Tribunal: CARF
Processo: 11065.724539/2012-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALINE CARDOSO DE FARIA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-16
Data de publicação: 2026-02-04

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
A exigência fundada em matéria não expressamente impugnada consolidasse administrativamente.
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade ou relevância à atividade desempenhada pela empresa. A análise casuística demonstrou que os dispêndios com seguro; rádio; monitoramento; gerenciamento de risco; telefone operacional (motoristas); material de proteção; uniforme e pedágios permitem o creditamento a título de insumos (art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003).
TRANSPORTE RODOVIÁRIO. SUBCONTRATAÇÃO. PESSOA JURÍDICA OPTANTE PELO SIMPLES. CRÉDITO.
A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES poderá descontar da contribuição devida, crédito sobre o valor dos pagamentos efetuados por esse serviço. Esse crédito será apurado a partir da aplicação do percentual de 75% sobre a alíquota geral.
PIS/COFINS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE APENAS A PARTIR DE 15/03/2017.
O ICMS – Substituição Tributária (ICMS-ST) apurado e recolhido pelo fornecedor substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo das contribuições devidas pelo substituído tributário, apenas a partir de 15.03.2017, nos termos do Tema 1.125/STJ, em respeito à modulação dos efeitos do Tema 69/STF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.724539/2012-61
ACÓRDÃO
3202-003.132 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TRANSPORTES SPOLIER LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
A exigência fundada em matéria não expressamente impugnada
consolidasse administrativamente.
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
RESP
1.221.170-PR.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no
regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso
Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
Assim, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da
empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade ou relevância à
atividade desempenhada pela empresa. A análise casuística demonstrou
que os dispêndios com seguro; rádio; monitoramento; gerenciamento de
risco; telefone operacional (motoristas); material de proteção; uniforme e
pedágios permitem o creditamento a título de insumos (art. 3°, II, da Lei n°
10.833/2003).
TRANSPORTE
RODOVIÁRIO.
SUBCONTRATAÇÃO.
PESSOA
JURÍDICA
OPTANTE PELO SIMPLES. CRÉDITO.
A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar
serviço de transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora
optante pelo SIMPLES poderá descontar da contribuição devida, crédito
sobre o valor dos pagamentos efetuados por esse serviço. Esse crédito será
apurado a partir da aplicação do percentual de 75% sobre a alíquota geral.
Fl. 1392
DF CARF MF
Original

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PIS/COFINS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE APENAS A
PARTIR DE 15/03/2017.
O ICMS – Substituição Tributária (ICMS-ST) apurado e recolhido pelo
fornecedor substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo das
contribuições devidas pelo substituído tributário, apenas a partir de
15.03.2017, nos termos do Tema 1.125/STJ, em respeito à modulação dos
efeitos do Tema 69/STF.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre os créditos das despesas com: i)
gerenciamento de cargas; ii) gerenciamento de risco; iii) monitoramento de veículos; iv) seguros
de veículos; e v) seguros de carga. Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso para
manter as glosas sobre os valores de ICMS-Substituição Tributária. Vencidas as Conselheiras Aline
Cardoso de Faria (Relatora) e Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que davam provimento ao
recurso na matéria. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Lorenzon
Yunan Gassibe.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

RELATÓRIO
Trata o presente de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão proferido pela 14a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ/RPO), que julgou improcedente a
Impugnação referente ao Auto de Infração lavrado para cobrança das contribuições ao Pis/Cofins,
em desfavor da Recorrente TRANSPORTES SPOLIER LTDA
Fl. 1393
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Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
Trata-se de Autos de Infração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o Programa de
Integração Social e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, que
constituíram crédito tributário total no valor de R$ 2.938.498,29, somados o principal,
multa de ofício e juros de mora calculados até 31 de outubro de 2012.
No Relatório da Ação Fiscal que acompanha o Auto de Infração, vão expostas as
constatações da auditoria, nos seguintes termos:
2.1 Créditos sem Previsão Legal Verificamos que o contribuinte apropriou-se de créditos
da não cumulatividade sobre diversas despesas que não são caracterizadas como
insumos na prestação dos serviços de transporte, mas meros dispêndios acessórios à
atividade da empresa. Trata-se de despesas relativa a gerenciamento de cargas (a rubrica
contábil correspondente na escrituração digital transmitida via SPED é a “968 – Comissões
de Fornecedores no Exterior”), gerenciamento de riscos e monitoramento de riscos
(tecnologias de rastreamento e similares), seguros de veículos e de cargas, pedágio,
manutenção de prédios e alimentação de motoristas.
Constatamos ainda que o contribuinte creditou-se sobre os valores registrados na rubrica
contábil “965 - Serviços de Terceiros”. Entretanto, analisando o razão da referida conta
identificamos diversos dispêndios que também não configuram insumos consumidos
diretamente na prestação de serviços. Trata-se de dispêndios com corretoras de seguros,
treinamento, rastreamento de veículos, comunicação e marketing, administração de
recursos humanos, serviços de portaria e similares, assessoria comercial ou jurídica,
despacho aduaneiro, consultoria em informática, assistência médica, limpeza e
segurança. Os lançamentos em tela estão relacionados no Anexo I deste Relatório e estão
totalizados nas Tabelas a seguir na Linha “Serviços de Terceiros”.
De igual sorte, os valores contabilizados na conta “Material Auxiliar” integraram a base de
cálculo dos créditos da não cumulatividade. Todavia, parcela desses valores referem-se, em
conformidade com o objeto social dos fornecedores e/ou a descrição dos lançamentos, a
gastos com EPI, ferragens, gás, material e serviços de limpeza, estopa e segurança que
não configuram insumo na prestação de serviços, nos termos da legislação vigente. Os
lançamentos relativos a esses dispêndios estão relacionados no Anexo II deste Relatório e
estão totalizados nas Tabelas a seguir na Linha “Material Auxiliar”.
...
2.2 Depreciação de bens objeto de leasing financeiro Em obediência às novas normas
contábeis, o contribuinte passou a ativar os bens objeto de leasing financeiro e a
contabilizar sua depreciação na conta de resultado “1937 – Depreciação Veículos Leasing”.
Todavia, tal depreciação, em obediência ao princípio da neutralidade tributária
operacionalizado pelo RTT, não produz impacto na determinação das contribuições.
Apesar disso, em conformidade com os demonstrativos de apuração, verificamos que nos
meses de outubro a dezembro de 2010, o contribuinte incluiu na base de cálculo dos
créditos da não cumulatividade o valor da referida depreciação na Linha do Dacon
destinada aos gastos com leasing (Fichas 06A e 16A do Dacon).
É mister informar, no entanto, que nesses meses deixaram de ser incluídos na base de
cálculo dos créditos os dispêndios contabilizados a título de despesas com leasing (conta
“527 – Custos com Leasing”).
...
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Assim, a Fiscalização concede de ofício o crédito que deixou de ser apropriado sobre o
valor das despesas de leasing contabilizadas e procede à glosa dos créditos indevidamente
apropriados sobre a depreciação de bens objeto de leasing financeiro. O valor concedido de
ofício será informado na totalização das irregularidades com valor negativo, de forma a
reduzir o montante das infrações.
...
2.3 Devolução de vendas O contribuinte apropriou-se de créditos sobre os valores de fretes
cancelados informados na Linha “Devoluções de Vendas Sujeitas a Alíquotas de 7,6%” da
Fichas 06A e 16A do Dacon. Os referidos valores estão contabilizados na conta “418 –
Cancelamento de Serviços”.
Todavia, analisando o Razão da conta, constatamos que, em 20/03/2009, houve o
lançamento a débito de ressarcimento da indenização por acidente de transporte “NF.No
27929-RC-4300066452- GERDAU AÇOS LONGOS S.A”. O valor em tela, no montante
de R$ 38.273,91, não indica um cancelamento de serviço, mas mero repasse de valor
indenizado pela seguradora, ou seja, se contrapõe à receita relativa ao recebimento da
indenização.
...
2.4 Fretes subcontratados não comprovados ...
Os valores indicados nos referidos demonstrativos são compatíveis com os valores
indicados na contabilidade, exceto nos meses de janeiro de 2009 e setembro de 2010.
Por intermédio do Termo de Intimação Fiscal no 03, o contribuinte foi cientificado de que a
não apresentação de justificativa para a diferença implicaria a glosa do crédito apropriado
sobre os fretes não comprovados.
Em resposta apresentada em 06/07/12, o contribuinte reconheceu que ocorreram diferenças
de R$ 318.510,08, em janeiro de 2009, e R$ 206.868,52, em setembro de 2010. Esclareceu
que o sistema duplicou indevidamente o valor de cartas-frete durante a exportação para a
contabilidade.
Assim, são indevidos os créditos da não cumulatividade apropriados sobre os valores de
fretes não comprovados (...).
...
2.5 Fretes subcontratados de Pessoas Jurídicas optantes pelo Simples
O contribuinte apropriou-se de crédito integral sobre os fretes contratados junto a Pessoas
Jurídicas. Todavia, examinando os demonstrativos apresentados, verificamos que parcela
desses fretes foi prestada por pessoas jurídicas optantes do Simples. Nesses casos, por
comando dos §§ 19 e 20 do art. 3o, c/c art. 15, inciso II, da Lei no 10.833/03, o crédito da
não cumulatividade a ser apropriado corresponde a 75% da alíquota das contribuições.
Assim, é indevido 25% do crédito apropriado sobre essas operações. No Anexo III deste
Relatório, relacionamos as transportadoras subcontratadas que são optantes do Simples e os
respectivos valores mensais dos fretes, apurados com base nos demonstrativos
apresentados.
...
3. Irregularidades em Relação à Base de Cálculo das Contribuições 3.1 Dedução indevida
de ICMS Substituição Tributária Os demonstrativos de apuração das contribuições
apresentados indicam que o contribuinte deduziu do valor dos conhecimentos de transporte
Fl. 1395
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de sua emissão valores identificados na sua escrituração como “ICMS Substituição
Tributária”.
...
Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 02, o contribuinte apresentou
esclarecimentos
e
documentos
comprobatórios
dessas
operações.
Trata-se,
fundamentalmente, de retenções de ICMS efetuadas por empresas situadas nos Estados de
Minas Gerais e Bahia, no momento do pagamento dos fretes contratados junto à fiscalizada,
de forma análoga às retenções de IRRF e das Contribuições Sociais devidas em algumas
situações (exemplos anexados ao processo).
As retenções tiveram sua origem no Convênio ICMS no 25/90 que determina – em algumas
situações – a retenção do ICMS devido pela transportadora, pelo alienante ou remetente da
mercadoria. Nessas situações, o contratante dos serviços de frete é o substituto tributário e a
transportadora é o substituído.
...
Cabe então analisar se é cabível a dedução dessas parcelas na determinação da base de
cálculo das contribuições. O art. 22, inciso IV do Decreto no 4.524/02 define que, para
efeito de apuração da base de cálculo das contribuições, “podem ser excluídos ou deduzidos
da receita bruta, quando a tenham integrado, os valores do Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando destacado em nota fiscal
e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto
tributário” (grifo nosso).
Como se vê, quem tem direito à dedução é o substituto tributário, quando destaca e cobra o
ICMS por substituição na venda de bens ou serviços aos substituídos.
No caso em tela, a fiscalizada é a substituída, portanto não se enquadra na previsão legal.
Assim, é indevida a dedução, na apuração da base de cálculo das contribuições, dos valores
do ICMS retido pelos contratantes da fiscalizada a título de substituição tributária.
...
5. Da Quantificação do Lançamento de Ofício de Cofins e da Contribuição para o
PIS/Pasep O contribuinte apurou contribuições a recolher no período de apuração
imediatamente anterior (dez/08) ao período fiscalizado e em todos os meses do período
fiscalizado. Assim, o saldo mensal de créditos ao final de cada período de apuração é igual
a zero em todos os meses fiscalizados. Destarte, o lançamento de ofício mensal corresponde
à totalidade das contribuições incidentes sobre as irregularidades consolidadas nas Tabelas
9 a 11.
6. Do IRPJ e da CSLL De outra parte, ao contabilizar despesas inexistentes, conforme
descrito no item 2.4 deste Relatório, o contribuinte reduziu indevidamente o Lucro Real e a
Base de Cálculo da CSLL do 1o trimestre de 2009 e do 3o trimestre de 2010.
Cabe ressaltar que o art. 264 do Decreto no 3.000/99 (RIR 99) determina que a pessoa
jurídica tem a obrigação de conservar os documentos e papéis relativos à sua atividade. No
caso em tela, o próprio contribuinte reconheceu que não possuía a documentação dos
referidos fretes, haja vista que haviam sido informados em duplicidade na contabilidade.
...
Fl. 1396
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Por intermédio do Termo de Intimação Fiscal no 04, o contribuinte foi confrontado com as
constatações acima referidas. Em resposta apresentada em 08/08/12, reconheceu ser cabível
o lançamento de ofício de IRPJ e CSLL sobre as diferenças ora em análise.
Cientificada, a contribuinte apresentou Impugnação, e-fls. 1091/1331, alegando,
inicialmente, que tem por objeto social a prestação de serviços de transporte rodoviário de
carga. Prossegue, admitindo as exigências do IRPJ e da CSLL.
Para contestar as exigências das contribuições sociais, alega que os créditos glosados pela
fiscalização, por não serem diretamente consumidos na prestação de serviços de transporte
rodoviário, são decorrentes de gastos com serviços e bens necessários para a realização de
sua atividade econômica.
Sobre os gastos com pedágios rodoviários, alega que os valores integram seu faturamento
por estarem incluídos no preço do frete, mas a fiscalização não permite a apuração dos
créditos correspondentes. Ou seja, a contribuinte paga o tributo sobre o faturamento mas é
impedida de descontar os créditos decorrentes dos gastos necessários para o auferimento do
faturamento. Segundo alega, tal raciocínio cabe aos gastos com gerenciamento de cargas e
de riscos, bem como o monitoramento de veículos e o seguro de cargas.
A reclama do uso indevido de um conceito de insumo aplicável ao IPI, mas não às
contribuições sociais, ao exigir o consumo direto e imediato no processo produtivo.
No seu raciocínio, vedar o creditamento de todas as despesas necessárias para a
produção/faturamento e alcance do resultado final da atividade empresarial desrespeita a
não-cumulatividade constitucional do PIS e da COFINS e o próprio conceito de
faturamento.
Noutro item, a contribuinte diz que deve ser afastada a glosa de 25% dos valores pagos a
transportadores de carga subcontratados e que sejam tributados pelo SIMPLES, uma vez
que o custo do transporte corresponde a 100% dos valores pagos e não a apenas 75% do
mesmo.
A impugnante contesta ainda o procedimento fiscal de impedir a dedução dos valores de
ICMS-substituição tributária da base de cálculo das contribuições sociais.
Ao fim, requer a realização de diligências, apontando, para tanto, quesitos e representante.
Os créditos constituídos do IRPJ e CSLL foram transferidos para o PAF no
13054.720909/2012-46, tendo em vista a falta de contestação por parte da autuada.
É o relatório.
Em decisão por unanimidade, a 14a TURMA/DRJ-Ribeirão Preto votou para
JULGAR IMPROCEDENTE a Impugnação, mantendo o crédito tributário em litígio, em acórdão
assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
A exigência fundada em matéria não expressamente impugnada consolida-se
administrativamente.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
RELEVÂNCIA.
Fl. 1397
DF CARF MF
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O conceito de insumo no âmbito da não cumulatividade há de ser aferido a partir da
essencialidade e relevância do bem ou serviço para a cadeia produtiva do contribuinte. Não
obstante, não existe direito irrestrito ao creditamento, subsistindo os condicionantes
definidos em lei e relacionados com processo produtivo dos bens ou serviço vendidos.
TRANSPORTE
RODOVIÁRIO.
SUBCONTRATAÇÃO.
PESSOA
JURÍDICA
OPTANTE PELO SIMPLES. CRÉDITO.
A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de
transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES
poderá descontar da contribuição devida, crédito sobre o valor dos pagamentos efetuados
por esse serviço. Esse crédito será apurado a partir da aplicação do percentual de 75% sobre
a alíquota geral.
TRANSPORTE RODOVIÁRIO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO
DA BASE. SUBSTITUÍDA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente pode excluir o valor do ICMS Substituição o prestador de serviços de transporte
que ocupe a posição de substituto. É vedada a exclusão por parte do substituído.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
A exigência fundada em matéria não expressamente impugnada consolidasse
administrativamente.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo no âmbito da não cumulatividade há de ser aferido a partir da
essencialidade e relevância do bem ou serviço para a cadeia produtiva do contribuinte. Não
obstante, não existe direito irrestrito ao creditamento, subsistindo os condicionantes
definidos em lei e relacionados com processo produtivo dos bens ou serviço vendidos.
TRANSPORTE
RODOVIÁRIO.
SUBCONTRATAÇÃO.
PESSOA
JURÍDICA
OPTANTE PELO SIMPLES. CRÉDITO.
A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de
transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES
poderá descontar da contribuição devida, crédito sobre o valor dos pagamentos efetuados
por esse serviço. Esse crédito será apurado a partir da aplicação do percentual de 75% sobre
a alíquota geral.
TRANSPORTE RODOVIÁRIO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO
DA BASE. SUBSTITUÍDA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente pode excluir o valor do ICMS Substituição o prestador de serviços de transporte
que ocupe a posição de substituto. É vedada a exclusão por parte do substituído.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na Impugnação,
requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, portado da
seguinte estrutura:
Fl. 1398
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I – DOS FATOS
II - DA EXIGENCIA ABUSIVA A TÍTULO DE PIS E COFINS
III – DA EXCLUSÃO DO ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS
IV - CONCLUSÃO
Por fim, pede o que se segue:
75. Ante o exposto, a Recorrente, ao deduzir da base de cálculo do PIS e da COFINS os
dispêndios incorridos para realização da prestação de serviço de transporte de cargas, bem
como de excluir o ICMS-substituição tributária da base de cálculo do PIS e da COFINS,
agiu em consonância com as determinações legais e com a Jurisprudência pacificada pelo
Egrégios Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça em sede de repercussão
geral e recurso repetitivo respectivamente, por isso devem ser observados esses
posicionamentos pelos Nobres Conselheiros.

76. Portanto, requer seja dado provimento ao presente Recurso, reformada a r. decisão
guerreada, cancelando os autos de infrações ora exigidos, tendo em vista os vícios e
ilegalidades acima apontadas, por ser questão da mais lídima justiça!
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Não havendo preliminares a serem apreciadas, passa-se à análise do mérito.

I - Do mérito

Conforme se depreende dos documentos acostados aos autos a Recorrente é empresa
dedicada ao transporte de cargas. Em que pese o desenvolvimento da atividade empresarial
supracitada, durante o procedimento fiscal foram glosadas despesas referentes a aquisição de bens,
serviços e direitos aos quais a Recorrente entende serem essenciais e relevantes ao desenvolvimento
de sua atividade.
Das fls. 1.408 e seguintes do TVF se extraí que as seguintes despesas integraram
indevidamente a base de cálculo dos créditos da não cumulatividade:
Fl. 1399
DF CARF MF
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Inicialmente, importa destacar que conforme já enfrentado pela DRJ, a Recorrente
não contestou as glosas relacionadas com a depreciação de bens objeto de leasing financeiro,
devolução de vendas e fretes subcontratados não comprovados. Sendo assim, não instalado o litígio,
consolidam-se administrativamente tais matérias. (Fls. 1347).
Quanto as demais despesas, ao analisar as glosas discriminadas no caso em tela, a
DRJ esclareceu que embora o conceito de insumo tenha sido alterado após o julgamento do Recurso
Fl. 1400
DF CARF MF
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Especial no 1.221.170-PR, não se está diante de uma permissividade total na apuração dos créditos a
título de insumo. Desta feita, corroborou o entendimento do julgador de piso:
Como dito acima, o dispêndio com pedágio não atende aos requisitos para apuração de
créditos da não cumulatividade.
Da mesma forma, embora os gastos com gerenciamento de cargas e riscos, monitoramento
de veículos e seguros de veículos, manutenção de prédios, alimentação de motoristas,
treinamento, comunicação e marketing, assistência médica, limpeza e segurança, entre
outros relacionados pela fiscalização, representem dispêndios incorridos pela autuada no
desenvolvimento de suas atividades, eles não permitem a apuração de créditos.
Isso porque não são gastos essenciais ou relevantes para a prestação de serviços de
transporte, tal como esses conceitos foram concebidos pelo STJ para a matéria.
Assim, corretas as glosas impostas nesse item. (Fls. 1351).
Irresignada, a Recorrente alega que as glosas estão em desacordo com a Lei n°
10.637/02, Lei n° 10.833/03 e com o entendimento fixado pelo STJ no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170-PR.
No tocante as razões de mérito, a Recorrente realiza amplo escorço histórico sobre as
normas constitucionais e infralegais que disciplinam o creditamento das contribuições ao Pis e
Cofins no regime da não cumulatividade. Discorre sobre a inadequada utilização do conceito
restritivo de insumo para concluir que deve ser dada uma interpretação sistemática e extensiva da
expressão insumo como geradora do direito das contribuições em tela.
No âmbito do CARF, a possibilidade de creditamento das despesas relacionadas as
atividades de transporte de cargas rodoviário não é um debate original. Em diversas ocasiões a
matéria foi analisada, destacando-se os excertos abaixo colacionados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
DIREITO CREDITÓRIO. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO.
INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
O reconhecimento do direito creditório pleiteado requer a prova de sua certeza e liquidez,
sem o que não pode ser restituído, ressarcido ou utilizado em compensação. Faltando aos
autos o conjunto probatório que permita a verificação da existência do direito, o crédito não
pode ser reconhecido.
CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITO DE PIS E
COFINS NÃO-CUMULATIVOS. TRANSPORTE DE CARGAS. GERENCIAMENTO
DE RISCOS. POSSIBILIDADE.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-
cumulatividade foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170 PR, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados
diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da
empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade
desempenhada pela empresa. A análise específica demonstrou que os dispêndios com
gerenciamento de riscos são essenciais à atividade da contribuinte, a autorizar o
creditamento a título de insumos (art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003). Acórdão no 3401-
Fl. 1401
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011.995 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 26 de julho
de 2023. (Grifos nossos).
Também nesse mesmo sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2013
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
CRITÉRIO
DA
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE
RODOVIÁRIO DE CARGAS.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-
cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR,
julgado na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, são insumos os bens e serviços
utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços
da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade ou relevância à atividade
desempenhada pela empresa. A análise casuística demonstrou que os dispêndios com
seguro; rádio; monitoramento; gerenciamento de risco; telefone operacional
(motoristas); material de proteção; uniforme e pedágios permitem o creditamento a
título de insumos (art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003).
(...)
Acórdão no 3301-011.615 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária.
Sessão de 13 de dezembro de 2021. (Grifos nossos).
Recentemente, também nessa linha:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
Para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS, são insumos bens e
serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação
de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e
inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo
por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
PIS. COFINS. CRÉDITO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. GERENCIAMENTO DE
RISCOS. RASTREAMENTO. ESCOLTA. SEGUROS. INDENIZAÇÃO AVARIA.
SEGURANÇA. LINK DE DADOS. SERVIÇOS DE TECNOLOGIA. MANUTENÇÃO
DO SORTER. MATERIAIS CONSUMIDOS NO SORTER.
Despesas com gerenciamento de riscos. rastreamento. escolta. seguros. indenização
avaria. segurança. link de dados. serviços de tecnologia. manutenção do sorter. materiais
consumidos no sorter. , ou seja, dispêndios destinados à atividade fim da filial/empresa,
passiveis de descontos dos créditos de PIS e Cofins.
(...)
Acórdão n° 3201-012.083 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA. Sessão de
15 de outubro de 2024.
Fl. 1402
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Considerando que a atividade preponderante da Recorrente é o transporte rodoviário
de cargas, os dispêndios com i) gerenciamento de cargas; ii) gerenciamento de risco; iii)
monitoramento de veículos; iv) seguros de veículos; e, v) seguros de carga são essenciais e
relevantes ao desenvolvimento de sua atividade, autorizando, portanto, o creditamento a título de
insumos à luz do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003.
No tocante ao creditamento dos dispêndios de pedágio, transcreve-se o Acórdão n°
9303-015.681 da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, datado da Sessão de 15 de
agosto de 2024:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2013 CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
(...)
CRÉDITO. PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos com pedágio não se subsumem ao conceito de insumo previsto nas Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003. Logo, não geram créditos da não-
cumulatividade.
(...)
Conforme se verifica, o cerne da questão enfrentada no Acórdão supracitado foi
definir se os gastos com pedágio se subsomem ao conceito de insumo previsto nas leis que regem o
PIS e a Cofins apurados não cumulativo e, por consequência, geram os respectivos créditos. A
Câmara Superior firmou o entendimento que aplica-se ao caso a Solução de Divergência COSIT no
19, de 30/05/2008, de modo que os custos com pedágio não se amoldam ao conceito de insumo
previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Logo, não geram créditos da não- cumulatividade.
Portanto não há reparo a ser feito quanto as glosas sobre os dispêndios com pedágio.

II - Fretes Subcontratados de Optantes pelo Simples

Consta às fls. Fl. 1052 do Relatório Fiscal o que se segue:
O contribuinte apropriou-se de crédito integral sobre os fretes contratados junto a
Pessoas Jurídicas. Todavia, examinando os demonstrativos apresentados, verificamos que
parcela desses fretes foi prestada por pessoas jurídicas optantes do Simples. Nesses
casos, por comando dos §§ 19 e 20 do art. 3o, c/c art. 15, inciso II, da Lei no 10.833/03, o
crédito da não cumulatividade a ser apropriado corresponde a 75% da alíquota das
contribuições.
Fl. 1403
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Assim, é indevido 25% do crédito apropriado sobre essas operações. No Anexo III
deste Relatório, relacionamos as transportadoras subcontratadas que são optantes do
Simples e os respectivos valores mensais dos fretes, apurados com base nos demonstrativos
apresentados.
A DRJ manteve as glosas nos termos dos §§ 19 e 20 do art. 3o, c/c art. 15, inciso II,
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
A redação dos dispositivos legais citados é a seguinte:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
...
§ 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de
transporte de carga prestado por: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em cada
período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados
por esses serviços; (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins
devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos
efetuados por esses serviços. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)(Vigência)
§ 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será
determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota
correspondente a 75% (setenta e cinco por cento)daquela constante do art. 2odesta Lei.
Portanto, a glosa efetuada decorre de comando legal expresso, diante do qual os
argumentos tecidos pela autuada não têm o poder de invalidar ou modificar o procedimento
da autoridade fiscal.
A Recorrente discorda da glosa sobre os fretes subcontratados de empresas optantes
pelo simples e defende que deve ser afastada a respectiva glosa, uma vez que o custo do transporte
corresponde a 100% dos valores pagos, e não apenas a 75% do mesmo.
Nada obstante, em sentido contrário à pretensão da Recorrente já se posicionou a 1a
Turma Ordinária, da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento, conforme se extraí do Acórdão n° 3201-
012.211, abaixo reproduzido no trecho que interessa a presente análise:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ÔNUS DA
PROVA.
(...)
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
SUBCONTRATAÇÃO
DE
SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGA. SIMPLES.
A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que vier a subcontrar serviço de
transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES
deverá apurar créditos calculados sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses
serviços mediante aplicação de alíquotas correspondentes a setenta e cinco por cento
Fl. 1404
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daquelas previstas para os créditos básicos das contribuições, de 7,60 % (COFINS) e 1,65%
(PIS).
(...)
Acórdão no 3201-012.211 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA. Sessão de
Julgamento de 17 de dezembro de 2024.
Adicionalmente, cumpre observar que a legislação citada pela DRJ é bastante clara
ao determinar que a empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que vier a terceirizar
serviço de transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES
deverá apurar créditos calculados sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços
mediante aplicação de alíquotas correspondentes a setenta e cinco por cento daquelas previstas para
os créditos básicos das contribuições.
Tendo a Recorrente realizado procedimento diverso, de modo a majorar de foram
vedada o quantum dos créditos não cumulativos em questão, decorrentes da subcontratação de
serviço de transporte de carga prestado por pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES,
não há fundamento para reverter as respectivas glosas.

III – Da exclusão do ICMS Substituição Tributária da base de cálculo do Pis e
da Cofins

Neste item, segundo apurado pela fiscalização:
Os demonstrativos de apuração das contribuições apresentados indicam que o
contribuinte deduziu do valor dos conhecimentos de transporte de sua emissão valores
identificados na sua escrituração como “ICMS Substituição Tributária”.
Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 02, o contribuinte apresentou
esclarecimentos
e
documentos
comprobatórios
dessas
operações.
Trata-se,
fundamentalmente, de retenções de ICMS efetuadas por empresas situadas nos
Estados de Minas Gerais e Bahia, no momento do pagamento dos fretes contratados
junto à fiscalizada, de forma análoga às retenções de IRRF e das Contribuições Sociais
devidas em algumas situações (exemplos anexados ao processo).
As retenções tiveram sua origem no Convênio ICMS no 25/90 que determina – em algumas
situações – a retenção do ICMS devido pela transportadora, pelo alienante ou remetente da
mercadoria. Nessas situações, o contratante dos serviços de frete é o substituto
tributário e a transportadora é o substituído.
(...)
Cabe então analisar se é cabível a dedução dessas parcelas na determinação da base de
cálculo das contribuições. O art. 22, inciso IV do Decreto no 4.524/02 define que, para
efeito de apuração da base de cálculo das contribuições, “podem ser excluídos ou deduzidos
da receita bruta, quando a tenham integrado, os valores do Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando destacado em nota
fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário” (grifo nosso).
Fl. 1405
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Como se vê, quem tem direito à dedução é o substituto tributário, quando destaca e
cobra o ICMS por substituição na venda de bens ou serviços aos substituídos. No caso
em tela, a fiscalizada é a substituída, portanto não se enquadra na previsão legal.
Assim, é indevida a dedução, na apuração da base de cálculo das contribuições, dos valores
do ICMS retido pelos contratantes da fiscalizada a título de substituição tributária.
A DRJ chancelou o entendimento firmado durante o processo fiscalizatório
utilizando como fundamento legal o art. 22, inciso IV do Decreto no 4.524, de 2002:
Art. 22. Para efeito de apuração da base de cálculo de que trata este capítulo, observado o
disposto no art. 23, podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham
integrado, os valores (Lei no 9.718, de 1998, art. 3o):
...
IV - do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário;
Irresignada, a Recorrente cita o julgado no RE 574.706 em sede de repercussão geral
(Tema 69) que fixou o entendimento de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da
COFINS. Isto posto, conclui ser indevida a inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS, como
exige o auto de infração em tela, devendo ser cancelada tal exigência. Em complemento, frisa que a
própria União Federal, ao editar a Lei no 9.718/98, reconhece que o ICMS deve ser excluído da base
de cálculo do PIS e da COFINS, conforme dispõe o artigo 3o, § 2o, I, da lei em epígrafe.
Com efeito, referida matéria foi objeto de decisão do Superior Tribunal de Justiça
(STJ) no julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.958.265, submetido à sistemática dos
recursos repetitivos e já transitado em julgado (Tema Repetitivo no 1.125), de observância
obrigatória por parte deste colegiado, cuja ementa assim dispõe:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS.
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente
vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, "b", da
Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não
albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno,
julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral: “O
ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69).
2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE 1.258.842/RS,
reconheceu a ausência de repercussão geral: “É infraconstitucional, a ela se aplicando os
efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante
correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo
substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS” (Tema 1.098).
3. O regime de substituição tributária – que concentra, em regra, em um único contribuinte
o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia
produtiva – constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo,
Fl. 1406
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maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício
fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.
4. O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da
mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na norma
jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto que, na qualidade de responsável,
antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para
presumir a base de cálculo.
DOCUMENTO VALIDADO 5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições
jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção
entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é
incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao
substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar
a cobrança do tributo.
6. A interpretação do disposto nos arts. 1o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do
Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade
tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em
repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser excluídos
os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da Contribuição ao
PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva.
7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei
estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de
cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito Federal a
possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto
federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção heterônoma.
8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese: "O ICMS-ST
não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo
contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.”
9. Recurso especial desprovido.
Portanto, com base no exposto, as glosas devem ser revertidas.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, voto conhecer do Recurso Voluntário, para, no mérito, dar-lhe parcial
provimento e reverter as seguintes glosas: i) gerenciamento de cargas; ii) gerenciamento de risco;
iii) monitoramento de veículos; iv) seguros de veículos; v) seguros de carga; vi) ICMS-Substituição
Tributária.

É como voto.

Assinado Digitalmente
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Aline Cardoso de Faria

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, redator designado

Ouso em discordar da i. Relatora em relação à possibilidade de exclusão do ICMS-ST
do substituído da base de cálculo das contribuições.
A Relatora, com base na decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.958.265, submetido à sistemática dos recursos
repetitivos sob o Tema Repetitivo no 1.125, entendeu que a recorrente fazia jus à exclusão.
Contudo, o STJ, na linha da orientação do Supremo Tribunal Federal, firmada no
julgamento da Tese no 69 da repercussão geral, esclareceu que a modulação dos efeitos do Tema
1.125 terá como marco 15.03.2017, cuja data refere-se ao julgamento do Tema no 69 pelo STF.
Diante disso, como os fatos do presente referem-se ao período de apuração de
01.01.2009 a 31.12.2010, voto por negar provimento ao recurso nesta matéria.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 1408
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