Tribunal: CARF
Processo: 10166.728337/2015-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ELISA SANTOS COELHO SARTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-05
Data de publicação: 2025-11-27

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
REQUISITOS QUALIFICAÇÃO SEGURADO EMPREGADO. PREENCHIMENTO.
Comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de habitualidade, subordinação, pessoalidade e remuneração, requisitos presentes na alínea “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/81, fica caracterizado o indivíduo como segurado obrigatório da Previdência Social.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material com prevalência da substância sobre a forma.
LEI N° 11.196/05. NÃO PREVALÊNCIA DIANTE DOS REQUISITOS CARACTERIZADORES DA CONDIÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
Presentes os requisitos caracterizadores da condição de segurado empregado, no plano fático, não prevalece o disposto no art. 129 da Lei no 11.196/05.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. LEGITIMIDADE.
Sempre que restar configurado pelo menos um dos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, o percentual da multa de que trata o inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 deverá ser qualificado, nos termos do § 1o deste mesmo dispositivo legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.728337/2015-31
ACÓRDÃO
2401-012.387 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FOTON INFORMATICA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
REQUISITOS QUALIFICAÇÃO SEGURADO EMPREGADO. PREENCHIMENTO.
Comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de habitualidade,
subordinação, pessoalidade e remuneração, requisitos presentes na alínea
“a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/81, fica caracterizado o indivíduo
como segurado obrigatório da Previdência Social.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a
fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo
que esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e
decorre da própria essência da atividade de fiscalização tributária, que
deve buscar a verdade material com prevalência da substância sobre a
forma.
LEI N° 11.196/05. NÃO PREVALÊNCIA DIANTE DOS REQUISITOS
CARACTERIZADORES DA CONDIÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
Presentes os requisitos caracterizadores da condição de segurado
empregado, no plano fático, não prevalece o disposto no art. 129 da Lei no
11.196/05.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. LEGITIMIDADE.
Sempre que restar configurado pelo menos um dos casos previstos nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, o
percentual da multa de que trata o inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996 deverá ser qualificado, nos termos do § 1o deste mesmo
dispositivo legal.
Fl. 11463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10166.728337/2015-31
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa da Lei 9.430 de 1996, art. 44, § 1o,
VI, incluído pela Lei 14.689, de 2023, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora

Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Elisa Santos Coelho Sarto,
Jose Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Leonardo Nuñez Campos, Marcio Henrique Sales Parada,
Matheus Soares Leite, Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
Como bem descreve o acórdão de no 06-58.947, da 6a Turma da DRJ/CTA, de-fls.
11381-11402:
O
presente
processo
administrativo,
cadastrado
no
COMPROT
no
14166.728337/2015-31, lavrado contra a empresa FÓTON INFORMÁTICA S/A, em
28/11/2014, é constituído por dois Autos de Infração, a seguir descritos:
- AI DEBCAD no 51.069.612-0 – relativo às contribuições previdenciárias (parte
patronal, inclusive GILRAT), incidentes sobre a remuneração de segurados
empregados, devidas e não recolhidas em época própria e não informadas em
Guia de recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP),
referente ao período de janeiro a dezembro de 2011, totalizando o valor de R$
1.911.407,52 (fl. 72) em 14/10/2015;
- AI DEBCAD no 51.069.613-9 – relativo às contribuições sociais a cargo da
empresa, destinadas a Outras Entidades e Fundos denominados Terceiros,
incidentes sobre a remuneração de segurados empregados, devidas e não
recolhidas em época própria e não informadas em GFIP, referente ao período de
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DF CARF MF
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janeiro a dezembro de 2011, totalizando o valor de R$ 525.520,26 (fl. 79) em
14/10/2015;
2. Segundo o Relatório Fiscal de fls. 5 a 69, o Procedimento Fiscal teve início em
02/07/2014, por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal (TIPF), do qual a
Contribuinte foi cientificada, por via postal, em 02/07/2014 (fls. 87 a 90).
2.1. As informações contábeis referentes ao ano de 2011 foram extraídas da
Escrituração Contábil Digital (ECD) da Contribuinte, baixada diretamente do
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), obedecendo-se o disposto no
Decreto n° 6.022, de 22/01/2007.
2.2. Informa a autoridade fiscal que na DIPJ 2012, ano calendário 2011, nas
Informações Previdenciárias (Ficha 70), a Contribuinte declarou zerados os valores
de “Ordenados, Salários, Comissões, Gratificações e Outras Remunerações a
Empregados”, da contribuição para a Previdência Social e para o FGTS, bem como
com “Serviços Prestados por Terceiros”.
2.3. Os lançamentos efetuados referem-se às contribuições sociais previdenciárias
devidas e não recolhidas pela FÓTON na contratação irregular de empregados sob
a forma de prestadores de serviço pessoas jurídicas, além de multa por
descumprimento da legislação, sendo que o valor dos salários-de-contribuição dos
segurados empregados correspondem aos valores das notas fiscais emitidas pelas
pessoas jurídicas contra a Contribuinte e lançadas em sua escrituração contábil,
confrontadas com os valores declarados em Declaração de Imposto de Renda
Retido na Fonte (DIRF), com respaldo no § 3o do art. 33 da Lei no 8.212, de 1991, e
no parágrafo único do art. 233 do Regulamento da Previdência Social (RPS),
aprovado pelo Decreto 3.048, de 1999.
3. Tendo em vista que a Contribuinte, por meio de seus representantes legais,
agiu dolosamente visando a impedir e/ou ocultar a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal das contribuições devidas à Seguridade Social, bem
como modificar suas características essenciais de modo a reduzir/evitar o
montante do imposto devido, caracterizando a ocorrência de sonegação e fraude
(arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/1964), restou duplicada a multa de ofício,
totalizando 150%, conforme previsão contida no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996.
4. Além da constituição do crédito tributário, restou formalizada Representação
Fiscal para Fins Penais (RFFP), a ser encaminhada à autoridade competente, por
constituir a situação descrita, em tese, crime de Sonegação de Contribuição
Previdenciária, previsto no art. 337-A, inciso I, do Código Penal, e crime contra a
Ordem Tributária relacionado a Outras Entidades, previsto no art. 1o, inciso I, da
Lei no 8.137, de 1990.

Na impugnação (e-fls. 11330-11349), foram abordados os seguintes tópicos:
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i)
Da tempestividade;
ii)
Dos fatos;
iii)
Do Direito – Da ausência dos requisitos para caracterização do vínculo
empregatício;
iv)
Dos requisitos para constituição de vínculo empregatício;
v)
Da ausência de benefício de plano de saúde;
vi)
Do princípio da livre iniciativa. Da liberdade de contratação;
vii)
Dos serviços de natureza intelectual prestados por pessoa jurídica;
viii)
Da especificidade do mês de dezembro de 2011;
ix)
Do não cabimento das multas de ofício e qualificada;
x)
Do pedido.

A 6a Turma da DRJ/CTA, por meio do Acórdão de e-fls. 11381-11402, julgou
procedente em parte a impugnação, com exclusão do valor da contribuição patronal de 20% na
competência 12/2011 por ter sido substituída pela contribuição sobre a receita bruta. Mantida,
porém, a contribuição para o SAT/RAT, bem como a contribuição destinada a Outras Entidades e
Fundos (Terceiros), não abrangidas pela substituição trazida a lume pela Lei no 12.546, de 2011. A
decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de
aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse
dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria
essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade
material com prevalência da substância sobre a forma.
RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO.
O órgão competente para fiscalizar o devido recolhimento das contribuições
sociais previdenciárias pode desconsiderar contratos formalmente celebrados
entre pessoas jurídicas para considerar empregados pessoas físicas, cujos serviços
prestados preenchem os requisitos exigidos para a configuração do vínculo
empregatício.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. SUBSTITUIÇÃO.
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Na competência 12/2011, para as empresas que prestam exclusivamente os
serviços de tecnologia da informação-TI e tecnologia da informação e
comunicação-TIC, a contribuição previdenciária patronal de 20% incidente sobre a
folha de salários foi substituída pela contribuição sobre a receita bruta, visando a
redução da carga tributária, nos termos da lei.
LANÇAMENTO. RETIFICAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Constatando-se equívocos no lançamento é cabível a sua retificação pela
Administração Tributária, no âmbito do contencioso administrativo-fiscal.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
É cabível a multa qualificada quando restar demonstrada a intenção de ocultar a
real situação do sujeito passivo perante o Fisco, visando beneficiar-se com o
recolhimento a menor dos tributos devidos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Inconformada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 11435-11452).
Após discorrer brevemente sobre a tempestividade e os fatos, argumenta, de forma sintetizada:
i)
Dos motivos para a reforma da decisão administrativa: o desenvolvimento
de software exige, muitas vezes, profissionais específicos para atender
alguns tipos de demanda e, por isso, a Recorrente necessita contratar
empresas de outros ramos ou de notória especialidade, de forma a
satisfazer às solicitações dos clientes, se fazendo imprescindível a
contratação de prestadores de serviços (pessoas jurídicas) para elaborar
determinados produtos, o que é feito de forma totalmente legal. É
inaceitável que, por livre arbítrio, a Autoridade Fiscal, sem quaisquer provas
robustas e apenas por conclusões pessoais e infundadas, possa,
subjetivamente, interpretar que as supracitadas empresas contratadas
sejam na verdade empregados e cobrar, por isso, um débito improcedente.
ii)
Da ausência dos requisitos para caracterização do vínculo empregatício:
em que pese os serviços terem sido prestados por pessoas físicas, estas o
fizeram em nome das pessoas jurídicas das quais figuram como sócios. Não
há alegada pessoalidade. Para a tomadora dos serviços, independia quem
iria prestar o serviço, desde fosse prestado dentro dos parâmetros
estabelecidos no contrato estabelecido entre as partes. Não havia também
habitualidade, os serviços eram prestados de acordo com a necessidade da
Recorrente. Em que pese a Autoridade Fiscal afirmar que a habitualidade
está comprovada com a emissão de notas fiscais de serviços sequenciais em
diversos meses, tal afirmativa não se mostra suficiente, visto que se
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eventualmente a prestadora de serviço apresenta notas fiscais emitidas em
ordem cronológica ou numérica, a responsabilidade não é da empresa
contratante, mas sim das empresas que forneceu os documentos.
Inexiste também subordinação, uma vez que as pessoas jurídicas
prestadoras
de
serviços
não
recebiam
ordens,
não
seguiam
predeterminações da empresa contratante e muito menos poderiam
receber as sanções das quais os empregadores têm direito de aplicar em
caso de insubordinação de seus trabalhadores. Uma vez que o serviço
prestado deve obedecer tão somente às cláusulas contratuais e nunca às
ordens da Recorrente, resta evidenciada a ausência de qualquer relação de
subordinação entre as partes.
Em relação à remuneração, a Recorrente cobra de seus clientes os serviços
que lhes presta, sendo perfeitamente possível que as pessoas jurídicas,
prestadoras de serviço, sejam, também, remuneradas, não tendo cabimento
vincular débitos a esse tipo de relação. Logo, não preenchendo os requisitos
obrigatórios e indispensáveis necessários para a configuração de vínculo
empregatício, equivocada a acusação da Autoridade Fiscal de existência de
vínculos de trabalho entre a Recorrente e seus contratados, Pessoas
Jurídicas prestadoras de serviço.
iii)
Da ausência de benefícios de plano de saúde: A Empresa não paga nenhum
benefício a seus prestadores de serviço. O que acontece é que a Fóton e as
operadoras de saúde, ao acordarem, ofereceram às pessoas jurídicas que
prestam serviço para aquela, a possibilidade de seguir o mesmo plano,
desde que arquem integralmente com todas as contribuições. Ou seja,
apesar de a Empresa possibilitar a seus prestadores de serviço que estes
tenham o mesmo plano de saúde que os funcionários da empresa, o
pagamento e as contribuições devem ser pagas pelos próprios prestadores
de serviço, não arcando, a Impugnante, com nenhum valor. Não há qualquer
ilegalidade nesse benefício.
iv)
Dos princípios da livre iniciativa e da liberdade de contratação: menciona o
princípio constitucional da livre iniciativa, do livre exercício de qualquer
atividade econômica, bem como da liberdade de trabalho, ofício ou
profissão e, ainda, da liberdade de contratação. Acerca da afirmativa da
Autoridade Fiscal de que todos os contratos vistoriados possuíam
praticamente as mesmas cláusulas, diferenciando-se, basicamente, no valor
da remuneração, temos que inexiste, aqui, qualquer ilegalidade. Vale
lembrar que a Recorrente é empresa que trabalha com software e, por isso,
os serviços que contrata são, por vezes, de empresas de ramos semelhantes,
ou seja, a similaridade entre os contratos é normal e legal, visto que os
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serviços se parecem e as especialidades andam muito próximas. Razoável
também as cláusulas não estipularem qualquer relação de exclusividade,
subordinação, dependência econômica e habitualidade, visto que se buscava
ausência de vínculo não só na prática, mas também formalmente. A
alegação da Autoridade Fiscal de que os contratados não possuíam
liberdade de estipular cláusulas é totalmente descabida, posto que sequer
provaram o que afirmaram. Em nenhum contrato houve subordinação,
sendo todos firmados por livre vontade das partes. Além disso, é de total
liberdade, das partes, firmarem contrato quantas vezes ou por quanto
tempo acharem necessário, não cabendo à Autoridade Fiscal criar óbices.
Em que pese a argumentação da Autoridade Fiscal de que as empresas,
desde sua constituição, prestaram serviços apenas à Recorrente, resta lícito
a estas, consoante o princípio da livre iniciativa e a discricionariedade a elas
conferida, celebrar seus contratos e prestar seus serviços com quem bem
entenderem.
v)
Dos serviços de natureza intelectual prestados por pessoa jurídica: O
Código Civil Brasileiro assegura a possibilidade de haver a constituição de
sociedades empresárias destinadas à prestação de serviços de natureza
intelectual, podendo este ser exercido, inclusive, em caráter personalíssimo
pelos próprios sócios. Menciona também o art. 129 da Lei no 11.196/2005. A
atividade intelectual desenvolvida pelas empresas que prestaram serviços à
Recorrente se amolda perfeitamente ao disposto no referido artigo, já que
presentes os requisitos ensejadores para caracterização de uma sociedade
empresária, pois estas, através de seus contratos sociais, têm organizados os
meios pelos quais se dará a produção de seus serviços com objetivo real de
lucro, cujo desempenho da atividade é realizado em local determinado,
compondo, assim, elemento de empresa. Não há óbice para que o serviço
seja prestado pessoalmente pelo próprio sócio. O Fisco não se baseia em
elementos concretos para firmar sua convicção a fim de comprovar a
exigência da obrigação, norteando-a, apenas, em meras suposições quanto à
alegada dissimulação nos negócios jurídicos firmados entre a Recorrente e
as empresas supracitadas, o que acaba por violar os preceitos esculpidos no
§ 2o, do Art. 229 e no art. 243, ambos do Regulamento Geral da Previdência
Geral. Aproximadamente apenas 15% dos trabalhos realizados pela Fóton
em 2011 foram realizados por profissionais de outras pessoas jurídicas, não
sendo este o perfil da empresa. Em que pese possui funcionários
registrados, por vezes necessita da contratação de empresas que possuam
profissionais com maior experiência em determinados campos. Assim, essa
pequena porcentagem que não é desempenhada por seu quadro de
funcionários justifica-se pela alta complexidade ou necessidade de uma
Fl. 11469
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maior expertise em um setor mais específico; que não ocorre
frequentemente, não havendo precisão, dessa maneira, da empresa
aumentar seus funcionários para atender apenas alguns casos mais
específicos e eventuais.
vi)
Do não cabimento das multas nos patamares estabelecidos: ainda que
houvesse infração, a multa no percentual de 150% ultrapassa os limites do
bom senso e da moralidade. Não foi demonstrado o intuito de fraude. O
patamar máximo deve ser de 20%. O contribuinte não tem fraude, ou dolo,
ou até mesmo simulação na prática do ato, somente o praticando de acordo
com sua interpretação da legislação tributária e com qualificação jurídica
dos fatos que o leva a colocar a situação jurídico-tributária em desacordo
com a interpretação adotada posteriormente pela Fazenda no momento de
lançar, não realizando conduta mais grave e reprovável socialmente do que
aquele que deliberadamente paga em atraso o tributo que entende ser
devido. O contribuinte que, igualmente ao caso em tela, age sem qualquer
ilegalidade de dolo, e encontra-se em divergência interpretativa para com a
Fazenda, não comete ato mais danoso do que o que, sem qualquer
justificativa, simplesmente declara sem o pagamento, constituindo o crédito
tributário nos termos do enunciado da Súmula no 436 do Superior Tribunal
de Justiça, hipótese essa que estará sujeito apenas à multa de mora. A
caracterização das operações como fraudulentas ou dolosas deve ser
claramente demonstrada pelo Fisco, o que não foi feito no caso em tela. O
que houve foi apenas uma divergência de interpretação, que levou a
Recorrente a reduzir sua carga, sem o intuito de fraudar o recolhimento de
tributos.

É o relatório.

VOTO
Conselheira Elisa Santos Coelho Sarto, Relatora

1. Admissibilidade
O recurso interposto é tempestivo e, presentes os demais pressupostos de
admissibilidade, deve ser conhecido.

2. Da caracterização dos sócios das PJs como segurados empregados
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A Recorrente defende que a atividade de desenvolvimento de software demanda
profissionais específicos e, para isso, precisa contratar empresas de outros ramos ou de notória
especialidade, sendo imprescindível a contratação de prestadores de serviços para elaborar
determinados produtos. Entende que é inaceitável que, por livre arbítrio, a fiscalização interprete
que estes contratados sejam empregados, sem provas robustas. Na sequência, argumenta que
não há requisitos para caracterização do vínculo empregatício, por não haver pessoalidade,
habitualidade, subordinação. Ainda, informa que não paga nenhum benefício aos prestadores de
serviços, apenas possibilitando que as prestadoras de serviço sigam o mesmo plano, desde que
arquem integralmente com todas as contribuições, não havendo qualquer ilegalidade. Menciona o
princípio constitucional da livre iniciativa, do livre exercício de qualquer atividade econômica,
liberdade de trabalho e de contratação. Por fim, defende que a legislação brasileira assegura a
possibilidade de haver a constituição de sociedades empresárias destinadas à prestação de
serviços de natureza intelectual, podendo este ser exercido, inclusive, em caráter personalíssimo
pelos próprios sócios, aduzindo inclusive o art. 129 da Lei no 11.196/2005. Também afirma que
apenas cerca de 15% dos trabalhos realizados pela Recorrente em 2011 foram realizados por
profissionais de outras pessoas jurídicas, não sendo este o perfil da empresa.
No entanto, entendo que não assiste razão ao Recorrente. A fiscalização trouxe
robustas provas de que os sócios das pessoas jurídicas contratadas trabalhavam diretamente na
Recorrente, cumprindo requisitos de pessoalidade, habitualidade, subordinação e remuneração,
caracterizando-se a condição de segurado empregado. Destacam-se os seguintes pontos
presentes no Relatório Fiscal (e-fls. 5-69) e na documentação acostada aos autos:
i) Os contratos de prestação de serviços tinham redação padrão. Chama a atenção o
fato de a “Cláusula Primeira – Do Objeto” ser genérica. Os contratos eram basicamente de cinco
grupos de serviços:
1. Contratos/Serviços cujo objeto descrito era desenvolvimento de software;
2. Contratos/Serviços cujo objeto descrito era processamento de dados, 3.
Contratos/Serviços cujo objeto descrito era prospecção de negócios;
4. Contratos/Serviços cujo objeto descrito era tratamento de dados;
5. Contratos/Serviços cujo objeto descrito era suporte técnico;

Não havia descrição de entregas específicas. Além disso, as notas fiscais emitidas
pelas PJs também tinham descrições genéricas, como exemplo: “serviços de processamento de
dados” (e-fls. 468, 488), “prestação de serviços” (e-fls. 607 e 690), “tratamento de dados” (e-fls.
655), “manutenção em informática” (e-fls. 709), “prestação de serviço de desenvolvimento de
software” (e-fls. 757).
ii) O prazo dos contratos era de 12 meses e os valores eram acordados por mês, não
se alterando de acordo com as entregas realizadas pelos contratados.
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Cláusula Oitava - Do Preço dos Serviços O preço dos serviços contratados é de R$
por mês, quanto perdurar o presente instrumento, pagos em até 12 (doze) dias
após o mês da efetiva prestação dos serviços, mediante apresentação da
respectiva nota fiscal de serviços.
§ 1° A fatura não aprovada pela Contratante será devolvida para as devidas
correções, com as informações que motivaram a rejeição, contando-se o prazo de
05 (cinco) dias, após a devolução, para o efetivo pagamento.
§ 2° A devolução da fatura não aprovada pela contratante não servirá de pretexto
para que a contratada suspenda a execução dos serviços ou deixe de efetuar o
pagamento devido aos seus funcionários.

iii) Qualquer alteração na estrutura jurídica da Contratada deveria ser comunicada
em até 48 horas à Recorrente.
iv) Presença de cláusula típica de Contrato de Trabalho, prevendo que direito sobre
processos, métodos e tecnologias desenvolvidos ou aplicados nos serviços pertencem à
Recorrente e não à PJ executante:
Cláusula Décima - Das Condições Gerais de Fornecimento Serão de propriedade
exclusiva da Contratante os códigos fonte dos programas, os diagramas,
esquemas ou qualquer outro material desenvolvido, sobre os quais a Contratante
terá todos os direitos, inclusive autorais, podendo fazer deles o uso que melhor
convier.

v) Pagamento de despesas como passagens, hospedagem, alimentação, plano de
saúde, cartões de crédito, telefone e capacitação:
Alem disso, constatou-se em muitos casos a inclusão nos históricos de registros
contábeis dos nomes das pessoas físicas dos sócios responsáveis ou
administradores das PJ, referentes ao pagamento de despesas com passagens,
hospedagem, alimentação, planos de saúde, cartões de crédito, capacitação,
dentre outras, conforme planilhas constantes do anexo 8.
Os lançamentos contábeis selecionados no anexo 8 foram registrados em nome
das pessoas físicas, sócios responsáveis das pessoas jurídicas contratadas pela
FÓTON e foram contabilizados em contas de despesas que contemplam registros
também de pagamentos dos mesmos benefícios aos empregados da FÓTON [...]
Esperava-se, por obvio, que tais registros ocorressem em nome das pessoas
jurídicas, afinal, seriam elas as contratadas, mas de fato isso não aconteceu,
denotando que em cada contrato celebrado havia uma pessoa física específica
que exercia os serviços com pessoalidade.

Fl. 11472
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vi) Era disponibilizado às PJs o mesmo plano de saúde que era disponibilizado aos
funcionários empregados. No contrato com a AMIL, havia a inclusão das PJs, denominadas
empresa coligadas. Apesar de a Recorrente afirmar que este benefício era totalmente arcado
pelas pessoas jurídicas, no Anexo 8 (e-fls. 1171-1217), há vários registros de reembolso das
despesas com plano de saúde.

vii) As 32 PJs selecionadas tinham como único tomador na DIRF a Fóton;
viii) A maior parte das empresas foram constituídas logo antes do início da
prestação de serviços à Recorrente, sendo que 3 foram constituídas após assinatura do contrato:
• 13 (treze) das 32 (trinta e duas) pessoas jurídicas selecionadas já haviam sido
constituídas antes do contrato celebrado com a FÓTON.
• 16 (dezesseis) P3 tiveram data de abertura próxima e anterior ao início da
prestação de serviços exclusivos à FÓTON.
• 3 (três) das P3 selecionadas tiveram datas de constituição posterior à assinatura
do contrato com a FÓTON.

ix) Foi realizada Diligência Fiscal com 5 sócios de PJs, por meio de entrevistas. Eles
afirmaram que a Recorrente lhes deu a opção de trabalhar como empregado celetista ou como PJ,
com melhor remuneração.
Destas testemunhas, destacam-se, ainda, os seguintes trechos:
- Anderson de Souza Alves – Mark Suporte Técnico, Manutenção e
Tecnologia da Informação LTDA:
[...] QUE a empresa MARK SUPORTE TÉCNICO, MANUTENÇÃO E TECNOLOGIA
LTDA foi aberta em 01/03/2011 com objetivo inicial de prestar serviços
exclusivamente à FÓTON; QUE o depoente confirma que imediatamente após sua
abertura, emitiu notas fiscais mensais e seqüenciais exclusivamente para a FÓTON
a partir de 08/04/2011; QUE a jornada de trabalho era de 8 horas diárias e 40h
semanais em horário comercial de 8h às 12h e 14h às 18h com intervalo de 2h
de almoço, horário comum aos prestadores de serviço pessoas físicas e jurídicas
da FÓTON; QUE o trabalho extra acima do horário estabelecido era computado
em banco de horas; QUE a própria empresa FÓTON estipulava o horário de
trabalho e que não havia opção de alteração por iniciativa própria. [...] QUE ao
depoente e seus familiares era estendido o benefício do plano empresarial de
saúde AMIL mediante co-participação; [...] QUE, na hora da contratação havia a
opção de receber como empregado ou como pessoa jurídica e, que, a priori, era
mais vantajoso o salário da pessoa jurídica por ser mais condizente com sua
pretensão, QUE prestava os mesmos serviços e no mesmo local de trabalho que
os empregados da empresa FÓTON trabalhavam; QUE colocou no LINKEDIN a
Fl. 11473
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informação de que trabalhou para FÓTON de 11/2010 a 08/2012 conforme
distrato apresentado; QUE dependendo do acordo firmado com o gerente da
FÓTON, poderia gozar de períodos de descanso de até um mês, mediante
compensação com banco de horas acumulado no período, emitindo nota fiscal de
serviços prestados, [...] QUE a contratação de pessoas físicas e jurídicas era feito
pelo departamento de recursos humanos da FÓTON salientando que o processo
de recrutamento e seleção de pessoas físicas e jurídicas era feito da mesma
forma.

- Gustavo Meneses Gois – Gois e Serviços em Tecnologia da Informação LTDA
ME e Gois e Meneses Serviços em Tecnologia da Informação LTDA:
[...] QUE a jornada de trabalho era de 8 horas diárias e 40h semanais em horário
comercial com intervalo de 2h de almoço, horário esse comum aos empregados
da FÓTON; QUE trabalhava na sede da FÓTON; QUE o trabalho extra acima do
horário estabelecido era computado no sistema RHOUR; QUE a própria empresa
FÓTON estipulava o horário de trabalho; [...] QUE ao depoente e seus familiares
era estendido o benefício do plano empresarial de saúde contratado pela FÓTON;
[...] QUE na hora da contratação havia a opção de receber como empregado ou
como pessoa jurídica e, que, a priori, era mais vantajoso receber como pessoa
jurídica; QUE a contratação de pessoas físicas e jurídicas era feito pelo
departamento de recursos humanos da FÓTON e que o seu contato na época era
a Melissa; QUE colocou no LINKEDIN a informação de que trabalhou para FÓTON
de 06/2008 a 06/2012; QUE poderia gozar de períodos de descanso de até 15 dias
corridos por meio de abono remunerado; QUE por ser gerente não havia
compensação com banco de horas seja positivo ou negativo.

- Marlos Mendonça Gomes de Souza – MSRQ Informática LTDA:
QUE foi empregado da FÓTON INFORMÁTICA S/A CNPJ: 38.022.174/0001-28
como Analista de Sistemas/Desenvolvedor de Software no período de 01/02/2000
a 05/10/2000 e 09/04/2001 a 31/08/2004; QUE a jornada de trabalho era de 8
horas diárias e 40 horas semanais no horário comercial de 8h às 18h; [...] QUE não
houve descontinuidade dos serviços prestados entre a transição da pessoa física
(empregado) para a pessoa jurídica (MSRQ); QUE somente a partir da rescisão
do vínculo empregatício foram emitidas notas fiscais de prestação de serviços à
FÓTON; QUE não houve mudanças de cargo, jornada, local e subordinação
dentro da empresa; [...]

- Thiago Nascimento Figueiredo – Skyforce IT Services Informática:
[...] QUE trabalhava na FÓTON no cargo de arquiteto e projetista de sistemas em
horário comercial entre 8 ou 9h até 18h em jornada diária de segunda a sexta
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feira, em torno de 40 horas semanais, na sede da empresa FÓTON; QUE os
empregados da FÓTON trabalhavam no mesmo local e horário que os prestadores
de serviço pessoa jurídica trabalhavam. [...] QUE haviam empregados na FÓTON
que exerciam o mesmo trabalho do depoente;

- Rafael Braga Gianesini – Interati Serviços de Informática LTDA e Gianesini
Informática LTDA:
QUE foi empregado da FÓTON INFORMÁTICA S/A CNPJ: 38.022.174/0001-28
como Analista de Sistemas no período de 01/11/2005 a 30/06/2006; QUE a
jornada de trabalho era de 8 horas diárias e 40 horas semanais no horário
comercial de 8h às 18h [...] QUE em 15/06/2006 abriu a empresa INTERATI SER
VICOS DE INFORMATICA LTDA - ME CNPJ: 08.243.699/0001-22 juntamente com
seu colega DEIVSON RAYNER TEIXEIRA DA COSTA para prestar serviços de
desenvolvimento de software e consultoria; QUE não houve intervalo nos serviços
prestados à FÓTON na a transição da pessoa física (empregado) para a pessoa
jurídica (INTERATI); [...] QUE colocou no seu perfil do LINKEDIN vínculo com a
FÓTON no período de 11/2005 a 04/2012.

x) Cruzando os dados, a fiscalização identificou que 09 prestadores PJ já foram
empregados da Recorrente em período anterior à celebração dos contratos como PJ. Além disso,
11 prestadores de serviços PJ se tornaram empregados em data posterior à celebração do
contrato com a Recorrente, para trabalho nas mesmas funções.
xi) Houve reclamatória trabalhista em nome do prestador de serviços Geraldino
Gonçalves Bastos, com reconhecimento do vínculo empregatício. No processo, destaca-se
depoimento do Sr. Geraldino, que afirmou: que comparecia diariamente na empresa; que o
pagamento era feito através de nota fiscal, desde que ele preenchesse seus horários de entrada e
saída no sistema denominado rhour; que recebia ordens diretas do diretor administrativo, Sr.
Claudio; que se precisasse se ausentar por motivos particulares era preciso pedir autorização para
o seu diretor; e que, caso não comparecesse ao trabalho, teria seu salário descontado.
xii) 22 dos sócios PJ informaram em seus perfis profissionais terem trabalhado para
a Recorrente, inclusive com o cargo ocupado e descrições.

Assim, considerando todos estes pontos levantados, entendo que a fiscalização
obteve sucesso em demonstrar os requisitos caracterizadores da condição de segurado
empregado, previstos na alínea “a”, inciso I do art. 12 da Lei no 8.212/91:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
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a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado;

Como bem destaca o acórdão da DRJ:
10.9. Em relação à pessoalidade, a autoridade fiscal destaca que o contrato de
prestação de serviços era ajustado em função de uma pessoa determinada
(intuitu personae), com capacidade técnica adequada para o cumprimento da
demanda, o que fica evidenciado nos registros contábeis, na relação nominal
elaborada e fornecida pela Impugnante em resposta ao TIF 04 (com nome e CPF
dos trabalhadores), nos depoimentos dos sócios (PJ), nas Reclamatórias
Trabalhistas, nos benefícios disponibilizados aos contratados, que são os mesmos
concedidos aos demais empregados e nas informações contidas nos perfis dos
profissionais (sócios) do LINKEDIN, que declaram o vínculo com a Impugnante e
não com as próprias pessoas jurídicas, cuja existência era, via de regra, apenas
formal, tendo como objetivo validar a emissão de notas fiscais a fim de justificar o
pagamento/recebimento das remunerações.
10.10. Quanto ao requisito da habitualidade, consta do Relatório Fiscal que os
trabalhos executados pelos profissionais contratados como pessoa jurídica
consistiam no próprio objeto social da Impugnante (prestação de serviços de
desenvolvimento de software, de treinamento, de consultoria e de
processamento de dados, a comercialização de softwares e equipamentos de
informática, etc), os quais realizavam os mesmos serviços que os empregados da
Impugnante. A não eventualidade também está demonstrada na emissão de
notas fiscais sequenciais, sendo que os contratos eram firmados pelo período de
um ano e constantemente prorrogados, alguns por diversas vezes, demonstrando
a necessidade permanente da contratação dos serviços efetuados por esses
profissionais.
10.11. Para a autoridade fiscal, a remuneração nada mais é do que a retribuição
ao empregado pelo serviço prestado ao empregador, encontrando-se presente e
consubstanciada nos pagamentos efetuados aos profissionais executores dos
serviços, efetuados mensalmente (até o dia 12) e respaldados em notas fiscais de
prestação de serviços, conforme rezam os contratos celebrados, sendo que a
própria contabilidade confirma o pagamento de remunerações.
10.12. Em relação à subordinação jurídica, esta decorria do contrato por meio do
qual o prestador de serviço (sócio) passava a se sujeitar aos comandos e objetivos
da empresa autuada. Na cláusula quarta dos contratos, que tratava do
ressarcimento de prejuízos, fica clara a fiscalização dos serviços pela Impugnante.
Na verdade, os profissionais se encontravam “a disposição da instituição, se não
cumprindo ordens, cumprindo suas determinações para a realização de sua
atividade-fim, de forma contínua e por conta e risco da contratante FÓTON”.
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Em relação à subordinação, adiciona-se que não era apenas uma subordinação
estrutural, mas direta, com controle da jornada trabalhada, banco de horas, comandos e
necessidade de autorizações da direção.
Quanto ao argumento da Recorrente de ser possível a prestação de trabalho
intelectual, por meio de pessoas jurídicas, conforme o comando do art. 129 da Lei 11.196/05, este
também não prospera no presente caso.
Veja-se o que dispõe o referido artigo:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil

Este artigo não é uma garantia absoluta, como bem dispôs a Ministra Carmen Lucia,
ao julgar a ADC 66/DF, que declarou a constitucionalidade do art. 129 da Lei no 11.196/05:
13. Sob essa mesma perspectiva de densificação da liberdade de organização da
atividade econômica empresarial, dotando-a da flexibilidade e da adequação
atualmente exigidas, e da necessária compatibilização com os valores sociais do
trabalho, há de se concluir que a norma objeto desta ação não apresenta vício de
inconstitucionalidade.
Compatibiliza-se
a
norma
com
a
normatividade
constitucional que abriga a liberdade de iniciativa como fundamento da
República.
14. Tanto não induz, entretanto, a que a opção pela contratação de pessoa
jurídica para a prestação de serviços intelectuais descrita no art. 129 da Lei n.
11.196/2005 não se sujeite à avaliação de legalidade e regularidade pela
Administração ou pelo Poder Judiciário quando acionado, por inexistirem no
ordenamento constitucional garantias ou direitos absolutos.

Portanto, eventuais condutas de “maquiagem de contrato” devem ser objeto de
questionamento. Assim, presentes os requisitos caracterizadores da condição de segurado
empregado, no plano fático, não prevalece o disposto no art. 129 da Lei no 11.196/05. De acordo
com o Decreto no 3.048/99, o Regulamento da Previdência Social:
Art. 9o São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
Fl. 11477
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a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado;

Art.229. O Instituto Nacional do Seguro Social é o órgão competente para:
I - arrecadar e fiscalizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nos
incisos I, II, III, IV e V do parágrafo único do art. 195, bem como as contribuições
incidentes a título de substituição; (Redação dada pelo Decreto 4.032/2001)II -
constituir seus créditos por meio dos correspondentes lançamentos e promover a
respectiva cobrança;
III - aplicar sanções; e IV - normatizar procedimentos relativos à arrecadação,
fiscalização e cobrança das contribuições referidas no inciso I.
[...]
§2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado
contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer
outra denominação, preenche as condições referidas no inciso I do caput do art.
9o, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como
segurado empregado. (Redação dada pelo Decreto no 3.265, de 1999)

Assim, correta a aplicação da fiscalização do princípio da primazia da realidade
sobre a forma e a caracterização das pessoas físicas (sócios das PJs) como segurados empregados,
para fins previdenciários.

3. Da multa de ofício
Argumenta a Recorrente que, ainda que houvesse a infração, a multa no percentual
de 150% ultrapassa os limites do bom sendo e da moralidade. Ademais, não teria sido
comprovado o intuito de fraude, dolo ou simulação. A multa deveria ser fixada, portanto, no
patamar máximo de 20%.
No entanto, não assiste razão ao Recorrente. Como bem dispõe o acórdão da DRJ:
12.2. Como se pode observar, dentre as hipóteses capituladas no dispositivo
transcrito emerge, em comum, a figura jurídica do dolo. As circunstâncias e fatos
trazidos aos autos evidenciam, de forma inequívoca, o intuito deliberado da
Contribuinte de reduzir o montante do tributo devido, mediante expedientes
destinados a subtrair dos cofres públicos parte substancial da obrigação principal
de sua responsabilidade, bem como, a intenção de impedir o conhecimento por
parte da autoridade fazendária da ocorrência dos fatos geradores da obrigação
tributária.
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12.3. A omissão dolosa, segundo a doutrina jurídica, fundamenta-se na manobra
consciente do agente para induzir outrem à prática de ato de que lhe possa advir
prejuízo. Longe de se tratar de meros equívocos e erros, explicáveis pela
negligência, a Fiscalização empreendida logrou êxito em demonstrar a prática
sistemática e reiterada da Autuada, traduzida em oferecer menos do que devia à
tributação.
12.4. Restou demonstrado que a empresa autuada remunerou pessoas físicas que
lhe prestaram serviços utilizando notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas,
cujos sócios eram as próprias pessoas físicas prestadoras (normalmente se tratava
de empresas sem empregados e carentes de qualquer estrutura operacional,
tanto que os serviços eram prestados nas dependências da Impugnante) e, nesse
caso, não havia o trânsito de tais remunerações pelas folhas de pagamento da
empresa.
12.5. O que se observa é que o sujeito passivo alterou a verdade sobre fatos
juridicamente relevantes, conforme exposto detalhadamente pela Fiscalização,
implicando a redução deliberada do valor devido (e recolhido) à Previdência
Social, o que não pode ser explicado como mero equívoco e/ou negligência.

Assim, deve ser mantida a qualificação da multa, tendo em vista que houve fraude
na contratação das pessoas físicas por meio de pessoas jurídicas. No entanto, tendo em vista o
disposto no art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional, esta deve ser reduzida ao percentual de
100% nos termos do art. 44, §1o, VI, da Lei no 9.430/96 com redação dada pela Lei no 14.689/23.

4. Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, VI, da Lei
no 9.430/96 com redação dada pela Lei no 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Elisa Santos Coelho Sarto

Fl. 11479
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