Tribunal: CARF
Processo: 11829.720061/2014-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-07-04

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 31/07/2012
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MODALIDADE COMPROVADA. CARÊNCIA PROBATÓRIA. NECESSÁRIA DEMONSTRAÇÃO DE SIMULAÇÃO OU FRAUDE NA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO.
Nos termos do art. 23, inciso V, do Decreto-Lei n° 1.455/1976, é imprescindível analisar se, em termos concretos, a autoridade fiscal foi capaz de demonstrar, por meio de provas inequívocas, que houve ocultação, por parte de outro sujeito, do real adquirente da operação, mediante fraude ou simulação, sendo desconsiderados meros indícios inerentes às operações comuns às atividades operacionais da pessoa jurídica fiscalizada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11829.720061/2014-83
ACÓRDÃO
3402-012.434 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NATURA COMÉRCIO DE FLORES E PLANTAS LTDA. E OUTROS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 31/07/2012
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MODALIDADE COMPROVADA. CARÊNCIA
PROBATÓRIA. NECESSÁRIA DEMONSTRAÇÃO DE SIMULAÇÃO OU FRAUDE
NA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO.
Nos termos do art. 23, inciso V, do Decreto-Lei n° 1.455/1976, é
imprescindível analisar se, em termos concretos, a autoridade fiscal foi
capaz de demonstrar, por meio de provas inequívocas, que houve
ocultação, por parte de outro sujeito, do real adquirente da operação,
mediante fraude ou simulação, sendo desconsiderados meros indícios
inerentes às operações comuns às atividades operacionais da pessoa
jurídica fiscalizada.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em: (i) rejeitar as
preliminares de prescrição intercorrente e de nulidade do RMF, vencida, nestes pontos, a
conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora), que reconhecia a prescrição intercorrente e a nulidade
do RMF; e (ii) no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar o Auto de
Infração, vencidos, neste ponto, os conselheiros Leonardo Honório dos Santos e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que negavam provimento ao Recurso Voluntário. Designado para redigir
o voto vencedor, em relação ao item (i), o conselheiro Leonardo Honório dos Santos.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente
Fl. 2133
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Assinado Digitalmente
Leonardo Honório dos Santos – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renato Camara Ferro Ribeiro
de Gusmao (substituto[a] integral), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Leonardo Honorio
dos Santos, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
(Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos aqui discutidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância.
DA INFRAÇÃO Trata-se de ação fiscal levada a efeito contra o sujeito passivo acima
identificado, que resultou no Auto de Infração de fls. 02 a 23, integrado pelo Termo de
Verificação Fiscal de fls. 24 a 91 e demais documentos acostados às fls. 92 a 966, lavrado
em 04.11.2014, para constituir o crédito tributário apurado no valor de R$ 4.271.488,00,
em razão da imposição da penalidade prescrita no art. 23, § 3o, do Decreto-Lei no 1.455,
de 07 de abril de 1976, com redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002 combinado com o art. 81, inciso III, da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
A autoridade lançadora evidencia que figuram no polo passivo da presente exigência fiscal
a epigrafada -NATURA COMÉRCIO DE FLORES E PLANTAS LTDA.-, a pessoa jurídica CDV
EXPORTAÇÃO IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO LTDA. EPP (CNPJ 05.109.438/0001-26) e seus
sócios ROGÉRIO SARMENTO PESSOA (CPF 313.513.797-04) e LEANDRO RIBAS PESSOA (CPF
293.861.808-55), por força do art. 95, incisos I e V, do Decreto-Lei no 37, de 18 de
novembro de 1966, e do art. 135 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 -CTN.
Afirma que no curso da ação fiscal, amparada pelos Mandados de Procedimento Fiscal de
Fiscalização (MPF-F) no 0817700.2014.00026-9 e no 0817700.2013.00094-0, e da análise
das informações coletadas ficou demonstrado que a empresa Natura Comércio de Flores e
Plantas Ltda. “ocultou-se em operações de importação realizadas em nome da CDV, que
simulou importações em seu nome”, pois as “importações realizadas em nome da CDV
tinham destinatário certo e conhecido, a NATURA, que não atendeu, ao lado da cdv, as
normas que tratam de importações indiretas”.
DA AUTUAÇÃO No termo de verificação fiscal, parte integrante e indissociável do auto de
infração, a autoridade lançadora assenta os fundamentos da autuação. Vejamos (que):
(i) em razão de pesquisas realizadas nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB), de diligências, intimações e declarações prestadas por terceiros,
confirmou-se que o objeto social da CDV é a prestação de serviços de importação e
exportação para outras empresas, habilitadas ou não no Sistema Integrado de Comércio
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Exterior -Siscomex-, e que, no caso em apreço, as mercadorias importadas eram entregues
imediatamente, após desembaraço aduaneiro, para a empresa NATURA, evidenciando
que referidas flores já tinham sido negociadas antes mesmo do seu embarque no exterior,
cabendo tão somente para a CDV Exportação, Importação e Comércio Ltda. EPP a
efetivação dos trâmites aduaneiros;
(ii) a CDV estava instalada em sala comercial de 39 metros quadrados, no número 231 do
Condomínio “Spot Galleria”, localizado na avenida Dr. José Bonifácio Coutinho Nogueira
no 214, em Campinas - SP;
(iii) as mercadorias, acobertadas pelas declarações de importação (DI) objeto da presente
autuação, eram integralmente negociadas para a empresa NATURA, via emissão de uma
única nota fiscal de saída e, em sua maioria, na mesma data que a CDV emitia a nota fiscal
de entrada, seguindo do recinto alfandegado diretamente para as instalações da empresa
NATURA;
(iv) no endereço eletrônico no sítio da internet - http://www.grupocdv.com.br- o grupo
CDV apresenta-se como uma holding de empresas de “serviços aduaneiros, trading,
agenciamento, transporte, corretora de seguros e câmbio”, com preponderância na
prestação de serviços aduaneiros;
v) analisando as notas fiscais de saída emitidas pela CDV para acobertar as supostas
vendas efetuadas para a NATURA constatou-se a inexistência ou a exigüidade de margem
de lucro, quando não prejuízo nas referidas operações de importação; (vi) nas declarações
de importação registradas somente em nome da CDV, mais especificamente no campo
“Dados Complementares” a declarante faz referência a NATURA;
(vi) dos comprovantes de pagamento, boletos bancários e conhecimentos de carga
fornecidos pela empresa responsável pelos fretes aéreos -Kuehne+Nagel Serviços
Logísticos Ltda.- observa-se que vários dos pagamentos dessa despesa eram efetuados
pela NATURA;
(vii) do cotejo dos documentos financeiros apresentados pelo banco Bradesco com os
constantes nas planilhas “EXTRATO CDV”, “MAD NOTAS FISCAIS NATURA” e “EXTRATOS
CDV NATURA”, evidenciou-se, uma vez mais, que a NATURA é adquirente oculta, pois
adiantou recursos para o fechamento do câmbio e pagamento dos exportadores
estrangeiros informados nas declarações de importação registradas pela CDV;
(viii) perscrutando a escrituração contábil da CDV constatou-se a flagrante intenção desta
em dissimular o adiantamento de recursos recebidos de NATURA, relativamente às
importações que realizava em momento posterior;
(ix) consta declaração firmada pelo senhor Rodrigo Farias onde afirma que a CDV cobrava
adiantado de seus clientes, através de solicitação de numerário, os custos inerentes ao
pagamento dos tributos incidentes nas operações que intermediava;
(x) a conta “ESTOQUES” da contabilidade da CDV possuía saldo zero nos anos de 2010,
2011 e 2012, evidenciando que a declarante -CDV- não mantinha qualquer mercadoria em
estoque; o que permite concluir que a mercadoria por ela importada era imediatamente
repassada ao adquirente predeterminado;
(xi) da escrituração contábil da NATURA, -Contabilidade NATURA 2010 a 2012- observa-se
os referidos adiantamentos de recursos para CDV, assim como sua intenção de dissimular
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referida prática -adiantamento de recursos-; o que confirma sua condição de adquirente
oculta nas operações de importação realizadas pela declarante -CDV-.
Frente às constatações acima sintetizadas, a autoridade lançadora concluiu que (sic), ipsis
litteris: (...) a CDV realizou importação por conta e ordem de terceiro, a NATURA, deixando
ambas as empresa de obedecer às normas que tratam das importações indiretas, tendo a
CDV cedido seu nome para acobertar operações de comércio exterior de outros. A partir
da constatação da ocultação do real responsável pela operação, tal fato implica
diretamente na falsidade das DI ́s (Declarações de Importação) e faturas comerciais
apresentadas para despacho, no intuito de possibilitar a prática do ilícito.
Portanto, havendo a ocultação, necessariamente haverá documentos que tem o seu
conteúdo ideologicamente falso na tentativa de conferir um aspecto de legalidade à
operação praticada.
DAS IMPUGNAÇÕES
Todos os autuados foram cientificados do auto de infração e, por conseguinte,
apresentam impugnação tempestiva. Defendem a nulidade do procedimento fiscal e, em
consequencia, o cancelamento do auto de infração. No mérito pedem a exoneração do
crédito tributário pelos motivos de fato e de direito a seguir sintetizados (fls. 1554 a 1572,
1585 a 1604 e 1620 a 1666).
DOS RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS – Síntese das alegações de defesa –
Os autuados CDV Exportação, Importação e Comércio Ltda. EPP, Rogério Sarmento Pessoa
e Leandro Ribas Pessoa destacam. Em preliminar que: - inexiste qualquer ato que
justifique a instauração de mandado de procedimento fiscal -MPF-.
Afirmam que a prorrogação do MPF, bem assim a alteração dos nomes dos AFRFB
responsáveis pelo procedimento contrariou as regras das nas Portarias SRF no 3.077/2001
e no 6.087/2005, posto que ocorreu sem que tenham sido comunicados no prazo legal,
acarretando vício insanável do auto de infração, tornando-o nulo de pleno direito, pois
tais falhas procedimentais ocasionaram-lhe prejuízo para suas defesas;
- o procedimento de fiscalização é nulo em face da ausência de intimação para prestar
esclarecimentos, apresentar documentos e outras provas capazes de esclarecer os fatos
imponíveis, no intuito de evitar a presente exação fiscal;
- o auto de infração não foi instruído com todos os termos, depoimentos, laudos,
diligências e demais provas indispensáveis à comprovação do ilícito, contrariando o art. 9o
do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, razão pela qual deve ser declarado nulo,
também por este motivo, haja vista que viola o direito de defesa do sujeito passivo,
conforme art. 59, inciso II, do mesmo diploma. No mérito que:
- é inverídica a conclusão da fiscalização acerca da ocultação da empresa NATURA nas
operações realizadas pela CDV, pois, de fato, o que ocorreu foi uma relação tipicamente
comercial, conforme as regras da concorrência de mercado;
- não pode prevalecer a lavratura de auto de infração contra os devedores solidários
quando a acusação está sustentada em infração cometida pela empresa NATURA, ainda
mais que a modalidade de importação é do tipo direta;
- o formulário “solicitação de numerários” trata-se de documento de controle interno em
que a CDV Assessoria e Comissária solicita numerários para pagar os compromissos da
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CDV Exportação Importação e Comércio Ltda., real importadora; - eventuais pagamentos
ou adiantamentos não são irregulares haja vista a necessária agilidade que o mercado
impõe às empresas na era da globalização;
- não há prova que a operação entre empresa NATURA e a CDV foi realizada na
modalidade de importação por conta e ordem de terceiro, conforme dispõem os arts. 2o e
3o da Instrução Normativa SRF no 225/2002, pois inexiste documento instrutivo dos
respectivos despachos aduaneiros referindo-se à empresa Natura Comércio de Flores e
Plantas Ltda., o que descaracteriza a importação por conta e ordem;
- inexiste fundamento para a aplicação da pena de perdimento, pois não restou
demonstrado o intuito doloso na operação e dano ao Erário, quando muito mera
ocorrência de falha formal;
- é desproporcional e desprovida de razoabilidade a aplicação da multa de 100% do valor
aduaneiro das mercadorias, devendo, por conseguinte, ser reduzido para o percentual de
1%, conforme art. 711 do Decreto no 6.759/2009 -Regulamento Aduaneiro-;
- a investigação e respectiva colheita de documentos na sede da autuada ocorreu de
forma vexatória e abusiva, inclusive com a quebra do sigilo bancário, violando sua
intimidade e privacidade, o que tornam ilícitas referidas provas, por contrariar o art. 5o da
Constituição Federal. Do exposto, os responsáveis solidários requerem o provimento das
impugnações e a consequente improcedência do auto de infração. Protestam, também,
pelo aditamento das defesas apresentadas, especialmente para apresentar novos
elementos de provas.
Por fim, solicitam que eventuais intimações, referentes ao presente feito, sejam
endereçadas ao senhor Marcelo Vida da Silva, patrono da causa, na rua Artur de Freitas
Leitão, 897, Nova Campinas - Campinas - SP, CEP 13.092-410.
DA CONTRIBUINTE - Síntese das alegações de defesa
- A Natura Comércio de Flores e Plantas Ltda., ao expor suas razões de defesa, destaca:
(i) quanto ao MPF; aduz sua nulidade em face do desrespeito ao comando normativo do
art. 15 da Portaria RFB no 3.014/2011, uma vez que a autoridade responsável por sua
expedição não determinou, no prazo de 60 (sessenta), a emissão de novo MPF para a
conclusão do procedimento fiscal, motivo pelo qual o auto de infração deve ser cancelado,
por estar baseado em MPF nulo;
(ii) quanto à operação de aquisição de flores; alega que adquire muito mais produtos dos
produtores nacionais, que em sua maioria são produtores locais, do que de empresas
comerciais importadoras, que lhes revendem após serem desembaraçadas;
(iii) quanto ao entabulado com a CDV; esclarece que nesse tipo de negócio a regra é
realizar o pagamento ao fornecedor após analisar as condições físicas do produto, uma
vez que perece rapidamente. Portanto, “eventual encomenda ou mesmo o pagamento
antecipado ao fornecedor representa um risco de receber um produto deteriorado por
manuseio e/ou transporte irregular”;
(iv) quanto aos fatos narrados na autuação; frisa que a “operação consistia na revenda
pela CDV de flores que importava por conta própria e a seu critério de escolha. Depois de
nacionalizadas as mercadorias, oferecia para um leque de clientes distribuidores. No caso
da Impugnante, quando houvesse oferta da CDV de produto que lhe interessasse, aquela
comprava os produtos caso fosse do seu interesse naquele momento, de acordo com a
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possibilidade de revenda para seus clientes finais. Em algumas situações havia falta da
maioria dos produtos oferecidos pela CDV no mercado interno, a Impugnante, após
verificar as condições físicas do produto após o desembaraço, acabava ficando com quase
todo o material oferecido”;
(v) quanto à operação entre CDV e Natura; afirma que era de compra e venda, motivo
pelo qual o auto de infração deve ser cancelado;
(vi) quanto à negociação no exterior; adverte que jamais participou da operação de
importação realizada pela CDV, que toda “a operação no exterior e durante a chegada da
mercadoria no país, ou seja, o contato com os fornecedores, a negociação das condições e
termos de compra, o fechamento de câmbio, informações sobre frete internacional,
carregamento das flores, embarque e desembaraço, enfim, todos os trâmites aduaneiros,
cambiais, de licenciamento e pagamento de valores eram realizados somente pela CDV,
com seus próprios recursos e por seu próprio risco”. Complementa afirmando que “todos
os documentos relativos à importação fazem referência à própria CDV e ao seu respectivo
CNPJ, sejam eles as Declarações de Importação, o conhecimento de carga, a fatura
comercial, o comprovante de pagamento dos tributos, dentre outros”, que, aliás, não
“eram do conhecimento da Impugnante”;
(vii) quanto à acusação fiscal; aduz que “a Fiscalização não logrou êxito ao tentar
comprovar qualquer relação da operação de importação com a Impugnante e sequer
adiantamentos realizados pela Impugnante à CDV, pois de fato, todos os pagamentos
eram feitos à CDV após o desembaraço das mercadorias e após o registro da Declaração
de Importação”;
(viii) quanto à “solicitação de numerários”; alega que se trata de documento interno da
CDV, não guardando qualquer relação com a Impugnante, uma vez que emitidos
internamente entre as empresas do grupo CDV;
(ix) quanto à “GRU0154/12”; insinua que pode ser um código de controle interno da CDV,
pois aparece no campo “observações” das notas fiscais emitidas pela CDV, o que, por si só,
não vincula a Impugnante às operações de importação;
(x) quanto à não entrega dos documentos solicitados pela fiscalização; afirma que não
omitiu qualquer documentos do fisco, somente não os apresentou porque não existem;
(xi) quanto aos pagamentos realizados a título de adiantamentos; contesta e traz
elementos que, sob sua ótica, desqualifica a acusação fiscal, uma vez que “os valores
indicados pela fiscalização correspondem a pagamentos de notas fiscais de operações de
compra e venda de produtos desembaraçados, por isso não se confundem com
adiantamentos para pagamento de operações que aguardam o registro da Declaração de
Importação e posterior emissão de nota fiscal de venda”, tanto que “os pagamentos
fracionados ocorriam somente após o desembaraço aduaneiro”;
(xii) quanto à caracterização da operação “por conta e ordem”; entende que, no caso em
tela,
1-“não há uma relação de prestação de serviços entre a empresa importadora CDV e a
Impugnante, inexistindo, dessa forma, contrato de prestação de serviços de importação
entre as partes”,
2- não “há indicação de seu CNPJ em campo próprio das Declarações de Importação”,
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3- não “há nas Faturas Comerciais qualquer menção ao nome da Impugnante, devido ao
fato de esta não participar das operações de comércio exterior praticadas pela
importadora CDV”,
4- em nenhum documento que instruiu os despachos de importação há qualquer
referência à impugnante, o que, a seu ver, descaracteriza a importação por conta e
ordem,
5- não restam dúvidas, “ante a ausência dos requisitos que configuram a operação por
conta e ordem e de comprovação por parte da Fiscalização”, que o Auto de Infração deve
ser cancelado;
(xiii) quanto ao acusado prejuízo da CDV nas referidas operações; afirma que pela “análise
das informações da planilha “Batimento DI – NATURA”, é possível perceber que a CDV
aufere lucro em suas operações de venda, (...) que os valores constantes das Notas Fiscais
de Venda da CDV à Impugnante são superiores àqueles constantes das Declarações de
Importação a que fazem referência. (...) considerando os documentos disponíveis nos
autos, bem como as informações da planilha retratada acima, é possível constatar que a
CDV obtém lucro em suas operações, em média 15% sobre o valor da DI, rechaçando
assim, o argumento suscitado pela fiscalização quanto a percepção de comissão fixa de U$
450 por operação de importação realizada;
(xiv) quanto à origem dos recursos; salienta que “não foi comprovado pela Fiscalização a
suposta utilização de recursos da Impugnante”;
(xv) quanto ao dano ao Erário; entende que a afirmação da fiscalização não prospera
“tendo em vista que não houve a participação da Impugnante nas operações de
importação, não ocorrendo, portanto, interposição fraudulenta de terceiros e, sequer,
dano ao erário”, uma vez que não “restou caracterizado dolo ou má-fé por parte da
Impugnante”.
“Por conseguinte, não há que se falar, tampouco, em simulação”, pois “o dolo é requisito
indispensável para caracterização de simulação”. Complementa afirmando que “se não há
dolo que embase a tida simulação, não há que se falas em aplicação da pena de
perdimento, eis que (...) visa, justamente, penalizara(sic) o fraudador, aquele que se utiliza
do artifício malicioso para ocultar ou alterar as informações prestadas à fiscalização”;
(xvi) quanto à simulação; considera que “o ônus da prova é do fisco, sendo que para
caracterização de simulação e a consequente aplicação da pena de perdimento, é
indispensável que a autuação esteja embasada em provas de que o importar desejou lesar
o fisco”; (xvii) quanto à prova dos adiantamentos; alega que a fiscalização falhou por não
acostar aos autos documentos que comprovassem, por exemplo, que houve o
adiantamento de valores pela Impugnante para o real adquirente, a CDV”, bem assim,
“não conseguiu comprovar quaisquer dos requisitos caracterizadores da importação por
conta e ordem”; (xviii) quanto aos documentos que instruíram os despachos em questão;
salienta que nenhum (...) foi emitido em nome da Impugnante, (...) sejam eles as
Declarações de Importação, o conhecimento de carga, a fatura comercial, o comprovante
de pagamento dos tributos, dentre outros, (...) porque a mesma nunca participou da
operação de importação, não teve contato com os fornecedores e sequer tinha acesso as
informações prestadas pela CDV nestes mesmos documentos”. Adverte que, na obstante
o auto de infração tenha sido lavrado contra si, “a maioria dos documentos que a
Fiscalização colaciona não são relativos à Natura. Ao contrário, são todos produzidos pela
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própria CDV, por seus funcionários e por outras empresas e, mesmo assim, a Fiscalização
sequer conseguiu desconstituir que os recursos utilizados na importação são próprios da
CDV, eis que a mesma possui capacidade operacional e clientela que justifiquem
importação em seu nome”. Ainda menciona que “o que trabalho fiscal foi realizado de
maneira tão superficial, pois sequer notou a inclusão de nota fiscal já cancelada (...) a Nota
Fiscal 700, no valor de R$15.267,00, relacionando-a na planilha “180 MAD DE NOTAS
FISCAIS” e na planilha “150 DW Natura”, sendo que a mesma foi cancelada há muito
tempo, mais exatamente em 31.05.2011”; (xvx) quanto à penalidade; pretende, acaso se
mantenha o auto de infração pela prática de interposição fraudulenta e a
responsabilidade solidária entre as empresas CDV e Natura, seja aplicado o disposto no
art. 33 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, em obediência ao princípio
constitucional da isonomia e em conformidade ao art. 95 do DecretoLei no 37/1966, para
exigir-lhe apenas e tão somente a multa de dez por cento do valor da operação
acobertada. Diante a todos os fatos e fundamentos expostos na presente peça de defesa,
requer, por fim, o provimento da impugnação para que seja declarada a insubsistência do
lançamento, procedendo-se às baixas nos respectivos arquivos e sistemas informatizados,
determinando-se o arquivamento do presente processo. É o Relatório.
A 2a Turma da DRJ/FNS, em 31 de maio de 2016, decidiu pela improcedência da
impugnação, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/08/2010 a
04/10/2012
LEI.
DESCONHECIMENTO.
TRANSGRESSÃO.
RESPONSABILIDADE.
O
desconhecimento da lei não exime o agente da responsabilidade pela transgressão de
seus preceitos. A vida em sociedade não seria possível se as pessoas pudessem alegar
desconhecer a lei para se escusar de cumpri-la. Daí o surgimento da ficção jurídica de que
todos devem conhecer a lei. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. PRAZO.
PRORROGAÇÃO. CIÊNCIA FORMAL. SUJEITO PASSIVO. NÃO NECESSIDADE. O Mandado de
Procedimento Fiscal é a ordem específica dirigida ao auditor fiscal para que, no uso de
suas atribuições privativas, instaure o procedimento fiscal de Fiscalização, relativo aos
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Nos
termos da legislação aplicável, a ciência do Mandado de Procedimento Fiscal pelo sujeito
passivo dar-se-á no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil na Internet, com a
utilização de código de acesso consignado no termo que formalizar o início do
procedimento fiscal, sendo permitido ao sujeito passivo, sempre que desejar, acessar
referido documento para tomar conhecimento de eventuais alterações, inclusive quanto à
sua prorrogação. Portanto, é despicienda sua ciência formal, uma vez que referidas
alterações se dão por meio de registro eletrônico, cuja informação estará disponível na
rede mundial de computadores. INCONSTITUCIONALIDADE. ARGÜIÇÃO. PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. VEDAÇÃO. No âmbito do processo administrativo fiscal, é
vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento compete
exclusivamente aos órgãos do Poder Judiciário.
MULTA. PERCENTUAL APLICADO. CUMPRIMENTO LEGAL.
A aplicação de percentual de multa determinado em lei não afronta os princípios da
proporcionalidade e da razoabilidade, nem o princípio da vedação ao confisco, dado seu
caráter punitivo-repressivo. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
ADMINISTRADORES. RESPONSABILIDADE. As pessoas que tenham interesse comum na
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situação que constitua o fato gerador são solidariamente responsáveis pelo crédito
tributário apurado. Também o são os diretores, gerentes ou representantes da pessoa
jurídica de direito privado pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. OCULTAÇÃO DO REAL
ADQUIRENTE NA IMPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO. FRAUDE. O descumprimento de
obrigação aduaneira pertinente à importação por conta e ordem ou por encomenda,
aliado à conduta dolosa que resulta no fornecimento de informações falsas nas
declarações de importação caracteriza fraude e ocultação do real adquirente das
mercadorias importadas. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de
apuração: 01/08/2010 a 04/10/2012 INTIMAÇÃO. ENDEREÇO. PATRONO DA CAUSA.
PREVISÃO NORMATIVA. AUSÊNCIA. A intimação dos atos processuais por via postal deve
sempre ser dirigida para o domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo, porquanto na
legislação que rege o processo administrativo federal não há disposição que autorize o uso
do endereço do patrono da causa para esse fim. ADITAMENTO DA IMPUGNAÇÃO. PRAZO.
PRECLUSÃO. A impugnação da exigência, formalizada por escrito e instruída com os
documentos em que se fundamentar deve ser apresentada no prazo de trinta dias,
contados da data em que for feita a intimação da exigência. Considera-se precluso o
pedido de aditamento solicitado depois do regulamentar para apresentação da
impugnação.
PEDIDO DE PRODUÇÃO POSTERIOR DE PROVAS. REQUISITOS. NÃO ATENDIMENTO. A
oportunidade para a apresentação de provas é na impugnação, somente sendo admitida a
juntada extemporânea quando comprovada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente, ou
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. AUTO DE INFRAÇÃO. FORMALIDADES LEGAIS.
PRESSUPOSTOS DE VALIDADE PRESENTES. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Em sede de processo administrativo fiscal são nulos somente os atos e termos lavrados
por agente incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Inexiste a hipótese de nulidade do
ato imponível quando se constata que o Auto de infração é revestido dos pressupostos de
liquidez e certeza e das formalidades legais a ele inerente, ainda mais que apresentam
motivação fática e jurídica e não se observa qualquer irregularidade que enseje prejuízo à
defesa dos autuados. AUTO DE INFRAÇÃO. CIÊNCIA. APRESENTAÇÃO DE RECURSO.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. A fase litigiosa do procedimento
administrativo somente se instaura com a impugnação do sujeito passivo contra ao
lançamento já formalizado. Tendo sido regularmente oferecida ampla oportunidade de
defesa, com a devida ciência do Auto de infração, resta descabida a alegação de
cerceamento de defesa. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de
apuração: 01/08/2010 a 04/10/2012 DADOS BANCÁRIOS. REQUISIÇÃO E UTILIZAÇÃO.
AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. DESNECESSIDADE. A requisição às instituições financeiras de
dados relativos a terceiros, com fulcro na Lei Complementar no 105/2001, constitui
simples transferência para a RFB e não quebra de sigilo bancário dos sujeitos passivos, não
havendo, pois, falar em necessidade de autorização judicial para que a autoridade fiscal
tenha acesso a tais informações. SUBSTITUIÇÃO. MULTA PERCENTUAL. UM POR CENTO.
VALOR DA MERCADORIA IMPORTADA. CASO CONCRETO. INCABÍVEL. A infração apontada
pela fiscalização não está incluída no rol descrito nos cinco incisos do parágrafo 1o do art.
711 do RA/2009, os quais especificam, quanto às informações referidas no inciso III desse
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mesmo artigo, aquelas que poderiam suscitar a aplicação da penalidade nele prevista, o
que a torna incabível no caso desses autos.
CESSÃO DE NOME. COMÉRCIO EXTERIOR. ACOBERTAMENTO. MULTA. PERCENTUAL. DEZ
POR CENTO. VALOR DA MERCADORIA IMPORTADA. CEDENTE. PERDIMENTO. CONVERSÃO.
CONCOMITÂNCIA. Com a vigência da Lei no 11.488/2007, conforme seu artigo 33, a cessão
de nome, por parte do importador ostensivo, para a realização de operações de comércio
exterior de terceiros, com intuito de acobertar os reais interessados passou a ser punida
com a multa de dez por cento do valor da operação, em substituição à declaração de
inaptidão do CNPJ de que trata a Lei no 9.430/1996, em seu artigo 81. Referida multa de
dez por cento, aplicável apenas e tão somente à pessoa jurídica que ceder seu nome,
quando cabível, não prejudica a incidência da pena de perdimento das mercadorias ou sua
conversão em penalidade pecuniária.
INFRAÇÃO ADUANEIRA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA. A responsabilidade por infrações
da legislação aduaneira é objetiva e extensiva a quem quer que, de qualquer forma,
concorra para sua prática ou dela se beneficie. Impugnação Improcedente Crédito
Tributário Mantido
Tempestivamente, os recorrentes apresentaram respectivos recursos voluntários,
nos quais alegam, em síntese:
CDV EXPORTAÇÃO IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO LTDA EPP, LEANDRO RIBAS E
ROGÉRIO SARMENTO PESSOA
Afirmam os recorrentes: i) da diferenciação dos regimes na importação; ii)
enquadramento dos regimes possíveis para o caso concreto – conta própria e encomenda, iii)
improcedência do AIIM por erro na autuação por conta e ordem; iv) inexistência de ocultação do
real adquirente mediante simulação; v) inexistência de apontamento de sequer R$ 1,00 de dano
ao erário nas operações fiscalizadas; vi) falta de motivação da autuação – erro na interpretação da
norma, do NCM para fins da cadeia do IPI e ilegalidade da tipificação; vii) dos erros da fiscalização
quanto à margem de lucro e do pagamento de pis e cofins a maior no regime de conta própria do
que na conta e ordem – IN 247/02, regime adotado pela fiscalização; viii) da nulidade do auto de
infração por impossibilidade de inclusão dos sócios como responsáveis.
NATURA COMÉRCIO DE FLORES E PLANTAS LTDA
Afirma a recorrente: i) nulidade do mandado de procedimento fiscal de diligência;
ii) da caracterização da compra e venda; iii) da desconsideração da operação por conta e ordem de
terceiro; iv) da origem dos recursos – ausência da comprovação de que o importador utilizou
recursos do suposto real adquirente; v) do errôneo entendimento da fiscalização sobre a operação
realizada pela recorrente; vi) da solicitação de numerário; vii) dos pagamentos realizados pela
natura não vinculados a operação de importação; viii) da inexistência de provas, que são ônus da
fiscalização; ix) da ausência de dano ao erário; x) da responsabilidade solidária da CDV;
Posteriormente, a recorrente NATURA junta aos autos três petições: i) a primeira na
qual apresenta que houve o julgamento Ação Penal no 0011765-05.2016.403.6105, que concluiu
pela absolvição dos sócios pela prática do crime de falsidade ideológica (art. 299, CP) relacionado
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às operações discutidas neste feito, diante da insuficiência de provas.; e ii) a segunda e terceira
petição, referem-se a parecer lavrado pelos ex-conselheiros Carlos Daniel e Diego Diniz, no qual
são levantadas a ocorrência da prescrição intercorrente, a nulidade da requisição de
movimentação financeira, do tipo da importação da operação e da descaracterização da operação
por conta e ordem de terceiro, da caracterização da compra e venda, da prejudicialidade frente ao
julgamento da ação penal, da não observância de nenhum dos elementos indiciários típicos de
interposição fraudulenta, e considerações sobre a margem de lucro do importador.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na suposta configuração de interposição fraudulenta nas
operações de importação das mercadorias flores, tendo como responsável a CDV e seus sócios
(importadora), e como principal autuada NATURA COMÉRCIO DE FLORES, considerada aqui pela
fiscalização como real adquirente.
Pois bem, tratarei das nulidades em primeiro, para posteriormente, tratar do
mérito.
Das nulidades
Da nulidade do auto de infração por impossibilidade de inclusão dos sócios como responsáveis
Afirma a recorrente que o auto de infração é nulo pela inobservância do devido
processo legal administrativo para eventual inclusão dos sócios como responsáveis pela exação, e
respalda toda sua argumentação com base no artigo 135, do Código Tributário Nacional.
Contudo, razão não assiste em relação à nulidade arguida, primeiro porque a
responsabilidade é posta pelo artigo 95, do Decreto-lei 37/1966, que corresponde ao correto
diploma legal utilizado em consonância à acusação de interposição fraudulenta.
A despeito de constar o artigo 135, do Código Tributário Nacional, entendo não ter
havido incorreção absoluta na capitulação legal da responsabilidade, e tão menos entendo pela
impossibilidade de incluir os sócios nos termos da responsabilidade aduaneira supramencionada.
Rejeito, portanto, a preliminar de nulidade.
Da nulidade da requisição de movimentação financeira
Afirma a recorrente que a requisição de movimentação financeira é nula tendo em
vista a incorreção no preenchimento dos requisitos que embasam respectivo pedido, conforme
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disposição do artigo 3o, do Decreto 3.724/2001, porque a fiscalização indicou todos os itens como
fundamentação da indispensabilidade para a RMF:

Afirma que a jurisprudência do CARF, na 1a Câmara Superior tem reconhecido a
nulidade da obtenção da prova, de modo que há de se reconhecer a nulidade da requisição, nos
termos do Acórdão no 9101-006.565.
De fato, com razão a recorrente.
A regulamentação do artigo 6o, da Lei Complementar 105/2001, trazida pelo
Decreto 3.724/2001 em seu artigo 3o, dispõe de rol restritivo de hipóteses que configurariam a
indispensabilidade do exame dos documentos, que dependem de sua demonstração pela
autoridade administrativa competente com vistas a requisição dos dados bancários diretamente
às instituições financeiras por meio da RMF.
A Lei Complementar 105/2001 confere às autoridades fiscais o poder-dever de
examinar os registros, livros e documentos de instituições financeiras, inclusive dados de contas
de depósitos e aplicações financeiras, desde que atendidos dois requisitos: a) existência de
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso; e b) imprescindibilidade do
exame a juízo da autoridade administrativa competente.
As hipóteses listas no artigo 3o referem-se:
Art. 3° Os exames referidos no § 5° do art. 2° somente serão considerados
indispensáveis nas seguintes hipóteses: (Redação dada pelo Decreto no
6.104, de 2007).
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I - subavaliação de valores de operação, inclusive de comércio exterior, de
aquisição ou alienação de bens ou direitos, tendo por base os
correspondentes valores de mercado;
II - obtenção de empréstimos de pessoas jurídicas não financeiras ou de
pessoas físicas, quando o sujeito passivo deixar de comprovar o efetivo
recebimento dos recursos;
III - prática de qualquer operação com pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada em país enquadrado nas condições estabelecidas no art. 24 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
IV - omissão de rendimentos ou ganhos líquidos, decorrentes de aplicações
financeiras de renda fixa ou variável;
V - realização de gastos ou investimentos em valor superior à renda
disponível;
VI - remessa, a qualquer título, para o exterior, por intermédio de conta de
não residente, de valores incompatíveis com as disponibilidades
declaradas;
VII - previstas no art. 33 da Lei n° 9.430, de 1996;
VIII - pessoa jurídica enquadrada, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica
(CNPJ), nas seguintes situações cadastrais: a) cancelada; b) inapta, nos
casos previstos no art. 81 da Lei no 9.430, de 1996; IX - pessoa física sem
inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou com inscrição cancelada;
X - negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade de fato ou da
responsabilidade pela movimentação financeira;
XI - presença de indício de que o titular de direito é interposta pessoa do
titular de fato. (...)
Nota-se que as hipóteses não necessariamente carregam uma relação entre cada
uma delas, de modo que, o fato da fiscalização ter marcado todas na requisição, se utilizando de
todas as razões possíveis da norma mencionada para embasar a indispensabilidade da RMF não
faz qualquer sentido lógico, muito menos técnico.
A exemplo disso, o inciso VI não possui qualquer tipo de relação técnica com
acusação de interposição fraudulenta aduaneira neste processo administrativo, visto que se trata
de omissão de rendimentos ou ganhos líquidos, decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa
ou variável, hipótese que corresponde à tributação de IRPJ e CSLL.
Se não há como identificar quais as razões que embasam o pedido da fiscalização,
porque é tecnicamente impossível que o caso concreto se enquadra em todas as onze hipóteses
delineadas para indispensabilidade do RMF, não há como considerar a prova acostadas aos autos,
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para fins de compor o conjunto probatório de formação da convicção quanto à configuração da
interposição fraudulenta.
Dos precedentes contidos no CARF, extrai-se o seguinte trecho, do acórdão de
relatoria da ex-conselheira Livia Germano:
Além disso, a norma é clara em estabelecer que a emissão da RMF deverá
se basear em relatório circunstanciado elaborado pela autoridade fiscal, no
qual se demonstre tratar-se de situação enquadrada em hipótese de
indispensabilidade, nos termos dos §§ 5o e 6o do artigo 4o do Decreto
3.724/2001. Isso significa que o requisito da indispensabilidade é formado
por dois fatores: (i) o desatendimento à prévia intimação do contribuinte
para apresentar informações, e (ii) o enquadramento da situação na
hipótese de um dos incisos do artigo 3o do Decreto 3.724/2001. Quanto a
este último, temos que a RMF em questão indicou como fundamento para
sua emissão “a realização de gastos ou investimentos em valor superior à
renda disponível” (art. 3o, V, do Decreto 3.724/2001), mas a autoridade
fiscal não se preocupou em demonstrar tal situação, seja no relatório da
RMF, seja posteriormente no TVF referente ao presente procedimento
fiscal. Isso levou a que a turma recorrida concluísse pela ilegitimidade da
RMF como meio de prova para fins da apuração da infração de omissão de
receitas, eis que não foram declinados os fatos que levaram à conclusão
pela aplicação da hipótese legal apontada para a emissão da RMF pela
autoridade fiscal. É dizer, a turma recorrida entendeu que autoridade fiscal
não provou o requisito da indispensabilidade para a emissão da RMF, ante
a ausência de comprovação da hipótese alegada no respectivo relatório
circunstanciado.
(...)
Em diferente composição, esta Turma já analisou os critérios para a
interpretação dos requisitos para a emissão de RMF no acórdão 9101-
005.756, de 3 de setembro de 20213 . Ali, o Relator Fernando Brasil de
Oliveira Pinto observou que somente nas então 11 hipóteses descritas no
artigo 3o do Decreto n° 3.724/2001 é que a autoridade fiscal poderia
requisitar às instituições financeiras as informações do contribuinte sob
procedimento fiscal, tratando-se de “norma que deve ser interpretada
restritivamente, uma vez que se trata de informações protegidas pelo sigilo
de dados e, em se tratando de pessoas físicas, que podem inclusive violar a
intimidade do sujeito passivo, sendo que o sigilo bancário a que as
instituições estão obrigadas, uma vez repassadas as informações ao Fisco,
convola-se em sigilo fiscal”. O i. Conselheiro brilhantemente acrescenta,
após citar trechos da ADI 2.859-DF -- por meio da qual o STF declarou
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constitucional o acesso direto pelo Fisco à movimentação financeira do
contribuinte --, a tônica da intepretação a ser dada a tais dispositivos
legais: Portanto, ao contrário do que pode parecer, a interpretação
restritiva ao disposto nos arts. 5o e 6o da Lei Complementar no 105/2001, e
do Decreto no 3.724/2001 protege o direito de o Fisco de permanecer com
esse enorme poder de acesso aos dados bancários dos contribuintes,
desde que cumpridas, rigorosamente, todas as exigências contidas no
citado decreto. A autoridade fiscal flexibilizar essas rígidas normas para
formalizar alguns lançamentos, poderia levar, inclusive, a um novo
pronunciamento, e em sentido diverso, por parte do STF a respeito da
melhor interpretação dos arts. 5o e 6o da Lei Complementar no 105/2001.
De se manter, portanto, a conclusão a que chegou o acórdão recorrido de
que, sem dúvida, a regulamentação trazida pelo Decreto 3.724/2001 em
seu artigo 3o apresenta um rol restritivo de situações que caracterizam a
indispensabilidade do exames dos documentos, que dependem de sua
demonstração pela autoridade administrativa competente. Deste modo,
também por não terem sido declinados, no presente caso, os motivos
ensejadores da hipótese legal apontada para a emissão da RMF pela
autoridade fiscal, conclui-se que restaram descumpridos requisitos
essenciais para a obtenção dos documentos diretamente às instituições
financeiras, havendo que se reconhecer a sua ilegitimidade como meio de
prova para fins da apuração da infração de omissão de receitas realizada
nos termos do artigo 42 da Lei 9.430/1996.
O requisito legal supramencionado é essencial, e se descumprido, forçoso é
reconhecer a ilegitimidade como meio de prova.
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário:
2005 PAF. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. OMISSÃO NA APRECIAÇÃO
DE ALEGAÇÃO SOBRE FATOS ESSENCIAIS AO DESLINDE DA CONTROVÉRSIA.
CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. CARACTERIZAÇÃO. HIPÓTESE DE
ACOLHIMENTO DO MÉRITO PELO COLEGIADO AD QUEM. SUPERAÇÃO DA
NULIDADE. POSSIBILIDADE. Se a alegação trazida em sede de impugnação,
caso acolhida, poderia conduzir à nulidade na obtenção das provas
relativas à movimentação financeira da contribuinte junto às instituições
financeiras e a consequente nulidade do lançamento quanto às infrações
apuradas em face dessas provas, a falta de sua apreciação pelo colegiado
recorrido configura claro cerceamento ao direito de defesa da contribuinte,
cabendo o reconhecimento de nulidade parcial da decisão, com a
devolução dos autos à DRJ para que seja proferida decisão complementar.
Não obstante, caso seja possível ao colegiado ad quem acolher, no mérito,
a alegação trazida na impugnação, que restou omissa no acórdão
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recorrido, a nulidade parcial do acórdão recorrido pode ser superada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário: 2005 IRPJ E CSLL. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS
BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OBTENÇÃO DE EXTRATOS
POR MEIO DE REQUISIÇÃO ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. REQUISITOS
LEGAIS. INOBSERVÂNCIA. NULIDADE. A regulamentação do art. 6o da LC.
No 105/2001, trazida pelo Decreto no 3.724/2001 em seu art. 3o apresenta
um rol restritivo de situações que caracterizam a indispensabilidade do
exames dos documentos, que dependem de sua demonstração pela
autoridade administrativa competente com vistas a requisição dos dados
bancários diretamente às instituições financeiras por meio da chamada
RMF. Não tendo sido declinado na solicitação de RMF os motivos
justificadores da hipótese legal apontada para a sua emissão, resta
descumprido requisito essencial para a obtenção dos documentos
diretamente às instituições financeiras, havendo que se reconhecer a sua
ilegitimidade como meio de prova e a nulidade parcial do lançamento para
cancelar a infração relativa a omissão de receitas apurada, por presunção
legal, com base em depósitos bancários de origem não comprovada. IRPJ E
CSLL. ARBITRAMENTO DE LUCRO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DOS LIVROS E
DOCUMENTOS DA ESCRITURAÇÃO. CABIMENTO. Revela-se cabível o
arbitramento do lucro se a contribuinte, apesar de reiteradamente
intimada, deixa de apresentar os livros e documentos de sua escrituração à
autoridade fiscal.
(Acórdão no 1302-004.776, julgado em 15 de setembro de 2020, sob
relatoria do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005
OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO
COMPROVADA. OBTENÇÃO DE EXTRATOS POR MEIO DE REQUISIÇÃO ÀS
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS - RMF. REQUISITOS LEGAIS. INOBSERVÂNCIA. A
Lei Complementar 105/2001 confere às autoridades fiscais o poder-dever
de examinar os registros, livros e documentos de instituições financeiras,
inclusive dados de contas de depósitos e aplicações financeiras, desde que
atendidos dois requisitos: a) existência de processo administrativo
instaurado ou procedimento fiscal em curso; e b) imprescindibilidade do
exame a juízo da autoridade administrativa competente. O requisito da
indispensabilidade é formado por dois fatores: (i) o desatendimento à
prévia intimação do contribuinte para apresentar informações, e (ii) o
enquadramento da situação na hipótese de um dos incisos do artigo 3o do
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Decreto 3.724/2001, o que implica tanto que a solicitação de RMF deve
conter os motivos justificadores da hipótese legal apontada para a sua
emissão quanto que os respectivos fatos devem estar devidamente
comprovados pela autoridade fiscal. A interpretação restritiva ao disposto
nos artigos 5o e 6o da LC 105/2001 e do Decreto 3.724/2001 protege o
direito de o Fisco de permanecer com esse enorme poder de acesso aos
dados bancários dos contribuintes, desde que cumpridas, rigorosamente,
todas as exigências contidas no citado decreto.
(Acórdão no 9101-006.565, julgado em 09 de maio de 2023, sob relatoria
da Conselheira Livia De Carli Germani)
Portanto, acolho a preliminar de nulidade do RMF em relação às movimentações
financeiras do Banco Bradesco, pelas razões expostas, de modo que tais documentos não devem
ser considerados no conjunto probatório do presente processo administrativo.

Da preliminar de mérito – ocorrência da prescrição intercorrente
Foi suscitado pela recorrente NATURA a ocorrência da prescrição intercorrente,
tendo em vista o lapso temporal além de três anos entre a decisão da DRJ, que foi proferida em
2016, aplicável então a Lei 9.873/1999.
Meu entendimento já é conhecido pela turma, e ratificado de forma recentíssima
pelo Superior Tribunal de Justiça, em ambas as turmas, em consonância com as decisões que
constam no decorrer do voto, de modo que, em distinguishing à Súmula CARF no 11, aplicável a
prescrição intercorrente, relativa à pretensão punitiva da Administração Pública.
Desde logo, é essencial trazer o conteúdo da respectiva súmula à lume, para que
possamos entender, dentro de cada uma das figuras jurídicas que habitam seu conteúdo, a razão
pela qual não se aplica ao caso concreto:
Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
O conteúdo da súmula refere-se à prescrição intercorrente prevista no artigo 1o, parágrafo
1o, da Lei 9.873/1999:
Art. 1o Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública
Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar
infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de
infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado.
§ 1o Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais
de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão
arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem
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PROCESSO 11829.720061/2014-83
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prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação,
se for o caso.
Nota-se que a prescrição acima aludida refere-se ao lapso temporal de três anos, em
procedimento administrativo, quanto à desídia da Administração Pública em sua pretensão
punitiva, contados a partir do ato que depende de julgamento ou de despacho, e que
podem/devem ser arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada.
Como costumeiramente feito em meus votos, tratarei em partes, inclusas as duas questões
pontuadas expressamente acima, com a seguinte ordem:
i) a diferença e ligação entre processo e procedimento;
ii) a diferença entre crédito tributário e crédito não tributário, bem como entre direito
tributário e aduaneiro;
iii) a diferença entre prescrição e prescrição intercorrente;
vi) a ratio decidendi dos acórdãos utilizados para formação da Súmula CARF no 11 e o
distinguishing na perspectiva da Teoria dos Precedentes;
vii) Precedentes judiciais sobre a prescrição intercorrente da Lei 9.873/1999 com relação às
multas aduaneiras;
vii) e, finalmente, a conclusão compilada das exaustivas razões pelas quais entendo ser
devido o afastamento da Súmula CARF no 11 às multas aduaneiras, exatamente a multa
aqui tratada.
Pois bem.
i)
Processo x Procedimento
O primeiro ponto que nos interessa diz respeito ao cotejo entre os termos procedimento e
processo, esse contido no teor da Súmula CARF supracitada, e aquele contido na norma relativa à
prescrição intercorrente aplicada em âmbito administrativo.
Todo processo tem um procedimento.
Tal afirmativa é resultado da prevalência, no ordenamento jurídico brasileiro, da Teoria da
Relação Jurídica, abordada por Oskar von Bülow, em 1868, na obra “Teoria das Exceções e dos
Pressupostos Processuais”, escrita em 18681.
Ainda, James Godschmidt, mesmo que crítico à teoria de Bulow – aceita à época, contudo,
superada pela decorrência natural do tempo e do desenvolvimento da dogmática jurídica, afirma

1 O processo é uma relação jurídica que avança gradualmente e se desenvolve passo a passo. (...) Porém,
nossa ciência processual deu demasiada transcendência a esse caráter evolutivo. Não se conformou em
ver nele somente uma qualidade importante do processo, mas desatendeu precisamente outra não menos
transcendente ao processo como uma relação de direito público, que se desenvolve de modo progressivo,
entre o tribunal e as partes, destacou sempre unicamente, aquele aspecto da noção de processo que salta
aos olhos da maioria: sua marcha ou adiantamento gradual, o procedimento:(...). BÜLOW, Oscar von.
Teoria das Exceções e dos Pressupostos Processuais. Tradução e noras de Ricardo Rodrigues Gama.
Campinas, LZN. 2003.
Fl. 2150
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que “o processo civil é um procedimento, um caminhar concebido, desde a Idade Média, para
aplicação do Direito.”2
Nesse mesmo sentido, processo é o veículo/instrumento pelo qual o Estado-juiz, exerce a
jurisdição, o autor o direito de ação e o réu o direito de defesa, enquanto que o procedimento é a
faceta dinâmica do processo, é o modo pelo qual os diversos atos processuais se relacionam na
série constitutiva do processo.3
Em que pese o reconhecimento de que não há identidade integral entre os dois termos –
processo e procedimento, é necessário entender que existe uma relação de inclusão. Processo
tem procedimento, de modo que, a matéria processual, ao menos no ordenamento jurídico
brasileiro, abarca a matéria procedimental, mas nela não se esgota.
Para o presente caso, a elucidação de que todo processo tem procedimento, reside
justamente na utilização de ambos os institutos, conforme ilustrado no início da discussão, em que
a Súmula CARF no 11, em seu conteúdo, se utiliza do PROCESSO administrativo fiscal, enquanto
que o parágrafo 1o, do artigo 1o, da Lei 9.873/1999, utiliza-se do PROCEDIMENTO administrativo.
Ora, se todo processo tem procedimento, em que um é gênero e outro espécie, não há
que se falar em qualquer delimitação de natureza exclusiva e integralmente diferenciada de tais
institutos.
Não adentrarei sequer nas inúmeras vezes em que há expressa menção do termo
procedimento nas normas que cotidianamente lidamos – por exemplo, Título II, artigo 46 e
seguintes, do próprio Regulamento deste Tribunal - RICARF, utilizado nos moldes conceituais
acima.
Pois bem, superada a questão da ferramenta utilizada – processo/procedimento, e
demonstrado que o argumento de segregação integral dos conceitos é inválido, para tratativa do
direito material, há de se estabelecer a partir de agora, uma das principais questões para o
deslinde dos próximos argumentos: a prescrição intercorrente é instituto de direito material –
artigo 487, inciso II, do Código de Processo Civil.
Dessa premissa, conclui-se: o direito processual percorrido e arguido para sustentar a
aplicação da Súmula CARF no 11 aos processos que tratam de créditos de natureza não tributária,
é equivocado, pois difere-se, quase que por óbvio, do direito material.
Ou seja, a despeito do esclarecimento quanto à espécie/gênero que foi tratada no
presente tópico, quanto à acepção jurídica de processo e procedimento, na Lei 9.873/99 e na
Súmula supracitada, será demonstrado, em seguida, o delineamento do respectivo direito

2 GOLDSCHMIDT, 2003. P. 21. Vide uma crítica à teoria da situação jurídica de Goldschmidt em
DINAMARCO, Execução Civil, p. 120-121: COUTURE. 2002. P. 110-113.
3 GAJARDONI, Fernando da Fonseca. Procedimento. Enciclopédia jurídica da PUC-SP. Celso
Fernandes Campilongo, Alvaro de Azevedo Gonzaga e André Luiz Freire (coords.). Tomo: Processo
Civil. Cassio Scarpinella Bueno, Olavo de Oliveira Neto (coord. de tomo). 1. ed. São Paulo: Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo, 2017. Disponível
em: https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/199/edicao-1/procedimento
Fl. 2151
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material. Para tal delineamento, valho-me, especialmente, dos limites traçados entre créditos de
natureza tributária e créditos de natureza não tributária, que são reflexos das meças entre direito
aduaneiro e direito tributário.

ii)
Crédito Tributário x Crédito não tributário
Esse tópico inaugura o segundo ponto a ser tratado, e o principal argumento quanto à
(in)aplicabilidade da Súmula CARF no 11: a prescrição intercorrente, como direito material, é
excepcional aos créditos de natureza tributária, e deve, portanto, ser aplicada aos créditos de
natureza não tributária, contidos no direito aduaneiro.
Para além das devidas peculiaridades de cada um dos casos, certo que é que as normas
aduaneiras carregam, em si, créditos de natureza tributária e não tributária.
No primeiro momento, é válido distinguir o direito tributário do direito aduaneiro.
Essa é uma afirmação de fácil comprovação. Basta que se investiguem as finalidades de
cada atividade. Enquanto a administração tributária busca arrecadar recursos para suprir as
necessidades do Estado, a administração aduaneira busca proteger os bens tutelados por esse
mesmo Estado, exercendo de forma efetiva um controle sobre o fluxo de comércio exterior,
inclusive por meio da imposição de tributos.
Na própria Carta Magna, há contundente distinção dos dispositivos que tratam a esfera
tributária – com início no artigo 145, que inaugura o Título VI, “Da tributação e do Orçamento,
Capítulo I, Do Sistema Tributário Nacional, e vai até o artigo 162, da esfera aduaneira, como
supracitada acima, pelo artigo 2374.
Além de outros institutos inseridos em diversas discussões de notória diferenciação entre
o regime tributário e regime aduaneiro: aplicação do instituto da denúncia espontânea – que
existe tanto no Regulamento Aduaneiro (Art. 102, Decreto-lei 37/1966), quanto no Código
Tributário Nacional (artigo 138, CTN), responsabilidade de terceiros, interposição fraudulenta etc.
A despeito da evidente segregação, é essencial destacar que, enquanto o tributário trata
unicamente de créditos tributários, o direito aduaneiro se encarrega, além desses, de créditos não
tributários, classificados dessa forma em razão de sua natureza administrativa – como as sanções
aplicadas em descumprimento às regras de controle de entrada e saída de mercadorias no país.
Tais figuras muito se confundem em razão da utilização da mesma ferramenta
procedimental/processual para percorrer o caminho de sua punibilidade e exigibilidade, contudo,
são evidentemente diferenciadas.
Em que pese exaustivamente tratados na doutrina e na jurisprudência – inclusive do
CARF, traço breves considerações sobre o conceito de créditos tributários e não tributários, com

4 Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses
fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.
Fl. 2152
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objetivo de uma construção lógica do posicionamento inicialmente abordado. No ordenamento
jurídico brasileiro, a análise deve iniciar-se mediante o disposto no artigo 39, da Lei 4.320/1964:
Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária
serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados nas
respectivas rubricas orçamentárias.
§ 1o - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para
pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa,
em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita
será escriturada a esse título.
§ 2o – Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza,
proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e
multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda
Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições
estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as
tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas
processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos,
indenizações,
reposições,
restituições,
alcances
dos
responsáveis
definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em
moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia,
de contratos em geral ou de outras obrigações legais”
O parágrafo segundo, acima colacionado determina de forma bem delimitada que o
crédito tributário necessariamente se dá pela relação obrigacional existente com essa natureza –
tal como se verifica nas figuras que se enquadram no conceito de tributo (art. 3o, CTN), bem como
pelo lançamento (art. 142, CTN), obrigações principais e acessórias (art. 113, CTN), ou ainda seus
adicionais e multas oriundos de tal ligação. Por sua vez, os créditos não tributários – ainda que
pareça óbvio dizer sobre o suposto lado oposto da relação tributária, são os demais créditos, que,
por exclusão, não carregam qualquer peculiaridade ou característica intrínseca à relação
tributária, como por exemplo, as multas aduaneiras.
Ainda, e apenas para melhor ilustrar a relevância de tal diferenciação, bem como a forma
pela qual ela se opera nas decisões proferidas por este Tribunal Administrativo, temos claramente
uma segregação das espécies de processos julgados em razão da alteração do voto de qualidade –
conforme artigo 19-E, da Lei 10.522/2002, e consequente Portaria ME no 260/2020, que
regulamentou a proclamação do resultado nas hipóteses de empate na votação.
A norma determina, em seu artigo 2o, parágrafo 1o, que o resultado será proclamado em
favor do contribuinte, na forma do art. 19-E da Lei 10.522, de 19 de julho de 2020, quando ocorrer
empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito
tributário, assim compreendido aquele em que há exigência de crédito tributário por meio de auto
de infração ou de notificação de lançamento.
Fl. 2153
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Posto tal contraste, é importante dizer também que o crédito – tributário ou não, em que
pese utilizarem-se da mesma ferramenta processual/procedimental para o percurso de sua
pretensão, não perdem, em sua essência, ou permutam sua natureza, por tal razão.
Diferencia-se, quase de forma cartesiana, as figuras contidas no processo administrativo,
que são ou serão objetos do contencioso – o conteúdo relativo ao direito material, do processo
em si, que é feito das regras de natureza evidentemente processual e que tratarão apenas das
ferramentas utilizadas para o desenvolvimento e encerramento do litígio.
Inclusive, a aplicação do processo administrativo fiscal à condução de créditos não
tributários é feita mediante remissões legais, determinadas por leis específicas, o que não implica,
tão menos justifica, a confusão que vem sendo tecida sobre os institutos tratados.
E, nesse passo, em que direito tributário não é aduaneiro, e que os créditos não
tributários são tratados por este, ainda que pela mesma ferramenta procedimental/processual, é
que reside o meu entendimento sobre a aplicação da Súmula CARF no 11, resguardado o peso dos
demais argumentos que se complementam.
Explico:
Veja, a Lei 9.873/1999, em seu artigo1o, §1o e em seu artigo 5o, afirma que:
ARTIGO 1o — PRESCREVE EM CINCO ANOS A AÇÃO PUNITIVA DA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL, DIRETA E INDIRETA, NO EXERCÍCIO DO
PODER DE POLÍCIA, OBJETIVANDO APURAR INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO EM
VIGOR, CONTADOS DA DATA DA PRÁTICA DO ATO OU, NO CASO DE
INFRAÇÃO PERMANENTE OU CONTINUADA, DO DIA EM QUE TIVER CESSADO.
§1o. INCIDE A PRESCRIÇÃO NO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO
PARALISADO POR MAIS DE TRÊS ANOS, PENDENTE DE JULGAMENTO OU
DESPACHO, CUJOS AUTOS SERÃO ARQUIVADOS DE OFÍCIO OU MEDIANTE
REQUERIMENTO DA PARTE INTERESSADA, SEM PREJUÍZO DA APURAÇÃO DA
RESPONSABILIDADE FUNCIONAL DECORRENTE DA PARALISAÇÃO, SE FOR O
CASO.
(...)
ARTIGO 5o — O DISPOSTO NESTA LEI NÃO SE APLICA ÀS INFRAÇÕES DE
NATUREZA FUNCIONAL E AOS PROCESSOS E PROCEDIMENTOS DE NATUREZA
TRIBUTÁRIA.
As normas acima colacionadas nos dizem que: há prescrição intercorrente em
procedimento administrativo – quanto à pretensão punitiva do Estado, se decorridos três anos
sem qualquer movimento relevante, contados de ato dependente de despacho/julgamento, mas
tal instituto não se aplica em casos de natureza tributária.
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Ora, a exceção – contida no artigo 5o, da Lei 9.873/99, é expressa ao se referir aos
créditos tributários, enquanto que, os créditos não tributários não são tratados nessa reserva, o
que, consequentemente, leva-os à regra geral: aplicação da prescrição intercorrente.
Nesse sentido, o tratamento dispendido pelo conteúdo da Súmula CARF no 11- que afirma
não se aplicar a prescrição intercorrente para o processo administrativo fiscal, deve seguir a
mesma diferenciação: aplica-se a prescrição intercorrente para os créditos de natureza não
tributária, ao mesmo passo que o artigo 5o expressamente veda tal observação para os créditos de
natureza tributária.
Até aqui, já superado, portanto: a diferenciação – mas interligação de gênero e espécie,
entre processo e procedimento; delineado e pontuado que a prescrição intercorrente é instituto
de direito material e não processual; e que, quanto a esse ponto, a norma faz expressa exceção à
sua aplicação aos créditos de natureza tributária, e, consequentemente, é aplicável aos créditos
de natureza não tributária.
Em que pese essenciais – e penso que, protagonistas do meu entendimento, outros
pontos, tratados em seguida, merecem atenção: a razão pela qual não há que se confundir
prescrição com prescrição intercorrente – como levantei, inclusive, em voto proferido em sessão
de julgamento sobre o tema5, tão menos a suspensão da exigibilidade do crédito tributário à
impossibilidade de afastar a Súmula; as razões utilizadas nos acórdãos que embasaram a Súmula
CARF no11, ainda, e apenas para rememorar a condução técnica que lhe é devida, tratarei
rapidamente de como se dá a aplicação das Súmulas na esfera administrativa, especialmente
neste Tribunal, e como lidar com as figuras da Teoria dos Precedentes (overruling, distinguishing,
ratio decidendi, etc) – tão bem postas pelo novo Código de Processo Civil – e frequentemente
utilizadas pelos Conselheiros. E, por fim, serão demonstrados os precedentes judiciais sobre o
tema.

iii)
Prescrição x prescrição intercorrente e a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário
Como dito no tópico anterior, minha afirmação proferida em sessão de julgamento segue
a mesma, e presta-se ao início desse terceiro ponto: prescrição não é prescrição intercorrente6.
Como bem esclarecido pelo ex-conselheiro Carlos Daniel, em artigo publicado sobre o
tema7:
Há que se distinguir com clareza o que é a prescrição do que é a prescrição
intercorrente. A existência de processo administrativo não é impeditiva à

5 Sessão de julgamento ocorrida no dia 25 de março de 2021, na 1o Turma Ordinária, da 4a Câmara, 3a
Seção de Julgamento – CARF. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=DYKuUOE2R3I.
6 Sessão de julgamento ocorrida no dia 25 de março de 2021, na 1o Turma Ordinária, da 4a Câmara, 3a
Seção de Julgamento – CARF. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=DYKuUOE2R3I.
7 Súmula 11 do Carf: entre o argumento de autoridade e a autoridade do argumento. Disponível em:
https://www.conjur.com.br/dl/direto-carf.pdf
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ocorrência da prescrição intercorrente, pelo contrário é condição necessária para
tanto! Em outras palavras, prescrição intercorrente pressupõe a existência de um
processo, como a lição de Arruda Alvim esclarece: “A prescrição intercorrente é
aquela relacionada com o desaparecimento da proteção ativa, no curso do
processo, ao possível direito material postulado, expressado na pretensão
deduzida: quer dizer, é aquela que se verifica pela inércia continuada e
ininterrupta no curso do processo por segmento temporal superior àquele em que
ocorre a prescrição em dada hipótese”. Nesse sentido, não há dúvida de que se
trata de institutos absolutamente distintos, com condições particulares de
verificação em concreto, e definições próprias consolidadas na doutrina e na
jurisprudência.
(...)
O argumento em questão é absolutamente válido para o âmbito dos créditos
tributários, onde efetivamente inexiste regra que preveja a prescrição
intercorrente durante os processos administrativos, mas perde completamente o
sentido para análise de créditos não tributários, sancionatórios, que possuem
regime próprio, regulado pela Lei no 9.873/99, e com a previsão específica de
prescrição intercorrente.
O equívoco se instaura no momento em que o artigo 174, do Código Tributário Nacional, é
aplicado aos casos de forma totalmente equivocada, considerando que os institutos protegidos, e
em discussão, são completamente diferentes.
Enquanto a prescrição intercorrente necessariamente demanda a existência de um
procedimento/processo administrativo em curso, contudo sem qualquer movimentação
considerada como válida (meros despachos não são relevantes para tanto), a prescrição tem seu
início marcado pelo fim do respectivo processo e consequente constituição definitiva do crédito
tributário.
Para além disso, a prescrição atinge a pretensão executória da Administração Pública,
enquanto a prescrição intercorrente atinge a pretensão punitiva.
Não só, como já posto, inexiste em âmbito administrativo uma regra que determine o lapso
temporal de desídia da Administração para os créditos tributários, constante tão somente no
artigo 40, da Lei de Execuções Fiscais. E, ainda, destaco que é de suma importância que o termo e
o instituto da “prescrição” sejam devidamente analisados, apontando-se a distinção, sob a
perspectiva de disposição não só no Código Tributário Nacional, mas também na própria lei
9.873/1999.
Em suma: há que se tomar cuidado com a confusão conceitual e o resguardo das evidentes
diferenças técnicas – origem normativa, institutos protegidos pela figura jurídica em questão
(como por exemplo, pretensão punitiva e pretensão executória), a observância da correta
aplicação dos prazos, considerando i) a figura da prescrição prevista no artigo 174, do Código
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Tributário Nacional, ii) a figura da prescrição prevista no artigo 1o, da Lei 9.873/1999, e iii) a figura
da prescrição intercorrente prevista no parágrafo 1o, do artigo 1o, da Lei 9.873/1999.
E, feitas tais considerações, para relevância da aplicação (ou não) das diferentes
prescrições acima descritas e dos respectivos prazos, indago: e a suspensão da exigibilidade do
crédito tributário?
A suspensão da exigibilidade em nada interfere na ocorrência da prescrição intercorrente
prevista na Lei 9.873/1999, considerando que a existência e a forma pela qual se desenvolve o
processo administrativo são condições necessárias à sua configuração.
Isso porque, conforme pontuado no presente tópico, é necessário conceituar corretamente
os institutos da prescrição e da prescrição intercorrente, ambos presentes na Lei 9.873/1999.
Veja, a prescrição intercorrente ocorre justamente porque o crédito não é exigível – e
essa inexigibilidade está relacionada à pretensão executória, e não à pretensão punitiva, eis,
portanto, a razão pela qual as prescrições determinadas pela lei supracitada são diferenciadas,
tanto quanto ao prazo, quanto ao momento de sua aplicação
Ademais, não há regra específica sobre a suspensão da exigibilidade de créditos não
tributários, contrário do que determina o artigo 151, do Código Tributário Nacional, que carrega
expressa menção à créditos tributários.
Como já entendeu o Superior Tribunal de Justiça8, respectivo instituto se aplica de forma
análoga, bem como, já mencionado nos tópicos anteriores, o caminho processual a ser percorrido
pela multa administrativa será aquele disposto no Decreto 70.235/1972, por remissão, assim
como outros institutos também são tratados por tal rito9.
Portanto, o argumento relacionado à suspensão da exigibilidade durante o processo
administrativo fiscal atinge somente a pretensão executória, bem como, apenas complementa a
razão pela qual as prescrições contidas na Lei 9.873/1999 são de naturezas distintas, e que a
intercorrente demanda, de forma condicional, o curso de tal processo.

8 Resp 1.381.254: (...) 16. Sendo assim, vislumbra-se claro não subsistir previsão legal de suspensão de
exigibilidade de crédito não tributário no arcabouço jurídico brasileiro. 17. É importante registrar, diante
dessa constatação, que a norma jurídica não pode regular todas as situações possíveis e imagináveis da
convivência humana. Nesses casos, há ocorrência de lacuna normativa e, não havendo lei prévia tratando
do tema, a situação se resolve mediante as técnicas de integração normativa de correção do sistema
previstas no art. 4o. da LINDB, quais sejam: a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito;
assim, colmatando o sistema jurídico e tornando-o prático e abstratamente pleno (sem lacunas). (...)25.
Cabe mencionar, por fim, que o crédito não tributário, diversamente do crédito tributário, o qual não pode
ser alterado por Lei Ordinária em razão de ser matéria reservada à Lei Complementar (art. 146, III, alínea b
da CF/1988), permite, nos termos aqui delineados, a suspensão da sua exigibilidade mediante utilização de
diplomas legais de envergaduras distintas por meio datécnica integrativa da analogia.
9 Exemplo disso são as disposições do art. 3o, II da Lei no 6.562/78; art. 23, §3o do DL no 1.455/76; art. 74,
§11, da Lei no 9.430/96; art. 7o, §5o, da lei no 9.019/1995; art. 32, §7o, da Lei no 9.430/96; art. 8o, §6o, da lei
no 9.317/95; art. 39 da LC no 123/2003).

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iv)
A ratio decidendi nos acórdãos utilizados para criação da Súmula CARF no 11, o
distinguishing e a Teoria dos Precedentes
As decisões judiciais ou administrativas, quando abordam um precedente um ou
enunciado de súmula, devem adentrar os fundamentos determinantes de sua existência e o nexo
causal com o caso que está sendo julgado.
É isso que determina o artigo 489, parágrafo 1o, inciso V, do Código de Processo Civil10.
Nesse sentido, a primeira análise a ser feita, diz respeito às razões utilizadas nos acórdãos
que embasam a criação da Súmula CARF no 11 – com efeito do conteúdo postulado nos votos dos
conselheiros à época dos julgamentos, e não apenas nas ementas das decisões, para que, em um
segundo momento, seja analisado se tais razões se enquadram no caso que está sendo julgado
(como no presente, às multas administrativas).
Antes, importante destacar que: todos os acórdãos foram proferidos em casos de
créditos tributários.
a) Acórdão no 103-21113, de 05/12/2002:
O relator claramente confunde os institutos de prescrição quando afirma que:
É a chamada prescrição intercorrente, e tem seu fundamento na excessiva
demora no julgamento dos recursos administrativos pela repartição fazendária.
Pleiteia, assim, a Recorrente, diante da inércia do credor do tributo de
solucionar a demanda do contribuinte, a perda do direito de realizar a
cobrança depois de transcorridos mais de 5 anos do lançamento.
Invoca, para sustentar seu entendimento decisão proferida no Supremo Tribunal Federal,
em Embargos no Recurso Extraordinário 94.462/SP, que possui a seguinte ementa:
"Ementa: PRAZOS DE PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA EM DIREITO TRIBUTÁRIO.
Com a Iavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito
tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissivel no
período anterior a sua lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o
prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for
decidido o recurso dessa natureza que se tenha valido o contribuinte, não mais
corre prazo para a decadência, e ainda não se iniciou o prazo para a prescrição;
decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha
ocorrido, ou decidido recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a
constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o art. 174, começando a
fluir, dal, o prazo de prescrição da pretensão do Fisco. - É esse o entendimento
atual de ambas as turmas do STF. Embargos de divergência conhecidos
recebidos.”

10 Art. 489. São elementos essenciais da sentença: (...) § 1o Não se considera fundamentada qualquer
decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que: (...) V - se limitar a invocar precedente ou
enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob
julgamento se ajusta àqueles fundamentos;
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Após, o relator limita-se a citar os outros acórdãos que entendem pela aplicação da
prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
Na mesma linha de argumentação, pela aplicação do artigo 174, do CTN, seguem os
Acórdão no 201-76985, de 11/06/2003, Acórdão no 104-19410, de 12/06/2003, Acórdão no 104-
19980, de 13/05/2004 e Acórdão no 105-15025, de 13/04/2005, Acórdão no 203-02815, de
23/10/1996.
b) Acórdão no 107-07733 (IRPJ), de 11/08/2004:
Foi a única decisão que se utilizou da excepcionalidade do artigo 5o, da Lei 9.873/1999,
para afastar a prescrição intercorrente (a meu ver, inclusive, corretamente, tendo em vista a
natureza tributária do crédito):
A alegação preliminar de prescrição é descabida, não só porque não se tem
admitido a chamada prescrição intercorrente no âmbito do processo
administrativo (do que, particularmente e em algumas situações, discordo),
como, também, porque a lei utilizada pela Recorrente — Lei n.° 9873/99 - como
supedâneo para a sua pretensão é taxativa ao dizer que suas disposições não se
aplicam à matéria tributária: "Art. 5o. O disposto nesta Lei não se aplica às
infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza
tributária".
c) Acórdão no 202-07929, de 22/08/1995 (Imposto único sobre Minerais – IUM)
Limita-se a decisão à seguinte razão de decidir, quanto à prescrição intercorrente:
No que diz respeito à preliminar da ocorrência da prescrição intercorrente,
perfilando a reiterada jurisprudência deste e dos demais Conselhos, entendo-a
inadmissível, especialmente em face da não-comprovação da omissão da
autoridade administrativa, invocando dita jurisprudência, entre outras decisões,
a do Acórdão n° 202-03.600.
d) Acórdão no 203-04404, de 11/10/1997 (Finsocial)
O relator do caso invoca a Súmula 153, do TRF11:
Deflui, da leitura dos autos, que decorreram mais de 05 (cinco) anos entre a única
manifestação da Contribuinte a Impugnação (fls. 31 a 38) e a decisão recorrida.
Inclusive, o processo não sofreu nenhuma movimentação entre 27.02.1992 e
04.02.1997, consoante deflui das fls. 42 a 43.
Todavia, segundo a inteligência da súmula n° 153, do extinto Tribunal de
Recursos — TRF, não se inicia fluência de prazo prescricional, entre a data da
lavratura de Auto de Infração e o trânsito em julgado administrativo, em face do
crédito tributário encontrar-se suspenso.

11 Súmula 153 – Extinto TRF: Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de
lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo
prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.
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e) Acórdão no 201-73615, de 24/02/2000 (ITR)
O relator suscita que não existe prescrição intercorrente no processo administrativo
federal considerando a legislação que rege a matéria:
De outra banda, já assentado nesta Câmara que não existe prescrição
intercorrente no processo administrativo fiscal federal à míngua de
legislação que regre a matéria nos termos do que existe hoje no direito
penal. E o próprio lançamento ora guerreado, é um bom exemplo de que tal
instituto seria penoso à Fazenda, uma vez que, como na hipótese versada
nos autos, houve, via Lei n° 8.022/90, uma transferência de competência do
ITR, passando sua administração, cobrança e lançamento do INCRA para a
Receita Federal. Face a tal, até que a máquina burocrática desses órgãos
pudesse implementar a citada legislação, houve demanda de tempo, tempo
este que não poderia fulminar o direito subjetivo dos entes públicos de
cobrar os tributos que lhe são devidos, mormente quando já devidamente
constituídos como no presente caso. Assim, afasto a alegação de prescrição
intercorrente.
Vê-se, das razões acima expostas, que nenhum processo administrativo fiscal, utilizado
como base, tratava de crédito não tributário, tão menos, exauriu o tema constante à Lei
9.873/1999, muitas vezes confundindo a prescrição intercorrente com a prescrição disposta no
artigo 174, do Código Tributário Nacional.
Se as razões pelas quais a Súmula CARF no 11 se apoia para inaplicabilidade da prescrição
intercorrente no processo administrativo fiscal restringem-se a casos de créditos tributários, não
há que se falar em nexo de tal enunciado com casos que tratam de créditos não tributários – tal
como as multas administrativas/regulamentares, aplicáveis em sede do direito aduaneiro.
Ademais, súmula não é lei.
Como afirma o autor Marcelo Souza, a origem da súmula no Brasil remonta à década de
1960, tendo em vista o acúmulo de processos pendentes de julgamento sobre questões idênticas.
A edição da súmula, e seus enunciados, é resultante de um processo específico de elaboração,
previsto regimentalmente, que passa pelas escolhas dos temas, discussão técnico-jurídica,
aprovação, e, ao final, publicação para conhecimento de todos e vigência.12
Nota-se que o iter percorrido para criação de uma súmula é regimental, e tem como
objetivo a celeridade de decisões sobre temas recorrentes e idênticos, além da uniformização da
jurisprudência, e é diferente do iter percorrido para a criação de uma lei – que deve,
necessariamente, obedecer às regras constitucionais e infraconstitucionais do processo legislativo.

12 SOUZA, Marcelo Alves Dias de. Do precedente judicial à súmula vinculante. Curitiba: Juruá, 2006, p. 253.
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É presunçoso afirmar que o conteúdo de qualquer Súmula esgota os casos concretos – e
as características de cada um, resguardadas suas peculiaridades, com a redação resumida daquilo
que costumeiramente é decidido pelos tribunais, seja em sede administrativa, seja em sede
judicial.
E a análise dos fundamentos determinantes de uma Súmula é essencial ao deslinde de
sua (in)aplicabilidade ao caso que está sob julgamento pelo conselheiro ou pelo juiz,
especialmente porque não exaure os fatos e os traços contidos no litígio, sendo passível, portanto,
de interpretação.
Ainda, e enfim, aplicar cegamente o enunciado sem o aprofundamento de suas razões –
seja quanto às razões de formação de um precedente, ou quanto à norma que é a base do
entendimento técnico, com o devido cotejo àquilo que está sendo julgado, beira o comodismo da
função judicante.
Nesse ensejo, finalmente, adentro nas afirmações finais, sobre a possibilidade de afastar
a supracitada Súmula, em razão da utilização da ferramenta denominada distinguishing, oriunda
da Teoria dos Precedentes.
Em que pese o desenvolvimento da Teoria dos Precedentes tenha sido feito de forma
maciça nos países que adotam o sistema da common law, calcado na doutrina do stare decisis,
que compreende o precedente judicial como sendo um instituto vinculante, não só para o órgão
judicial que decide, mas para todos os que lhe forem inferiores, entende-se no direito processual
contemporâneo, que o ordenamento jurídico brasileiro é miscigenado, e não mais segue a
integralmente a tradição romanística.
Quando partimos dessa premissa, a mudança disposta no novo CPC apresenta a
positivação de vários aspectos relativos aos precedentes, consagrando-os na dogmática jurídica
nacional.
E um dos princípios tutelados pelos institutos abarcados pela Teoria é a segurança
jurídica, considerando tanto o respeito aos precedentes – que diferentemente da jurisprudência, é
substantivo singular, quanto à uniformização da jurisprudência, evitando o inconcebível fenômeno
da propagação de teses jurídicas diferentes para situações análogas.
A primeira figura, essencial ao deslinde de qualquer litígio administrativo ou judicial, é a
ratio decidendi (ou holding para os norte-americanos), que se consubstancia nos fundamentos
jurídicos da decisão, e se dispõe como a tese jurídica acolhida pelo juiz ao proferir o decisum.
Importante destacar que a ratio decidendi, sempre deságua e se refere à interpretação –
ou raciocínio lógico construído, dado à legislação aplicável ao caso – como o presente, em que
tratei do Código Tributário Nacional, a Lei 9.873/1999, o Código de Processo Civil, etc.
A segunda figura, que utilizo aqui para afastar a Súmula, é o distinguishing, que, segundo
José Rogério Cruz e Tucci, é um método de confronto pelo qual o juiz verifica se o caso em
julgamento pode ser ou não análogo ao paradigma, e é disposto nos artigos 489, parágrafo 1o,
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incisos V e VI, 926, parágrafo 2o, e 927, do Código de Processo Civil, bem como é posto no Manual
dos Conselheiros13.
Nesse contexto, pode o juiz deixar de aplicar o enunciado sumular sem embargo de estar
desrespeitando-o, caso contrário, o sistema de precedentes engessaria o contencioso
administrativo e judicial, e não haveria necessidade da existência de conselheiros/julgadores.
Inclusive, tal ferramenta tem sido utilizada há muito tempo neste Tribunal Administrativo.
Exemplifico: o distinguishing foi realizado quanto à Súmula CARF no 01, nos casos de processos
judiciais extintos sem resolução de mérito (acórdão 9303-01.542), ou nos casos de mandado de
segurança coletivo (acórdão 3402-004.614); à súmula CARF no 20 nos casos de produtos imunes
(acórdãos 3402-003.012 e 3402-004.689); à súmula CARF no 29 em caso de co-titular não
residente (acórdão 2802-003.123); à Súmula CARF no 66, nos casos de administração pública
indireta (acórdão 9202-006.580); e quanto à Súmula CARF no 105, nos casos de infrações
posteriores à Lei 11.488/2007 (acórdão 9101-005.080).
No presente caso, valho-me da prerrogativa de utilização do distinguishing, para afastar a
Súmula CARF no 11 - em que pese aplicável aos casos de natureza tributária, considerando que, a
prescrição intercorrente se aplica à multa regulamentar, disposta no artigo 107, do Regulamento
Aduaneiro – conforme auto de infração discutido, por configurar-se como crédito não tributário.
Há uma terceira figura denominada overruling, que é a superação do enunciado sumular
criado com base nos precedentes decisórios dos casos concretos, é a revisão de um entendimento
já consolidado, e que não é aplicado na presente questão.
Inclusive, não há sequer uma linha tênue que permeia a diferenciação das figuras
distinghuishing e overruling, delimitadas de forma pontual: vê-se que, a Súmula CARF no 11 – que
carrega a exceção do artigo 5o, da Lei 9.873/1999, pelo meu entendimento, continua sendo
aplicada, neste Tribunal, aos processos que tratam de créditos tributários.
Não se trata, portanto, de uma superação do enunciado – isso se dá mediante o
procedimento de revisão de Súmulas – que é determinado pelo próprio CARF com os passos
procedimentais que lhe são impostos, mas sim, da distinção da aplicação de seu conteúdo sobre
um determinado caso, que, embora trate da mesma matéria, implica em características
específicas que norteiam respectivo afastamento do enunciado.
Ainda, e caminhando ao final, adentro no último ponto que diz respeito às decisões
proferidas pelos Tribunais Superiores - no mesmo sentido do entendimento aqui esposado – pela
aplicação da prescrição intercorrente aos casos de natureza não tributária:
O tema, em 2024, foi pacificado pelas duas turmas do Superior Tribunal de Justiça, que
entenderam pela aplicabilidade da prescrição intercorrente exaustivamente aqui tratada às multas

13 Quando a matéria tangenciar súmula do CARF e o julgador não a aplicar por entender que os fatos ou
direito não se subsumem a ela, é preciso deixar expresso no voto tal entendimento – pág. 51.
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aduaneiras, por não possuírem natureza tributário, excluindo-se a exceção contida no artigo 5o, da
Lei 9.873/1999.
Além disso, em 05 de novembro de 2024, o STJ afetou ao rito dos recursos repetitivos
os Recursos Especiais (REsp) 2147578/SP e 2147583, com objetivo de solucionar tal controvérsia
de forma definitiva, considerando o contraste existente entre o posicionamento agora
consolidado por ambas as turmas do tribunal superior e as decisões existentes neste Tribunal
Administrativo.
Para melhor elucidar as decisões proferidas, em publicada em 15 de maio de 2023, a
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça ratificou o entendimento posto no presente voto,
através do REsp n. 1.999.532/RJ, entendendo pela aplicação da prescrição intercorrente, da Lei
9.873/1999, nas multas aduaneiras.
O caso tratava de multa aplicada no caso de registro intempestivo no Siscomex-
Exportação, capitulada no artigo 107, inciso IV, alínea e, do Decreto-lei 37/1966, e o acórdão
dispõe das seguintes afirmativas:
Impende ressaltar, também à luz da jurisprudência desta Corte, que a análise da
natureza jurídica dos deveres cominados aos sujeitos atuantes no comércio
exterior ressoa na disciplina da prescrição intercorrente durante o trâmite do
processo administrativo de apuração de infrações.
(...)
De outra parte, a jurisprudência deste Tribunal admite a aplicação do art. 1o, §
1o, da Lei n. 9.873/1999, que estabelece os prazos para o exercício da ação
punitiva da Administração Pública Federal fundada no poder de polícia, à luz do
qual incide a prescrição intercorrente quando paralisado o processo
administrativo de apuração de infrações de índole não tributária por mais de 03
(três) anos e ausente a prática de atos de impulsionamento do procedimento
sancionador:
Portanto, o exame da natureza jurídica das sanções impostas aos exportadores
ou transportadores no contexto do despacho aduaneiro é essencial para aferir a
subsunção das regras de prescrição intercorrente estampadas na Lei n.
9.873/1999.
(...)
Nesse sentido, ao contrário do alegado pela Recorrente, as multas em questão
possuem caráter estritamente administrativo, porquanto decorrentes de
violação de regra sem pertinência direta com a fiscalização e a arrecadação do
Imposto de Exportação, tributo cuja regular quitação é aferida em momento
anterior à conclusão do desembaraço aduaneiro. Isso porque, à luz do disposto
nos arts. 4o do Decreto-Lei n. 1.578/1977, e 1o e 4o da Portaria MF n. 674/1994,
o recolhimento do Imposto de Exportação é condição indispensável ao
embarque de mercadorias ao exterior, sendo o seu adimplemento apurado na
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fase de conferência aduaneira destinada a verificar a regularidade do
cumprimento dos diversos deveres a cargo dos exportadores, dentre eles o
cumprimento das obrigações fiscais, como dispõe o art. 589 do Decreto n.
6.759/2009.
(...)
Dessarte, como o dever de registrar informações a respeito das mercadorias
embarcadas no SISCOMEX, atribuído às empresas de transporte internacional
pelos arts. 37 do Decreto-Lei n. 37/1966 e 37 da Instrução Normativa SRF no
28/1994, não possui perfil tributário, impõe-se o desprovimento do Recurso
Especial, porquanto, tendo o tribunal de origem reconhecido a paralisação dos
Processos Administrativos ns. 10715.725860/2013-80, 10715.725861/2013-24 e
10715.725862/2013-79 por prazo superior a 03 (três) anos, incide a prescrição
intercorrente estampada no art. 1o, § 1o, da Lei n. 9.873/1999, consoante a
destacada orientação jurisprudencial de ambas as Turmas integrantes da 1a
Seção desta Corte (fls. 375e).

A ementa do caso em comento aduz:

PROCESSUAL CIVIL. ADUANEIRO E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ALEGAÇÃO
GENÉRICA DE OFENSA AOS ART. 489, § 1o, IV, E 1.022 DO CÓDIGO DE PROCESSO
CIVIL DE 2015. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INCIDÊNCIA, POR ANALOGIA,
DA SÚMULA N. 284/STF. arts. 37 do Decreto-Lei n. 37/1966e 37 da instrução
Normativa SRF n. 28/1994. NATUREZA JURÍDICA DO DEVER DE PRESTAR
INFORMAÇÕES SOBRE MERCADORIAS EMBARCADAS AO EXTERIOR POR
EMPRESAS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL. OBRIGAÇÃO QUE NÃO DETÉM
ÍNDOLE TRIBUTÁRIA. EXEGESE DO ART. 113, § 2o, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. APLICABILIDADE DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE AO PROCESSO
ADMINISTRATIVO DE APURAÇÃO DA PENALIDADE PREVISTA NO ART. 107, IV, E,
DO DECRETO-LEI N. 37/1996. INTELIGÊNCIA DO ART. 1o, § 1o, DA LEI N.
9.873/1999. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESSA
EXTENSÃO, IMPROVIDO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
9.3.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015.
II - Revela-se deficiente a fundamentação quando a arguição de ofensa aos arts.
489, § 1o, IV, e 1.022 do CPC/2015 é genérica, sem demonstração efetiva da
suscitada contrariedade, aplicando-se, por analogia, o entendimento da Súmula
n. 284 do Supremo Tribunal Federal.
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III - Não obstante o cumprimento de exigências pelos exportadores e
transportadores durante o despacho aduaneiro tenha por finalidade verificar o
atendimento às normas relativas ao comércio exterior - detendo, portanto, cariz
eminentemente administrativo -, a observância de parte dessas regras facilita, de
maneira mediata, a fiscalização do recolhimento dos tributos, razão pela qual o
exame do escopo das obrigações fixadas pela legislação consiste em elemento
essencial para esquadrinhar sua natureza jurídica.
IV - Deflui do § 2o do art. 113 do Código Tributário Nacional que a obrigação
acessória decorre da legislação tributária, reservando, desse modo, o caráter
fiscal às normas imediatamente instituídas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos e afastando, por conseguinte, a atribuição de
semelhante qualificação a regras cuja incidência, apenas a título reflexo, atinjam
as finalidades previstas no dispositivo em exame.
V - O dever de registrar informações a respeito das mercadorias embarcadas no
SISCOMEX, atribuído às empresas de transporte internacional pelos arts. 37 do
Decreto-Lei n. 37/1966 e 37 da Instrução Normativa SRF no 28/1994, não possui
perfil tributário, porquanto, a par de posterior ao desembaraço aduaneiro, a
confirmação do recolhimento do Imposto de Exportação antecede a
autorização de embarque, razão pela qual a penalidade prevista no art. 107,
IV, e, do Decreto-Lei n. 37/1966, decorrente de seu descumprimento, não
guarda relação imediata com a fiscalização ou a arrecadação de tributos
incidentes na operação de exportação, mas, sim, com o controle da saída de
bens econômicos do território nacional.
VI - As Turmas integrantes da 1a Seção desta Corte firmaram orientação
segundo a qual incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, § 1o, da Lei
n. 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de
infrações de índole não tributária por mais de 03 (três) anos e ausente a prática
de atos de impulsionamento do procedimento punitivo. Precedentes.
VII - Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, improvido.
(REsp n. 1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 9/5/2023, DJe de 15/5/2023.)

No mesmo sentido, o REsp n 1942072/RS, publicado o acórdão em 22 de outubro de
2024, também entendeu pela aplicação da prescrição intercorrente à multa aduaneira discutida
no caso, em expressa afirmativa de que não se trata de multa de natureza tributária, o que atrai a
norma prevista que regulamenta os prazos para a pretensão punitiva da Administração Pública,
conforme ementa abaixo:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ADUANEIRO. MULTA POR IMPORTAÇÃO
IRREGULAR DE CIGARROS. NATUREZA ADMINISTRATIVA DA MULTA APLICADA.
RITO DO DECRETO N. 70.235/1972. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. LEI
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9.873/1999. APLICABILIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DOS ARTS. 33 DO DECRETO N.
70.235/1972 E 129 DO DECRETO-LEI N. 37/1966. RESTABELECIDA A SENTENÇA E
OS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. RECUSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.
1. Reconhecida, pelo Colegiado, a natureza administrativa da multa aplicada na
hipótese.
2. As penalidades aplicadas no âmbito do processo administrativo fiscal, como
é o caso das penalidades aduaneiras, podem ostentar natureza jurídica
tributária ou não tributária, de modo que a definição da legislação aplicável em
relação à prescrição será determinada pela natureza do crédito perseguido.
3. A legislação específica da prescrição intercorrente discutida nos presentes
autos, ou seja, a Lei n. 9.873/1999, dispõe em seu art. 1o, § 1o, que "incide a
prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos,
pendente de julgamento ou despacho". O art. 5o da lei excepciona sua
aplicação em relação às infrações de natureza funcional e aos processos e
procedimentos de natureza tributária. Caso o crédito objeto do processo
administrativo fiscal pendente de julgamento ou despacho não possua
natureza tributária (ou funcional), ocorrerá a prescrição intercorrente se ficar
paralisado por mais de três anos, nos termos do § 1o do art. 1o da Lei n.
9.873/1999.
4. Não há interrupção do prazo prescricional intercorrente previsto no § 1o do
art. 1o da Lei n. 9.873/1999, a não ser nas hipóteses ali previstas, quais sejam, a
prolação de julgamento ou de despacho. Em se tratando de prescrição
intercorrente no âmbito de prazo para a constituição do crédito não tributário,
não há falar em incidência das normas relativas à suspensão da prescrição para a
cobrança do crédito (arts. 33 do Decreto n. 70.235/1972 e 129 do Decreto-Lei n.
37/1966), visto que a fase de cobrança sequer foi inaugurada na pendência da
constituição definitiva do crédito não tributário, que só ocorre após o término
regular do processo administrativo, nos termos do art. 1o-A da Lei n. 9.873/1999.
5. Restabelecida a sentença de primeiro grau que reconheceu a ocorrência da
prescrição intercorrente, certo de que a própria exequente reconhece que "de
fato protocolada a impugnação em 19/06/2008, a mesma só foi encaminhada
para julgamento à DRJ/Ribeirão Preto/SP, em 26/04/2013" (evento 58), e que
não houve qualquer ato instrutório para apuração dos fatos ou qualquer outra
causa apta a interromper a prescrição intercorrente, tendo o processo
administrativo fiscal ficado paralisado por mais de 3 (três) anos.
6. Na hipótese em análise, a prescrição intercorrente ocorreu no âmbito do
processo administrativo de apuração da penalidade que ficou paralisado por
mais de três anos (§ 1o do art. 1o da Lei no 9.873/1999), de modo que a
extinção da pretensão punitiva ocorreu já na seara administrativa, antes do
ajuizamento da execução fiscal, razão pela qual, sem necessidade de
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revolvimento de matéria fático-probatória (o que afasta o óbice da Súmula n. 7
desta Corte), é possível atribuir à exequente a causa do ajuizamento da
execução de crédito não tributário já fulminado pela prescrição intercorrente,
devendo ser restabelecidos, em favor do executado, os honorários advocatícios
fixados pela sentença nos percentuais mínimos do art. 85, § 3o, do CPC
(sentença exarada na égide do CPC/2015), sobre o valor atualizado da
execução, que representava, à data do ajuizamento, o valor de R$ 339.478,11
(trezentos e trinta e nove mil quatrocentos e setenta e oito reais e onze
centavos).
7. Recurso especial provido para reconhecer a prescrição intercorrente no
âmbito do processo administrativo fiscal relativo à penalidade aduaneira
administrativa, não tributária.
(REsp n. 1.942.072/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 15/8/2024, DJe de 22/10/2024.)

Também recente precedente do Tribunal Regional Federal da 3a Região, publicado em
fevereiro de 2023, afirma contundentemente que a natureza da multa aduaneira é administrativa,
com base no julgamento do Recurso Repetitivo – AgInt no REsp 1608710/PR, e, portanto, deve ser
aplicada a prescrição intercorrente disposta na Lei 9.873/1999:

“ (...) Conquanto o paradigma não se refira, especificamente, à matéria
aduaneira, certo é que o entendimento nele consolidado não se restringe aos
procedimentos de apuração de infrações ambientais (AgInt no REsp 1608710/PR,
Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, Segunda Turma, DJe 28/08/2017), o que
leva à conclusão de que a prescrição aplicável à penalidade administrativa de
natureza não-tributária, regra geral, segue o disposto na Lei no 9.873/1999.
Nesse ponto, segundo afirmado na decisão embargada, a multa em questão
não ostenta natureza tributária. Trata-se de multa substitutiva à pena de
perdimento de mercadorias, decorrente de infração de interposição fraudulenta
na importação, cominada na forma do artigo 23, inciso V, § 3o, do Decreto-Lei no
1.455/1976.
A norma sancionadora aplicada possui natureza administrativa, visto que tem
como pressuposto o descumprimento do dever de prestar informações ao
Fisco; ou seja, está-se diante de obrigação não-tributária referente ao controle
das atividades de comércio exterior, a qual não se confunde com a obrigação
tributária vinculada à arrecadação de tributos.”

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE. ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES.
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1. O acórdão recorrido deixou de observar precedente vinculante do Superior
Tribunal de Justiça, analisado sob o rito do artigo 543-C do Código de Processo
Civil/1973, que tem o condão de modificar o resultado do julgado, sendo o caso,
portanto, de suprir a omissão apontada e imprimir efeitos infringentes ao recurso
aclaratório.
2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do c, sob a
sistemática dos recursos repetitivos, ao analisar a aplicabilidade dos institutos da
Lei no 9.873/1999, firmou, dentre outras, a seguinte tese jurídica: “É de três anos
a "prescrição intercorrente" no procedimento administrativo, que não poderá
ficar parado na espera de julgamento ou despacho por prazo superior, devendo
os autos, nesse caso, serem arquivados de ofício ou mediante requerimento da
parte interessada”.
3. Conquanto o paradigma não se refira, especificamente, à matéria aduaneira,
certo é que o entendimento nele consolidado não se restringe aos procedimentos
de apuração de infrações ambientais (AgInt no REsp 1608710/PR, Relator
Ministro FRANCISCO FALCÃO, Segunda Turma, DJe 28/08/2017), o que leva à
conclusão de que a prescrição aplicável à penalidade administrativa de natureza
não-tributária, regra geral, segue o disposto na Lei no 9.873/1999.
4. Segundo afirmado na decisão embargada, a multa em questão não ostenta
natureza tributária. Trata-se de multa substitutiva à pena de perdimento de
mercadorias, decorrente de infração de interposição fraudulenta na importação,
cominada na forma do artigo 23, inciso V, § 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976. A
norma sancionadora aplicada possui natureza administrativa, visto que tem
como pressuposto o descumprimento do dever de prestar informações ao Fisco;
ou seja, está-se diante de obrigação não-tributária referente ao controle das
atividades de comércio exterior, a qual não se confunde com a obrigação
tributária vinculada à arrecadação de tributos.
5. Em se tratando de penalidade administrativa de natureza não-tributária,
apurada no exercício do poder de polícia da Administração Aduaneira, possível a
aplicação da Lei no 9.873/1999, no que se refere ao instituto da prescrição, não
cabendo cogitar dos prazos prescricionais e decadenciais previstos no Código
Tributário Nacional, posto não se tratar de processo de constituição de crédito
tributário. Precedentes.
6. Nos termos do artigo 1o, § 1o, da Lei no 9.873/1999, a prescrição intercorrente
ocorre quando o procedimento administrativo permanece paralisado por mais de
três anos, pendente de julgamento ou despacho, sendo que a contagem do
referido prazo é interrompida com a incidência de quaisquer das causas previstas
no artigo 2o.
7. Somente a prática de ato inequívoco que importe a apuração do fato tem o
condão de interromper a prescrição intercorrente trienal, não bastando, para
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tanto, a movimentação processual constituída de meros despachos de
encaminhamentos.
8. Da leitura do processo administrativo n° 12466.002864/2007-52, vê-se que
houve interposição de recursos voluntários em 21/10/2009 e 27/10/2009,
apresentação de contrarrazões em 19/03/2010 e julgamento pelo CARF em
16/09/2014, tendo havido, nesse ínterim, apenas despacho de encaminhamento
e juntada de substabelecimento, que não tiveram o condão de interromper a
contagem do prazo prescricional.
9. Identificada a paralisação do processo administrativo por prazo superior a três
anos, resta configurada a prescrição intercorrente prevista no artigo 1o, § 1o, da
Lei no 9.873/1999; por conseguinte, deve ser declarada a inexigibilidade da multa
administrativa e a extinção da execução fiscal.
10. Embargos de declaração acolhidos com efeitos infringentes, para dar
provimento ao agravo de instrumento, com a fixação de honorários advocatícios
na forma do artigo 85, § 3o, do CPC.
(TRF 3a Região, 3a Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5019449-
96.2021.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal NELTON AGNALDO MORAES
DOS SANTOS, julgado em 03/02/2023, DJEN DATA: 09/02/2023)

AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. PROCESSUAL CIVIL. ADUANEIRO.
AGENTE DE CARGA. OBRIGAÇÃO DE PRESTAR INFORMAÇÕES ACERCA DAS
MERCADORIAS IMPORTADAS. INCLUSÃO DE DADOS NO SISCOMEX EM PRAZO
SUPERIOR AO PERMITIDO PELA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INCIDÊNCIA DA
MULTA PREVISTA NO ARTIGO 728, IV, "E", DO DECRETO No 6.759/09 E NO
ARTIGO 107, IV, "E", DO DECRETO-LEI No 37/66. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
INAPLICABILIDADE. DECADÊNCIA NÃO VERIFICADA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
DE PARTE DO DÉBITO MANTIDA. RECURSOS NÃO PROVIDOS.
1. A parte autora afirma que as infrações foram cometidas no período de
02.03.2004 a 27.03.2004, sendo o auto de infração lavrado em 27.01.2009, pelo
que não se verifica a decadência do direito da Administração de impor a
penalidade em questão. Isso porque os prazos de decadência e prescrição da
multa aplicada com fulcro no art. 107, IV, "e", do Decreto no 37/96 – hipótese dos
autos – estão disciplinados nos arts. 138, 139 e 140 do referido diploma legal.
2. Nos termos do o art. 31, caput, do Decreto no 6.759/09, "o transportador deve
prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil, na forma e no prazo por ela
estabelecidos, as informações sobre as cargas transportadas, bem como sobre a
chegada de veículo procedente do exterior ou a ele destinado".
3. Na singularidade, consta dos autos que a autora, por diversas vezes, registrou
os dados pertinentes ao embarque de mercadoria exportada após o
prazo definido na legislação de regência, o que torna escorreita a incidência da
Fl. 2169
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multa prevista no art. 107, IV, "e", do Decreto-Lei no 37/66, com redação dada
pela Lei no 10.833/03.
4. Improcede alegação da autora de nulidade do auto de infração por ausência
de prova das infrações, haja vista que a autuação foi feita com base em
informações prestadas pela própria empresa no Sistema SISCOMEX.
5. Além disso, o auto de infração constitui ato administrativo dotado de
presunção juris tantum de legalidade e veracidade, sendo condição sine qua
non para sua desconstituição a comprovação (i) de inexistência dos fatos
descritos no auto de infração; (ii) da atipicidade da conduta ou (iii) de vício em
um de seus elementos componentes (TRF 3a Região, SEXTA TURMA, Ap -
APELAÇÃO
CÍVEL
-
1528241
-
0004962-44.2005.4.03.6120,
Rel.
DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, julgado em 08/11/2018, e-
DJF3 Judicial 1 DATA:22/11/2018). Em outras palavras, cabe ao contribuinte
comprovar a inveracidade do ato administrativo, o que não ocorreu no presente
caso.
6. Também não há prova suficiente de que a Administração estaria ferindo a
isonomia ao afastar a penalidade aplicada à algumas empresas em situação
idêntica à da autora. É certo que alegação e prova não se confundem (TRF 3a
Região, SEXTA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 1604106 - 0001311-
96.2003.4.03.6112, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL FÁBIO PRIETO, julgado em
22/03/2018, e-DJF3 Judicial 1 DATA:04/04/2018), mormente diante de ato
administrativo, cuja legitimidade se presume e só é afastada mediante prova
cabal (TRF 3a Região, SEXTA TURMA, AC - APELAÇÃO CÍVEL - 1861838 - 0005491-
87.2009.4.03.6002, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA,
julgado em 26/02/2015, e-DJF3 Judicial 1 DATA:06/03/2015).
7. O princípio da retroatividade da norma mais benéfica, previsto no art. 106, II,
"a", do CTN, não tem qualquer relevância para o caso. A uma, pois estamos
diante de infração formal de natureza administrativa, o que torna inaplicável a
disciplina jurídica do Código Tributário Nacional. A duas, pois, de qualquer modo,
a hipótese dos autos não se amoldaria ao que previsto no referido art. 106, II, do
CTN; a novel legislação (IN RFB no 1.096/10) não deixou de tratar o ato como
infração, nem cominou penalidade menos severa, mas apenas previu um prazo
maior para o cumprimento da obrigação.
8. Da mesma forma, não procede o pleito quanto à aplicação do instituto
da denúncia espontânea ao caso, vez que o dever de prestar informação se
caracteriza como obrigação acessória autônoma; o tão só descumprimento do
prazo definido pela legislação já traduz a infração, de caráter formal, e faz incidir
a respectiva penalidade.
9. A alteração promovida pela Lei no 12.350/10 no art. 102, § 2o, do Decreto-Lei
no 37/66 não afeta o citado entendimento, na medida em que a exclusão de
Fl. 2170
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penalidades de natureza administrativa com a denúncia espontânea só faz
sentido para aquelas infrações cuja denúncia pelo próprio infrator aproveite à
fiscalização.
10. Na prestação de informações fora do prazo estipulado, em sendo elemento
autônomo e formal, a infração já se encontra perfectibilizada, inexistindo
comportamento posterior do infrator que venha a ilidir a necessidade da punição.
Ao contrário, admitir a denúncia espontânea no caso implicaria em tornar o
prazo estipulado mera formalidade, afastada sempre que o administrado
cumprisse a obrigação antes de ser devidamente penalizado.
11. O recurso da União Federal também não merece prosperar, pois, diante da
natureza administrativa da infração em questão, é evidente a incidência da
prescrição intercorrente prevista no § 1o do art. 1o da Lei no 9.873/99 quanto
ao débito objeto do processo administrativo no 10814008859/2007-21 .
Ressalto que a União, em momento algum, argumenta no sentido da não
paralisação do processo administrativo por mais de três anos, limitando-se a
questionar a aplicação da norma ao caso concreto.
12. A inovação legislativa mencionada pela agravante (artigo 19-E da Lei no
10.522/2002) não se aplica aos autos; o processo administrativo já se encerrou.
10. Decadência rejeitada. Agravos internos não providos.
(TRF 3a Região, 6a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5002763-04.2017.4.03.6100,
Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em
18/12/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 28/12/2020)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE.
AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA POR EMBARAÇO À FISCALIZAÇÃO ADUANEIRA.
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. OCORRÊNCIA. EXTINÇÃO DO FEITO. HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. CONDENAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA. ART. 85 DO CPC.
READEQUAÇÃO. 1. A Lei no 9.873/99 cuida da sistemática da prescrição da
pretensão punitiva e da pretensão executória referidas ao poder de polícia
sancionador da Administração Pública Federal. 2. Incide a prescrição prevista no
artigo 1o, §1o da lei no procedimento administrativo paralisado por mais de
três anos, pendente de julgamento ou despacho que deliberem a respeito de
providências voltadas à apuração dos fatos. Meros despachos ordinatórios de
encaminhamento ou impulso do processo administrativo não configuram causa
interruptiva do prazo prescricional. 3. O valor da verba sucumbencial devida
pela União deve ser fixado de acordo com as regras do art. 85, §§ 2o a 5o, do
NCPC. (TRF4 5002013-95.2016.4.04.7203, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO
DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 28/08/2019
Na decisão supracitada, afirma o Desembargador:
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40
(...)2. Prescrição. Multa administrativa
Destaco, inicialmente, que, sendo o débito constante do Auto de Infração
Aduaneiro
n.
0910600/13737/04
(Processo
Administrativo
n.12547.002016/2006-71) relativo a multa prevista no artigo 631 do
Regulamento Aduaneiro, sua natureza é não tributária.
(...)
Desta forma, aplicam-se ao caso as disposições contidas na Lei no9.873/99, que
assim dispõe:
Art. 1o Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração
PúblicaFederal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando
apurarinfração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no
casode infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado.
§ 1° Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por maisde
três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serãoarquivados de
ofício ou mediante requerimento da parte interessada, semprejuízo da apuração
da responsabilidade funcional decorrente daparalisação, se for o caso.
§ 2° Quando o fato objeto da ação punitiva da Administração tambémconstituir
crime, a prescrição reger-se-á pelo prazo previsto na lei penal.
Art. 1°-A. Constituído definitivamente o crédito não tributário, após o
términoregular do processo administrativo, prescreve em 5 (cinco) anos a ação
deexecução da administração pública federal relativa a crédito decorrente
daaplicação de multa por infração à legislação em vigor. (Incluído pela Lei
no11.941, de 2009)
Art. 2° Interrompe-se a prescrição da ação punitiva: (Redação dada pela Leino
11.941, de 2009)
I - pela notificação ou citação do indiciado ou acusado, inclusive por meio
deedital; (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
II - por qualquer ato inequívoco, que importe apuração do fato;
III - pela decisão condenatória recorrível.
IV - por qualquer ato inequívoco que importe em manifestação expressa
detentativa de solução conciliatória no âmbito interno da administraçãopública
federal. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
(...)
Também deve ser observada a prescrição intercorrente, prevista noparágrafo 1o
do art. 1o da Lei no 9.873/99, que define o prazo de 3 anos para aduração do
trâmite do processo administrativo.
No caso em exame, bem destacou a sentença a cronologia dos atospraticados no
procedimento administrativo (evento 68 - SENT1):
"(...)
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No presente caso, a excipiente América Micro sustenta a ocorrência
daprescrição intercorrente, visto que transcorrido prazo superior a 3 (três) anos
sem
movimentação
do
processo
administrativo
pela
Administração
PúblicaFederal.
Em relação ao processo administrativo no 12457.002016/2006-71 (evento
56),decorrente do Auto de Infração Aduaneiro no 0910600/13737/04
(evento56/PROCADM16 - fls. 101/106), extrai-se que a autuada apresentou
defesaadministrativa
(evento
56/PROCADM16
-
fls.
131/196)
e
em
07/12/2007sobreveio
decisão
mantendo
o
crédito
tributário
exigido
(evento56/PROCADM25 - fls. 67/83).
Em 11/01/2008 a autuada foi intimada da decisão tendo apresentado recursoem
12/02/2008
(evento
56/PROCADM25
-
fls.
91/167)
e
petição
com
novosdocumentos em 15/04/2008 (evento 56/PROCADM26 - fls. 57/60), tendo
seurecurso voluntário negado em 10/12/2008 (evento 56/PROCADM26 -
fls.91/97). Intimada em 18/05/2009 (fls. 104), interpôs embargos de
declaração,juntado aos autos em 26/05/2009 (fls. 105/125). Em 11/04/2011 a
autuadaprotocolou petição a fim de informar sobre fatos novos. A decisão que
apreciouos embargos de declaração foi proferida em 20/08/2014 (fls.
209/223),acolhendo os embargos e suprindo a omissão apontada.
Ocorre que entre a decisão condenatória recorrível, proferida em 10/12/2008,
cuja intimação da autuada se deu em 18/05/2009 e a decisão final dos embargos
em 20/08/2014, transcorreu prazo superior a 03 (três) anos para a finalização
do procedimento, motivo pelo qual resta configurada a prescrição intercorrente
a fulminar a pretensão de punir na seara administrativa.
A manifestação exarada entre os referidos marcos temporais em nadainfluenciou
o curso do prazo extintivo, pois se trata de mera movimentaçãoformal do
processo, encaminhando os embargos para análise (evento56/PROCADM26 - fl.
186).
Nesse contexto, o tempo corre a favor do administrado e incumbe
aoadministrador praticar os atos considerados hábeis a interromper a
prescriçãodentro
de
determinado
lapso
temporal.
Meros
atos
de
movimentaçãoprocessual ou de expediente não são suficientes para afastar a
ocorrência daprescrição intercorrente, porque "destituídos de conteúdo
valorativo ou semefeito para a solução do litígio na esfera administrativa" (AC
5002952-05.2016.404.7000,
Desembargadora
Federal
VIVIAN
JOSETE
PANTALEÃOCAMINHA, TRF4 - QUARTA TURMA - Data da decisão:19/07/2017)."
Assim, incide a prescrição prevista no artigo 1o, §1o da lei no procedimento
administrativo paralisado por mais de três anos, pendente dejulgamento ou
despacho que deliberem a respeito de providências voltadas à apuração dos
fatos. Meros despachos ordinatórios de encaminhamento ou impulso do processo
administrativo não configuram causa interruptiva do prazo prescricional, como
ocorrido no caso em análise.
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Notório, portanto, que a prescrição intercorrente prevista no artigo 1o, parágrafo 1o, da
Lei 9.873/1999, tem sido reconhecida em sede judicial, conforme demonstrado nas decisões
acima colacionadas, bem como nas apelações: i) TRF3, Apelação no 5000518-71.2018.4.03.6104; ii)
TRF4, Apelações no 5001168-55.2019.4.04.7204; 0010648-12.2013.4.04.9999 e 5005281-
11.2017.4.04.7208; e iii) TRF2.
Feitas tais considerações sobre a operacionalidade dos precedentes e o cotejo do
conteúdo sumulado com o caso aqui julgado, bem como demonstradas exaustivamente as razões
pelas quais entendo tecnicamente pelo afastamento da Súmula CARF no 11, passo às conclusões.
v)
Conclusões
E, em conclusão, para demonstrar todo exposto:
i)
Todo processo tem um procedimento, afirmação que respalda o cotejo e a ligação
do conteúdo da norma prevista no artigo 1o, parágrafo 1o, da Lei 9.873/1999, bem
como a disposição contida na Súmula CARF no 11;
ii)
Prescrição intercorrente é matéria de direito material – conforme dispõe o artigo
487, inciso II, do Código de Processo Civil;
iii)
Direito Tributário se difere do direito aduaneiro, considerando que aquele dispõe
sobre créditos tributários, enquanto que este dispõe sobre créditos tributários e não
tributários (multas administrativas);
iv)
Prescrição não é prescrição intercorrente, e é necessário observar os prazos a serem
obedecidos em cada um dos institutos – resguardada a devida observância também
à natureza jurídica, conforme dispõe o artigo 1o, da Lei 9.873/1999 (prescrição da
pretensão punitiva do Estado – prazo para fins de constituição do ato infracional e
da correlata sanção); o artigo 1o, parágrafo 1o, da Lei 9.873/1999 (prescrição
intercorrente relativa à pretensão punitiva); e o artigo 174, do Código Tributário
Nacional (prescrição da pretensão executória ocorrida após constituição definitiva
do crédito tributário);
v)
O artigo 5o, da Lei 9.873/1999 dispõe sobre uma exceção: afirma que a prescrição
intercorrente - prevista na mesma lei, não se aplica aos processos/procedimentos
que tratam de créditos de natureza tributária. E, consequentemente, tal instituto se
aplica aos processos/procedimento que tratam de créditos de natureza não
tributária.
vi)
A suspensão da exigibilidade não é impeditivo à ocorrência da prescrição
intercorrente supracitada, tendo em vista que a existência do processo
administrativo é condição de sua configuração – especialmente porque a pretensão
punitiva é diferente da pretensão executória;
vii)
Os acórdãos que constituem a ratio decidendi da matéria sumulada – Súmula
CARF no 11, tratam apenas de créditos tributários e confundem, em sua maioria, a
prescrição com prescrição intercorrente, sem a formação de uma interpretação que
efetivamente se dirija aos conceitos trazidos no decorrer da presente declaração de
voto;
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viii)
O afastamento da Súmula CARF no 11, aos casos em que o processo administrativo
fiscal tratar de créditos não tributários (multas administrativas/aduaneiras), é
possível mediante exercício do distinguishing, figura da Teoria dos Precedentes –
prevista nos artigos 489, parágrafo 1o, incisos V e VI, e 927, do Código de Processo
Civil, que justamente diferencia o apoio técnico das razões de decidir e da previsão
normativa do precedente às condições fáticas, jurídicas e legais do caso que está
sendo julgado;
ix)
Entendo, por fim, que transcorrido o lapso temporal de três anos, contados da data
do ato até despacho/julgamento, é aplicável a prescrição intercorrente, prevista no
artigo 1o, parágrafo 1o, da Lei 9.873/1999, à multa regulamentar aduaneira aqui
discutida, por tratar de crédito não tributário, e configurar-se evidente distinção do
conteúdo previsto na Súmula CARF no 11, que se aplica tão somente aos créditos
de natureza tributária.
x)
E, nesse sentido, conheço do Recurso Voluntário, para suscitar de ofício a
preliminar de mérito quanto à prescrição intercorrente acima descrita, e dar-
lhe provimento, prejudicados os demais argumentos.

Vencida na preliminar de mérito quanto à ocorrência da prescrição intercorrente,
passo a análise do mérito.

Do mérito
O recorrente afirma a ausência de subsunção dos fatos à norma jurídica invocada
no Auto de Infração, qual seja, o art. 23, inciso V, §§ 1o e 3o do Decreto-lei no 1.455/1976,
regulamentado pelo art. 689, inciso XXII, § 1o do Decreto no 6.759/2009, destacados a seguir:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às
mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na
hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou
de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste
artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante
da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação,
quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou
revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto
no 70.235, de 6 de março de 1972.
Fl. 2175
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§ 1o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante
da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando
a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de
1972 (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, § 3o, com a redação dada pela
Lei no 12.350, de 2010, art. 41).
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes
hipóteses, por configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966,
art. 105; e Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, caput e §1o, este com a
redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59):
XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na
hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou
de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.
Anotes de adentrar à questão probatória, que definirá se houve de fato
interposição fraudulenta de terceiros, vale tecer algumas considerações a respeito do instituto.
Existem na legislação brasileira atualmente três modalidades de importação: i) por
conta e ordem de terceiro; ii) por encomenda; e iii) importação própria.
Importação por conta e ordem de terceiros
A importação por conta e ordem de terceiros é modalidade de importação indireta
em que o importador (geralmente uma trading company) promove o despacho aduaneiro de
importação de mercadorias adquiridas por outra entidade (“adquirente”), em razão de contrato
de prestação de serviços previamente firmado.
Nos termos do artigo 2o da Instrução Normativa no 1.861/2018:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de
terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para
promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.
§ 1o Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua
conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra
e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios,
e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para
promover o despacho aduaneiro de importação. [...]
Para a ocorrência da importação por conta e ordem, diversos elementos devem ser
levados em consideração: (i) existência de contrato de prestação de serviços firmado entre o
adquirente e o importador; (ii) emissão da fatura comercial contra o adquirente; (iii) registros
Fl. 2176
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contábeis e fiscais do importador devem indicar que se trata de mercadoria de terceiros; (iv)
emissão de nota fiscal para acom- panhar a saída das mercadorias e nota fiscal de prestação de
serviços pelo importador contra o adquirente, não havendo operação de venda de mercadorias;
(v) financiamento da importação pelo adquirente e (vi) importação nos termos definidos pelo
adquirente, que é quem assume o risco pela operação.
Importante, portanto, destacar que, a simples antecipação de recursos ao
importador de mercadoria estrangeira que age como o real interessado da operação não deve
resultar necessariamente na classificação da importação como por conta e ordem de terceiros. Se
comprovada a legitimidade e o interesse do im- portador em adquirir para si as mercadorias
importadas, a importação teria ocorrido somente “por conta”, e não “por ordem” de terceiro.

Importação por encomenda
A importação por encomenda é aquela em que o importador promove, em seu
nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria para revenda
a encomendante predeterminado.
Nos termos do artigo 3o, da IN no 1861/2018:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em
que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu
nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a
encomendante predeterminado.
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa jurídica que
contrata o importador por encomenda referido no caput para realizar a
transação comercial de compra e venda de mercadoria estrangeira a ser
importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio
encomendante predeterminado. [...]
Difere-se a presente modalidade de importação, da importação por conta e ordem
de terceiro – em que o importador age como mero mandatário do adquirente local, o importador
por encomenda é aquele que participa da negociação da compra e venda das mercadorias
importadas, sendo o principal interessado na operação. Tal elemento aproxima a importação por
encomenda da importação por conta própria, de modo que em ambos os casos os documentos
relativos à importação serão emitidos em nome do próprio importador.
Em relação ao financiamento da operação de importação de encomenda, a Lei no
11.281/2006 prevê que a importação por encomenda deve ser realizada com recursos próprios da
importadora, sob pena de ser caracterizada a importação por conta e ordem de terceiros.
Fl. 2177
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Contudo, um dos pontos importantes da legislação aplicável nessa modalidade de
importação, é a previsão do parágrafo 3o, do artigo 3o, da mesma IN supramencionada, que
dispõe sobre a permissão do encomendante para antecipar recursos ao importador relacionados à
revenda, e não necessariamente à importação da mercadoria, o que, costumeiramente, recai
sobre a reclassificação da modalidade como importação por conta e ordem de terceiro.
Importação própria
A importação própria (ou direta) é a mais simples: trata-se da importação ocorrida
entre os mesmos sujeitos que participam da compra e venda das mercadorias. Assim, o
exportador (no exterior) é o vendedor da mercadoria, enquanto que, no Brasil, aquele que
importa e realiza o desembaraço aduaneiro da mercadoria é o adquirente final.
A importação direta presume-se feita com os recursos do próprio importador que,
uma vez proprietário da mercadoria, pode dispor dela livremente (uso e consumo, revenda,
industrialização etc.).
A problemática envolta às modalidades de importação diz respeito à existência de
diversificados modelos de negócios atuais, considerando a fluidez e rapidez das operações
internacionais, para além das reestruturações físicas e societárias desenvolvidas para atendimento
de menor onerosidade logística, tributária, empresarial, trabalhista, ambiental, aduaneiras e
demais obrigatoriedades e demandas que são sujeitas as pessoas jurídicas que operam no
comércio/industrialização.
Vê-se que, por vezes, o mero conhecimento do adquirente da mercadoria, em
momento anterior ao desembaraço aduaneiro, pode ocasionar a imputação das infrações e
penalidades aduaneiras quanto à reclassificação de uma importação própria (direta), para uma
importação por encomenda ou por conta e ordem de terceiro (indireta).
Para tanto, nesse aspecto, necessário se faz analisar a interposição fraudulenta de
terceiros – que pode ser presumida14 ou comprovada15, que historicamente nasceu para combate
às fraudes, especialmente aos ilícitos referentes às operações de comércio exterior, considerando
a rápida mudança no contexto e na forma em que são realizadas as operações internacionais.
Uma das principais preocupações oriundas da infração mencionada é com a origem
dos recursos que suportaram a operação de importação, porque a utilização de uma pessoa
jurídica laranja, desprovida de capacidade financeira, econômica e estrutural pode se dar
justamente para que não eventual e futura execução de uma dívida tributária ou aduaneira,
restando o real adquirente com o patrimônio respaldado pelo respectivo laranja.

14 Disposta no artigo 23, parágrafo 2o, do Decreto-lei 1455/1976, em que se presume a interposição
fraudulenta na operação de comércio exterior a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência
dos recursos empregados, considerando-se a inversão do ônus da prova de tais recursos ao interveniente
autuado.
15 Disposta no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei 1.455/1976, em que é considerado dano ao erário as
infrações relativas às mercadorias estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante
fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Fl. 2178
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Nota-se, em relação às interposições fraudulentas comprovadas, dos autos de
infração que costumeiramente são lavrados, bem como nos acórdãos proferidos neste Conselho
Administrativo, que são considerados indícios do caráter fraudulento a incompatibilidade entre as
operações e as instalações físicas, capacidade operacional, patrimônio e capacidade econômico-
financeira do importador, ausência de histórico de importações, alta heterogeneidade da natureza
das mercadorias importadas, opção por despacho aduaneiro em localidade menos vanyajosa ao
interveniente, dentre outros elementos de prova, que devem compor o conteúdo da ação
fiscalizatória que embasará a acusação de interposição, mediante fraude ou simulação.
É necessário enfatizar que, nesse tipo infracional comprovado há íntima e direta
relação com a ocorrência de fraude e simulação, desprendendo-se desse status a interposição
legítima, quando ausentes os elementos comprobatórios que demonstrem que a operação de
importação aconteceu sob a guarida do intento de iludir o controle aduaneiro exercido pela
administração Pública, com a presença do aspecto volitivo do agente.
Neste passo, também é essencial delimitar que a mera conduta que visa reduzir
ou diferir o pagamento do tributo não se configura fraude ou simulação.
A configuração da infração disposta no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei
1.455/1976 pode ser representada pela presença dos seguintes elementos: i) negócio aparente ou
simulado (a importação declarada); (ii) negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a
importação oculta da autoridade aduaneira), desde que a ocultação não seja resultante de mero
erro, plenamente comprovado; e (iii) do conluio entre as partes (importador declarado e sujeito
oculto).16
Deve-se, portanto, considerando o ônus probatório da fiscalização, restar a infração
plena e inequivocadamente demonstrada, comprovando-se a ocultação praticada, mediante
conjunto probatório de provas diretas e/ou indiretas que se trata, em verdade, de uma
importação indireta – por conta e ordem ou encomenda, ao invés da declarada importação direta.
Logo, vê-se que as controvérsias envoltas à interposição fraudulenta comprovada
são delimitadas pelas provas acostadas ao auto de infração, pela fiscalização.
O professor Rodrigo Mineiro, em análise de casos concretos julgados pelo CARF17,
afirma que:
Constata-se que as turmas julgadoras do CARF, na grande maioria dos
casos, tem aceitado os seguintes elementos como prova para configurar a
ocultação:
(A) Elementos relacionados à transação comercial e prestação de serviços:
(i) contratos;

16 NASCIMENTO, José Fernandes. As formas de comprovação da interposição fraudulenta na importação.
In: PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves; REIS, Raquel Segalla. Ensaios de direito aduaneiro. São Paulo:
Intelecto Soluções, 2015, p. 411.
17 MINEIRO, Rodrigo Fernandes. A prova na interposição fraudulenta. In: Eficiência Probatória no CARF...
Fl. 2179
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(ii) Ordens de compra;
(iii) Elementos diversos que apontam que a negociação foi efetuada pelo
sujeito oculto;
(B) Elementos relacionados à liquidação financeira e controles:
(iv) Registros contábeis do importador e do sujeito oculto;
(v) Não comprovação, pelo importador, da origem dos recursos
empregados;
(vi) Ausência de capacidade financeira do importador;
(vii) Comprovante financeiro do pagamento da importação e demonstração
do fluxo financeiro da operação.
Afirma ainda que, em que pese não haver determinação expressa de qual ou quais
os elementos a serem considerados para configuração da infração, destacam-se as análises
probatórias relativas aos contratos firmados entre as partes (resguardada sua subjetividade por
tratar-se de instrumento particular), ordens de compra, que se efetuadas em momento anterior à
compra da mercadoria importada para configurar a importação indireta, e finalmente, o
financiamento da importação, identificando-se o efetivo provedor ou remetente dos recursos
financeiros para aquisição da mercadoria importada.
Não basta, para que se configure a infração aqui discutida, a existência de meros
indícios, tal como – e assim também afirma o professor supramencionado, i) a proximidade das
datas de desembaraço, entrada e saída das mercadorias; (ii) ausência de capacidade financeira;
(iii) concentração de vendas para um único cliente; (iv) margem de lucro irrisória, incompatível com
a operação.
O principal pressuposto utilizado como indício de interposição fraudulenta é o fluxo
financeiro da operação, especialmente quanto à falta de capacidade financeira da pessoa jurídica
utilizada para realizar as importações de forma simulada, somando-se indícios satélites
supramencionados para comprovação da infração.
Passemos, então, após tais considerações gerais, à análise do presente caso.
Afirma a fiscalização que a NATURA era a real adquirente das mercadorias
importadas pela CDV, pelos seguintes indícios elencados no Termo de Verificação Fiscal:
i)
Da operação de venda em momento anterior à chegada das mercadorias
Carregamento de flores já estava vendido antes mesmo do embarque no exterior;
inexistência de local de armazenagem das flores importadas; armazenamento nas
câmaras frias dos aeroportos das operações e retiradas pelos próprios clientes;
mercadorias entregues aos clientes imediatamente após o desembaraço aduaneiro;
mesma data da nota fiscal de saída e da nota fiscal de entrada das mercadorias;
Fl. 2180
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ii)
Natureza da CDV como prestadora de serviços de importação/exportação
A CDV não tem como foco o comércio de um produto específico, mas sim a prestação
de serviços de importação por conta e ordem ou encomenda; que a Comissão da
Trading era um valor fixo para as importações de flores, e que se tratava de
comprovação da natureza da CDV de prestadora de serviços; a CDV se utilizava do
documento “solicitação de numerário” para cobrar adiantamento dos tributos de
importação de todos os clientes; a Natura tentou omitir as solicitações de numerário da
fiscalização, em razão do sócio gerente e funcionário de compras responderem que
desconhecem o documento;
iii)
Adiantamento de recursos entre Natura e CDV
Demonstração de que havia adiantamento de recursos para custear taxa Siscomex e
comissão trading; do campo observações das notas fiscais extraiu-se a informação
sobre a DI e sobre a solicitação de numerário;
iv)
Direcionamento da totalidade das flores importadas pela CDV à NATURA
A totalidade das flores importadas pelas DIs relacionadas pela fiscalização eram
destinadas à NATURA, e as notas fiscais de saída foram emitidas em data próxima aos
desembaraços das cargas;
v)
Irrisória margem de lucro
A fiscalização analisou as notas fiscais de saída em cotejo aos valores CIF de
importação, afirmando que praticamente não houve lucro, e que se considerassem
outras despesas de importação, como armazenagem, despachantes aduaneiros, ICMS e
frete, geraria prejuízo;
Pois bem, analisarei em partes.
Em relação à venda das mercadorias realizadas em momento anterior à chegada da mercadoria
no Brasil e indícios relacionados (emissão das notas fiscais em curto espaço de tempo e
incapacidade de armazenamento pela CDV)
O ponto principal da fiscalização, que inclusive é calçado pelos demais indícios, diz
respeito à comercialização das mercadorias antes mesmo dos embarques no exterior, ou ainda
antes da chegada da mercadoria ao Brasil:
Fl. 2181
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Segue ainda na afirmativa:
Inúmeros são os exemplos de mercadorias constantes de uma DI da CDV,
sendo vendidas, todas de uma vez (numa nota fiscal), a outra empresa. Em
diversos casos, a data de emissão da nota fiscal de saída é a mesma da
nota de entrada, o que deixa mais evidente que o importador sabia para
quem “venderia” os produtos importados. Em outros, as datas são muito
próximas. Se em anexo a planilha intitulada “Batimento DI – NF - NATURA”
(fl 1522), onde é possível verificar exatamente este comportamento.
Maiores detalhes sobre esta planilha e as Notas fiscais será abordado em
tópico específico mais adiante.
As mercadorias seguiam diretamente do recinto alfandegado para o
estabelecimento do cliente, conforme alegado pela própria empresa
fiscalizada. Não havia passagem física da mercadoria pelos armazéns ou
depósitos da CDV. Este comportamento revela, ao lado de tantos outros
indícios, que a empresa “revendia” a terceiros mercadorias previamente
solicitadas por estes.
O recorrente, em sua defesa, afirma que não possui armazéns, e que se utiliza das
câmaras frias dispostas nos aeroportos de Guarulhos e Viracopos, para armazenagem da
mercadoria quando desembaraçada, de modo que, em nenhum momento afirma que possui
capacidade de armazenagem.
Para além disso, colaciona aos autos diversos contratos com a armazenagem dos
aeroportos supramencionados, e clarifica que pela peculiaridade das mercadorias – flores
importadas, a logística difere-se das mercadorias comuns, considerando especialmente a
manutenção da qualidade das flores para escoamento no mercado nacional.
Fl. 2182
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Respectiva manutenção envolve armazenamento adequado em câmaras frias, e
obviamente um lapso temporal diminuto de negociação, compra e venda e entrega (ou retirada)
das mercadorias que atenda à sua natureza, sem afetar de forma negativa sua qualidade.
Sem sentido, então, a afirmativa de que a mera inexistência de galpão para
armazenagem das mercadorias importadas seria indício suficiente à configuração de interposição
fraudulenta, com ênfase à comprovação posta pela recorrente CDV da terceirização e utilização de
armazéns específicos (câmaras frias) para a importação de flores existentes nos aeroportos
referentes às operações.
A estranheza seria causada somente se, de fato, houvesse a necessidade de
armazenamento da mercadoria, inclusive pela peculiaridade de sua natureza – flores, e não
tivesse nenhum apontamento sobre a operacionalidade e armazenamento da mercadoria na
cadeia de importação e comercialização.
Já em relação à prática de comercialização da mercadoria antes da chegada dela ao
Brasil não é mais prática incomum ao mercado internacional, tão menos o conhecimento existente
entre fornecedores e adquirentes da operação nesse mesmo momento anterior configura indício
de interposição fraudulenta apto – sem a demonstração inequívoca que se trata de simulação, de
que se trata de uma importação indireta.
Não se está a negar a possibilidade de simulação quando um interveniente do
comércio exterior afirma que se trata de importação direta, mas dispõe de diversos elementos
probatórios que direcionam a uma importação indireta, principalmente no que diz respeito ao
fluxo financeiro da operação.
Contudo, é importante delimitar neste caso concreto que as empresas fiscalizadas
em nenhum momento apresentam informações incoerentes àquilo que realmente é
operacionalizado:
(I)
a CDV afirma que se utiliza dos armazéns dos aeroportos e faz prova disso
com os contratos firmados para manutenção das flores em adequadas
câmaras frias para garantia de sua qualidade;
(II)
afirma também que os adquirentes das mercadorias retiram as mercadorias
diretamente nos aeroportos;
(III)
afirma que o pagamento é feito no dia da retirada da mercadoria em parte,
e a outra parte é realizada alguns dias depois.
(IV)
Não há evidência ou prova que deslegitimam as notas fiscais emitidas,
baseando-se a fiscalização em mera afirmativa do curto lapso temporal
entre a nota de saída da CDV e a nota de entrada na NATURA;
Cabe à fiscalização comprovar que a operação contradiz o que é declarado com
aquilo que é efetivamente realizado pelo importador e pelo adquirente, de forma inequívoca e
cabal, de acordo com os elementos concretos das provas colacionadas ao auto de infração, e
Fl. 2183
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aqueles apresentados pela defesa, realizando o cotejo necessário à demonstração do contraste
mencionado.
Além dos elementos indiciários já desconstituídos, em relação à “negociação
antecipada”, vale também mencionar que não se verifica nos autos qualquer prova documental de
comunicação entre a CDV e NATURA quanto à suposta venda da mercadoria antes do
desembaraço, realizadas com intuito de ocultar o real adquirente, tendo sido demonstrado pelas
diversas declarações dos funcionários de ambas que era apenas uma relação comercial, em que a
CDV oferecia as flores à NATURA, que em decisão comum e interna fica ou não com as
mercadorias oferecidas.
Extraímos tal afirmativas dos seguintes depoimentos:
Paulo Kortstee (fl. 992):

Henrique Maeda (fl. 998):

Tão menos consta qualquer prova documental que disponha de indícios ou de
menções expressas a uma suposta encomenda da mercadoria antes mesmo da aquisição das
flores pela CDV, restou como mera afirmativa no termo de verificação fiscal, com base nos
elementos supramencionados e próximos que serão tratados no presente voto.
Não pode a fiscalização escolher qual é o melhor momento de negociação das
mercadorias realizada entre os recorrentes, tão menos desconsiderar os documentos e as
afirmativas trazidas, especialmente quanto à peculiaridade da mercadoria tratada, que apenas
ratificam a inexistência de simulação ou fraude.
Nesse sentido, aponta o parecer técnico acostados aos autos:
II) A negociação da mercadoria, pelo importador, com o interessado no
mercado nacional, durante o seu trânsito entre dois países, antes do
desembaraço aduaneiro, modifica o tipo de importação realizada?
Fl. 2184
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Resposta: Não. Após a aquisição pelo importador, sponte propria, da
mercadoria no exterior, ele é livre para iniciar a buscar por um adquirente
no mercado nacional, sem que isso desvirtue a modalidade de importação
como “por conta própria”. A importação por encomenda pressupõe que
antes da aquisição no exterior tenha havido uma encomenda prévia entre
o encomendante e o importador, tornando-se essa avença a força motriz
da importação. Em se tratando de produtos altamente perecíveis, como no
presente caso, mas não se pode exigir que o importador corra riscos
excessivos, vedando a tomada de precauções e medidas para uma rápida
venda dos produtos. Exigir que a procura por um comprador ou a
negociação se dê apenas ao desembaraço, sob pena de supostamente
configurar encomenda prévia, é introduzir um elemento não previsto pela
legislação, na figura da “importação por encomenda”. Não há qualquer
previsão legal que estabeleça um prazo mínimo que a mercadoria deve
ficar em posse do importador, ou mesmo o desembaraço antes da venda,
para fins de configuração de uma “importação por conta própria”. A
venda imediata ou até mesmo antes do desembarque no país (mas
sempre após o fechamento da transação entre a CDV e o exportador) é
recomendada em razão das peculiaridades do produto comercializado.
Portanto, entendo que os fatos apresentados pela fiscalização são fracos indícios,
elididos pelas provas colacionadas aos autos (contratos de armazenagem, tipo da mercadoria
exportada em cotejo ao tempo de negociação comercial entre as partes, depoimento dos
funcionários, demonstração concreta da operação), e pelos próprios depoimentos colhidos no
decorrer do procedimento fiscal, além da inexistência de provas nos autos de que essa negociação
em momento anterior se dava à natureza de encomenda ou por conta e ordem de terceiro (não
há qualquer forma de comunicação), e enfim, pela liberdade e razoável operacionalidade de
negociação de flores (perecíveis e sensíveis) antes de sua chegada no Brasil.

Da solicitação de numerário e suposto adiantamento de valores dos custos da importação
Afirma o TVF que:
Conforme já abordado nas declarações prestadas pelo Sr Rodrigo Farias, a
CDV se utilizava do documento “Solicitação de numerário” para cobrar
adiantamento dos tributos de importação de todos os clientes. No item
22 de sua declaração, o Sr Rodrigo relaciona as empresas para as quais
enviava a solicitação de numerário, dentre elas a NATURA. No item 23
informa que a cobrança era feita da mesma forma à todos os clientes
através das solicitações de numerário.
Fl. 2185
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No item 06 do Termo de Intimação 07 (fls 1003 a 1340), a Natura foi
intimada à apresentar tais documentos à fiscalização. Respondeu que não
tem tais documentos em arquivo. Em suas declarações prestadas à
fiscalização, o Sr Paulo, sócio gerente da Natura e o Sr Henrique,
funcionário de compras da Natura, quando questionados sobre a
“Solicitação de numerário” declararam desconhecer tais documentos. A
Natura tentou omitir estes documentos da fiscalização, sabendo que
trata-se de prova cabal de adiantamento de recursos para as importações
da CDV.
Ocorre que conforme informado pelo Sr Rodrigo, todos os clientes da CDV,
inclusive a Natura recebiam tais documentos. Nos comprovantes de
pagamento entregues pela Natura em resposta ao Termo de intimação 01,
foi encontrado pela fiscalização referências de pagamentos às solicitações
de numerários. Tais comprovantes foram juntados aos autos (fls 560 a
973).
Segue abaixo comprovante de transferência da Natura para a CDV no
valor de R$ 4.285,21 em 02/10/2012. Nota-se que o campo “finalidade”
traz o número da solicitação de numerário GRU 3298/12. Conforme
explicado pelo Sr Rodrigo Farias, GRU significa Guarulhos, e este código
se referia às Solicitações de Numerário. O documento cobra o
adiantamento dos tributos para a importação: II ( Imposto de Importação),
IPI (Imposto sobre produtos industrializados), PIS e COFINS, além da Taxa
Sixcomex. Sendo assim este pagamento se deu para adiantamento de
gastos com importação.
Conforme explicado no próximo tópico, nas Notas Fiscais de saída da CDV
para seus clientes, no campo observação, há referência à Solicitação de
Numerário e sua respectiva DI (Declaração de Importação) de importação
das flores.
Em consulta a planilha “ MAD NOTAS FISCAIS NATURA” (fls 1527), nas
linhas 1042 a 1046, constatou-se que a Solicitação de Numerário GRU
3298/12 refere-se a DI 12/1835198-7. Como a Natura não entregou as
“Solicitações de Numerário”, segue abaixo exemplo deste documento
entregue por outro cliente da CDV.6, e juntado aos autos com a declaração
do Sr Rodrigo Farias ( fls 485 a 509).
Fl. 2186
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Apoia-se a fiscalização em dois argumentos: i) havia um documento denominado
“solicitação de numerário” que se referia a uma cobrança de adiantamentos relativos aos custos
da importação (taxa Siscomex, valor dos tributos e comissão trading); ii) se utiliza de
comprovantes de transferências de valores entre NATURA e CDV, em que verifica a existência do
código “GRU3301/12” que afirma fazer referência às solicitações de numerário.
Pois bem.
As afirmativas da fiscalização são incoerentes, especialmente quando há o cotejo
dos documentos acima relacionados.
Explico.
Primeiro ponto, não há NENHUMA solicitação de numerário relativa à recorrente
NATURA, porque a CDV forneceu a Solicitação de Numerário relativa à outra pessoa jurídica (em
descompasso à afirmativa contida no depoimento do Sr. Rodrigo, funcionário da CDV, de que tal
prática é aplicada para todos os clientes a título de adiantamento).
Ora, como pode a fiscalização basear-se num documento que sequer diz respeito à
pessoa jurídica aqui autuada?
Ainda em relação à afirmativa de que o código constante nos comprovantes de
transferências acostados aos autos é relacionado às solicitações de numerário, conforme afirmado
também pelo depoimento do Sr. Rodrigo, não há prova que, de fato, esse cotejo seja legítimo.
Inclusive, é notório que a primeira parte do respectivo código diz respeito à identificação do
aeroporto relativo à operação de importação.
Afirma ainda a fiscalização que os códigos existentes nos comprovantes de
pagamento referem-se às solicitações de numerário, conforme depoimento do Sr. Rodrigo.
Fl. 2187
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Contudo, de forma lógica, se não existe nos autos as solicitações de numerário que tenham o
condão de demonstrar e embasar tal afirmativa, não há como afirmar que os códigos constantes
dos comprovantes de transferência fazem menção àqueles documentos, porque é impossível
realizar respectivo cotejo das informações.
Se não há documento, não há correlação, porque não há como verificar as
informações suscitadas em depoimentos.
Afirma também a fiscalização, que respectiva solicitação de numerário e
comprovantes de transferência referem-se a registros de uma “forma de adiantamento” entre
NATURA e CDV.
Em relação aos supostos adiantamentos, afirma a fiscalização que os valores
correspondem à taxa Siscomex, valores dos tributos incidentes na importação, e a comissão
trading, e que os documentos supramencionados em cotejo às declarações de importação
investigadas, demonstram de forma inequívoca que tais parcelas foram adiantadas para custeio de
tais rubricas.
Contudo, nos autos não há coincidência de valores entre os custos das declarações
de importação e dos comprovantes de transferência, resumindo-se a fiscalização à seguinte
afirmativa:
Em consulta a planilha “ MAD NOTAS FISCAIS NATURA” (fls 1527), nas
linhas 1047 a 1050, contatou-se que a Solicitação de Numerário GRU
3301/12 refere-se a DI 12/1834182-5, juntada aos autos (fls 1341 a 1387).
Nos dados complementares desta DI, verificamos que a Taxa Sixcomex
cobrada foi de R$ 291,20.
Segue abaixo tela da DI 12/1834182-5. Nota-se que o dia de registro
foi02/10/2012, comprovando que realmente o valor transferido trata-se de
adiantamento para custear o registro desta DI.
Fl. 2188
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Conforme informado pelo Sr Rodrigo e observado na Solicitação de
numerário, a CDV cobrava adiantamento dos tributos, Taxa Siscomex e
Comissão Trading para o registro da DI. Segue tabela abaixo com tais
gastos para a DI ora em análise:
PIS R$ 330,00
COFINS R$ 1.521,34
TX SIXCOMEX R$ 291,20
COMISSÃO TRADING R$ 799,00
TOTAL R$ 2.941,54
Nota-se que o valor Total aproxima-se dos R$ 2.853 transferidos pela
NATURA na mesma data do registro da DI 12/1834182-5, confirmando
assim que trata-se de transferência para adiantar os gastos de
importação desta DI, cobrados através da Solicitação de numerário GRU
3301/12.
Fl. 2189
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Da análise dos demais pagamentos realizados pela NATURA à CDV,
notamos que tal procedimento se repete. A empresa NATURA adiantava os
recursos para pagamento dos tributos de importação. Trata-se de prova
irrefutável de que a NATURA é a real interessada na importação das flores.
A fiscalização presume que o valor constante ao comprovante de transferência
refere-se a um adiantamento para custeio dos valores dos tributos, taxa Siscomex e comissão
trading incorridos na operação de importação, em razão do registro da DI ter sido realizado na
mesma data que a transferência, com a mera afirmativa de que “são valores aproximados”, mas é
notório que não há sequer coincidência entre os valores.
Também não há lastro documental dos valores relativos a essa “Comissão Trading”,
tendo a fiscalização baseado sua afirmativa apenas no depoimento do Sr. Rodrigo, no qual aduz
que “Outro campo importante deste documento merece destaque, a comissão da Trading no valor
de R$ 799 (No caso do exemplo). Conforme informado pelo Sr Rodrigo, a comissão da trading pela
prestação dos serviços é de U$ 450 (dólar americano). Temos que a CDV é uma prestadora de
serviços de importação, e não a real importadora das flores”
Não só, e mais uma vez fazendo menção à solicitação de numerário, essa Comissão
Trading consta apenas na solicitação de numerário relativo a outra pessoa jurídica, diferente da
NATURA.
Desconsidera a fiscalização as afirmativas postas por ambas as recorrentes quanto à
possibilidade e existência de um pagamento de “sinal” como garantia da aquisição da mercadoria,
considerando sua natureza perecível e sensível - flores, especialmente porque a desistência da
compra e venda nesse caso poderia implicar na perda da mercadoria caso necessário mais tempo
para sua comercialização a outro adquirente.
Fl. 2190
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Nota-se que o único indício sustentado pela fiscalização é a coincidência de datas,
sem qualquer embasamento documental para suportar a afirmativa de que se tratam de
adiantamentos relativos aos custos da importação, elidido pela CDV e NATURA quando afirmam
tratar-se de “sinal” de aquisição das mercadorias.
Vale mencionar a afirmativa posta pelo depoimento de (fl. 993-994):

Não só, conforme consta do parecer de fls:
A CDV exigia o pagamento parcial da venda no momento da chegada da
carga, que contemplava valores que inferiores a 15% do valor total da
operação, e o restante era pago no prazo de 5 a 10 dias, ou em outro prazo
acordado.
Tais valores pagos na primeira parcela tinham a finalidade de demonstrar a
firmeza da Consulente, perante a CDV, na operação. Vejamos, por
exemplo, a operação referente à DI 12/1835198-7:

Em uma operação cujo preço de venda à Consulente foi de R$ 36.265,68, a
fiscalização entendeu ser um “adiantamento” de recursos para a CDV o
pagamento no valor de R$ 4.285,21, que corresponde a cerca de 11,8% do
valor total de venda, e que foi pago no dia que a DI foi registrada, com a
chegada da mercadoria no porto – o que corrobora o depoimento
colacionado acima.
Veja-se, inclusive, que o valor pago pela Consulente, como primeira
parcela do pagamento, sequer corresponde ao somatório dos custos de
Fl. 2191
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importação e da “comissão trading”, que totalizara R$ 4.373,37 (planilha
de fl. 52).
A mesma situação se verifica em relação à DI 12/1834182-5 (apresentada
pela fiscalização à fl. 53 e ss.):

Para uma operação cujo valor CIF de importação foi de R$ 36.332,00, a
fiscalização apontou um “adiantamento” de R$ 2.853,58, que corresponde
a 7,8% do valor da importação, pagos no dia de registro da DI, quando a
mercadoria já estava no porto. Além disso, novamente, o valor pago pela
Consulente não corresponderia exatamente ao somatório dos custos de
importação e da “comissão trading”, que totalizara R$ 2.941,54 (fl. 54).
IIc- Tais valores, como se pode ver, correspondem a uma parcela ínfima
perto da totalidade do valor da operação, que é paga à importadora na
condição de arras ou sinal, para demonstrar o seu interesse em adquirir a
mercadoria.
E, no sentido da possibilidade de tais sinais nas operações de importação, sem
configuração de que se trata de um indício de interposição fraudulenta, são as decisões deste
Tribunal Administrativo:
Importante salientar que é plenamente possível, que o adiantamento de
recursos por parte do adquirente da mercadoria importada represente
mero sinal (ou arras), como forma de garantir o cumprimento do negócio
contratado. Tal prática é plenamente comum na realidade dos negócios
econômicos e devidamente prevista nos arts. 417 a 420 do Código Civil.
(Acórdão no 3201-005.520, rel. Cons. Tatiana Belisário, julgado em
24/07/2019)
Ora, a existência de antecipação de recursos, per se, não é suficiente para
dar azo a referida penalidade. Isto se deve ao fato de que, apesar do
parágrafo único do art. 1o da IN SRF n. 634/2006, vigente a época dos
fatos, dispor que será descaracterizada a operação realizada com recursos
de terceiros, ainda que parcialmente, houve significativa evolução
interpretativa a respeito do tema. Primeiramente, deve-se ressaltar que,
apesar do parágrafo único do art. 1o da IN SRF n. 634/2006, o Código Civil
prevê, em seu art. 41, o direito da prestação de garantia/arras como
condição contratual de compra e venda, não podendo ser confundido
como antecipação de pagamento: (Acórdão no 3401-010.570, Rel. Cons.
Fernanda Kotzias, julgado em 16/12/2021)
Fl. 2192
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Também nesse contexto, afirma o parecer técnico acostado aos autos:
III) Houve adiantamento de recursos da NATURA para a CDV para a
realização das importações? A CDV possuía capacidade financeira para a
realização das operações?
Resposta: Não houve adiantamento de recursos para emprego nas
importações.
A CDV apresenta diversos indícios de capacidade financeira para arcar com
as operações realizadas. Conforme depoimentos nos próprios autos, a CDV
exigia o pagamento parcial da venda no momento da chegada da carga,
que contemplava valores que inferiores a 15% do valor total da operação,
como forma de garantir o fechamento do negócio. O restante era pago no
prazo de 5 a 10 dias, ou em outro prazo acordado. Tais valores não
correspondem a adiantamento, pois são uma parcela ínfima perto da
totalidade do valor da operação. Em rigor, eles possuem todas as
características típicas de arras ou sinal, para demonstrar o seu interesse em
adquirir a mercadoria.
Trata-se de uma política comercial de exigência de sinal, com vistas a obter
uma garantia, ainda que parcial, do pagamento do preço e a mitigar os
riscos de inadimplência na operação no mercado interno. O restante do
preço é pago vários dias após o desembaraço da mercadoria e da
liquidação dos contratos de câmbio, que são pagos com recursos próprios
da CDV. Conforme provas presentes no auto de infração, o Grupo CDV
compreende diversas empresas que atuam em diferentes atividades
relacionadas ao comércio exterior, Cada uma dessas empresas possui sede
própria, funcionários próprios, receitas e despesas próprias, e se
encontram validamente abertas e operando, além de uma lista de diversos
clientes, inclusive fora do setor de flores.
A contabilidade abordada no TVF apenas corrobora o registro de tais valores, sem
qualquer comprovação efetiva de que se tratam de valores para custeio dos custos de importação.
Logo, a conclusão é de que i) não há prova nos autos da existência dessa suposta
solicitação de numerário entre CDV e NATURA; ii) foi acostado aos autos solicitação de numerário
entre a CDV e outra pessoa jurídica; iii) não há prova nos autos de que respectivo documento seja
utilizado para adiantamento dos custos da importação (exceto a frágil afirmativa do Sr. Rodrigo
em depoimento); vi) não há prova de que o código utilizado nos comprovantes de transferência de
valores corresponda e relacione as supostas solicitações de numerário; v) não há prova nos autos
de que os valores transferidos pela NATURA à CDV correspondam a adiantamentos dos custos da
importação – inclusive porque tais valores são incompatíveis; vi) o cotejo feito entre os valores das
mercadorias constantes em DI, às afirmativas de que era realizado um pagamento de “sinal” no
Fl. 2193
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momento do registro da DI, para garantia da aquisição das mercadorias, comprova que as
transferências correspondem a 15% do valor de cada importação.

Da margem de lucro calculada pela fiscalização
Afirma a fiscalização:
Analisando o preço das Notas Fiscais de saída (Coluna “M”), cujo total é de
R$ 4.624.314,41 e comparando com os valores CIF de importação (Coluna
“D”) cujo total é,de R$ 3.873.437,00 observamos que praticamente não
houve lucro em todas as importações de flores realizadas pela CDV. Se
considerarmos ainda os valores dos tributos recolhidos12 no total de R$
396.077,00 somados ao valor CIF das DI ́s de R$ 3.873.437,00, temos que o
total gasto nas importações considerando o CIF + Tributos foi de R$
4.269.514,00. Se considerarmos ainda outras despesas de importação
como armazenagem, despachantes aduaneiros, ICMS e frete nacional e
somarmos ao valor CIF + Tributos a operação geraria prejuízo.
Ora, é obvio que a CDV se fosse a importadora de fato das mercadorias
nãoia correr todos os riscos inerentes das operações de importação, além
de dispêndio defuncionários, alugueis, etc.. para obter prejuízo na
operação. Nenhuma empresa opera para ter prejuízo.
A fiscalização se vale de bases comparativas incomparáveis – notas fiscais de saída x
valores CIF de importação, para afirmar que a suposta margem de lucro, em presunçosa
estimativa, é baixa para a operação, e que a suposta desvantagem suportada pela CDV é indício de
interposição fraudulenta, considerando que tal pessoa jurídica deveria perseguir lucro em
consonância ao que se propõe em seu âmago empresarial.
A primeira conclusão que aqui se chega é que sequer pode-se considerar o cálculo
realizado pela fiscalização, porque não há qualquer possibilidade de presumir uma base de cálculo
minimamente confiável comparando-se as notas fiscais de saída da CDV e os valors CIF de
importação.
Ora, como bem sabemos, a precificação das mercadorias, seja a título de
importação, seja a título de venda no mercado interno, não é atividade simples, que comporta
poucos dados em sua composição, tão menos em afirmativas tão escassas quanto às apresentadas
pela fiscalização, que, em consequência, afirma que a CDV não assumiria o risco da operação face
à tão baixa margem de lucro.
Não só pela impropriedade e presunção da metodologia usada pela fiscalização
para supor baixa margem de lucro para a CDV, como já mencionado no início deste voto, a mera
baixa margem de lucro em operação de pessoas jurídicas quando oriundas de uma operação de
Fl. 2194
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importação, não se configura indício suficiente a embasar – ainda que constante outros elementos
que serão tratados a seguir, a infração de interposição fraudulenta mediante fraude ou simulação.
Para além disso, a despeito da fiscalização também esforçar-se de modo notório
para combater a liberdade disposta no artigo 170, da Constituição Federal, quanto à livre
iniciativa, não há que interferir a fiscalização – e aqui tão menos porque embasada por meros
valores presumidos em cálculos que não lhe são competentes, estabelecer uma margem mínima
ou máxima de lucro ou valor agregado que deve a pessoa jurídica exercer sobre a sua mercadoria.
Especialmente na esfera aduaneira, a interposição fraudulenta pode referir-se ao
subfaturamento ou subvaloração, que são infrações que carregam análise de elementos
completamente diferentes dos que aqui foram abordados, tal como a eleição de declarações de
importação paradigmas (para valoração aduaneira), ou a constatação de falsidade ideológica –
devidamente comprovada, dos documentos que foram utilizados para a operação de importação.
Entendo que a margem de lucro analisada pela fiscalização relaciona-se tão
somente à liberdade de determinação do custo de sua mercadoria, e qual será a margem de
lucro praticada, em consonância ao que se pretende em termos de logística, organização
financeira, finalidades empresariais, dentre outros elementos que são intrínsecos à perspectiva
da livre iniciativa.
Entretanto, e aqui apenas em obter dictum, para maior esclarecimento sobre o
tema, a NATURA apresentou petição após recurso voluntário, na qual afirma, em síntese:
Em primeiro lugar, o fiscal aponta uma suposta ausência de lucro, mas
basta comparar numericamente os valores informados para verificar que a
acusação não subsiste. Comparando o valor das NFs de saída com os
valores CIF de importação, haveria uma margem de lucro de
aproximadamente 19,4%, e se se comparar o valor CIF acrescido dos
tributos recolhidos, a margem de lucro ainda seria de aproximadamente
8,5%.
A fiscalização busca “robustecer” a sua argumentação afirmando que o
lucro seria menor considerando custos como o frete nacional,
armazenagem e ICMS. Entretanto, a ilação da fiscalização não procede por
três razões simples e objetivamente verificáveis:
i) durante a fiscalização, foi fartamente esclarecido que as flores eram
retiradas nos armazéns do Aeroporto de Cumbica diretamente pelos
clientes, razão pela qual não havia custo de frete nacional para a CDV (por
exemplo, fl. 275);
ii) a respeito da armazenagem, a própria fiscalização afirmou no TVF (fl.
37), que as mercadorias eram vendidas logo após chegarem no país e
Fl. 2195
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serem desembaraçadas, o que é contraditório com a afirmação de que esse
seria um custo relevante da operação; e
iii) o ICMS não é um custo da operação de venda, pois, conforme a
legislação do Estado de São Paulo (onde se situam a CDV e a NATURA) o as
flores são isentas de ICMS conforme o Inciso V do Artigo 36 do Anexo I do
RICMS/001 , já as plantas ornamentais são diferidas conforme inciso VI do
Artigo 350 do RICMS.
Portanto, resta evidente que, a partir dos próprios valores apontados pela
fiscalização, há uma margem de lucro nas operações da CDV de pelo
menos 8,5%, o que não pode ser arbitrariamente considerado como uma
margem ínfima, especialmente se tratando de um produto natural,
vendido em grandes quantidades.
Em segundo lugar, ao se afirmar que uma determinada margem de lucro é
irrisória ou ínfima, o auditor-fiscal assume o ônus probatório de comprovar
essa informação por algum meio de prova. Entretanto, no presente caso, a
fiscalização não apresentou quaisquer transações comparáveis do mesmo
setor, para demonstrar qual seria uma margem de lucro “padrão”,
tampouco há qualquer indicativo de que haveria um valor mínimo
esperado de lucro, razão pela qual não há nos autos elementos que
permitam concluir que a lucratividade da operação teria sido nula ou
irrisória, considerando-se o setor econômico e transações comparáveis (fls.
2070 e 2071).
Na ausência de tais comparativos, não há como extrair qualquer conclusão
válida sobre a lucratividade das operações analisadas. A simples menção de
que “praticamente não houve lucro” constitui mera conjectura, desprovida
de base técnica e fática que a sustente – sobretudo após se verificar, como
dito acima, que grande parte dos custos projetados pelo fiscal inexistiram.
A falta de uma referência concreta para determinar o que seria uma
margem padrão ou aceitável inviabiliza qualquer juízo de valor sobre a
suposta anormalidade das operações.
Além disso, a lucratividade de uma operação comercial pode variar em
função de múltiplos fatores legítimos. A margem de lucro reduzida por si só
não é indício suficiente de interposição fraudulenta, a menos que
conjugada com outros elementos objetivos que demonstrem claramente a
intenção de ocultação do real adquirente.
No presente caso, a ausência de qualquer análise ou parâmetro que
indique o que seria uma margem de lucro aceitável demonstra que o
fundamento da fiscalização para sustentar a interposição fraudulenta é
Fl. 2196
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insuficiente. Em última análise, a fiscalização incorre em uma inversão do
ônus da prova, na medida em que impõe ao contribuinte a tarefa de
justificar sua lucratividade, sem que tenha sido estabelecido, pela própria
administração, qualquer padrão objetivo que legitime a conclusão pela
existência de irregularidades. (...)
Vê-se que a margem de lucro ainda que dentro dos parâmetros considerados pela
fiscalização chega a quase 20%, e que os valores relativos ao frete nacional, armazenagem e ICMS
pressupostos pela fiscalização como elementos que poderiam interferir em tal margem, não
devem ser considerados, porque não havia custo de frete nacional para a CDV, bem como pelo
fato das flores serem isentas de ICMS no Estado de São Paulo.
E não só, a fiscalização não apresenta, de fato, nenhum comparativo para sustentar
que a margem de lucro é ínfima.
Portanto, ainda que fossem levadas em consideração as afirmativas postas pela
fiscalização em relação à irrisória margem de lucro, no conjunto fático probatório, e no exercício
hercúleo da presunção dos valores auferidos pelo relatório fiscal, tais argumentos não se
sustentam.
Da ação penal 0011765- 05.2016.4.03.6105 (falsidade ideológica) – absolvição dos sócios da
NATURA
Trouxe aos autos a recorrente decisão judicial transitada em julgado quanto ao
crime de falsidade ideológica das declarações de importação e demais documentos relativos às
operações aqui debatidas.
Peço vênia para reproduzir os principais trechos do acórdão:
(...)
Os depoimentos das testemunhas que trabalharam nas empresas são
uníssonos no sentido de que não houve fraude e de que todo o
procedimento de importação e revenda foi realizado de forma regular.
A testemunha Rodrigo de Farias, ex-funcionário da CDV, disse que
trabalhou na empresa como analista de importação, de 2008 a 2013,
ocasião em que fazia o preenchimento de Declarações de importação,
sendo subordinado direto de Rogerio. Questionado pela acusação sobre
qual era o ramo de atuação da CDV, respondeu que era o de processos de
importação e não se recordava se era importação própria ou para fins de
revenda. Alegou que não se recorda do que afirmou em sede
investigatória.
Frisa-se que, embora não tenha se recordado na ocasião do depoimento
judicial, em sede investigativa, Rodrigo confirmou a existência de
Formulários de Solicitação de numerário, que seriam enviados a todos os
Fl. 2197
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clientes, como forma de adiantamento dos tributos de importação. No
entanto, nenhum Formulário referente a empresa NATURA foi anexado aos
Autos, de modo a subsidiar a informação.
O que se vê são formulários referentes a outras empresas, que não dizem
respeito aos fatos aqui tratados.
Mesmo na hipótese de comprovação de pagamento dos tributos por parte
da NATURA, não se pode perder de vista a possibilidade de esses valores
estarem previstos na avença contratual como parte das obrigações da
contratante NATURA, amparada na autonomia da vontade das partes, o
que não tem o condão de alterar o contribuinte dos impostos. Por sua vez,
a testemunha HENRIQUE TADEU SPRINGER MAEDA, contador na empresa
NATURA desde 2012 esclareceu que as flores são produtos perecíveis e
que, por esse motivo, as compras precisavam ser rápidas.
Antes da chegada da mercadoria no Brasil já eram realizadas as
negociações. Informou que o pagamento não era antecipado, primeiro
chegavam as notas fiscais e depois o financeiro as quitava.
Em seu interrogatório, Rogério Sarmento justificou que as operações de
compra e venda precisavam ser rápidas, tendo em vista que as flores são
produtos perecíveis. Explicou a dinâmica da seguinte forma: As compras
das flores eram negociadas pelo filho Alexandre, que conseguia um crédito
de 30 dias junto aos fornecedores estrangeiros; uma semana após a
compra, as flores eram enviadas. Nesse período, fazia a oferta para seus
clientes e vendia para aquele que oferecesse mais. Quando a mercadoria
chegava no Brasil a venda já estava efetivada, na DI era mencionado o
nome da empresa para a qual tinha sido vendida. Ou seja, compravam a
prazo e vendiam à vista para seus clientes, que já retiravam as flores no
aeroporto. O acusado Charles, ao ser interrogado, afirmou que o mercado
de flores é de oferta, sendo que os fornecedores ofertam o que tem. Aduz
que a negociação se dava direto com a CDV e não possuíam contato com
os exportadores.
(...)
Em que pesem os argumentos colecionados pelo Fisco no PAF, as notas
fiscais de entrada e saída das mercadorias relacionadas na planilha
elaborada pela Receita (ID 196403190), longe de reforçarem o argumento
acusatório, atestam a ocorrência das operações de compra e venda.
O fato de a NATURA retirar as mercadorias direto no aeroporto, as quais
não transitavam pelo estoque da CDV, pode ser explicado pela
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característica do mercado, que é altamente dinâmico, em razão do pouco
tempo de vida das flores.
Dos elementos probatórios produzidos, tem-se que, ainda que os réus
não tenham demonstrado de forma incontroversa a dinâmica das
importações, os seus argumentos geraram dúvidas, as quais não foram
solvidas na instrução processual.
No processo penal, para que haja uma condenação, é essencial que seja
atingido um padrão probatório minimamente satisfatório, obtendo-se
prova além da dúvida razoável. Assim sendo, não se demonstra que se
tenha atingido o padrão probatório indispensável à condenação criminal,
qual seja, a prova “além da dúvida razoável" com relação ao acusado.
Deve, pois, ser absolvido por ausência de provas de autoria e dolo.
Em que pese a inexistência de relação processual direta de prejudicialidade, a
absolvição dos réus quanto ao crime de falsidade ideológica – que seria um dos principais pilares
da presente acusação de interposição fraudulenta, POR FALTA DE PROVAS, que demonstram
justamente o contrário, que é a legitimidade das operações, é necessário considerar a força da
respectiva decisão.
Inclusive, a decisão reforça a dinâmica das operações de importação em razão da
natureza da mercadoria, pela incontroversa característica do mercado fiscalizado, que é de flores,
que como já exaustivamente abordado, é mercadoria sensível e altamente perecível se não
houver rápida circulação e adequado armazenamento.
Considero tal decisão um dos principais pressupostos que desarma a acusação fiscal
de existência de interposição fraudulenta de terceiros, ratificando a legitimidade dos documentos
fiscais, contábeis, e da logística da operação aqui debatida.
Da inexistência de simulação ou fraude
Como dito, desde o início deste voto, a interposição fraudulenta, mediante
comprovação de fraude e simulação, carrega como um de seus aspectos mais importantes o fluxo
financeiro da operação e a capacidade econômica e financeira do importador que, se
demonstrado o caráter fraudulento da operação, é meramente utilizado como laranja para
acobertar o real adquirente com objetivo de burlar o controle aduaneiro – quando inexistente
habilitação para operar no comércio exterior, bem como para blindagem de patrimônio, quando
da decorrência de lançamento tributário ou aduaneiro da operação internacional.
No caso em comento, como já enfrentados os indícios utilizados pela fiscalização,
em consonância ao conceito de simulação, não há qualquer lastro documental ou qualquer forte
indício para desconsiderar a legitimidade da operação, inexistente simulação ou fraude.
Não foram apresentados nos autos, tão menos levados em conta pela fiscalização,
os contratos de compra e venda das mercadorias, as ordens de compra, ou qualquer elemento
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que aponte que a negociação da importação foi realizada pelo sujeito oculto (NATURA),
resumindo-se somente aos supostos adiantamentos pela “solicitação de numerário”, que sequer
são do sujeito passivo, bem como em relação ao curto espaço de tempo de emissão das notas de
entrada e saída emitidas pela CDV, não existem elementos duvidosos contábeis do importador e
do sujeito oculto, nem a demonstração do fluxo financeiro da operação, que tenham o condão de
demonstrar a incapacidade financeira do importador em contraste à capacidade e o fluxo
financeiro suportado pelo sujeito oculto.
Contrário às alegações do auto de infração, a fiscalização é embasada pela
coerência dos próprios registros de ambas as pessoas jurídicas, em relação às notas fiscais e
declarações de importação, o que corrobora os registros fiscais e contábeis das operações, sem
lastro em qualquer indício fraudulento, senão meras suposições que carecem de provas,
inexistentes no presente processo administrativo.
Conforme parecer elaborado pelos ex-conselheiros Diego Diniz e Carlos Daniel,
nota-se um resumo plausível da desconsideração dos indícios equivocadamente levantados pela
fiscalização, que ratificam a insubsistência da acusação de interposição fraudulenta:

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(...)

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Nota-se que não só a fiscalização não logrou êxito em comprovar a interposição
fraudulenta, o contrário disso foi exaustivamente demonstrado, de modo que ambas as pessoas
jurídicas envoltas no presente processo possuem capacidade financeira, tem pleno
funcionamento, possuíam em suas atividades outros clientes (CDV e NATURA), e sustentavam
simples relação comercial que, pela natureza das mercadorias (flores), diferenciava-se das
operações de importação e revenda mais comuns de mercadorias que comportam maior tempo
de armazenamento, dentre outras características.
Não se está a negar que o levantamento realizado pela fiscalização – em relação aos
indícios do presente processo, seriam hábeis a ensejar abertura de procedimento fiscalizatório e
aprofundamento na produção de provas, mas definitivamente não são suficientes para sustento
da acusação de interposição fraudulenta de terceiro punível com a multa substitutiva da pena de
perdimento.
Considerando, nesse contexto que, não houve comprovação que o suposto o
suposto adquirente da mercadoria e intermediário entre importador e o encomendante utilizou,
recursos repassados pelo encomendante oculto, para adquirir as mercadorias no exterior; tão
menos que o suposto adquirente e intermediário não apresentava incapacidade operacional e
econômico-financeira para realizar as operações declaradas por sua conta e ordem; ou
apresentado qualquer indício que nas operações de revenda das mercadorias, realizadas no
mercado interno, ao encomendante predeterminado, foram praticados preços artificialmente
subfaturados, com a evidente finalidade de fraudar o pagamento dos tributos devidos nas
respectivas operações, não há que se falar na ocorrência da infração aqui debatida.
Não há, portanto, elementos comprobatórios que demonstrem a existência da
simulação ou fraude, tipos intrínsecos e imprescindíveis à ocorrência de interposição
fraudulenta, logo, deve o auto de infração ser cancelado.
Conclusões
Pelo exposto, voto por acolher a preliminar de nulidade do RMF, para desconsiderar
as movimentações financeiras do Banco Bradesco, acolho a preliminar de mérito para
reconhecimento da ocorrência da prescrição intercorrente, e, vencida nesse ponto, no mérito,
voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando-se o auto de infração.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro
Fl. 2203
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.434 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11829.720061/2014-83
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VOTO VENCEDOR
Leonardo Honório dos Santos, redator designado

Tendo sido rejeitadas as preliminares de prescrição intercorrente e de nulidade do RMF,
vencida, nestes pontos, a conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora), que reconhecia a prescrição
intercorrente e a nulidade do RMF; apresento voto vencedor, conforme designado pelo presidente
de Turma Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
Com a devida vênia ao voto da ilustre relatora, no tocante a eventual prescrição
intercorrente, considero aplicável a Súmula CARF no 11:
Súmula CARF no 11:
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Portanto, tendo em vista que o presente julgamento se dá no âmbito do processo
administrativo fiscal - regulamentado pelo Decreto 70.235/72 - resta incabível a prescrição
intercorrente prevista no art. 1o, parágrafo 1o da lei 9.873/99.

Com relação ao RMF, verificou-se que a autoridade fiscal observou e motivou
corretamente o procedimento de requisição das movimentações financeiras, conforme
estabelecido pela legislação.
Explicando melhor - o fato de a fiscalização ter preenchido todas as opções do formulário,
fl., não ocasionou vício capaz de gerar nulidade, pois não houve prejuízo ao pleno exercício do
contraditório e ampla defesa. Esta conclusão é possível, tendo em vista que, na folha seguinte, a
autoridade fiscal declinou e especificou os motivos concretos que levaram à RMF, não restando
dúvida quanto aos elementos necessários do respectivo ato.
Portanto, reitero o voto por rejeitar as preliminares de prescrição intercorrente e de
nulidade do RMF.

Assinado Digitalmente
Leonardo Honório dos Santos

Fl. 2204
DF CARF MF
Original