táxi aéreo, em ambos os casos desde que o transporte seja de passageiros.
Esclarece que o transporte aéreo doméstico é aquele em que os pontos de
partida e de chegada estão localizados no território nacional e que o transporte
público doméstico, regular e não regular, somente poderá ser prestado por
pessoas jurídicas brasileiras.
Assevera que quando o inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003
estabelece que serão apuradas pelo regime cumulativo as “receitas decorrentes
de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas” está se referindo,
exclusivamente, às receitas auferidas por companhias aéreas que transportam
passageiros em percurso doméstico e sob regime de concessão de “Serviços
Públicos de Transporte Aéreo Regular”.
Argumenta que o referido dispositivo, ao mencionar “empresas regulares
de linhas aéreas domésticas”, pretendeu qualificar o serviço de transporte de
passageiros prestado e não à pessoa jurídica que aufere a receita desse serviço.
Salienta que a oração explicativa “efetuado por empresas regulares de
linhas aéreas domésticas” tem por fim elucidar o alcance da expressão “serviço de
transporte coletivo de passageiros” constante da oração anterior, não tendo
qualquer relação com as receitas auferidas.
Ressalta que, se a intenção do legislador fosse a de incluir toda e qualquer
receita auferida por empresas operadoras de linhas aéreas domésticas em
decorrência do transporte de serviços de passageiro no regime cumulativo do PIS
e da Cofins, bastaria fazer menção às “receitas decorrentes da prestação de
serviços de transporte coletivo aéreo de passageiros”, mas que o legislador fez
questão de especificar que as receitas mantidas no regime não cumulativo são
aquelas relacionadas ao transporte de passageiro efetuado especificamente por
empresas que operam em linhas aéreas domésticas.
Conclui que as receitas oriundas do transporte internacional de passageiros
estão abrangidas pelo regime não cumulativo e que as receitas do transporte
nacional de passageiros estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da Cofins.
No tópico “DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS
CRÉDITOS APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS
AUFERIDAS NO PERÍODO (RECEITA BRUTA TRIBUTADA NO MERCADO
Fl. 5837
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INTERNO/RECEITA BRUTA NÃO TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA
BRUTA DE EXPORTAÇÃO)”, reclama que a fiscalização alterou o cálculo do rateio
de créditos ressarcíveis, para excluir as receitas vinculadas ao transporte
internacional de passageiros, em decorrência do seu entendimento de que elas
não comporiam as receitas do regime não cumulativo.
Salienta que, como a receita de transporte internacional de passageiros
está vinculada ao regime não cumulativo das contribuições, por decorrência
lógica, se faz necessário que também seja revisto o rateio dos créditos passíveis
de ressarcimento.
No tópico “DO REGIME NÃO CUMULATIVO DO PIS/PASEP E DA COFINS”,
aduz que não está correto o entendimento da fiscalização, o qual, embora
mencione que adota os critérios de relevância e essencialidade ao analisar os
insumos utilizados, na verdade, interpreta os dispositivos que se referem aos
créditos do PIS e da Cofins com viés do regime não cumulativo do IPI.
Discorre sobre o artigo 195 da Constituição Federal, sobre os artigos 3° das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Tece comentários a respeito dos regimes da
não cumulatividade do IPI e do PIS/Pasep e da Cofins. Afirma que o entendimento
adotado no AIIM restringe ilegalmente o conceito de insumos a ser adotado no
regime não cumulativo do PIS e da COFINS.
Discorre sobre a decisão do STJ (Recurso Especial n° 1.221.170) que
ampliou o conceito de insumos e sobre a Nota SEI no 63/2018 CRJ/PGACET/PGFN-
MF.
Requer que a análise das glosas de insumos leve em consideração os
critérios de essencialidade ou relevância, conforme delimitado pelo STJ. Pleiteia,
ainda, que seja dada correta interpretação ao artigo 10, inciso XVI, da Lei no
10.833/03, no tocante às receitas que devem permanecer no regime cumulativo,
de acordo com as definições empregadas pelo Direito Aeronáutico e pelo parece
que acosta aos autos (Doc. 04).
No tópico “COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO)”, aduz que,
segundo a fiscalização, a respectiva conta contábil não possuía despesas de
combustível destinado ao transporte doméstico (CST 04), mas apenas destinado
ao transporte internacional (CST 08 - isentos e não compatíveis com a geração de
crédito). Reclama que a fiscalização não acostou aos autos qualquer
demonstrativo das notas fiscais que glosou, motivo pelo qual utiliza como base de
sua análise os documentos fiscais de transporte doméstico lançados em suas
contas contábeis.
Diz que, compulsando as notas fiscais de voos domésticos, observou que
nenhuma delas foi preenchida com o CST 08 – “Operações sem incidência da
Contribuição”, como que fazer crer a fiscalização.
Fl. 5838
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Informa que acostou aos autos volume parcial das notas fiscais do período
analisado, a fim de demonstrar a correta utilização do Código de Situação
Tributária – CST (Doc. 05).
Salienta que não há como compreender o feito fiscal que afirma, segundo a
o qual a Impugnante teria utilizado, equivocadamente, o CST de código “08” para
seus voos domésticos.
Destaca, ainda, que quando o combustível for destinado ao transporte
internacional de passageiros, por determinação legal, tal informação deverá estar
expressa na nota fiscal (art. 3o da Lei no 11.560/2002). Afirma que tal informação
não está presente nas notas fiscais glosadas pela fiscalização. Sustenta que a
conclusão fiscal, no sentido de que teria tomado crédito de combustível destinado
ao transporte internacional, é equivocada, o que só vem a confirmar a iliquidez do
AIIM.
Ressalta que o avião que transporta cargas também transporta passageiros
e, sendo doméstico, os dispêndios com combustível devem compor o percentual
de rateio.
Conclui que deve ser reconhecido o direito aos créditos em relação às notas
fiscais de combustíveis glosadas sob a equivocada justificativa de serem
destinadas ao transporte internacional.
No tópico “DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS”, relata que
a fiscalização glosou créditos apurados sobre despesas realizadas com base no
contrato estabelecido com a empresa MULTIPLUS, sob o argumento de que elas
são vinculadas exclusivamente à geração de receitas sujeito ao regime cumulativo
(transporte de passageiros). Reclama que tal entendimento, como já expôs, está
equivocado.
Discorre sobre as atividades da MULTIPLUS e como se dá a relação
comercial entre essa empresa e a TAM. Afirma que os valores devidos à
MULTIPLUS são relativos às atividades de venda de pontos e de administração,
gestão e operação do Programa de Fidelidade. Esclarece que, embora as
atividades de propaganda sejam desenvolvidas conjuntamente pela TAM e
MULTIPLUS, os respectivos gastos são imputados a cada uma na proporção do
que lhes couber individualmente. Afirma que tais gastos não podem ser
qualificados como derivados da contratação de serviços de propaganda ou
promoção. Argumenta que são gastos que dizem respeito ao processo de
prestação de serviços da TAM, típica despesa operacional voltada a manter os
clientes, incentivando-os a aderir ao seu Programa de Fidelidade. Cita Soluções de
Consulta e decisões do CARF que corroborariam seus argumentos, no sentido de
que tais gastos são típicas despesas operacionais, razão pela qual se enquadram
no conceito de insumos.
Conclui que há uma relação de inerência e relevância entre tais gastos e
suas atividades e que eles são realizados como forma de manter a continuidade
Fl. 5839
DF CARF MF
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de suas atividades no mercado de transporte aéreo, razão pela qual se qualificam
como insumos utilizados em sua atividade fim.
No tópico “SERVIÇOS DE ATENDIMENTO AO PASSAGEIRO, BEBIDA E
CATERING, HANDLING DE CATERING E SEGURANÇA DE AERONAVES (SGURIDAD
VARIABLE PAX)”, diz que tais glosas foram realizadas porque são despesas
exclusivas do regime cumulativo. Reafirma seu entendimento, no sentido de que
as receitas vinculadas ao transporte internacional de passageiros devem ser
submetidas à apuração não cumulativa da contribuição ao PIS e da Cofins,
fazendo jus à apuração dos respectivos créditos.
Explica que o serviço de atendimento ao passageiro (atencion pasajeros)
compreende as despesas incorridas com os passageiros em terra por
contingências, as despesas com passageiros em conexões e despesas com perda
de equipamentos por passageiros.
Esclarece que as despesas por contingência de passageiros se referem aos
gastos com passageiros não embarcados por responsabilidade que não do próprio
passageiro. Diz que as empresas aéreas são obrigadas, por determinação da ANAC
(Resolução ANAC 400/2016), a arcar com os custos de hospedagem, alimentação
e transporte dos passageiro, nos casos de fechamento de aeroportos por
mudança climática, overbooking, entre outros.
Informa que as despesas com passageiros em conexões se referem aos
custos para realocação dos passageiros que perdem suas conexões, seja por
cancelamento do primeiro voo, manutenção da aeronave, problemas com a
tripulação, entre outros, custos também previstos na Resolução ANAC no
400/2016.
Diz que a mesma resolução abarca as situações em que tem despesas com a
perda de equipamento dos passageiros, como por exemplo o extravio ou
danificação de bagagens.
Sustenta que os referidos gastos estão estritamente ligados à sua atividade
comercial.
Salienta que restou definido pelo STJ que são insumos da atividade as
despesas essenciais ou relevantes, critérios perfeitamente aplicáveis às despesas
acima indicadas.
Afirma que fiscalização também glosou despesas com contratação dos
serviços de handling e catering, que se referem ao abastecimento de serviço de
bordo nas aeronaves e de apoio e suporte aos voos, serviços que são
regulamentados pela Resolução no 116 de 2009. Ressalta que eles compõem, por
expressa determinação legal, o denominado “Sistema de Serviços Auxiliares” à
Infraestrutura Aeroportuária, previstos nos arts. 102 a 104 do Código Brasileiro de
Aeronáutica – CBA (Lei no 7.565/86). Diz que tais despesas são relevantes e
obrigatórias e, consequentemente, são consideradas insumos para as
contribuições em análise No que se refere às glosas sobre despesas com “serviços
Fl. 5840
DF CARF MF
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de seguridade variable PAX”, explica que elas se referem aos gastos com a
segurança de aeronaves em pernoite nos aeroportos, requisito exigidos pela IATA
Operational Safety Audit (doc. 07). Assevera que tal despesa é incorrida com base
em norma regulatória da atividade, de modo que deve ser considerado relevante
para a prestação de serviço e, portanto, insumo da atividade.
No tópico “SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO”, explica que as “Tarifas
de Navegação Aérea” pagas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo –
Ministério da Defesa (DECEA) - são devidas pela utilização de serviços, instalações,
auxílios e facilidades destinadas a apoiar e tornar segura a navegação aérea no
país.
Aduz que, segundo a fiscalização, os serviços dessa natureza não seriam
incompatíveis com a apuração de créditos, mas que foram glosados sob o
argumento de que como tal órgão faria parte da administração pública direta ele
não estaria sujeito à incidência das contribuições, a ensejar a vedação ao direito a
crédito, nos termos do art. 3o, §2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Entende, que as despesas incorridas com o pagamento da Tarifa de
Navegação Aérea não se inserem na aludida vedação, na medida em que as
mesmas sofrem a incidência das contribuições sociais nas etapas anteriores.
Esclarece que, para a prestação de serviços destinados a tornar mais segura
a navegação aérea, a Lei no 6.009/73 autoriza a exigência de três tarifas distintas:
Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota, Tarifa
de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de
Controle de Aproximação e Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à
Navegação Aérea em Área de Controle de Aeródromo.
Explica que a referida lei permite que os serviços sejam prestados por
outras entidades públicas ou privadas, ou seja, não precisam ser desempenhadas
necessariamente pelo DECEA.
Relata que esse órgão é responsável pela obtenção dos dados dos vôos
realizados, individualização dos serviços prestados, emissão de guias para
pagamento, cobrança e repasse dos valores arrecadados aos provedores de
serviço autorizados pelo DECEA, de modo que ele constituiria em mero
centralizador de informações e órgão arrecadador, sendo que os valores
recebidos são repassados aos efetivos prestadores de serviço de ajuda à
navegação.
Argumenta que, ainda que o DECEA fosse responsável pela arrecadação
dessas tarifas, tais valores não lhe são destinados, já que são repassadas a
entidades públicas e/ou privadas autorizadas pelo Comando da Aeronáutica a
prestar o serviço de auxílio à navegação, razão pela qual tais tarifas são tributadas
pelo PIS/Pasep e Cofins.
Fl. 5841
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Aduz que, ainda que o DECEA seja responsável pela apuração e cobrança
das Tarifas de Navegação, os valores recolhidos são recepcionados nos cofres do
Tesouro Nacional. Salienta que o inciso II do art. 3o da Lei no 9.715/98 impõe às
pessoas jurídicas de direito público interno, tal qual a União Federal, a apuração
de PIS/Pasep com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das
transferências correntes e de capital recebidas, de modo que as receitas das
Tarifas de Navegação Aérea se inserem no conceito de receitas correntes e devem
ser incluídas na base no valor mensal de PIS/Pasep devido pela União.
Afirma que documento “Perguntas e Respostas” da RFB, intitulado
“Contribuição para o PIS-Pasep incidente sobre Receitas Governamentais 2017”,
extirpa qualquer dúvida a respeito da tributação dessas receitas pelo PIS/Pasep.
Ressalta, outrossim, que as receitas oriundas das Tarifas de Navegação
Aérea constituem contraprestação ao serviço de auxílio à navegação e,
consequentemente, se inserem no conceito de receitas correntes de que trata o §
1o do artigo 11 da Lei n° 4.320/64, de modo que devem ser incluídas na base no
valor mensal de PIS/Pasep devido pela União Federal.
Sustenta que as Tarifas de Navegação pagas devem gerar crédito de PIS e
Cofins, pois os valores dela decorrentes não pertencem ao DECEA, mas são
repassados às entidades de direto público ou privado autorizadas a prestar
serviço de auxílio à navegação, as quais estão sujeitas à tributação por aquelas
contribuições.
Aduz que, mesmo que se entenda que estes valores pertencem ao DECEA,
esse órgão, por ser parte da União Federal e não ter personalidade jurídica, está
sujeito ao mesmo regime tributário desta, de modo que os valores oriundos das
tarifas, por serem classificados como receitas correntes, devem ser incluídos na
base de apuração mensal do PIS/Pasep devido pela União Federal, razão pela qual
não há que falar em aplicação da vedação prevista no art. 3o, §2o, inciso II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
No tópico “SERVIÇO DE AUXÍLIO DE TERMINAL”, reclama que a fiscalização
glosou créditos apurados sobre dispêndios com de serviços de auxílio de terminal
pagos ao DECEA e à Infraero por entender que: (i) o DECEA seria órgão da
administração direta não sujeitos ao PIS e à Cofins, sendo vedado o direito ao
crédito, nos termos do art. 3o, §2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003; e (ii) quanto aos pagamentos à Infraero, por serem “relativos à
utilização das instalações e serviços existentes no Terminal da Passageiros
(definição da Lei no 6.009/73 – tarifa de conexão devida pelo transportador)”, pois
seriam “dispêndios vinculados EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas sujeitas ao
Regime Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS), logo também
não ensejam apuração de créditos”.
Aduz que a glosa dos créditos decorreu tão somente da natureza jurídica do
DECEA e a suposta vinculação dos mesmos à geração de receita cumulativa.
Fl. 5842
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Alega, no que se refere à aplicação da vedação do art. 3o, §2o, inciso II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 aos pagamentos realizados ao DECEA, que,
pelas razões já expostas, o mesmo não procede.
Relativamente aos pagamentos realizados à Infraero, reforça que o inciso
XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 determina que o transporte internacional de
passageiro foi incluído no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, de modo que
as despesas incorridas com serviços de auxílio de terminal geram direito aos
créditos.
No tópico “TAXA SUFRAMA - INFRAERO”, explica que no período
transcorrido entre 28/01/2000 a 16/07/2017 vigorou a Taxa de Serviços
Administrativo (TSA), na hipótese de prestação de serviços de vistoria e
internamento de mercadoria nacional nas zonas incentivadas da Zona Franca de
Manaus.
Salienta que, de acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002, a TSA era
devida pelo destinatário da mercadoria, sendo facultado ao transportador, na
condição de sujeito passivo por substituição, a efetuar o pagamento da aludida
taxa.
Informa que, por se tratarem de despesa obrigatória e indissociável ao
serviço de transporte de cargas àquela região, as incluiu na base de cálculo para
apuração dos créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
Relata que a fiscalização glosou os créditos sob o argumento de que (i) os
pagamentos seriam realizados à SUFRAMA, que seria órgão da administração
direta, não contribuinte das contribuições; e que (ii) o verdadeiro sujeito passivo
da taxa seria o destinatário da mercadoria, possuindo a TAM mera faculdade de
recolhê-la na condição de sujeito passivo por substituição.
Esclarece que a Lei no 9.960/2000, que instituiu a TSA, estabelecia em seu
art. 6o que os recursos provenientes do pagamento da referida taxa eram
exclusivamente destinados ao custeio das atividades fins da SUFRAMA.
Assevera que as entidades de direito público estão sujeitas à incidência
mensal do PIS/Pasep, à alíquota de 1%, sobre as receitas correntes e sobre as
transferências correntes e de capital.
Entende que os valores provenientes da TSA, por terem natureza tributária
e por decorrerem da prestação de serviço, são classificáveis como receitas
correntes da SUFRAMA e estão sujeitos à incidência do PIS/Pasep, na mesma
forma que o DECEA.
Afirma que a SUFRAMA é contribuinte de contribuição social, não sendo
possível justificar a glosa de créditos pelo fato dela ser entidade pública.
Alega, ademais, que o fato de recolher a TSA na qualidade de substituta não
é suficiente para impedir o cálculo do crédito, pois o pagamento da TSA depende
das condições comerciais acertadas com o destinatário das mercadorias na ZFM e,
Fl. 5843
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uma vez estipulado que ela efetuará o recolhimento da taxa, ela tem tal
obrigação.
Aduz que, como o pagamento da TSA é imposição do Poder Público à
internalização de mercadorias nas áreas incentivadas pela SUFRAMA, não se pode
dizer que as mesmas não sejam diretamente relacionadas à prestação de serviço
de transporte de cargas para essa localidade.
Conclui que não procede a glosa realizada em relação aos valores gastos
com o pagamento de TSA, sendo indiscutível a necessidade de validação desses
créditos.
No tópico “COMISSÕES”, aduz que, em que pese o fato da fiscalização não
ter trazido qualquer motivo para a glosa de créditos de despesas com comissão,
ainda assim fará alguns esclarecimentos acerca dos motivos pelos quais entende
possuir direito ao referido crédito.
Explica que as comissões subdividem em duas categorias: (i) as fixas, que
correspondem a um percentual previamente estabelecido e pagas aos agentes de
viagens em decorrência da venda de passagens aéreas e (ii) as variáveis, que
decorrem de programas de incentivos específicos para aumento de vendas e
atingimento de metas.
Assevera que tais gastos são essenciais porque estão relacionados à venda
de passagens aéreas, ou seja, guarda relação intrínseca com a prestação de seus
serviços.
Esclarece, com vistas a comprovar a essencialidade dos referidos
dispêndios, que no ano de 2015, de toda a receita obtida com a venda de
passagens aéreas, 66,47% decorreu de venda por meio de agentes de viagem.
Cita decisão do CARF que reconheceu a possibilidade de créditos
decorrentes de dispêndios dessa natureza.
Requer a procedência da manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Ato contínuo, amparada no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018 e na falta de
provas, a 3a Turma da DRJ 09 julgou improcedente a manifestação de inconformidade da
contribuinte, ora Recorrente, decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
Fl. 5844
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para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n°
5/2018 requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO
DE PASSAGEIROS. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins
as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo aéreo de
passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica que opera
linhas aéreas domésticas e regulares.
RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE.
O percentual a ser estabelecido entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, para aplicação do
rateio proporcional deve ser aquele resultante do somatório somente das receitas
que, efetivamente, foram incluídas nas bases de cálculo nos regimes da não
cumulatividade e da cumulatividade.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS EXCLUSIVAMENTE
VINCULADOS AO
TRANSPORTE DE PASSAGEIROS.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão
sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e
Cofins.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins apenas quando forem utilizados em voo
doméstico para o transporte de cargas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
Fl. 5845
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NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Somente serão nulos os despachos e decisões proferidas por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Tão logo intimada do resultado, a Recorrente interpôs competente Recurso
Voluntário cujas razões recursais remontam sob os seguintes tópicos:
II – PRELIMINARMENTE
II.1 – DA NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA
II.2 – DIFERENÇAS APURADAS NO MÊS DE DEZEMBRO DE 2015 E NÃO
CONSTANTES NO RELATÓRIO DE CONCLUSÃO FISCAL
III. DO DIREITO
III.1 – PREAMBULARMENTE - DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS
III.2 – DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS BRUTAS NÃO
CUMULATIVAS
III.3. – DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS
APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS AUFERIDAS NO
PERÍODO (RECEITA BRUTA, TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA
NÃO TRIBUTADA NO MERCADO, INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO) – DA
NOVA ACUSAÇÃO SOBRE A EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRA
III.4 – DO REGIME NÃO CUMULATIVO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA
COFINS
III.4.1 – COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO)
III.4.2 – DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS.
III.4.3 – SERVIÇOS DE ATENDIMENTO AO PASSAGEIRO, BEBIDA E CATERING,
HANDLING DE CATERING E SEGURANÇA DE AERONAVES (SGURIDAD VARIABLE
PAX)
III.4.4 – SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO
III.4.5 – SERVIÇOS DE AUXÍLIO DE TERMINAL
III.4.6 – TAXA SUFRAMA – INFRAERO.
III.4.7. DESPESAS COM COMISSÕES.
Fl. 5846
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Ao final, a recorrente postula:
IV – CONCLUSÕES E PEDIDO
319. Ante o exposto, a Recorrente requer seja conhecido e provido o presente
Recurso Voluntário para reformar o v. acórdão recorrido, para:
(i) Seja declara a nulidade do despacho decisório em relação à glosa de créditos
no valor de R$ 21.799.928,46 no mês de dezembro de 2015, e à glosa sobre as
despesas com comissões, por ausência de motivação;
(ii) Reconhecer a nulidade do v. acórdão recorrido, quando traz argumentos não
utilizados pelo despacho decisório para: (a) excluir das receitas financeiros do
cálculo do rateio proporcional de créditos vinculados ao regime cumulativo e não
cumulativo; e de créditos ressarcíveis; e glosar os créditos apropriado sobre (b)
QAV; (c) pontos Múltiplus; e (d) comissões; e
(iii) Reconhecer a natureza não cumulativa das receitas decorrentes do transporte
internacional de passageiros e a possibilidade de apropriação dos créditos em
discussão, porque previstos na Lei no 10.833/2003.
320. Outrossim, requer seja reconhecida a vinculação por conexão do presente
processo com o Autos de Infração objeto dos processos administrativo no
10840.727719/2019-71 e 10840.722712/2020-05, determinando-se a distribuição
e julgamento em conjunto
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.

1. Juízo de admissibilidade.
O Recurso Voluntário além de tempestivo, preenche os demais requisitos formais
de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.

2. Preliminar. Pedido de vinculação dos processos de crédito com o auto de
infração.
Antes de enfrentar o cerne do debate, trago a cabo pedido formulado pela
recorrente à frente do mérito recursal:
19. Dessa forma, além de emitir os despachos decisórios não homologando as
compensações referentes a todos os trimestres dos anos de 2013, 2014 e 2015
(24 despachos decisórios), lavrou os Autos de Infração (2014 e 2015) em
Fl. 5847
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discussão
nos
processos
administrativos
no
10840.727719/2019-71
e
10840.722712/2020-05, respectivamente.
22. No entanto, no âmbito desse E. Conselho, o inciso I do § 10do art. 60 do
Regimento Interno do CARF 2, aprovado pela Portaria MF n0343, de 09/06/2016,
permite a vinculação de processos por conexão quando baseados em fatos
idênticos, os quais deverão ser distribuídos e julgados em conjunto.
23. Assim, na medida em que são idênticos os fatos que fundamentaram todos os
processos acima referidos, a Recorrente pede que o presente processo
administrativo seja vinculado, por conexão, aos processos administrativos no
10840.727719/2019-71 e 10840.722712/2020-05, referentes aos Autos de
Infração lavrados em relação ao ano de 2014 e 2015, sob as mesmas acusações do
despacho decisório ora em discussão.
A princípio, rejeito o referido pleito uma vez que, o auto de infração do PAF no
10840.727719/2019-71 e respectivos processos de ressarcimento cumulados com declarações de
compensação já se encontram julgados e suas decisões estão alinhadas aos decisum dos processos
de créditos vinculados ao auto de infração consubstanciado no PAF no 10840.722712/2020-05.
O julgamento do PAF no 10840.722712/2020-05 foi iniciado em dezembro de 2024,
concluído na presente sessão de fevereiro em conjunto com o último PER/DCOMP no
22192.16389.061016.1.5.191951 a ele atrelado (PAF no 10880.978948/2019-86).
Não vislumbro, portanto, razão para a procedência do pedido de conexão, de modo
que o rejeito.

2.1. Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento do direito de defesa.
Diferenças apuradas no mês de dezembro de 2015.
Também em sede preliminar a recorrente postula a nulidade do despacho
decisório, para tanto, justifica:
24. Conforme esclarecido em sua Manifestação de Inconformidade, durante a
análise das glosas realizadas pela d. fiscalização, a ora Recorrente constatou que,
em relação ao mês de dezembro de 2015, houve glosa de crédito não relacionada
no relatório de conclusão fiscal.
25. Em outras palavras, a Recorrente verificou que, além da diferença de bases de
crédito referente às glosas efetuadas pela d. fiscalização e constantes no relatório
de conclusão fiscal (combustível, DECEA, atendimento ao passageiro e etc),
haveria ainda uma diferença de crédito em discussão no valor R$ 21.799.928,46,
para o qual não há nos autos qualquer explicação acerca da origem da glosa
realizada pela d. fiscalização, o que torna tal matéria indefensável por parte da
Recorrente.
Fl. 5848
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26. O v. acórdão recorrido, contudo, alega que pela análise da planilha “Apuração
2015 Ajustado” que instrui o Despacho decisório, a conclusão a que se chegaria é
a de que o valor total da glosa realizada pela fiscalização corresponderia,
exatamente, a soma dos itens apontados como glosados na referida planilha.
27. Ocorre que a planilha “Apuração 2015 Ajustado” se restringe a apuração de
créditos sobre os dispêndios com bens e serviços utilizados como insumos
incorridos em cada mês de apuração. No entanto, ao analisar a planilha
“Apuração Créditos 2015” verifica-se que o total de créditos utilizados pela
Recorrente para abater o valor das Contribuições devidas no período sofreram
ajustes positivos e negativos que alteraram o seu valor: (...)
28. No entanto, a d. fiscalização, quando realizou a reapuração dos créditos sobre
os bens e serviços utilizados como insumo, considerando os dispêndios que, a seu
ver, geram direito a crédito nos termos da legislação, simplesmente ignorou a
existência dos ajustes de crédito declarados em EFD. É o que se pode constatar
também da planilha “Apuração Créditos 2015” que instruiu o Despacho decisório:

29. Ocorre que tais ajustes ocasionaram um aumento do crédito de PIS e COFINS
apurado pela Recorrente em dezembro de 2015 no valor total de R$
21.799.928,45, conforme se pode visualizar da seguinte planilha explicativa
montada pela Recorrente: (...)
Fl. 5849
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30. Contudo, não há qualquer explicação por parte da fiscalização sobre a razão
pela qual o crédito de R$ 21.799.928,45, decorrente dos ajustes positivos e
negativos, ter sido glosado! (...)
33. Além do referido ponto, ressalta também a Recorrente que apesar de na
planilha elaborada pela d. fiscalização haver a indicação da glosa dos créditos
decorrentes de suas despesas com comissões, também não há, no relatório de
conclusão fiscal, qualquer explicação de qual seria a discordância da d. fiscalização
em relação a esse ponto.
34. Frise-se, não há como identificar o motivo pelo qual tais créditos foram
glosados!
35. E se não é possível entender as razões da d. fiscalização para a realização da
glosa, também não é possível exercer seu direito de defesa também em relação a
esse ponto específico, o que, novamente ofende os requisitos do lançamento
fiscal.
A recorrente provoca duas discussões no que tange a nulidade da autuação por
falta de motivação, a primeira em relação aos ajustes positivos e negativos sobre o crédito de R$
21.799.928,45, e a segunda acerca da glosa dos créditos decorrentes de suas despesas com
comissões.
Com razão a recorrente.
Como visto no tópico supra, foi instaurado o Mandado de Procedimento Fiscal de no
08.1.09.00-2017-00125 com o fim de examinar os pedidos de ressarcimento transmitidos pela
recorrente concernentes aos créditos de PIS e COFINS não cumulativos incidentes sobre os custos,
despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação para o
exterior, apurados no ano-calendário de 2015.
Para cada trimestre/período de 2015 foi gerado um processo fiscal sendo eles:
- 10880.978942/2019-17 (PIS 1o tri/2015),
- 10880.978943/2019-53 (COFINS 1o tri/2015),
- 10880.737929/2019-00 (PIS 2o tri/2015),
- 10880.978944/2019-06 (COFINS 2o tri/2015),
- 10880.978945/2019-42 (PIS 3o tri/2015),
- 10880.978946/2019-97 (COFINS 3o tri/2015),
- 10880.978947/2019-31 (PIS 4o tri/2015),
- 10880.978948/2019-86 (COFINS 4o tri/2015).
Nesse sentido, o resultado do relatório de conclusão fiscal atinente ao certame e
seus anexos correspondem ao período pleiteado no PER/DCOMP no 06558.32768.230415.1.5.09--
8517.
Fl. 5850
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Embora genérico, já que o trabalho fiscal alcança todo o ano-calendário de 2015, as
planilhas que acompanham o relatório apontam como objeto de glosa as comissões sobre taxa e,
ainda, as comissões de incentivo para a contribuição a COFINS do 4o tri/2015, vejamos:

No entanto, como bem registrado pela recorrente, a fiscalização não trouxe a causa
para a glosa, vindo apenas lançá-la na planilha que consolida os bens e serviços invalidados, senão
vejamos:
IV. QUANTO ÀS VERIFICAÇÕES FISCAIS
(...)
V. QUANTO ÀS GLOSAS APURADAS
V.I) PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE COLETIVO DE PASSAGEIROS EM
MODALIDADE INTERNACIONAL
(...)
V.II) – RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS
APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS AUFERIDAS
NO PERÍODO (Rec.Bruta Tributada do Mercado Interno/ Rec.Bruta Não
Tributada do Mercado Interno/Rec.Bruta de Exportação)
40. São passíveis de utilização em Dcomp ou de ressarcimento apenas créditos
vinculados a receitas auferidas, submetidas ao Regime Não Cumulativo de
apuração, decorrentes de operações de Exportação de mercadorias ou serviços
para o exterior (art. 5o §§ 1o e 2o Lei n° 10.637/02) (art. 6 o, §§ 1° e 2 o, da Lei n°
10.833/03), e também, em razão do disposto no art. 17 da Lei n° 11.033/2004,
que assegura a manutenção de créditos vinculados a operações de vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da
Contribuição, o saldo credor desses créditos acumulado, nos do art. 16 da Lei n°
11.116/2005, ao final de cada trimestre do ano-calendário.
41. O Rateio proporcional deve ser utilizado para vinculação dos créditos às
diferentes receitas do período somente nos casos em que existam custos,
despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente a diferentes
Receitas Brutas (Receita Bruta Tributada no Mercado Interno, Receita Bruta Não
Fl. 5851
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Tributada no Mercado Interno ou Receita Bruta de Exportação) apuradas no
período.
V.III) – BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
(...)
V.III.I) BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
V.III.I.I) Combustíveis de Aeronaves
(...)
V.III.II) SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
V.III.II.I) Taxa de Pouso, Taxa de Permanência, Parking, Pasajeros IN, Taxas de
Sobrevoo e Serviço de Taxas Estrangeiras (ILS-De Auxílio à Navegação e
APHIS-Inspeção de Saúde Animal)
(...)
V.III.II.II) Despesas Diversas exclusivas do RegimeCumulativo
69. O custo com Pontos Resgatados, serviços com “Atencion de Pasajeros”,
Serviços de Bebidas e “Catering”, Serviços de “Handling de Catering” e de
“Handling de Seguridad Variable Pax são despesas relacionadas diretamente com
o transporte de passageiros e portanto vinculadas EXCLUSIVAMENTE à geração de
receitas sujeitas ao Regime-Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE
PASSAGEIROS), portanto não enseja geração de créditos de nenhuma forma.
VI APURAÇÃO
(...)
72.
Utilizamos
a
planilha
apresentada
pela
Contribuinte
“Todos_1_semestre_2015” e “Todos_2_semestre_2015” na qual apresentava a
apuração de créditos de acordo com o rateio utilizado pela Contribuinte e
ajustamos para a base 100% e assim aplicamos o novo percentual encontrado na
planilha “Apuração Rateio 2015” e efetuamos as glosas de acordo com as normas
vigentes conforme exposto nos itens 50 a 69 e a denominamos como “Apuração
2015 Ajustado”.
73. Nesta planilha encontra-se o valor dos créditos pleiteados demonstrada de
forma sintética. Os demonstrativos analíticos com cada rubrica apresentada
encontram­se
nas
planilhas
denominadas
“Todos_1_semestre_2015”
e
“Todos_2_semestre_2015”.
VII - CONCLUSÃO FISCAL
78. Tendo em vista o acima exposto, esta Fiscalização conclui que a Contribuinte
não apresentou em nenhum DOS TRIMESTRES ANALISADOS do AC 2015 saldo de
Créditos Decorrentes de Exportação conforme demonstrativo abaixo.
Fl. 5852
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O descumprimento do requisito essencial de validade do ato (art. 31 do Decreto no
70.235/72), e de fundamento legal, promove a preterição do direito de defesa da recorrente. Em
consequência, qualquer enfretamento pela DRJ configura inovação ou alteração de critério
jurídico sobre assunto não esmiuçado ou ventilado em despacho decisório.
Da mesma maneira, vê-se em relação ao ajuste negativo do crédito de PIS e COFINS,
também não abordado no relatório fiscal recorrido, tendo sido desconsiderado o ajuste negativo
impactando no total dos créditos apurados, apesar de constar na planilha anexada ao despacho.
Consta no PER os seguintes créditos:

Encerrado o processo de glosa dos créditos sobre bens e serviços adquiridos pela
recorrente como insumos, a fiscalização encontrou novo valor de custos e despesas com bens e
serviços utilizados como insumos para fins de apuração da nova base de cálculo das contribuições,
resultado visto na planilha “APURAÇÃO 2015 AJUSTADO”:

Fl. 5853
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26
Diante desta nova apuração, a fiscalização procedeu a alteração da “Base de Cálculo
dos Créditos”, conforme apuração a seguir:

Fl. 5854
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Considerando os novos valores dos insumos (bens de R$ 269.405,40 e serviços de
R$ 1.632.819,90), e considerando o fator de rateio de 47,23% vinculados à receita de exportação,
a base de cálculo do crédito passou a ser de R$ 898.420,96, e o crédito a descontar seria de R$
68.279,99 (valor diferente do apurado pela recorrente de R$ 3.252,46).
Entretanto, o valor glosado foi de R$ 30.870.200,54 de um total pleiteado de R$
30.873.453,00.
Portanto, considerando que, de fato, não houve nenhuma manifestação no
relatório fiscal sobre os motivos das glosas de tais ajustes, entendo que deve ser mantido o crédito
da diferença dos ajustes positivos e negativos (R$ 30.870.200,54 – R$ 8.160.284,75 = R$
12.709.915,79), em dezembro de 2015.
Nesse sentido, restabeleço os créditos.

3. Mérito recursal.
3.1. Conceito de receita. Regimes de apuração cumulativa e não cumulativa.
Receita, na definição dada por De Plácido e Silva1, é “(...) Na significação econômica
e financeira, jurídica ou contábil, receita resulta sempre de uma entrada de numerário,
recebimento de dinheiro ou arrecadação de verbas. Mas, na acepção propriamente financeira,
exprime especialmente o total de rendas ou o total de rendimentos prefixados ou previstos num
orçamento e efetivamente arrecadado”.
Partindo do conceito, alinhado à legislação, nos regimes cumulativo (Lei no
9.718/98) e não cumulativo (Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002), o fato gerador do PIS e da
COFINS é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente da
classificação fiscal adotada, compreendendo (i) o produto da venda de bens nas operações de
conta própria, (ii) preço da prestação de serviços em geral, (iii) resultado auferido nas operações
de conta alheia, e (iv) receitas da atividade da pessoa jurídica não compreendidas, não entendidas
como produto da venda de bens nas operações de conta própria, preço da prestação de serviços
em geral e resultado auferido nas operações de conta alheia (caput do art. 12 do Decreto-Lei no
1.598/77).
No regime cumulativo estão fora da concepção receita (i) as devolução e vendas
canceladas, (ii) os descontos concedidos incondicionalmente, (iii) os tributos sobre ela incidentes,
e (iv) os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art.
183 da Lei no 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta.
Já no regime não cumulativo, estão excluídas da base de cálculo as receitas (i)
decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; (ii) auferidas pela pessoa
jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida

1 Siva, de Plácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro, 2002.
Fl. 5855
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da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; (iii) referentes a, a) vendas
canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações
de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado
positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita; (iv) de que
trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404/1976, decorrentes da venda de bens do ativo
não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (v) decorrentes de
transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação; (vi) financeiras
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404/1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep; (vii) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base no
valor justo; (viii) reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito
de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (ix) relativas ao valor do
imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”,
“b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/1977; (x) relativas ao prêmio na emissão
de debêntures; e (xi) relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação.
Não bastassem as hipóteses de exclusão elencadas, igualmente à alíquota aplicável,
também o que difere os regimes é a possibilidade de creditamento pela pessoa jurídica sobre os
custos e as despesas utilizadas como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, bem como restrições legais para apuração no
regime não cumulativo por determinados segmentos de mercado, como bem explicado por
Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins, no Manual de Contabilidade Societária (2018)2:
Detalhando um pouco mais o PIS/PASEP e a COFINS, tais tributos podem ser
recolhidos pela apuração por dois regimes: cumulativo e não cumulativo. O
regime não cumulativo é aquele no qual é possível se aproveitar de valores
incidentes nas etapas anteriores, assim como acontece normalmente com o ICMS
e o IPI, conforme legislação específica. Por outro lado, no regime cumulativo os
valores de PIS/PASEP e de COFINS são calculados sem abatimento algum com
relação aos tributos incidentes em etapas anteriores. Em geral empresas optantes
pelo lucro real são tributadas pelo regime não cumulativo com relação às suas
receitas, mas há casos em que receitas de empresas sempre serão tributadas pelo
regime cumulativo, ainda que a empresa esteja no lucro real, como, por exemplo,
as receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações, serviços
das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens, e de

2 GELBCKE, Erneste Rubens, Santos, Ariovaldo dos, Iudícibus, Sérgio de & Martins, Eliseu. Manual de
contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do
CPC. 3. ed. – São Paulo: Atlas, 2018. p. 1.663.
Fl. 5856
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operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de
areia de brita.
Há casos em que as empresas são vedadas de apurar PIS/PASEP e COFINS pelo
regime não cumulativo, como é o caso de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de
crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas optantes pelo lucro
presumido, empresas tributadas com base no lucro arbitrado.
Portanto, enquanto no regime cumulativo não há que se falar em apuração de
crédito, no regime não cumulativo o cômputo é factível, nos termos do art. 3o das Leis no
10.833/2003 e 10.637/2002.
No entanto, nem todas as receitas estão no campo da não cumulatividade, sendo
descartadas as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas nos moldes dos artigos 10 e 15, e 8o das
referidas leis, respectivamente, quais sejam:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de
1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado; III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no
art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo
das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes
aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; VII -
as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; b) sujeitas à substituição tributária da
COFINS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;
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X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de
2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios
de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco
Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de
fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de
bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa
pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os
contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em
processo licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços:
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de
fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica
ou de análises clínicas; e b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia,
quimioterapia e de banco de sangue; XIV - as receitas decorrentes de prestação
de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação
superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas
jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976; XVI -
as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de
táxi aéreo;
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de
periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes
dos serviços públicos de telefonia; XVIII – as receitas decorrentes de prestação de
serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico
Brasileiro (RAB); XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das
empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em
geral; XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil; XXI – as receitas auferidas por
parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de
feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e
do Turismo.
Fl. 5858
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31
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos
prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; XXIII - as receitas
decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de
rodovias; XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de
viagem e de viagens e turismo.
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento
ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio
destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados
antes de 31 de outubro de 2003; XXVII – (VETADO) (Incluído e vetado pela Lei no
11.196, de 2005)XXVIII - (VETADO); (Incluído e vetado pela Lei no 12.766, de 2012)
Produção de efeito XXIX - as receitas decorrentes de operações de
comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de
brita.
XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[omissis]
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o
PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 6o:
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de
27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado; III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no
art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de
1988;
VI - (VETADO)VII – as receitas decorrentes das operações:
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a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; (Revogado pela Lei no 11.727, de
2008)b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)X - (VETADO); XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços
das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens. (Incluído
pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)XII – as receitas decorrentes de operações de
comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de
brita. (Incluído pela Lei no 12.693, de 2012) (Vide Lei no 12.715, de 2012)XIII - as
receitas decorrentes da alienação de participações societárias. (destaques nossos)
Atraem o regime cumulativo as receitas decorrentes da prestação de serviço de
transporte de passageiros quando (i) realizado por empresa regular de linha doméstica; e, (ii)
prestado por empresa de taxi aéreo.
Segundo o Código Brasileiro de Aeronáutica, os serviços aéreos públicos abrangem
os seguintes:
Art. 175. Os serviços aéreos públicos abrangem os serviços aéreos especializados
públicos e os serviços de transporte aéreo público de passageiro, carga ou mala
postal, regular ou não regular, doméstico ou internacional.
Parte do Código Brasileiro de Aeronáutica foi revogada ou recebeu nova redação
pela Lei no 14.368/22. Na ocasião o inciso I do art. 123 foi revogado para excluir como operadora
ou exploradora de aeronave a pessoa jurídica concessionária ou autorizada a prestar o serviço de
transporte público, passando a ser a pessoa natural ou jurídica prestadora de serviços aéreos.
Com isso, as empresas prestarão serviços aéreos regulares dos serviços de
transporte público (concessão) e não regulares (autorização), passando a ter previsão no art. 174-
A:
Art. 174-A. Os serviços aéreos são considerados atividades econômicas de
interesse público submetidas à regulação da autoridade de aviação civil, na forma
da legislação específica. (Incluído pela Lei no 14.368, de 2022)
Parágrafo único. As normas regulatórias da autoridade de aviação civil disporão
sobre os serviços aéreos regulares e não regulares, observados os acordos
internacionais dos quais a República Federativa do Brasil seja signatária. (Incluído
pela Lei no 14.368, de 2022)
Expressamente, o referido dispositivo aponta a necessidade de observância aos
atos normativos da autoridade responsável pela aviação civil. Coube então à ANAC a
regulamentação no que diz respeito ao serviço regular e não regular.
ANAC assim diferencia cada operação:
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Regular: “Ligação aérea entre duas ou mais localidades, caracterizada por um
número, na qual é executado serviço regular de transporte, de acordo com horário, itinerário e
frequência pré-fixados em "Horários de Transporte" (HOTRAN) e "Horários de Transporte Aéreo
Regional" (HOTREG)”.3; ou,
“É a ligação aérea entre duas ou mais localidades, caracterizada por um número,
através do qual é executado serviço regular de transporte aéreo, de acordo com horário, linha,
equipamento e frequência, previstos em HOTRAN”.
Não regular: “(...). Todas as outras situações serão consideradas como voo não-
regular.”.
Já no que envolve o transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas,
este é fornecido por empresas constituídas sob as leis brasileiras (art. 216 do Código Brasileiro de
Aeronáutica), como sendo aquele operado por (i) aviões propelidos a jato; (ii) aviões propelidos a
hélice tendo uma configuração para passageiros com mais de 9 assentos, excluindo cada assento
para tripulantes; ou (iii) aviões propelidos a hélice tendo uma capacidade de carga paga superior a
3400 kg (7500 lb), e prestado entre quaisquer aeródromos dentro do Brasil4.
De igual modo dispõe o Código Brasileiro de Aeronáutica, (Lei no 7.565/86) in verbis:
Art. 215. Considera-se doméstico e é regido por este Código, todo transporte em
que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional.
No transporte aéreo internacional, tem-se o serviço aéreo que atravessa os espaços
aéreos sobre os territórios de mais de um país (Decreto no 446/92), prestado por empresas
nacionais ou estrangeiras, sujeitas aos tratados ou acordos bilaterais e, na falta, ao Código
Brasileiro de Aeronáutica:
Art. 203. Os serviços de transporte aéreo internacional podem ser realizados por
empresas nacionais ou estrangeiras. (Redação dada pela Lei no 14.368, de 2022)
Parágrafo único. A exploração desses serviços sujeitar-se-á:
a) às disposições dos tratados ou acordos bilaterais vigentes com os respectivos
Estados e o Brasil;
b) na falta desses, ao disposto neste Código.
A Resolução ANAC no 400/2016, ao dispor sobre as condições gerais de transporte
aéreo, traz tratamento específico aos voos domésticos e internacionais, a exemplo das obrigações
em relação à bagagem despachada, vejamos:

3 BRASIL. Comando da Aeronáutica. Departamento de Aviação Civil. Instituto de Aviação Civil. MMA 58-1:
glossário de termos técnicos de aviação civil. Rio de Janeiro, 1989.
4 https://www.anac.gov.br/assuntos/legislacao/legislacao-1/boletim-de-pessoal/2014/10/anexo-ii-rbac-119-
emd-02
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Art. 32. O recebimento da bagagem despachada, sem protesto por parte do
passageiro, constituirá presunção de que foi entregue em bom estado.
[omissis]
§ 2o O transportador deverá restituir a bagagem extraviada, no local indicado pelo
pas-sageiro, observando os seguintes prazos:
I - em até 7 (sete) dias, no caso de voo doméstico; ou II - em até 21 (vinte e um)
dias, no caso do voo internacional.
Conceitualmente, os serviços aéreos de transporte coletivo de passageiros de linhas
aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte aéreo internacional.
Sob esse viés, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo
doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em que as receitas
auferidas de operações internacionais estão mantidas na não cumulatividade das contribuições.
Não decidiu de modo diverso a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
julgamento no bojo do acórdão no 3402-005.330 (mesmas partes e causa de pedir), como visto:
Pelo que se depreende da leitura da Lei n° 10.833/2003, como regra geral, todas
as pessoas jurídicas estão sujeitas a não cumulatividade da Cofins e do PIS/Pasep,
excepcionando-se dessa regra aquelas pessoas expressamente referidas nos
incisos I a VI do seu art. 10, as quais permanecem sob o anterior regime
cumulativo. De outra parte, cuida também o art. 10 da Lei n° 10.833/2003 de
excepcionar algumas receitas da incidência não cumulativa, mesmo que a pessoa
jurídica esteja sujeita ao regime não cumulativo.
(...)
Dessa forma, tendo em vista que a recorrente não se enquadra em nenhuma das
hipóteses gerais de exclusão do regime, tem-se, inicialmente, que ela, como
pessoa jurídica, está sujeita ao regime não cumulativo das contribuições de
PIS/Cofins, sem prejuízo, como dito, de algumas de suas receitas, por disposição
legal expressa, serem eventualmente excluídas da incidência não cumulativa.
No caso, as receitas excluídas pela primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n°
10.833/2003 dizem respeito às "receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros", mas somente quando esse serviço seja
"efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas". Como já
delineado acima, esta última expressão tem o claro objetivo de restringir o termo
inicial "prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros", de forma que
somente estariam excluídos do regime não cumulativo "as receitas decorrentes
de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros", assim considerado
aquele operado em "linhas aéreas regulares domésticas".
Há que se observar que no inciso XII do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 foram
excluídas "as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros" para as quais não
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houve qualquer ressalva quanto ao percurso, se nacional ou internacional, a se
supor que aqui, diferentemente do inciso XVI, pretendeu-se excluir do regime não
cumulativo todos os serviços de transporte coletivo de passageiros, seja dentro ou
fora do território nacional.
Importante consignar, por fim, que a exclusão de algumas receitas da regra geral
da incidência do regime não cumulativo, por se tratar de regra de exceção
comporta interpretação restritiva, de forma que, ainda que fosse possível a
interpretação sugerida pela DRJ, deveria prevalecer a interpretação mais restritiva
da exceção, adotada neste Voto. (...)Dessa forma, neste tópico, está com razão a
recorrente, no sentido de que as "receitas originadas do transporte internacional
de passageiros estão abrangidas pelo regime não cumulativo", sendo cabível a
apropriação de créditos do PIS/Pasep e da Cofins que por ventura enquadrem-se
no conceito de insumo, nos termos do art. 17 da Lei n° 11.033/20044.
Feito o introito, prossigo.

3.1.1. Regime de tributação da receita apurada sobre o transporte internacional
de passageiros.
Decidiu a DRJ sobre a forma de tributação das receitas apuradas pela recorrente em
relação aos serviços prestados no transporte internacional de passageiros:
Preliminarmente, cabe ressaltar que a aplicação da sistemática de apuração não
cumulativa é a regra geral de apuração das contribuições em lume. As pessoas
jurídicas e as receitas excepcionadas à apuração não cumulativa estão
identificadas no art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 10 combinado com o
inciso V do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
Cabe destacar também, conforme exposto pela Contribuinte, e com base nas
classificações adotadas pela legislação brasileira responsável pela regulamentação
dos serviços de transporte aéreo, que os serviços aéreos brasileiros são agrupados
consoante duas classificações distintas: regular ou não regular; doméstico ou
internacional.
Sobre a classificação dos serviços aéreos em regular e não regular, as Notas
Explicativas da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – Versão
2.0 na seção “H”, esclarecem que é utilizado “o conceito de transporte regular
versus não regular para diferenciar os serviços de transporte de passageiros
abertos ao público em geral e com itinerário e horários fixos dos serviços de
transporte de uso privativo de um grupo de clientes (uma ou mais pessoas), em
que o itinerário e horário são fixados pelo cliente”.
Além disso, o art. 215 do CBA define que se considera doméstico “todo transporte
em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional”. A seu turno, transporte internacional é aquele que se inicia
no território nacional e o destino está localizado em outro país.
Fl. 5863
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Por sua vez, o art. 216 do CBA dispõe que “os serviços aéreos de transporte
público doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras” e art. 203 do
mesmo diploma legal determina que “os serviços de transporte aéreo público
internacional podem ser realizados por empresas nacionais ou estrangeiras”.
(...)
Tais dispositivos determinam, de forma direta, que permanecem no regime de
apuração cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins duas espécies de receitas: as
decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros
efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as oriundas da
prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo.
No caso em debate, interessa a análise da primeira receita. Da literalidade do
texto, constata-se, facilmente, que as “receitas decorrentes de prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros” quando auferidas por “empresas
regulares de linhas aéreas domésticas” estão sujeitas ao regime cumulativo do
PIS/Pasep e da Cofins.
Como se sabe, a TAM Linhas Aéreas é uma empresa regular de linha aérea
doméstica que aufere receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte
coletivo de passageiros e cargas. Em consequência, as respectivas receitas,
quando vinculadas ao transporte de passageiros, alcançam as receitas
decorrentes de transporte nacional e internacional de passageiros. Em outros
termos, as receitas derivadas do transporte de passageiros está sujeita ao regime
cumulativo.
Tal conclusão é óbvia, uma vez que se o legislador não estabeleceu
expressamente, nem implicitamente, diferenciação de tratamento entre as duas
modalidades de transporte aéreo citadas, não cabe ao intérprete fazê-lo. Se o
legislador almejasse estabelecer essa distinção o teria feito de forma clara, como
fez no art. 14 da MP n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, ao isentar das
contribuições em tela apenas as receitas decorrentes do “transporte internacional
de cargas ou passageiros”.
Em suma, as receitas das empresas que operam linhas aéreas domésticas, caso da
TAM Linhas Aéreas, oriundas de serviços de transporte de passageiros, estão
sujeitas à cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
Saliente-se, aliás, que dar dois tratamentos jurídicos distintos às receitas de
transporte aéreo de passageiros (mesmo tipo de receita) soa bastante irrazoável.
(...)Em conclusão, correto o entendimento da autoridade a quo quanto ao
enquadramento das receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte
internacional de passageiros.
De outro lado, a recorrente argumenta:
54. Transporte aéreo doméstico, portanto, é aquele em que os pontos de partida
e de chegada estão localizados no território nacional. Além disto, o transporte
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público doméstico, quer o regular, quer o não regular, somente poderá ser
prestado por pessoas jurídicas brasileiras. (...)58. Tanto é assim que a Portaria do
Comando da Aeronáutica no 569 de 2000 , estabelece a seguinte classificação, que
em tudo e por tudo aplica-se à presente.
Confira-se:
Art. 1o - O Sistema de Transporte Aéreo Regular é constituído por um conjunto de
linhas aéreas regulares destinadas ao transporte de passageiros, de carga e de
mala postal e exploradas por empresas brasileiras de transporte aéreo regular.
Art. 2o - As linhas aéreas regulares são classificadas em I - linhas aéreas
internacionais; e II - linhas aéreas domésticas.
Art. 3o - As linhas aéreas internacionais são aquelas com ponto de origem em
território brasileiro e ponto de destino em território estrangeiro, exploradas por
empresas nacionais, previamente designadas pelo governo brasileiro e nos
termos dos acordos bilaterais celebrados com os outros governos.” (g.n.)59.
Diante das regras acima expostas, a outra conclusão não se chega se não a de que
o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 abrange, exclusivamente, as receitas
originadas pela prestação de serviços de transporte aéreo de passageiros em
percurso nacional, vale dizer, aquele em que os pontos de partida e chegada
estão localizados no território brasileiro.
60. Logo, as receitas vinculadas à prestação de serviços de transporte aéreo de
passageiros em percurso internacional estão, necessariamente, submetidas ao
regime não cumulativo das contribuições ao Pis e a Cofins. (destaques nossos)
Como visto anteriormente, o regime não cumulativo das contribuições alcança as
receitas decorrentes dos serviços de transporte internacional de passageiros. Tratamento a ser
dado sobre as receitas auferidas tanto no critério de rateio quanto na apuração dos créditos.

3.1.2. Da exclusão das receitas financeiras. Inovação jurídica pela DRJ.
No curso do tópico “III.3. – DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA
VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS
AUFERIDAS NO PERÍODO (RECEITA BRUTA, TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA
NÃO TRIBUTADA NO MERCADO, INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO) – DA NOVA
ACUSAÇÃO SOBRE A EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS”, do recurso voluntário, a recorrente
pede a nulidade da decisão recorrida em razão da inovação nos fundamentos pela DRJ, vejamos:
86. Por outro lado, além desse ponto, a Recorrente verificou que o v. acórdão
recorrido aproveitou a presente discussão para EXTRAPOLAR AS GLOSAS
realizadas pelo Sr. Auditor Fiscal, determinando ainda a exclusão das receitas
financeiras do cálculo do rateio proporcional para identificação dos créditos
passíveis de ressarcimento, e também do cálculo para rateio dos créditos apurado
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sobre dispêndios vinculados a receitas do regime cumulativo e não cumulativo de
contribuições!
87. Vejam d. Conselheiros, pela análise da planilha “Apuração Rateio”
apresentada pela fiscalização para instruir o Despacho decisório, constata-se que
as receitas financeiras não foram excluídas de ambos os cálculos de rateio
proporcional, seja para identificação dos créditos vinculados ao regime não
cumulativo, seja para identificação dos créditos passíveis de ressarcimento.
88. Tomemos como exemplo o mês de outubro de 2015.
89. De acordo com a planilha “Apuração Rateio”, a fiscalização verificou que a
Recorrente apurou os seguintes tipos de receita:

90. Por sua vez, o cálculo do rateio do mês de outubro pela fiscalização foi
realizado da seguinte forma:

91. No caso, o fator de rateio (30,50%) é o resultado da soma de todas as
modalidades de receitas não cumulativas (R$ 480.494.289,66 + R$ 12.527.907,84
+ R$ 51.527.405,16 = R$ 544.558.602,66) dividido pelo total das receitas do
período (R$ 1.240.924.600,70).
98. Portanto, para o v. acórdão recorrido, o fato de o Decreto no 5.442/2005 zerar
a alíquota das receitas financeiras, automaticamente as excluiria do cálculo do
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rateio, na medida em que não integraria o montante da base de cálculo que é a
receita bruta
99. Contudo, no período em discussão, já estava em vigor o Decreto no
8.426/2015, que restabeleceu, em parte, as alíquotas sobre as receitas
financeiras.
De fato, a temática foi esmiuçada somente na instância de julgamento, sendo o
tema alheio ao cenário processual quando examinado o relatório fiscal que examinou as rubricas
glosadas. Assim decidiu a DRJ:
Nesse passo, o percentual de rateio corresponderá à relação existente entre a
receita bruta que sofre incidência não cumulativa das contribuições e o total da
receita bruta auferida pela pessoa jurídica, que corresponde à soma das receitas
brutas cumulativa e não cumulativa do PIS e da Cofins.
Sendo assim, e por se saber que as receitas financeiras estão sujeitas à alíquota
zero, por certo que não integram o montante da base de cálculo a ser oferecido
mensalmente à incidência das aludidas contribuições no regime da não
cumulatividade. Logo, o valor correspondente às referidas receitas não compõe
nem o montante da receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e nem o da
receita bruta total, auferida em cada mês, medida que é adotada para que não
haja distorção no percentual a ser encontrado pelo método de rateio
proporcional.
(...)
Em conclusão, não se devem considerar como receita bruta, para fins de apuração
do rateio, as receitas não operacionais decorrentes de vendas do ativo
imobilizado, assim como outras receitas não próprias da atividade, de natureza
financeira ou não, o que bem demonstra a correção do método de rateio que foi
aplicado pela autoridade fiscalizadora.
(...)
Diante do exposto, mantém-se o feito fiscal, no tocante ao cálculo dos
percentuais de rateio proporcional a serem utilizados na apuração de créditos do
PIS/Pasep e da Cofins, referente a custos, despesas e encargos comuns.
Está consignado em despacho:
42. Os valores dos créditos a serem vinculados a esses diferentes perfis de receita
bruta é apurado pela aplicação sobre o montante de custos, despesas e encargos
a eles comuns de fator de rateio correspondente à proporção entre o total de
Receita Bruta Não Cumulativa de cada perfil e o valor total das Receitas Brutas
Não Cumulativas do período, naturalmente obtido pela soma das Receitas Brutas
dos três perfis.
43. Vale ressaltar que a Receita Bruta, conforme definição da legislação do
imposto sobre a renda, é aquela receita proveniente da venda de bens nas
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operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado
auferido nas operações de conta alheia (art.3° da Lei n° 9.715/1998 e art. 12 do
Decreto-Lei n° 1.598/1977). Por não integrarem a Receita Bruta de pessoa jurídica
prestadora de serviços de transporte e manutenção, receitas não próprias da
atividade, tais como as decorrentes da Venda de Ativo Imobilizado, Receitas de
Aluguéis de bens móveis e imóveis, entre outras, não devem compor o cálculo do
Rateio proporcional por ela utilizado para vinculação de créditos às diferentes
Receitas Brutas Não Cumulativas auferidas.
44. A planilha apresentada pela empresa denominada “Apuração 2015” explicita
sua classificação de suas receitas para fins do cálculo de Rateio proporcional.
45. As receitas auferidas com o transporte internacional de cargas e passageiros
não são necessariamente receitas de exportação de serviços. Exportação de
serviços, por definição do art.6o da Lei n° 10.833, de 2003, deve gerar pagamento
que represente ingresso de divisas.
46. Não se identificaram na referida planilha os valores registrados nas EFD
Contribuições a título de receitas de exportação. A esse título encontraram-se
apenas valores recebidos de passageiros (Receita de Exportação - PAX).
47. Com base na planilha apresentada pela Contribuinte, conforme exposto no
item 28, denominado “Apuração 2015”, apurou-se que a Receita decorrente do
transporte internacional de passageiros foi apropriado como receitas não-
cumulativas e esta receita foi considerada por esta fiscalização como receita
cumulativa, conforme legislação destacada. Com base nesta alteração gerou um
novo cálculo e rateio, conforme planilha denominada “Apuração Rateio 2015”
com cálculo do rateio proporcional para vinculação dos créditos às diferentes
Receitas Brutas Não Cumulativas auferidas.
(destaques nossos)
Evidente que foi destacada pela fiscalização apenas a receita decorrente do
transporte internacional de passageiros, não conferindo outra razão para o novo rateio.
Tanto é verdade que na planilha acostada ao despacho decisório inexiste a referida
glosa, confira-se:
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Embora a DRJ tenha aventado a temática ‘receitas financeiras’, não vislumbro
manifestação clara e expressa com efeitos de inovar no cenário jurídico de modo a afastar as
receitas financeiras do cálculo da receita bruta. Ao contrário, a DRJ conclui pela manutenção do
despacho decisório quanto ao tema, veja:
Em conclusão, não se devem considerar como receita bruta, para fins de apuração
do rateio, as receitas não operacionais decorrentes de vendas do ativo
imobilizado, assim como outras receitas não próprias da atividade, de natureza
financeira ou não, o que bem demonstra a correção do método de rateio que foi
aplicado pela autoridade fiscalizadora.
(destaques nossos)
Se de fato tivesse a DRJ ventilado nitidamente a necessidade de exclusão das
receitas financeiras, demonstrar-se-ia inovação do critério jurídico condenada pela legislação e
doutrina.
Destaca-se, ainda, que na peça inaugural a recorrente não apresentou sequer
matéria de defesa, trazendo citações sobre precedentes favoráveis neste Tribunal Administrativo5,
iniciando debate inaugural pela DRJ sobre temática não tratada pela fiscalização e recorrente.
Para que não pairem dúvidas sobre o resultado do despacho decisório, acolho o
postulado pela recorrente e afasto eventual glosa sobre as receitas financeiras.

5 II.2 – DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS 18. A Recorrente esclarece que todo o mérito em discussão nestes autos já foi
analisado pelo E. CARF quando do julgamento do processo administrativo no 10880.722355/2014-52 e processos
correlatos (Auto de Infração/2007 a 2011 e Processos de Ressarcimento) (Doc. 01). 19. Naquela oportunidade, por
unanimidade de votos, deu-se parcial provimento aos Recursos Voluntários apresentados pela Peticionária para (i)
reconhecer que as Receitas decorrentes do Transporte Internacional de Passageiros deveriam permanecer submetidas
à apuração não cumulativa; (ii) reconhecer que as Receitas Financeiras devem ser consideradas tanto no divisor
(Receita Bruta Total) quando no dividendo (Receita Bruta não cumulativa) quando do cálculo do percentual de rateio;
e (iii) reconhecer a essencialidade e pertinência de diversos itens empregados pela Recorrente em sua prestação de
serviço. 20. E a procedência dos referidos Recursos Voluntários teve como fundamento os argumentos que serão
esmiuçados na presente Impugnação.
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3.2. Rateio proporcional.
Excluídas do rateio proporcional as receitas vinculadas ao transporte internacional,
e confirmado que estão submetidas ao regime não cumulativo, faz-se necessária sua inclusão na
base de cálculo do crédito apurado no regime não cumulativo e, consequentemente, realizado
novo cálculo do rateio, a teor do inciso II do § 8o do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002:
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Incluem-se no cálculo, igualmente, as demais parcelas com glosas revertidas ao
longo do voto que foram, incialmente, excluídas do rateio proporcional pela fiscalização.

3.3. Insumos na sistemática da não cumulativa. Apuração de crédito das
contribuições ao PIS e COFINS sobre bens e serviços necessários ao processo de fabricação ou
produção de mercadorias destinadas à venda
O tema é recorrente no CARF, sendo aplicado por seus conselheiros o
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça firmado no bojo do REsp no 1.221.170/PR, julgado
na sistemática dos Recursos Repetitivos (alínea ‘b’, inciso II do art. 986 e art. 997, ambos da
Portaria MF no 1.634/2023), posteriormente objeto do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.

6 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou decreto que:
[omissi]
II - fundamente crédito tributário objeto de:
[omissi]
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
[omissi]

7 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos,
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Fl. 5870
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O referido Parecer consolida a definição de insumos e os parâmetros a serem
observados pela fiscalização para o reconhecimento do crédito com amparo no inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo eles:
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados
à atividade de revenda de bens;
b) permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica;
c) o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos,
salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a
legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem
produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os quais são
considerados insumos ainda que aplicados sobre produto acabado);
(...)
e) a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico,
desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;
(...)
h) havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à venda
e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições
em relação a insumos necessários à produção de um bem-insumo utilizado na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros
(insumo do insumo);
Consecutivamente, foi editada a IN RFB no 2.121/2022 que reforça as normas de
apuração e fiscalização das contribuições, de modo a validar, em definitivo, as hipóteses de
creditamento de PIS e COFINS, inclusive, ao prescrever as possibilidades de apuração de insumos
sobre insumos, que se expõe:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
das aquisições efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
Fl. 5871
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II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):
I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e II - bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes,
mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia
elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou
fabricação de bens ou a prestação de serviços.
§ 3o Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o
inciso I do art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em
razão da intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 4o Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados,
inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro, ou ainda empregados em
outros produtos que tenham tido a mesma destinação (Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, § 13, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15,
inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26).
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
Fl. 5872
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III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação
de bens ou de prestação de serviços;
IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados
sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de
prestação de serviços;
V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
resulte em:
a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços; ou b) bem destinado à venda ou em serviço
prestado a terceiros;
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento
de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano;
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido,
desde que não contabilizados no ativo imobilizado;
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados
em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços;
XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e
produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à
comercialização do produto;
XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de
serviços;
XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para
serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na
prestação de serviço a terceiros;
XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
Fl. 5873
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XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a
mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado;
II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços
de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados
à venda ou insumos para a produção de tais bens;
IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas
da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de
vida;
VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo
imobilizado;
VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no
setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias
a clientes, cobrança, etc.;
IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na
entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.;
XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais;
e XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades
administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
[omissis]
(destaques nossos)
A recente instrução normativa ainda abriga como hipótese legal de dedução da
base de cálculo das contribuições, as despesas impostas em lei ou ato infralegal como mecanismo
franqueador da atividade produtiva ou de fornecimento de serviços, consoante observado:
Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente
exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção de
Fl. 5874
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bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas
atividades. (grifos nossos)
Das leituras da legislação e dos pareceres técnicos da Receita Federal, conclui-se
que a essencialidade e/ou relevância da matéria prima, produto intermediário ou embalagens,
bem como da contratação de serviços com terceiros para fins de enquadramento como insumos
será(ão) apreciada(s) pelo julgador caso a caso e, de acordo com a atividade desempenhada pelo
contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo
no processo produtivo ou na prestação dos serviços pelo contribuinte também é elemento
fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é imprescindível. É preciso
demonstrar como é consumido (etapas e nuances na cadeia produtiva), a teor dos artigos 158 e
169 do Decreto no 70.235/72.
Condição exigida em inúmeros precedentes deste Tribunal Administrativo, e
consolidada por meio das Súmulas Vinculantes CARF nos 188 e 189, abaixo reproduzidas:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.478;
9303-014.428; 9303-014.348)

Súmula CARF no 189
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de "insumos do insumo",
permitem o direito ao crédito relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins
não cumulativas. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.147; 9303-014.128; 9303-
009.313).
Verificado o critério legal (matéria de direito), passo ao critério fático.

8 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
9 Art. 16. A impugnação mencionará:
[omissis]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;
[omissis]
Fl. 5875
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3.4. Das provas reunidas nos autos e a atividade desenvolvida pela recorrente.
A recorrente, que é uma companhia aérea, de acordo com o artigo 3o do Estatuto
Social anexado aos autos, dedica-se às atividades de:

Foram arroladas como provas do direito alegado pela recorrente:
(i)
Precedentes administrativos;
(ii)
Parecer da recorrente sobre suas atividades;
(iii)
Notas fiscais - combustíveis; e,
(iv)
Manual de padrões IOSA – Associação Internacional de Transporte Aéreo;

3.4.1. Despesas com aquisição de combustíveis para aeronaves.
A fiscalização trouxe como motivo para a glosa dos custos com combustíveis de
aeronaves, o regime cumulativo da tributação do PIS e da COFINS sobre o Transporte Coletivo de
Passageiros torna-se inviável o cômputo do crédito nos termos do art. 3o das Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003; e as receitas da venda de querosene de aviação destinado a aeronaves em tráfego
internacional são isentas das contribuições (art.2°, caput, e 3o da Lei n° 10.560, de 2002), e, por
essa razão, há vedação legal para apuração dos créditos a teor do art. 3° do §2° da Lei
n°10.833/2003.
Inobstante, adota uma terceira premissa a indicação do CST que indica a não
incidência da contribuição.
Logo, três obstáculos se destacam, o regime cumulativo de apuração das
contribuições, a isenção e o CST. Para que não pairem dúvidas, reproduzo principais passagens:
55. As receitas auferidas pela empresa com o Transporte Doméstico de Cargas
estão sujeitas ao Regime Não Cumulativo de apuração. Portanto, quando
existente documento fiscal de aquisição do produto e seus elementos (CST
Fl. 5876
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Cofins/CST PIS) estabeleçam, para afastamento da vedação legal trazida pelo
art.3°, §2°, da Lei n°10.833, de 2003, ocorrência de pagamento da contribu ição,
ainda que este tenha se dado na forma de incidência monofásica (CST - 4), cabe a
apuração pela empresa de créditos relativos às aquisições de querosene de
aviação tocante à execução desse transporte.
56. Por sua vez, as receitas auferidas por "empresa regular de linhas aéreas
domésticas" com o Transporte Coletivo de Passageiros estão sujeitas ao Regime
Cumulativo de apuração da contribuição, por disposição do art.10, XVI, Lei 10.833,
de 2003, o que torna inconcebível a apuração créditos em relação a aquisições de
querosene de aviação tocante à execução desse transporte.
57. Deste modo, caberia a aplicação de rateio proporcional (art.3°, §8°, II, Lei
n°10.833/2003), para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das Notas
Fiscais de aquisição de querosene de aviação destinado a aeronave que efetue o
transporte doméstico de cargas.
58. Não obstante, as receitas de venda de querosene de aviação destinado a
aeronaves em Tráfego Internacional desfrutam de não incidência da Cofins em
toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do art.2°, caput, e 3
o da Lei n° 10.560, de 2002.
59. E, por disposição do art.3°, §2°, Lei n°10.833, de 200 3, a aquisição de bens ou
serviços não sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração de
créditos. Portanto, tal vedação legal impede apuração de créditos em relação a
aquisições de querosene de aviação destinado ao Transporte Internacional, tan-to
de cargas como de passageiros.
60. Como se sabe, no tocante ao querosene de aviação relativo ao transporte in-
ternacional de passageiros, encontra-se ainda um segundo impedimento à apu-
ração de créditos, decorrente da sujeição das receitas com a "prestação de ser-
viço de transporte coletivo de passageiros" ao Regime Cumulativo de apuração,
regime que não comporta apuração de créditos.
61. Devido a não Incidência das Contribuições do PIS e da COFINS, a Contribuin-te
já possui um benefício na aquisição do custo do principal insumo adquirido
“querosene”, portanto o legislador de maneira justa não concedeu o direito a es-
te crédito.
62. Não obstante, todas as suas notas fiscais de aquisição de querosene encon-
tram-se com o CST 08 – “Operação sem Incidência da Contribuição” o que por
uma imposição legal impede o direito a este crédito. E, mesmo se a Contribuinte
tivesse direito ao crédito da contribuição, com relação à aquisição de querose-ne,
tais notas fiscais deveriam constar o CST 04 – “Operação com Incidência da
Contribuição” e estarem submetidas ao critério de rateio, já exposto no item 47, e
novamente demonstrado abaixo:
Os motivos levados a cabo pela DRJ para manutenção da glosa sobre a rubrica
foram a falta de previsão legal e de provas, e perfilha como pressupostos: (i) o regime cumulativo
Fl. 5877
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das receitas; (ii) a não incidência das contribuições nos combustíveis (Lei no 10.560/2002); e, (iii) a
falta de correlação entre as notas fiscais apresentadas por amostragem com incidência das
contribuições (CST 04) e os voos nacionais e internacionais.
Peço vênia para reproduzir trecho da decisão recorrida:

(...)
Pois bem, conforme verifica-se do relatório fiscal, as seguintes glosas de
combustíveis foram realizadas:
• combustível utilizado para transporte de passageiros em rota nacional, uma vez
que as receitas desse serviço são sujeitas ao regime cumulativo;
• combustível utilizado para transporte de passageiros em rota internacional, pelo
mesmo motivo acima, além do que as receitas de venda de querosene de aviação
destinado a aeronaves em tráfego internacional desfrutam de não incidência das
contribuições em toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do
artigos 2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002; • combustível utilizado para transporte
de cargas em rota internacional, pelo fato de que as receitas de venda de
querosene de aviação destinado a aeronaves em tráfego internacional desfrutam
de não incidência do PIS/Pasep e da Cofins em toda a cadeia de comercialização
do produto, por disposição do artigos 2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002.
Consoante o relatório fiscal, “caberia a aplicação de rateio proporcional (art.3°,
§8°, II, Lei n° 10.833/2003), para fins de apuração de créditos, em relação ao valor
das Notas Fiscais de aquisição de querosene de aviação destinado a aeronave que
efetue o transporte doméstico de carga”.
Nesse cenário, como já se explicou, tem-se que o transporte de passageiros está
sujeito ao regime cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da Cofins, razão pela
qual o combustível adquirido para esse tipo de transporte não gera direito aos
créditos.
Por outro lado, na aquisição de combustível para o transporte internacional de
passageiros e de cargas não há incidência do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos da
Lei n° 10.560/2002.
Sendo assim, a aquisição dos respectivos combustíveis não geram o crédito haja
vista que não há o pagamento da contribuição na saída do fornecedor do
querosene de aviação, incidindo a regra disposta no §2° do art. 3° da Lei n°
10.833/2003, segundo a qual não dará direito a crédito o valor “da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
Desse modo, apenas o combustível adquirido para o transporte de cargas em
âmbito nacional permite a apuração de créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
Saliente-se que, conforme expôs a Impugnante, todo o crédito de combustível
teria sido glosado equivocadamente pelo fato de as notas fiscais estarem
preenchidas com o CST 08. Para provar o alegado, ela acostou aos autos (Doc. 05)
Fl. 5878
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cópias de algumas notas fiscais eletrônicas de aquisição de querosene que
possuem o CST 04 – “Operação com Incidência da Contribuição”, ou seja, de que
teria havido a compra do combustível com a incidência da contribuição e que,
assim, eles são utilizados em voo doméstico.
Porém, tal “Doc. 05” possui apenas algumas poucas notas fiscais, enquanto as
glosas recaíram sobre centenas de notas fiscais. Portanto, é uma amostragem
ínfima em relação às glosas realizadas, as quais têm o condão apenas de
demonstrar que algumas poucas glosas poderiam estar erradas.
Todavia, nem mesmo para essas poucas notas fiscais é possível se chegar a
qualquer conclusão, pois a contribuinte não estabeleceu a relação entre elas e os
voos realizados, ou seja, as provas trazidas aos autos não demonstram que o
combustível adquirido foi utilizado para transportar cargas em âmbito nacional.
Ressalte-se que é possível à Impugnante indicar os voos relacionados a cada nota
fiscal de aquisição de querosene, uma vez que ela está vinculada a um conjunto
de notas de abastecimento (N.A.), as quais estão indicadas no campo
“Informações Complementares” da NF-e, conforme demonstra o próprio “Doc.
04” trazido aos autos do processo pela TAM Linhas Aéreas.
As notas de abastecimento, por sua vez, estão relacionadas aos voos realizados
pela empresa, ou seja, é possível à contribuinte demonstrar, a partir das NA,
diversas informações sobre o voo realizado, entre as quais, o trajeto percorrido
pela aeronave e o tipo de linha do serviço prestado, nos termos da Instrução de
Aviação Civil n° 1223, de 2000.
Enfim, é possível à TAM demonstrar que o combustível adquirido foi utilizado no
serviço de transporte aéreo doméstico de cargas, mas não o fez. (destaques
nossos)
Em contrapartida, argumenta a recorrente:
125. Todavia, a Recorrente esclareceu em sua Manifestação de Inconformidade
que a d. fiscalização não acostou aos autos qualquer demonstrativo das notas
fiscais que glosou, motivo pelo qual a ora Recorrente utilizou como base de sua
análise os documentos fiscais de transporte doméstico lançados em suas contas
contábeis no 4105001017 e 4105001005, sendo que, desde já, aponta a iliquidez
do despacho decisório.
126. Nesse sentido, ao compulsar as notas fiscais analisadas pela d. fiscalização,
observou-se que nenhuma delas foi preenchida com o CST 08 – “Operações sem
incidência da Contribuição”, como que fazer crer a d. fiscalização.
127. A título exemplificativo, a Recorrente acostou volume parcial das notas
fiscais do período analisado pela d. fiscalização, a fim de demonstrar a correta
utilização do Código de Situação Tributária – CST (Doc. 03 da Manifestação de
Inconformidade): (...)
Fl. 5879
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128. Como se vê, todos os documentos fiscais relativos a voos domésticos, foram
devidamente registrados com o CST 04 e, portanto, se referem a operações com
direito a crédito.
A lide cerca o direito e os fatos sobre:
(i)
O regime cumulativo das receitas;
(ii)
A não incidência das contribuições nos combustíveis (Lei no 10.560/2002);
(iii)
A falta de correlação entre as notas fiscais apresentadas por amostragem
com incidência das contribuições (CST 04) e os voos nacionais e
internacionais.
Sobre o primeiro ponto (i), dispensa-se maiores considerações já que esgotado o
tema nos tópicos anteriores do voto. Logo, segregadas as operações domésticas e internacionais,
os combustíveis serão passíveis de crédito no transporte internacional de passageiros e, também,
no transporte de cargas nacional ou internacional, se ausente vedação legal.
Quanto ao segundo ponto (ii), vislumbro dois cenários: a) despesas sem a incidência
das contribuições e, de conseguinte, não há que se falar em apuração de créditos de PIS e COFINS,
de acordo com o inciso II do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.833/200310 e 10.637/2002; e, b) custos
contraídos com a incidência das contribuições. Neste caso apura-se o crédito de PIS e COFINS nos
moldes do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
A Lei no 10.560/2002 desonera o produtor e o importador ao pagamento das
contribuições ao PIS e a COFINS sobre as receitas decorrentes das vendas de combustíveis a
distribuidor e se destinada a consumo de aeronave em voo internacional, in verbis:
Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidirão sobre a receita
auferida pelo produtor ou importador na venda de querosene de aviação à pessoa
jurídica distribuidora, quando o produto for destinado ao consumo por aeronave
em tráfego internacional.
O referido diploma ainda exige expressamente que o distribuidor insira na nota
fiscal de saída do combustível a destinação a aeronave para operar voo internacional, observe:
§ 5o Nas notas fiscais emitidas pela pessoa jurídica distribuidora relativas às
vendas de querosene de aviação para abastecimento de aeronave em tráfego
internacional, deverá constar a expressão ‘Venda a empresa aérea para
abastecimento de aeronave em tráfego internacional, sem incidência da

10 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
[omissis]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[omissis]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou
não alcançados pela contribuição; e
Fl. 5880
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Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins’, com a especificação do dispositivo
legal correspondente. (destaques nossos)
Significa que o combustível submetido ao regime monofásico, quando
comercializado para abastecer aeronave para operar voo internacional, não sofre incidência do PIS
e da COFINS, vindo a nota fiscal registrar formalmente a situação. Em consequência, não atrai a
hipótese de ressarcimento sobre os custos e despesas com o combustível utilizado como insumo.
Vemos em sentido diverso a aquisição de combustível para abastecer aeronave
para operar voo nacional. Da leitura da norma, em conjunto com o item (i) “O regime cumulativo
das receitas”, conclui-se que cabe apurar crédito de PIS e COFINS sobre as despesas com o
transporte de nacional de carga (combustível).
Delimitada a questão jurídica, recai o direito da recorrente nos fatos/provas (item
iii).
Das notas fiscais examinadas pela fiscalização, em todas constavam “CST 08 –
“Operação sem Incidência da Contribuição”.
Em sede recursal a recorrente esclarecer que a empresa contratada Raízen,
fornecedora do querosene de avião, abastece diariamente as aeronaves e, ao final, emite uma
única nota fiscal para a cobrança correspondente aos produtos e serviços oferecidos. A
consolidação das notas fiscais as operações aéreas são efetivadas, portanto, no final do dia.
À vista disso, ao longo do dia há fornecimento de querosene de aviação para voos
domésticos e internacionais segregado no fim do expediente.
Além disso, aponta que seus voos nacionais de passageiros também transportam
cargas, reproduzido:
148. No caso, no bagageiro do avião e no “bulk” (espaço localizado embaixo dos
pilotos), são acomodadas tanto as bagagens dos passageiros quanto as cargas
objeto de contrato de transporte. Tal procedimento é que viabiliza o serviço de
transporte de cargas, já que aumenta a quantidade de voos disponíveis para
transporte e, por conseguinte, permite-se ter eficiência no prazo de entrega da
carga.
149. A título de exemplo, a Recorrente colaciona ao presente recurso o e-tracking
de uma das cargas por ela transportadas, no qual constam os voos utilizados para
seu envio de Fortaleza até seu destino final em Recife:
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150. Pela data e número de voo ali registrados é possível obter no site da Agência
Nacional
de
Aviação
Civil
-
Anac
(https://sas.anac.gov.br/sas/bav/view/frmConsultaVRA)todas
as
informações
referentes ao trajeto percorrido pela aeronave:

151. Note-se que em ambos os voos foram disponibilizadas centenas de assentos,
o que demonstra que são voo de passageiros realizados em trajeto doméstico.
Para elucidação dos fatos, a recorrente trouxe novos documentos que, a meu ver,
provam que os combustíveis foram adquiridos para abastecimento de suas aeronaves tanto com
querosene desonerado – CST 08 (voos internacionais), quanto com onerado pelas contribuições –
CST 04 (voos domésticos), abaixo demonstrado via amostragem:

Fl. 5882
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VOO JJ33801 – e-fl. 176:

NF no 544 emitida em 21/01/2015 (e-fl. 173), abastecimento de 3.784 litros de
querosene no valor de R$ 9.317,64.
Operação CFOP 5656 (venda de combustível ou lubrificante adquirido ou recebido
de terceiros destinado a consumidos ou usuário final), com tributação do PIS e da COFINS a
alíquota zero (CST 04).

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- EM DESTAQUE: Nota de abastecimento no 225 e número do documento correspondente ao
abastecimento para faturamento no 0024620315:

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Examinando a prova, resta evidente que a nota fiscal com inscrição CST 08 se refere
a operação entre produtor e distribuidor, enquanto a operação CST 04 diz respeito a transação
entre a recorrente e a distribuidora Raízen. Aliás, não há nos presentes autos notas fiscais com o
código 08.
Como se não bastasse, diversos abastecimentos se deram em voos nacionais a
exemplos dos JJ 33801 e JJ 3302.
A recorrente tem, então, direito de apurar os créditos das contribuições ao PIS e a
COFINS sobre as aquisições de querosene de aviação utilizadas como insumos nos serviços de
transportes aéreos domésticos de carga pelas razões já postas no voto e nos elementos de provas
trazidos aos autos que demonstram as aquisições tributadas.
Por derradeiro, quanto ao argumento da recorrente de que seus voos domésticos
para o transporte de passageiros também acabam por levar cargas e, tal fato, também daria
direito ao crédito, com razão a recorrente.
Ao debruçarmos sobre a Resolução ANAC no 400 de 13 de dezembro de 2016, que
dispõe sobre as condições gerais de transporte aéreo regular de passageiros, doméstico e
internacional, deduzimos que as bagagens despachadas em condições diversas as estabelecidas
pela companhia aérea (transportador), serão recusadas ou submetidas a contrato de transporte
de carga e, nesse sentido, transportados em procedimento específico, infra reproduzido:
Art. 15. O transportador deverá informar aos usuários quais bagagens serão
submetidas a procedimentos especiais de despacho, em razão de suas condições
de manuseio ou de suas dimensões.
§ 1o As bagagens que não se enquadrarem nas regras estabelecidas pelo
transportador, conforme o caput deste artigo, poderão ser recusadas ou
submetidas a contrato de transporte de carga.
§ 2o O transporte de carga e de animais deverá observar regime de contratação e
procedimento de despacho próprios.
O transporte de animais se dará no compartimento de bagagem ou de carga da
aeronave, considerado, assim, carga para o transportador aéreo (Portaria no 12.307/SAS de 2023):
Art. 3o O transportador aéreo poderá ofertar o serviço de transporte de animal de
estimação ou de assistência emocional na cabine de passageiros ou despachado
no compartimento de bagagem e carga da aeronave, nos termos do contrato de
transporte.
Parágrafo único: O disposto nesta Portaria não se aplica aos animais despachados
como carga nos termos da Resolução ANAC no 139, de 09 de março de 2010.

Art. 10. Quando oferecido o serviço de que trata o art. 3o, o transportador aéreo
poderá estabelecer procedimentos específicos para a realização do protesto
Fl. 5886
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quando do recebimento do animal de estimação ou de assistência emocional
despachado no compartimento de bagagem e carga da aeronave.
Significa que animais e as bagagens despachadas que escapem das normas do
transportador e da ANAC, serão transportadas no compartimento de carga do avião, este que
pode atuar, ou não, com transporte exclusivo de cargas.
No caso da recorrente, consta no sítio web as seguintes condições para bagagens
despachadas em voos domésticos11:
A bagagem despachada deve respeitar os limites permitidos de forma individual;
se você viaja com mais de uma mala, o peso delas não é acumulativo, portanto se
alguma delas excede os 15 ou 23 kg, dependendo do produto de bagagem
adquirido, ou os 23 kg para a bagagem despachada livre de transporte incluído
em sua tarifa, estará sujeita a cobranças por excesso de bagagem.
As bagagens especiais recebem os seguintes tratamentos:
Posso levar televisores, monitores e outros equipamentos audiovisuais no avião?
Você pode levar monitores (40 polegadas ou mais), telas de projeção e televisores
(40 polegadas ou mais) como bagagem especial despachada. Os equipamentos
audiovisuais devem ser transportados dentro de uma embalagem ou caixa
adequada para sua proteção. No entanto, não recomendamos levar artigos frágeis
ou de valor como bagagem faturada, já que por norma a companhia não será
responsável pelos mesmos.
Importante: as bagagens especiais devem cumprir com os limites máximos de
dimensão e peso:
Máximo 300 cm lineares por bagagem (soma da altura, largura e comprimento)
Máximo 45 kg por bagagem (em voos de/para ou via Argentina, Aruba, Cuba,
Europa, Oceania, África do Sul ou Venezuela, o peso máximo é de 32 kg por
bagagem)

Posso levar artigos esportivos no avião?
Se seus produtos esportivos atenderem às condições descritas abaixo, você
poderá transportá-los no porão da aeronave como bagagem especial.
Se você precisar carregar itens muito grandes que excedam 300 centímetros
lineares (como caiaques, canoas e pás, asas delta e bastões), você pode utilizar os
serviços da LATAM Cargo.

Importante: A partir de 5 de abril de 2024, os equipamentos de golf, Wakeboard,
Bodyboard, Boogie Board e Snowboard passarão a ser considerados bagagem

11 Condições sobre o transporte de bagagem | LATAM Airlines
Fl. 5887
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despachada, ou seja, de até 23 kg. Logo, você poderá transportar esses
equipamentos nos voos a partir dessa data sem precisar pagar por uma bagagem
especial. Ainda assim, lembre-se de que para poder transportá-los, você deve ter
uma franquia de bagagem de 23kgs disponível ou comprar uma bagagem
adicional de 23 kg. As compras de bagagem especial realizadas antes de 5 de abril
de 2024 não serão reembolsadas.
A LATAM Cargo12 transporta cargas excedentes a 300 centímetros lineares em
aeronaves próprias para o transporte de carga. No entanto, a empresa também oferece serviços
em voos domésticos de passageiros e internacionais para cargas que não excedam 300
centímetros lineares.
No destino doméstico nacional, são fornecidos os serviços reservado, veloz,
estândar e éfácil. No veloz, por exemplo são transportados bio, meds, perecível, postal e básico,
em voos com disponibilidade de rota inclusive para reservas allotment e em voos narrow body
(aeronaves de fuselagem estreita – transporte menor de passageiros):

12 Express | LATAM Cargo
Fl. 5888
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Afastados os motivos inaugurais da fiscalização e da DRJ, reconheço o direito
creditório buscado pela recorrente e reverto as glosas sobre as despesas com querosene de avião
para abastecimento das aeronaves na prestação dos serviços aéreos de cargas nacionais (voos
exclusivos de carga) bem como, nas aeronaves para transporte de passageiros, mas que
transportaram animais e/ou bagagens especiais no compartimento de carga do avião.

3.4.4. Despesas com compras de pontos Multiplus.
Aderindo à principal razão de decidir, reiteradamente discorrida, qual seja ‘regime
cumulativo’, esclarece a DRJ:
A Requerente reclama que a fiscalização glosou créditos relacionados às despesas
com a empresa MULTIPLUS, por entender equivocadamente que as receitas
decorrentes do transporte de passageiros devem ser submetidas à apuração
cumulativa das contribuições.
Sem razão a Impugnante. Os gastos com a MULTIPLUS, obviamente, estão
vinculados exclusivamente ao transporte de passageiros, os quais geram receitas
que devem ser apuradas pelo sistema cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins.
Portanto, não propiciam créditos da não cumulatividade das contribuições.
(...)
Em síntese, as despesas com a MULTIPLUS não geram direito ao crédito
pretendido por duas razões: são vinculadas ao transporte de passageiros e não
podem ser enquadradas como insumos do processo produtivo da Impugnante.
Fl. 5889
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Em sua defesa, a recorrente afirma que o programa Multiplus fideliza os clientes,
estando relacionado ao processamento de informações transacionais relacionadas aos hábitos de
consumo de clientes; e a comercialização de direitos de resgate de prêmios no âmbito do
programa de fidelização de clientes.
Reformo o decisum recorrido por duas razões.
Em primeiro lugar, considerando que a principal razão para a glosa é o regime de
tributação dos serviços pela recorrente, de natureza cumulativa, no entanto, elucidada a matéria
fática-jurídica em especial, nos tópicos “3.1. Conceito de receita. Regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa.” e “3.1.1. Regime de tributação da receita apurada sobre o
transporte internacional de passageiros.”.
Em segundo lugar, considerando o atual mercado em que o consumidor busca
relações comerciais com empresas (prestador/fornecedor) que oferece o melhor custo-benefício,
como qualidade; menor onerosidade; eficiência e rapidez; cashback e programas de pontos.
As empresas têm buscado cada vez mais se adequar a exigência do mercado e, por
essa razão, entendo que os pontos múltiplos são serviços necessários para que a recorrente possa
manter sua carteira de clientes e, até mesmo, ajustar novos contratos.
No caso da recorrente, o programa tem como intuito fidelizar o cliente que contrata
com a recorrente justamente dada a contrapartida ‘vantagens’, sendo diversas como o acúmulo
de pontos, o embarque prioritário, dentre outros.
Na consecução de suas atividades, a recorrente firma contrato com a Multiplus
Fidelidade que presta os serviços vinculados ao preço das passagens:
“CLÁUSULA SEGUNDA OBJETO
2.1. Objeto. O objeto deste Contrato é estabelecer os termos e condições que
regerão o relacionamento entre as Partes, no que se refere
(i) à transferência, da TAM à MULTIPLUS, da gestão, administração e operação do
Programa, conforme aqui previsto;
(ii) à continuidade do gozo, pelos Clientes da TAM que participam do Programa,
dos Benefícios do Programa mediante o uso de Pontos a eles concedidos; e
(iii) ao resgate dos Pontos pelos Membros do Programa através da Rede Multiplus
Fidelidade.
A relação consumerista entre a recorrente e seus passageiros permite, assim, a
inclusão dos serviços operacionalizados pela Multiplus no inciso II, § 1o do art. 176 da IN RFB no
2.121/2022, porquanto exigido pela ANAC disponibilização de informações antecipadas sobre
passageiros (API) e do registro de identificação de passageiros (PNR), dentre elas o número de
conta do programa de fidelidade (Resolução no 255/2012 com alterações pela Resolução no
595/2020), colaciono:
Fl. 5890
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ANEXO IV À RESOLUÇÃO No 255, DE 13 DE NOVEMBRO DE 2012.
DADOS RELATIVOS AO SISTEMA REGISTRO DE IDENTIFICAÇÃO DE PASSAGEIROS
(PASSENGER NAME RECORD - PNR) DE VOOS DOMÉSTICOS
(Incluído pela Resolução no 595, de 11.11.2020)

Reitero, o programa é necessário para que a recorrente possa atrair passageiros
(clientes) e mantenha a lealdade daqueles já participantes. Uma vez contratado o programa pelos
consumidores (passageiros), a recorrente sujeita-se as normas do código de defesa do consumidor
e obriga-se a manter no quadro de dados da ANAC dos ados do programa de fidelidade dos
passageiros e, por isso, concedo o crédito.

3.4.2. Despesas com serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, e
handling de catering.
Com fins de reverter as glosas sobre os serviços de atendimento ao passageiro,
bebida e catering, e handling de catering, esclarece a recorrente:
141. Primeiramente, em relação ao serviço de atendimento ao passageiro
(Atencion Pasajeros), a Recorrente esclarece que na referida glosa estão as
despesas incorridas com os passageiros em terra por contingências (conta
4104007005), as despesas com passageiros em conexões (conta 4104007007),
quando o passageiro não conseguiu embarcar por cancelamento de voos e demais
despesas com perda de equipamentos por passageiros (conta 4104007015).
142. As despesas por contingência de passageiros se referem aos gastos com
passageiros não embarcados por responsabilidade que não do próprio passageiro,
Fl. 5891
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ou seja, casos de fechamento de aeroportos por mudança climática, overbooking,
entre outros.
143. Nesses casos, como se sabe, a companhia é obrigada, por determinação da
ANAC (Resolução ANAC 400/2016), a arcar com os custos de hospedagem,
alimentação e transporte dos passageiros, conforme se demonstrará
posteriormente.
144. As despesas com passageiros em conexões, por sua vez, se referem aos
custos que a companhia tem para realocação dos passageiros que perdem suas
conexões, seja por cancelamento do primeiro voo, manutenção da aeronave,
problemas com a tripulação, entre outros. Tais custos também estão previstos na
Resolução ANAC no 400/2016.
(...)151. A d. fiscalização também glosa as despesas com contratação dos serviços
de handling e de catering, que se referem aos serviços contratados pela
Recorrente para abastecimento de serviço de bordo nas aeronaves e de apoio e
suporte ao voo.
152. Tais serviços são regulamentados pela Resolução no 116 de 2009, com suas
alterações, que assim dispõe:
[omissis]
153. Deve ser considerado também o fato de que tais serviços compõem, por
expressa determinação legal, o denominado “Sistema de Serviços Auxiliares” à
Infraestrutura Aeroportuária, previstos nos arts. 102 a 104 do Código Brasileiro de
Aeronáutica – CBA (Lei no 7.565/86, com suas alterações).
(Destaques nossos)
Os argumentos contrapõem as razões de decidir da DRJ que reproduzo:
A Impugnante alega que as receitas vinculadas ao transporte internacional de
passageiros se inserem no âmbito da não cumulatividade do PIS/Cofins, de modo
que os créditos apropriados devem ser reconhecidos. Descreve detalhadamente
cada um dos serviços indicados no título desse tópico, demonstrando sua
relevância e essencialidade para a atividade econômica de transporte aéreo de
passageiros.
Não assiste razão à Impugnante. Como já se analisou, entende-se que as receitas
derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros, em linha aérea
doméstica ou internacional, estão sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o
direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins. Não se discute, portanto, se os gastos
acima indicados são insumos ou não de seu processo produtivo.
(Destaques nossos)
O único motivo proposto pela DRJ a justificar os insumos glosados está no regime
da receita sobre a prestação de serviços aéreos de passageiros.
Fl. 5892
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Penso que o tema dispensa maiores debates, vez que esgotado nos tópicos iniciais
do voto. Restou demonstrado que o regime não cumulativo das contribuições alcança as receitas
decorrentes dos serviços de transporte internacional de passageiros e de carga nacional.
Balizada a tese, e partindo de uma análise conjunta com a legislação em regência
em conjunto com a natureza da atividade desempenhada pela recorrente, entendo que os
serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, e handling de catering são, sim,
necessários para o exercício da atividade comercial.
Como esclarecido pela recorrente, os serviços de atendimento ao passageiro dizem
respeito a assistência material nos casos de atraso de voo, cancelamentos e outros, obrigatórios
pela leitura da Resolução ANAC no 400/2016:
Art. 26. A assistência material ao passageiro deve ser oferecida nos seguintes
casos:
I - atraso do voo;
II - cancelamento do voo;
III - interrupção de serviço; ou
IV - preterição de passageiro.

Art. 27. A assistência material consiste em satisfazer as necessidades do
passageiro e deverá ser oferecida gratuitamente pelo transportador, conforme o
tempo de espera, ainda que os passageiros estejam a bordo da aeronave com
portas abertas, nos seguintes termos:
I - superior a 1 (uma) hora: facilidades de comunicação;
II - superior a 2 (duas) horas: alimentação, de acordo com o horário, por meio do
fornecimento de refeição ou de voucher individual; e III - superior a 4 (quatro)
horas: serviço de hospedagem, em caso de pernoite, e traslado de ida e volta.
§ 1o O transportador poderá deixar de oferecer serviço de hospedagem para o
passageiro que residir na localidade do aeroporto de origem, garantido o traslado
de ida e volta.

Também exigidos pela legislação os serviços de catering aéreo e handling de
catering correspondem, respectivamente, aos serviços de alimentação a bordo e prestados em
terra. Como esclarecido pela recorrente dão suporte para o abastecimento de serviço de bordo
nas aeronaves e de apoio e suporte ao voo.
É o que se extrai da Lei no 7.173/84 vigente aos fatos (revogada pela Lei no
13475/17 – Seção II):
Fl. 5893
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Art. 43 Durante a viagem, o tripulante terá direito a alimentação, em terra ou em
vôo, de acordo com as instruções técnicas dos Ministérios do Trabalho e da
Aeronáutica.
§ 1o A alimentação assegurada ao tripulante deverá:
a) quando em terra, ter a duração mínima de 45’ (quarenta e cinco minutos) e a
máxima de 60’ (sessenta minutos); e b) quando em vôo, ser servida com
intervalos máximos de 4 (quatro) horas.
Nesse sentido, com espeque nos artigos 176 e 177 da IN RFB no 2.121/22 entendo
pela reversão da glosa em relação aos serviços oferecidos nos voos internacionais de passageiros e
voos nacionais para o transporte de cargas.

3.4.3. Despesas com segurança de aeronave (Handling de Seguridad Variable Pax).
Adotando a mesma premissa do regime cumulativo da receita percebida pela
recorrente sobre os serviços de transporte de passageiros, a DRJ mantém glosados os custos sobre
as despesas com segurança da aeronave.
Acerca das despesas explica a recorrente:
156. Por fim, ainda dentro da denominada glosa “Despesas diversas exclusivas do
Regime Cumulativo”, a d. fiscalização cita as despesas com “serviços de
seguridade variable PAX”.
157. Tais despesas se referem aos gastos com a segurança de aeronaves em
pernoite nos aeroportos, requisito mínimo das companhias aéreas para operarem
voos internacionais.
158. Os requisitos são determinados pelo IATA Operational Safety Audit (IOSA) no
Standards Manual (Doc. 04 da Manifestação de Inconformidade) que faz essa
exigência em seu item 3.7, subitem 3.7.1, que a Recorrente se compromete a
posteriormente acostar a tradução juramentada.
A segurança operacional é essencial. O Manual de Normas da Associação
Internacional de Transporte Aéreo – IATA13, demanda do operador o cumprimento dos
procedimentos de segurança para proteção da aeronave, antes e durante à noite, ou quando
estacionado em escala. Os procedimentos asseguram (i) revistas nas aeronaves para garantir que
não haja pessoas a bordo, e, (ii) estejam as aeronaves estacionadas em locais seguros. Vejamos:

13 IATA - Home
Fl. 5894
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A proteção operacional e de gerenciamento são exigidas pela ANAC e fazem parte
do Programa de Segurança Operacional (PSO-BR), com fins de atender padrões e diretrizes da
Organização de Aviação Civil Internacional – OACI.
O mesmo acontece para os passageiros, a equipe a bordo e as pessoas que atuam
no aeródromo, de acordo com os procedimentos de Segurança nos aeroportos com intuito de
impedir o sequestro de aeronaves em voo ou no solo, manutenção de reféns a bordo de
aeronaves ou nos aeroportos e o ingresso a bordo de aeronaves e aeroportos de armas de fogo ou
substâncias perigosas.
É o que se extrai dos atos infralegais editados pela ANAC a exemplo da Resolução no
515/2019 e do Regulamento RBAC no 107, este reproduzido:
VIGILÂNCIA E SUPERVISÃO
107.81 Vigilância e Supervisão
(a) O operador de aeródromo deve manter vigilância do perímetro e da área
operacional, de forma a garantir sua proteção adequada. (Redação dada pela
Resolução no 644, de 05.11.2021)
(1) O operador de aeródromo deve manter vias de serviço operacionais que
permitam a realização de patrulhamento sistemático por todo o perímetro
operacional, em especial nos pontos de controle de acesso mantidos fora de
operação.
(2) O operador de aeródromo deve garantir que as posições de estacionamento
e pernoite de aeronaves possuam iluminação adequada à atividade de
vigilância.
(3) Na identificação de acesso ou tentativa de acesso indevido à área operacional
ou à aeronave, o operador de aeródromo deve aplicar medidas de pronta
resposta que sejam suficientes para impedir a continuidade do acesso e mitigar os
possíveis efeitos negativos, incluindo, quando necessário, a comunicação ao setor
Fl. 5895
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de segurança aeroportuária e/ou ao órgão de segurança pública responsável pelas
atividades de polícia no aeródromo, especialmente no sentido de proteger a ARS.
(4) Na ocorrência de acesso indevido à ARS, o operador de aeródromo deve
realizar varredura na área afetada para garantir a sua esterilização.
Visto que a receita da recorrente sobre os serviços de transporte internacional de
passageiros sujeita-se ao regime não cumulativo de tributação, e com fulcro na IN RFB no
2.121/22, reverto a glosa.

3.4.5. Despesas com serviços de auxílio de navegação. Pagamento Infraero e
DECEA.
Negado o crédito pela DRJ, sob as seguintes razões:
Como se constata, as tarifas de serviço de auxílio à navegação compõem o Fundo
Aeronáutico, receita sobre a qual não há o pagamento das contribuições ao
PIS/Pasep e à Cofins que têm como fato gerador a receita ou o faturamento.
In casu, o DECEA, vinculado ao Ministério da Defesa, não é contribuinte do
PIS/Pasep e da Cofins que incide sobre a receita bruta ou o faturamento. Por
conseguinte, como tais serviços não são tributados pelas contribuições, sem
dúvidas, aplica-se o art. 3°, §2°, II, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, in
verbis: [omissis]
Quanto à alegação de que tais receitas são tributadas pelo PIS/Pasep na qualidade
de receita corrente da União Federal, tem-se que, nos termos do art. 1° da Lei n°
9.715, de 25 de novembro de 1998, este tributo tem como fundamento o art. 239
da Constituição Federal, abaixo transcrito: [omissis]
Em consequência, sobre as receitas provenientes das tarifas em estudo não há
incidência de PIS/Pasep que tem como fato gerador o faturamento cujo
fundamento constitucional é o art. 195 da Constituição Federal. Como os tributos
em análise são PIS/Pasep e a Cofins não cumulativos, que incidem sobre a receita
bruta ou o faturamento, não se pode considerar que a incidência do PIS/Pasep
sobre as receitas governamentais, se de fato ocorreu, seja apto a se considerar
pago o tributo pelo fornecedor do serviço. Afinal, são tributos diversos, pois têm
assento constitucional e fato gerador diferentes.
Por fim, saliente-se que não há no processo provas que os serviços de navegação
aérea tenham sido prestados por qualquer entidade privada e que essas teriam
recolhidos PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre as receitas auferidas com a
prestação do serviço.
A recorrente, por sua vez, sustenta o direito ao crédito afirmando:
232. Como se vê, em relação aos pagamentos realizados à Infraero, a justificativa
da d. fiscalização foi de que são despesas vinculadas exclusivamente ao transporte
de passageiros. Contudo, conforme já demonstrado em tópico específico, a
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receita decorrente da prestação de serviço de transporte internacional de
passageiros tem natureza não cumulativa e, portanto, geram direito ao crédito
das contribuições.
233. Além disso, conforme relatado pela própria d. fiscalização, a INFRAERO é
empresa pública federal e, em linha com o que determina a própria RFB6, é
contribuinte do Pis e da Cofins:

234. Sendo assim, não se sustentam os fundamentos utilizados pela d. fiscalização
para glosa dos valores gastos com a Infraero, devendo a glosa ser imediatamente
revertida.
235. Quanto às Tarifas de Navegação Aérea pagas ao Departamento de Controle
do Espaço Aéreo-Ministro da Defesa (DECEA) são aquelas devidas pela utilização
de serviços, instalações, auxílios e facilidades destinadas a apoiar e tornar segura
a navegação aérea no país, proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB –
Sistema de Controle de Espaço Aéreo Brasileiro.
(...)
240. Como se sabe, o DECEA é organização subordinada ao Comando da
Aeronáutica, responsável por (i) planejar, gerenciar e controlar as atividades
relacionadas com o controle do espaço aéreo, com a proteção ao voo, com o
serviço de busca e salvamento e com as telecomunicações do Comando da
Aeronáutica e por (ii) apoiar a Junta de Julgamento da Aeronáutica em suas
funções, conforme art. 19 do Decreto no 6.834/2009.
241. Com efeito, para prestação de serviços destinados a tornar mais segura a
navegação aérea, o art. 8o da Lei no 6.009/73 autoriza a exigência de três tarifas
distintas, quais sejam: (i) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à
Navegação Aérea em Rota (TAN); (ii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos
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AuxíliosRádio à Navegação Aérea em Área de Controle de Aproximação (TAT APP);
e (iii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aeródromo (TAT ADR).
(...)
244. A parte mais importante no transcrito dispositivo para o julgamento do
presente recurso está no seu § 1o, segundo o qual a prestação do serviço de apoio
à navegação pode ser realizado por outras entidades públicas ou privadas. O que
significa dizer que esses serviços não precisam ser desempenhados
necessariamente pelo DECEA, podendo ser terceirizados.
São tarifas de navegação aérea: (i) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à
Navegação Aérea em Rota (TAN); (ii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à
Navegação Aérea em Área de Controle de Aproximação (TAT APP); e, (iii) Tarifa de Uso das
Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de Controle de Aeródromo (TAT
ADR).
Exigidas para subsidiar “A utilização dos serviços, instalações, auxílios e facilidades
destinados a apoiar e tornar segura a navegação aérea, proporcionados pelos órgãos e elos do
SISCEAB, está sujeita ao pagamento das Tarifas de Navegação Aérea.”14.
Cobrada obrigatoriamente pelo Departamento de Controle do Espaço Aéreo,
segundo a Lei no 6.009/73 que dispõe sobre a utilização e a exploração dos aeroportos, das
facilidades à navegação aérea, in verbis:
Art. 8o A utilização das instalações e serviços destinados a apoiar e tornar segura a
navegação aérea, proporcionados pelo Comando da Aeronáutica, está sujeita ao
pagamento das seguintes tarifas de navegação aérea: (Redação dada pela Lei no
12.648, de 2012)
I - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota -
devida pela utilização do conjunto de instalações e serviços relacionados ao
controle dos voos em rota, de acordo com as normas específicas do Comando da
Aeronáutica; (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
II - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aproximação - devida pela utilização do conjunto de
instalações e serviços relacionados ao controle de aproximação, de acordo com as
normas específicas do Comando da Aeronáutica; (Incluído pela Lei no 12.648, de
2012)
III - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aeródromo - devida pela utilização do conjunto de
instalações e serviços relacionados ao controle de aeródromo ou aos serviços de

14 A utilização dos serviços, instalações, auxílios e facilidades destinados a apoiar e tornar segura a navegação aérea,
proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB, está sujeita ao pagamento das Tarifas de Navegação Aérea.
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informações de voo de aeródromo, de acordo com as normas específicas do
Comando da Aeronáutica. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 1o Os serviços de que trata o caput poderão, a critério do Comando da
Aeronáutica, ser prestados por outros órgãos e entidades públicos e privados.
(Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 2o As tarifas previstas neste artigo incidirão sobre o proprietário ou o explorador
da aeronave. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 3o As tarifas previstas neste artigo serão fixadas pelo Comandante da
Aeronáutica, após aprovação do Ministro de Estado da Defesa e manifestação da
Agência Nacional de Aviação Civil, para aplicação geral em todo o território
nacional. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
Não vemos diferente em relação à taxa aeroportuária da INFRAERO, que
compreende tarifa de embarque, de conexão, de pouso, de permanência, de armazenagem e de
capatazia da carga importada e a ser exportada, tocando “(..) os valores pagos aos operadores de
aeródromos para remuneração pela utilização das instalações, dos equipamentos e demais
serviços disponibilizados pela infraestrutura aeroportuária.”15.
Exigidas à época dos fatos por meio da Lei no 6.009/73, infra reproduzida:
Art. 2o A efetiva utilização de áreas, edifícios, instalações, equipamentos,
facilidades e serviços de um aeroporto está sujeita ao pagamento referente aos
preços que incidirem sobre a parte utilizada.
Parágrafo único. Os preços de que trata este artigo serão pagos ao Ministério da
Aeronáutica ou às entidades de Administração Federal Indireta responsáveis pela
administração dos aeroportos, e serão representados:
a) por tarifas aeroportuárias, aprovadas pela Agência Nacional de Aviação Civil,
para aplicação em todo o território nacional; (Redação dada pela Lei no 11.182, de
2005) (Revogada pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
b) por preços específicos estabelecidos, para as áreas civis de cada aeroporto,
pelo órgão ou entidade responsável pela administração do aeroporto. (Revogada
pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)

Art. 3o As tarifas aeroportuárias a que se refere o artigo anterior, são assim
denominadas e caracterizadas: (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de
2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
I - Tarifa de embarque - devida pela utilização das instalações e serviços de
despacho e embarque da Estação de Passageiros; incide sobre o passageiro do
transporte aéreo; (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
(Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)

15 Metadados do conjunto de dados: Tarifas Aeroportuárias: Tetos Tarifários e Reajustes Tarifários —
Agência Nacional de Aviação Civil ANAC
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II - Tarifa de pouso - devida pela utilização das áreas e serviços relacionados com
as operações de pouso, rolagem e estacionamento da aeronave até três horas
após o pouso; incide sobre o proprietário ou explorador da aeronave; (Revogado
pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
III - Tarifa de permanência - devida pelo estacionamento da aeronave, além das
três primeiras horas após o pouso; incide sobre o proprietário ou explorador da
aeronave; (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela
Lei no 14.368, de 2022)
IV - Tarifa de armazenagem e capatazia - devido pela utilização dos serviços
relativos à guarda, manuseio, movimentação e controle da carga nos Armazéns de
Carga Áerea dos aeroportos; incide sobre o consignatário, ou o transportador no
caso de carga aérea em trânsito.
IV - Tarifa de Armazenagem - devida pelo armazenamento, guarda e controle das
mercadorias nos Armazens de Carga Aérea dos Aeroportos; incide sobre
consignatário ou transportador no caso de carga aérea em trânsito. (Redação
dada pelo Decreto Lei no 2.060, de 1983) (Revogado pela Medida Provisória no
1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022
)V - Tarifa de Capatazia - devida pela movimentação e manuseio das mercadorias
a que se refere o item anterior; incide sobre o consignatário, ou o transportador
no caso de carga aérea em trânsito. (Incluído pelo Decreto Lei no 2.060, de 1983)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no
14.368, de 2022)
VI - Tarifa de conexão - devida pela alocação de passageiro em conexão em
Estação de Passageiros durante a execução do contrato de transporte; incide
sobre o proprietário ou explorador da aeronave. (Incluído pela Medida Provisória
no 551, de 2011) (Produção de efeito)

Art. 4o Os preços específicos a que se refere a letra b, do parágrafo único, do
artigo 2o, são devidos pela utilização de áreas, edifícios, instalações,
equipamentos, facilidades e serviços, não abrangidos pelas tarifas aeroportuárias;
incide sobre o usuário ou concessionário dos mesmos. (Revogado pela Medida
Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
Na esteira, reproduz-se a Resolução no 342/2017 que dispõe sobre as regras de
cobrança e arrecadação das tarifas aeroportuárias de embarque, conexão, pouso e permanência:
CAPÍTULO II
DAS TARIFAS AEROPORTUÁRIAS
Art. 3o As tarifas aeroportuárias tratadas nessa Resolução são:
I - Tarifa de Embarque - TEM;
II - Tarifa de Conexão - TCN;
Fl. 5900
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III - Tarifa de Pouso - TPO;
IV - Tarifa Unificada de Embarque e Pouso - TU;
V - Tarifa de Permanência em Pátio de Manobra - TPM; e
VI - Tarifa de Permanência em Área de Estadia - TPE.

Art. 14. O processamento, a cobrança e a arrecadação das tarifas aeroportuárias
de embarque, conexão, pouso e permanência serão feitos pelo próprio
aeródromo tarifador, por sistema por ele gerido, ou pela Empresa Brasileira de
Infraestrutura Aeroportuária - Infraero, por meio do SUCOTAP, para os
aeródromos conveniados ao sistema.
§ 1o Os aeródromos tarifadores ficarão obrigados a encaminhar informações à
ANAC nos termos de regulamentação específica.
§ 2o A Infraero poderá estabelecer valor a título de ressarcimento pelos custos
incorridos com o processamento, cobrança e arrecadação das tarifas
aeroportuárias dos aeródromos conveniados ao SUCOTAP16.
§ 3o O operador de aeródromo que optar pela adesão ao SUCOTAP se submeterá
aos termos estabelecidos pela Infraero para adesão e funcionamento do sistema.

Art. 28. O Adicional do Fundo Nacional de Aviação Civil - FNAC, instituído pela Lei
no 9.825, de 23 de agosto de 1999, deverá ser cobrado juntamente com a tarifa
de embarque internacional.
Desta sorte, a imposição legal, em sincronia com o regime de tributação não
cumulativo dos serviços de transporte internacional de passageiros e nacional de cargas, confere
em favor da recorrente o crédito de PIS e COFINS sobre as taxas efetivamente pagas à INFRAERO e
ao DECEA sobre os serviços de transporte internacional de passageiros, a teor do art. 176 e 177 da
IN RFB no 2.121/22.

3.4.6. Despesas com serviços de auxílio de terminal. Pagamento Infraero e DECEA.
Sob os mesmos fundamentos postos no tópico anterior quais sejam, não incidência
das contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS sobre as receitas de tarifas recebidas pelo DECEA e,

16 Art. 2. [omissis]
XII - Sistema Unificado de Arrecadação e Cobrança das Tarifas Aeroportuárias - SUCOTAP: conjunto integrado de
normas, procedimentos, recursos (humanos, tecnológicos e financeiros) e instrumentos de controle que tem por
finalidade processar, cobrar, arrecadar e efetuar o repasse do valor arrecadado com as tarifas aeroportuárias de
embarque, pouso, permanência e conexão estabelecidas em lei;
Fl. 5901
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também, dada a tributação dos serviços pelo regime cumulativos, a fiscalização decidiu pela glosa
dos custos e despesas contraídos pela recorrente em relação ao auxílio de terminal.
Esclarece a recorrente quanto à essencialidade da despesa:
287. Pois bem. No que se refere ao argumento da aplicação da vedação do art. 3o,
§2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 aos pagamentos realizados
ao DECEA, pelas razões já expostas no item acima, verifica-se que o mesmo não
procede, na medida em que estes valores são tributados na qualidade de receita
corrente da União Federal.
288. Quanto aos pagamentos realizados à Infraero, conforme também
demonstrado acima, o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/03 determina a
manutenção no regime cumulativo de contribuições tão somente das receitas
provenientes do transporte coletivo de passageiros em âmbito doméstico, sendo
que o transporte internacional de passageiro foi incluído no regime não
cumulativo do PIS e da COFINS.
289. Sendo assim, tratando-se de serviços que abrangem os passageiros como um
todo, em trânsito doméstico e internacional, as despesas incorridas com a tomada
de serviços de auxílio de terminal devem ser submetidas ao fator de rateio
proporcional para determinação da parcela desses custos que estão atreladas à
geração de receita bruta não cumulativa e, por conseguinte, que geram direito a
crédito do PIS e da COFINS.
A matéria foi abordada no tópico anterior e, assim como as tarifas aeroportuárias
de embarque, conexão, pouso e permanência, dentre outras, a tarifa para uso de comunicações e
auxílio rádio-visual em Área Terminal de Tráfego Aéreo (TAT) também é obrigatória (Normas
ANAC, INFRAERO e Aeronáutica).
Nessa perspectiva, reconheço o direito da recorrente de incluir na base de cálculo
dos créditos de PIS e COFINS as despesas incorridas com os serviços de auxílio de terminal pagas à
INFRAERO e ao DECEA relativos aos serviços de transporte internacional de passageiros e nacional
de cargas.

3.4.6. Despesas com Taxa Suframa. Pagamento INFRAERO.
Funda-se o posicionamento adotado pela DRJ, nas premissas:
Por primeiro insta observar que o relatório fiscal não trata de qualquer glosa
relacionados ao pagamento de taxas SUFRAMA.
Ademais, como já se viu, o fato de haver a incidência do PIS/Pasep sobre receitas
correntes não significa que houve o pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e
à Cofins incidentes sobre o faturamento ou receita bruta. O PIS/Pasep que incide
sobre as receitas correntes tem outro assento constitucional, outro fato gerador e
outra base de cálculo, não impedindo a incidência da norma legal que impõe a
Fl. 5902
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necessidade do pagamento da contribuição para se ter o direito ao crédito do
PIS/Pasep e da Cofins no âmbito do regime não cumulativo.
Por sua vez, a recorrente contrapõe-se arguindo:
290. Do período de 28/01/2000 a 16/07/2017, vigorou a Taxa de Serviços
Administrativo – TSA, exigida pelo exercício do poder regular de polícia, ou pela
utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição pela Superintendência da Zona Franca
de Manaus Suframa, em específico na hipótese de prestação de serviços de
vistoria e internamento de mercadoria nacional, cabe diretamente ao destinatário
da mercadoria.
291. Em outras palavras, trata-se de taxa exigida pela utilização de serviço público
relativo ao internamento de mercadorias nacionais nas zonas incentivadas e sua
formalização.
292. De acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002 que a regulamentava, as
TSA eram devidas pelos destinatários das mercadorias, sendo facultado ao
transportador, na condição de sujeito passivo por substituição, efetuar o
pagamento da aludida taxa.
293. No caso, a ora Recorrente providenciou o recolhimento da TSA, na qualidade
de substituta, em diversos transportes de cargas realizados à Zona Franca de
Manaus no ano de 2012. E, tratando-se de despesa obrigatória e indissociável ao
serviço de transporte de cargas àquela região, incluiu-as na base de cálculo para
apuração dos créditos de Pis e Cofins não cumulativos.
(destaques nossos)
Incontroversa a imposição legal ao pagamento da Taxa Administrativa no transporte
de cargas, com previsão expressa na legislação, consoante demonstrado anteriormente.
No caso concreto, a recorrente sustenta o ressarcimento das contribuições no
regime de tributação não cumulativos sobre despesas com Taxa Suframa incorridas no ano de
2012 enquanto o presente processo versa sobre o ano de 2015 (Pis do 2o trimestre).
Vê-se que a recorrente litiga crédito de período diverso ao objeto do caso vertente
logo, rejeito o pedido e mantenho a rubrica glosada.

3.4.7. Despesas com comissões.
A DRJ conserva a glosa motivando o que segue:
Entende-se, no entanto, que não ocorreu o cerceamento do direito de defesa,
uma vez que as planilhas de glosas acima citadas demonstram claramente que os
valores registrados a título de comissões (contas contábeis intituladas “Comision y
Sobrecomision AVROPAX (Auxiliar)” e “Comision Incentivos NAC”) foram glosados.
Ambas as contas estão relacionadas à rubrica “serviços utilizados como insumos”,
Fl. 5903
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de modo que, facilmente, depreende-se que a fiscalização considerou que tais
serviços não se enquadram como insumos da Manifestante. Tanto é assim que a
Manifestante, no tópico “III.4.7 – Despesas com Comissões”, discorre sobre tais
gastos e afirma, ao fim, que eles são essenciais e, portanto, insumos da atividade
econômica que desenvolve.
Carecendo de causa a glosa sobre as comissões pagas pela recorrente, como
exposto no tópico “Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento do direito de defesa”,
prejudica a análise da essencialidade e relevância da despesa nas atividades societárias da
Recorrente outrossim, qualquer razão de decidir sobre o tema confere violação aos princípios
comezinhos do direito frente ao cerceamento do direito de defesa da Recorrente e eventual
modificação de critério jurídico por este Juízo Recursal. restabeleço o crédito pelos motivos lá
mencionados.
Por isso, restabeleço o crédito por falta de fundamento legal pela fiscalização.

4. Conclusão.
Do que fora exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para:
1) Rejeitar a preliminar de conexão; e,
2) No mérito,
a.
Restabelecer crédito da diferença dos ajustes positivos e negativos,
nos termos da relatora; e,
b.
reconhecer que as receitas decorrentes da prestação de serviço de
transporte internacional de passageiros são tributadas no regime não
cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS e, por essa razão,
determino que a fiscalização efetue novo cálculo do percentual de rateio
proporcional levando em consideração as receitas originadas do transporte
internacional de passageiros e a concessão de crédito sobre os seguintes
bens e serviços:
i. Combustíveis;
ii. Pontos Multiplus;
iii. Atendimento ao passageiro, bebida e catering, e handling de
catering e segurança de aeronave (Handling de Seguridad
Variable Pax);
iv. Auxílio de navegação e terminal; e
v. Comissões.
É como voto.
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Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Gilson Macedo Rosemburg Filho, redator designado
Despesas com compras de pontos Multiplus
A discordância da nobre relatora diz respeito à glosa das despesas com compras de
pontos Multiplus. A maioria qualificada do Colegiado entendeu que não podem ser consideradas
insumos nos termos das Leis no 10.867/2002 e no 10.833/2003 e a glosa deve ser mantida. O
conceito de insumo para fins de aplicação das Leis no 10637/2002 e 10833/2003, já está pacificado
no âmbito da Administração Tributária, em virtude do julgamento do REsp 1.221.170/PR, em
22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, julgado na sistemática de recurso repetitivo pelo
Superior Tribunal de Justiça, no qual ficou consignada a ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-
se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
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O item 42 da Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014,
reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo, nos seguintes
termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem
despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão proferida no
REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE
E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um
todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de
qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas
em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o
transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos
à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no resultado, despesas de
manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e
modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do parecer),
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dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que efetivamente resulte
em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de serviços (item 8.1 do
parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a) veículos que suprem as
máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem
o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma
prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos
utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte
(item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e
produtos acabados, materiais fornecidos na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem caráter
definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria margem à
tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de
serviços (item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de
distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete
em operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não
se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou energéticos
que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de pessoa jurídica
para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância, preparação de
alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus
funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do
parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de
serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários
no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e)
para entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item
10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com a
produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do Parecer
Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito ao
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência; 2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada,
nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Para tanto, propõem-se o “teste da subtração”, que nada mais é do que a eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Se o produto ou serviço se mantiver com as mesmas características é
porque o item não é essencial ou relevante.
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A própria relatora do voto condutor afirma que a compra dos pontos Multiplus não
são essenciais, pois se extraídos da prestação de serviço não impede ou reduz a operação da
recorrente.
Não há legislação que imponha à atividade da recorrente a compra dos pontos
Multiplos para a sua operação, fato que afasta uma eventual alegação de relevância.
Os pontos Multiplos não fazem parte da prestação de serviço da recorrente, de
forma que não podem ser considerados insumos, nos termos das leis no 10637/2002 e no
10833/2003.
Mesma sorte deve ter os curtos com Comissões. Isto porque as comissões ocorrem
após a prestação de serviço, não fazendo parte dela. Portanto, não suportaria o teste da
subtração, conforme proposto pelo STJ para determinar a subsunção ao conceito de insumo.
Sendo assim, mantenho as glosas dos créditos da não-cumulatividade referentes à
aquisição de pontos Multiplos e aos custos com comissões.
Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosemburg Filho

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