Tribunal: CARF
Processo: 19515.720493/2016-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-12
Data de publicação: 2026-03-15

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011
SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. VÍCIO.
O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são responsáveis por tributos devidos pelo de cujos até a data da partilha ou adjudicação. No limite do quinhão do legado ou da meação. Após partilha ou adjudicação o remitente é responsável pelos tributos eventualmente devidos pelo bem ou direito remido.
SOCIEDADE SEM FINS LUCRATIVOS EM SOCIEDADE LIMITADA. SUJEIÇÂO PASSIVA DETERMINADA E FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE A RENDA.
A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante, relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em dinheiro ou em bens e direitos que tiver entregado à instituição anteriormente imune ou isenta, para formação de seu patrimônio, comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o constante dos registros da referida instituição
MULTA DE OFÍCIO
A responsabilidade dos sucessores abrange os créditos tributários devidos pelo de cujus, definitivamente constituídos ou em curso de constituição e aqueles constituídos em momentos posteriores à data da partilha.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720493/2016-00
ACÓRDÃO
2402-013.152 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RENATO PADOVESE E OUTROS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011
SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. VÍCIO.
O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são responsáveis por
tributos devidos pelo de cujos até a data da partilha ou adjudicação. No
limite do quinhão do legado ou da meação. Após partilha ou adjudicação o
remitente é responsável pelos tributos eventualmente devidos pelo bem
ou direito remido.
SOCIEDADE SEM FINS LUCRATIVOS EM SOCIEDADE LIMITADA. SUJEIÇÂO
PASSIVA DETERMINADA E FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE A RENDA.
A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante,
relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em
dinheiro ou em bens e direitos que tiver entregado à instituição
anteriormente imune ou isenta, para formação de seu patrimônio,
comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data e
valor com o constante dos registros da referida instituição
MULTA DE OFÍCIO
A responsabilidade dos sucessores abrange os créditos tributários devidos
pelo de cujus, definitivamente constituídos ou em curso de constituição e
aqueles constituídos em momentos posteriores à data da partilha.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, afastar a
responsabilidade solidária; (ii) por voto de qualidade, rejeitar a preliminar de nulidade por vício de
sujeição passiva e dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto para recalcular o valor
Fl. 818
DF CARF MF
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apurado na proporção do quinhão do herdeiro em 12,5%. Vencidos os Conselheiros Gregório
Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano (Relatora),
que acataram a preliminar de nulidade por vício de sujeição passiva e, no mérito, deram
provimento ao recurso voluntário interposto. Designado redator do voto vencedor o Conselheiro
Marcus Gaudenzi de Faria.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relatora

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rafael de Aguiar Hirano
(Substituto Integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira
de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração visando à exigência do IRPF, em razão de suposto
ganho de capital decorrente de operação de transformação societária da Instituição Educacional
São Miguel Paulista (IESMP). Conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal, a IESMP, até
então estruturada como associação sem fins lucrativos, foi transformada em sociedade simples
limitada com finalidade lucrativa, conforme deliberado em Ata de Assembleia Geral
Extraordinária, devidamente registrada no 3o Cartório de Registro de Títulos e Documentos e
Registro Civil de Pessoa Jurídica de São Paulo.
Constatou-se que, em 30/09/2011, o balanço patrimonial do IESMP registrava
patrimônio social de R$ 82.437.647,00, dos quais apenas R$ 20.000,00 haviam sido integralizados
pelos sócios fundadores. Entendeu a d. Fiscalização que a transformação da entidade,
anteriormente beneficiária de imunidade/isenção, teria acarretado a devolução do patrimônio
social aos sócios, configurando ganho de capital, com consequente aquisição de disponibilidade
econômica, sujeita à tributação pelo Imposto de Renda.
Fl. 819
DF CARF MF
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A operação que, no entendimento da d. Fiscalização, teria gerado ganho de capital
ocorreu em momento anterior ao falecimento do Sr. Gilberto Padovese, então sócio da IESMP.
Todavia, o auto de infração – lavrado somente após o óbito – foi direcionado ao Sr. Renato
Padovese, um dos herdeiros do espólio, constando o Sr. Fernando Padovese e Sra. Cenyra
Gajardoni Padovesi, igualmente herdeiros, apenas na condição de responsáveis solidários.
Devidamente intimados, tanto o Sr. Renato quanto o Sr. Fernando e Sra. Cenyra
apresentaram impugnação, na qual suscitaram, em apertada síntese:
(i)
nulidade do lançamento fiscal por vício na identificação da sujeição passiva,
uma vez que o crédito não estaria sendo exigido individualmente de cada
autuado segundo seu quinhão hereditário, além de não se tratar de hipótese
legal de responsabilidade solidária;
(ii)
legalidade da transformação societária e inexistência de realização de ganho
de capital na operação; e, subsidiariamente,
(iii)
erro na apuração do imposto, em razão de acréscimo indevido de R$100,00
na base de cálculo; e
(iv)
impossibilidade de aplicação de multa em face dos Recorrentes, na
qualidade de sucessores do sujeito passivo originário, bem como de
incidência de juros sobre multa de ofício.
Processadas as impugnações, a 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento em Recife/PE julgou-as parcialmente procedente para: (i) reconhecer o erro na
base de cálculo e ajustar o lançamento fiscal expurgando os R$100,00 acrescidos indevidamente; e
(ii) reduzir a multa de ofício de 75% para 10%.
Irresignados, os Recorrentes interpuseram recurso voluntário, reiterando os
argumentos deduzidos na impugnação, especialmente quanto ao vício de sujeição passiva, à
legalidade da transformação societária e à inexistência de ganho de capital. No tocante à multa de
ofício, sustentam que, ainda que reduzida para 10%, nenhuma penalidade seria juridicamente
cabível, porquanto a responsabilidade tributária por sucessão não comporta juízo de ilicitude apto
a ensejar sanção punitiva.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relatora.
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual dele conheço.
Fl. 820
DF CARF MF
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Como relatado, cuida-se de exigência de Imposto de Renda sobre alegado ganho de
capital supostamente realizado em decorrência de transformação de entidade sem fins lucrativos
em entidade empresária, sob o fundamento de que teria havido devolução de capital aos então
associados.
Conforme mencionado no relatório, o lançamento fiscal foi lavrado em face do Sr.
Renato Padovese, na qualidade de responsável por sucessão, em razão de sua condição de
herdeiro do espólio do Sr. Gilberto Padovese, sócio fundador da IESMP. Foram incluídos, ainda,
como responsáveis solidários, o Sr. Fernando Padovese e a Sra. Cenyra Gajarjoni Padovesi,
igualmente herdeiros.
Considerando que a responsabilidade pessoal foi atribuída apenas ao Sr. Renato,
permanecendo os demais herdeiros na condição de corresponsáveis solidários, suscitaram os
Recorrentes, em preliminar, a nulidade do auto de infração, questão que passo a examinar.
NULIDADE DO LANÇAMENTO – VÍCIO DA SUJEIÇÃO PASSIVA
Conforme se verifica do lançamento fiscal em exame, a sujeição passiva do Sr.
Renato Padovese foi fundamentada no art. 131, II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual
são pessoalmente responsáveis “o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade do
quinhão do legado ou da nomeação.” (g.n.)
Ocorre que, no caso concreto, a autuação fiscal foi lavrada somente após a partilha/
adjudicação dos bens, conforme expressamente reconhecido pela própria Fiscalização no Termo
de Verificação Fiscal – TVF (fls. 178, dos presentes autos).
Daí decorre a primeira ilegitimidade da constituição do crédito tributário: uma vez
ultimada a partilha, cessam os efeitos da responsabilidade sucessória prevista no art. 131, II, do
CTN, passando cada herdeiro ou meeiro a responder, na qualidade de contribuinte, apenas pelos
tributos incidentes sobre os bens ou direitos que lhe foram atribuídos, nos termos do art. 131, I,
do mesmo diploma, que dispõe serem pessoalmente responsáveis “o adquirente ou remitente,
pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos”.
Em contrariedade a esse comando normativo, a Fiscalização dirigiu o lançamento
contra os herdeiros como se ainda pendente a partilha, imputando-lhes responsabilidade pela
integralidade do suposto crédito, como se detivessem responsabilidade solidária indistinta, o que
não encontra respaldo no art. 131 do CTN.
A propósito, leciona Hugo de Brito Machado1:
“A responsabilidade é pelos tributos devidos até a data da partilha ou da
adjudicação. Daí por diante, como proprietário dos bens, o sucessor assume a
condição de contribuinte.”
O Superior Tribunal de Justiça, em situação análoga, decidiu que:2:

1 In Curso de Direito Tributário, 19a ed., p. 127.
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“A meeira, assim, é responsável pessoalmente pela dívida do de cujos por
determinação legal. Se assim não fosse, não seria responsável por qualquer parte
da dívida, pois que não é sucessora do de cujos.
(...)
Convém mencionar, outrossim, que a presente execução fiscal foi proposta após
a realização da partilha, quando o quinhão de cada um já havia sido fixado e
separado do montante partível, motivo pelo qual com mais razão a
responsabilidade pelo valor da dívida deve ficar adstrita proporcionalmente ao
quinhão recebido.”
De fato, do art. 131, do Código Tributário Nacional extrai-se nítida distinção de
regimes de responsabilidade conforme a fase sucessória:
(i) até abertura da sucessão: o espólio é pessoalmente responsável por eventuais
créditos tributários;
(ii) do momento da abertura da sucessão até a partilha/adjudicação: os
sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro, na proporção de seus quinhões,
são pessoalmente responsáveis pelos tributos; e
(iii) após a partilha/adjudicação: cada herdeiro, na condição de contribuinte,
passa a responder pessoalmente pelos tributos incidentes sobre os bens e
direitos recebidos.
Dessa forma, eventual exigência de IRPF sobre suposto ganho de capital decorrente
da transformação societária da IESMP, constituída após a partilha, deve recair exclusivamente
sobre o sucessor/herdeiro, no percentual correspondente às ações da Instituição por ele
recebida, na qualidade de contribuinte, nos termos do art. 131, inciso I, do Código Tributário
Nacional. Já nesse ponto se identifica equívoco na capitulação da sujeição passiva.
Ou seja, cada sucessor, a proporção do bem ou direito por ele recebido, passa a
integrar a relação jurídica tributária na condição de contribuinte, nos termos do art. 121, inciso I,
do Código Tributário Nacional, jamais como responsável (inciso II), e menos ainda como
responsável solidário, como pretendeu a d. Fiscalização.
Entendo, portanto, que há equívoco no lançamento fiscal quando, pois, sem
qualquer informação acerca da titularidade específica das ações da IESMP, a d. Fiscalização atribui
a totalidade do tributo decorrente do alegado ganho de capital exclusivamente ao Sr. Renato
Padovese e, mais grave, imputa responsabilidade solidária, com fundamento nos arts. 124 e 125,
do Código Tributário Nacional, ao Sr. Fernando Padovese e a Sra. Cenyra.
Partindo do pressuposto de que todos teriam recebido, de forma proporcional ao
estabelecido na partilha, fração das ações da IESMP, cada um deveria ter sido autuado
individualmente, na extensão do direito recebido, na condição de contribuinte, afastando-se
integralmente qualquer responsabilidade solidária.

2 Recurso Especial no 212.554/RS, Segunda Turma, Ministro Relator Franciulli Netto, DJ 04/02/2002.
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Saliente-se que, ainda que estivéssemos diante de hipótese de tributos devidos pelo
de cujus antes da data da partilha – o que manifestamente não é o caso –, a responsabilidade dos
herdeiros e da viúva-meeira seria solidária apenas nos termos do art. 131, II, do Código Tributário
Nacional, ou seja sempre limitada ao quinhão do legado ou da meação, o que não foi observado
pela d. Fiscalização.
Ocorre que a autuação fiscal foi lavrada diretamente em face do Sr. Renato
Padovese, atribuindo-lhe a responsabilidade pessoal pela integralidade do crédito tributário, no
montante de R$ 6.948.434,19, valor visivelmente superior ao quinhão que lhe cabia, conforme
inclusive auferido nos próprios cálculos de partilha utilizados pela Fiscalização.
Ainda que constem como responsáveis solidários o Sr. Fernando e a Sra. Cenyra,
verifica-se que, na sistemática do art. 131, do Código Tributário Nacional, a responsabilidade dos
herdeiros e do cônjuge meeiro não é solidária nos termos dos arts. 124 e 125, do Código Tributário
Nacional, mas sim pessoal e limitada à proporção do quinhão, na condição de contribuintes, e não
de responsáveis tributários.
Nestes termos, entendo estar maculada a autuação fiscal quanto à identificação da
sujeição passiva, pois não se trata de hipótese do art. 131, inciso II, do Código Tributário Nacional,
já que o crédito tributário decorrente da transformação das ações da IESMP de titularidade do Sr.
Gilberto, foi constituído após a partilha dos bens por ele deixado. Nesta situação, a d. Fiscalização
deveria ter lavrado autos de infração individualizados para cada titular das ações da IESMP, na
proporção do direito transmitido, qualificando-os como contribuintes.
Ademais, mesmo que se admitisse, por argumentação, a aplicação do art. 131, II,
restaria flagrante que a limitação da responsabilidade ao valor do quinhão não foi respeitada. O
Sr. Renato foi compelido ao pagamento da totalidade do crédito, ultrapassando o quinhão a ele
atribuído, enquanto ao Sr. Fernando e à Sra. Cenyra se imputou apenas responsabilidade solidária
subsidiária, com fundamento nos arts. 124 e 125 do CTN.
Este Conselho já se manifestou em situação análoga, reconhecendo que “tal
situação gera efeitos patrimoniais incompatíveis com os efeitos da situação fática em questão,
tendo em vista que é absolutamente distinta a situação de figurar como responsável tributário ao
invés de figurar como representante do efetivo responsável”. (Acórdão no 9202-008.036 – Câmara
Superior de Recursos Fiscais – 2a Seção)
No caso concreto, não é juridicamente equivalente constar como devedor principal
de R$ 6.948.434,19 ou apenas de R$ 2.575.604,08, correspondente ao quinhão individual. A
imputação solidária, tal como redigida, ainda permite que, em caso de inadimplemento dos
demais, a totalidade do débito recaia sobre o Sr. Renato, produzindo efeito confiscatório indireto
e distorção da própria lógica sucessória prevista no art. 131 do Código Tributário Nacional.
Por fim, a responsabilidade solidária com fundamento no art. 124, I, do CTN não
pode subsistir em relação ao Sr. Fernando, pois a caracterização de solidariedade passiva exige a
demonstração de interesse comum na situação geradora do tributo. Não há nos autos qualquer
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indício de que ele detinha interesse econômico ou jurídico na transformação societária da IESMP,
não figurava como sócio da entidade e tampouco exercia poder de administração, o que inviabiliza
sua responsabilização solidária com base nesse dispositivo.
Verificado o vício apontado e sendo vedado a este Conselho alterar os critérios
jurídicos adotados pela d. Fiscalização para capitulação da sujeição passiva – sob pena de violação
ao art. 146, do Código Tributário Nacional, que veda a modificação do critério jurídico adotado
pela autoridade fiscal no lançamento – acolho a preliminar de nulidade, em razão do vício
referente à identificação da sujeição passiva, determinando o cancelamento do auto de infração
em sua integralidade.
Caso, contudo, este entendimento não prevaleça, e esta Turma entenda por afastar
a nulidade ora reconhecida, passo, desde logo, à análise do mérito do lançamento fiscal objeto do
presente recurso, na forma a seguir exposta.
MÉRITO – TRANSFORMAÇÃO DE INSTITUIÇÃO ISENTA PARA ENTIDADE
EMPRESÁRIA – DEVOLUÇÃO DO PATRIMÔNIO SOCIAL
No mérito, discute-se a exigência de Imposto sobre a Renda sobre suposto ganho
de capital decorrente da transformação de entidade sem fins lucrativos em entidade empresária,
sob o argumento de que teria ocorrido devolução de capital aos então associados, caracterizando
acréscimo patrimonial tributável.
Para embasar tal exigência, a autoridade fiscal ampara-se no disposto no artigo 17
da Lei no 9.532/1995 e no artigo 22. § 3o da Lei no 9.249/1995, cujas redações transcrevo a seguir:
“Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por
cento a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
recebidos de instituição isenta, por pessoa física, a título de devolução de
patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver
entregue para a formação do referido patrimônio.”

Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao
titular ou a sócio ou acionista. a título de devolução de sua participação no capital
social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado.
(...)
§ 3o Para o titular, sócio ou acionista, pessoa física, os bens ou direitos recebidos
em devolução de sua participação no capital serão informados, na declaração de
bens correspondente à declaração de rendimentos do respectivo ano-base, pelo
valor contábil ou de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica.”
Ocorre que os dispositivos mencionados pela Fiscalização atam de hipótese em que
o associado de entidade sem fins lucrativos – ou sócio de uma sociedade empresária – recebe da
pessoa jurídica bens ou direitos em devolução do capital por ele anteriormente aportado. Trata-
se, portanto, de situação que envolve efetiva saída patrimonial da pessoa jurídica e incorporação
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desse patrimônio ao acervo individual do associado ou sócio, representando realização de ganho
de capital tributável.
Definitivamente, essa não é a situação configurada na mera transformação de
entidade sem fins lucrativos em sociedade empresária.
No caso concreto, a IESMP não entregou bens de seu patrimônio aos associados,
tampouco houve devolução de capital. Não houve transferência de ativos, não houve alienação,
não houve qualquer circulação jurídica de riqueza, mas apenas alteração da natureza jurídica da
entidade, em continuidade pela de patrimônio, personalidade e titularidade jurídica.
Os bens e direitos que integravam o patrimônio da associação continuaram, após a
transformação, compondo o patrimônio líquido da mesma entidade, agora sob regime jurídico
empresarial. Não se trata de sucessão entre pessoas jurídicas distintas, mas sim de continuum
jurídico, em que não há extinção da entidade anterior nem surgimento de nova pessoa jurídica,
razão pela qual não há que se falar em fato gerador de ganho de capital.
Com efeito, a transformação de entidade sem fins lucrativos em sociedade
empresária é expressamente admitida pelo ordenamento jurídico brasileiro, encontrando
respaldo no Código Civil e na Lei no 6.404/1976 (Lei das S.A.), sem qualquer exigência de extinção
ou liquidação prévia do patrimônio, tampouco previsão de tributação automática sobre o
patrimônio transformado. Confira-se:
Código Civil:
“Art. 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da
sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição
próprios do tipo em que vai converter-se.
Art. 1.114. A transformação depende do consentimento de todos os sócios, salvo
se prevista no ato constitutivo, caso em que o dissidente poderá retirar-se da
sociedade, aplicando-se, no silêncio do estatuto ou do contrato social, o disposto
no art. 1.031.
Art. 1.115. A transformação não modificará nem prejudicará, em qualquer caso,
os direitos dos credores.
Parágrafo único. A falência da sociedade transformada somente produzirá efeitos
em relação aos sócios que, no tipo anterior, a eles estariam sujeitos, se o pedirem
os titulares de créditos anteriores à transformação, e somente a estes
beneficiará.”
Lei das S/A:
Art. 220. A transformação é a operação pela qual a sociedade passa,
independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
Parágrafo único. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a
constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.
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Deliberação
Art. 221. A transformação exige o consentimento unânime dos sócios ou
acionistas, salvo se prevista no estatuto ou no contrato social, caso em que o
sócio dissidente terá o direito de retirar-se da sociedade.
Parágrafo único. Os sócios podem renunciar, no contrato social, ao direito de
retirada no caso de transformação em companhia.
Direito dos Credores
Art. 222. A transformação não prejudicará, em caso algum, os direitos dos
credores, que continuarão, até o pagamento integral dos seus créditos, com as
mesmas garantias que o tipo anterior de sociedade lhes oferecia.
Parágrafo único. A falência da sociedade transformada somente produzirá efeitos
em relação aos sócios que, no tipo anterior, a eles estariam sujeitos, se o pedirem
os titulares de créditos anteriores à transformação, e somente a estes beneficiará.

Inclusive, conforme bem destacado pelos Recorrentes, a Associação Brasileira de
Mantenedora de Ensino Superior – ABMES submeteu à Coordenação-Geral de Tributação da
Receita Federal consulta formal acerca da possibilidade de transformação de entidades
mantenedoras de instituição de ensino superior, originalmente constituídas na forma de
associação sem fins lucrativos, em sociedade empresária com finalidade lucrativa.

Na referida oportunidade, foi proferida a Solução de Consulta no 07/2002, no
seguinte sentido:
“MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL – COORDENAÇÃO-
GERAL DE TRIBUTAÇÃO
Processo no 10168.000980/00-92
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 7 de 30de junho de 2002
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ementa: INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR. FUNDAÇÃO. ASSOCIAÇÃO CIVIL.
TRANSFORMAÇÃO EM SOCIEDADE CIVIL OU COMERCIAL COM FINS LUCRATIVOS.
DEVOLUÇÃO DE CAPITAL. AVALIAÇÃO DE PATRIMÔNIO.
(...)
Admite-se a transformação de instituição de ensino superior que adote a forma
jurídica de associação civil em sociedade civil com fins lucrativos.”

A viabilidade de transformação de entidades mantenedoras de instituição de ensino
superior, originalmente constituídas sob a forma associativa sem fins lucrativos, em sociedade
empresária, também foi prevista pela Lei no 11.096/2005, conforme se infere do seu art. 13:
“As pessoas jurídicas de direito privado, mantenedoras de instituição de ensino
superior, sem fins lucrativos, que adotarem as regras de seleção de estudantes
bolsistas a que se refere o art. 11 desta Lei e que estejam no gozo da isenção da
Fl. 826
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contribuição para a seguridade social de que trata o § 7o do art. 195 da
Constituição Federal, que optarem, a partir da data da publicação desta Lei, por
transformar sua natureza jurídica em sociedade de fins econômicos, na forma
facultada pelo art. 7o A da Lei no 9.131, de 24 de novembro de 1995, passarão a
pagar a quota patronal para a previdência social de forma gradual, durante o
prazo de 5 (cinco) anos, na razão de 20% (vinte por cento) do valor devido a cada
ano, cumulativamente, até atingir o valor integral das contribuições devidas.
Parágrafo único. A pessoa jurídica de direito privado transformada em sociedade
de fins econômicos passará a pagar a contribuição previdenciária de que trata o
caput deste artigo a partir do 1o dia do mês de realização da assembleia geral que
autorizar a transformação da sua natureza jurídica, respeitada a graduação
correspondente ao respectivo ano.”

No entanto, começou-se a questionar a viabilidade do procedimento após a edição
da Instrução Normativa DREI no 35/2017, que, sem qualquer respaldo legal, estabeleceu uma
suposta vedação à “conversão de sociedade empresária em sociedade sem fins lucrativos e vice-
versa” (art. 30).

Tal vedação se fundamentou em interpretação extensiva e indevida do art. 61, do
Código Civil, o qual dispõe que, na hipótese de dissolução da associação, o remanescente do seu
patrimônio líquido deverá ser destinado a outra entidade de fins não econômicos, designada no
estatuto ou à instituição municipal, estadual ou federal, de fins idênticos ou semelhantes.

Noutros termos, se no caso de dissolução o patrimônio líquido da associação
deveria ser destinado à outra entidade sem fins lucrativos, estaria vedada a sua transformação em
sociedade empresária, já que seu patrimônio acabaria sendo vertido para uma sociedade cujo
patrimônio poderia ser retornado aos sócios em um momento futuro.

No entanto, a referida vedação – que já carecia de fundamento legal – foi revogada
com a edição da Instrução Normativa DREI no 81/2020, a qual integralmente a restrição
anteriormente estabelecida, passando a dispor expressamente sobre a possibilidade de:
“conversão de sociedade simples ou associação em empresário individual,
sociedade empresária ou cooperativa, na mesma ou em outra Unidade da
Federação, após averbado no Registro Civil, o instrumento de conversão deverá
ser arquivado na Junta Comercial da Sede”
(nova redação dada pela Instrução Normativa DREI/ME no 88, de 23 de dezembro
de 2022).

Verifica-se, portanto, que não subsiste qualquer óbice jurídico à transformação de
associação em sociedade empresária, sendo desnecessária a sua dissolução ou liquidação, com
consequente devolução de capital aos associados para, somente então, se constituir uma nova
sociedade com fins lucrativos.

Assim, não havendo dissolução nem liquidação, e tratando-se de mera continuidade
jurídica com alteração do regime jurídico da entidade, não é possível presumir — como o fez a d.
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Fiscalização — que a IESMP teria realizado devolução de capital aos seus associados, com
consequente realização de ganho de capital tributável.

Reitere-se: não há, nos autos, qualquer prova ou indício de que tenha ocorrido
extinção da entidade, liquidação de patrimônio ou devolução de capital aos associados. Trata-se
de mera presunção fiscal, possivelmente derivada da equivocada interpretação outrora
sustentada com base no art. 61 do Código Civil e na revogada redação da IN DREI no 35/2017.

A propósito, é oportuno trazer outro trecho da Solução de Consulta COSIT no
07/2002, que, além de reconhecer a possibilidade de transformação de associação sem fins
lucrativos em sociedade empresária, também afirmou de modo inequívoco que tal operação não
configura fato gerador do Imposto de Renda, nos seguintes termos:
“(...) A transformação, de per se, não é fato gerador do imposto de renda. Os
fatos geradores do tributo ocorrerão, por exemplo, à medida que se verificar a
percepção de renda ou proventos de qualquer natureza, tal como definido na
legislação tributária, pelos sócios. A pessoa jurídica deve avaliar seu patrimônio e
classificar como capital social apenas a importância passível de comprovação com
documentação hábil e idônea pelos sócios, sob pena de descumprimento não
apenas da legislação tributária, mas também da legislação comercial e societária,
em especial a Lei no 6.404, de 1976. A devolução de capital será tributada na
pessoa jurídica que a está realizando, quando efetuada a valor de mercado (art.
22 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995).
Em arremate, importa destacar que o auto de infração não se fundamenta na tese
de eventual ganho de capital decorrente de uma suposta “troca” da participação associativa por
quotas de sociedade empresária. Não é essa a acusação, embora também seria absolutamente
improcedente, uma vez que não há permuta de ativos na operação de transformação, mas apenas
alteração do regime jurídico da mesma entidade, com continuidade patrimonial e subjetiva.
Ao revés, a d. Fiscalização sustenta que teria havido devolução de capital em bens
aos associados, situação que não encontra suporte fático nos autos, tampouco respaldo jurídico
ou contábil, tratando-se de presunção dissociada da realidade da operação realizada.
Diante de todo o exposto, também no mérito, conheço do Recurso Voluntário e
dou-lhe provimento, para cancelar integralmente o auto de infração, reconhecendo que a
operação de transformação societária da IESMP não configurou fato gerador do Imposto de Renda
sobre ganho de capital, por ausência de devolução de capital, de alienação de ativos ou de
qualquer forma de realização de disponibilidade econômica ou jurídica, nos termos do art. 43 do
Código Tributário Nacional.
DA SOLIDARIEDADE DO SR. FERNANDO PADOVESE E DA SRA. CENYRA PADOVESE
Embora já tenha me manifesto na preliminar de nulidade, reitero, agora em sede de
mérito, que não poderia ter sido atribuída responsabilidade solidária ao Sr. Fernando Padovese e à
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Sra. Cenyra, seja com fundamento no art. 131, inciso II e III, do Código Tributário Nacional, seja
com base no art. 124, do Código Tributário Nacional.
Sem pretender reproduzir integralmente o que já foi amplamente exposto, importa
registrar que o art. 131, inciso II, do Código Tributário Nacional, trata da responsabilidade ao
pessoal do sucessor ou do cônjuge meeiro apenas no período compreendido entre a abertura da
sucessão e a partilha/adjudicação.
Entretanto, no caso concreto, conforme reconhecido pela própria Fiscalização, o
crédito tributário foi constituído após a partilha/adjudicação dos bens e direitos deixados pelo Sr.
Gilberto Padovese. Logo, eventual lançamento deveria ter sido efetuado individualmente em face
de cada herdeiro, na proporção das ações da IESMP efetivamente recebidas, na condição de
contribuinte, nos termos do art. 131, inciso I, combinado com o art. 121, inciso I, do Código
Tributário Nacional.
Da mesma forma, não se sustenta a responsabilidade solidária com fundamento no
art. 124, do Código Tributário Nacional.
O art. 124 do Código Tributário Nacional, prevê duas hipóteses distintas de
solidariedade:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.

A hipótese do inciso I – solidariedade fática, objetiva, mas que exige a
demonstração de interesse jurídico comum, entendido como a participação conjunta ou
coordenada na realização do próprio fato gerador – não se verifica no caso. Esse interesse jurídico
não se confunde com o mero interesse econômico no resultado da operação tributada.
Não há, no auto de infração, qualquer demonstração de que o Sr. Fernando ou a
Sra. Cenyra efetivamente participaram ou mesmo detinham poderes de deliberação ou ingerência
sobre o ato societário da transformação do IESMP. Tal atribuição se deu unicamente com base de
que o Sr. Fernando e a Sra. Cenyra seriam herdeiros e meeira, respectivamente, do Sr. Gilberto
Padovese.
No caso específico do Sr. Fernando, sequer o mesmo figurava como sócio da
entidade e tampouco exercia poder de administração, o que afasta a aplicação do art. 124, inciso I,
do Código Tributário Nacional.
A atribuição da responsabilidade tributária pelo art. 124, inciso II, do Código
Tributário Nacional, é fundamentada no auto de infração pelo art. 131, inciso II e III, do mesmo
Codex. Entretanto, como acima visto, o crédito tributário foi constituído após a
partilha/adjudicação dos bens e direitos do Sr. Gilberto Padovese, não se enquadrando qualquer
responsabilidade com base nos dispositivos legais mencionados.
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Quanto ao inciso II do art. 124, a responsabilização foi fundamentada, no auto de
infração, por remissão ao art. 131, incisos II e III, do CTN. Todavia, como já assentado, o crédito foi
constituído após a partilha, razão pela qual não se subsome às hipóteses de responsabilidade ali
previstas. E ainda que se cogitasse sua incidência, a responsabilidade prevista no art. 131 é pessoal
e limitada ao quinhão, não se convertendo, em nenhuma hipótese, em solidariedade integral.
Portanto, seja sob a ótica do art. 131, incisos II e III, seja à luz do art. 124, incisos I e
II, do CTN, não há fundamento jurídico válido que autorize a atribuição de solidariedade aos Srs.
Fernando e Cenyra.
Assim, ainda que, apenas por argumentação, esta Turma entenda pela ocorrência
de ganho de capital tributável em decorrência da transformação da IESMP em sociedade
empresária — o que não se reconhece —, eventual exigência somente poderia ser constituída em
face de cada herdeiro na proporção do quinhão hereditário recebido, na condição de contribuinte,
vedada a atribuição de responsabilidade solidária nos termos lançados pela Fiscalização.
Dessa forma, não subsiste, em qualquer cenário, a responsabilização solidária dos
Srs. Fernando e Cenyra, seja com base no art. 124, seja com fundamento no art. 131 do Código
Tributário Nacional.
DA MULTA

Por fim, os Recursos Voluntários se insurgem contra a manutenção da multa de
ofício aplicada, não obstante sua redução ao patamar de 10%.
Acaso mantido o crédito tributário, entendo aplicável a multa, conforme
entendimento pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de Recurso Repetitivo (Resp
no 923.012/MG), Súmula CARF Vinculante No 113 e entendimento da do Conselho Superior de
Recursos Fiscais (Acórdão no 9202-008.954).

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, redator designado
Em que pese minha enorme consideração ao voto da relatora, Conselheira Luciana
Vilardi Vieira de Souza Mifano, ouso neste caso divergir do reconhecimento, em sede preliminar,
de nulidade.
O fato, extensamente destacado no recurso voluntário, é o recebimento, pelo sócio
fundador da entidade educacional de patrimônio da entidade, transformada em sociedade com
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finalidade lucrativa. Nesta transição a pessoa do fundador da entidade se convertera em sócio
(com cotas e, conforme destacado pela autoridade fiscal, com incremento patrimonial.
Assim, entendeu a autoridade que o fato gerador se processara, conforme relatado
nos itens 2.3 ,3.1 e 3.2 do Relatório Fiscal., onde destaca os artigos 133 (devolução de capital
social em bens ou direitos) e 143 (devolução de bens de sociedade isenta) do RIR/99
E que, conforme preconiza a legislação vigente, o prazo para o lançamento estava
em curso quando da ação fiscal, sem que se cogitasse a decadência.
No caso em análise, a autoridade lançadora definiu claramente o momento do fato
gerador, do qual era contribuinte o senhor Gilberto Padovese (conforme destacado às fls 191 a
201).
Minha divergência em relação ao voto da conselheira relatora reside exatamente
no reconhecimento de que, ao se converter de fundador em sócio, existe um momento de
reconhecimento do recebimento de patrimônio, conforme aponta a legislação citada.
Assim, entendo que o lançamento está corretamente fundamentado, delimitado
temporalmente e, neste contexto, corretamente direcionado, no mérito, ao herdeiro.
Todavia, no que tange à quantificação dos valores lançados, entendo que melhor
sorte assiste aos recorrentes.
Ora, vejamos:
Conforme trazido no documento de lançamento, a partilha dos bens já havia
ocorrido quando da autuação.
Neste cenário, a autuação deveria necessariamente ser direcionada a cada
herdeiro, na proporção da legítima.
No caso em análise, o lançamento do valor total fora direcionado a um dos
herdeiros, nominando os demais (destacada a proporção recebida, inclusive no relatório fiscal de
lançamento) como responsáveis solidários, sendo a solidariedade limitada ao quinhão recebido.
Assim destaco, é cabível o lançamento. Todavia, dada a dinâmica prevista no direito
civil, no que tange à legados e partilhas, bem destaca da pela relatora, o lançamento deveria ser
processado a cada herdeiro, na proporção do quinhão recebido, conforme bem destacado no voto
da conselheira relatora, que merece ser novamente trazido à baila:
O crédito tributário foi constituído após a partilha/adjudicação dos bens e
direitos do Sr. Gilberto Padovese, não se enquadrando qualquer
responsabilidade com base nos dispositivos legais mencionados.
Todavia, o mecanismo utilizado (lançamento do tributo direcionado a um dos
herdeiros, convertendo os demais em responsáveis solidários) seria válido se o lançamento se
processasse em fase de inventário, com a autuação direcionada ao inventariante e os demais
herdeiros relacionados como responsáveis solidários.
Fl. 831
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Uma vez concluído o inventário, não vejo cabimento na autuação direcionada a um
herdeiro específico em forma desproporcional ao quinhão recebido, conforme previsto no Artigo
1792 do Código Civil.
Vale destacar o disposto no CPC, atinente ao tema:
Código de Processo Civil - Lei no 13.105, de 16 de março de 2015.
Art. 796. O espólio responde pelas dívidas do falecido, mas, feita a partilha,
cada herdeiro responde por elas dentro das forças da herança e na
proporção da parte que lhe coube.
Da mesma forma, repita-se, em virtude da realização da partilha previamente ao
lançamento, devemos observar a redação do artigo 131 do CTN, apontado no lançamento:
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
(...)
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.
Da leitura destes dispositivos depreende-se que os fatos ocorridos até a data da
sucessão terão a responsabilidade transferida a espólio.
Não tendo sido processados lançamentos individualizados, cabe a observação do
dispositivo do CPC, acima destacado, de sorte que cabe, no caso no recorrente apenas o quantum
proporcional a sua participação hereditária no ganho patrimonial apurado na transformação da
entidade com o recebimento de cotas da sociedade.
Assim, considero necessária a reforma da autuação, que deve ser limitada a
proporção recebida por cada herdeiro.
Quanto à responsabilidade solidária pelo lançamento, conforme acima destacado,
entendo que, processada a partilha, existe na legislação combinada (CTN, CC e CPC) um balizador
que, da mesma forma que se fragmenta a herança, também se fragmentam as responsabilidades
dos sucessores.
Neste espeque, descabida também a responsabilização pela aplicação do Art., 124. I
do CTN.
Assim, reconheço que a responsabilidade solidária dos demais sucessores resta
prejudicada e deve ser reconhecida a impossibilidade de sujeição vinculada a este lançamento
específico.
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Destaco que, tivesse a autoridade tributária realizado o lançamento das frações a
cada um dos herdeiros, não observaria este redator qualquer necessidade de reparo ao
lançamento e ao voto recorrido.
No que tange à multa, sem qualquer reparo ao voto da relatora.
Conclusão
Ante o exposto, voto por:
i)
Afastar a responsabilidade solidária dos recorrentes Fernando Padovese e
Cenyra Gajarjoni Padovesi;
ii)
Rejeitar a preliminar de nulidade por erro de sujeição passiva
iii)
No mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para que seja
recalculado o valor apurado na proporção do quinhão do recorrente,
apontada em 12,5%

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria

Fl. 833
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