Tribunal: CARF
Processo: 16561.720154/2017-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-28
Data de publicação: 2025-09-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INCOMPATIBILDIADE ENTRE EMENTA DO ACÓRDÃO E CONTEÚDO DO VOTO. LAPSO MANIFESTO. ACOLHIMENTO SEM EFEITOS INFRINGENTES.
Devem ser excluídas da ementa original do acórdão recorrido matérias que são estranhas ao voto por evidente lapso manifesto, sem, no entanto, alterar o conteúdo decisório do ato, isto é, sem efeitos infringentes.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista, inclusive quando o lançamento é efetuado após o encerramento do ano-calendário, visto que a lei prevê a imputação da multa mesmo quando apurado prejuízo fiscal ou base negativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720154/2017-52
ACÓRDÃO
1301-007.844 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de agosto de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
INTERCEMENT BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INCOMPATIBILDIADE ENTRE EMENTA DO
ACÓRDÃO E CONTEÚDO DO VOTO. LAPSO MANIFESTO. ACOLHIMENTO
SEM EFEITOS INFRINGENTES.
Devem ser excluídas da ementa original do acórdão recorrido matérias que
são estranhas ao voto por evidente lapso manifesto, sem, no entanto,
alterar o conteúdo decisório do ato, isto é, sem efeitos infringentes.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
VINCULADA.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista, inclusive quando o lançamento é
efetuado após o encerramento do ano-calendário, visto que a lei prevê a
imputação da multa mesmo quando apurado prejuízo fiscal ou base
negativa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte, sem efeitos infringentes, para sanar lapso
manifesto na ementa e omissão do Acórdão no 1301-006.317, nos termos do voto de Relator.
Fl. 4784
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16561.720154/2017-52
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Sala de Sessões, em 28 de agosto de 2025.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luís Ângelo Carneiro Baptista (substituto integral), Eduardo Monteiro
Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.

Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte (fls. 4.668/4.677),
em face de o Acórdão no 1301-006.317 (fls. 4.566/7.666), proferido por esta Turma, em sessão de
16.03.2023, que foi materializado com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais,
incabível cogitar-se na nulidade do Auto de Infração.
DECADÊNCIA. ANÁLISE DE FATOS OCORRIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS.
NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE.
A análise da formação do ágio tem natureza de prova, a qual pode ser
idoneamente carreada aos autos, independentemente da data de sua criação, ou
da data do fato a que ele se reporte, estando sujeita à livre apreciação pelo fisco,
que pode, com base nela, efetuar o lançamento, desde que o fato gerador esteja
dentro do prazo decadencial.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de
ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que
Fl. 4785
DF CARF MF
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demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado
ao referido ato.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA.
Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para
a exasperação da multa aplicada, há que se ratificar a redução do percentual
correspondente.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
VINCULADA.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no
11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma
delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o
sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva
sanção prevista.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012.
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para transferência do ágio da real investidora para outra
empresa do grupo. A amortização de despesa do ágio só é possível quando há
confusão patrimonial entre a real investidora e a empresa investida, adquirida
com ágio.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo
em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor.
2.

A Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 4.621), ao qual foi negado
seguimento (fls. 4.641).
3.

O Embargante apontou existência omissão, obscuridade e lapso manifesto no r.
Acórdão, nos seguintes termos:
LAPSO MANIFESTO NA EMENTA DO ACÓRDÃO EMBARGADO
Fl. 4786
DF CARF MF
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Inicialmente, importante destacar que a ementa do Acórdão Embargado, ao
reproduzir, quase integralmente, a ementa do Acórdão da DRJ, terminou por
trazer temas que não foram objeto de julgamento por este E. CARF, o que
configura lapso manifesto que precisa ser corrigido.
De fato, pela leitura do relatório, do voto vencido e do voto vencedor, verifica-se
que este E. CARF não analisou qualquer alegação de nulidade da autuação,
decadência ou juros de mora, os quais, contudo, constaram na ementa do
Acórdão Embargado, conforme trechos abaixo colacionados:
(...).
OBSCURIDADE EM RELAÇÃO AO SUPOSTO REQUISITO LEGAL DE AMORTIZAÇÃO
DO ÁGIO PELA “REAL INVESTIDORA”
Além disso, ao sustentar a manutenção da presente autuação na suposta
impossibilidade de amortização do ágio por pessoa jurídica distinta da “real
investidora”, incorreu o Acórdão Embargado também em vício de obscuridade, o
qual merece ser esclarecido.
Como demonstrado pela Embargante no tópico III.3 do seu Recurso Voluntário
(“Da Inexistência de Vedação Legal quanto à Transferência da Participação
Adquirida com Ágio”), analisando-se a legislação vigente à época, não se encontra
qualquer vedação ou mesmo qualquer determinação em sentido diverso do que
foi realizado pela CCSA ao transferir a participação das empresas Gaby 1, Gaby 2 e
Gaby 3, acompanhada do respectivo ágio gerado na aquisição dessas empresas, à
Embargante.
O Acórdão Embargado, contudo, em sentido totalmente diverso e sem o devido
esclarecimento, afirmou que o artigo 7o da Lei n° 9.532/19976, entre outros
requisitos, exigiria que a amortização do ágio fosse realizada apenas “por quem
efetivamente o pagou”, isto é: pela “real investidora”. Confira-se:
(...)
Ora, ao analisar o artigo 7o da Lei n° 9.532/1997, em momento algum se verifica
em seu aspecto subjetivo (“pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio”) a restrição à pessoa jurídica que adquiriu o investimento /
pagou o ágio, não restando clara, portanto, a interpretação trazida no Acórdão
Embargado.
Tanto é assim que, em julgamento recente, realizado em 05/09/2023, o Superior
Tribunal de Justiça (“STJ”) afirmou expressamente que o artigo 7o da Lei n°
9.532/1997 não faz “qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto ‘real
adquirente’”, sendo suficiente a “confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que
detém participação societária e a sociedade adquirida”. Veja-se:
(...)
Fl. 4787
DF CARF MF
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Portanto, fica evidente a obscuridade do Acórdão Embargado ao alegar que o
núcleo normativo do artigo 7o da Lei n° 9.532/1997 restringiria a amortização do
ágio à “real investidora”, razão pela qual se requer o acolhimento dos presentes
Embargos, de modo que seja sanado referido vício e cancelados os autos de
infração originários do presente processo.
OMISSÃO EM RELAÇÃO À INAPLICABILIDADE DA MULTA ISOLADA APÓS O
ENCERRAMENTO DO ANO-BASE
Por fim, o Acórdão Embargado incorreu ainda em vício de omissão, ao deixar de
analisar argumento trazido pela Embargante em seu Recurso Voluntário, capaz de
infirmar a conclusão alcançada no julgamento a respeito da multa isolada.
Com efeito, no tópico III.5 do Recurso Voluntário (“Da Impossibilidade da
Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de Recolhimento do IRPJ e da CSLL
por Estimativa”), a Embargante trouxe dois argumentos igualmente capazes de
afastar a cobrança dessa penalidade
(...)
(i) Primeiramente, a Embargante demonstrou que a multa isolada somente
poderia ser cobrada antes do encerramento do ano-base, o que não foi o caso dos
autos, em que a autuação foi lavrada em 07/12/2017, isto é: após o encerramento
do ano-base de 2012 (fls. 42 a 44 do Recurso Voluntário); e
(ii) Em seguida, a Embargante sustentou a impossibilidade de cobrança da multa
isolada cumulada com a multa de ofício, mesmo após as alterações do artigo 44
da Lei no 9.430/1996 carreadas pela Medida Provisória no 351/20077, convertida
na Lei no 11.488/20078, uma vez que puniriam uma mesma conduta (fls. 44 a 47
do Recurso Voluntário).
Ocorre que, pela leitura do Acórdão Embargado, verifica-se que apenas o
argumento “ii” acima foi apreciado por este E. CARF, que deixou de se pronunciar
a respeito do argumento “i”.
Sendo assim, requer-se o acolhimento dos presentes Embargos, a fim de que seja
suprida essa omissão e afastada a cobrança da multa isolada, em razão da sua
inaplicabilidade após o encerramento do ano-base.
4.

Os embargos foram admitidos parcialmente para correção ou aclaramento de dois
pontos do r. Acórdão. O primeiro quanto a lapso manifesto na ementa, na qual constou matéria
que não foram objeto de apreciação, como nulidade da autuação, decadência e juros de mora. O
segundo, refere-se à inaplicabilidade da multa isolada após o encerramento do ano-calendário,
conforme Despacho (fls. 4.764/4.770).
Fl. 4788
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5.

Os embargos foram distribuídos a esse Conselheiro, redator designado para proferir
o voto vencedor em relação as seguintes matérias: (i) ágio transferido; (ii) ágio em relação à CSLL;
e (iii) multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais.
6.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator

Admissibilidade dos Embargos de Declaração
7.

Ratifica-se as conclusões do Despacho de Admissibilidade, que admitiu os seguintes
pontos: (i) lapso manifesto na ementa, na qual constou matéria que não foram objeto de
apreciação, como nulidade da autuação, decadência e juros de mora e (ii) inaplicabilidade da
multa isolada após o encerramento do ano-calendário.

Mérito
a) Lapso manifesto na ementa
8.

Aduz a Embargante que a leitura do relatório, do voto vencido e do voto vencedor,
verifica-se que não houve análise de qualquer alegação sobre nulidade da autuação, decadência
ou juros de mora, matérias, que, contudo, constaram na ementa do Acórdão Embargado.
9.

De fato, consta na ementa matérias estranhas ao que foi objeto de análise e
deliberação desta Turma em 16.03.2023, razão pela qual devem ser excluídos os seguintes trechos
da ementa:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais,
incabível cogitar-se na nulidade do Auto de Infração.
DECADÊNCIA. ANÁLISE DE FATOS OCORRIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS.
NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE.
Fl. 4789
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A análise da formação do ágio tem natureza de prova, a qual pode ser
idoneamente carreada aos autos, independentemente da data de sua criação, ou
da data do fato a que ele se reporte, estando sujeita à livre apreciação pelo fisco,
que pode, com base nela, efetuar o lançamento, desde que o fato gerador esteja
dentro do prazo decadencial.
[...]
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.

b) Inaplicabilidade da multa isolada após o encerramento do ano-calendário
10.

Com relação a essa matéria, que foi objeto do voto vencedor, restou explícito no
voto a posição prevalente da Turma, isto é, da possibilidade de existência jurídica concomitante
das duas sanções, uma pela infração de não recolhimento da exigência apurada pela Fiscalização e
outra pelo não pagamento tempestivo das estimativas em contraposição ao argumento de defesa
de existência da consunção.
11.

Note-se que o seguinte trecho do voto vencedor deixa clara coexistência das duas
sanções:
Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência
de omissão de tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente
sobre as estimativas que deixaram de ser recolhidas em razão da omissão
identificada pela Fiscalização, a solução do tema deve ser jurídica.
Há duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário
previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas
duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista
para cada uma delas.

12.

A Embargante busca manifestação sobre a exigência da multa isolada pelo não
pagamento das estimativas após o encerramento do ano-calendário.
13.

Repisa-se o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 4790
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I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

14.

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.
15.

Mais do que isso, a hipótese legal de exigência da multa isolada não anistia a sanção
após o encerramento do período de apuração, posto que pode ser lançada mesmo após apurado
prejuízo fiscal ou base negativa. É, portanto, como previsto expressamente no texto legal,
irrelevante se após o termo final de apuração houve ou não tributo devido.
16.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
Fl. 4791
DF CARF MF
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para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)
17.

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
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inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
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contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois,
como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
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PROCESSO 16561.720154/2017-52
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apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o , IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica. (g.n.)

18.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada, mesmo que após o encerramento do
ano-calendário, é negar vigência a texto legal expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de
1996), fato defeso ao CARF, nos termos da Súmula no 2.
19.

Além disso, a Súmula CARF no 1781, reforça a aplicação da multa isolada diante da
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário.
20.

Diante do exposto, os Embargos de Declaração devem ser acolhidos sem efeitos
infringentes, consequentemente, a ementa do Acórdão no 1301-006.317 deve ser ajustada para
passar a expressar o seguinte enunciado:

1 Súmula CARF no 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de
ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que
demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao
referido ato.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA.
Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para a
exasperação da multa aplicada, há que se ratificar a redução do percentual
correspondente.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
VINCULADA.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no
11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas,
o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito
passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção
prevista, inclusive quando o lançamento é efetuado após o encerramento do ano-
calendário, visto que a lei prevê a imputação da multa mesmo quando apurado
prejuízo fiscal ou base negativa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012.
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para transferência do ágio da real investidora para outra
empresa do grupo. A amortização de despesa do ágio só é possível quando há
confusão patrimonial entre a real investidora e a empresa investida, adquirida com
ágio.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
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Ano-calendário: 2012
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em
vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor.

Dispositivo
21.

Diante de todo o exposto, voto por ACOLHER os Embargos de Declaração opostos
pelo contribuinte, SEM EFEITOS INFRINGENTES, para sanar lapso manifesto na ementa e omissão
do Acórdão no 1301-006.317.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 4797
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