Tribunal: CARF
Processo: 16682.720406/2012-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BARBARA CRISTINA DE OLIVEIRA PIALARISSI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-01-13

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PROVA PERICIAL. PRODUÇÃO FACULTATIVA. NÃO VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
A produção de prova pericial no processo administrativo fiscal possui natureza facultativa, sendo cabível quando os elementos constantes dos autos forem insuficientes para a formação do juízo de convencimento. A sua não realização, quando existente acervo probatório robusto e suficiente, não configura afronta ao princípio da verdade material, nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235/1972 e da jurisprudência consolidada deste Conselho.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Compete ao contribuinte o ônus de demonstrar, de forma clara e documentalmente comprovada, o direito creditório pleiteado nos pedidos de compensação ou restituição de contribuições no regime da não cumulatividade. A ausência de elementos suficientes e seguros acerca da natureza, finalidade e vinculação dos bens ou serviços ao processo produtivo impede o reconhecimento do crédito tributário.
CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP No 1.221.170/PR. APLICAÇÃO NO REGIME NÃO CUMULATIVO.
Para fins de creditamento no regime da não cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins, o conceito de insumo deve ser interpretado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme fixado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR. A verificação da possibilidade de aproveitamento do crédito exige análise fático-probatória da função do bem ou serviço no processo produtivo ou na prestação de serviços.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. ETAPAS FERROVIA E PORTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 232
Não se enquadram no conceito de processo produtivo, para fins de apuração de créditos no regime da não cumulatividade, as etapas de transporte para estocagem e envio ao porto. Tais atividades, por não representarem fases de transformação do bem, mas sim de escoamento logístico da produção, não geram direito ao crédito. O processo produtivo considera-se encerrado com o beneficiamento final do minério.
CRÉDITO. DESPESAS PARA VIABILIZAR A MÃO-DE-OBRA NO PROCESSO PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE
Despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte não dão direito à crédito por expressa previsão legal.
CRÉDITO. INSUMOS UTILIZADOS NA EXTRAÇÃO MINERAL. COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES, CORREIAS, PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE CONDICIONADA À COMPROVAÇÃO.
São passíveis de crédito, no regime da não cumulatividade, os combustíveis, lubrificantes, correias transportadoras, peças de reposição e serviços de manutenção de veículos e máquinas empregados nas etapas do processo produtivo que compreendem desde a extração do minério até seu beneficiamento final, excluídas as fases posteriores, como o transporte para estocagem, a estocagem propriamente dita e o envio ao porto.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS LOGÍSTICOS APÓS O BENEFICIAMENTO FINAL. IMPOSSIBILIDADE.
Serviços prestados após o beneficiamento final do minério, tais como transporte ferroviário, armazenagem, capatazia, rebocagem e demais serviços portuários, não integram o processo produtivo, mas compõem a etapa de escoamento da produção.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
São passíveis de crédito, no regime da não cumulatividade, os serviços comprovadamente essenciais às etapas do processo produtivo, da extração ao beneficiamento final do minério. Incluem-se nesse escopo: estudos técnicos, prospecções, pesquisas, terraplanagem, sondagem, levantamento topográfico, recuperação ambiental, manutenção de máquinas e equipamentos, serviços com guindastes e telecomunicações, desde que demonstrada sua aplicação direta nas operações industriais.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ALUGUÉIS DE BENS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO. POSSIBILIDADE. VEÍCULOS DE TRANSPORTE. IMPOSSIBILIDADE.Admite-se o creditamento da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não cumulatividade, em relação aos gastos com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, desde que demonstrada sua utilização nas atividades produtivas da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da Lei no 10.637/2002. Não se aplica o mesmo tratamento ao aluguel de veículos de transporte de carga ou de passageiros, vedado conforme entendimento consolidado na Súmula CARF no 190.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRANSPORTE DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E TRABALHADORES. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO PROCESSO PRODUTIVO.
No regime da não cumulatividade, é admitido o creditamento da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativamente aos gastos com transporte de matéria-prima, insumos, produtos em elaboração ou trabalhadores, quando contratados de pessoa jurídica e diretamente vinculados às etapas do processo produtivo. A essencialidade e a relevância desses serviços para a continuidade da atividade de lavra e beneficiamento, especialmente em áreas remotas, autorizam sua qualificação como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002.
DESPESAS COM FRETES SOBRE PRODUTOS ACABADOS OU ENTRE ESTABELECIMENTOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
A legislação de regência estabelece de forma taxativa as hipóteses de creditamento. Não há amparo legal para o aproveitamento de créditos relativos a fretes sobre transporte de produtos prontos, entre filiais ou em operações não vinculadas à aquisição de insumos ou à realização de receita tributada. Súmula CARF no 217.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720406/2012-62
ACÓRDÃO
3201-012.772 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
09 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PROVA PERICIAL. PRODUÇÃO FACULTATIVA. NÃO VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO
DA VERDADE MATERIAL
A produção de prova pericial no processo administrativo fiscal possui
natureza facultativa, sendo cabível quando os elementos constantes dos
autos forem insuficientes para a formação do juízo de convencimento. A
sua não realização, quando existente acervo probatório robusto e
suficiente, não configura afronta ao princípio da verdade material, nos
termos do art. 18 do Decreto no 70.235/1972 e da jurisprudência
consolidada deste Conselho.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO.
ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Compete ao contribuinte o ônus de demonstrar, de forma clara e
documentalmente comprovada, o direito creditório pleiteado nos pedidos
de compensação ou restituição de contribuições no regime da não
cumulatividade. A ausência de elementos suficientes e seguros acerca da
natureza, finalidade e vinculação dos bens ou serviços ao processo
produtivo impede o reconhecimento do crédito tributário.
CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP No
1.221.170/PR. APLICAÇÃO NO REGIME NÃO CUMULATIVO.
Para fins de creditamento no regime da não cumulatividade da
contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins, o conceito de insumo deve ser
interpretado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme
fixado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR. A
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DOCUMENTO VALIDADO
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verificação da possibilidade de aproveitamento do crédito exige análise
fático-probatória da função do bem ou serviço no processo produtivo ou
na prestação de serviços.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. ETAPAS
FERROVIA E PORTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 232
Não se enquadram no conceito de processo produtivo, para fins de
apuração de créditos no regime da não cumulatividade, as etapas de
transporte para estocagem e envio ao porto. Tais atividades, por não
representarem fases de transformação do bem, mas sim de escoamento
logístico da produção, não geram direito ao crédito. O processo produtivo
considera-se encerrado com o beneficiamento final do minério.
CRÉDITO. DESPESAS PARA VIABILIZAR A MÃO-DE-OBRA NO PROCESSO
PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE
Despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços,
tais como alimentação, vestimenta, transporte não dão direito à crédito
por expressa previsão legal.
CRÉDITO. INSUMOS UTILIZADOS NA EXTRAÇÃO MINERAL. COMBUSTÍVEIS,
LUBRIFICANTES, CORREIAS, PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.
POSSIBILIDADE CONDICIONADA À COMPROVAÇÃO.
São passíveis de crédito, no regime da não cumulatividade, os
combustíveis, lubrificantes, correias transportadoras, peças de reposição e
serviços de manutenção de veículos e máquinas empregados nas etapas do
processo produtivo que compreendem desde a extração do minério até
seu beneficiamento final, excluídas as fases posteriores, como o transporte
para estocagem, a estocagem propriamente dita e o envio ao porto.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS LOGÍSTICOS APÓS
O BENEFICIAMENTO FINAL. IMPOSSIBILIDADE.
Serviços prestados após o beneficiamento final do minério, tais como
transporte ferroviário, armazenagem, capatazia, rebocagem e demais
serviços portuários, não integram o processo produtivo, mas compõem a
etapa de escoamento da produção.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS ESSENCIAIS AO
PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
São passíveis de crédito, no regime da não cumulatividade, os serviços
comprovadamente essenciais às etapas do processo produtivo, da extração
ao beneficiamento final do minério. Incluem-se nesse escopo: estudos
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técnicos, prospecções, pesquisas, terraplanagem, sondagem, levantamento
topográfico, recuperação ambiental, manutenção de máquinas e
equipamentos, serviços com guindastes e telecomunicações, desde que
demonstrada sua aplicação direta nas operações industriais.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ALUGUÉIS DE BENS
UTILIZADOS NA PRODUÇÃO. POSSIBILIDADE. VEÍCULOS DE TRANSPORTE.
IMPOSSIBILIDADE.
Admite-se o creditamento da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no
regime da não cumulatividade, em relação aos gastos com aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos, desde que demonstrada sua utilização
nas atividades produtivas da empresa, nos termos do art. 3o, inciso IV, da
Lei no 10.637/2002. Não se aplica o mesmo tratamento ao aluguel de
veículos de transporte de carga ou de passageiros, vedado conforme
entendimento consolidado na Súmula CARF no 190.
CRÉDITO. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRANSPORTE DE MATÉRIA-
PRIMA, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E TRABALHADORES. POSSIBILIDADE.
VINCULAÇÃO AO PROCESSO PRODUTIVO.
No regime da não cumulatividade, é admitido o creditamento da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativamente aos gastos com
transporte de matéria-prima, insumos, produtos em elaboração ou
trabalhadores, quando contratados de pessoa jurídica e diretamente
vinculados às etapas do processo produtivo. A essencialidade e a
relevância desses serviços para a continuidade da atividade de lavra e
beneficiamento, especialmente em áreas remotas, autorizam sua
qualificação como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002.
DESPESAS COM FRETES SOBRE PRODUTOS ACABADOS OU ENTRE
ESTABELECIMENTOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. IMPOSSIBILIDADE DE
CREDITAMENTO.
A legislação de regência estabelece de forma taxativa as hipóteses de
creditamento. Não há amparo legal para o aproveitamento de créditos
relativos a fretes sobre transporte de produtos prontos, entre filiais ou em
operações não vinculadas à aquisição de insumos ou à realização de receita
tributada. Súmula CARF no 217.

ACÓRDÃO
Fl. 2687
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.772 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720406/2012-62
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos
seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para afastar as glosas efetuadas pela autoridade
fiscal em relação a (i.1) serviços vinculados diretamente ao processo produtivo, compreendidos
entre a extração e o beneficiamento final do minério, tais como: estudos técnicos, prospecções e
pesquisas, (i.2) serviços de terraplanagem, sondagem e levantamento topográfico, (i.3) serviços de
recuperação ambiental exigidos por norma legal, (i.4) serviços com guindastes e de manutenção
de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na extração e beneficiamento, (i.5) serviços
de telecomunicações, (i.6) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoas
jurídicas e utilizados nas atividades da empresa, e (i.7) transporte de matéria-prima, insumos,
produtos intermediários, em elaboração ou inacabados, bem como o transporte de trabalhadores
para os locais onde se desenvolvem as atividades de lavra e beneficiamento; e, (ii) por voto de
qualidade, para manter as glosas de créditos em relação a (ii.1) serviços de manutenção de
equipamentos da etapa ferroviária, (ii.2) combustíveis devidamente comprovados e (ii.3) encargos
de depreciação de bens do ativo imobilizado da etapa ferroviária devidamente comprovados,
vencidos os conselheiros Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Fabiana
Francisco de Miranda, que revertiam tais glosas.

Assinado Digitalmente
Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi – Relator

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia
Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana
Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de retorno de diligência determinada por este Colegiado, por meio da
Resolução no 3201-003.335, de 27 de setembro de 2022, com o objetivo de se obter informações
adicionais que pudessem subsidiar a decisão deste Conselho, nos termos do seguinte dispositivo:
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, para que se providencie o seguinte:
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PROCESSO 16682.720406/2012-62
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(i)
a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar
laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o
detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma
minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que
serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do
STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit no
5/2018 e a Nota SEI/PGFN no 63/2018,
(ii)
com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos e
tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária
acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá
reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final,
relatório circunstanciado conclusivo e
(iii)
após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos
resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o
quê, deverão os presentes autos retornar a este Conselho para
prosseguimento.

A controvérsia diz respeito a pedido de ressarcimento de crédito da contribuição
para o PIS, apurada no regime não cumulativo, relativo a operações de exportação realizadas no
1o trimestre de 2009, no valor de R$ 29.525.728,83, acompanhado das respectivas Declarações de
Compensação (DComp).
A 17a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ/RJI
julgou improcedente a impugnação apresentada, mantendo integralmente o crédito tributário
lançado.
Irresignada com a decisão de primeira instância, a Recorrente interpôs Recurso
Voluntário perante este Colegiado, com vistas à sua reforma e, para tanto, reapresenta os
fundamentos expostos em sua manifestação de inconformidade.
Por refletir adequadamente os elementos fáticos já analisados, adoto, com os
devidos acréscimos e atualizações, o relatório anteriormente elaborado por este Colegiado, que
transcrevo a seguir:
Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 1433 em face de decisão de primeira
instância administrativa proferida no âmbito da DRJ/RJ de fls. 1410 que decidiu
pela improcedência da Manifestação de Inconformidade de fls. 740, nos moldes
do Despacho Decisório de fls. 653 e seguintes.
Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório e ementa
do Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação
dos fatos e trâmite dos autos:
“Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento no
07142.04501.161211.1.1.085272, no montante de R$ 29.525.728,83,
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relativo a crédito de PIS Exportação, apurado no primeiro trimestre de
2009, pelo regime não-cumulativo. Vinculado ao referido direito
creditório,
foram
transmitidas
as
seguintes
Declarações
de
Compensação: A DEMAC/RJO emitiu Parecer Conclusivo no 136/2013 e
Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o direito creditório de
R$ 20.395.701,71 e homologou parcialmente a Declaração de
Compensação. No referido Parecer consta consignado, em resumo, que:
1. A interessada optou por apropriar custos, encargos e despesas pelo
critério do rateio proporcional. Intimada, apresentou planilha
demonstrando como foram obtidos os percentuais de rateio para os
meses em análise. Foram aceitos os valores apresentados;
2. A prova do direito creditório, fato jurídico a dar fundamento ao
ressarcimento pleiteado, compete ao sujeito passivo que teria efetuado
operações geradoras de crédito do PIS não-cumulativo;
3. No item Bens utilizados como insumos a interessada incluiu os
produtos adquiridos para uso e consumo, os quais não se incorporam à
mercadoria ou ao serviço final, portanto, não possibilitam a apuração de
créditos na sistemática da não-cumulatividade e, por consequência, não
podem ser considerados no cálculo do direito creditório;
4. No item Serviços utilizados como insumos, a interessada registrou
aquisições efetuadas no ano de 2007, como se fossem do 1o trimestre
de 2009. Além disso, registrou serviços não aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto, dentre os quais, podem ser citados:
Serviços de logística, Estudos e pesquisas, Prospecção e sondagens,
Serviços de geologia, Serviço de operação portuária, Serviços de
manutenção em equipamentos ferroviários e em equipamentos de
telecomunicação, Serviços de dragagens, Serviços de manutenção de
embarcações;
16. No item Créditos relativos a bens do Ativo Imobilizado, a interessada
computou equipamentos ou máquinas que não se enquadram em bens
adquiridos para a utilização na produção de bens destinados à venda,
ou, adquiridos para utilização na prestação de serviços, tais como:
vagões de transporte de minério de ferro, dormentes ferroviários,
caminhões, barcos de alumínio, Notebooks, mobiliário, livros, material
de escritório e etc;
17. Tendo em conta a existência de saldo de créditos de períodos
anteriores ao trimestre em análise, poder-se-ia utilizar estas
importâncias para evitar o indeferimento do pedido de ressarcimento e
a possível constituição de ofício do tributo.
18. Entretanto, no presente caso, constata se ser indiferente ao sujeito
passivo o aproveitamento de ofício do saldo de créditos de PIS. Isso
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porque: i) a contribuinte utilizou, nos anos de 2008, 2009 e 2010, todo o
estoque de créditos apurado até dezembro de 2007; ii) em que pese o
presente processo refira se apenas ao pedido de ressarcimento do 1o
trimestre de 2009, a presente ação fiscal engloba a apreciação dos
pedidos de ressarcimento relativos a todos os trimestres de 2008 a
2010, conforme relaciona o quadro a seguir; e iii) não há valoração dos
créditos a serem ressarcidos.
19. Desta forma, por economia processual, para simplificar os cálculos e
para melhor compreensão dos procedimentos realizados, a glosa dos
créditos mensais referentes às receitas do mercado interno (tributadas e
não tributadas) será refletida diretamente no valor pleiteado a título de
ressarcimento, sendo respeitada e mantida a forma de utilização dos
créditos de períodos anteriores informada pela contribuinte nos
Demonstrativos de Apuração das Contribuições – Dacon.
A interessada foi cientificada em 10/07/2013 e apresentou manifestação
de inconformidade (fls.723/1.407) em 09/08/2013, alegando em síntese:
1. Nulidade da autuação por falta de exaurimento do poder dever de
lançar, já que a fiscalização alega que não foi acostado aos autos o
conjunto probatório capaz de embasar seu pedido de ressarcimento e a
interessada apresentou os documentos e informações suscitadas. Não
houve pela fiscalização a efetiva verificação da existência dos fatos
impeditivos do direito da interessada;
2. A glosa baseou se nos CFOP s das notas fiscais de aquisição e no
histórico de uso e consumo e se a fiscalização não tivesse se furtado de
conhecer os materiais adquiridos, descritos nas notas fiscais constataria
que os itens são lubrificantes, óleo combustível e partes e peças
indispensáveis ao processo produtivo da interessada;
3. Da mesma forma, ao visualizar os créditos relacionados aos itens
serviços utilizados como insumos e a bens do ativo imobilizado, a
fiscalização não considerou outras atividades da contribuinte como
prestação de serviços ferroviários, portuários e de transporte marítimo,
cujas receitas compõem parte de seu faturamento;
4. A atividade de lançamento pressupõe delimitação exaustiva de todos
os elementos de fato que deram origem à matéria tributável, e não em
simples presunções e conjecturas, sob pena de violação à garantia da
estrita legalidade;
5. Ao considerar indevidos os créditos apropriados com base em análise
subjetiva e superficial, impede que o contribuinte possa contrapor
adequadamente os argumentos fiscais, violando o direito à ampla
defesa;
Fl. 2691
DF CARF MF
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6. A Constituição dita ao legislador a disciplina jurídica dos créditos de
contribuições sociais e não é dado à lei interferir no conteúdo da regra
para limitá-la ou restringi-la;
7. A aplicação e interpretação do regime não cumulativo deve ser feita
em função da receita. Portanto, é irrelevante a incorporação de insumos
aos produtos finais, o tipo e intensidade de desgaste físico de
determinados bens, mas, somente, aquisição de produtos e serviços
onerados anteriormente pela contribuição e destinados à formação da
estrutura que, direta ou indiretamente, se faz necessária à obtenção de
receita, critério este de cunho econômico;
8. Cita decisões do CARF neste sentido.
9. Alega que há de se perquirir, portanto, é se o bem ou serviço é
diretamente aplicado no processo produtivo, de forma a representar
elemento essencial na obtenção, ao cabo, da receita com a venda de
bens, o que, de resto, é o caso dos produtos e serviços adquiridos;
10. Acrescenta que os bens ou serviços glosados representam elementos
essenciais na obtenção da receita, conforme poderá ser verificado por
meio de prova pericial;
11. Cita ainda que a glosa ocorreu pela mera leitura do CFOP e que se
tratam de partes e peças de pás carregadeiras, perfuratrizes e outros
equipamentos destinados à própria atividade de lavra;
12. Cita a Solução de Divergência COSIT no 35/2008;
13. Pondera que não foi levado em consideração a natureza dos
equipamentos, partes, peças e serviços adquiridos e sua aplicabilidade,
informações
essas,
inclusive,
disponibilizadas
à
autoridade
administrativa através de planilha demonstrativa, aspectos primordiais
para verificar se a despesa está atrelada à geração de receita;
14. Afirma que em relação aos serviços glosados, estes consistem em
etapa indissociável do transporte da mercadoria, cuja ausência
inviabilizaria própria venda do produto final. A norma deve ser
interpretada de forma a estender o direito ao crédito a todas as
despesas que, além de ensejarem a fabricação do produto ou realização
do serviço, permitam a entrega do bem ao comprador final, no que se
enquadrariam os serviços portuários;
15. Não foi considerado o fato da interessada prestar serviços de
movimentação de carga de terceiros;
16. Cita também os serviços de geologia, estudos e pesquisas etc. que
são necessários à atividade exercida. Transcreve decisão do CARF. Alega
que o direito a crédito está vinculado, ao fato de tal bem contribuir para
Fl. 2692
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.772 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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o pleno exercício de sua atividade econômica, viabilizando a produção
da receita;
17. Em relação aos bens do ativo imobilizado reitera as alegações
anteriores. Ressalta que também exerce atividade de operação e
exploração do tráfego de ferrovias, sobre o trecho de via arrendada pela
União Federal e que neste contexto adquiriu trilhos, contratrilhos,
dormentes, outros materiais de fixação, locomotivas e vagões;
18. Requer o deferimento de prova pericial técnica e contábil,
apresentando quesitos e indica assistente técnico;
19. Por fim, requer a reforma do despacho decisório, protesta pelo
deferimento da prova pericial e pela posterior juntada de documentos.”
A Ementa deste Acórdão de primeira instância administrativa fiscal foi publicada
da seguinte forma:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ELEMENTOS DE PROVA.
A prova deve ser apresentada na manifestação de inconformidade,
precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, por força
do artigo 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERÍCIA.
A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e
perícias que considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar
do julgamento o seu indeferimento fundamentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
INSUMOS. CREDITO. CONCEITO. NÃOCUMULATIVIDADE.
Na definição de insumos utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda
somente serão incluídos quaisquer serviços e bens que sofram
alterações, tais como: consumo; desgaste; dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o serviço que está sendo prestado e no bem ou produto
que está sendo fabricado.
Fl. 2693
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720406/2012-62
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PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.CRÉDITOS.
Os serviços caracterizados como insumos são aqueles diretamente
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
Despesas e custos indiretos, embora necessários à realização das
atividades da empresa, não podem ser considerados insumos para fins
de apuração dos créditos no regime da não cumulatividade.
CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado
apenas geram direito a crédito se esses bens forem diretamente
utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito
Creditório Não Reconhecido
Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou as argumentações da
Impugnação, os autos foram devidamente distribuídos e pautados. Relatório
proferido.
Ao apreciar o Recurso Voluntário, o relator consignou que a decisão de primeira
instância se baseou em entendimento superado, com fundamento nas Instruções Normativas SRF
no 247/2002 e no 404/2004, consideradas ilegais pelo Superior Tribunal de Justiça por restringirem
indevidamente o conceito de insumo no regime não cumulativo, em afronta à legislação de
regência.
Destacou ainda que não foi observada a orientação firmada pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, segundo a qual o
aproveitamento de créditos deve considerar os critérios de essencialidade ou relevância do bem
ou serviço em relação à atividade econômica desempenhada. Além disso, em seu entendimento, o
acórdão recorrido não analisou adequadamente a relação entre os dispêndios incorridos e o
processo produtivo da Recorrente.
Ainda no entendimento do relator, restou evidenciada a ausência de análise do
estudo do processo produtivo apresentado às fls. 1336. Diante dessas lacunas instrutórias, propôs
a conversão do julgamento em diligência, medida que foi acolhida por este Colegiado por meio da
já citada Resolução.
Em cumprimento à diligência determinada por este Colegiado, a Demac/RJO adotou
como paradigma o processo conexo no 16682.720418/2012-97, por apresentar as mesmas
composições e valores de base de cálculo, divergindo apenas nas alíquotas das contribuições.
A Fiscalização esclareceu que, à época do lançamento, a análise foi baseada na
legislação então vigente. Ressaltou-se que, sob a abordagem estatística utilizada, o trabalho
apresentou grau de confiança satisfatório.
Durante a diligência, ficou constatado que, embora os arquivos apresentados
permitissem visualizar os fluxos produtivos da empresa, as planilhas juntadas apresentavam
Fl. 2694
DF CARF MF
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inconsistências e não refletiam integralmente os valores informados no Dacon. Além disso, os
dados se restringiam aos créditos glosados, o que inviabilizou a verificação completa pela
Fiscalização e por este Conselho.
A Fiscalização destacou que, ao adotar o novo conceito, a Contribuinte deveria
reapurar a totalidade dos créditos, e não apenas os indeferidos. Também identificou créditos sem
vínculo com as etapas produtivas declaradas, com ausência de informações relevantes nas
planilhas. Reafirmou quanto a correção das glosas referentes a créditos relativos ao transporte
ferroviário e portuário, sob o argumento de que se referiam a produtos acabados.
Apontou ainda contradição entre as alegações da Contribuinte — que informou a
perda de sua documentação em incêndio ocorrido em 2014 — e os relatos da TYNO
CONSULTORIA, que declarou ter acessado contratos e notas fiscais entre 2004 e 2010 para
elaboração dos laudos. Essa divergência comprometeria a credibilidade dos documentos
apresentados.
Mesmo sob o entendimento atual do STJ sobre o conceito de insumo, a Fiscalização
concluiu que os créditos não poderiam ser validados, diante da insuficiência de provas e da
limitação das planilhas a parte dos valores declarados no Dacon.
Por fim, entendeu-se que a própria contratação da consultoria demonstrava a
ausência de estrutura de controle e organização da Contribuinte para gerir adequadamente os
créditos de PIS/Cofins, o que fragilizava os fundamentos de sua defesa.
Ao tomar ciência do resultado da diligência, a Recorrente reiterou os argumentos
apresentados no Recurso Voluntário, bem como os fundamentos, documentos e laudos já
acostados aos autos. Alegou, ainda, que os esclarecimentos complementares trazidos em sua
manifestação demonstrariam, de forma minuciosa, a complexidade do processo produtivo
analisado, reforçando a procedência de suas alegações. Acrescentou que a jurisprudência firmada
pelo próprio CARF, em casos análogos envolvendo a empresa, tem sido favorável ao
reconhecimento do direito creditório. Diante disso, renovou o pedido de integral provimento do
recurso interposto.
Ressalte-se que, após a conversão do julgamento em diligência para
complementação da instrução processual, o feito foi submetido a novo sorteio, tendo sido a mim
redistribuído, em razão do desligamento do Conselheiro anteriormente responsável, que não mais
integra esta Turma.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Relatora
Fl. 2695
DF CARF MF
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A impugnação apresentada é tempestiva e reúne os requisitos para sua
admissibilidade, portanto, dela tomo conhecimento.
Conforme relatado, trata-se de pedido de ressarcimento de créditos de PIS
Exportação, apurados no 1o trimestre de 2009 sob o regime não cumulativo, no valor de R$
29.525.728,83. As glosas remanescentes referem-se, em sua maioria, a bens de uso e consumo,
serviços considerados sem vínculo com a atividade produtiva e itens do ativo imobilizado tidos
como não relacionados ao processo produtivo da Recorrente.
Com o objetivo de facilitar a compreensão, o voto será emitido de forma
estruturada por tópicos.

1. Da preliminar de nulidade:
A Recorrente sustenta, desde logo, a nulidade do despacho decisório originário e da
decisão recorrida, em razão da ausência de fundamentação quanto aos argumentos que teriam
embasado o Relatório DEMAC/RJO, utilizado como base para o indeferimento de parcela
substancial do saldo creditório pleiteado. Alega, ainda, que as informações oportunamente
apresentadas à Fiscalização não teriam sido devidamente consideradas, tampouco analisadas no
acórdão recorrido, especialmente no que tange ao indeferimento da prova pericial requerida.
De fato, a prova pericial pode ser pertinente em hipóteses nas quais a avaliação
desses critérios técnicos demande conhecimento especializado, sobretudo quando os elementos
constantes dos autos se mostrarem insuficientes para demonstrar a vinculação entre os
dispêndios e a atividade-fim da empresa.
Entretanto, ambas as partes, Fisco e Recorrente, atuaram de forma colaborativa na
produção de elementos probatórios que conferissem segurança e clareza à formação do juízo
decisório. Para tanto, ao longo da fiscalização, foram promovidas diversas reuniões e intimações
com representantes da empresa, ocasião em que foi possível à autoridade fiscal conhecer a
metodologia adotada para apuração dos créditos de PIS e Cofins, bem como seu processo
produtivo, resultando na elaboração do Manual de Tomada de Créditos pela Gerência de
Planejamento e Controle da própria Recorrente. Ademais, os autos contam com laudos técnicos
que detalham o processo produtivo, bem como com as peças recursais que reiteram, de forma
minuciosa, as características operacionais da atividade empresarial.
A jurisprudência do CARF tem reiterado que a produção de prova pericial não é
obrigatória quando o julgador estiver suficientemente convencido com base nas provas já
constantes dos autos, sendo sua realização facultativa, conforme dispõe o art. 18 do Decreto no
70.235/1972. Nesse sentido, é reconhecida como válida a utilização da perícia para esclarecer
aspectos técnicos complexos, desde que sua necessidade esteja demonstrada pela insuficiência de
outros meios de prova. Como exemplo, cita-se o Acórdão no 3201-009.573, de 13/12/2021:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 2696
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Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
PRELIMINAR DE NULIDADE. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INDEFERIMENTO
DE PERÍCIA. INOCORRÊNCIA.
A determinação de realização de perícia é uma faculdade atribuída ao julgador de
primeira instância que a deferirá quando entendê-la necessária, não se
configurando nulidade o indeferimento de perícia considerada prescindível em
face dos elementos comprobatórios já presentes nos autos.
Dessa forma, embora a prova pericial possa se mostrar útil em determinadas
hipóteses, sua produção deve observar os princípios da razoabilidade e da economia processual.
No caso concreto, diante do conjunto robusto de informações técnicas e
documentais já disponibilizado, entende-se que a ausência de perícia não compromete a busca
pela verdade material, tampouco prejudica o adequado julgamento da controvérsia.
É importante destacar ainda que a fase de constituição do crédito tributário, no
âmbito do procedimento fiscal, possui natureza inquisitória, não estando submetida ao
contraditório formal. O contraditório, nesses casos, se estabelece com a notificação do sujeito
passivo para apresentação de impugnação, oportunidade que foi regularmente franqueada à ora
recorrente, a qual, inclusive, exerceu integralmente o seu direito à ampla defesa na fase de
julgamento em primeira instância.
Ademais, o presente recurso voluntário representa nova oportunidade de
manifestação no âmbito do contencioso administrativo fiscal, reforçando a inexistência de
qualquer obstáculo ao exercício do direito de defesa. A recorrente teve acesso pleno aos
elementos constantes do processo, citando inclusive o posicionamento da montadora sobre o
conceito de bônus, e exerceu de forma reiterada sua defesa técnica.
No tocante à alegação de nulidade do despacho decisório originário, sob o
argumento de que a autoridade fiscal teria deixado de exaurir o seu poder-dever de lançar,
observa-se que tal alegação não encontra respaldo nos elementos constantes dos autos.
Com efeito, não se identificam indícios de omissão quanto à análise das
informações disponíveis à época do lançamento. Ao contrário, verifica-se que a autoridade
lançadora atuou com base na legislação vigente, adotando critérios objetivos e fundamentação
compatível com o entendimento então consolidado, em estrita observância ao princípio da
legalidade.
Além disso, a simples discordância da Recorrente quanto à extensão ou aos
fundamentos do lançamento não tem o condão de configurar vício formal apto a ensejar sua
nulidade. Não há nos autos qualquer demonstração de que a autoridade tenha se omitido quanto
à verificação dos fatos tributários ou que tenha deixado de exercer sua competência legal de
forma motivada.
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Ademais, em conformidade com o entendimento deste Colegiado, observa-se que a
nulidade no processo administrativo fiscal se encontra disciplinada nos arts. 59 a 61 do Decreto no
70.235/72. De acordo com o art. 59, a nulidade está restrita aos atos lavrados por pessoa
incompetente ou às decisões proferidas com preterição do direito de defesa. Já o art. 60 dispõe
que irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não
importarão em nulidade, salvo se resultarem em prejuízo para o sujeito passivo e não tiverem sido
por ele causadas, ou se influírem na solução do litígio.
No presente caso, os pedidos de compensação foram analisados por Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil, autoridade competente, e contêm os elementos exigidos pelo art. 10
do Decreto no 70.235/72, incluindo descrição dos fatos, demonstração dos valores e motivação
clara e detalhada. Assim, não se vislumbra qualquer hipótese legal de nulidade.
Nestes termos, afastam-se as preliminares de nulidade suscitadas.

2. Da possibilidade de creditamento e o conceito de insumo:
A Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, instituiu o regime da não
cumulatividade da contribuição para o PIS/Pasep, aplicável às pessoas jurídicas tributadas com
base no Lucro Real. De acordo com o art. 3o da referida norma, é permitido ao contribuinte
descontar, da contribuição devida no mês, créditos apurados em relação a determinados custos,
despesas e encargos vinculados à sua atividade econômica.
O caput do artigo estabelece a regra-matriz do direito ao crédito, enquanto os
incisos disciplinam hipóteses específicas de creditamento. Entre essas hipóteses, destacam-se: a
aquisição de bens para revenda (inciso I); a aquisição de bens e serviços utilizados como insumos
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (inciso II); o consumo de
energia elétrica nos estabelecimentos da pessoa jurídica (inciso III); e os pagamentos de aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa (inciso IV), entre
outros.
No que se refere ao inciso II, o conceito de “insumo” não foi expressamente
definido pela legislação, o que gerou divergências interpretativas relevantes. Inicialmente, a
Administração Tributária adotava entendimento mais restritivo, com base nas Instruções
Normativas SRF no 247/2002 e no 404/2004. Esse posicionamento, no entanto, foi superado pelo
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, pelo Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos
recursos repetitivos, que fixou como critério para o creditamento a demonstração da
essencialidade ou relevância do bem ou serviço em relação à atividade econômica desenvolvida.
Esse entendimento foi incorporado à atuação da Administração Pública Federal,
conforme expresso na Nota SEI no 63/2018 da PGFN, no Parecer Normativo COSIT no 5/2018 e na
Instrução Normativa RFB no 2.121, de 15 de dezembro de 2022, os quais reconhecem que, para
fins de geração de créditos no regime da não cumulatividade das contribuições, a caracterização
Fl. 2698
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de insumo deve observar esses dois critérios: essencialidade e relevância, considerados à luz do
processo produtivo ou da prestação de serviços da pessoa jurídica.
No contexto específico das operações de exportação, o regime da não
cumulatividade também assegura ao contribuinte o direito de apurar e utilizar créditos da
contribuição para o PIS/Pasep vinculados a receitas não tributadas. Nos termos do art. 5o da Lei no
10.637/2002, tais créditos podem ser objeto de ressarcimento ou compensação, desde que
demonstrada sua efetiva vinculação ao processo produtivo voltado à exportação. A utilização
desses créditos, embora relacionada a receitas imunes ou com alíquota zero, depende da
observância dos mesmos critérios aplicáveis à caracterização de insumos, exigindo comprovação
documental idônea da relação entre o bem ou serviço e a atividade de exportação., conforme
transcrição abaixo:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(g.n.)

No mesmo sentido, a jurisprudência consolidada do CARF vem adotando tal critério
interpretativo, reconhecendo o direito ao crédito quando demonstrada a vinculação direta entre o
bem ou serviço e a atividade-fim do contribuinte e seguindo um entendimento intermediário: não
tão restritivo quanto aquele previsto nas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e no 404/2004,
que foram declaradas ilegais pelo Superior Tribunal de Justiça, tampouco tão amplo quanto o
pretendido por parte dos contribuintes. Para este Conselho, a caracterização de um insumo está
diretamente relacionada à pertinência ou necessidade da despesa dentro dos limites espaço-
temporais do processo produtivo ou da prestação de serviços, sendo imprescindível a
demonstração concreta do seu papel na dinâmica operacional da empresa.
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Dessa forma, a aferição do direito ao crédito no regime da não cumulatividade exige
análise fático-probatória à luz do critério jurídico consolidado, segundo o qual apenas os bens e
serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou à prestação de serviços da pessoa
jurídica podem ser considerados insumos. Conforme já exposto, a aplicação dos parâmetros de
essencialidade e relevância — consagrados pelo Superior Tribunal de Justiça e acolhidos pela
jurisprudência deste Conselho — demanda apreciação casuística, de modo a verificar se os itens
questionados possuem, de fato, função indispensável ou significativa no desempenho da atividade
econômica da contribuinte.
Importa registrar que a legislação de regência faculta o aproveitamento de créditos
da contribuição para o PIS/Pasep relativamente aos bens e serviços exclusivamente utilizados no
processo produtivo ou na prestação de serviços.
Nesse sentido, a Recorrente sustenta que seu processo produtivo tem início com a
perfuração do solo nas jazidas, passando pelas etapas de desmonte ou escavação, carregamento,
transporte interno, beneficiamento, empilhamento, recuperação, deslocamento por ferrovias,
pelotização e estocagem, encerrando-se no porto com o carregamento do minério nos navios
destinados à exportação. A partir dessa lógica, a contribuinte defende que todas as despesas
incorridas ao longo desse fluxo — desde a extração até o embarque final — estariam inseridas no
conceito de insumo, por integrarem, de forma contínua, a cadeia produtiva voltada à exportação.
E ainda, que o trinômio - mina, ferrovia e porto - seria indissociável por se tratar de processos
integrados, sem os quais não se consuma sua atividade.
Divergindo do entendimento da Recorrente, a autoridade fiscal e a Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) sustentam que o processo produtivo se encerra na
etapa de beneficiamento do minério. A partir desse ponto, as etapas subsequentes — como
empilhamento, transporte ferroviário, estocagem e carregamento portuário — não configurariam
continuidade do processo industrial, mas sim atividades de escoamento da produção, voltadas à
logística e à entrega do produto final. Nessa perspectiva, tais despesas não se qualificariam como
insumos aptos a gerar direito ao crédito no regime da não cumulatividade, por não guardarem
relação direta com a transformação do bem ou com a prestação do serviço.
De forma geral, a produção ou fabricação de bens consiste no conjunto de
atividades organizadas e sistemáticas destinadas à criação de um bem material novo ou à
modificação substancial de um bem preexistente, com o objetivo de torná-lo adequado ao uso,
consumo ou comercialização. Envolve etapas que podem incluir transformação física, composição
de partes, montagem, tratamento, adaptação ou melhoria funcional de matérias-primas, produtos
intermediários ou componentes. Caracteriza-se, portanto, pela intervenção humana ou mecânica
sobre elementos materiais, promovendo alteração em sua natureza, forma, estrutura, composição
ou aplicação, a fim de gerar um produto dotado de valor econômico autônomo.
Nesse contexto, o beneficiamento se insere como etapa central em diversos
setores, especialmente na indústria extrativa, sendo composto por operações técnicas destinadas
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a melhorar as características físicas, químicas ou granulométricas da matéria-prima extraída, sem,
contudo, alterar sua essência. No caso da mineração, por exemplo, o beneficiamento abrange
procedimentos como britagem, moagem, peneiramento, concentração e separação, que visam
aumentar o teor do mineral útil e remover impurezas. Tais atividades são consideradas parte
integrante do processo produtivo, desde que guardem relação direta com a finalidade econômica
da atividade desempenhada.
De acordo com a doutrina especializada, frete e estocagem não integram o
processo produtivo stricto sensu, mas sim a etapa de logística ou escoamento da produção,
voltada à movimentação, armazenagem e entrega dos bens já acabados. O processo de produção
propriamente dito refere-se às fases em que há transformação física, composição ou modificação
substancial dos insumos, gerando um bem novo com utilidade econômica autônoma. Segundo
Slack, Chambers e Johnston (2009), “operações de transformação” dizem respeito à criação de
bens ou serviços, enquanto atividades como transporte e armazenamento são classificadas como
atividades de suporte (Administração da Produção, 2a ed. São Paulo: Atlas, 2009). Do mesmo
modo, Martins e Alt (2009) distinguem claramente os sistemas de produção das atividades
logísticas, ao afirmarem que estas últimas incluem “o transporte, o armazenamento, o manuseio
de materiais e a distribuição física” (Administração de Materiais e Recursos Patrimoniais, São
Paulo: Saraiva, 2009).
É evidente que as atividades logísticas — como transporte, estocagem e distribuição
— são indispensáveis em qualquer organização empresarial. Sua ausência compromete o fluxo
operacional, podendo acarretar rupturas no abastecimento, acúmulo de estoques, atrasos na
entrega de produtos e, por conseguinte, prejuízos econômicos, contratuais e estruturais para a
empresa. Trata-se de funções essenciais à viabilidade do negócio enquanto sistema, razão pela
qual sua boa gestão é reconhecidamente estratégica do ponto de vista empresarial.
Contudo, essa importância para a atividade empresarial como um todo não implica,
por si só, que tais operações integrem o processo produtivo stricto sensu, entendido como o
conjunto de atos destinados à transformação de insumos em produto final ou à prestação direta
de serviços. O ordenamento jurídico não atribui direito ao crédito com base na utilidade gerencial
ou na relevância administrativa da despesa, mas sim na sua vinculação direta e funcional ao
processo de produção ou de prestação de serviços. No presente caso, observa-se que a
Recorrente tenta ampliar o conceito de insumo para abarcar despesas logísticas — como
transporte ferroviário, estocagem e carregamento portuário — que, embora relevantes sob o
ponto de vista empresarial, não se inserem no núcleo da atividade transformadora que caracteriza
o processo produtivo.
O entendimento desta Relatora é no sentido de que o processo produtivo se
encerra com a pelotização, etapa que representa o beneficiamento final do minério, convertido
em esferas aptas à comercialização. Estão, portanto, excluídas do conceito de processo produtivo
as fases posteriores, como o transporte para estocagem, a estocagem propriamente dita e o envio
ao porto, por se tratar de atividades logísticas de escoamento da produção. Tais etapas não se
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qualificam como fases de transformação do bem e, por essa razão, não conferem direito ao
crédito, nos termos do regime da não cumulatividade.
Feitas essas considerações, adota-se o exposto para a análise das glosas.

3. Do creditamento referente aos bens:
A Fiscalização procedeu à glosa dos créditos relacionados a bens e materiais
classificados como de uso e consumo, os quais não foram reconhecidos como insumos nos termos
da legislação vigente à época dos fatos geradores. Ficou constatado ainda a ausência de descrição
detalhada de itens relevantes e a insuficiência de informações complementares (como NCM e
conta contábil), a análise ficou limitada à codificação fiscal atribuída pela própria contribuinte.
Segundo consignado no acórdão da DRJ, caberia à Recorrente comprovar, de forma
clara e individualizada, que os bens assim classificados seriam, na realidade, insumos, nos termos
da legislação de regência e da jurisprudência do STJ. Contudo, mesmo intimada, a contribuinte
não apresentou planilha discriminando as aquisições de materiais de uso e consumo, limitando-se
a alegar que tais dados constavam dos arquivos digitais já transmitidos. No que se refere aos
combustíveis e lubrificantes, não foram apresentados elementos capazes de demonstrar sua
efetiva utilização em etapas diretamente relacionadas à produção de bens destinados à venda.
Depreende-se então que, tanto a autoridade fiscal quanto a Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) concluíram que não restou claramente demonstrado, nos
autos, quais insumos foram efetivamente utilizados no processo produtivo ou, alternativamente,
alocados a atividades administrativas ou empresariais.
No curso da diligência determinada por este Colegiado, mesmo com o apoio técnico
da consultoria especializada, persistiram divergências relevantes entre os dados analisados e as
informações fornecidas pela própria Recorrente, o que comprometeu a validação da destinação
dos itens pleiteados como insumos. Observou-se, ainda, a apresentação de bens com descrição
incompleta ou genérica, o que inviabilizou a análise adequada do crédito.
Seria de se esperar, no mínimo, que a Recorrente tivesse aproveitado o Recurso
Voluntário ou a própria resposta à diligência para descrever com precisão os bens e serviços
glosados, vinculando-os objetivamente às etapas do processo produtivo e aos respectivos centros
de custo, suprindo as deficiências de sua própria escrituração e documentação, pois conforme
dispõe o art. 373, inciso I, do CPC, o ônus da prova incumbe à parte que alega. Ademais, nos
termos do art. 170 do Código Tributário Nacional, a compensação tributária somente é admitida
quando fundada em crédito líquido e certo contra a Fazenda Pública, o que pressupõe a existência
de elementos concretos e seguros quanto à validade do direito pleiteado.
O conceito de insumos definido pelo STJ, naquele julgamento, abrange os
custos/despesas necessários, relevantes e imprescindíveis ao processo de produção/fabricação
dos bens destinados à venda e/ ou à realização dos serviços prestados. As demais despesas, tais
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como despesas de uso e consumo, administrativas e gerais, ainda que necessárias à realização de
suas atividades não se enquadram nesse conceito pelo simples fato de tratar de despesas comuns
a todas as pessoas jurídicas, independentemente de suas atividades econômicas.
Em relação aos combustíveis, lubrificantes, correias transportadoras e peças de
reposição utilizados na atividade de extração mineral, entendo que, desde que devidamente
comprovada sua aplicação nas etapas que compõem o processo produtivo, excluídos os
dispêndios dos negócios FERROVIA e PORTO, é possível o reconhecimento do direito ao crédito.
Tais itens, quando efetivamente empregados em operações essenciais à extração e
preparação do minério para fins de comercialização, qualificam-se como insumos indispensáveis
ao processo produtivo, conforme os critérios de essencialidade e relevância fixados pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR.
Ressalva-se, contudo, a hipótese de bens que acarretem aumento da vida útil dos
ativos em que forem aplicados por período superior a um ano, caso em que o crédito somente
poderá ser apurado com base nos encargos de depreciação, nos termos da legislação vigente.
Entretanto, diante da ausência de documentação idônea e da existência de
divergências relevantes entre as informações prestadas pela Recorrente ao longo do processo,
não restou comprovada a efetiva aplicação dos itens reivindicados como insumos nas etapas do
processo produtivo. Nesse contexto, considera-se legítima a glosa efetuada pela autoridade fiscal,
por ausência de comprovação objetiva e consistente do direito creditório pleiteado.

4. Da creditamento referente aos serviços:
A Recorrente sustenta ainda que determinados serviços utilizados no curso do
processo produtivo teriam sido indevidamente desconsiderados pela fiscalização, tanto durante a
análise inicial quanto por ocasião da diligência. A título exemplificativo, menciona, em sua petição,
serviços que reputa essenciais à viabilização de suas operações, como serviços de logística,
estudos técnicos, serviços portuários, movimentação com guindastes e serviços de manutenção
em máquinas e equipamentos — todos, segundo alega, incorridos após a fase de mineração.
Afirma que serviços ferroviários e portuários, em especial, seriam etapas indissociáveis do
processo produtivo, pois sem eles não haveria a concretização do objetivo final de sua atividade
econômica.
Cabe destacar que, em relação aos serviços de logística ferroviária e portuária
prestados a terceiros, a Fiscalização reconheceu parcialmente os créditos, na proporção das
receitas auferidas com a venda desses serviços. Conforme disposto no Parecer, foi realizada
apuração proporcional com base nos rendimentos mensais e nas receitas específicas dessas
atividades, conforme planilha juntada aos autos.
Conforme já fundamentado neste voto, o conceito de processo produtivo, para fins
de creditamento no regime da não cumulatividade, deve ser delimitado com base na efetiva
Fl. 2703
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participação do bem ou serviço na transformação ou obtenção do produto final, e não apenas em
sua utilidade geral à atividade empresarial. Serviços prestados após o beneficiamento final do
minério — como de transporte ferroviário, armazenagem, capatazia, rebocagem ou demais
serviços logísticos portuários — não integram a cadeia de produção, mas sim o escoamento da
produção, etapa posterior à industrialização. Sua importância operacional ou estratégica para o
modelo de negócios da Recorrente não lhes confere, por si só, a natureza de insumo. Nesse
sentido, a glosa dos créditos relativos a tais serviços mostra-se legítima.
Cita-se ainda a Súmula CARF no 232, a qual veda expressamente o creditamento das
despesas portuárias na exportação de produtos acabados, por não se qualificarem como insumos
do processo produtivo do exportador, in verbis:
SÚMULA CARF No 232
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam
como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-015.131, 9303-015.265, 9303-015.949.
Noutro giro, reconhece-se que determinados serviços, desde que vinculados
diretamente às etapas do processo produtivo — da extração ao beneficiamento final do minério
—, possuem natureza essencial para a consecução das atividades industriais da Recorrente.
Dentre esses serviços, destacam-se:
 Estudos técnicos, prospecções e pesquisas: compreendem análises geológicas,
levantamentos de viabilidade técnica e ambiental, e demais avaliações especializadas que
antecedem e viabilizam a extração mineral de forma segura e eficiente;
 Terraplanagem e sondagem: atividades preliminares fundamentais para preparar o
terreno e conhecer as condições do subsolo, possibilitando o correto dimensionamento e
execução das etapas de lavra;
 Levantamento topográfico: serviço técnico necessário à delimitação das áreas de
extração, mapeamento do terreno e controle da operação mineradora;
 Recuperação ambiental: ações exigidas por norma legal e indispensáveis à
continuidade sustentável da atividade extrativa, como a recomposição de áreas
degradadas após o aproveitamento mineral;
 Serviços com guindastes e de manutenção em máquinas e equipamentos:
englobam tanto os serviços de apoio operacional à movimentação de cargas pesadas
quanto a manutenção preventiva e corretiva de ativos diretamente utilizados na extração e
no beneficiamento mineral.
Fl. 2704
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 Serviços de telecomunicação: essenciais à coordenação operacional e ao
monitoramento das atividades no ambiente minerador, permitindo a integração entre as
unidades produtivas e o controle das etapas do processo.
Tais despesas integram o núcleo da atividade produtiva e atendem aos critérios de
essencialidade e relevância estabelecidos pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR, sendo, portanto, passíveis de crédito no regime da não cumulatividade.
Contudo, para sua aceitação, é imprescindível a comprovação objetiva, por meio de
documentação idônea, de onde e como tais serviços foram efetivamente empregados no processo
produtivo, com a devida vinculação aos centros de custo e às respectivas fases operacionais.
Nesse mesmo entendimento, entende-se que os gastos com aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos pagos a pessoas jurídicas, quando destinados a uso nas atividades
produtivas da empresa, também se qualificam para creditamento, conforme previsto no art. 3o,
inciso IV, da Lei no 10.637/2002. Da mesma forma, exige-se a comprovação documental que
demonstre de forma clara a efetiva utilização desses bens no contexto da produção.
Todavia, esse entendimento não se estende ao aluguel de veículos destinados ao
transporte de carga ou de passageiros, cuja vedação ao creditamento já foi objeto de consolidação
jurisprudencial deste Colegiado, conforme dispõe a Súmula no 190, de 20/06/2024 e Acórdãos
Precedentes:
Súmula CARF no 190
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956

Acórdão no 9303-014.415
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
ALUGUEL DE VEÍCULOS. CREDITAMENTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas as despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando
contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002) aquelas
com aluguéis de veículos, inclusive os de carga (Solução de Consulta Cosit no
1/2014 e NBM/SH-TIPI)

Fl. 2705
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Por fim, sendo uma empresa mineradora que atua desde a extração até o
beneficiamento do minério, o transporte de matéria-prima, insumos, produtos intermediários, em
elaboração ou inacabados, bem como o transporte de trabalhadores para os locais onde se
desenvolvem as atividades de lavra e beneficiamento — frequentemente situados em áreas
remotas e de difícil acesso —é essencial à continuidade operacional e pode gerar crédito. Quando
devidamente comprovado, esse transporte pago à pessoa jurídica pode ser enquadrado como
serviço utilizado como insumo, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002, desde que
diretamente vinculado às etapas do processo produtivo, nos termos já abordados e já
reconhecidos por este Conselho em situações similares.
Acórdão no 9303-015.243 – CSRF/3a TURMA
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. FRETE DE INSUMOS E
PRODUTOS INACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Em consonância com o
decidido pelo STJ ao apreciar o REsp n.o 1.221.170, em sede de repetitivo - qual
seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, há de ser reconhecido
o direito ao crédito das contribuições nos fretes de insumos e de produtos
inacabados entre seus estabelecimentos.

Acórdão no 3201-012.335
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. TRANSPORTE DE BENS
E PESSOAS. FRETES INTERNOS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito da contribuição não cumulativa as aquisições de bens e
serviços utilizados como insumos na produção, transporte de cana-de-açúcar e
fretes internos e de turmas de pessoas, observados os demais requisitos da lei.
Diante do exposto, voto por reverter as glosas relativas às despesas ora detalhadas,
condicionando o reconhecimento do direito ao crédito à devida comprovação de sua vinculação
direta ao processo produtivo da Recorrente.

5. Do creditamento do transporte interno para escoamento da produção:
Alega a Recorrente a inadequação das glosas relativas a insumos aplicados nas
etapas de transporte ferroviário e portuário de produtos acabados, sustentando tratar-se de
Fl. 2706
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atividades essenciais à consecução de sua atividade econômica e integrantes do denominado
trinômio mina–ferrovia–porto.
Ocorre que a simples remoção de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa ou a prestação de serviços portuários vinculados à exportação, inequivocamente, não
configura operação de venda. Ainda que se reconheça a importância logística dessas etapas para o
escoamento da produção, sua natureza jurídica não se confunde com o conceito de insumo
passível de creditamento no regime da não cumulatividade.
Nesse sentido, já está consolidado o entendimento da Súmula CARF no 217, de
observância obrigatória por este Colegiado:
Súmula CARF no 217
Aprovada pelo Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência
em 04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.

Motivo pelo qual se revela legítima a glosa efetuada pela autoridade fiscal.

6. Do creditamento referente aos bens do ativo imobilizado:
Não obstante as alegações apresentadas, entendeu a Fiscalização — entendimento
este mantido pela instância de origem — que os materiais adquiridos, tais como trilhos, contra-
trilhos, dormentes, outros materiais de fixação, locomotivas e vagões, utilizados na composição da
superestrutura ferroviária, estão vinculados à atividade logística da empresa, e não diretamente à
produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços tributados. Por essa razão, foi
promovida a glosa dos créditos ora impugnada.
Alega a Recorrente que os bens adquiridos, por integrarem a superestrutura da
linha férrea, teriam relação direta com seu objeto social, qual seja, a exploração do tráfego
ferroviário, conforme previsto em seu Estatuto Social. Sustenta que a prestação de serviços nessa
atividade dependeria necessariamente da utilização de trilhos, dormentes, perfis e demais
materiais que compõem a via permanente. Aduz, ainda, que as notas fiscais acostadas aos autos
comprovariam a efetiva prestação de serviços de transporte ferroviário a terceiros. Por fim,
argumenta que, no reconhecimento de créditos decorrentes da depreciação do ativo imobilizado,
não se pode perder de vista que o regime da não cumulatividade visa desonerar todo o ciclo
operacional relacionado à consecução do objeto social da empresa.
Fl. 2707
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Conforme já analisado ao longo deste voto, é possível o aproveitamento de créditos
relativos à aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
desde que empregados no processo produtivo. Em regra, tais créditos são apurados com base nos
encargos de depreciação. Excepcionalmente, no caso de máquinas e equipamentos diretamente
empregados no processo produtivo, a legislação permite o desconto de créditos com base no valor
de aquisição, respeitados os prazos e condições nela estabelecidos.
Por outro lado, bens utilizados nas etapas de transporte ferroviário e portuário, ou
destinados a atividades meramente administrativas ou logísticas, não conferem direito ao crédito,
conforme fundamentos já expostos.
Diante disso, acompanho o entendimento adotado pela DRJ e voto pela
manutenção da glosa relativa aos bens em questão.

7. Conclusão:
Diante do exposto, voto por afastar a preliminar de nulidade suscitada, e no mérito,
por dar parcial provimento, para afastar as glosas efetuadas pela autoridade fiscal nos pontos
abaixo indicados, condicionando-se à comprovação objetiva de sua efetiva aplicação no processo
produtivo, nos termos legais:
1.
Serviços vinculados diretamente ao processo produtivo, compreendido entre
a extração e o beneficiamento final do minério, tais como;
 estudos técnicos, prospecções e pesquisas;
 serviços de terraplanagem, sondagem e levantamento topográfico;
 serviços de recuperação ambiental exigidos por norma legal;
 serviços com guindastes e de manutenção de máquinas e
equipamentos diretamente utilizados na extração e beneficiamento;
 serviços de telecomunicações.

2.
Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoas jurídicas e
utilizados diretamente nas atividades produtivas da Recorrente.
3.
Transporte de matéria-prima, insumos, produtos intermediários, em
elaboração ou inacabados, bem como o transporte de trabalhadores para os
locais onde se desenvolvem as atividades de lavra e beneficiamento.
É como voto.

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Assinado Digitalmente
Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi

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