Tribunal: CARF
Processo: 10920.721944/2015-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-15
Data de publicação: 2025-12-19

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011
INOVAÇÃO RECURSAL. INSURGÊNCIA QUANTO À SANÇÃO. PRECLUSÃO. CONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível, em grau recursal, trazer insurgência não contida na peça impugnatória, uma vez que, sobre a matéria, operado os efeitos da preclusão.
NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ. INOCORRÊNCIA.
Não está o julgador obrigado a responder a todas as questões suscitadas pela parte, quando existentes suficientes motivos para a prolatação de sua decisão.
Há obrigatoriedade de enfretamento tão-somente das questões capazes de infirmar o lançamento do crédito tributário.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA
O procedimento de fiscalização ocorreu de forma regular, cumpridos todos os requisitos constantes do art. 11 do Decreto no 70.235/1972 e ausentes quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do mesmo diploma.
EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA PELA AUTORIDADE FAZENDÁRIA. RECLASSIFICAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE.
No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de forma fundamentada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10920.721944/2015-81
ACÓRDÃO
2004-000.277 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FURTADO NETO ADVOGADOS ASSOCIADOS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011
INOVAÇÃO RECURSAL. INSURGÊNCIA QUANTO À SANÇÃO. PRECLUSÃO.
CONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível, em grau recursal, trazer insurgência não contida na peça
impugnatória, uma vez que, sobre a matéria, operado os efeitos da
preclusão.
NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ. INOCORRÊNCIA.
Não está o julgador obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pela parte, quando existentes suficientes motivos para a prolatação de sua
decisão.
Há obrigatoriedade de enfretamento tão-somente das questões capazes de
infirmar o lançamento do crédito tributário.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA
O procedimento de fiscalização ocorreu de forma regular, cumpridos todos
os requisitos constantes do art. 11 do Decreto no 70.235/1972 e ausentes
quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do mesmo diploma.
EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA PELA AUTORIDADE FAZENDÁRIA.
RECLASSIFICAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE.
No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária
reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de
forma fundamentada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10920.721944/2015-81
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações relacionadas à multa qualificada e, na
parte conhecida, rejeitar as preliminares e negar provimento ao recurso. Votou pelas conclusões e
apresentou declaração de voto, o Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diogo Cristian Denny
(Substituto Integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por FURTADO NETO ADVOGADOS
ASSOCIADOS contra o acórdão, proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Ribeirão Preto (DRJ/RPO), que julgou improcedente a impugnação apresentada,
mantendo-se a exigência de R$1.509.901,71 (um milhão, quinhentos e nove mil, novecentos e um
reais e setenta e um centavos), referentes às contribuições devidas à Seguridade Social, incidente
sobre remunerações pagas a segurados contribuintes individuais, na forma do inc. III do art. 22 da
Lei no 8.212/91, nas competências 01/2011 a 12/2013.
Em apertadíssima síntese, de acordo com o relatório apresentado pela fiscalização
(f. 22/ss), a autuação se deu pela descaracterização da relação societária formalizada com
indigitados sócios minoritários, que perceberam título de distribuição de lucros no período
compreendido entre janeiro/2011 e dezembro/2013.
Segundo as autoridades fazendárias, as bases de cálculo foram apuradas na
contabilidade do contribuinte, às contas de "Adiantamentos de Lucros Aos Sócios" (Grupo do Ativo
n° 1.1.04) em contrapartida à conta de "Lucros Distribuídos" (Grupo do Patrimônio Líquido n°
2.4.13) cujos totais estariam em consonância com informações apresentadas pelo contribuinte em
planilhas eletrônicas contendo detalhamento mensal dos valores pagos a cada beneficiário.
Em sede de impugnação (f. 359/379) arguido, em caráter preliminar, a nulidade do
auto de infração, seja por afronta à ampla defesa, seja por ofensa ao princípio da segurança
jurídica, seja por indigitada presença de argumentos ditos contraditórios. No mérito, afirmou que
a “norma geral antielisiva (...) até a presente data não se encontra regulamentada por lei
Fl. 589
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ordinária”, além de “o parágrafo único do art. 166 do CTN não autorizar a desconsideração de
negócios jurídicos com base apenas em aparências, conclusões, insinuações e interpretações das
autoridades administrativas (...).” Pediu ainda fosse arquivada a Representação Fiscal para Fins
Penais.

Ao apreciar as razões de defesa declinadas, prolatado o acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. POSICIONAMENTO DE AFIRMAÇÕES DA
FISCALIZAÇÃO FORA DO SEU CONTEXTO. NÃO RECONHECIMENTO.
Não há nulidade na contradição aparente no que toca às afirmações fiscais
quando estas são tiradas do seu contexto pelo contribuinte.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONHECIMENTO DA MATÉRIA INTEGRANTE
DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade quando os autos descrevem perfeitamente os fatos sobre os
quais se baseia o lançamento.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CLASSIFICAÇÃO DA PESSOA FÍSICA COMO
SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
Não há nulidade no lançamento que considera o sócio de serviço como tal,
adotando a distribuição de lucros por ele auferida como remuneração.
PREVIDENCIÁRIO. SOCIEDADE SIMPLES. SÓCIOS DE SERVIÇO. ANTIGO SÓCIO DE
INDÚSTRIA. IDENTIDADE.
No contexto de unificação do direito privado o atual sócio de serviço configura
sucedâneo do antigo sócio de indústria. Integração que se faz, à luz da evolução
do direito, no que toca à previsão contida do artigo 12, inciso V, alínea “f” da Lei
no 8.212/91.
SOCIEDADE SIMPLES. QUOTA DE SERVIÇO. PREVISÃO ESPECÍFICA DAS
OBRIGAÇÕES SOCIAIS. AUSÊNCIA. IRREGULARIDADE DA CONDIÇÃO DE SÓCIO
DE SERVIÇO.
No âmbito da sociedade simples, a lei civil exige a descrição das obrigações a
serem adimplidas pelo sócio de serviço como sua contribuição à sociedade. A
ausência desta previsão, que não se supre apenas pela descrição do objeto da
sociedade que se forma, torna irregular a condição do sócio de serviço.
SOCIEDADE SIMPLES. QUOTA DE SERVIÇO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. CARÁTER
REMUNERATÓRIO. CONCENTRAÇÃO DE PODER DECISÓRIO. SUBSTITUIÇÃO DE
MÃO DE OBRA EMPREGADA.
Configura pagamento de remuneração tributável a distribuição de lucros feita
por sociedade simples a sócios de serviço de forma periódica, sem a
demonstração de apuração de lucros previamente à distribuição, e sem a adoção
Fl. 590
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de critérios objetivos para tanto. A “distribuição de lucros” de forma
desproporcional entre sócios da mesma condição, diante da falta de critérios
objetivos que a justifiquem, aliado à ausência de identificação detalhada da
contribuição de cada sócio de serviço ao objeto social, enquadra os valores
distribuídos em remuneração. A concentração exagerada de poder decisório na
figura do sócio majoritário de capital, notadamente pelo poder a ele atribuído no
que toca ao gerenciamento dos “lucros a distribuir” entre os sócios de serviço
configura elemento de convicção quanto à simulação da remuneração em
distribuição de lucros. Constitui demonstração de que a figura do sócio de
serviço objetivou camuflar efetiva remuneração por serviços prestados pela
evidente redução ao longo dos anos da quantidade de sócios de serviço e a
crescente contratação de advogados empregados.
AUTO DE INFRAÇÃO. SOCIEDADE SIMPLES. SÓCIO MINORITÁRIO DE CAPITAL.
É dever da sociedade simples mista, com sócios de serviço e sócios de capital, em
relação a estes, a perfeita discriminação entre a remuneração decorrente do
trabalho e aquela proveniente do capital social. Inteligência do artigo 201, § 5o ,
inciso II, do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no
3.048/99. Reputa-se remuneração tributável o valor pago ao sócio minoritário de
capital quando não haja discriminação entre a sua remuneração e a proveniente
do capital, e, ainda, não tenha havido, quando do seu ingresso na sociedade,
qualquer versão patrimonial na integralização das quotas de capital, pelo fato de
lhe terem sido cedidas a título gratuito as quotas de capital pelo sócio
majoritário.
TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO DE ATO SOCIETÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DA
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. NORMA ANTIELISÃO.
É lícito à fiscalização, a partir de fatos concretos demonstrados nos autos,
afastar a natureza de distribuição de lucros feita a sócios em simulação à sua
verdadeira essência de remuneração. Inteligência do parágrafo único do artigo
116 do Código Tributário Nacional - CTN, que, no âmbito previdenciário, já conta
com a previsão da prestação de serviços pela pessoa física na qualidade de
segurado contribuinte individual, dispensando-se nova legislação quanto a esta
situação.
LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL QUALIFICADO.
É cabível a qualificação da multa de ofício em face do comportamento simulado
do contribuinte que disfarça remuneração em distribuição de lucros.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido (f. 429/431)
Cientificado em 15 de julho de 2016 – sexta-feira (f. 509) apresentou, em 16 de
agosto de 2016, recurso voluntário (f. 522/584) replicando as mesmas preliminares trazidas na
peça impugnatória, acrescentando pedido de decretação de nulidade da decisão da DRJ e
insurgência quanto à sanção cominada.
É o relatório.
Fl. 591
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VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora
Difiro a aferição do preenchimento dos pressupostos de admissibilidade para
após cotejar as razões declinadas em primeira e em segunda instância.
No sistema brasileiro – seja em âmbito administrativo ou judicial –, a finalidade
do recurso é única, qual seja, devolver ao órgão de segunda instância o conhecimento das mesmas
questões suscitadas e discutidas no juízo de primeiro grau. Por isso, inadmissível, em grau recursal,
modificar a decisão de primeiro grau com base em novos fundamentos que não foram objeto da
defesa – e que, por óbvio, sequer foram discutidos na origem.
Apenas em sede recursal acrescenta pedido subsidiário, afirmando que
jamais poderia se reconhecer a presença do dolo específico necessário para a
caracterização da simulação fraude ou conluio, únicos elementos aptos a
duplicação da multa de ofício de que trata o parágrafo primeiro do artigo 44 da
Lei n. 9.430/96.
Na peça impugnatória (f. 359/377) nada é dito acerca da multa qualificada, e
apenas quanto à Representação Fiscal para Fins Penais. Confira-se:
Por tudo o quanto exposto, demonstrada a inexistência inexistindo de qualquer
ação ou omissão dolosa do contribuinte visando retardar o conhecimento do
fato gerador de tributos ou as condições pessoas do contribuinte, e inexistindo
ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador de tributos, totalmente descabida a representação fiscal para fins
penais.
Acresço que, em que pese a temática ter sido exibida na ementa do julgado,
consignado expressamente na decisão recorrida que ausente insurgência na peça de ingresso. Dito
que
[n]este aspecto, embora o contribuinte não deduza qualquer pretensão relativa
à impugnação da multa de ofício aplicada em seu percentual qualificado, o
contexto dos autos permite reconhecer pelo acerto na medida tomada pela
fiscalização.
Conheço parcialmente do tempestivo recurso, exceto quanto à insurgência em
face da multa qualificada aplicada.
I – DAS PRELIMINARES
I.1 – DA NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ
Ao sentir da parte recorrente,
Fl. 592
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[a]lém dos vícios do lançamento, também a DRJ incorreu em julgamento nulo ao
apreciar a impugnação do contribuinte.
Os vícios da DRJ são espelho das confusas razões do relatório fiscal, repetindo os
mesmos vícios que foram a causa do cerceamento de defesa do contribuinte.
(...)
Primeiramente, deve-se esclarecer que a fundamentação da DRJ já justificaria a
decretação da nulidade do julgamento por ofensa à norma do parágrafo 1o do
artigo 50 da Lei 9.784/99, a qual exige que os atos administrativos decisórios
contenham motivação explícita, clara e congruente.
A simples leitura da construção lógico teórica da DRJ evidencia a sua falta de
clareza. Mas o contribuinte entende que o raciocínio também não é correto, o
que passa a demonstrar.
A questão, da forma como posta no julgamento do recurso administrativo,
extravasa a pureza da análise lógica do lançamento tributário para enveredar em
um subjetivismo de raízes hamletianas.
To be or not to be, that is the question
Com estas palavras William Shakespeare, o bardo inglês, imortalizou as
inquietações existenciais do ser humano na figura do personagem Hamlet.
No campo da arte, a hesitação do príncipe da Dinamarca diante de uma decisão
difícil19 é um dos momentos mais inspirados da história da dramaturgia
mundial.
No campo do direito tributário, entretanto, onde vigora o princípio da legalidade
estrita e onde se reconhece que o ato de lançamento é uma atividade
plenamente vinculada, a hesitação da DRJ em julgar nula a imputação tributária
dirigida ao contribuinte, tentando defender com construções intrincadas a
incoerência indefensável do Auto de Infração, é uma ofensa à garantia do
contraditório e da ampla defesa que nulifica o seu julgamento.
(...)
O Decreto n. 70.235/72, ao dispor sobre o procedimento administrativo fiscal,
impôs o dever dos órgãos julgadores de apreciar todas as razões de defesa
suscitadas pelo impugnante contra as exigências fiscais.
(...)
Há pelo menos dois argumentos de defesa que não foram apreciados pela
fiscalização e que eram suficientes para alterar o resultado do julgamento: (a) a
impossibilidade da fiscalização valorar a licitude e a conformação legal das regras
do contrato social do contribuinte, às quais, sendo a advocacia uma profissão
Fl. 593
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regulamentada, se encontram sob o controle de legalidade e fiscalizatório
exclusivo da Ordem dos Advogados do Brasil, e (b) que a natureza jurídica das
distribuições de lucros como tal é confirmada pelo fato de que nos exercícios
sociais em que a sociedade teve melhor desempenho, distribuiu mais lucros e os
sócios minoritários tiveram participação nos lucros proporcionalmente superior
aos exercícios sociais em que a sociedade teve pior desempenho e distribuiu
menos lucros.
(...)
É de se notar que a DRJ, às fls. 60 reproduz o quadro das distribuições de lucros
dos período fiscalizado, juntado como prova documental do laudo contábil, e às
fls. 61 confirma que os valores são matéria incontroversa, mas nenhum
comentário tece sobre os efeitos confirmatórios da realidade dos vínculos sociais
demonstrados pela coerência entre os lucros distribuídos e os ganhos
proporcionais dos quotistas minoritários.
A leitura dos motivos declinados sinalizam inconformismo com a decisão
proferida, e não sua nulidade.
Há muitos anos, autoriza a jurisprudência consolidada do col. Superior Tribunal de
Justiça1 – a título exemplificativo, cf.: EDcl no AgRg no REsp no 1.338.133/MG, REsp no
1.264.897/PE, AgRg no Ag. 1.299.462/AL, EDcl no REsp no 811.416/SP, EDcl no no MS 21.315 – a
possibilidade de que dado enfoque às questões imprescindíveis à resolução da controvérsia em
apreço, de forma que alegações e considerações não relevantes, principalmente aquelas de
natureza especulativa e extrajurídica não sejam analisadas.
Com o CPC/15, em seu inc. IV do § 1o do art. 489, dito ser nula a sentença que “não
enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão
adotada pelo julgador.” Ao seu sentir, seria suficiente para alterar o resultado do julgamento a
análise da
a impossibilidade da fiscalização valorar a licitude e a conformação legal das
regras do contrato social do contribuinte, às quais, sendo a advocacia uma
profissão regulamentada, se encontram sob o controle de legalidade e
fiscalizatório exclusivo da Ordem dos Advogados do Brasil,
Em suma, o que pretende é a declaração da incompetência da fiscalização.
A questão, ainda que não tenha expressamente rechaçado a indigitada
competência exclusiva da Ordem dos Advogados do Brasil, foi devidamente analisada pela
instância a quo, principalmente no seguinte excerto:

1 A título exemplificativo, cf.: EDcl no AgRg no REsp no 1.338.133/MG, REsp no 1.264.897/PE, AgRg no Ag.
1.299.462/AL, EDcl no REsp no 811.416/SP e EDcl no no MS 21.315.
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Diante disto, o contexto se enquadra na hipótese de ato simulado e, portanto,
pode a fiscalização, não reconhecendo a sua nulidade, afastar os efeitos
naturais que dele decorrem. Pelo exposto, materialmente está comprovado o
cabimento do artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional - CTN.
Tampouco me parece verossímil a afirmação de que teria deixado a DRJ de
enfrentar sua tese de
que a natureza jurídica das distribuições de lucros como tal é confirmada pelo
fato de que nos exercícios sociais em que a sociedade teve melhor desempenho,
distribuiu mais lucros e os sócios minoritários tiveram participação nos lucros
proporcionalmente superior aos exercícios sociais em que a sociedade teve pior
desempenho e distribuiu menos lucros.
Na própria ementa do julgado estampado que
[a] “distribuição de lucros” de forma desproporcional entre sócios da mesma
condição, diante da falta de critérios objetivos que a justifiquem, aliado à
ausência de identificação detalhada da contribuição de cada sócio de serviço ao
objeto social, enquadra os valores distribuídos em remuneração
Por não vislumbrar a mácula da nulidade da decisão da DRJ suscitada, deixo de
acolher a alegação.
I.2 – DA NULIDADE DA AUTUAÇÃO
De forma similar a que fizera em sua defesa de ingresso, traz, em apertada
síntese, 3 (três) razões pelas quais seriam as autuações nulas. Valho-me da escorreita síntese
levada a cabo pela DRJ:
a) Contradição entre as alegações fiscais e o tratamento previdenciário previsto
no artigo 201, parágrafo 5o , inciso II, do Regulamento da Previdência Social –
RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
b) Impossibilidade do contribuinte saber o porquê é “penalizado”, de forma que
o mesmo não saiba o motivo pelo qual está sendo autuado: remuneração de
contribuintes individuais dissimuladas pelo vínculo societário ou lucros
distribuídos aos sócios de capital.
c) A fiscalização, embora fundamente a autuação no artigo 22, inciso III da lei de
custeio, descreve a relação entre contribuinte e sócios minoritários como uma
relação de emprego, com nítidos e distintos efeitos previdenciários.
d) Não enquadramento dos sócios minoritários em nenhuma das hipóteses do
artigo 12, inciso V, da Lei no 8.212/91.
Fl. 595
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Embora os tópicos “c” e “d” tenham sido rotulados preliminares, certo
corresponderem à temática relativa ao mérito da autuação, a ser analisada oportunamente, caso
superada as preliminares.
Afirma que,
[t]endo a fiscalização descaracterizado, no item 4.1., por insubsistência fática, os
vínculos societários formalizados com todos os sócios minoritários, de capital e
serviço, equiparou explicitamente o seu tratamento jurídico, não reconhecendo
a ambos os tipos de sócio minoritário, por conseguinte, o status socii.
Logo, se a autoridade fazendária nega expressamente o status de sócios a todos
os sócios minoritários do contribuinte, porque razão utiliza uma norma tributária
aplicável a típicas relações societárias como fundamentação complementar? E
porque utiliza esta fundamentação complementar exclusivamente aos sócios de
capital, quando poderia tê-la aplicado também aos quotistas de serviço?
Vale notar que o lançamento é uma atividade administrativa de natureza
plenamente vinculada.
A motivação é incompleta, obscura e incongruente, o que é causa de nulidade do
lançamento, uma vez aceito o princípio da motivação como pressuposto de
validade do ato administrativo, conforme determina o art. 2o da Lei n. 9.784/99,
que regula o processo administrativo no âmbito da administração pública
federal:
(...)
No caso sob análise, a motivação do ato administrativo de lançamento é
incompleta, obscura e incongruente, seja pelos motivos já apontados, seja pelos
que demonstraremos nos próximos tópicos.
(...)
A lei não confere qualquer liberdade à fiscalização no ato de efetuar a subsunção
do fato à norma para fins de constituição do crédito tributário. O conteúdo do
ato administrativo de lançamento é vinculado, o que quer dizer que não há
discricionariedade da autoridade administrativa para escolher a forma de
tributação que melhor lhe aprouver quando diante do fato gerador ocorrido,
ainda que escolha solução aparentemente menos gravosa ao contribuinte.
A autoridade administrativa tem a obrigação de efetuar a correta subsunção do
fato à norma na aplicação da lei tributária e o contribuinte tem o direito de saber
exatamente por qual imputação está respondendo, para que possa exercer o
controle do ato e o direito de ampla defesa sobre o procedimento de
lançamento tributário, sem o que compromete-se o contraditório e o devido
processo legal.
Fl. 596
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A autos de infração consta às f. 3/18, ao passo que o relatório fiscal, juntado às f.
22/59. Dele, possível extrair que
[r]eferido lançamento decorre de circunstâncias fáticas a saber:
4.1. descaracterização dos vínculos de sociedade formalizados com minoritários:
(...)
4.2. falta de discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e aquela
proveniente do capital social:
(...)
As bases de cálculo foram apuradas na contabilidade do contribuinte, às contas
de “Adiantamentos de Lucros Aos Sócios” (Grupo do Ativo no 1.1.04) em
contrapartida à conta de “Lucros Distribuídos” (Grupo do Patrimônio Líquido no
2.4.13) cujos totais conferem também com informações apresentadas pelo
contribuinte em planilhas eletrônicas contendo detalhamento mensal dos
valores pagos a cada beneficiário.
Como bem pontuado pela instância a quo,
o que a fiscalização fez foi reconhecer que, apesar da formalidade existente
entre as pessoas físicas na qualidade de sócios e o contribuinte, de fato, não
havia uma relação de sociedade capaz de legitimar os recebimentos financeiros
como meras retiradas de lucros em face de uma contraprestação pela quota de
serviço, mas sim, negócios jurídicos simulados de atribuição de quotas de
serviços a profissionais que efetivamente atuaram prestando serviços à
sociedade, como segurados contribuintes individuais, embora sob a roupagem
de “sócios de serviço” e “sócios de capital”. Assim, a “insubsistência fática dos
vínculos societários” nada mais é do que se afastar a eficácia de um negócio
jurídico praticado com flagrante simulação, justamente pela ausência de seu
elemento essencial, qual seja, a intenção associativa, ou, na expressão latina,
affectio societatis. É evidente que o contribuinte objetiva a nulidade a partir da
construção de um pensamento que desfaça o trabalho da fiscalização. Em
termos de fundamentação, contudo, como se verá adiante quando da
abordagem do mérito do Auto de Infração, o contribuinte não apresenta
fundamentos seguros e eficientes à prova da legitimidade dos atos de
associação, limitando-se a afirmações evasivas. Neste momento, isto é, no qual
se aprecia a tese de cerceamento do direito de defesa, resta evidente que não se
pode reconhecer a contradição pretendida, pois a Fiscalização disse muito bem o
que entendeu cabível no caso concreto, de forma que a procedência ou não da
sua conclusão não induz ao campo da nulidade, mas sim ao mérito.
Fl. 597
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Deveras, em sede recursal (f. 528/549), mantém a linha de defesa em que o
trabalho ultimado pela fiscalização é abordado de forma enviesada. Falhou em demonstrar que o
lançamento foi feito ao arrepio dos requisitos incrustados no art. 10 do Decreto no 70.235/72 ou
que tenham ocorrido quaisquer das causas de nulidade prevista no art. 59 daquele mesmo
diploma. Rejeito, pois, a alegação de nulidade do auto de infração.
II– DO MÉRITO
Insiste que
[a] realidade dos vínculos societários foi amplamente demonstrada pelo
contribuinte em sua impugnação fiscal.
O primeiro ponto demonstrado pelo contribuinte foi a preponderante
desconsideração pela
fiscalização,
reiterada
pela
DRJ, dos
conceitos
fundamentais de direito societário.
É muito conhecido da doutrina societária a existência do fenômeno econômico-
jurídico chamado de poder de controle, que se materializa na figura de uma
pessoa ou grupo de pessoas denominado de Controlador.
(...)
Ora, o poder de controle é uma realidade econômica onipresente no regime de
livre mercado e que o direito apenas reconhece e regula, como expressão do
poder de fato de um acionista ou grupo de acionistas com capacidade de impor
sua vontade a maioria. Nada há de ilegal ou ilícito na preponderância de um
sócio ou grupo de sócios nas deliberações societárias, quer a fiscalização
concorde ou não com este fato.
O mundo real das sociedades, além de conviver com a figura do sócio
controlador, também não exige o dissenso e a disputa corporativas como
elemento caracterizador da validade dos vínculos societários.
(...)
A declaração feita pelo fiscal, e encampada pela DRJ, de que inexistente affectio
societatis entre os sócios é uma pérola de arbitrariedade fiscal e interferência
indevida na esfera jurídica do contribuinte.
(...)
Outra magnífica demonstração de arbitrariedade fiscal é interpretar a relação
societária precedente com a vinculação empregatícia posterior dos sócios que se
retiraram da sociedade (fls. 11 e 12 do Relatório Fiscal).
O que uma coisa tem a ver com a outra?
Fl. 598
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O fato posterior caracteriza e define a relação posterior e o fato anterior
caracteriza e define a relação anterior.
Para que se buscasse alguma coerência no argumento seria imprescindível que o
Fiscal também demonstrasse as condições em que os ex-sócios assumiram suas
funções nos empregos posteriores, já que as decisões e motivações pessoais
variam de caso a caso.
Outro argumento insustentável é defender a inexistência dos vínculos societários
entre o controlador e os minoritários pelo simples fato das atas de distribuição
de resultados dos exercícios sociais findos convalidarem os resultados já
distribuídos durante o exercício social a que se referem ou não terem sido
levadas a arquivamento público perante a Ordem dos Advogados do Brasil.
Se as atas não foram levadas a registro na OAB, isto no máximo poderia ser
considerado uma irregularidade formal do contribuinte, mas jamais servir
como argumento sobre a falsidade das informações constantes nos
documentos, os quais foram assinados pelos sócios e corroboram com as
informações constantes nos livros fiscais arquivados a tempo e modo perante o
órgão regulador da classe dos advogados.
(...)
Os argumentos da fiscalização de que o contrato social possui cláusulas leoninas
e de que não obedece aos comandos legais ao não discriminar as prestações a
que se obrigam os sócios e sua participação nos lucros sociais é uma
interferência fiscalizatória em esfera que refoge a sua competência.
Vale salientar que o contrato social, em consonância com a legislação
disciplinadora do exercício profissional, discrimina claramente que as prestações
a que se obrigam os sócios são o exercício com exclusividade das atividades
privativas de advocacia através da sociedade, com diligência e mediante o de sua
habilitação profissional. A pretensão do Fiscal, referendada pela DRJ, de que
estaria obrigado o contribuinte a incluir no seu contrato social as funções de
cada advogado ou a estrutura departamental da sociedade é arbitrária e sem
fundamento legal.
A participação dos sócios nos resultados também vem claramente descrita no
contrato social e alterações contratuais, seja quanto ao quinhão dos sócios nos
resultados seja quanto a sua responsabilidade pessoal, subsidiária e ilimitada por
prejuízos causados aos clientes, conforme determina o Estatuto da Advocacia
(art. 17).
A possibilidade de distribuição desproporcional de resultados também está
prevista no contrato social e suas alterações e os critérios adotados pela
Fl. 599
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sociedade para a distribuição foram discutidos entre os sócios durante o
exercício social em que ocorreram, não tendo havido qualquer prova da
fiscalização que demonstrasse a sua dissonância com a vontade dos sócios.
(...)
A descaracterização da sociedade é, assim, além de uma ilegalidade e uma
arbitrariedade sem qualquer fundamento que não as frágeis ilações do AFRFB,
também um desprestígio aos profissionais que integram o quadro societário da
empresa.
Outros argumentos utilizados pelo AFRFB e eventualmente não impugnados, por
não terem relação com a descaracterização ilegal que promoveu da sociedade,
deixam de ser atacados, apesar de impugnados por traduzirem especulações
sem reflexo tributário.
Vale notar que uma vez afastada a descaracterização dos vínculos societários
entre o contribuinte e os sócios minoritários, fundamento este, como já visto, do
lançamento tributário, deve-se reconhecer a nulidade do auto de infração, já que
se aplica aos atos administrativos a teoria dos motivos determinantes, que
vincula a validade do ato à comprovação dos motivos que determinaram a ação
administrativa.
Além de não ter trazido aos autos provas de suas alegações, tampouco sendo
capaz de infirmar os achados da fiscalização, apresentados de forma minudente, com exemplos
concretos dos prestadores de serviços contratados pela recorrente, traz afirmações discrepantes
das que sublinhadas pela própria DRJ.
Conforme destacado no excerto supra, diz a recorrente que o fato de as atas não
terem sido levadas a registro na OAB serviu “como argumento sobre a falsidade das informações
constantes nos documentos.” Transcrevo as palavras utilizadas pelo julgador a quo ao analisar o
tema:
Todas as afirmações acima constituem matérias que não encontram controvérsia
nos autos. Apenas no que toca à afirmação “os quais foram devidamente
registrados na OAB – Ordem dos Advogados do Brasil” não se sabe se o contador
se refere ao registro dos Livros Diários na OAB (matéria não controvertida nos
autos), ou se refere, indiretamente, à Atas de Reunião que deliberaram sobre a
ratificação. De qualquer forma, não é matéria controversa nos autos.
O que é matéria controversa é o registro das referidas atas no registro público de
sociedades simples, ou seja, o registro em cartório, alegado pela fiscalização
como relevante, e, como já analisado no decorrer deste Voto, considerado por
este Relator como irrelevante ao deslinde do lançamento.
Acresço ter a fiscalização trazido, quanto aos sócios de serviço, a existência de
Fl. 600
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[a]lta rotatividade entre os sócios de serviço; ausência de previsão das
obrigações para as quais cada sócio contribui à formação do capital social;
remuneração unicamente baseada em distribuição de lucros; centralização do
poder decisório quanto à concessão ou extinção de benefícios no sócio
majoritário de capital; caráter leonino da forma de participação nos lucros;
ausência de documentos relativos à apuração dos lucros pré-retirada da
sociedade; e, concordância plena e irrestrita do sócio que se retira.
E, no tocante aos sócios de capital, apontada
[c]ondição de sócios minoritários, atribuída por cessão de quotas pelo sócio
majoritário; ausência de discriminação, no que toca aos lucros recebidos, do que
seria retorno ao capital empregado e o que seria remuneração pro labore;
ausência de integralização efetiva das quotas de capital cedidas pelo sócio
majoritário; e, tratamento distinto a dois sócios de serviço, tornando-os sócios
minoritários de capital.
Não
tendo
trazido
qualquer
elemento
acompanhado
de
respectiva
documentação probatória capaz de infirmar o trabalho levado a cabo pela fiscalização, há de ser
mantido o lançamento.
III – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso, exceto quanto à insurgência em
face da multa qualificada aplicada para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares e, no
mérito, negar provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros
Minha manifestação é exclusivamente em relação ao mérito, pois nas questões
preliminares acerca de nulidades suscitadas e na admissibilidade, quanto ao conhecimento,
acompanho a eminente relatora integralmente.
Inicialmente, parabenizo-a pela exposição cuidadosa e elucidativa, conquanto,
solicitando licença, data venia, apresento minha declaração de voto para ilustrar a motivação
própria nas linhas que se seguem. Passo a fazê-lo.
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O caso meritório dos autos trata de acusação fiscal na qual a auditoria, por uma
série de inúmeros fatores e argumentos, indica uma simulação no recebimento de valores como
se fosse distribuição de lucros por formalizados sócios minoritários (“de serviço” e “de capital”)
que trabalham em sociedade de advogados, sendo essa a autuada por “pagamentos de
verdadeiras remunerações para contribuintes individuais” (a sociedade seria contribuinte de
contribuições patronais previdenciárias – art. 22, III, da Lei no 8.212, vez que paga ou credita
valores para contribuintes individuais advogados), não havendo a efetiva qualificação jurídica dos
pagamentos como distribuição de lucros para sócios, mas sim o pagamento de remunerações aos
contribuintes individuais advogados contratados para o serviço na sociedade de prestação de
serviços advocatícios; e não sócios recebendo rateio de lucros em efetiva distribuição de lucros.
Abordarei a situação com mais detalhes no decorrer do voto, após abordagem
teórica primeva. Entretanto, é certo que o debate perpassa pela possibilidade de outras formas
de contratação ou de divisão do trabalho e a problemática do ato simulatório, quando
comprovado.
Muito bem. Há muito se discute na jurisprudência do Supremo Tribuna Federal
(STF) se é, ou não, possível outras formas de contratação ou de divisão do trabalho, que não
exclusivamente pela relação de segurado empregado ou, até mesmo, de contribuinte individual.
Hodiernamente, o assunto ainda é problematizado, com situações práticas
suscitando dúvidas, embora o Supremo conte com uma série de julgados tratando do assunto com
ligeiras distinções e particularidades a depender da ótica constitucional focalizada, a teor dos
precedentes, a saber:
(i) Tema 725 (RE 958.252);
(ii) ADPF 324;
(iii) Tema 739 (ARE 791.932);
(iv) ADC 66;
(v) ADC 48;
(vi) ADI 3961;
(vii) ADI 5625;
(viii) Agravo Regimental na Reclamação no 47.843;
(ix) Agravo Regimental na Reclamação no 39.351;
(x) Agravo Regimental na Reclamação no 53.688;
(xi) Agravo Regimental na Reclamação no 71.838;
(xii) Inúmeras outras reclamações constitucionais;
(xiii) E, ainda, aguarda-se a próxima manifestação que se dará no Tema 1389 da
Repercussão Geral (ARE 1.532.603), o qual abordará sobre o ônus da prova nos
processos que discutem a existência de fraude no contrato civil/comercial de
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prestação de serviços; e a licitude da contratação de pessoa jurídica ou
trabalhador autônomo para essa finalidade.
A partir destes precedentes qualificados, é possível extrair entendimentos firmes do
STF segundo o qual:
i) Tema 725 (RE 958.252): “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de
divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do
objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da
empresa contratante”;
ii) ADPF 324: “A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma
empresa tem amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre
concorrência, que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular
estratégias negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade”.
Por isso, “É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se
configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da
contratada”;
iii) Tema 739 (ARE 791.932): A Súmula no 331/TST e as decisões que vedam a
possibilidade de terceirização de atividade-fim são inconstitucionais, haja vista o
Plenário do Supremo Tribunal Federal ter proclamado a licitude da terceirização
de toda e qualquer atividade, meio ou fim;
iv) ADC 48 e ADI 3961: “É legítima a terceirização das atividades-fim de uma
empresa. Como já foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal, a Constituição não
impõe uma única forma de estruturar a produção. Ao contrário, o princípio
constitucional da livre iniciativa garante aos agentes econômicos liberdade para
eleger suas estratégias empresariais dentro do marco vigente (CF/1988, art. 170).
A proteção constitucional ao trabalho não impõe que toda e qualquer prestação
remunerada de serviços configure relação de emprego (CF/1988, art. 7o).”
v) Agravo Regimental na Reclamação no 47.843: É “lícita a terceirização por
‘pejotização’, não havendo falar em irregularidade na contratação de pessoa
jurídica formada por profissionais liberais para prestar serviços terceirizados na
atividade-fim da contratante (Rcl 39.351 AgR; ...)”;
vi) Agravo Regimental na Reclamação no 53.688: “A prestação de serviços por
intermédio de pessoa jurídica, fenômeno conhecido como ‘pejotização’, não
constitui, só por si, fraude trabalhista, mas concretização da liberdade negocial
admitida pelo Supremo no julgamento da ADPF 324”;
vii) Tema 725 (RE 958.252): “O direito não vive de rótulos, mas sim de uma real
natureza jurídica dos contratos” (Ministro Alexandre de Moraes, em voto-vista);
viii) ADI 5625: “A higidez do contrato é condicionada à conformidade com os
fatos, de modo que é nulo instrumento com elementos caracterizadores de relação
de emprego”. “Estando presentes elementos que sinalizam vínculo empregatício,
este deverá ser reconhecido pelo Poder Público, com todas as consequências legais
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decorrentes, previstas especialmente na Consolidação da Leis do Trabalho”. “É
nulo o contrato civil ..., quando utilizado para dissimular relação de emprego de
fato existente, a ser reconhecida sempre que se fizerem presentes seus elementos
caracterizadores”;
ix) ADI 5625 (no voto do redator para acórdão, Ministro Nunes Marques): O
ponto nevrálgico reside exatamente em se perceber que a natureza do ajuste
firmado entre profissionais e o estabelecimento será definida de acordo com a
presença, ou não, daqueles elementos caracterizadores do vínculo empregatício,
a saber: pessoalidade, habitualidade (ou não eventualidade), subordinação e
onerosidade. Ao se reconhecer outras formas de contratação como permitidas,
não se está juridicamente afastando a possibilidade da caracterização do vínculo
de emprego, se e quando, de fato, houver um simulacro para disfarçar a relação
de emprego. “Com a evolução dos tempos e a complexidade das tramas sociais, a
refletirem tais avanços, modelos alternativos de relações de trabalho têm surgido
naturalmente. O vínculo de emprego não deve ser o único regime jurídico a
disciplinar o trabalho humano. Com efeito, a produção de bens e serviços ocorre
das mais variadas formas, e não exclusivamente por meio do sistema
caracterizado pela presença de um empresário e seus empregados. O princípio da
valorização do trabalho não se concretiza apenas com a tradicional fórmula do
vínculo empregatício, em absoluto. Para sua perfectibilização, há de se facultar
tanto ao trabalhador como aos empreendedores opções legítimas para que
exerçam seu ofício sob a égide de regimes jurídicos resilientes, ajustáveis às
mudanças sociais e culturais – eventualmente livres, por exemplo, de
subordinação e dos limites remuneratórios característicos de um salário que tenha
sido previamente contratado. Isso é conveniente para todos os atores econômicos
e também para a sociedade em geral”. “A Constituição é capaz de acolher muitos
projetos de vida, e o legislador, no diploma em discussão, agiu com grande
respeito pelas manifestações espontâneas do mercado de trabalho em questão.
Bem ao revés, penso que o enrijecimento do mercado, por força de disposições
legais excessivamente dirigentes, isso, sim, pode operar em desfavor da liberdade,
do progresso pessoal e da dignidade profissional”. “Um dos fundamentos da
ordem econômica é a valorização do trabalho humano, que sempre aparece, no
Texto Constitucional, pareado com a livre iniciativa (arts. 1o, IV, e 170, caput). Esta
só se pode realizar numa ordem jurídica que não lhe maniete completamente,
ainda que com bons propósitos. O vínculo empregatício tem seu lugar de destaque
na economia de mercado, mas outras formas de arranjo trabalhista, sobretudo
aquelas que surgem espontaneamente e que promovem o crescimento
profissional das pessoas, devem ser igualmente respeitadas e estimuladas”.
x) ADI 5625 (no voto vogal do Ministro Alexandre de Moraes): “No caso
específico dos profissionais de beleza, a modalidade contratual regulamentada
pela Lei 13.352/2016 [contrato de parceria] faz frente a essas novas realidades de
maneira estruturalmente mais satisfatória que o vínculo empregatício tradicional.
(...) os novos arranjos de contrato devem submeter-se ao regime constitucional,
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em compatibilidade com as garantias sociais fundamentais, para que não sejam
invocados formalmente com o objetivo de fraudar uma efetiva relação de
emprego, comprometendo as regras que definem contornos mínimos (em prol do
trabalhador subordinado) como, por exemplo, no tocante à jornada, férias e
seguridade social. (...). (...). As críticas à figura do contrato de trabalho de parceria
revelam uma preocupação válida com usos e aplicações possíveis para esse novo
instrumento formal, mas não me convenço de que a previsão da espécie
contratual sob julgamento seja, ao menos em caráter abstrato, atentatória ao
núcleo mínimo de garantias sociais. Ao reverso, entendo idôneas as razões de
ordem econômica e social lançadas pelo Poder Executivo e pelo Congresso
Nacional em sustento à regulamentação dessa modalidade de trabalho. (...). (...).
exercer a prestação de serviços com autonomia e flexibilidade, o profissional da
beleza que opta pela condição de MEI tem a possibilidade de usufruir dos
benefícios do Simples Nacional para pagamento de seus impostos e para o
recolhimento de contribuições sociais e previdenciárias. Refuto, ainda, a alegação
de que essa nova modalidade de contrato serviu apenas para disfarçar relações de
emprego pretéritas, em que os requisitos do vínculo se fazem presentes, mas
livrando os empregadores do ramo, notadamente os salões de beleza, da
obrigação de cumprir com os deveres trabalhistas em relação a seus
subordinados. Observo, a esse respeito, que, mesmo antes da edição do diploma
legal impugnado, a condição de trabalhador subordinado já não era a regra no
caso dos profissionais da beleza. Ao contrário, ..., a maioria dos profissionais a que
se refere a Lei 13.352/2016 costuma exercer sua profissão, desde muito antes da
superveniência da previsão legal do contrato de parceria, na qualidade de
trabalhador autônomo, que, no exercício de sua liberdade negocial, opta pela
constituição de sociedades e parcerias com salões de beleza, com diferentes
finalidades, como arrendamento do espaço, infraestrutura e equipamentos e
gestão compartilhada de clientela. A previsão legal do contrato de parceria nesse
setor apenas formalizou condição historicamente exercida pelos profissionais de
embelezamento e que, no ramo, mostra-se mais sustentável. Registro, aliás, a
existência de diversos precedentes do TST e de Tribunais Regionais Trabalhistas
reconhecendo possível, em momento anterior às alterações promovidas pela Lei
13.352/2016, essa relação de parceria entre o profissional e o salão de beleza, que
não equivale ao vínculo tradicional de emprego em face da ausência do requisito
da subordinação...”. “De toda forma, a Lei 13.352/2016 não exclui a possibilidade
de reconhecimento da relação de emprego quanto à pessoa do profissional-
parceiro, quando verificada a presença dos pressupostos que ensejam a sua
caracterização, independentemente da sua configuração formal como contrato de
parceria. Além de a própria legislação impugnada prever a possibilidade de
reconhecimento do vínculo empregatício entre a pessoa jurídica do salão-parceiro
e o profissional-parceiro (hipóteses dos incisos I e II do art. 1o-C, cumulativamente)
e estabelecer que o processo de fiscalização, autuação e imposição de multas será
regido pelo disposto no Título VII da CLT (art. 1o-D), prevalece em matéria
trabalhista, independentemente de referidas previsões legais, o princípio da
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primazia da realidade, surgindo impositiva a constatação da existência de relação
de emprego sempre que as circunstâncias fáticas evidenciarem a presença de
subordinação, alteridade, pessoalidade, onerosidade e não eventualidade. (...).
(...). ... sendo certo que a verificação de burla à legislação trabalhista sob a
vestidura meramente formal de um contrato de parceria acarreta a prevalência do
vínculo empregatício, com o consequente reconhecimento dos direitos e verbas
trabalhistas a ele atinentes.”
xi) ADI 5625 (no voto vogal do Ministro Luís Roberto Barroso): “... não vejo
problema nessa norma [contrato de parceria], evidentemente, desde que ela seja
interpretada no sentido de que, se estiverem presentes os requisitos do contrato
de trabalho típico, como horário de trabalho e outras obrigações, a parceria seria
uma fraude e, evidentemente, nós não chancelaríamos uma fraude. (...). (...) estou
validando o contrato de parceria, se for parceria mesmo; se for um contrato de
emprego disfarçado, deve-se reconhecer a relação de emprego”.
xii) ADI 5625 (no voto vogal da Ministra Cármen Lúcia): “Não me convenço, com
todas as vênias, de ter havido qualquer afronta à Constituição Federal, uma vez
que, como foi posto aqui e realçado a partir do voto do Ministro Barroso, mas
também já mencionado e explicitamente posto pelo Ministro Nunes Marques, em
caso de fraude ou de uma maquiagem de um contrato de trabalho no lugar de um
contrato de parceria desse salão-parceiro, as portas do Poder Judiciário continuam
abertas e, portanto, não prevalecerá qualquer fraude aos direitos trabalhistas.
Não me parece que esse recorte feito impeça o que seria o acesso à Justiça.”
xiii) ADC 66 (no voto da Relatora Ministra Cármen Lúcia): “A norma do art. 129
da Lei n. 11.196/2005 harmoniza-se com as diretrizes constitucionais,
especialmente com o inc. IV do art. 1o da Constituição da República, pelo qual
estabeleceu a liberdade de iniciativa situando-a como fundamento da República
Federativa do Brasil. Dessa liberdade econômica emanam a garantia de livre
exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o livre exercício de qualquer
atividade econômica, consagrados respectivamente no inc. XIII do art. 5o e no
parágrafo único do art. 170 da Constituição da República. (...) (...) A
complementariedade entre os valores sociais do trabalho e a livre iniciativa é tema
recorrente nos julgamentos deste Supremo Tribunal, que, atento ao sistema
constitucional e às transformações das relações de trabalho, não tem se
esquivado do exame aprofundado do tema. A ênfase dada a esses vetores
constitucionais pode ser exemplificada no julgamento do Recurso Extraordinário n.
958.252 (Tema 725 da repercussão geral) e da Arguição de Descumprimento de
Preceito Fundamental n. 324. (...) (...). Sob essa mesma perspectiva de
densificação da liberdade de organização da atividade econômica empresarial,
dotando-a da flexibilidade e da adequação atualmente exigidas, e da necessária
compatibilização com os valores sociais do trabalho, há de se concluir que a
norma objeto desta ação não apresenta vício de inconstitucionalidade.
Compatibiliza-se a norma com a normatividade constitucional que abriga a
liberdade de iniciativa como fundamento da República. (...). (...). ”
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xiv) ADC 66 (no voto vogal do Ministro Dias Toffoli): “Verifico que o dispositivo
ora impugnado está em harmonia com as advertências lançadas no julgamento do
Tema 725, no sentido de que os abusos podem ser coibidos pelo Poder Judiciário.”
xv) Agravo Regimental na Reclamação no 71.838 (Ministro Cristiano Zanin –
Voto em consulta por “Sessão virtual”, data de início do julgamento:
14/02/2025), cassando acórdão do CARF no 9202-011.169 (Processo
10983.720180/2013-18): “Na decisão impugnada inexiste menção a vício de
consentimento ou condição de vulnerabilidade dos contratados na opção da
relação jurídica estabelecida. Em casos como o destes autos, a existência de
vulnerabilidade é critério que vem sendo utilizado pelo Supremo Tribunal Federal
para a análise da existência de vínculo de emprego entre as partes contratantes e
a licitude da terceirização. (...). (...). Todavia, no caso concreto, o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais considerou presentes os pressupostos
caracterizadores do vínculo empregatício, mesmo não havendo vício de
consentimento ou condição de vulnerabilidade dos contratados na opção da
relação jurídica estabelecida”. Consigna que é necessário demonstrar
vulnerabilidade dos sócios das empresas, que prestavam serviços, para afastar a
escolha dos envolvidos pela utilização de pessoas jurídicas.
xvi) Agravo Regimental na Reclamação no 71.838 (Ministro Flávio Dino – Voto
vogal em consulta por “Sessão virtual”, data de início do julgamento:
14/02/2025), cassando acórdão do CARF no 9202-011.169 (Processo no
10983.720180/2013-18): “No tocante à ADC 66, a Min. Cármen Lúcia, Relatora, ao
assentar, em seu voto, a constitucionalidade do art. 129 da Lei n. 11.196/2005,
deixou claro que a opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços intelectuais descrita no referido dispositivo se sujeita ‘à avaliação de
legalidade e regularidade pela Administração ou pelo Poder Judiciário, quando
acionado, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos
absolutos’.”
Vale sintetizar, teoricamente o STF vem entendendo ser possível haver parcerias ou
sociedades; haver terceirização de atividades, seja atividade-fim ou atividade-meio; também
compreende ser possível haver pejotização; igualmente, aceita outras formas de arranjo ou
subdivisão de trabalho (gênero, sendo a relação de emprego ou de contribuinte individual mera
espécie de como pode ser exercido o trabalho).
O STF compreende que deve imperar a livre iniciativa, a liberdade negocial,
assegurando aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais indutoras de
maior eficiência econômica e competitividade. Todavia, deve haver respeito a primazia da
realidade. A situação deve ser real e não um simulacro.
De qualquer sorte, o STF ainda se pronunciará sobre o ônus da prova nos processos
que discutem a existência de fraude no contrato civil/comercial de prestação de serviços (na seara
trabalhista, é verdade, embora propagando o seu pensamento para todos os ramos jurídicos); e a
licitude da contratação de pessoa jurídica ou trabalhador autônomo para essa finalidade (conferir
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Tema 1389 da Repercussão Geral, ARE 1.532.603), conquanto a tendência seja manter sua
jurisprudência remansosa no sentido de que é possível outras formas de trabalho que não a
relação de emprego ou de segurado empregado, desde que se evite o ato simulatório.
Ao fim e ao cabo, não pode haver simulação e formas alternativas e contratuais são
lícitas (trabalho autônomo, trabalho em sociedade como sócio minoritário, trabalho por meio de
contrato de parceria, trabalho por meio de prestação de serviços por pessoa jurídica sociedade
pessoal ou empresária etc.).
Fato é que a Excelsa Corte constitucional – a despeito de formas alternativas
possíveis para as relações jurídicas do mundo contemporâneo (reconhecendo avanços e práticas
sociais hodiernas) –, não admite escamotear uma típica relação de segurado empregado (Lei no
8.212, art. 12, I, “a”) ou uma típica relação de segurado contribuinte individual (Lei no 8.212, art.
12, V, e suas alíneas, especialmente “f”, “g” e “h”) por simulação da efetiva realidade observável.
O STF, realmente, tem assentado que os direitos não são absolutos, nem vivem de
rótulos, mas devem ser de natureza jurídica observável em experiência empírica constatável.
Não se permite a simulação. Dito isto, não será oponível à Fazenda Nacional os contratos civis ou
atos simulados, que não traduzam a realidade (CTN, art. 123, combinado com art. 149, VII).
Se a auditoria fiscal observar os requisitos do art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, deve
reconhecer o vínculo de segurado empregado, conforme a legislação previdenciária, no âmbito da
atuação fiscal-tributária. Isto é, na presença dos elementos – pessoalidade, habitualidade (ou não
eventualidade), subordinação (limitação a autonomia do trabalhador e subordinação às ordens
direta do tomador dos serviços), alteridade e onerosidade ou em limites remuneratórios
característicos de um salário, especialmente com demonstração de efetiva vulnerabilidade e
vício de consentimento; quando através de pessoas jurídicas, sem materialidade ou substância,
com artificialismo e inexistindo propósito ou affectio societatis –, deve haver a lavratura do auto
de infração com reconhecimento do vínculo previdenciário pelo art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212.
A subordinação e a correlata integrada vulnerabilidade é requisito essencial para a
caracterização do vínculo previdenciário pelo art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, sendo necessário
observar uma subordinação clássica (ou tradicional) na qual se observa o segurado empregado
submetido às ordens direta do tomador dos serviços e com limitação de sua autonomia, em
contexto de vulnerabilidade. Não é suficiente a subordinação puramente estrutural demonstrando
que o trabalhador se integra estruturalmente à organização e dinâmica operacional da empresa
tomadora. É preciso que a fiscalização demonstre, ainda que por amostragem, que o segurado
empregado esteve submetido às ordens direta do tomador dos serviços e com limitação de
autonomia, subordinado em plenitude, por restar, assim, caracterizada também a vulnerabilidade.
Por sua vez, no contexto do não empregado, é importante dizer que se a
fiscalização reconhecer situações de trabalho como contribuinte individual (Lei no 8.212, art. 12, V,
e suas alíneas, especialmente “f”, “g” e “h”) com recebimentos de pagamentos com tal viés, deve
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lavrar a autuação motivadamente neste cenário. Isto porque, se reconhecer que atos civis não são
reais deve reconhecer a simulação.
Aliás, se quadro fático de ato simulado for observado, ter-se-á, consequentemente,
demonstrada a ocorrência do fato gerador de contribuição previdenciária, isto de forma direta,
pois se considera ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de
fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (CTN, art. 116, I), ademais, a definição legal
do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos (CTN, art. 118, I) e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, II),
adicionalmente, a autoridade administrativa deve constituir o crédito tributário pelo lançamento,
em procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, inclusive
identificando o sujeito passivo e, sendo o caso, propondo a penalidade cabível (CTN, art. 142),
além de poder revisar de ofício atos do contribuinte, ou de terceiros, quando se comprove que o
sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação2 (CTN, art.
149, VII).
Não é a forma (a partir de um rótulo) que apontará para a licitude, mas sim os fatos
efetivamente observados na prática envolvendo os participes da relação jurídica.
A relação de segurado empregado, para fins previdenciário-tributário, consiste em
materialização dos elementos constantes do art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, a saber:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado;”.
Uma forma mais didática e conceitual de identificar a relação de segurado
empregado (Lei no 8.212, art. 12, I, “a”) é verificar se estão presentes os elementos a seguir:
a) serviço prestado por pessoa física;
b) pessoalidade;
c) subordinação (limitação a autonomia do trabalhador com presença de
subordinação às ordens direta do tomador dos serviços e demonstração de
efetiva vulnerabilidade e vício de consentimento, ademais quando trabalho

2 Na ADI 2446 o STF assentou a constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN. De toda sorte,
em casos de simulação, não é necessário desconsiderar atos ou negócios jurídicos, mas apenas apontar os
fatos efetivamente ocorridos na prática observável, pois caracterizam a efetiva ocorrência do fato gerador.
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ocorre
formalmente por
pessoa
jurídica
ela
se
apresentassem
materialidade ou substância, com artificialismo e inexistindo propósito ou
affectio societatis);
d) habitualidade (não eventualidade);
e) onerosidade mediante salário/remuneração (limites remuneratórios
característicos de um salário); e
f) alteridade, na qual o tomador do serviço assume os riscos da atividade
econômica e não pode transferi-lo ao segurado empregado (Lei no 8.212,
art. 15, I).
Por sua vez, a relação de segurado contribuinte individual, para fins previdenciário-
tributário, consiste em materialização dos elementos constantes do art. 12, V, e suas alíneas, da
Lei no 8.212, a saber:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
V - como contribuinte individual:
a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a
qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4
(quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro)
módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por
intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos §§ 10 e 11 deste artigo;
(Redação dada pela Lei no 11.718, de 2008)
b) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade de extração mineral -
garimpo, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio
de prepostos, com ou sem o auxílio de empregados, utilizados a qualquer título,
ainda que de forma não contínua; (Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999)
c) o ministro de confissão religiosa e o membro de instituto de vida consagrada,
de congregação ou de ordem religiosa; (Redação dada pela Lei no 10.403, de
2002)
d) revogado;
e) o brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo oficial internacional
do qual o Brasil é membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo
quando coberto por regime próprio de previdência social; (Redação dada pela Lei
no 9.876, de 1999)
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para
cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou
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finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de
direção condominial, desde que recebam remuneração; (Incluído pela Lei no
9.876, de 1999)
g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma
ou mais empresas, sem relação de emprego; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
h) a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza
urbana, com fins lucrativos ou não; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
Pode-se formar parcerias, trabalhar em sociedade, terceirizar, pejotizar ou
estabelecer outras formas de trabalho, conquanto esteja vedado camuflar uma verdadeira relação
de segurado emprego ou de segurado contribuinte individual por meio das permitidas formas
jurídicas. O caso concreto denunciará o que é lícito ou ilícito. O que é tributável ou não, a
depender da materialidade e da base de cálculo e dos fatos efetivamente observáveis
empiricamente na prática dos atos verificados.
Creio que a importância do controle de legalidade do lançamento de ofício não só
objetive evitar a cobrança do que não seja devido, mas também vise aprimorar a forma como
deve ocorrer as autuações.
Penso que é necessário que a fiscalização caracterize individualizadamente, ainda
que por amostragem eficaz, a situação, demonstrando que se caracteriza no particular deste ou
daquele trabalhador a efetiva situação de segurado empregado, quando for essa a acusação fiscal;
ou a situação de pagamentos para contribuintes individuais quando for esse o ponto acusatório.
Pode haver uma globalização (apontamento de subordinação estrutural), mas é preciso, ainda que
por amostragem, a demonstração da subordinação clássica e a demonstração da vulnerabilidade
no caso de situação de segurado empregado ou o apontamento de elementos concretos da
caracterização da situação de pagamentos para segurados contribuintes individuais, conforme
cada caso acusatório. Precisa se partir para a subsunção prática com alguns nomes e situações
concretas, nem que por amostragem, com efetiva demonstração da realidade.
Após a construção teórica, passo a analisar o caso dos autos.
Cuida-se de acusação fiscal na qual relata a fiscalização que:
“todos os sócios minoritários, quer sejam eles de capital ou de serviço, como
profissionais do direito que são, todos auferem seus rendimentos exclusivamente
em função da prestação desses serviços na sociedade”;
“a natureza jurídica dos seus rendimentos é, indistintamente, de rendimento do
trabalho, na qualidade de contribuintes individuais”;
“a base de cálculo das contribuições previdenciárias de responsabilidade da
empresa, destinadas ao custeio da Seguridade Social, alcança todo e qualquer
rendimento do trabalho, pago ou creditado, a qualquer título, à pessoa física que
lhe preste serviços, mesmo sem vínculo de emprego, conforme previsto na alínea
‘a’ do inciso I do art. 195 da Constituição Federal”;
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“a totalidade das verbas auferidas pelos sócios minoritários têm natureza jurídica
de remuneração, e que os mesmos são qualificados como contribuintes
individuais”;
“[os] valores foram decompostos mensalmente, segundo as datas de escrituração
no razão contábil já citado, e lançados como base de cálculo da Cota Patronal
Previdenciária (CPP) prevista no inciso III do artigo 22 da Lei 8.212/91”;
No caso dos sócios minoritários de capital, “a contribuição da empresa em relação
aos sócios contribuintes individuais terá como base de cálculo os valores totais
pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da
pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração
decorrente do trabalho e a proveniente do capital social, ou tratar-se de
adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de
resultado do exercício ou quando a contabilidade for apresentada de forma
deficiente.”
É certo que a base de cálculo e o fato gerador da autuação foca nos pagamentos
realizados aos sócios minoritários. A sociedade de advogados autuada como contribuinte
escriturou, ao fim do dia, tais valores como distribuição de lucros. A fiscalização sustenta, por
inúmeros argumentos e critérios, que disso não se trata e, consequentemente, vê nos valores
dirigidos para as pessoas físicas remuneração observáveis de contribuintes individuais.
Em suma, por vários argumentos, indica a fiscalização que houve simulação no
pagamento de valores como se fosse distribuição de lucros para formalizados sócios minoritários
(“de serviço” e “de capital”) que trabalham em sociedade de advogados. A autuada foi qualificada
como contribuinte de contribuições patronais previdenciárias (art. 22, III, da Lei no 8.212) pelos
pagamentos ou creditamentos dos valores para os contribuintes individuais (advogados). Não se
reconheceu a efetiva qualificação jurídica dos pagamentos como distribuição de lucros para
sócios, mas sim o pagamento de remunerações aos contribuintes individuais advogados
contratados para prestar o serviço na sociedade de prestação de serviços advocatícios. Não teria
se verificado, em prática jurídica observável, sócios recebendo rateio de lucros em efetiva
distribuição de lucros apurados.
Longe de concordar com todas as argumentações, ponderações e relatos da
fiscalização, mas baseado nas provas dos autos, entendo que, do ponto de vista da distribuição
dos lucros, pecou a autuada em demonstrar a natureza jurídica efetiva deles. Neste caso, ainda
que se possa, por hipótese, falar que de sócios minoritários realmente se trata, os pagamentos, na
forma como realizados e formatados, qualificam os pagamentos como remunerações para
contribuintes individuais. Aliás, pagamentos efetuados por sociedades profissionais ou
empresárias para sócios, quando não presente uma efetiva qualificação de distribuição de lucros e
houver trabalho na sociedade, se consubstancia em remuneração para contribuintes individuais.
Foi isto que fez e procedeu a auditoria fiscal.
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Para entender, do ponto de vista probatório, que não se tratava de lucros
distribuídos, penso que a fiscalização caminhou acertadamente no particular quando reportou
também que os pagamentos eram realizados mensalmente em controle por conta corrente em
nome do sócio, sem contrapartida no patrimônio líquido, sem atas mensais com balanços de
verificação, o que só vem a ser ajustado ao fim do exercício, com atas lavradas e sem registrado.
Sustenta a fiscalização (relatório fiscal, e-fl. 49):
95. Quando mensalmente pagos, os lucros foram escriturados a débito da conta
de ativo # 1.1.04.019 - Outros Créditos (nominais a cada sócio) como
exemplificado nos razões acima reproduzidos, e a crédito de Caixa/Bancos.”
(relatório fiscal, e-fl. 49)
96. No final do ano (ainda dentro do exercício) os saldos das contas individuais dos
sócios (acima referidas) é zerado (creditado), como se pode ver nos últimos
lançamentos dos razões acima reproduzidos, em contrapartida a débito no
Patrimônio Líquido, à conta # 2.4.13.002.2540 - Lucros Distribuídos (ad
referendum da reunião de sócios). Ou seja, quita-se o conta-corrente de cada sócio
no final do ano mediante lançamento de distribuição dos lucros, antes do
encerramento do respectivo balanço.
97. Com efeito, (...) no final do próprio exercício (antes do balanço ser encerrado),
transferir os saldos dos contas-correntes dos sócios para o patrimônio líquido,
como efetiva distribuição de lucros ainda não apurados.
Importante dizer que a auditoria até aceitaria a distribuição mensal, inclusive anota
“78. Novamente aqui, nada contra o pagamento mensal de lucros acumulados, ou mesmo de
lucros intermediários, desde que apurados mediante regular escrituração contábil, como bem o
contribuinte soube formaliza” (relatório fiscal, e-fl. 41) – que realmente é permitida –, porém não
o faz pela ausência de efetiva comprovação de tal natureza de lucros apurados para fins de
distribuição regular, válida e efetiva.
Veja-se, ainda, exemplificação individualizada de desalinhamento entre apuração
de lucros e pagamentos. Cite-se aqui o exemplo aclaratório do contexto (relatório fiscal, e-fl.
43/44):
84. Veja-se adiante uma amostragem dos razões contábeis de 2011, que
documentam a forma, a periodicidade e os valores dos pagamentos mensais aos
sócios de serviço:
84.1. [Advogada sócia minoritária]: como constante da ata de aprovação do
balanço de 2011, recebeu R$ 27.750,00 a título de lucros apurados naquele
balanço, porém o razão contábil (abaixo) aponta o recebimento de parcelas
fixas mensais de R$ 2.000,00; além de uma parcela referente à
competência 12/2010, no valor de R$ 1.750,00. Ora, se fosse mesmo
distribuição de lucros, essa parcela teria sido aprovada pela reunião de
sócios que aprovou o balanço de 2010 e não poderia compor os
pagamentos feitos ao amparo desta ata que documenta os lucros
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aprovados sobre o balanço de 2011. Na verdade essa situação se repete
para todos os sócios de serviço (vide demais lançamentos feitos em
01/2011), denotando que não há vinculação entre os pagamentos e as atas.
O que existe é uma remuneração mensal pré-definida que, ao final do ano,
(por regime de caixa) é formalmente documentado (em ata) como
distribuição de lucros.
84.2. Ainda em relação aos pagamentos à [advogada sócia minoritária] em
2011, note-se que a única parcela variável foi a de R$ 6.000,00 paga em
08/09/2011, e o histórico do lançamento diz:
“Valor Referente DIVIDENDOS ADVOGADOS”, restando claro que não se
trata aqui de “sócios” e sim “advogados”; não sendo ainda um pagamento
específico a ela e sim uma parcela variável de remuneração aos
“advogados”.
84.3. Por último, importa notar que a [advogada sócia minoritária]
ingressou na sociedade pela 15a alteração contratual, datada de
19/09/2011 e retirou-se já na 16a alteração contratual, assinada em
24/10/2011, portanto, os pagamentos mensais e fixos contabilizados de
janeiro a dezembro de 2011 decorrem de um vínculo de prestação de
serviços e não de sociedade, posto que tal vínculo societário durou pouco
mais de um mês.
84.4. Veja-se o citado razão contábil de 2011:
(...)
Observo, ainda, que, na impugnação, a autuada sustenta que: “[o]utros argumentos
utilizados pelo AFRFB e eventualmente não impugnados, por não terem relação com a
descaracterização ilegal que promoveu da sociedade, deixam de ser atacados”. Referidos
contextos acima não são abordados para afastar o lançamento que se baseou em uma série de
fundamentos autônomos e independentes sem que o recorrente, desde a impugnação, tenha
atacado todos eles. A aduzida alegação de não ter relação com a descaracterização não se
sustenta no particular.
Ante o exposto, com fundamentação particularizada no mérito, acompanho para
negar provimento ao recurso, votando pela conclusão exposta, conforme motivação acima, sendo
essa a minha declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

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