Tribunal: CARF
Processo: 12571.720107/2011-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-10-01

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. SACOS PARA EMBALAGENS. BIG BAGS.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos dotados de essencialidade e relevância, na atividade da empresa. Recurso Especial no 1.221.170/PR. Pela singularidade da cadeia produtiva e por imposição legal, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância.

CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12571.720107/2011-43
ACÓRDÃO
3302-015.151 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MACROFERTIL - INDUSTRIA E COMERCIO DE FERTILIZANTES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.
SACOS PARA EMBALAGENS. BIG BAGS.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/PASEP e da
COFINS, geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles
custos, despesas e encargos dotados de essencialidade e relevância, na
atividade
da
empresa.
Recurso
Especial
no
1.221.170/PR. Pela
singularidade da cadeia produtiva e por imposição legal, identifica-se na
embalagem de acondicionamento o critério da relevância.

CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo
administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da
prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. É do
sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. O pedido de
restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado
de provas deve ser indeferido.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em (i) conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das matérias referentes aos tópicos
“COMBUSTÍVEIS” e “ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO”, (ii) rejeitar a preliminar e, (iii)
Fl. 1391
DF CARF MF
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no mérito, na parte conhecida, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o
direito ao crédito sobre materiais de embalagens.
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Jose de Assis Ferraz Neto (substituto [a] integral), Francisca
das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Pedido de Ressarcimento eletrônico (PER) pelo qual a contribuinte
pretendeu o reconhecimento de direito creditório relativo à contribuição (PIS) vinculada a receitas
não tributadas no mercado interno no 2o trimestre de 2007 no valor de R$ 105.853,04. Ao direito
creditório postulado, a interessada vinculou Declarações de Compensação (DCOMP). O crédito
pleiteado foi reconhecido parcialmente, no valor de R$ 69.489,41, e homologando as
compensações até esse limite.
Cientificada desse Despacho, a ora Recorrente interpôs manifestação de
inconformidade.
A 14a Turma da DRJ/POR, no Acordão 14-87.333, de 13.08.2018, prolatou decisão
pela improcedência da Manifestação de Inconformidade, nos termos que seguem:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade,
adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.

APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS UTILIZADOS
COMO INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com
material de embalagem que não se enquadre no conceito de insumo
definido na legislação.

Fl. 1392
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório
capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência/perícia quando se trata de matéria
passível de prova documental a ser apresentada no momento da
manifestação de inconformidade e quando todos os elementos dos autos
são suficientes a formação da convicção do julgador.
Manifestação de Inconformidade Improcedente. Direito Creditório Não
Reconhecido.

A decisão destacou que a Recorrente não contestou as glosas relativas às despesas
com combustíveis e aos encargos de depreciação e amortização, restando definitivas tais matérias
no âmbito deste processo administrativo.
Tomando ciência da decisão proferida em 20.08.2018, a Recorrente apresentou
Recurso Voluntário em 04.09.2018. Após discorrer sobre o conceito de insumos e do
posicionamento do STJ no Recurso Especial no 1.221.170/PR, pugnou pela aplicação do princípio
da verdade material.
Afirmou, sobre BENS UTILIZADOS COMO INSUMO, que na atividade por ela
desenvolvida (produção de adubos e fertilizantes) AS EMBALAGENS, além de descartáveis (big
bags) destinam-se ao acondicionamento da mercadoria, são essenciais, sendo indispensável ao
desenvolvimento do negócio. Da mesma forma, para consecução de suas atividades, a Recorrente
utiliza-se de maquinário pesado e motorizado, que não tem como funcionar sem a aquisição de
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. Ou seja, trata-se de material completamente indispensável a
própria sobrevivência do negócio.
EM RELAÇÃO AO SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO, assegurou que despesas
com ENERGIA ELÉTRICA consumida em seu estabelecimento industrial, conferem o direito ao
crédito do PIS e da COFINS, que a glosa relacionada a ausência de comprovantes de pagamento
das contas de energia não deve prevalecer, pois devidamente comprovados com “espelhos” das
faturas emitidas pela Companhia Paranaense de Energia.
Pugnou pela aplicação do princípio da verdade material, à busca pela aproximação
entre a realidade factual e sua representação formal, a materialidade do evento. Requereu o
processamento do feito e em caso de entendimento, sejam os autos baixados em diligências.
É o relatório.

VOTO
Fl. 1393
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Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.
I – ADMISSIBILIDADE
a) Não Conhecimento da Matéria Preclusa
Não conheço do Recurso quanto às alegações contidos no Recurso Voluntário, Item
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - Créditos sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes.
Conforme relatados, a decisão da DRJ (fls. 1379) destacou que a Recorrente não contestou as
glosas relativas às despesas com combustíveis e aos encargos de depreciação e amortização,
restando definitivas tais matérias no âmbito deste processo administrativo.
De fato, compulsado os autos, a Manifestação de Inconformidade da Recorrente, às
fls. 1261-1270, não consta a defesa do item Despesas com combustíveis/lubrificantes.
Esta Turma deste Conselho analisou questão similar:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008
RECURSO VOLUNTÁRIO. DUPLO GRAU DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO.
JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. MATÉRIA NÃO CONSTANTE NA IMPUGNAÇÃO
QUE
INSTAUROU
O
LITÍGIO.
INOVAÇÕES.
PRECLUSÃO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Em procedimento de exigência fiscal o contencioso administrativo instaura-
se com a impugnação, que delineia especificamente a matéria
controvertida formadora da lide, considerando-se preclusa as específicas
controvérsias em recurso voluntário que não tenham sido diretamente
indicadas ao debate na peça impugnatória. Inadmissível a apreciação em
grau de recurso voluntário de ponto novo não apresentado para
enfrentamento por ocasião da impugnação.
RECURSO VOLUNTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. PRESSUPOSTOS
RECURSAIS INTRÍNSECOS E EXTRÍNSECOS. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE.
ÔNUS DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DOS
FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS E SUFICIENTES DO ACÓRDÃO RECORRIDO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário, apesar de ser de fundamentação livre e tangenciado
pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado pelo princípio
da dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos recursos. Isto
exige que o objeto do recurso seja delimitado havendo necessidade de se
demonstrar as razões pelas quais se infirma a decisão. As razões recursais
precisam conter os pontos mínimos de discordância com os motivos de
fato e/ou de direito, impugnando especificamente a decisão hostilizada,
devendo haver a observância dos princípios da concentração, da
eventualidade e do duplo grau de jurisdição.
A ausência do mínimo de arrazoado dialético direcionado a combater as
razões de decidir da decisão infirmada, apontando o error in procedendo
ou o error in iudicando nas conclusões do julgamento de primeira instância,
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acarreta o não conhecimento do recurso por ausência de pressuposto
extrínseco de admissibilidade pertinente a regularidade formal.
De igual modo, a preclusão, decorrente da não impugnação específica no
tempo adequado, redunda no não conhecimento por ausência de
pressuposto intrínseco de admissibilidade pertinente ao fato extintivo do
direito de recorrer. (Decisão 2202-010.361, Segunda Turma Ordinária da
Segunda Câmara da Segunda Seção, Relator Leonam Rocha de Medeiros,
publicação 18.10.2023). (Grifei)

Por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço das demais questões.

II - PRELIMINAR:
DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
Sobre a alegação de que a fiscalização deve buscar a verdade material, tem-se por
atendido, pelo que consta dos autos, com o procedimento adotado para a análise de todos os
documentos, bem como as informações constantes da base de dados e dos arquivos da Recorrida,
considerados para fins de reconhecimento do seu direito creditório.
Sabe-se que o julgador tem a liberdade de valorar as provas e formar seu
convencimento, mas deve indicar na decisão as razões que levaram à formação desse
convencimento. A fundamentação, prevista no artigo 93, inciso IX, da Constituição Federal,
significa que o julgador deve explicar as razões que o levaram a tomar uma decisão,
demonstrando como interpretou a lei e como aplicou aos fatos do caso concreto. No caso sob
análise, houve a devida fundamentação tomando-se por base o conjunto de normas então
vigentes, bem como a documentação apresentada ao longo do procedimento.
Nos casos em que o julgador considerou as provas insuficientes para o deferimento
do crédito, também foram fundamentadas, não representando ofensa ao princípio da busca da
verdade material. Ao justificar a decisão com a devida fundamentação, garantiu-se que seja
baseada na lei e nos fatos do caso, sendo pressuposto do devido processo legal.
Voto por não dar provimento a este ponto.

III – DO DIREITO: MÉRITO
DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO:
A) MATERIAIS DE EMBALAGENS
A Recorrente se dedica a atividade de produção de adubos e fertilizantes. Afirmou
que o seu processo industrial e produtivo envolve a aquisição de matérias primas (fosfato,
nitrogênio, potássio etc.) para serem transformadas em adubos e fertilizantes que, após sua
mistura, são comercializados com produtores de soja, milho, algodão, cana-de-açúcar etc. Que
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embalagens e os chamados big bags, com capacidade de até 1.000 kg, destinam-se ao
acondicionamento da mercadoria, não havendo outra forma de ser transportada e comercializada.
Torna-se, portanto, parte do produto e elemento ESSENCIAL. Colacionou jurisprudência do STJ,
favorável à sua tese, além de discorrer sobre o REsp 1.221.170/PR.
No acórdão prolatado pela DRJ de Ribeirão Preto foram utilizados conceitos das
Instruções Normativas no 247, de 2002, no 404, de 2004 e Solução de Divergência Cosit no 24, de
30/05/2008. Foi decidido:
(i)
Os dispêndios com material de embalagem (“big bags” e sacos para
embalagens) não se caracterizam como insumos.
(ii)
Fundamento: as embalagens incorporadas aos produtos após a conclusão do
processo produtivo, que se destinam ao seu acondicionamento e transporte
não dão direito ao crédito, somente aquelas embalagens incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização.
Passo a análise.
Como destacou a Solução de Consulta COSIT no 05, de 20.02.2024, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o
conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, do
bem ou serviço, para produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica, em consonância com o artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003.
Consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência
do STJ, há que se analisar, casuisticamente, se o insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa Recorrente.
A Recorrente explicitou que existe determinação legal pertinente às embalagens
utilizadas em seu produto, estabelecidas pelo MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento) a partir da Lei n° 6.894, de 16 de dezembro de 1980, e do Ministério do Meio
Ambiente na elaboração do Plano Nacional de Resíduos Sólidos, previsto na Lei n° 12.305, de
2010, que instituiu a Política Nacional de Resíduos Sólidos.
De fato, o art. 17 da Instrução Normativo SDA no 61, de 08.07.2020, estabeleceu as
regras sobre definições, exigências, especificações, garantias, tolerâncias, registro, embalagem e
rotulagem dos fertilizantes orgânicos e dos biofertilizantes, destinados à agricultura.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de fertilizantes, como é o caso da Recorrente, identifica-se na
embalagem de acondicionamento o critério da relevância.
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, decisão 9303-012.948,
de 14.03.2022, admite créditos de embalagens para transporte com base na NOTA SEI PGFN MF
63/18 e no REsp 1.221.170. Adotando o mesmo entendimento, o art. 176, § 1o, II e VI, da
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Instrução Normativa RFB no 2.121/2022, admite o crédito de insumos mesmo utilizados após a
finalização do processo produtivo, em decorrência de imposição legal, bem como de embalagens
de apresentação.
Portanto, entendo que o item atende a essencialidade e relevância do bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela Recorrente.
Voto pelo provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

B) COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
Consoante consta na “ADMISSIBIIDADE”, não conheço do Recurso quanto às
alegações relativas a créditos sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes e encargos de
depreciação e amortização, por se tratar de matérias preclusas.

C) DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
A Recorrente destacou que teve glosado créditos com a alegação de ausência de
comprovantes de pagamento das contas de energia elétrica, mesmo tendo juntado aos autos
espelhos das faturas obtidos junto a Companhia Paranaense de Energia, de modo que os mesmos
devem ser considerados na base de cálculo do crédito das contribuições.
A DRJ transcreveu demonstrativo apontando apenas dois documentos para o
período, constatando que não há prova nos autos ou indícios de existência dos dispêndios
relativos a despesas com energia elétrica, motivo pelo qual manteve a glosa da auditoria.
Compulsando os autos, às fls. 893-894 consta “anexo único - Intimação 867/2011”,
em que foram relacionados valores e dados de energia elétrica (COPEL DISTRIBUIÇÃO S.A.), às fls.
919 e 920, estão acostadas 02 notas da COPEL. Às fls. 1006 a 1008 (mês 08 e 09/2007), constam
notas fiscais da Empresa CEMAT- Centrais elétricas Matogrossenses S.A. Foi acostada também
comprovante da CELG Distribuição S. A. (fl. 1074-1075), mas de períodos distintos (10/2007).
Observa-se que a Recorrente não apresentou a totalidade dos documentos que
compõe o seu demonstrativo, de insumo adquiridos (energia), embora tenha sido intimada a fazê-
lo. Por se tratar de processo de pedido de ressarcimento, o ônus da prova cabe ao Contribuinte,
devendo comprovar que possui o direito.
Esta é a orientação consolidada por este CARF, como indicam os precedentes:
Decisão 3003-001.349, publicação 27.10.2020; Decisão 3002-002.650, publicação 04.05.2023;
Decisão 9303-008.680, publicação 04.07.2019.
Não tendo a Recorrente logrado a demonstração do seu direito, Voto por não dar
provimento a este ponto.

Fl. 1397
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IV – DISPOSITIVO
Voto pelo conhecimento parcial, não conhecendo das alegações relativas a créditos
sobre aquisição de COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES E AOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO E
AMORTIZAÇÃO, por se tratar de matéria preclusa. Não acatando a preliminar e, no mérito, dar
parcial provimento para reverter glosas sobre materiais de embalagens.
É como voto.
Francisca das Chagas Lemos.

Fl. 1398
DF CARF MF
Original