Tribunal: CARF
Processo: 19515.720715/2016-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO SCHNEIDER FOSSATI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-29
Data de publicação: 2025-11-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. REGIME DE COMPETÊNCIA. CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. RETIFICAÇÃO TEMPESTIVA DA DECLARAÇÃO. VALIDADE. INEXISTÊNCIA DE RECEITA TRIBUTÁVEL.
O § 1o do art. 147 do CTN estabelece a possibilidade de retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando: i) houver a comprovação do erro em que se funde e ii) antes de notificado o lançamento. No caso dos autos, observa-se da documentação acostada que a DIPJ retificadora e a apresentação das provas do erro ocorreram no curso do procedimento fiscal, mas antes da notificação do lançamento. Da mesma forma, o erro foi comprovado mediante a entrega da documentação comprobatória também antes de notificado o lançamento, de modo a perfectibilizar o direito subjetivo do contribuinte à retificação regular e válida da sua declaração, viabilizando a correção tempestiva do erro cometido com relação às notas fiscais equivocadamente emitidas em dezembro de 2013.
MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. IRPJ. ISS. HIPÓTESES DISTINTAS.
Os elementos de prova trazidos aos autos demonstram que todas as notas fiscais canceladas, cujas receitas foram excluídas da base de cálculo do imposto, assim o foram por terem sido emitidas indevidamente, quando ainda não havia a aprovação dos serviços por parte das tomadoras e, portanto, não era possível se ter a certeza acerca do benefício econômico a ser auferido. Em dezembro de 2013, ainda não se podia afirmar ser provável que o pagamento seria efetivamente realizado à Recorrente e que esse pagamento já poderia ser confiavelmente mensurado.
O fato gerador do Imposto de Renda é o acréscimo patrimonial, aferível no momento da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda. No caso concreto, em dezembro de 2013, não houve aquisição de disponibilidade econômica dos valores, porque não houve sequer ingresso de receita na esfera patrimonial da Recorrente, tampouco houve aquisição da disponibilidade jurídica da renda, pois essa estava juridicamente suspensa e vinculada à medição e aprovação dos serviços, aferíveis apenas no mês seguinte ao da prestação e pagáveis apenas no mês seguinte ou talvez no posterior a esse. Cumpre destacar que a prestação do serviço é fato gerador do Imposto sobre Serviços (ISS) e não do IRPJ.
Recurso Voluntário provido.
ESTIMATIVAS MENSAIS - FALTA DE RECOLHIMENTO - MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO -CABIMENTO. É cabível a aplicação da multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas mensais do IRPJ, em concomitância com a aplicação da multa de ofício pela falta de pagamento/declaração das diferenças do imposto apuradas em procedimento fiscal, em razão de expressa disposição legal e em face das incidências ocorrerem em situações fáticas distintas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720715/2016-86
ACÓRDÃO
1102-001.720 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PRESSEG SERVIÇOS DE SEGURANÇA EIRELI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. REGIME DE COMPETÊNCIA. CANCELAMENTO DE
NOTAS FISCAIS. RETIFICAÇÃO TEMPESTIVA DA DECLARAÇÃO. VALIDADE.
INEXISTÊNCIA DE RECEITA TRIBUTÁVEL.
O § 1o do art. 147 do CTN estabelece a possibilidade de retificação da
declaração por iniciativa do próprio declarante, quando: i) houver a
comprovação do erro em que se funde e ii) antes de notificado o
lançamento. No caso dos autos, observa-se da documentação acostada
que a DIPJ retificadora e a apresentação das provas do erro ocorreram no
curso do procedimento fiscal, mas antes da notificação do lançamento. Da
mesma forma, o erro foi comprovado mediante a entrega da
documentação comprobatória também antes de notificado o lançamento,
de modo a perfectibilizar o direito subjetivo do contribuinte à retificação
regular e válida da sua declaração, viabilizando a correção tempestiva do
erro cometido com relação às notas fiscais equivocadamente emitidas em
dezembro de 2013.
MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. IRPJ. ISS. HIPÓTESES
DISTINTAS.
Os elementos de prova trazidos aos autos demonstram que todas as notas
fiscais canceladas, cujas receitas foram excluídas da base de cálculo do
imposto, assim o foram por terem sido emitidas indevidamente, quando
ainda não havia a aprovação dos serviços por parte das tomadoras e,
portanto, não era possível se ter a certeza acerca do benefício econômico a
ser auferido. Em dezembro de 2013, ainda não se podia afirmar ser
provável que o pagamento seria efetivamente realizado à Recorrente e que
esse pagamento já poderia ser confiavelmente mensurado.
Fl. 1743
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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O fato gerador do Imposto de Renda é o acréscimo patrimonial, aferível no
momento da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
No caso concreto, em dezembro de 2013, não houve aquisição de
disponibilidade econômica dos valores, porque não houve sequer ingresso
de receita na esfera patrimonial da Recorrente, tampouco houve aquisição
da disponibilidade jurídica da renda, pois essa estava juridicamente
suspensa e vinculada à medição e aprovação dos serviços, aferíveis apenas
no mês seguinte ao da prestação e pagáveis apenas no mês seguinte ou
talvez no posterior a esse. Cumpre destacar que a prestação do serviço é
fato gerador do Imposto sobre Serviços (ISS) e não do IRPJ.
Recurso Voluntário provido.
ESTIMATIVAS MENSAIS - FALTA DE RECOLHIMENTO - MULTA ISOLADA -
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO -CABIMENTO. É cabível a
aplicação da multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas
mensais do IRPJ, em concomitância com a aplicação da multa de ofício pela
falta de pagamento/declaração das diferenças do imposto apuradas em
procedimento fiscal, em razão de expressa disposição legal e em face das
incidências ocorrerem em situações fáticas distintas.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso
voluntário nos seguintes termos: (i) por maioria de votos, para afastar a exigência principal sobre o
valor de R$ 8.127.396,32 referente às notas fiscais canceladas – vencidos os Conselheiros Lizandro
Rodrigues de Sousa e Fernando Beltcher da Silva, que mantinham integralmente a exigência em
observância ao regime de competência; (ii) por unanimidade de votos, para negar a dedução do
imposto retido na fonte, pretendida pela recorrente; e (iii), por voto de qualidade, para confirmar
a exigência de multas isoladas por estimativas mensais inadimplidas, vencidos os Conselheiros
Gustavo Schneider Fossati (Relator), Cristiane Pires McNaughton e Andrea Viana Arrais Egypto,
que afastavam a exigência – sendo, quanto a essa matéria, designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Roney Sandro Freire Correa.

Assinado Digitalmente
Gustavo Schneider Fossati – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 1744
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Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana
Arrais Egypto (substituta integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração referente ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ), no valor de R$ 3.784.064,70, acrescido de multa de ofício e juros, em face de insuficiência
de recolhimento do imposto devido no ajuste anual, e de multa isolada por falta de recolhimento
do IRPJ sobre base de cálculo estimada, no valor de R$ 2.600.546,21, conforme relatório fiscal que
integra o auto de infração, totalizando crédito tributário consolidado na data da lavratura de R$
10.553.514,98.
Para fins de economia processual, transcrevo abaixo o relatório apresentado pela
DRJ:
Trata o presente processo de Auto de Infração que formaliza lançamentos
de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, no valor de R$3.784.064,70
(três milhões, setecentos e oitenta e quatro mil, sessenta e quatro reais e
setenta centavos), acrescido da multa de ofício, no percentual de 75%
(setenta e cinco por cento) e dos juros de mora, em face de insuficiência de
recolhimento do imposto devido no ajuste anual, e de Multa Isolada por
Falta de Recolhimento do IRPJ sobre Base de Cálculo Estimada, no valor de
R$2.600.546,21 (dois milhões, seiscentos mil, quinhentos e quarenta e seis
reais e vinte e um centavos), conforme relatório fiscal que integra o Auto
de Infração, totalizando crédito tributário consolidado na data da lavratura
de R$10.553.514,98 (dez milhões, quinhentos e cinquenta e três mil,
quinhentos e quatorze reais e noventa e oito centavos).
No Termo de Verificação Fiscal, às fls. 636 a 640, a autoridade fiscal relata
que, em procedimento de revisão interna da Declaração de Informações
Econômico Fiscais (DIPJ) do ano-calendário 2013, da interessada, deu
cumprimento às determinações do RPF n° 08190.00-2016-00058-6, tendo
verificado os seguintes fatos:
1. Do Contribuinte
O contribuinte tem como objeto social a prestação de serviços de
segurança privada armada e desarmada bem como serviços de
monitoramento eletrônico de alarmes, dados e imagens, locais ou remotas.
Fl. 1745
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2.Termo de Início de Ação Fiscal e Termo de Intimação
O Termo de Início de Ação Fiscal (IRPJ), emitido em 29/01/2016, foi
recebido no endereço da empresa, conforme AR-Aviso de Recebimento,
em 01/02/2016.
Por meio do Termo de Intimação n° 001-IRPJ, foram solicitados
esclarecimentos sobre as divergências entre as informações apresentadas
na DIPJ (ND 1098906 ref. ao ano-calendário 2013) e as informações
constantes nas DCTF e Darf recolhidos. Foi informado no Termo que os
valores apurados na Ficha 12A (Apuração Anual) e na Ficha 11 (Estimativas
Mensais), não foram objeto de recolhimento por meio de Darf, tampouco
foram declarados em DCTF.
3.Manifestação do Contribuinte
O contribuinte apresentou resposta ao Termo de Intimação apresentando
relato e demonstrativos para justificar/esclarecer as divergências. Em sua
explanação, informou que:
... o motivo de toda a divergência foi a emissão indevida de várias notas
fiscais (Anexo 1) na data de 30/12/2013, cujo cancelamento foi efetuado
junto à Prefeitura de São Paulo na data de 10/01/2014.
Na época entendeu-se que o estorno destas notas fiscais deveria ser
contabilizado na data do seu cancelamento, dia 10/01/2014, e não na data
de 30/12/2013, data em que as notas fiscais foram indevidamente
emitidas.
Assim, na data de 10/01/2014 foram feitos todos os estornos contábeis dos
cancelamentos destas notas fiscais restabelecendo-se os saldos que
deveriam constar na data de 31/12/2013, conforme consta nos razões
contábil e do Sped (Anexo 2) e demonstrativo em excel (Anexo 3). Com
isso, os valores de IRPJ e CSLL seriam ajustados nesta data para o
corretamente devido em 31/12/2013, qual seja: IRPJ RS 794.721,21 e CSLL
R$ 294.739,64 (Anexo 3). Percebeu-se que o correto teria sido efetuar o
devido cancelamento na data da emissão da nota, o que não teria
ocasionado os reflexos de diferenças apontados pelos termos já citados.
Quanto aos recolhimentos dos valores apontados nos termos,
considerando como corretos os descritos no final do Anexo 3 e também
tomando por base que a empresa optou como forma de determinação da
base de cálculo do imposto o levantamento com base em balanço ou
balancete de suspensão ou redução, constatou-se que os valores mensais
lançados de recolhimentos de IRPJ foram suportados pela compensação de
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IRRF que a empresa tem retido em suas notas fiscais, conforme
demonstrativo no Anexo 4. Assim, os valores mensais a recolher seriam de
zero reais, motivo pelo qual não foram informados em DCTF.
...
4. Análise da Documentação Apresentada
4.1 Da Perda da Espontaneidade
O contribuinte efetuou a retificação de sua DIPJ AC 2013 (ND 1098906)
durante a ação fiscal, no dia 19/02/2016, pela DIPJ ND 1671276, quando
não teria mais direito à espontaneidade para retificá-la, infringindo o art.
7o, § 1o, do Decreto no 70.235/72, conforme havia sido alertado no 2o
parágrafo do Termo de Início de Ação Fiscal, cabendo, portanto, à auditoria
fiscal, não tomar conhecimento da retificação efetuada.
Corroborando o entendimento explanado pelo referido Decreto citam-se o
artigo 63 do Decreto-Lei n° 5844/1943 e o artigo 833 do Regulamento do
Imposto de Renda: Decreto-Lei n°5844. de 23/09/1943.
4.2 Quanto às informações contidas na DIPJ retificadora AC 2013 (ND
1671276). Não observação quanto ao regime de competência.
O contribuinte, em sua argumentação, informa que houve diversas notas
fiscais emitidas em 30/12/2013, que por sua vez, foram canceladas em
janeiro/2014. Por conta destes cancelamentos, os valores lançados na DIPJ
original (Ficha 07A/Linha 05) estariam "incorretos", motivo pelo qual foram
efetuadas as retificações na DIPJ AC 2013.
Na análise deste procedimento adotado pelo contribuinte, constata-se
total desacordo com a legislação tributária, pois não obedece ao regime de
competência. As notas fiscais canceladas em janeiro/2014 só produzirão
efeito no exercício 2015/AC 2014.
4.3 Quanto aos valores retificados em relação à contabilidade
Para confirmar as informações retificadas, foi solicitada ao contribuinte a
apresentação dos balancetes mensais e do balanço final do AC 2013, além
do LALUR.
O quadro abaixo apresenta os valores modificados, relativos a "Prestação
de Serviços", na Ficha 06A/Linha 05 da DIPJ, em decorrência dos
cancelamentos efetuados:
DIPJ ORIGINAL (Ficha 06A) Recelta Prest.Serv. 131.040.238,96
DIPJ RETIFICADORA (Ficha 06A) Receita Prest.Serv. 118.423.806,79
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DIFERENÇA 12.616.432,17
Conforme quadro acima, a receita bruta na DIPJ original totalizava
R$131.040.238.96 enquanto a DIPJ retificadora apresentava o montante de
R$118.423.806,79. Portanto, as notas fiscais canceladas deveriam somar
R$12.616.432,17.
Porém, ao se analisar as notas fiscais emitidas em 30/12/2013 e canceladas
em 14/01/2014 conforme alegado pelo contribuinte, verificou-se que a
somatória destas
(NF
canceladas)
apresentava
o
montante
de
R$8.127.497,01.
Devido à divergência entre o valor de receita retificado na DIPJ e o valor
total apresentado no somatório das notas fiscais canceladas, o contribuinte
foi intimado a apresentar as notas fiscais de prestação de serviços,
inclusive as canceladas, em formato "pdf".
Após apresentação dos referidos documentos, verificou-se que as NF
canceladas somavam R$8.127.497,01.
5. Estimativas Mensais – Mudança na Forma de Cálculo
Na análise das estimativas mensais, verificou-se que o contribuinte alterou
a forma de apuração com base na "receita bruta" para "balanço/balancete
de suspensão", com diferenças não esclarecidas nas apurações mensais a
partir do mês de 09/2013, conforme quadro abaixo. As informações foram
extraídas da comparação entre os balanços/balancetes de suspensão e a
demonstração do lucro real utilizada para informar as bases de cálculo
mensais (antes das adições e exclusões).
Bases de Cálculo antes das Adições e Exclusões:
Documento:
09/2013
10/2013
11/2013
12/2013
BALANCETE*
6.711.206,81 5.515.573,74 5.048.845,36 4.269.624,51
Demonstr. Lucro
Real**
4.157.028,45 5.352.661,52 5.819.389,90 3.211.270,01
♦Pags. 05 a 81 da resposta ao Termo de Intimação n" 003, lavrado em
20/07/2016
**Pag. 96 (planilha do Lalur) da resposta ao Termo de Intimação n° 003,
lavrado em 20/07/2016
Em 06/09/2016 foi recebido do contribuinte um complemento às
informações solicitadas no Termo de Intimação n° 003 em forma de
planilha. E, da análise desta, relativo aos meses de setembro, outubro,
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novembro e dezembro, constata-se, claramente, as divergências apontadas
no quadro acima, em que o contribuinte não explica as diferenças, só o
fazendo no mês de dezembro quando "lança" um estorno (que se refere às
vendas canceladas), no montante de R$11.926.589,58 (outra vez nova
divergência com o valor transcrito no item 4.3 acima, de R$12.616.432,17).
Ou seja, não há explicação para os meses 09/2013, 10/2013 e 11/2013,
referente às diferenças de bases de cálculo, antes das adições e exclusões,
entre os balancetes e os valores apresentados na DIPJ Retifícadora.
6. DIPJ ND 1098906 (Original) X DIPJ 1671276 (Retifícadora)
O presente procedimento fiscal buscou apresentar, até o momento, nos
tópicos acima que:
a. O contribuinte, embora informado no Termo de Início de Ação Fiscal,
emitido em 29/01/2016, de que, nos termos do art. 7o, § 1o, do Decreto n°
70.235/72, não poderia efetuar qualquer retificação de declaração, mesmo
assim, procedeu à retificação;
b. Numa análise para eventual aceitação da DIPJ Retificadora, foram
efetuados cálculos e verificados os números apresentados e constatou-se
que o alegado valor de notas fiscais canceladas, emitidas em 30/12/2013,
não foi comprovado conforme relatado no item 4.3 acima;
c. Como comprovam os balancetes/balanços de suspensão/redução
extraídos do sistema "SPED", estes apresentam evolução normal do
faturamento, condizente com os valores apresentados na DIPJ original, no
montante de R$131.040.238,96. Portanto, estão nela incluídos os valores
de notas fiscais emitidas em dezembro/2013 e canceladas no exercício
seguinte. Dessa forma, o cancelamento, efetivado em 2014, surtirá os
devidos efeitos fiscais e contábeis apenas neste ano-calendário e não em
2013 como quer o contribuinte.
d. Conforme item 5 acima, a mudança de cálculo na apuração das
estimativas mensais também apresenta divergências a partir do mês
09/2013 e que não podem ser acatadas pela auditoria fiscal por ausência
de esclarecimentos.
CONCLUSÃO
Nestes termos, fica considerada SEM EFEITO a entrega da DIPJ
Retificadora, ND 1671276, e, portanto, válidos, os valores apurados na DIPJ
Original, ND 1098906. Assim, será cobrado, através de Auto de Infração:
1. O valor apurado na Ficha 12 da DIPJ Original, no montante de
R$3.784.064,70;
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2. Será efetuada cobrança de multa isolada (50%) das estimativas mensais
não recolhidas, apuradas na Ficha 11 da DIPJ Original, relativamente
aos meses apresentados no quadro abaixo:

7. Fundamentação Legal
Arts. 247 e 841, inciso IV, do RIR/99;
Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96,
com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
A contribuinte tomou ciência do Auto de Infração em 09/12/02016,
conforme documentos às fls. 650 e 653, apresentando impugnação às fls.
656/670, sob os seguintes argumentos:
DA NOTIFICAÇÃO PARA PARTICIPAÇÃO DO JULGAMENTO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA
– requer seja notificado quanto ao dia, hora e o local da realização da
sessão de julgamento desta defesa administrativa, de modo que lhe seja
facultada a entrega de memoriais e sustentação oral dos termos de sua
defesa, afirmando que referido pleito vem baseado no artigo 5o, inciso LV,
da Constituição Federal (transcreve);
– o conceito de direito de ampla defesa, no campo do direito
administrativo, identifica-se, nos termos constitucionais, ao mesmo direito
que se exerce no processo civil ou penal, garantindo-se ao contribuinte,
por si ou por meio de advogado, fazer-se representar na sessão de
julgamento, exercendo ali, as atividades inerentes ao exercício de seu
direito;
– em suma: o julgamento administrativo de primeira instância, ocorrido
sem notificação da Impugnante, fere frontalmente o direito à ampla defesa
e devido processo legal;
DA TEMPESTIVIDADE
– a Impugnante tomou ciência do Auto de Infração e Imposição de Multa
em 12 de dezembro de 2016, por meio de carta com aviso de recebimento,
Fl. 1750
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sendo a presente Impugnação, portanto, protocolizada antes do prazo
legal de 30 (trinta) dias se esgotar;
– por essa razão, plenamente tempestiva a presente defesa apresentada;
DOS FATOS. DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA E DA TEMPESTIVA RETIFICAÇÃO
DAS INFORMAÇÕES À RECEITA FEDERAL
– a Impugnante sofreu procedimento fiscalizatório para verificação dos
expedientes relativos à apuração e recolhimento do IRPJ incorrido no ano-
calendário de 2013, em razão de supostas divergências entre as
informações constantes em DIPJ, DCTF e DARF recolhidos;
– a Fiscalização entendeu de forma equivocada que os valores apurados na
Ficha 17 (Apuração Anual) e na Ficha 16 (Estimativas Mensais) foram
omitidos em DCTF e não recolhidos em DARF, o que resultou no
lançamento ora impugnado;
– no próprio curso da fiscalização, a Impugnante esclareceu ao D. Agente
Exator que a razão da divergência se deu por conta da emissão indevida de
notas fiscais, em 30.12.2013, cujo cancelamento foi efetuado junto à
Prefeitura de São Paulo de 10.01.2014;
– na ocasião, entendeu-se que o estorno da documentação fiscal deveria
ser contabilizado na data do seu efetivo cancelamento (10.01.2014) e não
no dia da sua indevida emissão (30.12.2013), situação que gerou a
inconsistência;
– em 10.01.2014, todos os estornos contábeis referentes aos
cancelamentos destas notas fiscais, restabelecendo-se assim os saldos que
deveriam constar em 31.12.2013, conforme exposto no Razão e Sped, bem
como em demonstrativo apresentado;
– a partir disso, os valores de IRPJ e CSLL foram ajustados para o
corretamente devido em 31.12.2013, qual seja, R$ 794.721,21 (IRPJ) e R$
294.739,64 (CSLL).
– no tocante aos recolhimentos apontados nos termos, no que se refere ao
IRPJ, a Impugnante optou como forma de determinação da base de cálculo
do imposto o levantamento com base no balanço ou balancete de
suspensão, razão pela qual, a partir da verificação de que os valores
mensais lançados de recolhimentos de IRPJ foram suportados pela
compensação de IRRF, apurou-se valor zero do tributo, motivo pelo qual
deixaram de ser informados em DCTF;
Fl. 1751
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– no que diz respeito aos valores de CSLL, as importâncias retidas não
foram suficientes para cobrir o valor do recolhimento, razão pela qual a
Impugnante apresentou dois Perdcomp para quitação dos valores devidos;
– todas as explanações tecidas ao norte pela Impugnante ao D. Agente
Exator foram alicerçadas por documentos apresentados em 07.03.2016
(Anexos 01 a 10), os quais devem compor o presente processo
administrativo;
– a Impugnante declarou à Receita Federal o cancelamento das referidas
notas fiscais por meio do SPED de 2014, entregue em 12.05.2015 e
retificado em 15.07.2015, no qual constam todas as contas do patrimônio
líquido e, em especial, o Razão com as correções do faturamento e dos
tributos incorridos (Doc. 01);
– referida narração dos fatos é clara e indubitável ao nos levar à conclusão
de que a Impugnante, ao efetuar a declaração dos mencionados
cancelamentos de notas fiscais pelo SPED de 2014, nas datas de 12.05.2015
e 15.07.2015, encontra-se abarcada pelo instituto da denúncia espontânea,
prevista no artigo 138, do Código Tributário Nacional (transcreve). Traz
doutrina acerca do instituto da denúncia espontânea;
– encontrando-se albergada pela espontaneidade do artigo 138, do Código
Tributário Nacional, deve ser cancelado o lançamento ora impugnado;
– mesmo com a clara informação das alterações contábeis decorrentes dos
cancelamentos das notas fiscais, levadas ao conhecimento do Fisco por
meio do SPED de 2014, o Agente Exator considerou, de forma arbitrária,
perdida a espontaneidade, conforme se vê do termo de acusação fiscal;
– em outras palavras, o Fiscal sumariamente desconsiderou a retificação
transmitida por meio do SPED de 2014, como se nenhuma informação a
respeito do cancelamento das notas fiscais e dos ajustes referentes ao
pagamento do IRPJ e CSLL houvesse sido comunicado à Receita Federal;
– em decorrência de todas as providências ora relatadas, as quais foram
tomadas pela Impugnante tempestivamente, não restou o erário em nada
prejudicado, lesado ou tendo percebido qualquer prejuízo, razão mais esta
que justifica o cancelamento do Auto de Infração;
DAS PROVAS
– em homenagem ao princípio da verdade real, que permeia e rege o
processo administrativo, a Impugnante requer a produção de todas as
provas em direito admitidas;
Fl. 1752
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– desde já, a Impugnante acosta a esta peça os seguintes documentos que
alicerçam e comprovam suas explanações:
(i) Doc 01 Razões do SPED 2013 e 2014;
(ii) Doc 02 Resumo Demonstrativo das Diferenças de Valores de 2013;
(iii) Doc. 03 Notas fiscais devidamente canceladas
DO PEDIDO
– por fim, requer seja julgada INTEGRALMENTE PROCEDENTE a presente
Impugnação, cancelando-se a autuação e determinando-se o arquivamento
do presente processo administrativo.
Conforme Despacho no 36 – 2a Turma da DRJ/SDR (fls. 858/860), em
30/11/2018, o processo foi encaminhado à repartição de origem, para
realização de diligência a fim de:
1) intimar a contribuinte a esclarecer os seguintes pontos, referentes às
notas fiscais canceladas, mediante apresentação de declaração emitida
pelos tomadores dos serviços:
a) os serviços discriminados nas notas fiscais canceladas foram
efetivamente prestados nos períodos nelas informados e nos termos
estabelecidos nos respectivos contratos nelas mencionados?
b) a emissão das referidas notas fiscais se deu em consonância com as
cláusulas dos respectivos contratos?
b) quais os motivos dos cancelamentos? Os esclarecimentos e justificativas
devem estar acompanhados das declarações emitidas pelos tomadores dos
serviços e demais documentos hábeis de prova em que se fundamentam.
2) intimar a contribuinte a apresentar os Comprovantes Anuais de
Retenção de Imposto de Renda sobre as receitas que integram a base de
cálculo do imposto devido no ajuste anual do ano-calendário de 2013,
fornecidos pelas fontes pagadoras, na forma da legislação fiscal de
regência;
3) Elaborar Parecer conclusivo;
Após a realização da diligência, a contribuinte deverá ser cientificada para
sua manifestação no prazo de 30 (trinta) dias, nos termos dos artigos 18 e
29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 (PAF).
Da diligência realizada resultou a documentação anexada às fls. 865 a
1.334 e o Relatório de Diligência (fls. 1.335/1.338) do qual se extrai o relato
Fl. 1753
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e as conclusões da autoridade fiscal responsável pela realização da
diligência, transcritos a seguir:
Iniciamos a diligência fiscal com a lavratura em 22/01/2019, do Termo de
Início de Diligência Fiscal, documento esse que foi enviado via Correios
com Aviso de Recebimento, tendo sido recepcionado pelo contribuinte em
28/01 /2019.
Nesse termo, conforme solicitado no despacho da DRJ/SDR, intimamos o
contribuinte a apresentar os seguintes elementos:
"1 — Apresentar declaração emitida pelos tomadores dos serviços relativos
às notas fiscais canceladas discriminadas no Anexo I (fls. 141 a 145) do
processo acima mencionado, contendo as seguintes informações:
a) os serviços discriminados nas notas fiscais canceladas foram
efetivamente prestados nos períodos nelas informados e nos termos
estabelecidos nos respectivos contratos nelas mencionados?
b) a emissão das referidas notas fiscais se deu em consonância com as
cláusulas dos respectivos contratos?
c) quais os motivos dos cancelamentos?
Obs.: Os esclarecimentos e justificativas devem estar acompanhados das
declarações emitidas pelos tomadores dos serviços e demais documentos
hábeis de prova em que se fundamentam.
2 - Apresentar os Comprovantes Anuais de Retenção de CSLL sobre as
receitas que integram a base de cálculo da contribuição devida no ajuste
anual do ano calendário de 20/3, fornecidos pelas fontes pagadoras, na
forma da legislação fiscal de regência:"
Para melhor visualização, anexamos ao presente processo uma planilha das
notas fiscais canceladas pelo contribuinte em 10/01/2019, notas essas que
foram emitidas em 30/12/2013. Essas notas fiscais totalizaram, R$
8.127.396,32. Para melhor visualização, anexamos ao presente processo a
planilha denominada "NOTAS FISCAIS CANCELADAS", demonstrando todas
as notas fiscais canceladas pelo contribuinte em 10/01/2019, notas essas
que foram emitidas em 30/12/2013, e que totalizaram R$ 8.127.396,32.
Em 18/02/2019 o contribuinte apresentou justificativas de dois de seus
clientes, que informaram não ter recebido as notas fiscais que foram
canceladas. Ressalte-se que, por esses dois tomadores, foram então
mencionadas três das notas fiscais da planilha mencionada.
Fl. 1754
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Nessa data o sujeito passivo solicitou uma prorrogação no prazo para
entrega dos demais documentos. Lavramos então em 18/02/2019, um
novo Termo de Intimação Fiscal, reiterando o anterior e concedendo um
prazo adicional de dez dias para apresentação dos elementos faltantes.
Em 01/03/2019, 08/03/2019, 18/03/2019 e 20/03/2019 o contribuinte
complementou a entrega de mais alguns documentos de tomadores de
serviços, que confirmaram não terem recebido as notas fiscais canceladas.
Todos os documentos apresentados foram anexados ao processo. Esses
tomadores de serviço que responderam os quesitos que constam nos
termos de intimação, não se pronunciaram em relação à razão de terem
sido as notas fiscais mencionadas canceladas, uma vez que as
desconheciam. Saliente-se também que, o contribuinte não apresentou
qualquer justificativa para o cancelamento das notas fiscais, bem como não
teve qualquer interesse em elucidar as questões levantadas pela DRJ/SDR.
Com base na planilha de notas fiscais canceladas mencionada
anteriormente, extraímos aquelas para as quais houve justificativa dos
tomadores e o montante dessas notas para as quais houve justificativa,
que totalizaram R$ 6.666.176,73, está sendo excluído da apuração
anteriormente efetuada com base na DIPJ original apresentada pelo
contribuinte à época própria. Essas notas fiscais constam da planilha
denominada "NOTAS FISCAIS CANCELADAS E JUSTIFICADAS".
Dessa forma, ratificamos inteiramente o procedimento adotado pelo
auditor que efetuou o lançamento, principalmente em relação a não
considerar a retificação da DIPJ efetuada no curso da ação fiscal, e
deliberamos pela alteração do lançamento anteriormente excluindo as
notas fiscais para as quais houve justificativas, discriminamos os cálculos
abaixo.
Fl. 1755
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Fl. 1756
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Com base nesses elementos, ficam alterados os lançamentos conforme
discriminados a seguir:
INFRAÇÃO: IRPJ INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO – BC
DE 3.784.064,70 PARA 1.951.145,50
MULTA ISOLADA: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE
CALCULO ESTIMADA - DEZEMBRO/2013
DE 1.488.944,18 PARA 572.484,58.
Segundo o despacho de fl 1.342, da DERAT – SÃO PAULO/SP, após a ciência
da contribuinte, do relatório de diligência de fls. 1.335/1.338, transcorreu o
prazo regulamentar sem apresentação de manifestação pela contribuinte.

A DRJ julgou procedente em parte a impugnação, para manter parcialmente o lançamento
relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ devido no ajuste anual do ano-calendário de
2013, no valor de R$ 3.345.581,09, acrescido da multa de ofício, no percentual de 75% e dos juros
Fl. 1757
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de mora, e para manter, na íntegra, o lançamento da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de
Estimativas Mensais de IRPJ, no valor de R$ 2.600.546,21. Transcrevo abaixo a ementa da decisão:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
SUSTENTAÇÃO ORAL. PRIMEIRA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA.
Inexiste, no âmbito da legislação que cuida do processo administrativo
fiscal, previsão para a realização de sustentação oral das razões de defesa
em sessão de julgamento administrativo de primeira instância.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. REGIME DE COMPETÊNCIA. CANCELAMENTO DE
NOTAS FISCAIS.
No regime de competência, a receita da prestação de serviço é considerada
realizada, e, portanto, auferida, quando o serviço é prestado com a
anuência do tomador e com o compromisso contratual deste de pagar o
preço acertado, sendo irrelevante, nesse caso, a ocorrência de sua efetiva
quitação.
DEDUÇÃO DO IRRF O imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer
rendimentos somente poderá ser compensado na declaração de pessoa
física ou jurídica, se o contribuinte possuir comprovante de retenção
emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

O contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando, em síntese:
a) “A impugnação, todavia, se fundamentou no fato de as notas fiscais terem sido
emitidas indevidamente - em decorrência de erro, embora referentes a contratos
existentes, em momento no qual sequer existia o direito de cobrança por parte da
impugnante em relação aos serviços prestados em Original 3 dezembro de 2013, nada
opondo em relação à ausência de quitação, e esta permanece sendo a principal razão
pela qual o lançamento necessita ser revisado, a fim de se verificar a ausência de fatos
geradores do imposto lançado e a existência de erro na DIPJ original”:
b) “(...) a Delegacia de Julgamento determinou a realização de diligências a fim de
perquirir a real inconsistência das notas fiscais canceladas, conforme despacho de fls.
858/860, das quais adveio conclusão no sentido de que foram apresentadas
Fl. 1758
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justificativas, excluindo-se das bases de cálculo do lançamento de ofício e da multa
isolada valor de R$ 7.331.676,80 (sete milhões, trezentos e trinta e um mil, seiscentos e
setenta e seis reais e oitenta centavos), conforme a relação de notas fiscais canceladas
e justificadas de fls. 1.326/1.334, e o relatório fiscal de fls. 1.335/1.338”;
c) “A conclusão se deu a partir das declarações expedidas pelas tomadoras de serviços da
impugnante, todas entidades integrantes da Administração Pública, das quais
constaram que a emissão das notas fiscais canceladas não se deu de acordo com os
respectivos contratos, pois, considerando que se referiram aos serviços de dezembro
de 2013, a emissão somente poderia se dar após o fechamento do período de
referência e respectivo ateste, como efetivamente ocorreu para o recebimento dos
serviços, não havendo que se falar na possibilidade de se mensurar com confiabilidade
sequer o valor devido antes do fechamento do mês”;
d) “Necessário considerar, portanto, além de o acórdão recorrido ter invocado o regime
de competência para afastar as justificativas constantes da impugnação, suscitou a
existência de dúvidas sobre se a tributação dos serviços prestados em dezembro de
2013 realmente se deu em 2014, como fundamento para discordar das conclusões das
diligências fiscais”;
e) “Aludidas controvérsias poderiam ter sido dirimidas por meio de diligências, a fim de
que restasse constatada a incorreção da DIPJ original, sendo certo que, iniciada ou não
a ação fiscal, ainda que perdida a espontaneidade, deve prevalecer a tributação tão
somente em relação a receitas existentes”;
f) PRELIMINARMENTE. ERRO MATERIAL DA RETIFICAÇÃO PROPOSTA PELO AUDITOR
FISCAL RESPONSÁVEL PELAS DILIGÊNCIAS SOLICITADAS;
g) PREVISÃO LEGAL SOBRE A RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO;
h) BOA-FÉ OBJETIVA DA CONTRIBUINTE;
i) CONCOMITÂNCIA DAS MULTAS;
j) DEDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF);
k) COMPLEMENTAÇÃO DAS PROVAS DOCUMENTAIS;

É o relatório.

VOTO VENCIDO
1.
Admissibilidade
Fl. 1759
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O presente Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de
admissibilidade, razão, pela qual, dele conheço.

2.
Dos Fatos
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ em Salvador, que julgou
procedente em parte a impugnação do contribuinte, mantendo parcialmente o lançamento
tributário relativo ao IRPJ devido no ajuste anual de 2013, no valor de R$ 3.345.581,09, acrescido
de multa de ofício de 75%, juros de mora e multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, no valor de R$ 2.600.546,21.
Em relação ao lançamento de IRPJ, foi exonerado o valor R$ 438.483,61, tendo em
vista que a Impugnante apresentou, quando da realização de diligências, Comprovantes Anuais de
Rendimentos Pagos ou Creditados e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte, referentes a
2013, expedidos por tomadores de serviços, cuja soma perfaz o referido valor.
Não foram acolhidas as justificativas da Impugnante relativas à divergência havida
entre a DIPJ de 2013 e a DCTF e DARFs recolhidos. No caso, a discrepância decorreu de cômputo
equivocado de receitas inexistentes, relativas a notas fiscais emitidas indevidamente em 30 de
dezembro de 2013, com referência aos serviços do próprio mês, mas canceladas junto à Prefeitura
de São Paulo, com a devida baixa, em 10 de janeiro de 2014.
O acórdão recorrido traz entendimento, segundo o qual a justificativa do
cancelamento das notas fiscais não pode ser aceita em razão do regime de competência, por meio
do qual a receita se considera auferida, quando o serviço é prestado, com a anuência da tomadora
e com o compromisso de pagamento, sendo irrelevante a efetiva quitação para tal fim.
A impugnação apresentada e analisada pela DRJ insistiu com o fato de que as notas
fiscais foram emitidas indevidamente – “em decorrência de erro” -, embora referentes a contratos
existentes, mas em um momento, no qual sequer havia o direito de cobrança e de recebimento
por parte da contribuinte em relação aos serviços prestados em dezembro de 2013. Assim, a
Recorrente afirma ser essa a principal razão, pela qual o lançamento precisa ser revisado, a fim de
se confirmar a ausência de fatos geradores do imposto lançado e a existência de erro na DIPJ
original.
A Delegacia de Julgamento determinou a realização de diligências, visando a
verificar a real inconsistência das notas fiscais canceladas. Adveio a conclusão, segundo a qual
foram apresentadas justificativas, excluindo-se das bases de cálculo do lançamento de ofício e da
multa isolada o valor de R$ 7.331.676,80, conforme a relação de notas fiscais canceladas e
justificadas de fls. 1.326/1.334 e relatório fiscal de fls. 1.335/1.338.
A conclusão decorreu da análise das declarações emitidas pelas tomadoras de
serviços da contribuinte, todas entidades integrantes da Administração Pública, das quais
constaram a informação de que a emissão das notas fiscais canceladas não ocorreu de acordo com
Fl. 1760
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as regras dos respectivos contratos, pois, considerando que se referiam a serviços de dezembro de
2013, a emissão somente poderia ocorrer após o fechamento do período de referência e
respectiva aprovação, como efetivamente ocorreu para o recebimento dos serviços. Aqui a
Recorrente insiste com a afirmação de que “não havendo que se falar na possibilidade de se
mensurar com confiabilidade sequer o valor devido antes do fechamento do mês”.
A Recorrente traz no seu recurso trechos relativos às informações prestadas pelas
tomadoras de serviços para a conclusão das diligências:
- Caixa Econômica Federal S.A., fls. 875/887:
"2. A emissão da nota fiscal cancelada (no 8150 de 30/12/2013) não se deu em
consonância com as cláusulas contratuais do contrato, conforme transcrevemos
abaixo, a nota fiscal/fatura deve ser emitida a partir do 1o dia do mês
subsequente ao da prestação dos serviços." (g.n.)
- São Paulo Transporte S.A. (SPTrans), fls. 1.301/1.325:
"Quanto à NF 8134, emitida em 30/12/2013, a São Paulo Transporte S/A declara
ter tomado conhecimento de seu cancelamento apenas no momento em que
instada a apresentar as informações requeridas por este órgão fazendário.
Em adição, registre-se que o contrato no 2012/0051-01-00 estabelece que a
contratada somente poderá emitir a Nota Fiscal/Fatura após a aceitação da
SPTrans na medição apresentada, devendo ser emitida a partir do 1o dia útil do
mês subsequente aquele em que os serviços foram prestados." (g.n.)
- Informática de Municípios Associados (IMA), fls. 1.283/1.288:
"A nota fiscal cancelada não havia sido emitida em conformidade com o contrato
pois não foi precedida da aprovação da medição e por ter sido emitida no mesmo
mês de referência, dezembro de 2013, enquanto somente poderia ter sido
emitida no mês subsequente ao da prestação dos serviços, conforme o
procedimento de pagamento definido em contrato.
A nota fiscal cancelada também contou com valor errado de R$ 49.388,16
(quarenta e nove mil, trezentos e oitenta e oito reais e dezesseis centavos),
enquanto o valor correto para o mês de dezembro, aprovado em medição, foi de
R$ 47.151,11 (quarenta e sete mil, cento e cinquenta e um reais, e onze
centavos)."
O montante das notas fiscais canceladas foi de R$ 8.127.396,32, o qual não foi
integralmente justificado durante as diligências em virtude da ausência de resposta de parte das
tomadoras de serviço. No entanto, foram juntadas as minutas dos respectivos contratos, com o
objetivo de se demonstrar que as notas fiscais correspondentes também foram emitidas
indevidamente.
Vale destacar que a relatora da decisão de primeira instância reconheceu
expressamente que os contratos preveem cláusulas estabelecendo trâmites procedimentais e
Fl. 1761
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datas para a emissão das notas fiscais, o que confirma, no caso concreto, que as notas fiscais em
comento foram efetivamente emitidas por equívoco, visto que emitidas antes das datas previstas
(fls. 1.358s):
O que se verifica, tanto das informações, contratos e demais documentos
fornecidos por alguns tomadores de serviços, quanto dos contratos apresentados
pela contribuinte, firmados com os tomadores de serviços que não responderam
às intimações fiscais, é que as notas fiscais canceladas, em comento, referem-se a
serviços prestados no mês de dezembro e foram emitidas em 30/12/2013,
enquanto que nos respectivos contratos há cláusulas estabelecendo os trâmites
procedimentais e datas para a emissão das notas fiscais que, via de regra,
deveriam ocorrer no mês subsequente ao da efetiva prestação do serviço, sendo
provável que referidas notas fiscais tenham sido canceladas porque emitidas
antes das datas previstas nos respectivos contratos para a sua emissão.
Esses são os principais fatos a serem apresentados inicialmente. Outros fatos e
provas serão destacados abaixo, ao longo da exposição relativa aos fundamentos jurídicos.

3.
Preliminar
A Recorrente aponta erro material da retificação proposta pelo auditor fiscal
responsável pelas diligências solicitadas.
Informa que da relação de notas fiscais canceladas e justificadas (fls. 1.326/1.334),
verifica-se que o auditor incorreu em erro material ao considerar justificadas apenas o
cancelamento das notas 8124 e 8129, referentes ao contrato celebrado com a Delegacia da
Receita Federal em Sorocaba, e considerar não justificadas as notas 8125, 8126, 8127 e 8128,
referentes aos mesmo contrato, pois todas estariam justificadas por meio da mesma declaração
prestada pela referida tomadora (fls. 932).
Essa informação procede, conforme se verifica do ofício de fl. 932, expedido pela
DRF em Sorocaba, a qual menciona expressamente as notas fiscais canceladas no 8124 a 8129.
Nesse mesmo ofício, a DRF informa que “os pagamentos referentes aos serviços prestados em
dezembro/2013 foram efetuados em fevereiro/2014, conforme notas e comprovantes anexos”.
Isso demonstra inequivocamente a referência a todas as notas compreendidas entre a primeira
(8124) e a última (8129), exatamente como postulado pela Recorrente. Além disso, a própria
Delegacia da Receita Federal, aqui na condição de tomadora dos serviços da Recorrente, confirma
a prática reiterada da realização dos pagamentos no mês subsequente ao dos serviços prestados.
Com relação às notas fiscais 8120, 8121 e 8122, emitidas contra o Instituto
Florestal, verifica-se, na fl. 991, que o Instituto Florestal informa relação de notas fiscais com seus
respectivos pagamentos por meio de ordem bancária. Nessa relação constam as notas 7838, 8154,
8572, 7837, 8200, 8669, 7799, 8153 e 8571. Assim, não constam as notas 8120, 8121 e 8122 como
Fl. 1762
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notas com pagamentos efetuados, justamente porque houve o cancelamento dessas, em virtude
da sua equivocada (precipitada) emissão.
Portanto, assiste razão à Recorrente quanto à necessidade dessas correções. Nesse
sentido, acolho a preliminar postulada, determinando as retificações apontadas e ora
confirmadas.

4.
Mérito
4.1.
Previsão legal sobre a retificação da declaração
O Código Tributário Nacional (CTN) prevê, no art. 147, a hipótese do lançamento
por declaração, assim entendido aquele efetuado com base na declaração prestada pelo sujeito
passivo ou terceiro. O § 1o estabelece a possibilidade de retificação da declaração por iniciativa do
próprio declarante, quando:
i)
Houver a comprovação do erro em que se funde e;
ii)
Antes de notificado o lançamento.
Eis o teor do dispositivo:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou
de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise
a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em
que se funde, e antes de notificado o lançamento.
A norma insculpida no dispositivo acima transcrito traduz sentido, por meio do qual
a retificação da declaração é um direito assegurado ao declarante e que deve ser aceito pela
autoridade administrativa, desde que preenchidas duas condições: a) quando houver a
comprovação do erro em que se funda a retificação e b) antes de notificado o lançamento.
No caso dos autos, observa-se da documentação acostada que a DIPJ retificadora e
a apresentação das provas do erro ocorreram no curso do procedimento fiscal, mas antes da
notificação do lançamento. Mais precisamente, a Retificadora foi entregue em 19/02/2016 (fl. 63)
e a notificação do lançamento tributário foi recebida em 09/12/2016 (fl. 653).
Portanto, resta comprovado que a retificação da declaração foi realizada antes de
notificado o lançamento.
Da mesma forma, o erro foi comprovado mediante a entrega da documentação
comprobatória também antes de notificado o lançamento, de modo a perfectibilizar o direito
subjetivo do contribuinte à retificação regular e válida da sua declaração, viabilizando a correção
tempestiva do erro cometido com relação às notas fiscais equivocadamente emitidas em
dezembro de 2013.
Fl. 1763
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22
Em reforço, o lançamento tributário deve ser revisto de ofício pela autoridade
administrativa, “quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior” (art. 149, VIII, do CTN). Na situação dos autos, houve a possibilidade de
revisão por ocasião das diligências realizadas, momento em que deveria ter ficado em evidência
que foram efetivamente juntados aos autos elementos probatórios suficientes para se demonstrar
o pleito do contribuinte, de que inexistia receita incluída na DIPJ original.
Com relação à confirmação a efetiva tributação da receita vinculada às notas fiscais
canceladas no ano de 2014, razão assiste à Recorrente. A DRJ não poderia ter afastado os
cancelamentos realizados nas diligências, a partir das respectivas justificativas apresentadas pelos
tomadores dos serviços, por não terem sido apresentadas provas de que suas respectivas receitas
foram tributadas em 2014. A DRJ sequer incluiu tal questão dentre os fatos a serem esclarecidos
quando da realização das diligências.
No entanto, as tomadoras de serviços da contribuinte informaram as datas de
emissão das notas fiscais e dos pagamentos realizados, no ano de 2014, demonstrando que essas
receitas foram oferecidas à tributação. A título exemplificativo, a manifestação da SPTrans,
juntada às fls. 1.301/1.325, foi expressa ao afirmar que a NF 8296, emitida em 09/01/2014 e paga
em 20/02/2014, foi tributada em 2014, por meio da retenção dos tributos lançados na nota fiscal.
Assim, deve ser afastada a tributação sobre as notas em questão, cujo
cancelamento e justificativa foram tempestivamente comprovados nos autos, antes da notificação
do lançamento, sob pena de se tributar valores que sequer ingressaram como receita do
contribuinte em 2013.

4.2.
Do fato gerador
Parte substancial da narrativa da Recorrente subsume-se à alegação de que não
havia receita a ser tributada em 2013 vinculada às notas fiscais canceladas. Tanto é verdade que
as respectivas receitas só ingressaram em 2014, após as respectivas aprovações das medições dos
serviços prestados. É aqui que reside um aspecto fundamental para a compreensão do fato
gerador do IRPJ no caso concreto, dadas as peculiaridades dos contratos que lastreiam a
tributação pretendida ainda no ano de 2013.
Conforme já exposto acima e cabalmente demonstrado nos autos, a Recorrente
presta serviços para órgãos e instituições da Administração Pública direta e indireta. Isso significa
que dificilmente a tributação não ocorreria, visto que esses órgãos e instituições públicos jamais
deixariam de realizar as retenções devidas sobre os tributos lançados nas notas fiscais de serviços.
Mas isso não é o aspecto principal do caso concreto. O que merece destaque é uma
prática fomentada pela Administração Pública e que foi muito bem recepcionada pela iniciativa
privada, especialmente no setor de serviços: o pagamento da nota fica condicionado à medição e
à aprovação dos respectivos serviços. E dentro dessa dinâmica procedimental de análise, medição
Fl. 1764
DF CARF MF
Original

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e aprovação do quantum de serviços efetivamente e adequadamente prestados, há uma
necessária cronologia, refletida atualmente em todos os contratos de prestação de serviços no
País. Dito de outra forma e com base no que se apresentou até aqui, tais contratos preveem o
direito contratual do prestador de emissão da nota fiscal apenas no mês seguinte ao da prestação
dos serviços, e o pagamento somente ocorre, quando e se os serviços forem aprovados e apenas
no montante em que aprovados.
Essa regra máxima de experiência e reguladora desse tipo de mercado traz sérias
consequências financeiras e tributárias para o contribuinte prestador dos serviços. Esse se vê
sempre obrigado a aguardar o mês seguinte para receber seu pagamento, quando não o mês
posterior a esse. E o que é pior, fica à mercê da “boa vontade” do tomador em aprovar os serviços
prestados e no montante em que faturados.
É certo que as convenções particulares não são oponíveis ao Fisco para se alterar
aspectos essenciais da obrigação tributária, mas elas são no mínimo indícios relevantes sobre
circunstâncias que podem afetar o momento do surgimento da obrigação tributária.
O acórdão recorrido faz menção à Norma Brasileira de Contabilidade TG 30,
refletindo item, segundo o qual “a receita deve ser reconhecida quando provável que benefícios
econômicos futuros fluam para a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente
mensurados”.
Ocorre que, consoante demonstrado no processo, os elementos de prova trazidos
aos autos demonstram que todas as notas fiscais canceladas, cujas receitas foram extraídas da
base de cálculo do imposto, assim o foram por terem sido emitidas indevidamente. E isso se deu,
porque foram emitidas em dezembro de 2013, quando ainda não havia a aprovação dos serviços
por parte das tomadoras e, portanto, não era possível se ter a certeza acerca do benefício
econômico a ser auferido.
Dito de outra forma, em dezembro de 2013, ainda não se podia afirmar ser provável
que o pagamento seria efetivamente realizado à Recorrente e que esse pagamento já poderia ser
confiavelmente mensurado. Isso porque, é muito comum, que o tomador do serviço glose algum
valor ou até mesmo o valor integral, sob o argumento de que o serviço foi mal prestado ou
prestado a menor ou até mesmo não prestado.
Independentemente disso, vale também destacar que o fato gerador do Imposto de
Renda é o acréscimo patrimonial, aferível no momento da aquisição da disponibilidade econômica
ou jurídica da renda. No caso concreto, em dezembro de 2013, não houve aquisição de
disponibilidade econômica dos valores, mesmo porque não houve sequer ingresso de receita na
esfera patrimonial da Recorrente. E não houve aquisição da disponibilidade jurídica da renda, pois
essa estava juridicamente vinculada à medição e aprovação dos serviços, aferíveis apenas no mês
seguinte ao da prestação e pagáveis apenas no mês seguinte ou talvez no posterior a esse, como
foi o caso de uma das notas juntadas ao processo.
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DF CARF MF
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Com relação ao mês no qual os serviços foram prestados – dezembro de 2013 – vale
recordar que a prestação do serviço é fato gerador do Imposto sobre Serviços (ISS) e não fato
gerador do IRPJ.
Portanto, razão assiste à Recorrente em insistir com a comprovação de que a
correção da receita constante na DIPJ original se deu de forma justificada e com base na regra do
CTN, diante do registro equivocado de receitas inexistentes.

4.3.
Concomitância das multas
Por fim, caso mantida a autuação, entendo que deve ser cancelada a exigência de
multa isolada de 50% do valor das estimativas mensais.
Sustento, na linha do que recomenda o Direito Penal e em concordância com o que
já foi decidido pelo STJ (RESP no 1.496.354-PR, de 17.03.2015), que, nesse caso, a multa isolada do
inc. II do art. 44 da Lei no 9.430/96 é absorvida pela multa de ofício do inc. I do mesmo dispositivo.
Em outras palavras, “a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade”, fazendo valer a
norma jurídica veiculada no princípio da consunção.
Portanto, considerando que o auto de infração de IRPJ já contempla a exigência de
multa de ofício de 75% sobre o valor do principal, voto por afastar a imposição da multa isolada de
50% sobre as estimativas mensais não recolhidas.

4.4.
Dedução do IRRF
Caso seja mantido o lançamento do IRPJ, deve ser considerado o Relatório de
Retenções – Fontes Pagadoras – DIRF Ano-calendário 2013, juntado pela Recorrente nas fls. 1417s.
Conforme consta da própria plataforma da Receita Federal, há a confirmação de
retenções de IRPJ relativas aos pagamentos efetuados à Recorrente em 2013, no valor de R$
1.488.141,48.

5.
Dispositivo
Isso posto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para excluir da base de
cálculo o valor de R$ 8.127.396,32, anulando parcialmente o lançamento efetuado e extinguindo
parcialmente o crédito tributário constituído, afastando a imposição da multa isolada sobre
estimativas mensais.

Assinado Digitalmente
Gustavo Schneider Fossati
Fl. 1766
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Roney Sandro Freire Corrêa, redator designado
Quanto à concomitância da exigência da multa isolada com a multa de ofício,
embora o tema seja controvertido no âmbito deste CARF, alinho-me aos que admitem a exigência
e adoto, como razão de decidir, o voto proferido pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no acórdão no 9101-005.695, de 13/08/2021:
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 105, porquanto o lançamento da
multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi
fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O
enquadramento legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007. Foram
alterados o percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de
incidência da multa (antes, a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
após, o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado).
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a
fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da
apuração do resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor,
impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva
multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o
legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não
pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de tributo
devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica,
Fl. 1767
DF CARF MF
Original

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previsto na Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide
Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos
que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram
com suas obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com
a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a
terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus
concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial.
Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o
recolhimento por estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da
isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a
possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da
multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a
aplicação das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades
são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos
absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento
pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na
estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração
pelo não recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de
encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos que ocorrem em
momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da
multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in
idem!". Porém, também não existe mais essa coincidência, em face de sua
redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos
pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos
em cada caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc. V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou
Fl. 1768
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se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é
vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da
consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro
Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no 1302-001.080, apontado como um dos
paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção
é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos
aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua
aplicação.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente, impondo-
se a manutenção da multa isolada aplicada pela autoridade fiscal.
Quanto à multa isolada do mês de dezembro, adoto, com lastro no previsto no art.
114, § 12, inciso I do RICARF, por concordar com eles, os fundamentos da decisão recorrida sobre
o tema:
MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO
Como explicitado, o julgador da DRJ é vinculado, não somente às leis vigentes, mas
também ao entendimento da RFB expresso em atos normativos.
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Sabemos que o artigo 1o da Lei no 9.430/1996 determina que o IRPJ seja apurado
em período trimestral, permitindo o art. 2o da mesma Lei, que o contribuinte faça a apuração do
IRPJ apenas no final do ano.
O pagamento do tributo apurado no final do ano e o pagamento das estimativas
mensais estão determinados pelo artigo 6o da mesma Lei no 9.430/1996, sendo certo que o §3o do
artigo 6o, dispõe sobre a diferença o imposto apurado no final do ano e a estimativa de dezembro,
não existindo confusão.
Já, se o disposto no artigo 35 da Lei no 8.981/1995 é adotado pelo contribuinte,
prevalece uma coincidência numérica entre a estimativa de dezembro e o imposto anual, contudo
esta coincidência não autoriza o entendimento de que existiria uma identidade entre essas duas
obrigações tributárias, a ponto de elidir o pagamento da estimativa de dezembro, quando quitado
o tributo anual.
Portanto, não merecem prosperar as alegações do impugnante.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente.

Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Corrêa

Fl. 1770
DF CARF MF
Original