Tribunal: CARF
Processo: 10740.720053/2016-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-27
Data de publicação: 2025-11-21

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
Uma vez comprovado que o contribuinte efetuou o pagamento referente à nota fiscal inidônea que motivou a glosa de custos ou despesas utilizados na apuração do lucro líquido, tal pagamento se sujeita à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, na condição de pagamento a beneficiário não identificado.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONSTATAÇÃO DE HIPÓTESE DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. HIPÓTESE CONFIGURADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Configurada a conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos passivos. Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu percentual ao novo patamar previsto na legislação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10740.720053/2016-14
ACÓRDÃO
1302-007.577 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MINERACAO IPIRANGA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO
NÃO IDENTIFICADO.
Uma vez comprovado que o contribuinte efetuou o pagamento referente à
nota fiscal inidônea que motivou a glosa de custos ou despesas utilizados
na apuração do lucro líquido, tal pagamento se sujeita à incidência do
imposto de renda exclusivamente na fonte, na condição de pagamento a
beneficiário não identificado.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONSTATAÇÃO DE HIPÓTESE DE
SONEGAÇÃO,
FRAUDE
OU
CONLUIO.
HIPÓTESE
CONFIGURADA.
RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Configurada a conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou
conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a
multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos
passivos. Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da
retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu
percentual ao novo patamar previsto na legislação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1143
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para reduzir a multa
qualificada para o percentual de 100% (cem por cento).
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Sergio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Sergio Magalhaes Lima (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da DRJ que julgou
improcedente a impugnação da contribuinte.
Em face da contribuinte foi lavrado auto de infração de IRRF (fls. 2 a 17),
relacionado aos anos-calendário de 2011 a 2013, exigindo o imposto por pagamento a beneficiário
não identificado, mediante utilização fraudulenta de nota fiscal de empresa laranja. Imputou-se
multa qualificada à infração.
Conforme relato do Termo de Encerramento da Ação Fiscal (“TVF”) (fls. 18 a 47), a
autoridade fiscal traça um longo arrazoado sobre a “Operação Âmbar”, na qual se utilizava de
empresas de fachada para fraudar o Fisco, emitindo notas fiscais fraudulentas para documentar a
venda de blocos e chapas de granito dos reais proprietários, acobertando a saída de mercadoria
de empresas que efetivamente vendiam as rochas sem pagar os tributos devidos; gerava
apropriação de créditos fictícios mediante escrituração contábil e fiscal de nota fraudulenta e a
regularização do estoque de mercadorias adquiridas de terceiros desprovidas de documento fiscal.
A contribuinte foi fiscalizada por manter relação com essas empresas “noteiras” e
verificou-se que a contribuinte empregava artifício contábil para registrar tais notas fiscais, mas
que os recursos para as liquidar saiam do caixa da empresa para terceiros não emitentes das notas
fiscais. Isto é, a contribuinte não realizou nenhum pagamento às pessoas jurídicas que emitiam
essas notas fiscais, mas adquiriu mercadorias e registrou as notas fiscais para acobertar e
regularizar tais aquisições.
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 304 a 312), arguindo:
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a) a impugnante é uma empresa séria que atua, há mais de 20 (vinte) anos, no ramo de
moagem de pedra marroada, calcita e dolomita, e sempre pautou sua conduta na
legalidade;
b) atendeu todas as intimações e forneceu toda a documentação contábil solicitada no
curso da ação fiscal, sendo surpreendida ao receber o auto de infração pela suposta
infração de falta de recolhimento do IRRF sobre pagamentos a beneficiários não
identificados, mediante utilização fraudulenta de nota fiscal de empresas de fachada para
regularizar seu estoque, na compra de matéria-prima;
c) a impugnante adquire pedra marroada, matéria-prima de seus produtos, de empresas
fornecedoras, que as entregam devidamente acompanhada das notas fiscais, que são
regularmente lançadas em sua contabilidade;
d) para efetuar o aludido lançamento, a fiscalização criou uma fantasia e relatou uma
história inverídica (e sem provas) de que a impugnante teria participado de um esquema
para fraudar o fisco, sonegando tributos, mediante a aquisição de notas fiscais
fraudulentas e reconhecidamente inidôneas para regularizar seu estoque/compra de
matéria-prima adquirida de terceiros sem a emissão de nota fiscal correlata;
e) essas acusações são absurdas e não são verdadeiras, pelos seguintes motivos: nunca
participou de esquema para fraudar o fisco; realizava operação mercantil regular e
adquiria mercadorias (matérias-primas) de seus fornecedores que já as enviava com as
respectivas notas fiscais que eram regularmente lançadas em sua contabilidade; os
depoimentos colhidos pela fiscalização e que serviram de base a autuação foram
prestados pelos acusados de ser os "vendedores" das notas fiscais, que citam a
impugnante sem apresentar qualquer prova, isso sem falar que não são pessoas dignas de
fé; além disso, os depoimentos foram prestados sem o crivo do contraditório; as notas
fiscais contabilizadas e tidas como fraudulentas/inidôneas foram emitidas por empresas,
que até aquela data, constavam como ativas e regulares perante a Receita Federal; além
disso, as notas fiscais eram regulares e autorizadas pelo sistema (Sintegra) da Receita
Estadual do Espírito Santo, o que impedia a impugnante de perceber qualquer fraude;
realizou transação mercantil regular, já que adquiriu mercadorias que possuíam a
respectiva nota fiscal (regular e idônea pelo sistemas dos fiscos), sendo, portando, uma
operação de boa-fé e regular; a impugnante e sua sócia não respondem a processo
criminal contra a ordem tributária ou por fraude; era tributada pelo regime do lucro
presumido e não teria qualquer economia em adquirir notas fiscais, já que despesas não
diminuiriam sua carga tributária;
f) o termo de verificação fiscal se pautou em inverdades e em falsas alegações, sem
qualquer lastro probatório, além disso, a presunção da fiscalização se baseia unicamente
em depoimentos prestados por pessoas não dignas de fé, sem apresentar nenhuma outra
prova, mesmo que mínima, dessas alegações;
g) a autuação é frágil, carecendo de base fática e legal, não devendo prosperar pelos
motivos já expostos anteriormente (alínea “e”) e em razão da relação mercantil descrita
pela fiscalização, de compra de matéria-prima, não se aplicar ao campo de incidência do
imposto de renda retido na fonte, não se adequando ao tipo do art. 61, da Lei no 8.981, de
1995;
h) não existiria qualquer prova de que a impugnante tivesse comprado notas fiscais, e os
pagamentos foram regularmente contabilizados para quem de direito;
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i) outro ponto que, por si só, já anularia e desqualificaria o lançamento é que o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recaiu o imposto não se
coaduna com a operação mercantil realizada, compra de matéria-prima, que não se trata
e não pode ser caracterizada como rendimento, o que afasta, por completo, a
possibilidade da aplicação do reajustamento;
j) foi aplicada indevidamente multa de ofício qualificada, sob a alegação de que a
impugnante teria prestado a autoridade fazendária declaração eivada de falsidade ao
inserir em seus livros fiscais a contabilização de compras de matérias-primas amparadas
por notas fiscais de empresas de fachada, que eram notoriamente inidôneas, para se
abster de ter de recolher IRRF devido no pagamento a terceiros não identificados, pois em
nenhum momento ficou devidamente comprovado ou sequer caracterizado que a
impugnante tenha agido de má-fé ou com dolo; além disso, a presunção da fiscalização é
totalmente inverídica e se baseia, exclusivamente, em dois depoimentos, sem a
apresentação de qualquer prova ou documento; junta jurisprudência do Conselho de
Contribuintes no sentido de que para a aplicação da multa qualificada deve-se ficar
comprovado de maneira inequívoca o evidente intuito de fraude;
l) a multa aplicada no percentual utilizado configura confisco, prática vedada pela
Constituição Federal e coibida, por diversas vezes, pelo Supremo Tribunal Federal; neste
sentido, transcreve ementa do julgamento da ADIN 551-1;
m) requer provar o alegado através de juntada de novos documentos, se necessário for e,
e os demais meios de prova admitidos em direito.
A DRJ julgou a impugnação improcedente (fls. 589 a 600), entendendo que a
contribuinte não agiu de boa-fé ao adquirir matérias-primas de seus fornecedores, porquanto os
operadores do esquema declararam à fiscalização que jamais venderam matéria-prima à
impugnante, somente notas fiscais inidôneas. Além disso, aduz que os pagamentos efetuados em
espécie ou com cheque de terceiros não é usual, em razão dos valores desembolsados, bem como
constituem forte indício de que tinha conhecimento e participava do ilícito. Conseguinte, que não
produzira prova alguma para respaldar as operações, ainda que intimada no decorrer da diligência
fiscal, a exemplo das cópias dos pedidos de compra, orçamento, contrato, e-mail, romaneio e
outros documentos. Logo, entendeu que esta teria ciência do ilícito e pela regularidade do
lançamento. Por fim, manteve a aplicação da multa qualificada, em razão da ocorrência de
sonegação.
Intimada em 16 de novembro de 2017, em 6 de dezembro de 2017 a contribuinte
apresentou Recurso Voluntário (fls. 623 a 631), reprisando as alegações da impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

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Admissibilidade
O Recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua
admissibilidade, portanto, deles conheço.

Delimitação da Lide
O auto de infração, em suma, versa sobre lançamento de IRRF por pagamento a
beneficiário não identificado, embora a autoridade fiscal conecte todos os elementos fáticos da
“Operação Âmbar” à contribuinte.

Considerações Iniciais
Nos termos da Portaria MF no 1.634/2023 (“RICARF”), o artigo 114, §12o, inciso I,
admite que a fundamentação da decisão seja feita mediante a declaração de concordância com os
fundamentos da decisão recorrida.

MÉRITO
IRRF sobre pagamento a beneficiário não identificado
A contribuinte refuta a higidez do lançamento do IRRF por pagamento a beneficiário
não identificado, indicando não ter provas que embasem o auto de infração.
Entretanto, destaco que a contribuinte não produz qualquer prova útil a ilidir as
conclusões da autoridade fiscal, apresentando apenas notas fiscais cuja idoneidade é questionável
e se inserem no âmbito da operação deflagrada.
A bem da verdade, o lançamento pouco depende dessa comprovação, porquanto,
tratando-se de pagamento a beneficiário não identificado, bastaria a identificação do beneficiário
e a demonstração do nexo de causalidade do pagamento com as possíveis atividades da empresa
para refutar o lançamento – mas isso não foi feito.
O lançamento de IRRF por pagamento a beneficiário não identificado, tem
fundamento nos artigos 61 e 62 da Lei no 8.981/1995:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte,
à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas
jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas
especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados
ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular,
contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa,
bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
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§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da
referida importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Art. 62. A partir de 1o de janeiro de 1995, a alíquota do Imposto de Renda na
fonte de que trata o art. 44 da Lei no 8.541, de 1992, será de 35%.
As hipóteses de lançamento do IRRF em questão são duas: pagamento a
beneficiário não identificado e pagamento sem causa comprovada. Estar-se-á diante da primeira
situação, cuja interpretação é lógica e clara.
A fiscalização, embora tenha demonstrado todo o nexo de causalidade entre as
notas fiscais utilizadas pela contribuinte, proveniente de “empresas noteiras”, e a ausência de
pagamento a essas, robusteceu as acusações fiscais, porquanto a ausência de identificação do
beneficiário dos pagamentos já seria suficiente para ensejar o lançamento com base na primeira
hipótese legal.
O valor tutelado por essa norma jurídica é incontroverso: não sendo identificado o
beneficiário, prejudica-se a praticabilidade da atividade fiscalizatória, omitindo informações que
são cruciais à verificação do pagamento dos tributos pelo recebedor dos valores. Por isso, a
hipótese legal veicula norma de substituição tributária na qual o pagador é o substituto e o
beneficiário é o substituído.
Comprovar a inocorrência de “pagamento a beneficiário não identificado”, quando
não veiculadas acusações sobre a higidez do negócio jurídico subjacente ao pagamento é
relativamente simples. Basta identificar o beneficiário do pagamento.
Porém, a contribuinte não produziu prova alguma para obstar as conclusões da
autoridade fiscal e lança ilações genéricas com vistas à tornar nulo ou improcedente o auto de
infração.
Dessa forma, entendo que as genéricas alegações de nulidade do auto de infração e
que refutam o mérito não merecem prosperar.
A decisão recorrida bem decidiu sobre o tema, motivo pelo qual colaciono-a abaixo
e declaro minha concordância com seus fundamentos:
Inicialmente, cabe observar que o ilícito cometido pelas empresas emitentes das
notas fiscais frias que deram suporte à contabilização de aquisição de matéria-
prima pela impugnante foi robustamente comprovado no curso do inquérito
policial, conforme já relatado. As pessoas jurídicas que foram artificialmente
montadas eram desprovidas de qualquer estrutura física ou de funcionários, e os
operadores do esquema fraudulento de venda de notas frias confessaram o
crime.
O que resta aqui é analisar se a impugnante desconhecia a referida fraude, tendo
em vista a alegação de que agiu de boa-fé ao adquirir matérias-primas de seus
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fornecedores, que até aquela data constavam como empresas ativas e regulares
perante a Receita Federal, e que já as enviava acompanhadas das respectivas
notas fiscais, que eram regulares e autorizadas pelo sistema (Sintegra) da Receita
Estadual do Espírito Santo.
O primeiro fato que vai contra a alegação de desconhecimento da fraude pela
impugnante é que os operadores do esquema declararam à fiscalização que
jamais venderam matéria-prima à impugnante, somente notas fiscais inidôneas.
ANDERSON MOREIRA MAIFREDE, em 28/07/2016, às fls. 283/288, afirmou
participar do esquema de venda de nota fiscal, e que nunca vendeu calcita
marroada para a impugnante, mas sim notas fiscais de empresas laranja, visando
acobertar o estoque de mercadorias adquiridas de pedreiras da região
desprovidas de documentário fiscal, e informou, também, que o valor recebido
pelo fornecimento das notas fiscais era entre 3% e 5% do valor da operação, e que
emitiu notas fiscais das seguintes empresas laranja: G GRAN MÁRMORES E
GRANITOS, ACB MÁRMORES E GRANITOS LTDA ME, BELA VISTA MARMORARIA,
HOA DA SILVA COM IND CIC CIMENT, HELIOGRAN TRANSPORTES MARMORES E
GRANITOS LTDA, LIPEX e LC SOARES.
Por seu turno, JÚLIO CÉSAR VINGLER BRITTES, em declaração prestada à
fiscalização na mesma data, às fls. 289/292, afirmou que se aliou a ANDERSON
MOREIRA MAIFREDE, vindo a adquirir a certificação digital de empresas laranja
por meio do contador VÍTOR LACERDA, e que em relação à impugnante “jamais
vendeu pedra marroada ou qualquer tipo de rochas ornamentais para as
empresas (...) e MINERAÇÃO IPIRANGA LTDA, visto que as negociações envolvendo
os ditos empresários restringiram única e exclusivamente a venda de notas fiscais
inidôneas de empresas laranja; que, portanto, mercadoria não foi vendida, não
houve desembolso para pagamento de mercadoria, mas apenas venda de nota
fria.”
Outro fato é que a impugnante alega ter efetuado todos os pagamentos na
aquisição das matérias-primas em questão, num montante de R$ 1.327.712,00,
em espécie ou com cheques de terceiros. A utilização destas formas de
pagamento, mesmo que factível, constitui um forte indício de que a impugnante
tinha conhecimento e participava do ilícito, e de que não queria deixar provas da
compra de notas fiscais frias em seus extratos bancários, caso efetuasse as
aquisições por meio de transferências bancárias ou por meio de cheques próprios,
o que seria mais normal e usual, considerando os valores das transações. Diversos
pagamentos foram superiores a R$ 10.000,00, e os maiores chegaram a R$
100.000,00, R$ 150.000,00 e 180.115,00, conforme detalhado, às fls. 43/44.
E, por fim, intimada no curso de diligência fiscal, a contribuinte deixou de
apresentar cópias dos pedidos de compra, orçamento, contrato, e-mail, romaneio
e outros documentos que tivessem respaldado as aquisições em questão. Tal fato
evidencia que a fiscalizada tinha consciência do ilícito cometido e que não poderia
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apresentar a referida documentação, pois as aquisições foram realizadas de
terceiros, não das empresas emitentes das notas fiscais frias.
Conclui-se, portanto, que está devidamente comprovado que a impugnante
estava ciente do ilícito, e que participou ativamente da fraude, mediante a
compra de notas fiscais frias para “regularizar” seus estoques de matérias-primas
adquiridas sem notas fiscais.
A impugnante alega que era tributada pelo regime do lucro presumido e não teria
qualquer economia em adquirir notas fiscais, já que despesas não diminuiriam sua
carga tributária. Isto não é bem verdade. A impugnante não poderia deixar de
contabilizar a aquisição de matérias-prima, pois a omissão de compras pode ser
objeto de lançamento fiscal, em razão de se presumir que tenham sido feitas com
receita omitida. Assim, a compra de notas frias tem sua motivação na necessidade
de contabilização das matérias-primas adquiridas sem a respectiva nota fiscal.
Além disso, as aquisições de matérias-primas “regularizadas” por notas frias
certamente são “mais baratas” que as adquiridas regularmente de empresas que
oferecem seus rendimentos à tributação.
Alega também que a operação de compra de mercadoria descrita pela fiscalização
não estaria sujeita à incidência do imposto de renda retido na fonte, portanto,
não seria aplicável o art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, nem muito menos o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recaiu o imposto,
pois esta operação não se trata e nem pode ser caracterizada como rendimento.
Contudo, apesar do referido dispositivo legal também ser aplicável quando não
for comprovada a operação ou a sua causa (§ 1o), a natureza da operação não tem
qualquer relevância nos casos de pagamento a beneficiário não identificado
(caput). A incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de
trinta e cinco por cento, sobre a base reajustada foi determinada pelo legislador
em razão de não se poder tributar diretamente o beneficiário não identificado. A
interpretação dada pela impugnante visa restringir a aplicação da lei tributária
sem que haja a correspondente base legal. Trata-se, portanto, de matéria
reservada ao Poder Judiciário, que não pode ser apreciada na via administrativa.
Por essas razões, nego provimento ao Recurso Voluntário sobre tal matéria.

Argumentos constitucionais que refutam o lançamento
A recorrente alega a inconstitucionalidade do auto de infração e da decisão
recorrida, por não considerar uma série de princípios constitucionais relacionados efeito
confiscatório das multas.
Como sabido, no âmbito do CARF vigora a Súmula CARF no 2, de aplicação
impositiva aos julgadores administrativos, vedando a análise de constitucionalidade da lei
tributária pelo órgão:
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Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
A súmula encontra fundamento no artigo 26-A do Decreto-lei no 70.235/1972, que
veda expressamente aos órgãos de julgamento administrativo afastar a aplicação de lei sob
fundamento de inconstitucionalidade:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pelo art. 25 da Lei no 11.941/2009)
Portanto, o julgador administrativo, por força de sua vinculação ao texto da norma
legal, deve se limitar a aplicá-la, sem emitir juízo de valor acerca de sua constitucionalidade ou de
outros aspectos de sua validade – matéria reservada à jurisdição judicial.
Isto posto, rejeito a arguição principiológico-constitucional que contesta a aplicação
da multa qualificada.

Multa qualificada
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 e suas várias alterações, condicionava a aplicação da
multa de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, isto é, nas hipóteses de conduta qualificada.
A Lei no 14.689/2023 modificou este cenário e instituiu a multa majorada com duas
espécies de qualificação de acordo com a conduta praticada: (i) conduta qualificada (sonegação,
fraude ou conluio), multa de 100%; (ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no
prazo de dois anos, multa de 150%.
Eis o teor da alteração legislativa
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
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VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e
(...)
A modificação supramencionada atrai a aplicação do artigo 106, inciso II, alínea ‘c’,
do CTN, porquanto a lei nova se aplica a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. É o instituto comumente conhecido como retroatividade benigna, veja:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Assim, o percentual de 150% da referida multa somente se aplicaria no caso de
reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada, a qual não poderia retroagir, nos termos do artigo 104 do
CTN.
Ainda assim, para que se aplique então a multa qualificada, mas não decorrente de
reincidência, é necessário se comprovar as condutas de sonegação, fraude e conluio, tal como
dispostas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
Fl. 1152
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.577 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10740.720053/2016-14
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II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A interpretação do texto legal é o suficiente para se identificar os elementos
caracterizadores de cada uma das condutas tipificadas: (i) na sonegação, se exige a conduta dolosa
visando impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o
crédito tributário – a ocultação do fato gerador já ocorrido; (ii) a fraude é a conduta dolosa que
visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo, ainda,
excluir ou modificar suas características essenciais, com a finalidade de reduzir o tributo devido ou
diferir o seu pagamento – se altera características essenciais ao fato gerador, a fim de obter
vantagem econômica; e (iii) conluio é o ajuste doloso entre as pessoas para a prática da sonegação
ou da fraude.
A aplicação da multa qualificada é medida de caráter excepcional, devendo-se
comprovar as condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Para se
subsumir uma conduta à norma que prescreve a qualificação da multa não basta imputar ao
contribuinte um mero “querer praticar” o ato objeto da infração, pelo contrário, deve-se aferir o
elemento subjetivo da conduta, isto é, comprovar que o contribuinte tinha a plena consciência do
que estava fazendo e que ante às condições circunstanciais, a conduta é ilícita.
Exige-se, nos três casos, a constatação do dolo como elemento subjetivo da
hipótese tipificada. Isso significa que é indispensável à vontade consciente de se praticar a
conduta de sonegação, fraude ou conluio.
Salienta-se que a conduta tipificada já era necessária para a aplicação da multa
qualificada, antes da alteração da Lei no 14.689/2023, mas a exigência foi positivada, conforme
§1o-C, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com sua nova redação.
A autoridade fiscal, no Relatório Fiscal, sustenta:
3. DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
Restou comprovada por parte da MINERAÇÃO IPIRANGA a falta de recolhimento
do IRRF devido nos pagamentos efetuados a terceiros não identificados, escorada
na atitude dolosa de lançar mão de dezenas de notas fiscais de empresas de
fachada visando regularizar tais pagamentos.
Em razão desta atitude dolosa de omitir o montante do imposto devido, foi
aplicada a multa de ofício de 150% sobre os valores dos impostos lançados.
Fl. 1153
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(...)
Quis o legislador estabelecer a atitude dolosa como pressuposto dos tipos penais
definidos nos arts. 71 e 72 transcritos, os quais, uma vez caracterizados, implicam
a majoração da multa de ofício prevista na legislação tributária. O conceito de
dolo, para fins de tipificação dos delitos em apreço, encontra-se no inciso I, do art.
18 do Código Penal: crime doloso é aquele em que o agente quis o resultado ou
assumiu o risco de produzi-lo.
(...)
MINERAÇÃO IPIRANGA prestou declaração à autoridade fazendária eivada de
falsidade ao inserir em seus livros fiscais a contabilização de compras de matérias-
primas amparadas com notas fiscais de empresas de fachada. Notas fiscais que
eram notoriamente inidôneas. Com o uso desses expedientes, a fiscalizada
lograria êxito em se abster do IRRF devido nos pagamentos a terceiros não
identificados, caso não fosse a atuação da administração tributária que, oportuna
e tempestivamente, apurou a fraude e constituiu, de ofício, o crédito tributário
suprimido.
Em razão da convicção firmada pela fiscalização quanto à intenção da fiscalizada
em suprimir os impostos devidos por meios defesos em lei, a Lei n° 8.137/90, de
forma inequívoca, evidencia que a prestação de declaração falsa, a inserção de
elementos inexatos em livro exigido pela lei fiscal e a utilização de documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato por si só, inserem-se no contexto de fraude à
fiscalização tributária, sendo o tipo doloso.
A utilização de notas fiscais de empresas de fachada não foi um mero erro, mas
sim uma fraude de efeitos relevantes para a fiscalizada e para a Fazenda Nacional.
Considerando, em tese, a presença de crime contra ordem tributária está
demonstrado o intuito fraudulento do contribuinte em suprimir o montante
devido dos impostos, o que enseja a exasperação da multa.
A DRJ, por sua vez, entendeu:
Ao contrário do que alega a impugnante, restou demonstrado e comprovado o
dolo da impugnante na compra de notas fiscais frias para regularizar seu estoque
de matérias-primas, conforme já analisado, evidenciando o intuito de retardar o
conhecimento da autoridade fiscal da ocorrência do fato gerador da obrigação
principal, o que tipifica sonegação, nos termos no art. 71, inciso I, da Lei no 4.502,
de 1964, e justifica a qualificação da multa de ofício, nos termos do art. 44, § 1o,
da Lei no 9.430, de 1996.
Ineficaz a alegação de que a aplicação da multa de ofício qualificada no percentual
de 150% (cento e cinquenta por cento) calculada sobre o valor do imposto viola a
Constituição Federal, por ter natureza de confisco, pois sua aplicação está prevista
no art. 44, inciso I, e § 1o da Lei no 9.430, de 1996. Questionamentos relativos à
Fl. 1154
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constitucionalidade de dispositivos legais não podem ser apreciadas na via
administrativa, trata-se de matéria reservada ao Poder Judiciário.
Diante do cotejo dos fundamentos acima destacados para a qualificação da multa, a
situação narrada indica pela ocorrência das condutas qualificadas de sonegação e fraude, ao passo
que a contribuinte não apresenta qualquer justificativa para desconfigurar essa antijuridicidade.
De rigor a manutenção da qualificação da multa, porém, com a redução decorrente
da retroatividade benigna.
Isto posto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, apenas para reduzir a o
percentual da multa qualificada ao patamar de 100%.

Conclusão
Ante ao exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito as preliminares arguidas e,
no mérito, dou-lhe parcial provimento, apenas para reduzir o percentual da multa qualificada ao
patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 1155
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