Tribunal: CARF
Processo: 10880.937092/2021-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-05
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Exercício: 2019
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.937092/2021-11
ACÓRDÃO
3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Exercício: 2019
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a proposta
de sobrestamento do feito apresentada pela relatora, vencidas as conselheiras Mariel Orsi
Gameiro (relatora) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta e o conselheiro Luiz Carlos de
Barros Pereira, que votaram pelo sobrestamento do feito, e, no mérito, por unanimidade de votos,
em reconhecer a prejudicialidade deste processo em relação ao processo 15173.720009/2022-40
para aplicar, neste julgamento, o resultado lá alcançado no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para afastar a acusação de conluio. Designado para redigir o voto vencedor em
relação à rejeição da proposta de sobrestamento do feito o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles.

Fl. 2475
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
2
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira
Sa Malta, Carlos de Barros, Cynthia Elena de Campos, Leonardo Honorio dos Santos, Mariel Orsi
Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos aqui discutidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo da análise do pedido de ressarcimento PER no
06740.48775.250419.1.1.01-0290 e das compensações a ele vinculadas, no valor de R$
1.009.530,10 (um milhão, nove mil, quinhentos e trinta reais, e dez centavos), referente
ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0093-01 no 1o
trimestre de 2019. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as
compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento. De
acordo com o despacho decisório (e-fls. 3 e 1601), o crédito pleiteado não foi reconhecido
em razão da (i) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento era inferior
ao valor pleiteado; e (ii) glosa de créditos indevidos em procedimento fiscal. Instruindo o
despacho decisório, os pertinentes demonstrativos de apuração do crédito (e-fls. 6/9 e
1604/1607) foram disponibilizados à interessada no sítio eletrônico da RFB. Também
foram disponibilizados os relatórios do procedimento fiscal: Termo de Verificação Fiscal
(e-fls. 10/39 e 1608/1637), seus anexos (e-fls. 40/548 e 1638/2143) e Termo de
Encerramento (e-fls. 546/549 e 2144/2147). Seguem, em síntese, as informações contidas
no Termo de Verificação Fiscal – TVF.
I- TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
I.1) Glosa de Créditos Básicos
I.1.1) Aquisições de produtos de limpeza, lubrificantes e aditivos para caldeiras
Constatou-se que a empresa se apropriou indevidamente de créditos de IPI relativos a
materiais cujas aquisições, à vista da legislação aplicável, não permitem o creditamento
por não se caracterizarem como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais
de embalagem, nos termos do art. 226 do Regulamento do IPI (RIPI/2010 – Decreto no
7.212, de 15 de junho de 2010). Para fins de aplicação da legislação do IPI, considera-se
como insumo aquilo que se integra de forma física ou química ao novo produto ou aquilo
que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou químicas
Fl. 2476
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
3
durante o processo de industrialização mediante contato físico com o produto. O PN CST
no 65, de 05 de novembro de 1979, traz importantes apontamentos sobre a questão, ao
examinar o então vigente art. 66 do RIPI/1979, que corresponde ao atual art. 226 do
RIPI/2010. Não se caracterizam como matéria-prima ou produto intermediário aqueles
materiais que não se integram ao produto, nem são consumidos no processo produtivo,
em decorrência de contato físico de uma ação diretamente exercida pelo insumo sobre o
produto em fabricação ou deste sobre aquele. Depreende-se que os materiais
denominados lubrificantes para cintas transportadoras, aditivos para óleo combustível,
filtros, elementos filtrantes, tintas, detergentes, desinfetantes, bactericidas, limpadores e
aditivos para soluções de limpeza não se caracterizam como matérias-primas ou produtos
intermediários, corroborados pelas descrições dos Códigos NCM (Nomenclatura Comum
do Mercosul) constantes nas notas fiscais relacionadas nos Anexos 01 e 02 do TVF.
No Anexo 01 (e-fls. 40/44) estão relacionados os bens/insumos (lubrificantes, filtros,
elementos filtrantes, tinta, utilizados na manutenção de equipamentos) que não se
enquadram na operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, nem, muito
menos, se desgastam em decorrência de ação direta exercida sobre o produto
industrializado.
No Anexo 02 (e-fls. 45/51) estão relacionados os insumos (produtos cáusticos, aditivos,
produtos com ácido ou soda cáustica químicos) utilizados no tratamento de água, limpeza
e higienização interna dos ambientes das áreas de produção, limpeza das lavadoras da
linha de produção, lavagem de vasilhames retornáveis em vidro e plástico, limpeza de
superfícies de aço inoxidável (partes externas de tanques), tubulação, tanques,
enchedoras, e na desinfecção de ambientes das linhas de produção que não se
enquadram na operação que modifique a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo.
I.1.2) Aquisições de produtos destinados ao transporte, proteção e/ou acondicionamento
Ao ser observado o que determina a legislação regente, o não atendimento de qualquer
uma das condições estabelecidas para caracterizar o acondicionamento dos produtos
como de apresentação configurará a embalagem destinada apenas ao transporte. A
embalagem de transporte é a operação que importe em colocação de embalagem apenas
com fins específicos de destinação ao transporte, proteção, acondicionamento e
preservação do produto, em caixas, filmes plásticos, folhas plásticas, caixotes, chapas de
papelão, chapas de madeira, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, dentre outros,
sem acabamento e sem rotulagem de função promocional, com capacidade superior a 20
quilos, ou superior àquela em que o produto é normalmente comercializado a consumidor
ou revendedor. Parte dos produtos utilizados pela fiscalizada foram embalagens de
apresentação, ou seja, integrantes dos produtos industrializados. Foram considerados
embalagem de apresentação: latas de alumínio e rolhas plásticas de Coca-Cola, Sprite,
Guaraná Schweppes Citrus, rótulos bopp Coca Cola zero 2,0 L, 1,5 L, 600 ml, rótulos bopp
Tai 2L mp curto, rótulos Coca Cola 200ml precificados, rótulos bopp Kuat 2L mp curto,
rótulos bopp Guarapan 2L mp curto, rótulos Fanta Uva Splash 600ml, dentre outros. Os
produtos considerados de transporte e, portanto, não integrantes dos produtos
industrializados são aqueles relacionados no Anexo 03 do TVF (e-fl. 52/78), sendo objeto
de glosa.
I.2) Glosa de Créditos Incentivados I.2.1) Origem dos créditos apropriados Constatou-se a
existência de créditos incentivados/fictos do IPI relativos a insumos denominados kits,
Fl. 2477
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
4
adquiridos da Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, CNPJ 61.454.393/0001-06. Nos
registros de entradas das EFD IPI/ICMS apresentadas pela fiscalizada para os períodos de
abril/2017 a dezembro/2017, de janeiro/2018 a setembro/2018 e de janeiro/2019 a
março/2019 foram apropriados créditos de IPI relativos às notas fiscais dos insumos (kits)
adquiridos. Recofarma Indústria do Amazonas Ltda é uma empresa localizada em Manaus,
e as fábricas engarrafadoras espalhadas pelo território nacional, dentre elas a fiscalizada,
formam o chamado “Sistema Coca-Cola Brasil”, composto por grupos parceiros de
fabricantes. As empresas envasadoras elaboram o produto final e procedem a distribuição
aos pontos de venda/revenda. Nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, relacionadas no
Anexo 05 (e-fls. 80/118), não constam destaques do IPI, ao amparo da seguinte
observação expressa nas notas: IPI Isenção conforme art. 81, inciso II, art. 95, inciso III e
art. 237, todos do RIPI/2010 - Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados,
instituído pelo Decreto no 7.212, de 15/06/2010. Os produtos vendidos pela Recofarma
são classificados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. A fiscalizada, ao efetuar o
aproveitamento dos créditos do IPI, apoiou-se na fundamentação de que os produtos
adquiridos são beneficiados por aquelas isenções. Nessa esteira, a apuração do crédito foi
efetuada mediante simples cálculo aritmético, pela aplicação das alíquotas previstas na
TIPI aos valores de aquisição. No caso, o crédito foi obtido pela aplicação da alíquota de
20%, prevista para o Ex 01 da NCM 2106.90.10. Além da utilização da alíquota de 20%,
também utilizou as de 4% e 12%. Ressalta-se que, para o período abrangido pelo
procedimento fiscal, a alíquota de 12% não existiu.
I.2.2) Motivação das glosas
São dois os fundamentos autônomos para que os créditos em tela sejam considerados
indevidos, conforme sintetizado a seguir.
a) Erro de classificação fiscal Os kits adquiridos da Recofarma foram classificados no
código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI como se fossem produtos unitários. Entretanto, cada kit é
composto por diferentes componentes acondicionados separadamente, cada qual não se
adequando à classificação adotada. Conforme as regras de classificação de mercadorias,
cada componente deve ser classificado em seu código próprio. Os códigos
correspondentes à classificação correta para cada um dos componentes do kit, em geral,
sujeitam-se à alíquota zero de IPI, o que resulta em crédito incentivado do IPI igual a zero.
b) Sobrevalorização dos preços dos kits Os preços dos kits vendidos pela Recofarma são
sobrevalorizados indevidamente devido à inclusão de parcelas ocultas que não se
relacionam à operação de industrialização, correspondentes a “royalties” e “contribuições
financeiras”, enviadas às empresas do Sistema Coca-Cola Brasil para pagamentos de
despesas de comercialização (inclusive marketing) e investimentos. Assim, boa parte do
valor tributável utilizado para cálculo dos créditos incentivados correspondeu a parcelas
que não dizem respeito aos insumos adquiridos pela fiscalizada (kits) e sim aos produtos
finais (refrigerantes). A sobrevalorização resulta em aumento indevido da base de cálculo
dos créditos incentivados e ocorre mediante montagem e execução de planejamento
fiscal abusivo, envolvendo condutas de simulação e conluio com a Recofarma, o que torna
os valores dos kits imprestáveis para cálculo dos créditos incentivados, justificando a glosa
integral destes.
As matérias sintetizadas acima encontram-se detalhadas, respectivamente, no Relatório
de Constatação de Infração Fiscal no 01 (e-fls. 738/794) e no Relatório de Constatação de
Fl. 2478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
5
Infração Fiscal no 02 (e-fls. 796/843), justificando a glosa fiscal. I.2.3) Ineficácia das
decisões judiciais
a) Mandado de segurança coletivo no 91.0047783-4
A empresa fiscalizada informou que faz jus à coisa julgada formada no mandado
de segurança coletivo (MSC) no 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos
Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão
proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, nos seguintes termos:
Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser
tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio
constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse
imposto.
Nada obstante esta decisão judicial, a fiscalizada incorreu em erro ao calcular os
créditos com base nas alíquotas de 20%, 12% e 4% sobre o valor dos kits. Isso
porque os kits adquiridos da Recofarma não se classificam na NCM 2106.90.10 Ex
01.
Os componentes dos kits sujeitam-se, em geral, à alíquota de 0% (zero por cento).
Portanto, mesmo que a ação judicial permita à fiscalizada se creditar sobre os
insumos isentos, o crédito no caso concreto é nulo, devido à impossibilidade de
aplicação das alíquotas positivas utilizadas. Então, conclui-se que a decisão
judicial não ampara o creditamento do valor apropriado. Cumpre ressaltar que a
classificação fiscal dos kits nunca foi objeto de questionamento ou decisão no
mandado de segurança em questão. A classificação fiscal não fez parte da lide,
seu reconhecimento não foi objeto de pedido, até porque indiferente para a análise
do direito em abstrato ao crédito nas aquisições de produtos isentos da Zona
Franca de Manaus. Além disso, ainda que fosse possível a utilização de alíquotas
positivas para o cálculo do crédito ficto, há um óbice em se utilizar uma base de
cálculo inválida em razão da sobrevalorização dos preços dos kits.
b) Jurisprudência do STF – RE no 212.484/RS e RE no 592.891/SP Conforme é de
amplo conhecimento, o entendimento firmado no RE no 212.484/RS, no sentido de
que haveria direito ao crédito de IPI em operações isentas em geral, foi
modificado. O atual entendimento do STF é pela sua impossibilidade, de acordo
com o acórdão proferido no RE no 398.365/RG em sede de repercussão geral.
Já o RE no 592.891/SP abriu exceção à regra tratada no mencionado RE no 398.365/RG,
para admitir, em face das especificidades do regime especial de isenção concedido à Zona
Franca de Manaus, que possa haver direito ao crédito de IPI nas aquisições de produtos
isentos oriundos dessa região. Ocorre que a autorização para o creditamento de IPI na
aquisição de insumos isentos da ZFM não aproveita à fiscalizada porque, como visto, os
kits por ela adquiridos não se classificam no Ex 01 do código 2106.9010. Além disso, ainda
persiste a impossibilidade de o crédito ser calculado sobre uma base de cálculo inválida,
em decorrência de sua sobrevalorização indevida.
Como visto no Termo de Verificação Fiscal, os aspectos relativos à classificação fiscal
constam do Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 01 (e-fls. 738/794) e aqueles
relativos à sobrevalorização dos preços dos insumos (base de cálculo do crédito), do
Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02 (e-fls. 796/843). Tais relatórios
(anexados na manifestação de inconformidade) foram juntados no processo
Fl. 2479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
6
administrativo no 15173.720009/2022-40, que trata do auto de infração lavrado com a
finalidade de efetivar as glosas e constituir o crédito tributário delas decorrente.
Cientificada do despacho decisório em 08/08/2022, a interessada manifestou a sua
inconformidade em 05/09/2022 (e-fls. 555/666). Em síntese, alega as razões que se passa
a expor.
II- MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
II.1) Relação de Conexão com o Processo no 15173.720009/2022-40
Há relação direta entre o presente e o processo no 15173.720009/2022-40, porque em
ambos se discute a glosa dos créditos fictos de IPI, relativos à aquisição de concentrados
para bebidas fabricados pela Recofarma, oriundos da Zona Franca de Manaus e dos
demais créditos básicos. Ou seja, tendo em vista a identidade das questões discutidas e a
continência do período abrangido, a decisão a ser proferida neste processo deve estar em
conformidade com a decisão a ser proferida naquele, pois a existência ou não do direito
ao aproveitamento dos créditos de IPI será apreciada no processo administrativo
originado pelo auto de infração. Vê-se, pois, que o presente deve ser sobrestado até o
julgamento final do processo no 15173.720009/2022-40. Por outro lado, caso seja
superado o pedido de sobrestamento do processo, requer-se que o presente e o processo
no 15173.720009/2022-40 sejam apensados e reunidos para que o julgamento em 1a
instância ocorra simultaneamente, como decorre do disposto no art. 3o, inciso III, da
Portaria RFB no 48, de 24 de maio de 2021. II.2) Contestação ao Relatório de Constatação
de Infração Fiscal no 01 II.2.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira
impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A premissa de que
o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela manifestante em forma de kits lhe
retiraria sua natureza técnica e legal de concentrado é totalmente equivocada.
O Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei no 8.387, de
30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto
de etapas que devem ser observadas para elaboração de determinado produto
beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus e delega aos Ministros de
Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para fixação desses processos
produtivos básicos.
Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências
lhes atribuídas pelo DL no 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no
08/98 para estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos
seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e
edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da
produção de cada um deles.
Ao determinar o PPB dos concentrados, a Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura
das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b)
concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque
estabelece que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins
de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da
homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis que o
produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de forma
expressa e peremptória, como para o corante caramelo.
Fl. 2480
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
7
A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola, já
atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS no 298/2007, fundada
no Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto
industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que não houve qualquer
descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu atendimento. Para fins
especificamente de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características
técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica técnica
de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal
como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no código
2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela
Recofarma é, tecnicamente, um produto único, qual seja: o concentrado não
homogeneizado composto por partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo
PPB definido em Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653,
previsto na Portaria SUFRAMA no 192/2000.
A Resolução CAS no 298/2007 reconheceu expressamente que o produto elaborado pela
Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, é o concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas,
correlacionado ao seu código 0653, constituído por diversos componentes (partes líquidas
e sólidas, totalizando 378 partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria
Interministerial MDIC/MCTIC no 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos
refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na Zona
Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na
“formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida incompatibilidade técnica da
premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do
processo produtivo das bebidas. Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT
emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma é um
produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado,
correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA.
No Ofício no 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados, entregues em
forma de kits, são “considerados por esta Instituição como kits específicos que
compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no Ofício no 235/2020-INT,
de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o concentrado
consiste em produto único.
Na mesma linha do laudo INT também é o laudo emitido pelo ITAL e, recentemente, a
Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento. A
natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile.
Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10
Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na
medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma
de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi
reconhecido pela própria RFB, na decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação
no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90, que atestou que as
preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-Cola eram, à época,
classificadas no código 2107.02.99, que corresponde ao atual código 2106.90.10 Ex 01.
Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque
Fl. 2481
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
8
fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Não é a
Recofarma e nem a manifestante que estão atribuindo ao concentrado não
homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal decorre,
expressa e especificamente, do art. 7o, § 8o, b, do DL no 288/67, das Portarias
Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do
INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos
da AO no 1003920-70.2018.4.01.3200.
Quinta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É irrelevante e
parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010
não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Primeiro, porque
a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS no 298/2007, nas notas
fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da
Recofarma era o concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex
01. Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equívoco material, foram
emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período fiscalizado é de
abril de 2017 a junho de 2017, no qual todas as notas foram emitidas com a referência ao
código da TIPI 2106.90.10 Ex 01.
Sexta impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização, envolve
apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão
(Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado
para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre
foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de
Interpretação secundárias (2 e 3.b). No Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser
uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com
mais de seis dígitos. A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero
trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema
Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea
publicada no sítio eletrônico da RFB. Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de
outro país que examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e
concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados
em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão
aduaneiro do Chile).
II.2.2) Ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação
anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3a Vara Federal da Seção
Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do processo
administrativo no 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a
classificação fiscal por ela adotada. A sentença proferida naquela ação examinou a
natureza do produto, as normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o
produto elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal.
Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do
estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento do Fisco, porque a
decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto do estabelecimento da
Recofarma, esse produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01. Dessa
forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e a
Fl. 2482
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
9
manifestante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial
reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal? Como seria
possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão
judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta
mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o
contribuinte afasta a imputação de crime de conluio.
II.2.3) Coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa julgada
formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no 91.0047783-4 também definiu a
natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na ZFM e a sua classificação fiscal
para fins de creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola
(AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de
seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento
oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua
classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável.
Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados elaborados
pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada
a segurança em primeira instância, o TRF/2a Região deu provimento ao recurso de
apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial, decidindo, expressa
e especificamente, que o concentrado fabricado pela Recofarma é um produto único e
classificado na posição da TIPI correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da
impetração do MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no
AG no 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela
Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida que a
natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos associados da AFBCC é a
de produto único para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não
podendo mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo.
II.2.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de
forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado
classificado no código TIPI 2106.90.10 Ex 01. O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei no
4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro)
determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos
levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral.
Com a publicação do Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de 20% para
4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota
COEST/CETAD no 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de motivos
apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de
tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes
oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-
Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição desses insumos.
Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto no 9.394/2018, o Secretário da RFB
declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam então
reduzidos. Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela
Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código
2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto no 9.394/2018 é ato público que confirma que o
produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex
01. Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto no 9.394/2018 alteraram
a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020
Fl. 2483
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
10
e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes
justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos
concentrados para refrigerantes.
II.2.5) Ilegalidade do lançamento
Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria, suposta e
individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou
a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor
do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele
comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de
entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o
valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme
disposto no art. 142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do
valor tributável. Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do despacho decisório.
II.3) Contestação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02
II.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: caracterização do
conluio com base no contrato Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC
quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem,
necessária e automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A
contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a
definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação
tributária. O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca
Coca-Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para
negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio Relatório
Fiscal reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos concentrados,
podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a
faculdade de contribuir com gastos de marketing e comercialização incorridos pela
manifestante com a sua atividade; (iii) a manifestante não tem liberdade para
implementar programas de marketing, porque estes devem ser previamente aprovados
pela TCCC; (iv) o contrato de fabricação celebrado entre a TCCC e a manifestante não
prevê a cobrança de royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma
como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou com a
manifestante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência do contrato de
fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao
seu exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer
supor que a manifestante possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização
dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e
oportunidade dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das
despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa
forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera
conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a
TCCC, a manifestante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à
TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e
contabilizados de forma a majorar o valor tributável?
Segunda impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço
do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-
estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de
Fl. 2484
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
11
marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de vendas” é
oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita,
enquanto as “contribuições para programa de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL
para “neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS,
tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse
natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como
receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS. Registre-se que, no procedimento fiscal,
sequer houve questionamento à empresa fiscalizada sobre as “contribuições financeiras”.
Terceira impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 86 a 88 do Relatório
Fiscal, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se
assemelharia ao contrato celebrado pela manifestante, a existência de contribuição
financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não
obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de
propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal
alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por ocasião de
outras fiscalizações, a manifestante também contribui para os programas de marketing da
TCCC, consoante cláusula 7a do contrato de fabricação. II.3.2) Ilegalidade do lançamento É
absurda a alegação no sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da
classificação fiscal dos concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria
suficiente para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor
tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o
que é vedado pelo art. 3o do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser
reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta,
expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo
essa linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do
creditamento, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato
ilícito.
II.4) Idoneidade das Notas Fiscais
II.4.1) Impossibilidade de responsabilização da adquirente
Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei no 4.502/64 extrapolaram os seus
limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também
examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo
fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse tal
obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a
edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa
supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em observância ao
disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos
restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do
IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado
para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma
expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do RIPI/2010) e da
estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser
atribuída à manifestante a obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem
do valor tributável constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor.
II.4.2) Adquirente de boa fé e idoneidade das notas fiscais
Fl. 2485
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
12
O enunciado da Súmula STJ no 509 fixa o princípio de que o adquirente de boa-fé tem
direito ao crédito do imposto, salvo a prévia decretação de inidoneidade da respectiva
nota fiscal no emissor, vendedor do produto. Esse princípio é aplicável a todos os
impostos não cumulativos, incluindo o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI/2010
prevendo qualquer tratamento diferenciado, ainda mais no caso, considerando a matriz
constitucional do crédito de IPI decorrente de benefício da Zona Franca de Manaus,
consoante o RE no 592.891/SP. Há que se considerar, para aplicação da referida
jurisprudência, que: • as notas fiscais emitidas pela Recofarma são idôneas; • a SUFRAMA
atestou expressamente a regularidade da Recofarma em atender o PPB; • o item 7.2 da
Exposição de Motivos do Projeto de Lei no 3.887/2020 expressamente reconhece que o
Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ.
II.5) Exigência de Acréscimos Legais
Multa, juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art.
100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o
condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. A Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que tange à definição do PPB do
concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não), tem
efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA no 192/2000, que estabelece o código
0653 para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do
CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e pelas “Informações
Textuais do Produto”, também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos
adquirentes do concentrado, que não foram nem são partes no processo que ensejou a
Resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria
RFB, na decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de
consulta no 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas
da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à
classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota
prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a manifestante agiu de acordo com a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a Portaria da SUFRAMA no 192/2000, a
Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e pelas
“Informações Textuais do Produto”, e com a decisão no 287/85, proferida pela Divisão de
Tributação da RFB no âmbito do processo de consulta no 10758.026294/85-90. Assim,
devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob
pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN.
II.6) Glosa de Créditos Básicos
II.6.1) Aquisição de produtos utilizados no processo de industrialização
Não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização,
integram o processo produtivo dos refrigerantes já que inerentes à sua produção.
Inclusive, por exigências sanitárias, são utilizados de forma obrigatória. Está correto, pois,
o creditamento do imposto. Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes,
destacam-se a Instrução Normativa no 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto no 6.871, de 04 de junho de 2009, que
objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos que devem ser
observados para o processo produtivo. Ou seja, os produtos de limpeza e lubrificantes
integram o processo produtivo dos refrigerantes porque são necessários às etapas
obrigatórias, tais como a higienização das embalagens e vasilhames, em que deve ser
Fl. 2486
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
13
removida qualquer contaminação que possa tornar o refrigerante impróprio para o
consumo. Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e
lubrificantes também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para
fins de aproveitamento do crédito de IPI (REsp no 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009,
julgado sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo
imobilizado e (ii) são consumidos integralmente no processo de industrialização dos
refrigerantes. O próprio Parecer Normativo CST no 65/79 reconhece que a expressão
“consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo. Embora os produtos de limpeza e
lubrificantes não tenham necessariamente contato direto com a bebida (produto final),
tais produtos entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez
que são utilizados para higienizar as próprias embalagens, bem como as máquinas e
lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes.
II.6.2) Aquisição de material de embalagem O art. 226, I, do RIPI/2010, que dispõe sobre o
creditamento decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, não faz qualquer distinção entre eventuais tipos de materiais de
embalagem que dariam o direito ao crédito de IPI. Esse entendimento já foi confirmado
pela própria RFB na Solução de Consulta COSIT no 220, de 26 de junho de 2019, que tem
efeito vinculante e, portanto, deve ser necessária e obrigatoriamente observada no
julgamento da presente impugnação. Ao final, a manifestante requer o cancelamento do
despacho decisório com a consequente homologação da compensação declarada. É o
relatório.
A 27a Turma da DRJ08, mediante acórdão no 108-036.720, em 21 de março de
2023, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos da seguinte ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019
PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. APENSAÇÃO DOS PROCESSOS. JULGAMENTO
CONJUNTO. Serão juntados por apensação os autos de indeferimento de pedido de
ressarcimento/não homologação de compensação e do processo de auto de infração, com
ou sem exigência de crédito tributário, a eles relacionados. PROCESSOS COM RELAÇÃO DE
CONEXÃO. EFEITOS DA IMPUGNAÇÃO AO AUTO DE INFRAÇÃO EM PROCESSO CONEXO.
SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Diante da inexistência de expressa previsão
normativa que determine o sobrestamento no âmbito do processo administrativo fiscal,
regido, entre outros, pelo princípio da oficialidade, obriga-se a Administração a
impulsionar o processo até sua decisão final, não podendo sobrestar o julgamento.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. MÉRITO DE MATÉRIA DISCUTIDA EM PROCESSO
ADMINISTRATIVO DE AUTO DE INFRAÇÃO. DECORRÊNCIA. Tratando-se de manifestação
de inconformidade contra o não reconhecimento do direito creditório pretendido, cujo
resultado decorreu de infrações apuradas em procedimento fiscal e da respectiva
lavratura de auto de infração, o mérito da matéria, no que diz respeito àquelas infrações,
somente é passível de discussão no âmbito do julgamento da impugnação ao lançamento,
no processo específico. Para efeito do julgamento da manifestação de inconformidade
apresentada contra o despacho decisório, aplica-se o resultado daquele julgamento, pela
existência de relação de causa e efeito entre ambos os procedimentos. Manifestação de
Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformado, o contribuinte apresenta tempestivo recurso voluntário, no qual
repisa os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade.
Fl. 2487
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
14
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia em créditos pleiteados mediante pedido de ressarcimento,
de IPI, referente a saldo credor de IPI, do exercício de 2019, não reconhecidos em razão dos
relatórios de ação fiscal no 01, 02 e 03, quanto à isenção de IPI, classificação fiscal dos “kits”
concentrados de refrigerantes e oriundos da Zona Franca de Manaus, além do valor tributável
sobre o qual foi calculado o crédito incentivado.
Além disso, a glosa de créditos básicos refere-se aos produtos de lavagem/limpeza
(sabões, detergentes, solventes) e lubrificação de máquinas (graxas, óleos solventes), que não são
se enquadram nos conceitos de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem,
nos termos da legislação corrente do IPI.
Afirma o recorrente que o presente processo carrega direta relação de
prejudicialidade com o processo administrativo no 15173.720009/2022-40:
3.1. Há relação direta entre o presente processo administrativo e o PA no
15173.720009/2022-40, porque, em ambos, discutem-se a glosa (i) da alíquota utilizada
para calcular os créditos fictos de IPI, bem como a glosa do valor utilizado para calcular
esses créditos apurados no período de janeiro de 2019 a março de 2019, relativos a
aquisição de concentrados para bebidas não alcoólicas isentos, fabricados pela
RECOFARMA, oriundos da Zona Franca de Manaus e também elaborados com matéria-
prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental, empregados na
fabricação de refrigerantes sujeitos ao IPI e (ii) dos demais créditos de IPI aproveitados
pela REQUERENTE no período de janeiro de 2019 a março de 2019. (destaques do original)
Pois bem, antes de adentrar às miúças dos demais argumentos apresentados pela
fiscalização nos relatórios fiscais mencionados, e nas defesas do contribuinte, penso por bem
tratar em primeiro lugar a relação de prejudicialidade dentre os processos de ressarcimento e o
auto de infração constante do processo administrativo no 15173.720009/2022-40.
Segundo Dinamarco, a prejudicialidade é uma relação entre duas ou mais situações
jurídicas, consubstanciada na influência que o julgamento da causa prejudicial poderá ter sobre o
da prejudicada, com a extensão dos efeitos da sentença – e não a autoridade da coisa julgada, a
todos envolvidos nas referidas situações.
Ou seja, se há correlação entre as situações jurídicas, não há razão para
manutenção e seguimento do julgamento dos processos reflexos oriundos dos mesmos relatórios
Fl. 2488
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
15
fiscais que embasaram o processo administrativo que carrega o auto de infração. O
desenvolvimento lógico da afirmativa se dá pela direta influência da temática debatida entre um e
outro, partindo-se tão somente dela, e não do instrumento pelo qual ela é disposta.
Marcantemente, é possível verificar que houve no processo administrativo no
15173.720009/2022-40 a reconstituição da escrita fiscal quanto aos créditos de IPI existentes para
o contribuinte, o que, em consequência, afeta os pedidos de ressarcimento, restituição e
compensação derivados de tal escrita.
Vemos que a decisão que será proferida em relação aos temas debatidos no
processo administrativo supramencionado, por tratar exatamente do mesmo período, exatamente
dos mesmos temas, e por ser o processo originário da razão pela qual tais créditos foram
considerados inexistentes, afeta diretamente a decisão que aqui deve ser proferida em
reconhecimento à respectiva prejudicialidade.
Vale destacar também, que no Regimento Interno do CARF, a regra disposta pelo
artigo 47, parágrafo 5o, permite que o processo que seja reflexo ou decorrente seja sobrestado
até decisão do processo principal. Contudo, a despeito disso, entendo que - e tal posicionamento
já foi dado em diversos julgados de minha relatoria em momentos anteriores, é possível a
aplicação subsidiária dos artigos 15 e 1.037, ambos do Código de Processo Civil, para
sobrestamento do processo em curso que contém relação de prejudicialidade, em homenagem à
segurança jurídica e à coerência e homogeneidade das decisões administrativas e judiciais.
Nesse sentido, vejo que a existência, ainda pendente de decisão final, de discussão
em processo original que é composto pelo auto de infração, do mesmo tributo, do mesmo
período, das mesmas razões, com utilização direta dos relatórios fiscais lá expostos no presente no
processo administrativo fiscal, configura a relação de prejudicialidade às glosas aqui debatidas,
sendo necessário o sobrestamento do feito.
E, portanto, pelo exposto, voto pelo sobrestamento do feito no CARF, até decisão
definitiva no processo administrativo no 15173.720009/2022-40.
É como voto.
Se vencida, passo à análise de mérito.

Recursos Voluntários
Preliminares
Da decadência
A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do
direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE
foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos
geradores e a ciência do AUTO, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN”.
Fl. 2489
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
16
Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por
homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera
pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”.
Contudo, razão não assiste ao recorrente.
É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do
artigo 150, parágrafo 4o, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz quanto à
glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo diploma legal.
Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir
constantes no Acórdão no 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane Angelotti
Meira, julgado em 15 de maio de 2024:
I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais.
Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a
lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de
legislação
tributária,
especialmente
sobre
...
decadência”.
Decadência, no Código Tributário Nacional, é forma de extinção do
crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo para que
seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe
decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a
prescrição para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos,
conforme art. 1o do Decreto no 20.910/32. Em relação aos créditos
escriturais, o único prazo que tem a Fazenda Pública – não
propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado – é o de
cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas
em Pedidos de Ressarcimento.
Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal,
saldos devedores do imposto, o lançamento dos valores que
deixaram de ser recolhidos, estes, sim, terão que observar o prazo
decadencial, do art. 150, § 4o, ou do art. 173 do CTN, a depender do
caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi adotado por
maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão no 9303-
014.477, de minha relatoria.
Isto posto, rejeito a preliminar de decadência.
Da alteração do critério jurídico
Fl. 2490
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
17
Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a
adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela fiscalização,
quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais, especialmente
concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal.
Razão não assiste à recorrente.
A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código
Tributário Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no
decorrer do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer
vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais oportunidades.
Portanto, nego provimento em relação a este ponto.
Da coisa julgada
A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de
segurança coletivo (MSC) no 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de
Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal
Regional Federal da 2a Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do
IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que se
dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem
restrições para esse imposto.
Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança
quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se
basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.
Contudo, discordo de tal posicionamento.
A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e
a ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial,
deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e
pedido.
Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a
classificação fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada
pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI
pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”.
Não era aquela a discussão primordial do processo judicial.
Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de
correspondência dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade
entre a esfera administrativa e judicial.
Fl. 2491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
18
Nego provimento a este ponto, portanto.

Do arbitramento
A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá
teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos do concentrado
estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de 5%, em violação ao artigo 148, do
Código Tributário Nacional.
Contudo, sem razão a recorrente.
Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste
Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos
do artigo 170, do Código Tributário Nacional.
E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos
quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de
forma individualizada.
Neste ponto, nego provimento.
,
Da (in)competência da SUFRAMA
Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos
únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o órgão competência para
delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser classificada, vinculando-se os demais órgãos –
RFB e CARF.
Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões de
decidir proferidas pelo Acórdão no 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena
Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do
ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para
refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto
único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à
RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Fl. 2492
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
19
Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência
exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência
da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em
momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou
tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre
Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art.
37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93
da Lei no 4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações
fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos
créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive,
relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão
devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta
competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido
aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI. (Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Processo no 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
Fl. 2493
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
20
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão
citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto
como razoes de decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá
aos
princípios
de
legalidade,
impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei
no 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei,
por sua vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da
natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no
10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte:
Fl. 2494
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
21
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta,
restituição ou compensação de tributos e contribuições e de
reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos
definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o
controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos,
materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à
interpretação da legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista
na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759,
de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de
mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere
o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o
controle e a tributação das operações de comércio exterior serão
exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Fl. 2495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
22
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por
finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a
correção das informações relativas a sua natureza, classificação
fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as
obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os
processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da
legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão
solucionados em instância única (Lei no 9.430, de 1996, art. 48,
caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será
solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 1996,
art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de
1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo
Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua
ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, poderá ser atribuída:
I a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes
serão observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa
oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria
da Receita Federal.
(...)
Fl. 2496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
23
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar
ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos
relativos à classificação de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para
órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado
exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é
possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma
importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.

Da classificação fiscal
O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a
reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não
alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte.
Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão no 3402-
003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o
caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias:
O segundo fundamento da autuação fiscal consiste na afirmação de a classificação
fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada,
pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistemapadronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela
Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto
97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada
pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte
Contratante dessa Convenção (art. 3o) consiste em aplicar as Regras Gerais para a
Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem
como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a
estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposições.
De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a
classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação -
Fl. 2497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
24
RGI, Regras Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da
Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão
lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações
aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008),
constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção,
Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado.
Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF:
“76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de preparação algo
que não está preparado nem misturado.
77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” tem os
seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo, preparamento,
preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou
serviço 2. elaboração dos alimentos para transformálos nos diversos pratos,
iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q. PREPARADO
(“ ́produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o ato
de preparar, e um resultado – o preparado.
77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o
vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito de
preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5.
[Farmácia, Química] Preparado. O termo “preparado”, por sua vez, é definido
como: 1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que
tem ou fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: colocar o
preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido de
uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO
78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo
de preparo.
Os insumos empregados devem sofrer algum tipo de processamento, de
transformação, podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou
complementada com algo mais elaborado como cozimento, por exemplo.
79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são
misturados durante o processo de elaboração da bebida final. Se cada
componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem individual, não há que
se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 – Da mesma forma que no
exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de
“preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias,
as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos
“concentrados” adquiridos por Vonpar, pois estes são um conjunto de
Fl. 2498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
25
ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que não estão misturados e
não estão prontos para uso.”
Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais
do verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria
apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos
ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar.
Primeiramente, devese frisar que essa discussão é nova para este Colegiado, haja
vista que TODAS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de
saídas isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em
razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR.
Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte
específico, causa alguma espécie.
Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a autoridade
fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado, a
autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo
à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais
e possibilitar a autuação da empresa.
Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um
deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariamente
na descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um
impasse vivido pelos personagens. Explicome: diante do impasse gerado pelo
óbice que a existência de singular decisão judicial favorável ao Contribuinte, em
relação à tese fiscal para a glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução
arbitrária para sair desse embaraço arrecadatório. O artifício encontrado foi o
recurso à classificação fiscal dos "kits de concentrados". Para isso, utilizouse o
auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente equivocadas para
construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares que nada
tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a
tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por
fim pincelando com diversos dispositivos do NESH (que em nada se referem ao
caso específico) para justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte
a parte.
Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais
premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos.
A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é
decorrência direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento
isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no
próprio caput do art. 37 da Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico
a que se sujeita o Poder Público:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios
Fl. 2499
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
26
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao
seguinte:
A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a que
se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer
espécie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É
corolário dela o tratamento igual de todos os contribuintes que estejam em uma
mesma situação jurídica, sem que se façam distinções incabidas.
Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior,
barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade,
decerto lá estará o arbítrio.
Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde a arbitrariedade e a
pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano. Atualmente, a
pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas,
em artifícios hermenêuticos que deixam transparecer a intenção do agente de
beneficiar ou prejudicar especificamente um determinado administrado.
É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto da
legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas.
Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo
dos atos administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive
traçando com mestria a linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei.
Senão vejamos, em tradução livre, a lição mais abalizada:
Deve anotar-se especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser
encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em igual
sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do seu
objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não
deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem jurídica, senão de que
há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica prescreve.
Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise
racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça
ir contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín.
Tratado de Derecho Administrativo, T.3, 6aed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P.
IX45)
No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um determinado
critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas
isentas da ZFM inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso
escapar às raias da coisa julgada.
Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de regras jurídicas para contornar uma
proibição substancial de outra regra legal, podese dizer seguramente que estamos
diante de uma caso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de
Fl. 2500
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
27
um complexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente
garantida, da coisa julgada.
Essa tentativa de autuar a qualquer custo resta evidente ao longo da análise dos
argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo
Contribuinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma
que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a
classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada.
Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como
será demonstrado abaixo, apresentandose o resultado por amostragem: (...)
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de
Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados
com outros sais, e em outras isolados.
Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam
de preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, digae que obteve à
partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que
"preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já
tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são
misturados no processo de elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta
homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:

Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação
como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também
para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação
de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos
no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas
ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que
mantenham suaconstituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos
Fl. 2501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
28
para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou
acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o
simples dado de sua constituição físicoquímica.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que
a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por
diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como
uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em
embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias.
Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada
abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A
classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetuasse
conforme os princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Fl. 2502
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
29
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificarse por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1,
com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o
Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído
por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além disso,
afirma categoricamente o auditorfiscal que:

Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos
para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE
CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó,
por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como
ingredientes destas preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas
características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do
Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de
frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da
preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar
ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA
INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES
QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC.
Fl. 2503
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
30
Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas
como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e
conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem
parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela
é absolutamente literal a esse respeito!
E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada sem
passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar
os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do
afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor
necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a
classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas
disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da
destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...)
Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para
indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo
fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no
estabelecimento da Recorrente.
A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos
“concentrados” fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes
que elevaram substancialmente a capacidade de diluição nas empresas
engarrafadoras, como é o caso da VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não
descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o
douto procurador.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição
posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza
de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante
para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
Fl. 2504
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
31
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo
ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já
neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos
prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal.
E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é
presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após
mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH
nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam
na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI:
3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificarse na posição correspondente a este último
produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Tratamse de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os
parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de
concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não
alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em
proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem
diluídos.
Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border
Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de
mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados
individualmente.
Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número
exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze
sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto.
O Fiscal responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que como as partes
vinham separadas, deveriam receber suas classificações próprias, porque
passariam por um processo de montagem.
Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração
"esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:
Fl. 2505
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
32

Na tradução juramentada, anexa ao TVF:

Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava,
esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo,
na interpretação das regras de classificação fiscal.
Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a
produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a
despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve
mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas
Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado.
A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão
desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado"
está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal.
O fato do "kit" envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento
da Recorrente não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a
sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01.
Mais ainda, recorre à Lei no 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que
o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como
"Preparados líquidos ou sólidos para bebidas".
Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o
regulamento veiculado pelo Decreto o 6.871/09 traz uma expressa definição da
mesma, para estes fins:
Art.2o Para os fins deste Regulamento, considera-se:
I) estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a
área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem
como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e
transporte desta e suas matériasprimas;
II) bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão
humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica;
III) também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou
terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os
fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem
Fl. 2506
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
33
animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e
animal;
IV) matériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou
mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento
e transformação, em conjunto ou separadamente;
V) ingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação ou
preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma
original ou modificada;
VI) composição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos
ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida;
VII) aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem
propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características
físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração,
padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou
manipulação;
Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados
sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são
aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de
refrigerante nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos
(máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro os
artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:
Art.29. Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto
que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável
para o seu consumo, com ou sem açúcares.
Art.30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Parágrafo único. O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de
açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação.
Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes.
O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e
qualificasse como um conjunto de matériasprimas e aditivos, conforme
expressamente acatados pela
Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada
anteriormente.
O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia
eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que
trata o inc. III do art. 2o do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das
preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH.
Fl. 2507
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
34
Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas
inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou
documentos novos ao processo! Permitome citar o trecho canhestro de
confessado desatino procedimental:
Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da
argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução
juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual
OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a
fornecedora Recofarma (11080.723817/201428).
O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por
se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por
sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa
do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação.
Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar
que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do
raciocínio alinhavado neste voto.
A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA),
que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo
de interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em
outras oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas
considerações:
Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica,
que é aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo
consista na determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas
anteriores (GUASTINI, Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011.
P.81).(...)
O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio
sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de
Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser
tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro".
Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas
principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter
ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i
suoigiudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do
legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer
ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse
órgão emitirem leis interpretativas.
Isso demanda que substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do
órgão para a identidade de função (legislativa), que liga a força normativa dos dois
atos, lei interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação
autêntica.
Fl. 2508
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
35
Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma
natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o
objetivo de aclarar dispositivo anteriormente veiculado.
Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em
interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de
formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" trata-se, pois, de
documento que representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota
Explicativa em comento.
Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como
interpretação autêntica.
Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer
comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de
hierarquização em um sistema graduado verticalmente.
Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo
que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda.
Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no
momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o
sentido objetivo da lei não podem se confundir.
Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar na interpretação
dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca contra a sua própria
literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição clássica de Karl
Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre
as escolas objetivistas e subjetivistas de interpretação.
A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para
identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados
por meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação,
mas nunca para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria
tributária e penal.
A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e
integrála não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo,
do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na
Alemanha nazista para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à
ideologia nacionalsocialista, como emanação do chamado Führerprinzip. Deixo
aqui o registro histórico dos riscos desta prática.
Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados
e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no
site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo
julgador a quo.
Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres
oficiais daquela organização, mas como registros históricos dos debates,
Fl. 2509
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
36
tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É
dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem Direito são.
Desse modo, devese afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo
pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1a instância não pode juntar novos
documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se
manifestar sobre esse documento na impugnação; c) tratase de inovação à
fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor
normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco
internalizado no Direito Brasileiro.
Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a
quo.
Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade
perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para
buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito
mais claro por diversos momentos em que informações relevantes são
voluntariamente omitidas do TVF para manter a integridade das escusas
conclusões alcançadas.
Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à
classificação fiscal estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente
a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu favor.
Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar
especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício
subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento,
maculando integralmente a validade do mesmo.
Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um
ato administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59,
§3o do Decreto 70.235/72, verbis:
Art. 59. São nulos:
§3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima
delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito
passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da
decisão.
Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte.
Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto,
entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.

Fl. 2510
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
37
Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária
Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos
incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras” remetidas pela
Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de comercialização, com destaque
para gastos com o marketing das bebidas, e de parcela oculta relativa a royalties, assim
entendidos os rendimentos decorrentes do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos
incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim aos produtos
finais.
O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual –
inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge Luis Cabral, no
acórdão no 3402-011.758, em que foi afirmado que:
(...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade
intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de
direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto
não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política
interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes
pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou
fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que
os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições
necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de
produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados
royalties por contrato específico.
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos
requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas
com royalties para fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI),
nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente
embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que
o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída
do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso
II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
(...)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que
deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que
Fl. 2511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
38
pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar
a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo
em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se
pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da
caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de
refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo
justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um
compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel.
(...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se
que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser
admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma
infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício
tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se
aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta
precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do
crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de
auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação
de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao
que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção
Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a
condição de Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é
uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de
um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua
redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso
efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem
efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto
Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla
Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos
expostos no artigo 5o, e da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo
artigo 5o, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado
Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou
que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda
Fl. 2512
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
39
empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de
controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos
para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal
(Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE,
pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit
Shifiting), que determina que que basta que seja razoável concluir que um
dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido
obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados.
A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança
com a norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos têrmos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o
aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a
discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a
natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é
inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela
Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o
recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente
qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a
elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui
a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser
corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito
nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a
questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações
financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente
a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito
do benefício tributário.
(...)
Fl. 2513
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
40
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada,
inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação
tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação
internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de
benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a
tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos
entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes
eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com
base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na
verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao
efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do
IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste
ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base
tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao
arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos
objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato
incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL
são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não
houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do
pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a
royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se
determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da
marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite
adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela
fiscalização, ainda que por amostragem.
(...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação
do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal
entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do
fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo
do benefício), o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação
da qual se acusa uma simulação.
Se
a
Autoridade
Tributária
entende
que
houve
fraude,
e
consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir
que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos
Fl. 2514
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
41
contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto
nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação
sobre lucros de uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as
afirmações que fez a respeito deste tema.
Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada –
que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação das alegações
referentes à ocorrência de simulação e conluio.
A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que
considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as operações relacionadas
aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à suposta incorreção da classificação fiscal,
evoluindo, sem qualquer supedâneo técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e
fraude.
Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de operações
simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais, contudo, é de extrema importância
que não se confunda discordância de estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob
pena de distorção de conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações
empresariais.
No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2a Câmara, da 1a Seção de Julgamento,
entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou conluio, em relação à mesma
acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das tratadas neste auto de infração,
diferenciando-se por serem pessoas jurídicas coligadas.
Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que:
(...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato
jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício
previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de
vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele
decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos.
Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços
praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que
tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar
a alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de
tributos seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova
que confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas
objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o
descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação
da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se
Fl. 2515
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
42
de questão que implica na prática, em tese, de crime contra a ordem
tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode
ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária
que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre
negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos compõe o cerne
da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos materiais
essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente
configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do
mesmo ser viciado.
O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela
administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve
pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não
autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para
pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte,
atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito,
artificialidade de condutas ou falta de propósito.
(...)
A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto”
pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o
Fisco desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que
causa sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado
adequado?
Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização
constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto
dos custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e
que “o arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a
sobrevalorização nas operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido,
conclui ser devida a qualificação da multa porque “as práticas constitutivas
da infração fiscal correspondem a acordo para artificial transferência de
receitas entre duas partes relacionadas para obtenção de vantagem fiscal.
Trata-se de típico ‘profit shifting’, prática que necessariamente envolve
conluio somado a fraude ou simulação. Por consequente, a própria
manutenção do lançamento importa o reconhecimento das hipóteses de
qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional afirma que o
arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não indica
qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos
apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo
ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja
considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A
Fl. 2516
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
43
falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao
contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a
determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento.
Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de
crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de
operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do
agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço
torna-se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. 89.
Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica
tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do
crédito
tributário,
devendo
ser
eficientemente
configurados
e
demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser
viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de
correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo
contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do
auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de
forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação.
(...)
94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços
corretos” a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede
concluir por “sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos
jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal
é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações
jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de
presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos
relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude,
conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito.
96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 97.
Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as escolhas que
levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de
operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas
refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos
quanto às demandas econômicas reais do que verdadeira relevância
argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O
planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases
Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas
conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de
empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento
estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta
posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são
Fl. 2517
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
44
apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de:
estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados
e matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE
estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado
na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado
analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas,
numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez
que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si,
o que parece ser verificado no mundo real.8 98. Conhecer os senões que
estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação
da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do Direito, que deve estar
atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário,
historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja
porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o
propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como
uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives
jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par
da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a
investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável
lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson
Teodorovicz,
“Trata-se,
portanto,
de
uma
atitude
de
abertura
epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre
disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista
avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do
conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas”.
99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração
tributária para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente –
artificialidade na conduta do contribuinte em manter estrutura societária
em Zona Franca brasileira de tributação favorecida para, supostamente,
reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não
encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se
justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes pretendem desconstituir
negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao
denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do
professor português José Casalta Nabais.
(...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível
vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a
desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária
de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não há elementos
que conectem seus negócios à prática de simulação, dolo, fraude, conluio,
Fl. 2518
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
45
não se comprovou ausência de propósito negocial na composição
societária, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das
companhias envolvidas, além dos produtos comercializados entre as
companhias relacionadas terem efetivamente se realizado, razão pela
qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos
econômicos indicados nos autos de infração.
Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional,
travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na composição do
preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando não há qualquer elemento
probatório que suporte a afirmativa de que tal operação carrega falsidade.
Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal
Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação fiscal de
simulação e conluio, por carência probatório.
Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras
supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista que a fiscalização
em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e documental, a ocorrência de fatores que
desabonem a legitimidade e legalidade da relação comercial.
Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que, não
há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade solidária.
Dos juros sobre a multa de ofício
Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício
por inexistência de previsão legal.
Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula
CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Isto posto, nego provimento a este ponto.
Conclusão
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para afastar
a acusação de conluio.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 2519
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
46
Mariel Orsi Gameiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, redator designado.
Tendo o colegiado decidido, por voto de qualidade, rejeitar a proposta de
sobrestamento do feito apresentada pela i. relatora, coube a mim a elaboração do voto vencedor
em relação a essa matéria, o que passo a fazer em sucessivo.
Em que pese eu reconheça que o presente processo está vinculado, por
decorrência, ao processo 15173.720009/2022-40, e daí a prejudicialidade apontada pela i. relatora
em seu voto, entendo que não é o caso de sobrestamento do feito, como lá proposto.
Isso porque o processo 15173.720009/2022-40 teve seu julgamento concluído por
esta turma no dia 17 de outubro de 2024, tendo sido proferida a seguinte decisão, extraída da ata
publicada no sítio do CARF:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício em razão do limite de alçada, estabelecido pela Portaria MF
no 2, de 17 de janeiro de 2023, e em rejeitar as preliminares de decadência e de
cerceamento do direito de defesa, suscitadas no Recurso Voluntário, e, no mérito,
por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido
afastado o conluio. e para afastar a responsabilidade solidária da RECOFARMA,
vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de
Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa
de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de
Manaus. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral.
Acompanhou o julgamento o Procurador da Fazenda Nacional, Dr. André Antônio
Souza Santos.
Fizeram sustentação oral a patrona da SPAL, Dra. Luísa Amaral Ferreira Zibordi,
OAB/RJ 136.219, e o patrono da RECOFARMA, Dr. César Vale Estanislau, OAB/MG
151.831.
Tivessem vindo este processo e aquele de número 15173.720009/2022-40 para
julgamento em uma mesma sessão, o julgamento seria feito em conjunto, sem qualquer risco à
segurança jurídica. O resultado alcançado no processo 15173.720009/2022-40 seria
automaticamente reconhecido e aplicado no presente processo, sem possibilidade de tomada de
decisões divergentes.
Fl. 2520
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.602 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937092/2021-11
47
Então, tendo este colegiado já proferido decisão no processo 15173.720009/2022-
40, o que temos que fazer aqui é aplicar o que lá foi decidido, garantindo, assim, a segurança
jurídica que todos almejamos.
E o fato de o acórdão proferido no âmbito do processo 15173.720009/2022-40
ainda não ter sido publicado não impede a adoção aqui do que lá foi decidido, uma vez que
podemos obter aquela decisão na ata do mês de outubro de 2024, publicada no sítio do CARF.
É nesse sentido que encaminha o RICARF quando, no § 5o do art. 47, prevê o
sobrestamento do julgamento do processo decorrente até que seja proferida decisão de mesma
instância relativa ao processo principal.
§ 5o Na impossibilidade de distribuição, ao mesmo relator, dos processos principal
e decorrente ou reflexo, será determinada a vinculação dos autos e o
sobrestamento do julgamento do processo decorrente ou reflexo, até que seja
proferida decisão de mesma instância relativa ao processo principal.
Ora, se o processo principal (15173.720009/2022-40) já teve decisão proferida
nesta instância de julgamento, e mais, por este colegiado, não há que se falar em sobrestamento,
mas sim em aplicação do que lá foi decidido.
Por essa razão, voto no sentido de rejeitar o sobrestamento proposto pela i.
relatora.
No mérito, acompanho integralmente o voto da i. relatora.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 2521
DF CARF MF
Original