Tribunal: CARF
Processo: 15956.720051/2017-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-04
Data de publicação: 2025-12-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720051/2017-96
ACÓRDÃO
2202-011.608 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRUNA GABRIELA TEIXEIRA MONTAGNANI DE SOUZA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o
contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos
quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração
por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a
reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser
observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que
alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força
da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106,
II, “c”, do Código Tributário Nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento
parcial ao recurso, para reduzir a multa de ofício ao percentual de 100%. Vencidos os Conselheiros
Thiago Buschinelli Sorrentino (relator) e Andressa Pegoraro Tomazela, que deram provimento
integral ao recurso, e o Conselheiro Marcelo Valverde Ferreira da Silva, que deu provimento
parcial em maior extensão. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Sara Maria de
Almeida Carneiro Silva.
Fl. 361
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Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Redatora p/ o Acórdão

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli
Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 3a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador (BA), de lavra do Auditor-Fiscal
Bruno Quadros Nogueira de Lima (Acórdão 15-42.878):

Em ação fiscal levada a efeito na contribuinte acima qualificada, foi lavrado o Auto
de Infração de fls. 146-158, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física, anos-
calendário de 2013, 2014 e 2015, por meio do qual foi apurado crédito tributário
no montante de R$ 235.186,59, sendo R$ 85.511,80 referentes ao imposto, R$
128.267,70 à multa proporcional, e R$ 21.407,09 aos juros de mora (calculados
até 03/2017).

Conforme descrição dos fatos e enquadramento legal (fl. 147), foi apurada a
seguinte infração:
– Rendimentos Classificados Indevidamente na DIRPF

Fl. 362
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O procedimento fiscal que resultou na constituição do crédito tributário acima
referido encontra-se relatado no Termo de Constatação e Intimação Fiscal e
Termo Verificação de Infração, anexos, respectivamente, às fls. 02/97 e 164/177.

Em face dos documentos colhidos no curso do procedimento fiscal instaurado
junto à empresa COMED – Corpo Médico Ltda, CNPJ no 03.423.724/0001-36, e de
diligências realizadas junto a terceiros, apurou-se que os valores pagos a centenas
de profissionais médicos, entre eles a contribuinte, sob a forma de distribuição de
lucros pela participação nos quadros da sociedade, não passou de mera simulação
com o objetivo de sonegar tributos, notadamente as contribuições previdenciárias
e o imposto de renda, decorrentes da contratação desses profissionais.

Dessa forma, os rendimentos isentos informados pela interessada nas declarações
de imposto de renda pessoa física dos anos-calendário de 2013, 2014 e 2015, a
título de lucros distribuídos pela pessoa jurídica acima citada, nos respectivos
montantes de R$ 149.768,13, R$ 139.769,21 e R$ 115.208,63, foram
reclassificados como rendimentos tributáveis do trabalho.

Em face do exposto, foi lavrado o competente Auto de Infração para exigir do
sujeito passivo o imposto de renda pessoa física devido, juros legais e multa de
ofício, exasperada em razão do claro intuito de fraude, uma vez constatado que os
partícipes, COMED e médicos, agiram em conluio para a consecução de seus
objetivos.

Formalizada, ainda, a Representação Fiscal para Fins Penais (processo no
15956.720052/2017-31), a ser encaminhada ao Ministério Público Federal, tendo
em vista o entendimento de que o sujeito passivo praticou, em tese, crime contra
a ordem tributária.

Cientificada da autuação em 09/03/2017 (fl. 182), a interessada apresentou, em
05/04/2017, a impugnação de fls. 185/244, por meio da qual alega, em síntese, o
que segue:
• o lançamento decorreu única e exclusivamente de presunções tomadas pela
fiscalização com base na desconsideração da qualidade de sócia da impugnante
junto à empresa COMED;
• a título de preliminar, a requerente alega que, analisando-se todos os atos
contidos no procedimento administrativo, não se verifica o cumprimento
adequado do princípio da motivação, em específico, da necessidade de motivar de
forma explícita, clara e congruente os motivos que ensejaram o lançamento;
Fl. 363
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• a fundamentação do auto de infração é sem motivação e abarca diferentes tipos
de rendimentos, não discriminando, no caso específico da impugnante, se trata-se
de rendimento de trabalho assalariado ou não assalariado, impedindo a plena
defesa da contribuinte;
• seria necessário o termo de intimação fiscal ter descrito os fundamentos fáticos
e jurídicos no tocante aos requisitos da relação de emprego, tendo as alegações
sido genéricas e sem provas;
• a tipificação genérica de artigos do RIR e ausência de fundamentos legais e
fáticos implicam em cerceamento de defesa, causa de nulidade do auto de
infração;
• entende que houve ofensa ao devido processo legal, uma vez que prejudicados
o contraditório e ampla defesa. Juntou elementos da doutrina e jurisprudência;
• faz considerações acerca das peculiaridades que envolvem a atuação do médico:
é notória a carência de profissionais médicos que atuam junto ao Poder Público e
a situação caótica do sistema de saúde, o que acarreta uma verdadeira
peregrinação desses profissionais em diversos hospitais públicos, inclusive em
cidades diferentes, para atender à demanda da população;
• assim, objetivando atender à população carente, o próprio Poder Público opta
pela contratação de sociedades profissionais para contar com médicos em seus
hospitais, centros de atendimento, etc., com uma devida e mínima organização,
de modo a suprir eventuais faltas;
• o suposto desacerto societário representa então a impossibilidade de os
serviços serem prestados por pessoas físicas e indica a necessidade de os médicos
se reunirem profissionalmente, ainda que na quantidade de 600, 800 ou 1000
sócios, para socorrerem a demanda do Poder Público e a população mais carente
do país;
• assim, se existe alguma irregularidade, essa também deve ser atribuída aos
órgãos públicos, que regularmente fazem licitação e contratam a empresa
COMED;
• a impugnante foi convidada a ser sócia e participar de um projeto de sociedade
médica para atendimento a órgãos públicos, e está sendo compelida a pagar
imposto de renda sobre rendimentos recebidos a título de trabalho sem vínculo
empregatício, o que de fato nunca ocorreu;
• se houve alguma irregularidade quando da apuração das questões tributárias da
empresa COMED, essa não pode ser repassada à impugnante, uma vez que a
mesma nunca exerceu qualquer ato de gestão e sempre cumpriu com as suas
obrigações acessórias, ofertando todos os valores recebidos ao crivo da
fiscalização;
• em pesquisa ao Sistema Comprot, não encontrou nenhuma outra cobrança em
relação aos demais sócios da pessoa jurídica, exceto o administrador, o que, no
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seu entender, violaria o princípio da isonomia disposto no art. 5o, caput, e 150, II,
da Constituição Federal;
• assim, entende que todos os mais de 600 sócios da pessoa jurídica que estão na
mesma condição também deveriam ser cobrados;
• a presente autuação somente poderia ser lavrada após o julgamento definitivo
na esfera administrativa do processo no 15956.720037/2014-40, formalizado em
nome da COMED Corpo Médico Ltda, uma vez que nesses autos se discute a
impossibilidade de desconsideração da distribuição de lucros;
• a impugnação e demais recursos possuem efeito suspensivo, nos termos do
Decreto 70.235/72 e o art. 74 da Lei no 9.430/96, tornando-se definitiva a
negativa apenas após o final do processo, isto é, há suspensão da exigibilidade
segundo o art. 151 do Código Tributário Nacional;
• esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que, mediante a Súmula
Vínculante no 24, reconheceu que a constituição do crédito somente se torna
definitiva após o exaurimento da via administrativa;
• assim, a impugnante, bem como os demais, são para o mundo jurídico, até o
presente momento, sócios da Comed, e sempre receberam distribuição de lucros.
Tal realidade só pode mudar após o trânsito em julgado daquele processo e em
sendo desfavorável à Comed;
• o prosseguimento da presente exigência tributária poderá implicar em cobrança
indevida, pois a discussão travada naqueles autos poderá tornar o presente
crédito ilegítimo. Portanto, em face de ofensa ao devido processo legal, é
improcedente e nula a exigência;
• quanto ao mérito, alega que a COMED é sociedade simples, constituída nos
termos dos artigos 997 e 1038 do Código Civil, e o seu objetivo social é a
prestação, através do esforço pessoal de seus sócios, de serviços médicos nas
mais diversas especialidades a diversas Prefeituras, Santas Casas e particulares e,
assim, o seu faturamento sempre decorreu da prestação desses serviços;
• após a apuração do custo operacional, incluídos os tributos, deduzidos do
resultado, o lucro da COMED era distribuído aos sócios, nos exatos moldes
perpetrados pelo contrato social, respeitadas as peculiaridades e conceitos
intrínsecos à sociedade simples;
• os percentuais de lucro da COMED eram elevados e variavam de acordo com a
produção, o que é plenamente justificável numa sociedade simples, com baixo
custo operacional;
• caso se admitisse a existência de uma relação de prestação de serviços, essa
seria com os contratantes e não com a COMED, já que os serviços eram prestados
em diferentes locais e os contatos dos entes públicos eram com aquela empresa;
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• os valores pagos ao sujeito passivo não foram exagerados, como afirma a
fiscalização, pois a própria Federação Nacional dos Médicos estipula um piso de
R$ 11.675,94 para 20 horas trabalhadas;
• tratando-se de sociedade simples, a distribuição de lucro não guarda relação
com o capital social, mas sim com a produção de cada um dos sócios, o que se
coaduna com o que preceitua o art. 997 e seguintes do Código Civil;
• a Comed foi constituída através de contrato social, em atendimento a todos os
requisitos legais, no qual fica clara a remuneração pela produção e outras
peculiaridades, tratando-se de valores efetivamente contabilizados e tributados. A
distribuição de lucros respeitou todos os termos da legislação civil, não
encontrando, ainda, qualquer objeção na legislação tributária ou previdenciária;
• não se pode, por meras suposições, desconsiderar uma sociedade que existe há
mais de 15 anos e tributar o sócio, sob o argumento de que a distribuição
desproporcional de lucros, o número elevado de sócios, a existência de inúmeras
distribuições ao longo do ano e as procurações dadas pelo sócio teriam o condão
de desnaturar a condição de sociedade;
• a impugnante requer então seja julgada procedente a impugnação, a fim de
reconhecer a improcedência do lançamento e auto de infração, conforme razões
aduzidas.

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL. INOCORRÊNCIA.
Não há de se falar em nulidade da ação fiscal realizada se não restaram violados
quaisquer incisos do artigo 59 do Decreto n.o 70.235/72 que regula o processo
administrativo fiscal.
CERCEAMENTO DE DEFESA.
É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que
ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no
Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal e estão presentes nos autos
todos os elementos necessários à elaboração da impugnação, tendo sido
oferecida ao litigante, seja durante o curso da ação fiscal, seja na fase de
impugnação, ampla oportunidade de se manifestar e de apresentar provas que
elidissem a autuação.
CLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA
TRIBUTÁVEL.
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Comprovado que os valores pagos a diversos profissionais médicos, entre eles a
contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros
de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços
prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses
rendimentos promovida pela fiscalização.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou
modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e
gerar maiores vantagens fiscais, cabível a desconsideração do suposto negócio
jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.
MULTA QUALIFICADA.
É cabível a aplicação da multa qualificada quando restar comprovado o intento
doloso do contribuinte de reduzir indevidamente sua base de cálculo, a fim de se
eximir do imposto devido.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE EFEITO DE CONFISCO.
A multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se
revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco
previsto no inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal.
TAXA SELIC. INCIDÊNCIA.
Os débitos, decorrentes de tributos, não pagos nos prazos previstos pela
legislação específica, são acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial SELIC,
acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de
um por cento no mês do pagamento, não havendo previsão legal para que seja
afastada a sua incidência.
JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Desde 1° de janeiro de 1997, as multas de ofício que não forem recolhidas dentro
dos prazos legais previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora
equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
(SELIC).
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Cientificado do resultado do julgamento em 02/08/2017, uma quarta-feira (fls.
289), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 21/08/2017, uma segunda-
feira (fls. 292), no qual se sustenta, sinteticamente:

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a) A reclassificação dos rendimentos recebidos pela parte-recorrente como
rendimentos do trabalho viola o conceito legal de distribuição de lucros e o
princípio da tipicidade tributária, porquanto não houve comprovação de
prestação de serviços com vínculo empregatício, tampouco desconsideração
válida da pessoa jurídica.
b) A imputação de fraude tributária e a consequente qualificação da multa ofende
os princípios do devido processo legal e da presunção de inocência, pois não
houve qualquer participação da parte-recorrente em ato de gestão ou simulação
societária.
c) A inexistência de lançamento fiscal contra os demais sócios da sociedade
empresária COMED fere o princípio da isonomia tributária, dado que todos se
encontram na mesma situação jurídica.
d) A desconsideração da personalidade jurídica da COMED sem o trânsito em
julgado do processo específico que discute tal questão viola o princípio do devido
processo legal, na medida em que a existência da pessoa jurídica não pode ser
ignorada enquanto persistirem os efeitos jurídicos válidos de seu registro e
funcionamento regular.
e) A ausência de motivação clara e individualizada no auto de infração quanto aos
rendimentos atribuídos à parte-recorrente contraria o princípio da motivação dos
atos administrativos (art. 50 da Lei no 9.784/99), pois inviabiliza o pleno exercício
do direito de defesa.
f) A forma como foi conduzida a fiscalização, com alegações genéricas e ausência
de demonstração de vínculo de subordinação, ofende o conceito legal de relação
de emprego (arts. 2o e 3o da CLT), sendo incabível a requalificação dos
rendimentos como oriundos de trabalho assalariado.
g) A aplicação da multa qualificada, sem demonstração inequívoca do dolo
específico da parte-recorrente, fere o disposto no art. 44, § 1o, da Lei no
9.430/96, que exige a comprovação de evidente intuito de fraude ou sonegação.
h) A tributação de lucros regularmente distribuídos com base em contrato social e
escrituração contábil idônea desrespeita o princípio da segurança jurídica, na
medida em que a conduta da parte-recorrente se pautou por critérios de
regularidade formal e material.
i) A cobrança do crédito tributário antes do julgamento definitivo do processo que
discute a desconsideração da personalidade jurídica da COMED compromete a
eficácia suspensiva dos recursos administrativos, conforme previsto no art. 151,
III, do CTN, ensejando risco de exação indevida.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

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“(...) que seja o presente Recurso Voluntário acolhido na sua integralidade,
reformando-se a decisão de primeira instância para que seja cancelado o Auto de
Infração no 10703.720252/2017-56, excluindo-se, por conseguinte, a totalidade
dos créditos tributários exigidos, com a consequente declaração de nulidade do
lançamento ora impugnado.”

É o relatório.

VOTO VENCIDO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:

RESUMO:
IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. PRELIMINARES DE NULIDADE. INSUFICIÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO E PREJUDICIALIDADE EXTERNA. DESCARACTERIZAÇÃO DE SOCIEDADE
SIMPLES. PEJOTIZAÇÃO. REMUNERAÇÃO TRIBUTÁVEL. INEXISTÊNCIA DE FRAUDE. MULTA
QUALIFICADA. AFASTAMENTO. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão da 3a Turma da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Salvador (BA), que julgou improcedente a impugnação à
exigência de crédito tributário constituído por meio de Auto de Infração de Imposto de
Renda Pessoa Física (IRPF), relativo aos anos-calendário de 2013, 2014 e 2015.
O lançamento fiscal teve como fundamento a reclassificação de rendimentos informados
como isentos, a título de lucros distribuídos pela sociedade COMED – Corpo Médico Ltda.,
sob o argumento de que tais valores corresponderiam, na realidade, a remuneração por
prestação de serviços médicos.
A parte-recorrente defende que os valores recebidos possuem natureza de lucros
regularmente distribuídos na condição de sócia de sociedade simples, conforme contrato
social e escrituração contábil, sendo incabível sua tributação como rendimentos do
trabalho. Requer o cancelamento integral do lançamento ou, subsidiariamente, a redução
da multa de ofício aplicada.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há duas questões em discussão:
(i) saber se o lançamento fiscal padece de nulidade por ausência de fundamentação
adequada ou por prejudicialidade externa decorrente de pendência administrativa
envolvendo a sociedade COMED; e
(ii) saber se os valores recebidos pela parte-recorrente podem ser qualificados como
lucros isentos distribuídos por sociedade simples regularmente constituída, ou se
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configuram remuneração por serviços prestados, apta a ensejar tributação pelo IRPF,
inclusive com aplicação de multa qualificada.
III. RAZÕES DE DECIDIR
Rejeita-se a preliminar de prejudicialidade externa, tendo em vista a inexistência de
previsão legal que condicione a validade do lançamento à conclusão de processo
administrativo instaurado contra a sociedade da qual a contribuinte é sócia.
Rejeita-se a preliminar de nulidade por insuficiência de fundamentação. O auto de
infração e o acórdão recorrido contêm os elementos necessários à compreensão dos fatos
e das normas aplicáveis, possibilitando o pleno exercício do contraditório e da ampla
defesa.
No mérito, acolhe-se a tese da parte-recorrente de que os valores recebidos possuem
natureza de lucros distribuídos por sociedade simples regularmente constituída. Restou
demonstrado que:
(i) os pagamentos foram realizados com base em previsão contratual e contábil;
(ii) a estrutura societária adotada encontra amparo legal no art. 1.007 do Código Civil;
(iii) a existência de regramentos internos, plantões e escalas não descaracteriza, por si só,
a affectio societatis;
(iv) a fiscalização não apresentou prova robusta da existência de simulação ou fraude apta
a afastar a personalidade jurídica da sociedade COMED.
Os indícios apontados pela fiscalização, tais como rotatividade de sócios, baixa
participação societária, pagamentos correlacionados à produção individual e ausência de
levantamentos contábeis intermediários, não constituem, isoladamente, elementos
suficientes para configurar simulação. Trata-se de arranjo societário legítimo,
especialmente diante da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal sobre a
validade de contratos civis de prestação de serviços por pessoas jurídicas (ADPF 324, RE
958.252 e ADC 66).
A multa qualificada prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/1996, não pode ser mantida,
por ausência de comprovação de dolo específico, fraude ou conluio, nos termos exigidos
pelos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964 e da jurisprudência administrativa. A mera
divergência interpretativa quanto à natureza dos pagamentos não autoriza a agravante,
conforme as Súmulas CARF no 14 e no 25:
Súmula CARF no 14: “A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.”
Súmula CARF no 25: “A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.”
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CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.
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QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em
exame nestes autos.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física – IRPF, por ter identificado os seguintes fatos jurídicos
tributários e as seguintes infrações:

Fato Gerador em 31/12/2013: rendimentos recebidos de pessoa jurídica
classificados indevidamente como isentos na Declaração de Ajuste Anual do IRPF
– exercício de 2014, ano-calendário de 2013.
Infração: omissão de rendimentos tributáveis sujeitos à tabela progressiva.
Fundamentação legal: arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/1999; art. 1o, inciso
VII e parágrafo único, da Lei no 11.482/2007, incluído pela Lei no 12.469/2011; art.
44, inciso I e § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007; art. 104 do RIR/1999 c/c art. 7o da IN RFB no 1.445/2014.
Valor apurado: R$ 31.699,32 (imposto); R$ 47.548,98 (multa); R$ 11.370,54
(juros).
Total: R$ 90.618,84.
Fato Gerador em 31/12/2014: rendimentos recebidos de pessoa jurídica
classificados indevidamente como isentos na Declaração de Ajuste Anual do IRPF
– exercício de 2015, ano-calendário de 2014.
Infração: omissão de rendimentos tributáveis sujeitos à tabela progressiva.
Fundamentação legal: arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/1999; art. 1o, inciso
VIII e parágrafo único, da Lei no 11.482/2007, incluído pela Lei no 12.469/2011;
art. 44, inciso I e § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da
Lei no 11.488/2007; art. 104 do RIR/1999 c/c art. 7o da IN RFB no 1.545/2015.
Valor apurado: R$ 29.000,91 (imposto); R$ 41.816,85 (multa); R$ 6.955,53 (juros).
Total: R$ 76.650,28.
Fato Gerador em 31/12/2015: rendimentos recebidos de pessoa jurídica
classificados indevidamente como isentos na Declaração de Ajuste Anual do IRPF
– exercício de 2016, ano-calendário de 2015.
Infração: omissão de rendimentos tributáveis sujeitos à tabela progressiva.
Fundamentação legal: arts. 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/1999; art. 1o, incisos
VIII e IX e parágrafo único, da Lei no 11.482/2007; art. 44, inciso I e § 1o, da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007; art. 104 do
RIR/1999 c/c art. 7o da IN RFB no 1.613/2016.
Fl. 371
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Valor apurado: R$ 30.172,03 (imposto); R$ 38.901,87 (multa); R$ 3.081,02 (juros).
Total: R$ 67.917,47.
Total consolidado do crédito tributário:
Imposto: R$ 85.511,80
Multa proporcional: R$ 128.267,70
Juros de mora (até 03/2017): R$ 21.407,09
Valor total lançado: R$ 235.186,59.

A recorrente impugnou, alegando que a cobrança, originada de uma suposta
omissão de rendimentos recebidos da empresa COMED - Corpo Médico Ltda., é indevida e repleta
de nulidades.
O ponto central da defesa é que os valores recebidos da COMED e declarados como
isentos eram, de fato, distribuição de lucros, e não remuneração por trabalho sem vínculo
empregatício, como entendeu a fiscalização. A autuação se baseou na premissa de que a médica
não seria uma sócia de fato da empresa, mas sim uma prestadora de serviços.
A defesa inicia apontando vícios formais no procedimento fiscal que, segundo alega,
cerceiam seu direito de defesa e anulam o lançamento do tributo. A principal preliminar levantada
é a ausência de motivação clara e congruente no auto de infração. O documento da fiscalização
seria confuso, ora tratando os rendimentos como "trabalho assalariado sem vínculo
empregatício", ora fundamentando a cobrança tanto no artigo 43 do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99), que trata de trabalho assalariado, quanto no artigo 45, que se refere a trabalho
não assalariado. Essa ambiguidade impediria a impugnante de compreender exatamente a
acusação e, consequentemente, de se defender de forma plena. Alega-se que a fiscalização não
individualizou a conduta, nem demonstrou os elementos que caracterizariam uma relação de
emprego, como subordinação e habitualidade, para cada um dos sócios que desqualificou.
Adicionalmente, a defesa argumenta que a autuação viola o devido processo legal,
pois foi lavrada antes do julgamento definitivo de um processo administrativo correlato, movido
contra a própria COMED (no 15956.720037/2014-40). Como a discussão sobre a legitimidade da
distribuição de lucros da empresa ainda estava pendente e com exigibilidade suspensa, a cobrança
contra a sócia seria prematura e poderia se tornar indevida, caso a empresa saísse vitoriosa.
No mérito, a impugnante refuta as premissas da fiscalização para descaracterizar
seu vínculo societário. A defesa sustenta que a COMED é uma sociedade simples, cuja natureza
permite que a distribuição de lucros seja desproporcional ao capital social e baseada na produção
individual de cada sócio, conforme previsto em contrato social e no artigo 1.007 do Código Civil.
Fatos como a existência de muitos sócios, o baixo capital social de cada um, e a admissão por
procuração são justificados pelas particularidades da atividade médica e pela necessidade de
organizar a prestação de serviços em larga escala para atender à demanda do Poder Público.
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A defesa também invoca o artigo 129 da Lei no 11.196/2005, que, para fins fiscais,
determina que a prestação de serviços intelectuais por meio de pessoa jurídica se sujeita à
legislação aplicável a esta, não podendo o Fisco desconsiderar a personalidade jurídica para
tributar os sócios como pessoas físicas, salvo em casos de fraude comprovada judicialmente, nos
termos do artigo 50 do Código Civil.
Caso sua condição de sócia seja definitivamente afastada, a impugnante argumenta,
alternativamente, que a relação com a COMED se configuraria como um vínculo de emprego, e
não como trabalho autônomo, pois estariam presentes os requisitos de pessoalidade,
onerosidade, não eventualidade e, principalmente, subordinação, já que era obrigada a seguir
escalas e locais de trabalho definidos pela empresa. Sendo assim, o enquadramento fiscal dado
pela autuação estaria equivocado, o que também levaria à sua nulidade.
Por fim, a impugnante contesta os acréscimos legais, pedindo a redução da multa
qualificada de 150% para 75%, por entender que não houve dolo ou fraude, mas sim uma
divergência de interpretação da lei. Argumenta ainda que a multa é confiscatória e que é indevida
a cobrança de juros sobre a multa.
A 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador
(BA), em acórdão de 10 de julho de 2017, julgou improcedente a impugnação apresentada pela
recorrente, mantendo integralmente o crédito tributário de R$ 235.186,59, referente ao Imposto
de Renda Pessoa Física dos anos-calendário de 2013, 2014 e 2015. O colegiado refutou, ponto a
ponto, as alegações de nulidade e de mérito apresentadas pela contribuinte, concluindo que a
relação dela com a empresa COMED - Corpo Médico Ltda. era, de fato, uma prestação de serviços
remunerada, e não um vínculo societário com distribuição de lucros.
Inicialmente, o órgão julgador afastou todas as preliminares de nulidade. A alegação
de falta de motivação e cerceamento de defesa foi rejeitada sob o fundamento de que o auto de
infração e seus anexos descreveram adequadamente os fatos e as disposições legais infringidas,
permitindo à contribuinte pleno conhecimento do ilícito e o exercício irrestrito da ampla defesa,
como demonstrado pela própria detalhada peça de impugnação. A suposta violação ao princípio
da isonomia, por não haver cobrança contra todos os outros sócios, também foi descartada, pois a
atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo à autoridade fiscal deixar de
autuar uma infração constatada sob a justificativa de que outros em situação semelhante não
foram fiscalizados. O argumento de que o lançamento seria nulo por ter sido feito antes do
julgamento definitivo do processo administrativo contra a COMED também não prosperou, pois,
embora o conjunto de provas seja comum, os fatos jurídicos e a legislação aplicável são distintos,
não havendo relação de dependência entre os lançamentos.
No mérito da questão, o acórdão concluiu pela existência de simulação. A decisão
ressalta que a análise não deve se ater aos elementos formais, mas à realidade fática da relação
entre a médica e a empresa. Para o colegiado, diversos indícios apontaram para a ausência da
chamada affectio societatis, ou seja, a intenção de constituir uma sociedade. Entre os elementos
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que fundamentaram essa conclusão estão: a arregimentação de médicos pela COMED com
promessas de recebimento sem impostos ; a delegação de amplos poderes, via procuração, ao
sócio majoritário, abrindo mão do direito de decidir sobre os rumos da empresa ; o fato de a
distribuição de "lucros" ocorrer, por vezes, antes mesmo do ingresso formal do profissional no
quadro societário ; o investimento irrisório da contribuinte no capital social (R$ 1,00,
correspondente a 0,021%) em contraste com a altíssima concentração de cotas (88,06%) nas mãos
do sócio administrador ; e a alta rotatividade de "sócios" (970 ingressos e 753 saídas em cinco
anos), o que revela a fragilidade do elo societário.
O acórdão destacou ainda que os pagamentos não refletiam a apuração e
distribuição de resultados, mas sim uma remuneração por serviços médicos prestados,
configurando uma "farsa montada para burlar o Fisco". Isso foi evidenciado pelo fato de os
pagamentos ocorrerem várias vezes no mesmo mês, e até no mesmo dia, sem demonstração de
lastro em balanços ou balancetes, e por terem valores pré-definidos e fixos de acordo com o local
e a carga de trabalho (plantões). O julgado também apontou uma contradição na argumentação
da defesa, que ora afirmava a total autonomia dos sócios, ora descrevia uma relação de
subordinação para, alternativamente, pleitear o reconhecimento de um vínculo de emprego. A
decisão considerou irrelevante para fins de imposto de renda a distinção entre trabalho com ou
sem vínculo empregatício, pois ambos são rendimentos tributáveis e devem compor a base de
cálculo do ajuste anual.
Por fim, o acórdão manteve a multa qualificada de 150%, por entender que a
conduta de mascarar honorários profissionais como lucros distribuídos demonstrou o propósito
deliberado (dolo) de fraudar a fiscalização e reduzir o montante do tributo devido, caracterizando
não apenas fraude e sonegação, mas também conluio, dado o interesse recíproco da COMED e da
médica na economia tributária obtida. O argumento de efeito confiscatório da multa foi
rechaçado, pois a penalidade não tem natureza de tributo e sua aplicação decorre de previsão
legal, não cabendo à esfera administrativa analisar sua constitucionalidade. A incidência de juros
pela taxa SELIC e a possibilidade de cobrança de juros sobre a multa de ofício também foram
confirmadas como procedimentos amparados pela legislação vigente.
Interposto recurso voluntário desse acórdão, lê-se nas respectivas razões a
reiteração e aprofundamentos dos argumentos acerca da nulidade e da improcedência do
lançamento fiscal, insistindo-se que os valores em questão correspondem à distribuição de lucros,
e não a rendimentos tributáveis por prestação de serviços sem vínculo empregatício.
A defesa inicia reafirmando as preliminares de nulidade do lançamento. O principal
argumento é a ausência de motivação clara e a consequente violação ao direito de defesa. A
recorrente sustenta que tanto o auto de infração quanto a decisão recorrida são confusos e
ambíguos, pois não definem se os rendimentos seriam decorrentes de trabalho assalariado (art. 43
do RIR/99) ou não assalariado (art. 45 do RIR/99). Essa indefinição, segundo a defesa, impede a
correta formulação da defesa, pois as implicações e os requisitos para caracterizar cada uma das
situações são distintos. Critica-se a decisão de primeira instância por considerar irrelevante a
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distinção, afirmando que a falta de detalhamento sobre os elementos da relação de emprego,
como pessoalidade e subordinação, caracteriza um vício material insanável.
O recurso também volta a alegar violação ao devido processo legal, argumentando
que a cobrança do IRPF contra a recorrente está intrinsecamente ligada ao processo
administrativo da empresa COMED (15956.720037/2014-40), no qual se discute a natureza das
mesmas verbas para fins de contribuição previdenciária. A defesa enfatiza que, se naquele
processo for decidido que a distribuição de lucros foi legal, a base para a cobrança do IRPF nestes
autos desaparece. Portanto, a autuação seria prematura e o processo deveria aguardar o trânsito
em julgado daquela decisão, que possui efeito suspensivo sobre a exigibilidade do crédito.
No mérito, a recorrente contesta as premissas da fiscalização para descaracterizar
seu vínculo societário, reafirmando que a COMED é uma sociedade simples, cuja natureza,
amparada pelo Código Civil, permite a distribuição de lucros com base na produção individual de
cada sócio, e não proporcionalmente ao capital social. A defesa argumenta que as peculiaridades
da atividade médica em larga escala, especialmente para atender ao setor público, justificam o
modelo societário adotado, com grande número de sócios e a necessidade de organização
centralizada. A recorrente afirma que nunca exerceu atos de gestão e sempre declarou
corretamente os valores recebidos, não havendo intenção de fraude.
A defesa insiste que a fiscalização agiu com base em presunções, sem apresentar
provas cabais da suposta simulação, invertendo o ônus da prova que caberia ao Fisco. Caso sua
condição de sócia seja definitivamente afastada, a recorrente argumenta, alternativamente, que a
relação com a COMED se configuraria como um vínculo de emprego, dados os elementos de
subordinação, como a obrigação de seguir escalas de trabalho. Nesse cenário, o enquadramento
fiscal como trabalho sem vínculo empregatício estaria errado, o que também levaria à nulidade do
auto de infração.
Por fim, o recurso pede o cancelamento integral do auto de infração.
Subsidiariamente, caso não seja esse o entendimento, solicita que o processo seja convertido em
diligência para a correta apuração da base de cálculo do IRPF, permitindo a inclusão de deduções
legais como despesas médicas e com dependentes, oportunidade que, segundo alega, não lhe foi
concedida. Também são contestados a aplicação da multa qualificada de 150%, que pede seja
reduzida para 75%, a utilização da taxa SELIC e a incidência de juros sobre a multa.
É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte
matriz:

Tabela 1-Síntese do quadro fático-jurídico
Ordinal
MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO
(Autoridade Lançadora)
Argumento na
Impugnação
Fundamento do
Acórdão (DRJ)
Argumento nas Razões
Recursais
1
Relação Simulada: A
relação entre a
Relação Legítima: Os
valores declarados
Realidade Fática
Prevalece: A análise
Lançamento
Presumido: O
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contribuinte e a empresa
COMED não era uma
sociedade de fato
(affectio societatis), mas
uma simulação para
sonegar tributos,
reclassificando os
rendimentos de isentos
(lucros) para tributáveis
(remuneração por
serviços) .
correspondem
efetivamente à
distribuição de lucros
recebidos na
qualidade de sócia da
empresa COMED,
sendo, portanto,
isentos .
deve ir além dos
elementos formais,
focando na realidade
fática , que aponta
para a ausência de
affectio societatis e
a existência de um
esquema simulado
para burlar o Fisco.
lançamento decorreu,
única e
exclusivamente, de
presunções tomadas
pela Fiscalização com
base na
desconsideração da
qualidade de sócia ,
sendo que os valores
são, de fato,
distribuição de lucros
.
2
Participação Societária
Irrisória: O investimento
de apenas R$ 1,00 (um
real) e a participação
mínima no capital social
(0,0228%) são
incompatíveis com a
condição de sócio que
recebe lucros
substanciais, indicando a
fragilidade do elo
societário .
Natureza da Sociedade
Simples: Tratando-se
de sociedade simples,
o Código Civil (art.
1.007) permite que a
distribuição de lucros
não guarde relação
com o capital social,
mas sim com a
produção de cada
sócio , cuja
contribuição principal
é a prestação de
serviços .
Indício de Simulação: O
investimento de R$
1,00 (0,021% do
capital) e a alta
concentração de cotas
(88,06%) com o sócio
administrador
revelam a fragilidade
do elo societário e a
ausência de ânimo em
mantê-lo , sendo um
elemento que sugere
prestação laboral em
vez de relação
societária.
Legalidade da
Estrutura: A
distribuição de lucros
na proporção da
produção e não do
capital social é uma
peculiaridade
expressamente
permitida pelo art.
1.007 do Código Civil
para Sociedades
Simples e não constitui
uma ficção.
3
Estrutura Hierárquica: A
alta rotatividade de
sócios (970 ingressos e
753 saídas em cinco
anos) e a concentração
de poder no sócio
administrador, que
recebia as cotas de
quem saía , demonstram
uma estrutura de
contratação de mão de
obra, e não uma
sociedade.
Peculiaridades da
Atividade Médica: O
elevado número de
sócios e a estrutura
organizacional são
justificados pela
necessidade de
atender, em larga
escala, à demanda do
Poder Público por
serviços médicos, o
que exige um modelo
flexível para organizar
plantões e suprir faltas
.
Ausência de Affectio
Societatis: A alta
rotatividade de
médicos , a
concentração de cotas
no sócio administrador
e a ínfima participação
dos demais revelam a
ausência de ânimo de
constituir e manter
uma sociedade ,
sugerindo que o
interesse era atuar de
forma isolada .
Necessidade
Operacional: A
organização com
muitos sócios é uma
necessidade para
socorrer a demanda do
Poder Público e
atender a população,
sendo que a
irregularidade, se
existente, também
deveria ser atribuída
aos órgãos públicos
que contratavam a
COMED.
4
Pagamentos por
Produção e Não por
Participação: A
"distribuição de lucros"
não era realizada de
acordo com a
composição societária,
mas sim conforme os
serviços prestados
(plantões), o que
caracteriza remuneração
por trabalho.
Previsão Contratual e
Legal: O contrato
social da COMED
(Cláusula 14) previa
expressamente que os
lucros seriam
distribuídos aos sócios
em consonância com a
participação de cada
um na execução dos
serviços, o que é
legalmente amparado
pelo Código Civil para
sociedades simples .
Remuneração por
Serviços Comprovada:
Documentos internos
da COMED (e-mails,
escalas de plantão)
obtidos em processo
trabalhista
demonstram que os
valores pagos eram
pré-definidos e fixos
por plantão em cada
localidade ,
comprovando que se
tratava de
Validade do Contrato
Social: O contrato
social previa de forma
clara a remuneração
pela produção, e a
distribuição de lucros
respeitou a legislação
civil (art. 1.007 do CC)
e o que foi pactuado
(Cláusula 14) , não
havendo impedimento
para a distribuição
desproporcional ao
capital.
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remuneração por carga
de trabalho individual.
5
Frequência Incompatível
com Distribuição de
Lucros: A frequência e o
número exagerado de
pagamentos, ocorrendo
várias vezes dentro do
mesmo mês e até no
mesmo dia , indicam
retribuição por serviços
prestados e não
distribuição de
resultados, que depende
da apuração em
balanços.
Previsão de Balanços
Intermediários: O
contrato social da
empresa (Cláusula 13)
permitia o
levantamento de
balanços
intermediários ou
intercalares para a
distribuição de lucros
apurados nos mesmos,
justificando os
pagamentos ao longo
do ano.
Pagamentos
Independentes de
Lucro: As planilhas
demonstram que os
supostos lucros foram
distribuídos várias
vezes ao mês e até no
mesmo dia , sem
registro de que tais
distribuições tenham
sido suportadas por
balanços ou balancetes
, indicando que a
contribuinte era
remunerada
independentemente
da apuração de lucros
.
Previsão Contratual
Válida: A Cláusula 13
do contrato social
autorizava o
levantamento de
balanços
intermediários e a
distribuição dos lucros
neles evidenciados ,
sendo uma norma
jurídica válida que
justifica a forma como
os pagamentos foram
feitos .
6
Existência de
Subordinação: A relação
de subordinação ficou
nítida em uma carta do
sócio administrador que
impunha multas por
faltas ou atrasos aos
demais "sócios", com
reflexos salariais, o que é
incompatível com uma
relação societária e
típico de uma relação de
trabalho.
Organização de
Serviços: A
organização para a
prestação de serviços
médicos em larga
escala, com plantões,
exige regras de
funcionamento, e as
diretrizes da sociedade
não devem ser
confundidas com
subordinação.
Ademais, os sócios
exerciam suas
atividades com total
autonomia de horário
e produtividade.
Contradição da Defesa:
O acórdão apontou
contradição na
argumentação da
impugnante, que em
um momento alegou
"total autonomia" e,
em outro, para
defender
alternativamente a
tese de vínculo
empregatício, afirmou
que "nunca houve
autonomia" e era
"obrigada a seguir
escala de trabalho" .
Erro de
Enquadramento: Não
se pode confundir
organização de serviço
com subordinação. Se
a fiscalização e a
decisão consideraram
que havia
subordinação, a
relação deveria ser de
emprego, e não de
trabalho sem vínculo.
Ao considerar a
distinção irrelevante, a
decisão cerceia a
defesa, pois as
implicações são
distintas.
7
Nulidade do Lançamento
por Vício Formal (Falta
de Motivação): O auto
de infração é nulo por
falta de motivação
explícita, clara e
congruente, pois
fundamenta a cobrança
de forma genérica nos
artigos 43 (trabalho
assalariado) e 45
(trabalho não
assalariado) do RIR/99,
sem especificar a
natureza do rendimento
, o que impede a ampla
defesa.
AUSENTE (Argumento
apresentado pelo
contribuinte)
Defesa Plenamente
Exercida: Não há
nulidade, pois o auto
de infração e seus
termos descrevem
adequadamente os
fatos, permitindo o
pleno conhecimento
do ilícito. A própria
impugnação, que
contestou cada ponto
da autuação,
demonstra que a
defesa não foi
prejudicada. A
distinção entre
rendimento com ou
sem vínculo é
Cerceamento de
Defesa: A decisão
recorrida, ao
considerar irrelevante
a origem do
rendimento (art. 43 ou
45 do RIR),
impossibilita a defesa,
pois as implicações
para o reconhecimento
de cada tipo de vínculo
são diferentes. A falta
de especificação no
lançamento e na
decisão configura
nulidade por vício
material.
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irrelevante para o
ajuste anual, pois
ambos são somados na
base de cálculo.
8
Prejudicialidade Externa:
A autuação somente
poderia ter sido lavrada
após o trânsito em
julgado do processo
administrativo no
15956.720037/2014-40,
movido contra a
empresa COMED, pois se
naquele processo for
afastada a irregularidade
na distribuição de lucros,
a presente cobrança se
tornará indevida.
AUSENTE (Argumento
apresentado pelo
contribuinte)
Inexistência de
Dependência: Não há
relação de
dependência entre os
lançamentos. Embora
o conjunto probatório
seja comum, os fatos
jurídicos (IRPF da
pessoa física x
Contribuições
Previdenciárias da PJ),
as partes e a legislação
aplicável são distintos
. O julgamento deste
processo não depende
do resultado do outro .
Vínculo Indissociável:
Os fatos são os
mesmos. A
desconsideração da
distribuição de lucros
gerou duas
consequências: a
cobrança de
contribuição
previdenciária da
COMED e a cobrança
de IRPF dos sócios. Se
a tese da COMED for
vitoriosa, é impossível
manter a tributação do
IRPF, tornando a
autuação prematura e
nula.

Feita essa recapitulação e sistematização, passo ao exame das preliminares.
3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA
A recorrente afirma que a autuação somente poderia ter sido lavrada após o
trânsito em julgado do Processo Administrativo 15956.720037/2014-40, movido contra a empresa
COMED, pois se naquele processo for afastada a irregularidade na distribuição de lucros, a
presente cobrança se tornará indevida.
Rejeito a preliminar, por ausência de previsão legal vinculante.
Ademais, considerada a horizontalidade entre os diversos órgãos fracionários
componentes do CARF, a possibilidade de exame de questões análogas a partir de experiências e
circunstâncias diversas, tanto quanto diacrônicas, tem o potencial para enriquecer e aprofundar o
conhecimento da matéria.

3.2 PRELIMINAR DE NULIDADE POR INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO
A recorrente reitera a nulidade por capitulação genérica e a dependência do feito
da pessoa jurídica, de modo a pedir a anulação ou a suspensão até aquele julgamento.
Conforme observam SZENTE E LACHMEYER (Szente et al., 2016):
Fl. 378
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A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-
10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-
153)

AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.

Fl. 379
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20
(Tratado de derecho administrativo. Disponível em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
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potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, seria necessário que o exame da impugnação refutasse, expressa e
especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
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públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

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Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
No caso em exame, as alegações de nulidade, por de ausência de observância da
verdade material e de motivação, confundem-se com a alegação de má avaliação do conjunto
probatório, porquanto o órgão julgador de origem examinou os argumentos e o quadro fático
apresentado ao longo da instrução, de modo a reduzir o ponto do recorrente à irresignação
quanto ao resultado dessa análise (suposto error in judicando, e não, propriamente, error in
procedendo). Com efeito, tanto o lançamento como o acórdão-recorrido estão fundamentados,
ainda que com sua fundamentação não concorde a parte-recorrente, e, decidindo como decidiu,
não cercearam a defesa, nem infringiram o princípio do contraditório, tampouco deixaram de
prestar o controle administrativo. Neste sentido: AgRg no AREsp n. 2.697.148/SP, relator Ministro
Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 7/11/2024.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
Sem outras preliminares, passo ao exame das questões de mérito.
4
MÉRITO
4.1 DESCARACTERIZAÇÃO
DO
CONTRATO
SOCIETÁRIO
COM
A
CONSEQUENTE
RECLASSIFICAÇÃO DOS
INGRESSOS COMO REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO
ASSALARIADO OU PELO TRABALHO AUTÔNOMO TERCEIRIZADO.
4.1.1 INAFASTABILIDADE DO EXAME DE PERTINÊNCIA E DE APLICABILIDADE DE ORIENTAÇÕES VINCULANTES.
CONFIRMAÇÃO OU AFASTAMENTO DE DISTINGUISHING. ETAPA INERENTE INCAPAZ DE VIOLAR A
AUTORIDADE DO PRECEDENTE.
Para bem aplicar um precedente, é necessário compreender sua extensão. Não se
trata de uma operação trivial. Com o auxílio de BECKER, deve-se temer “presumir conhecer aquilo
que se supõe óbvio”1.
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).

1 Paráfrase minha. O original pode ser recuperado de BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito
Tributário, 3a Ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 11. Sabe-se também que a frase é uma adaptação de ideia já
veiculada por outros pensadores, como Bertolt Brecht e Alfred North Whitehead.
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Como bem observou o MIN. VICTOR NUNES LEAL, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Aplicar um precedente a um caso divergente significa “violar” a respectiva
autoridade, tanto quanto deixar de aplicá-lo a um caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro VICTOR NUNES LEAL registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro VICTOR NUNES LEAL a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro VICTOR NUNES LEAL
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro VICTOR NUNES LEAL, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
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debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
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29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.

(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado
em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão2.

4.1.2 A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
A revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e laborais,
criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e as categorias jurídicas
herdadas do século XX. Como observou o Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO no julgamento da ADPF
324, transitamos do modelo fordista-taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução
interna de toda a cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a
coordenação e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica, introduziu não
apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente novas formas de organização do
trabalho que desafiam as classificações binárias tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se com
a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e dos valores sociais do
trabalho, tarefa que realizou através de três decisões paradigmáticas que, embora aparentemente
tratassem de questões distintas, convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha
leitura dos precedentes originários:

A HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA DA PESSOA NATURAL COMO CRITÉRIO DETERMINANTE PARA
DISTINGUIR RELAÇÕES LEGÍTIMAS DE TRABALHO DAQUELAS QUE CONFIGURARIAM FRAUDE OU
SIMULAÇÃO.

2 Apesar de aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises diacrônicas, posteriores
ao ato de aplicação do precedente, acerca de eventual ciência e intenção em suposta má aplicação dessas
orientações vinculantes, conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, ocorrido
em Brasília, no mês de agosto de 2025.
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A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66 e
no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as aparentes
diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões tributárias. Na ADPF 324, ao
declarar constitucional a terceirização de qualquer atividade econômica, o Tribunal fundamentou
sua decisão nos princípios da livre iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição
não impõe modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis. Contudo,
implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade opera legitimamente quando
os agentes econômicos envolvidos possuem capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC
66, ao validar a contratação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra CÁRMEN
LÚCIA enfatizou a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em condições de
autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites para o reconhecimento de
vínculo empregatício em contextos de prestação de serviços, também considerou implicitamente
a autonomia real dos prestadores como elemento diferenciador. Essa tríade jurisprudencial,
portanto, não apenas legitima novas formas contratuais, mas estabelece-lhes um limite material: a
ausência de hipossuficiência concreta do contratado.
A hipossuficiência concreta emerge, assim, como critério jurídico unificador capaz
de conferir coerência sistêmica às decisões do STF e segurança jurídica aos agentes econômicos.
Diferentemente da hipossuficiência presumida que caracteriza genericamente as relações
trabalhistas tradicionais, a hipossuficiência concreta demanda análise casuística das condições
materiais, educacionais, econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-se de verificar se
a pessoa natural possui efetiva capacidade de negociar condições contratuais, diversificar sua
clientela, assumir riscos empresariais e organizar autonomamente sua atividade profissional.
Quando presente tal capacidade, legitimar-se-ia a contratação através de pessoa jurídica ou
terceirização; quando ausente, configurar-se-ia a necessidade de proteção trabalhista
independentemente da roupagem formal adotada. Esse critério apresenta a vantagem de superar
a artificialidade da dicotomia atividade-fim versus atividade-meio, que, como observou o Ministro
Luiz Fux, ignora a dinâmica da economia moderna e a constante mutação do objeto social das
empresas. A hipossuficiência concreta permite, ademais, distinguir situações genuínas de
empreendedorismo e prestação autônoma de serviços daquelas que constituem mera simulação
destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações tributárias.
A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente, ele harmoniza-
se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme exemplificado pelo Ministro FUX
através do caso da Apple e Foxconn, produtos finais resultam frequentemente de complexas
cadeias de valor envolvendo múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais
relações através da dicotomia atividade-fim/meio revela-se não apenas imprecisa, mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva moderna. Em
segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a autonomia da vontade quando
esta efetivamente existe, permitindo que profissionais qualificados e com poder de barganha
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optem legitimamente por arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional.
Terceiro, e talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente necessitam
da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou classificações abstratas de
atividades. A observação das práticas empresariais contemporâneas sugere que muitos
trabalhadores, embora formalmente constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em
situação de dependência econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais,
enquanto outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária quando mediada
pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição Federal, ao estabelecer como
fundamentos da República tanto os valores sociais do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou
princípios mutuamente excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme estabelecido pelo
STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas sim reconhecer que nem toda
prestação de serviços configura relação de emprego. A hipossuficiência concreta funciona como
elemento de calibragem dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando
as partes possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a proteção
trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente formal. Essa abordagem revela
particular pertinência no contexto da economia digital e das plataformas tecnológicas, onde a
classificação dos prestadores de serviços tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do
critério da hipossuficiência concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre programadores
altamente qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas e motoristas de aplicativo em
situação de dependência econômica exclusiva, ainda que ambos operem formalmente como
autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do sistema judicial. Em
primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos agentes econômicos, que poderiam
estruturar suas relações contratuais com base em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a
zona de incerteza que atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização. A
tendência observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente demanda por critérios
claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes, necessidade que o critério da
hipossuficiência concreta atenderia com maior precisão que as categorias tradicionais. Ademais,
facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de fiscalização trabalhista e tributária, que disporiam de
parâmetro unificado para avaliar a legitimidade de arranjos contratuais, superando a atual
fragmentação de entendimentos entre diferentes instâncias administrativas e judiciais. O recente
julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o Ministro CRISTIANO ZANIN cassou decisão do
CARF que desconsiderava os precedentes sobre terceirização, exemplifica a necessidade de
critérios uniformes que evitem decisões contraditórias entre órgãos administrativos e judiciais.
Fl. 388
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A análise das idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar
insegurança jurídica, constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da realidade sobre a
forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho brasileiro. O que se propõe não é
casuísmo arbitrário, mas a construção de parâmetros objetivos de aferição da hipossuficiência
concreta, tais como: grau de dependência econômica do tomador de serviços, possibilidade
efetiva de recusa de trabalhos, capacidade de estabelecimento autônomo de preços e condições,
existência de estrutura empresarial própria, diversificação de clientela, assunção real de riscos do
negócio e qualificação profissional diferenciada. Esses elementos, analisados conjuntamente,
permitiriam distinguir com maior precisão situações de genuína autonomia daquelas que
configuram subordinação disfarçada. A crescente sofisticação das relações produtivas exige igual
sofisticação dos instrumentos jurídicos de análise, superando-se classificações binárias
inadequadas à complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria excessiva
subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança jurídica que se pretende
alcançar. Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual aplicação da dicotomia atividade-
fim/meio já padece de intensa subjetividade e variação jurisprudencial, como reconheceu o
próprio Ministro Barroso ao afirmar que a jurisprudência trabalhista sobre terceirização tem sido
oscilante e não estabelece critérios claros e objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário,
permitiria o desenvolvimento de standards jurisprudenciais progressivamente mais precisos,
construídos através da análise reiterada de casos similares. Ademais, a verificação de elementos
objetivos como dependência econômica, diversificação de clientela e autonomia organizacional
conferiria maior concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações estruturais da
economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores genuinamente vulneráveis. O
reconhecimento da hipossuficiência concreta como denominador comum dessas decisões oferece
caminho interpretativo capaz de harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes,
respeitando tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em casos envolvendo
novas formas de contratação laboral representaria evolução natural da jurisprudência do STF,
conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade prática. Somente através de critérios que captem
a complexidade das relações produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico
capaz de promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a interpretação das
orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos chamados por vezes de evolução,
constituição viva, neoconstitucionalismo, superação, dentre outros), de modo mais ou menos
Fl. 389
DF CARF MF
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explícito. Assim, ao aplicador tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo,
cabe a confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados especialmente em
reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para realinhar-se ao modo como a Corte
Suprema deseja que determinadas questões sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal
do ato de aplicação.
Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, de cujo julgamento tive a honra de participar como suplente convocado.
Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico do caso de modo a
divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação vinculante, o STF entendeu de modo
mais amplo, novamente, a partir do conceito de hipossuficiência, em minha leitura.
O acórdão foi proferido pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em vinte
e quatro de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro CRISTIANO ZANIN.
Como se lê no referido acórdão, o processo teve como agravante a União,
representada pelo Advogado-Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Figurou como interessado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF, sem
representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para cassar decisão
administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia afastado a licitude da terceirização de
serviços e reconhecido a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas
prestadoras e os reclamantes (a contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes
estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade número 66, ambas do
Distrito Federal.
O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais: primeiro, a possibilidade de
reclamação constitucional contra ato administrativo; segundo, se houve, no caso concreto, afronta
aos precedentes vinculantes do Supremo que autorizam a terceirização de qualquer atividade
econômica e outras formas de contratação alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as reclamações
constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas, conforme dispõe o artigo 9o,
inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da Corte.
O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102 da
Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade
Fl. 390
DF CARF MF
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produzem eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Registrou-se que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a
autoridade das decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no artigo 102, inciso
primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua utilização contra atos que
afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade,
ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos efetuados à pessoa
jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desconsiderou os aspectos jurídicos
relacionados à questão, especialmente os precedentes do Supremo Tribunal Federal que
consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas.
Por essas razões, a Primeira Turma, por maioria de votos, negou provimento ao
agravo regimental e, com fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código de Processo Civil,
majorou em dez por cento os honorários advocatícios anteriormente fixados, nos termos do voto
do Relator. Ficaram vencidos os Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que divergiram do
entendimento da maioria. A sessão de julgamento realizou-se de forma virtual, entre quatorze e
vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, com a participação dos Ministros Cristiano
Zanin, que presidiu a sessão, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Alexandre de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA CONTRA
DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF.
POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE
CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO
FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA. LIBERDADE DE INICIATIVA E DE
ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS. RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE.
AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS.
I. Caso em exame
1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou procedente
reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte em que afastou a
licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de emprego entre os sócios
das empresas e os reclamantes, em observância às decisões prolatadas na ADPF 324/DF e
na ADC 66/DF.
II . Questão em discussão
2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso concreto,
houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal que permitem a
Fl. 391
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terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de contratação e
prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho.
III. Razões de decidir
[...]
7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em
relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os precedentes
do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica e de organização
das atividades produtivas.
[...]
8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários.
[...] (grifei)

(STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de Julgamento: 24/02/2025,
Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-02-2025 PUBLIC 28-02-2025)

Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número 9202-011.169, em sessão
realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e quatro, no âmbito do processo
administrativo número 10983.720180/2013-18, tendo como recorrente a Fazenda Nacional e
como interessada a empresa Prosul Projetos Supervisão e Planejamento Ltda.
O processo versou sobre contribuições sociais previdenciárias referentes ao período
de primeiro de janeiro de dois mil e nove a trinta e um de dezembro de dois mil e onze. A
controvérsia central girou em torno da prática denominada pejotização, consistente na
contratação de pessoas jurídicas interpostas para mascarar a existência de vínculos empregatícios.
Segundo a fiscalização, a empresa Prosul, especializada na prestação de serviços de
engenharia consultiva com atuação em obras de infraestrutura de grande porte nas áreas de
transportes, meio ambiente, energia, gás, construção civil, captação de recursos, microleitura e
topografia, teria contratado vinte e quatro empresas prestadoras de serviços, totalizando oitenta
e seis sócios, que na realidade prestavam serviços como segurados empregados disfarçados sob a
forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da área
de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a empresa contratava serviços
de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos de elétrica - profissionais cujas atividades
Fl. 392
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constituíam o próprio objeto social da empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica
de engenharia, havia também contratações nas áreas de informática e administração.
O relatório fiscal detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e
quatro empresas contratadas. Entre os casos específicos mencionados, destacam-se profissionais
que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração de projetos civis, prestação de serviços
técnicos em engenharia, supervisão técnica de obras, gerenciamento de projetos, planejamento
e fiscalização de obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul. Dos trinta e três
sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da empresa junto ao Conselho Regional de
Engenharia e Agronomia, conforme constava das Anotações de Responsabilidade Técnica
apresentadas. Verificou-se que muitos desses profissionais, ao se desligarem da empresa como
empregados registrados, continuavam prestando exatamente as mesmas atividades profissionais,
agora formalmente como sócios de pessoas jurídicas contratadas.
A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da relação
de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei número 8.212 de 1991,
quais sejam: pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação. Os serviços eram
prestados pessoalmente pelos sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob
subordinação aos desígnios da empresa contratante.
Entre os indícios levantados pela fiscalização, constavam: prestação de serviços
exclusiva ou quase exclusiva para a Prosul, com percentuais de receita entre oitenta e nove por
cento e cem por cento oriundos da contratante; ausência de segurados empregados nas empresas
prestadoras; contratos genéricos de prestação de serviços sem especificação clara das atividades;
adiantamentos de numerário efetuados diretamente para as pessoas físicas dos sócios e não para
as pessoas jurídicas; prestação de contas de viagens feitas pelas pessoas físicas à Prosul;
manutenção de planos de saúde e odontológicos pela Prosul em favor dos sócios das empresas
terceirizadas; alocação dos profissionais nos projetos da empresa de forma idêntica à alocação de
empregados; controle de horas trabalhadas indicando exclusividade e jornada completa; utilização
de formulários padrão da Prosul para relatórios e comprovação de despesas; pagamento de
décimo terceiro salário às empresas prestadoras; e o fato de que a escrituração contábil das
empresas terceirizadas funcionava como espelho da contabilidade da Prosul.
A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da Repercussão Geral do
Supremo Tribunal Federal e na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental número
324, seria lícita a terceirização de qualquer atividade, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos autos.
Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de terceirização de
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atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos caracterizadores da qualidade de
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social. O recurso foi parcialmente
admitido para discussão de duas matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte
e a qualificação da multa de ofício.
O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os conselheiros. O relator
originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no mérito não chegou a proferir voto, tendo
sido posteriormente designado um relator ad hoc. Este último votou pelo conhecimento do
recurso especial e, no mérito, pelo não provimento, mantendo o cancelamento do lançamento.
Seu entendimento foi de que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou não possível
terceirizar atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal Federal, e que não caberia à
Câmara Superior reexaminar provas para alterar o quadro fático estabelecido pelo acórdão
recorrido.
Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento, a fiscalização
não havia simplesmente considerado ilícita a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrado, mediante farto conjunto probatório, a existência efetiva de relação de emprego
disfarçada sob a roupagem de contratos empresariais. O voto vencedor destacou que,
considerando o cenário de forma ampla, havia uma verdadeira estrutura criada para a
terceirização irregular, com demonstração de pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e
subordinação jurídica dos profissionais em relação à empresa autuada.
A conselheira LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, em declaração de voto, foi além e
consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em âmbito judicial
estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido decretada sua nulidade por falta de
fundamentação, já que a Câmara de origem teria apreciado questão diversa da que lhe fora
submetida. Apontou que o acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da
fiscalização, que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de emprego. Por
essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à matéria relativa
à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte, restabelecendo o lançamento fiscal.
Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou
pelo não provimento, RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM e FERNANDA MELO LEAL. A conselheira
LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido. Quanto à
segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o colegiado, por unanimidade, deu
provimento para desqualificá-la.
Foi designado para redigir o voto vencedor o conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI. Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das matérias tidas como
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prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a responsabilidade solidária imputada a W. B. e
as obrigações acessórias supostamente descumpridas pela empresa recorrida.
Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de profissionais de
engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas, técnicos, bem como de profissionais
de informática e administrativos, por meio de pessoas jurídicas interpostas, configurava na
realidade a existência de vínculos empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de
pejotização para fins de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como marcador presuntivo,
se não prescritivo, da inexistência de hipossuficiência, pelo STF, ao aplicar a respectiva orientação
vinculante.
A propósito, observe-se outro precedente, pertinente à contratação de advogados:

EMENTA
Agravo regimental em reclamação. Tema no 725 da Repercussão Geral ( RE no 958.252) e
ADPF no 324. Prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de advogados por
advogada sócia-quotista. Existência de aderência estrita entre o ato reclamado e os
paradigmas da Corte. Agravo regimental não provido.
1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de
advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a compatibilidade dos
valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho, revela aderência
estrita com a matéria tratada no Tema no 725 da Sistemática da Repercussão Geral e na
ADPF no 324.
2. Agravo regimental não provido.

(STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 26/06/2023, Primeira Turma,
Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-07-2023 PUBLIC 01-08-2023)

Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais seguro
para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA.
Por oportuno, registro o seguinte trecho de outra manifestação, acerca dos critérios
determinantes moldados pela decisão vinculante do STF:

1.C. CONCLUSÕES PARCIAIS NECESSÁRIAS A PARTIR DA ORIENTAÇÃO VINCULANTE BASEADA NA
HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA
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Partindo-se da premissa que o critério decisório determinante e vinculante
admissível nos casos de pejotização (modalidades pelo PJs ou vínculos societários
ou associativos, indistintamente) vs. terceirização seja a hipossuficiência
concreta, deve-se necessariamente admitir que os parâmetros obsoletos,
superados, legados e deprecados utilizados para mensuração até a mutação
constitucional tendem fortemente a se mostrarem inúteis e condutores ao erro.
Também por brevidade, transcrevo declaração de voto em que externei meu
entendimento sobre algumas das vicissitudes dessa necessária leitura
contemporânea, sincrônica, da legislação de regência, sem os conceitos pré-
constituídos com base em textos e entendimentos de outrora:

No bem lançado voto, a conselheira-relatora aponta os seguintes fundamentos,
para entender pela negativa de provimento ao recurso voluntário:

•
Inexistência de contrato de cessão entre o atleta e sua própria pessoa
jurídica;
•
Inaplicabilidade do art. 129 da Lei 11.196/2005 - atividade de atleta não
configura[ria] serviço intelectual, científico, artístico ou cultural;
•
Identidade de prazos entre contratos de trabalho e de cessão de imagem;
•
Pagamentos fixos mensais independentemente de exploração efetiva;
•
Exclusividade dos direitos detida pelo clube;
•
Despesas operacionais pagas diretamente pelo clube, não pela pessoa
jurídica;
•
Obrigações personalíssimas executadas diretamente pelo atleta;
•
Ausência de estrutura empresarial na pessoa jurídica;
•
Único sócio gerador de receita (a outra sócia não participava da atividade);
•
Ausência de obrigação de "fazer" nos contratos - mera cessão sem
prestação de serviços.

A evolução da economia contemporânea, particularmente no setor de
propriedade intelectual e direitos de personalidade, apresenta desafios
interpretativos significativos para o sistema tributário brasileiro. A questão da
cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas ilustra com clareza essa
tensão entre novas realidades econômicas e categorias jurídicas tradicionais.
Embora compreensíveis as preocupações da administração fazendária com
possíveis
práticas
evasivas,
uma
análise
cuidadosa
dos
fundamentos
frequentemente invocados para desconsiderar essas estruturas revela nuances
que merecem consideração mais detida.
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Comecemos pela questão da formalização contratual entre o titular dos direitos e
a pessoa jurídica por ele constituída. É certo que a documentação adequada
constitui elemento importante para a segurança jurídica das relações
empresariais. Todavia, quando analisamos a situação específica em que o próprio
titular constitui sociedade para exploração de seus direitos de imagem, surge
naturalmente a indagação sobre a necessidade de contrato adicional. A
constituição societária, com a definição de seu objeto social e a integralização do
capital com direitos imateriais, pode legitimamente operar como instrumento
suficiente para a transferência desses direitos à pessoa jurídica. Não se trata de
defender a informalidade, mas de reconhecer que diferentes arranjos
documentais podem alcançar o mesmo resultado jurídico válido.
Essa compreensão nos conduz naturalmente à análise do artigo 129 da Lei
11.196/2005, frequentemente invocado nessas discussões. Embora seja razoável
questionar se a atividade desportiva enquadrar-se-ia perfeitamente na categoria
de serviços intelectuais, artísticos ou culturais, convém observar que a exploração
de direitos de imagem transcende a mera prática esportiva. Quando uma pessoa
jurídica administra, negocia e comercializa esses direitos, desenvolve atividade
empresarial de gestão de propriedade intelectual que possui características
próprias. A distinção constitucional entre cultura e desporto, embora relevante
para outros fins, não necessariamente impede o reconhecimento de que a gestão
profissional de direitos de imagem constitua atividade empresarial autônoma,
com suas próprias vicissitudes e complexidades.
Para ilustrar, trago o exemplo de uma frase atribuída ao jogador de futebol
George Best. Segundo ele teria dito ao se comparar com o atleta Pelé, o brasileiro
ser-lhe-ia superior em técnica e resultados futebolísticos, pois o irlandês preferia
não desperdiçar todo o tempo em treinamentos dedicados ao esporte. De fato, a
vida às luzes da ribalta, com demonstrações públicas constantes de excessos,
reverteu-se em apelo fanático junto à torcida do Manchester United e da
Tuaisceart Éireann, por nós conhecida como Irlanda do Norte.
Nesse contexto, é possível argumentar com segurança que o valor econômico da
imagem de qualquer indivíduo não está atrelado a sua capacidade profissional,
pois ela é formada a partir da percepção e dos gostos da população ou de parte
dela, em uma dada quadra temporal (como no zeitgaist, ou o tempora! o mores!).
Essa dissociação constatada é relevante, na medida em que indica que a eventual
busca por um propósito negocial não pode estar adstrita a elementos unicamente
ligados ao desempenho profissional, nos casos relativos à propriedade imaterial,
especialmente da formação de valor da imagem.
Por seu turno, a coincidência de prazos entre contratos trabalhistas e de cessão
de imagem merece análise cuidadosa, pois de fato pode suscitar questionamentos
legítimos. Entretanto, tal sincronia temporal também pode decorrer de
racionalidade empresarial perfeitamente compreensível. Durante o período de
vínculo com determinado clube, o atleta alcança máxima exposição midiática,
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tornando seus direitos de imagem particularmente valiosos. Seria, portanto,
natural que os contratos de exploração desses direitos acompanhassem o período
de maior valor econômico. A idiossincrasia do mercado esportivo está
precisamente nessa correlação entre veneração popular e valor de imagem, o que
pode explicar, sem necessariamente indicar simulação, a coordenação temporal
dos contratos.
De modo similar, a adoção de pagamentos fixos mensais, embora possa parecer
desvinculada da exploração efetiva dos direitos, representa prática comum em
diversos setores da economia criativa. Editoras pagam adiantamentos fixos a
autores, independentemente das vendas futuras. Empresas de tecnologia
licenciam patentes por valores predeterminados, sem vinculação direta ao uso
efetivo. Essa previsibilidade financeira atende a necessidades legítimas de
planejamento empresarial e alocação de riscos, constituindo escolha negocial
que, isoladamente, não deveria ser interpretada como indício de irregularidade.
Prosseguindo, a questão da exclusividade na cessão merece reflexão equilibrada.
É verdade que a exclusividade pode, em certas circunstâncias, sugerir vinculação
estreita entre as partes. Por outro lado, o mercado de direitos de imagem, por
suas características intrínsecas, frequentemente demanda arranjos exclusivos
para viabilizar a exploração econômica eficiente. Patrocinadores e licenciados
esperam poder associar suas marcas de forma clara e sem conflitos à imagem do
atleta. A fragmentação desses direitos entre múltiplos cessionários poderia
comprometer significativamente seu valor de transação. Assim, a exclusividade
pode representar não subordinação, mas racionalidade econômica adaptada às
peculiaridades desse mercado específico, como em uma espécie de “monopólio
natural”.
Quanto à questão das despesas operacionais assumidas diretamente pelos clubes
ou patrocinadores, reconhecemos que tal prática pode suscitar dúvidas sobre a
efetiva autonomia da pessoa jurídica cessionária. Contudo, diferentes modelos de
alocação de custos são possíveis no mundo empresarial, refletindo considerações
de eficiência operacional, controle de qualidade ou simples conveniência
administrativa. Empresas frequentemente optam por centralizar certas operações
ou despesas por razões que nada têm a ver com simulação ou fraude. A análise
deve considerar o conjunto das circunstâncias, não apenas aspectos isolados da
estrutura negocial.
Evidentemente, muitos empreendedores preferem incluir despesas na formação
do próprio preço, de modo a ocultá-las não apenas do mercado, mas também de
seus concorrentes. Porém, essa técnica de precificação não é obrigatória, segundo
o direito brasileiro.
Essa distinção conceitual nos ajuda a compreender melhor a questão da estrutura
empresarial. É compreensível a preocupação com pessoas jurídicas desprovidas
de substância operacional real. No entanto, a economia moderna, especialmente
no setor de propriedade intelectual, comporta modelos de negócio com
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estruturas enxutas, nas quais o principal ativo é intangível. Empresas de gestão de
direitos autorais, marcas e patentes frequentemente operam com equipes
mínimas, terceirizando atividades acessórias. A simplicidade estrutural, embora
possa justificar exame mais cuidadoso, não deveria, por si só, invalidar o modelo
de negócio.
A presença de familiares na composição societária, com apenas um dos sócios
diretamente envolvido na geração de receitas, representa realidade comum no
empresariado brasileiro e merece consideração parcimoniosa. O direito societário
há muito reconhece diferentes formas de participação: sócios de capital, sócios de
indústria, sócios administradores e meros quotistas. Em empresas familiares,
especialmente aquelas centradas em talentos ou habilidades pessoais, é natural
que nem todos os sócios participem igualmente da atividade principal. Tal arranjo
pode refletir planejamento sucessório legítimo, organização patrimonial familiar
ou simples divisão de responsabilidades, sem necessariamente configurar artifício
para evasão fiscal.
Por fim, é fundamental reconhecer que a cessão de direitos de imagem não se
enquadra perfeitamente nas categorias tradicionais de prestação de serviços,
fornecimento de bens, nem industrialização. Trata-se de operação jurídica com
características próprias, envolvendo o licenciamento de direitos imateriais cuja
exploração econômica segue lógica distinta. Quando adequadamente estruturada
e documentada, com substância econômica real e propósito negocial legítimo, tal
operação merece reconhecimento tributário correspondente à sua natureza
jurídica específica.
Não por menos, a insuficiência e invalidade da divisão das atividades econômicas
nas três categorias inerentes aos Sécs. XVIII e XIX já foi há muito reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal, quando se deparou com discussão da
tributação das instituições financeiras pelo extinto Finsocial (cf., apenas a título de
curiosidade histórica, o RE 198.604). As atividades bancárias, atuariais e
financeiras foram o ornitorrinco a invalidar a rígida tripartição entre serviços,
comércio e indústria.
Assim, a questão da tributação de direitos de imagem através de pessoas jurídicas
não comporta soluções simplistas ou generalizações apressadas. Cada situação
concreta apresenta suas particularidades que demandam análise cuidadosa e
ponderada. Reconhecemos a legitimidade das preocupações fiscais com possíveis
abusos e a necessidade de coibir práticas genuinamente evasivas. Por outro lado,
é igualmente importante preservar espaço para modelos de negócio legítimos que
reflitam a evolução da economia contemporânea.
A cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas, quando revestida de
substância econômica real e propósito negocial genuíno, representa modalidade
legítima de estruturação empresarial que merece tratamento tributário
apropriado. A desconsideração dessas estruturas deveria ocorrer apenas
mediante demonstração concreta de simulação ou fraude, com análise
Fl. 399
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720051/2017-96
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individualizada das circunstâncias específicas de cada caso, evitando-se
presunções genéricas que possam inibir o desenvolvimento de setores
econômicos legítimos.
Com essas considerações laterais, peço novamente licença à eminente
conselheira-relatora, para dar provimento ao recurso voluntário.
[...]

(RV 18470.729769/2014-46, Ac. 2202-011.453, rel. Cons. Sara Maria de Almeida
Carneiro, sessão de 09/09/2025, declaração de voto do Cons. Thiago Buschinelli
Sorrentino).

4.1.3 APLICAÇÃO AO QUADRO
4.1.3.1 QUESTÃO DE FUNDO
A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a atividade desempenhada pela recorrente se caracteriza como empresarial, de um
lado, ou trabalho assalariado/prestação de serviços, do outro, com a consequente validade da
reclassificação dos valores recebidos a título de lucros para rendimentos tributáveis.
Para descaracterizar o vínculo societário, de modo a reclassificar os ingressos como
provenientes de trabalho, a autoridade lançadora observou que (a) havia um arranjo tomado
como simulação para sonegar tributos, no qual a contribuinte ingressou no quadro social com um
aporte simbólico de R$ 1,00, resultando em uma participação ínfima de 0,021% do capital, com
alta concentração de poder decisório no sócio-administrador, que detinha 88,06% das cotas; (b) a
remuneração, embora rotulada como "lucros", era na verdade pré-definida por plantão e por
unidade de saúde , atrelada a escalas de trabalho e paga de modo recorrente, várias vezes ao mês
, sendo que uma comunicação interna previa penalidades por faltas "com reflexos salariais", o que
foi entendido como sinal de controle e onerosidade típicos de prestação de serviços; (c) a alta
rotatividade de sócios (970 ingressos e 753 saídas em cinco anos) e a delegação ampla de poderes
ao administrador por meio de procurações eram incompatíveis com a affectio societatis; (d) a
distribuição de valores "desproporcional" às quotas, mas diretamente correlata ao trabalho
efetivo, evidenciava uma contraprestação por serviços, e não um retorno do capital investido; (e)
a falta de demonstrações ou levantamentos contábeis que dessem lastro à distribuição de lucros
isentos afastava a legitimidade da isenção; e (f) o conjunto probatório apontava para uma
simulação consciente e um conluio entre a sociedade COMED e os médicos , justificando a
aplicação da multa qualificada.
Em síntese, a forma societária foi afastada em favor da realidade material dos
pagamentos.
Fl. 400
DF CARF MF
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A recorrente, por sua vez, contrapôs que se trata de uma sociedade simples de
profissionais, cuja sistemática de distribuição de resultados proporcional à contribuição de cada
sócio para a geração de receitas encontra amparo tanto no contrato social (Cláusulas 13 e 14)
quanto no artigo 1.007 do Código Civil. Defendeu que a outorga de procuração ao administrador é
uma medida de gestão necessária, dado o elevado número de sócios, sem afetar a participação
nas decisões. Atribuiu a rotatividade à própria natureza dinâmica da atividade médica. Invocou o
art. 129 da Lei 11.196/2005 para repelir a requalificação tributária de relações válidas de direito
privado. Rechaçou a leitura das regras internas como subordinação, explicando-as como
instrumentos de organização indispensáveis. Sustentou, ainda, que se houvesse subordinação, a
relação seria de emprego, tornando o enquadramento fiscal do lançamento equivocado. Por fim,
pediu a exclusão da multa qualificada, pois todos os montantes foram devidamente declarados,
inexistindo dolo ou fraude, mas apenas uma divergência de interpretação legal.

4.1.3.2 RELEMBRANDO A POSIÇÃO DO STF
Pois bem, na qualidade de observador privilegiado das transformações
jurisprudenciais que permeiam o tratamento da chamada "pejotização" pelo Supremo Tribunal
Federal1, traço um panorama analítico sobre a orientação que vem sendo consolidada pela Corte
Constitucional em matéria de tamanha relevância socioeconômica.
O Supremo Tribunal Federal, em movimento jurisprudencial de inequívoca
envergadura, tem reconfigurado substancialmente os parâmetros de análise das relações
contratuais que envolvem a prestação de serviços por meio de pessoas jurídicas. Tal reorientação
manifesta-se precipuamente através de três precedentes paradigmáticos: a ADPF 324, o RE
958.252 e a ADC 66, que, em seu conjunto, estabeleceram novos marcos interpretativos para a
compreensão do fenômeno.
Observa-se que a Corte, afastando-se dos critérios tradicionais cristalizados na
Consolidação das Leis do Trabalho, adotou postura francamente deferente à autonomia negocial e
à liberdade de organização empresarial. Com efeito, o Tribunal declarou a invalidade
constitucional da utilização de determinados critérios outrora consagrados para a caracterização
do vínculo empregatício, notadamente: a distinção entre atividade-fim e atividade-meio, a
essencialidade da atividade para o negócio, e a natureza intelectual, artística ou esportiva da
prestação de serviços.
Tal inflexão hermenêutica revela-se particularmente significativa quando
compreendida em seu contexto mais amplo. O Supremo, abandonando o paradigma protetivo
característico do século XX, abraça uma concepção que privilegia a liberdade contratual e
reconhece a legitimidade de arranjos empresariais complexos, desde que ausente a fraude. Nessa
linha, a Corte estabeleceu que a mera circunstância de o prestador de serviços executar atividades
essenciais ou mesmo finalísticas da empresa contratante não autoriza, per se, a desconsideração
da forma jurídica eleita pelas partes.
Fl. 401
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Contudo, cumpre ressaltar que tal orientação não implica imunidade para
simulações ou artifícios destinados a mascarar verdadeiras relações de emprego. O Tribunal
preservou expressamente a possibilidade de desconstituição dos arranjos contratuais quando
comprovada a fraude ou quando evidenciada a hipossuficiência do prestador de serviços,
elementos que continuam a autorizar a reclassificação da relação jurídica.
A complexidade do tema revela-se ainda mais pronunciada quando se examina a
projeção desses precedentes trabalhistas sobre a seara tributária. Emerge, nesse contexto,
verdadeiro dilema hermenêutico: estariam os órgãos administrativos tributários vinculados aos
fundamentos determinantes dessas decisões, aplicando-os por transcendência, ou deveriam
limitar-se ao objeto textual específico dos julgados?
A questão ganha contornos ainda mais intrincados quando se considera que o
Supremo tem expandido o alcance de seus precedentes através do julgamento de reclamações
constitucionais, nem sempre com a necessária coerência sistêmica. Tal fenômeno, aliado ao
método seriatim de tomada de decisões, resulta em certa fragmentação dos critérios decisórios,
dificultando a identificação precisa dos parâmetros vinculantes.
Em síntese, o tratamento dispensado pelo Supremo Tribunal Federal à questão da
pejotização caracteriza-se por movimento pendular em direção a maior liberalidade nas formas de
contratação, temperada pela preservação de instrumentos de combate à fraude. Trata-se de
orientação que reflete, em última análise, a tensão permanente entre a proteção dos valores
sociais do trabalho e o imperativo de modernização das relações econômicas, dilema este que
continua a desafiar a argúcia dos intérpretes do Direito.

4.1.3.3 CRITÉRIOS DECISÓRIOS DETERMINANTES: (A) CÁLCULO DO VALOR A SER DISTRIBUÍDO
ASSOCIADO A GRANDEZAS RELACIONADAS À PERCEPÇÃO DO VALOR DE CADA SÓCIO NA
CONSECUÇÃO DO EMPREENDIMENTO; (B) APORTE DE CAPITAL SIMBÓLICO; (C) ALTA
ROTATIVIDADE DE SÓCIOS OU DE ASSOCIADOS; (D) DELEGAÇÃO AMPLA DE PODERES AO
ADMINISTRADOR.

Tabela 2-Resumo da análise
CRITÉRIO DETERMINANTE (FUNDAMENTO LANÇAMENTO-PRECEDENTES)
MINHA LEITURA
1. Pagamento por Produção (Plantão/Localização)A
remuneração ser um valor "pré-definido" e "fixo" por
plantão e/ou localização, e não baseada no resultado (lucro)
da sociedade.
O pagamento ser proporcional à contribuição de
serviços (produção) é lícito e amparado pelo art. 1.007
do Código Civil. É uma "modalidade de distribuição de
resultados proporcional à contribuição de cada sócio".
Cita-se o STJ (REsp 2053655), que validou a distribuição
de dividendos "proporcionalmente aos dias de
trabalho".
Fl. 402
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2. Frequência do Pagamento. Pagamentos ocorriam "várias
vezes dentro do mesmo mês" ou "no mesmo dia", o que é
incompatível com a apuração de lucros.
Se o cálculo do lucro é lícito (baseado no "valor
agregado pelo agente"), a periodicidade do pagamento
também é. A "metodologia temporal" (cronograma)
deve ser adequada à "ação concreta" do agente, e não
ao "modelo legado" de apuração de capital.
3. Participação Irrisória no Capital SocialO "sócio" ingressava
com um valor simbólico (ex: R$ 1,00), demonstrando falta de
investimento real e affectio societatis.
Este critério é "anacrônico". Na "economia do
conhecimento", a "contribuição intelectual ou técnica
substitui o aporte de capital". Cita a figura histórica do
"sócio de indústria" (sócio de serviço) e o STJ (REsp
2053655), que validou uma sociedade com capital de
R$ 1.000,00 onde era "justo que a divisão dos lucros
seja proporcional ao trabalho".
4. Concentração Extrema de Poder. O sócio-administrador
detinha quase a totalidade do capital (ex: >85%) e todo o
poder decisório.
A concentração de poder é uma "medida de gestão
necessária, dado o elevado número de sócios", e não
afeta a legitimidade da relação, que deve ser analisada
pelo critério da "hipossuficiência concreta" do
profissional qualificado.
5. Uso de Procuração (mandato). Os "sócios" outorgavam
amplos poderes ao administrador no ato do ingresso,
abdicando da participação na sociedade.
Esta é uma "medida de gestão necessária, dado o
elevado número de sócios" e não uma prova de
fraude. A análise deve focar na "hipossuficiência
concreta".
6. Alta Rotatividade (turnover) de Sócios. O grande número
de entradas e saídas (ex: 970 entradas e 753 saídas) é
incompatível com a estabilidade de uma sociedade.
A alta rotatividade "reflete a dinamicidade e
flexibilidade características dos empreendimentos
modernos", onde profissionais se associam
"temporariamente para projetos específicos" .
7. Evidências de Subordinação (Escalas e Multas)A existência
de escalas de plantão e a aplicação de "multas" por faltas
caracterizam subordinação hierárquica.
Escalas e coordenação são "meros instrumentos de
organização eficiente, não em evidências de
subordinação jurídica". São "instrumentos
indispensáveis de coordenação" e representam o
"legítimo poder de auto-organização societária" .
8. Ausência de Lastro Contábil. Pagamentos de "lucros" eram
feitos sem balanços ou balancetes intermediários que
comprovassem a existência desse lucro.
Este argumento é um "vício lógico insuperável". Uma
"irregularidade formal de natureza contábil" (erro
contábil) não prova que a "relação societária
subjacente" (o negócio) é uma simulação. No máximo,
autorizaria a tributação dos valores, mas "jamais [a]
completa desconsideração da personalidade jurídica".
9. Recrutamento com Promessa de Evasão. A empresa
"aliciava" médicos com a promessa explícita de "valores
líquidos não tributáveis" (alegação de conluio/dolo).
A escolha de um modelo de menor custo tributário
(que é "potencialmente lícita" para médicos, segundo o
STF) não presume dolo ou "conluio". Há uma elipse ou
entimema. Os elementos de caracterização da relação
de emprego, especialmente a subordinação, foram
escamoteados? Não. A fiscalização precisaria provar a
"hipossuficiência" e "coerção" dos médicos para
caracterizar a fraude, o que não foi feito.
10. Provas Externas (Justiça do Trabalho)Decisões do
TRT/TST e o ajuizamento de Reclamações Trabalhistas pelos
próprios "sócios" confirmam a fraude e o vínculo de
emprego.
Os precedentes do STF (ADPF 324, ADC 66) sobre a
licitude da "pejotização" de profissionais qualificados
(não hipossuficientes) superam a análise tradicional da
Justiça do Trabalho . O STF (na Rcl 71.838) chegou a
cassar uma decisão do CARF que havia desconsiderado
esses precedentes do STF para reconhecer um vínculo
de emprego .

Fl. 403
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A transformação das relações socioeconômicas que marca a transição do modelo
industrial hierárquico do século XIX para a economia do conhecimento do século XXI impõe-nos
reexaminar os paradigmas tradicionais de classificação jurídica das formas de colaboração
empresarial. Neste contexto de profundas mudanças estruturais, afirmar que elementos como
pagamentos por plantão, escalas de trabalho, rotatividade de participantes societários ou
distribuições proporcionais aos serviços prestados constituem, por si sós, evidências suficientes de
simulação contratual revelar-se-ia anacrônico e incompatível com a realidade contemporânea das
organizações empresariais.
O primeiro fundamento que sustenta a insuficiência desses indícios reside na
própria natureza evolutiva das formas de empreendimento na economia do conhecimento. A
liberdade de associação, consagrada no artigo 5o, XVII, da Constituição Federal, conjugada com o
princípio da livre iniciativa estabelecido no artigo 170, caput, autoriza e legitima arranjos
societários que transcendem os modelos rígidos da era industrial. Quando observamos a crescente
adoção de estruturas organizacionais horizontalizadas, nas quais profissionais especializados
associam-se para prestar serviços de alta complexidade técnica, verificamos que características
antes consideradas típicas do emprego assalariado, como a existência de escalas ou a
coordenação de atividades, constituem-se em meros instrumentos de organização eficiente, não
em evidências de subordinação jurídica. A garantia dessa assertiva encontra-se na própria lógica
da economia contemporânea: se a geração de riqueza migrou da produção material massificada
para a propriedade intelectual e o conhecimento especializado, seria contraditório exigir que as
formas jurídicas permanecessem presas aos moldes do capitalismo mercantil.
Dir-se-ia, em contraposição, que tais características denunciariam a ausência de
verdadeira affectio societatis. Contudo, essa objeção desconsidera que a própria noção de
sociedade empresarial experimentou profunda ressignificação, admitindo-se hoje arranjos nos
quais a contribuição intelectual ou técnica substitui o aporte de capital como elemento primordial
da participação societária.
O segundo pilar argumentativo emerge da evolução jurisprudencial consolidada
pelo Supremo Tribunal Federal no tratamento das relações de prestação de serviços. Como
observei quanto aos precedentes paradigmáticos, a Corte Constitucional, através das decisões
proferidas na ADPF 324, no RE 958.252 e na ADC 66, estabeleceu novos marcos interpretativos
que privilegiam a autonomia negocial e reconhecem a legitimidade de arranjos empresariais
complexos. Tal reorientação hermenêutica afasta-se deliberadamente dos critérios tradicionais
cristalizados na legislação trabalhista, abraçando concepção que valoriza a liberdade contratual
desde que ausente a fraude. Se o próprio Supremo Tribunal Federal declarou a invalidade
constitucional de critérios outrora utilizados para caracterização automática do vínculo
empregatício, como a natureza intelectual da prestação de serviços ou a essencialidade da
atividade, por que haveria as autoridades administrativas de persistir em análise fundada em
presunções ultrapassadas? A garantia reside na força normativa dos precedentes constitucionais:
quando a mais alta Corte do país reconhece a legitimidade de formas contratuais que
Fl. 404
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transcendem o modelo tradicional de emprego, estabelece-se novo paradigma interpretativo que
deve informar toda a aplicação do direito.
Poder-se-ia objetar que tais precedentes se limitam à esfera trabalhista. Entretanto,
a projeção desses fundamentos sobre a seara tributária constitui desdobramento lógico inevitável,
pois a coerência do ordenamento jurídico não admite que uma mesma relação seja
simultaneamente legítima para fins trabalhistas e fraudulenta para fins tributários.
O terceiro argumento centra-se na análise substantiva dos elementos apontados
como indícios de simulação, demonstrando sua perfeita compatibilidade com verdadeiras relações
societárias contemporâneas. A existência de pagamentos correlacionados com plantões ou
unidades de serviço prestado não desnatura, per se, a relação societária, constituindo apenas
modalidade de distribuição de resultados proporcional à contribuição de cada sócio para a
geração de receitas. Tal sistemática encontra amparo no artigo 1.007 do Código Civil, que permite
aos sócios estabelecer livremente a forma de partilha dos lucros. A alta rotatividade de sócios e as
participações ínfimas, longe de evidenciarem fraude, refletem a dinamicidade e flexibilidade
características
dos
empreendimentos
modernos,
nos
quais
profissionais
associam-se
temporariamente para projetos específicos. As escalas de plantão e regras de organização interna,
por sua vez, constituem instrumentos indispensáveis de coordenação em qualquer
empreendimento que envolva múltiplos participantes, não se confundindo com subordinação
hierárquica. A garantia desta proposição encontra-se na própria natureza das sociedades
profissionais: quando médicos se organizam para prestar serviços em regime de plantão, estão
exercendo legítimo poder de auto-organização societária, não simulando relação de emprego.
Ademais, convém ressaltar que o ordenamento jurídico pátrio, mesmo em suas
formulações mais tradicionais, sempre reconheceu a dicotomia fundamental entre sócios de
capital e sócios de serviços, categorias estas que remontam às próprias origens do direito
societário brasileiro. O Código Comercial de 1850, em seu artigo 317, já contemplava
expressamente a figura do sócio de indústria, aquele cuja contribuição principal consistia em
trabalho ou conhecimento técnico, distinguindo-o claramente do sócio capitalista. Tal distinção,
longe de constituir mera curiosidade histórica, revela-se como princípio estruturante do direito
societário, reconhecendo que a formação do patrimônio comum pode dar-se tanto através do
aporte de recursos financeiros quanto pela contribuição de habilidades, conhecimentos ou
serviços especializados.
A perpetuação dessa dualidade no Código Civil de 2002, particularmente nos artigos
1.006 e 1.007, demonstra que o legislador brasileiro jamais concebeu a sociedade empresarial
como estrutura monolítica, admitindo expressamente que diferentes sócios contribuam de formas
substancialmente diversas para o empreendimento comum. Quando o artigo 1.006 estabelece
que o sócio participa dos lucros e das perdas "na proporção das respectivas quotas", mas ressalva
que tal proporção pode ser alterada pelo contrato social, reconhece-se implicitamente que a
natureza da contribuição, seja ela em capital, seja em serviços, justifica tratamentos diferenciados.
A sabedoria dessa distinção manifesta-se com particular clareza quando consideramos que exigir
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do sócio de serviços contribuição financeira equivaleria a desnaturar sua própria essência, assim
como seria absurdo demandar do sócio capitalista prestação laboral como condição de sua
participação societária.
Neste contexto, as vicissitudes inerentes à contribuição através de serviços, tais
como a necessidade de estabelecer escalas, definir responsabilidades específicas ou correlacionar
remunerações com a efetiva prestação de atividades, constituem desdobramentos naturais e
esperados dessa modalidade de participação societária. O sócio cuja contribuição principal
consiste em sua expertise médica necessariamente ver-se-á submetido a regramento que
discipline o exercício dessa contribuição, sem que isso implique em subordinação hierárquica
típica da relação empregatícia. Tal disciplinamento decorre não de um poder diretivo externo, mas
da própria necessidade de coordenação entre os diversos participantes do empreendimento
comum, exercida no interesse coletivo da sociedade.
A idiossincrasia dessa forma de organização societária revela-se ainda mais evidente
quando contrastamos o tratamento dispensado aos sócios de serviços com aquele conferido aos
sócios meramente capitalistas. Enquanto estes podem limitar sua participação ao aporte inicial de
recursos, permanecendo absolutamente alheios à condução cotidiana dos negócios sociais,
aqueles necessariamente envolvem-se na operacionalização do empreendimento, pois sua
contribuição materializa-se precisamente através dessa atuação continuada. Estabelecer-se-iam,
destarte, regimes jurídicos distintos que refletem a natureza diversa das contribuições: ao sócio
capitalista, a liberdade de não interferir na gestão; ao sócio de serviços, o dever de contribuir
ativamente, mas também o direito de participar nos resultados na medida dessa contribuição.
Esta compreensão histórica e sistemática do direito societário brasileiro demonstra
que os elementos frequentemente apontados como indícios de fraude, longe de constituírem
anomalias reveladoras de simulação, representam características intrínsecas e necessárias das
sociedades que congregam sócios de serviços. A existência de remunerações variáveis conforme a
prestação de serviços, a imposição de escalas e responsabilidades específicas, ou mesmo a alta
rotatividade daqueles que não se adaptam ao modelo, todas essas circunstâncias decorrem
naturalmente da própria essência dessa modalidade societária, historicamente reconhecida e
legitimada pelo ordenamento jurídico nacional.
Não por menos, a peculiaridade do modelo brasileiro de relações socioeconômicas,
marcado pela transição abrupta de uma economia agrário-industrial para uma economia de
serviços complexos, impõe aos intérpretes do direito especial cautela na aplicação de categorias
jurídicas concebidas em contexto histórico diverso. Quando profissionais altamente qualificados
optam por organizar-se em estruturas societárias flexíveis, adaptadas às demandas fluidas do
mercado contemporâneo, não se pode presumir simulação baseando-se em características que
são, na verdade, inerentes a essa nova forma de empreender.
Afirmar que os elementos mencionados configuram prova suficiente de simulação
equivaleria a negar a própria evolução das formas de organização empresarial, cristalizando o
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direito em categorias obsoletas que não mais correspondem à realidade econômica. A liberdade
de empreender, valor fundamental da ordem econômica, exige que se reconheça a legitimidade
de arranjos organizacionais inovadores, reservando-se a desconstituição apenas para casos nos
quais se comprove efetiva fraude, com demonstração inequívoca de que a forma societária
constitui mero artifício para dissimular verdadeira relação de emprego subordinado. Na ausência
dessa prova robusta, os indícios apontados revelam-se manifestamente insuficientes para
sustentar a alegação de simulação, devendo prevalecer a presunção de legitimidade dos atos
jurídicos praticados no exercício da autonomia privada constitucionalmente garantida.
A propósito, essa percepção da evolução do tratamento dado pelas normas
empresariais-societárias transcendeu as presentes conjecturas para se tornar debate no SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA, que considerou válida a remuneração de sócios exclusivamente pela via da
distribuição de lucros, calcadas em índices específicos ao desempenho de cada qual nos objetivos
sociais, dispensando-se o pró-labore, bem como o cálculo tradicional, baseado apenas na forma
legada do retorno do capital investido.
Veja-se, pela respectiva eficácia persuasiva:

I) "no caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não
seriam proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na
empresa. O que se fez, então, e com ampla maioria da assembleia, foi
a aprovação de novo critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado
não na participação social e sim no número de dias trabalhados por cada sócio
para o sucesso da empresa";
II) "o Contrato Social da Recorrida possibilitou que a sociedade ajustasse em
reunião de sócios a forma de distribuição dos dividendos, do mesmo modo que
também
previu
que
os
dividendos
não
precisariam
ser
divididos
proporcionalmente ao volume de quotas de cada sócio (cláusula sexta e parágrafo
único do contrato - fls. 142/148). Os sócios, por sua vez, aceitaram essas novas
deliberações, com exceção da Recorrente, que se insurgiu especificamente contra
o ‘cálculo das distribuições de lucros proporcionalmente aos dias de trabalho
dedicados à MK’. Ora, sabia a Recorrente que se prosseguisse trabalhando apenas
3 dias por semana, receberia um valor proporcional a estes dias. O regimento
interno, aprovado, registrado e seguido por todos, era absolutamente claro".
[...]
Assiste razão aos requeridos ao afirmar que não deve prevalecer a condenação ao
pagamento de dividendos imposta pela sentença, uma vez que, diferentemente
do que dela constou, em novembro de 2012 foi deliberada alteração na forma de
distribuição de lucros, pela qual cada sócio passou a recebê-los de acordo com os
serviços prestados na sociedade.
Fl. 407
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Vale ainda ressaltar que a aludida modificação foi ratificada em assembleia em
agosto de 2013 por todos os sócios da sociedade, exceção feita apenas à
demandante (cf. fls. 383).
[...]
No caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não seriam
proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na empresa.
[...]
Na lição de Alfredo de Assis Gonçalves Neto, vigora o princípio da liberdade de
contratar, podendo o contrato social fixar livremente a participação de cada sócio
nos lucros, observado o limite do art. 1.008 do CC (Direito de Empresa,
Comentários aos artigos 966 a 1.195 do Código Civil, 2 Edição, pp. 169 e 192-193;
no mesmo sentido, Egberto Lacerda Teixeira, Das Sociedades por Quotas de
Responsabilidade Limitada, pp. 337-338).
Desse modo. foi observada a previsão contida no art. 1.008 do Código Civil, de
que não pode nenhum sócio ser excluído da participação nos lucros e
Ademais, em uma sociedade prestadora de serviços de consultoria, em que o
capital social é R$ 1.000,00, parece justo que a divisão dos lucros seja
proporcional ao trabalho desempenhado por cada um dos sócios na empresa.
[...]
Não se confundem, portanto, duas situações absolutamente distintas: (i) é
inválida cláusula que exclua o sócio da participação das perdas e lucros (art. 1.008
CC); (ii) é válida e hígida cláusula que distribui os lucros mediante critérios
distintos da participação social (art. 1.007 CC). (grifei)

Referido precedente foi assim ementado:

DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA
LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS.
CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLEIA POR CRITÉRIO
ESPECÍFICO
NA
DISTRIBUIÇÃO
DE
DIVIDENDOS
ATRELADO
AOS
DIAS
TRABALHADOS POR SÓCIO. POSSIBILIDADE. EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E
1.008 DO CÓDIGO CIVIL. PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO
DESPROVIDO.
1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de atividade econômica
visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados, devendo o contrato social
estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas (CC, art . 997,
VII).
Fl. 408
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 2202-011.608 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720051/2017-96
49
2. Conforme os arts. 1 .007 e 1.008 do Código Civil, em regra, os lucros e os
prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de acordo com a participação de
cada um na composição do capital social, mas se admite estipulação em
contrário, desde que não implique exclusão de sócio de participação nos lucros e
nas perdas.
3. Na espécie, a maioria dos sócios da sociedade empresária limitada, organizada
para a prestação de serviços de gestão empresarial, deliberou adotar novo
critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação no
diminuto capital social, mas sim proporcional aos dias efetivamente trabalhados
por cada sócio, passando a participação nos lucros a ser correspondente aos dias
de efetivo labor. Não houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento
dos lucros e participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do
Código Civil.
4 . Recurso especial desprovido. (grifei)

(STJ - REsp: 2053655 SP 2017/0078173-3, Relator.: Ministro RAUL ARAÚJO, Data de
Julgamento: 11/02/2025, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJEN 05/03/2025)

Entre nós, registro as seguintes observações do Conselheiro FERNANDO GOMES
FAVACHO:

Não há ilegalidade na distribuição de lucros aos sócios, considerando que a
sociedade foi devidamente constituída e opera conforme a legislação vigente
(sociedade simples/profissional), com atividades realizadas de forma regular,
centradas nas pessoas dos sócios que a fundaram para a exploração conjunta de
atividade médica de alta especialização.
É permitido à Impugnante realizar a distribuição de lucros de forma
desproporcional, com base na contribuição efetiva de cada sócio para a geração
desses lucros, não havendo previsão legal que exija uma remuneração fixa a título
de pró-labore. A empresa deve ser isenta de ingerência fiscal em suas atividades,
visto que suas operações respeitam a legislação aplicável e os interesses negociais
das partes, constituindo uma opção legal ou um planejamento estratégico lícito.
A desconsideração de atos e negócios jurídicos da empresa e de seus sócios
representaria uma aplicação indevida do parágrafo único do artigo 116 do CTN,
que, embora mencionado como base da acusação no Relatório Fiscal, não deve
ser invocado pela falta de regulamentação via lei ordinária.

Fl. 409
DF CARF MF
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50
(RECURSO VOLUNTARIO 10166.724874/2019-35, Ac. 2201-012.005, Relator.: FERNANDO
GOMES FAVACHO, Data de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/20253)

Assim, extraem-se três conclusões:

a) O ordenamento não impõe o pagamento de pró-labore como condição para a
distribuição de lucros e resultados; e
b) O ordenamento não impõe o cálculo de participação nos lucros e resultados
tão-somente baseado na participação de cada sócio no capital social, sendo
admissíveis formas que adaptem essa remuneração às métricas, índices e
grandezas mais alinhadas com a idiossincrática visão dos empreendedores
envolvidos.
c) A adoção de critérios de cálculo modernos para a distribuição dos lucros não
pressupõe a manutenção de parcela calculada com base na participação no
capital social.

Desse modo, não estão presentes nos autos as propriedades que ensejariam a
exclusão pretendida pela autoridade fiscal, e secundada pelo órgão julgador de origem.
Diante do exposto, acolho o argumento.

4.1.3.4 ALEGADA
INEXISTÊNCIA
DE
PROPRIEDADES
A
VALIDAR
A
EXISTÊNCIA
E
A
DISTRIBUTIBILIDADE DE LUCROS E RESULTADOS
Por fim, a pretensão de fundamentar o lançamento tributário na ausência de
demonstrações ou levantamentos intermediários que lastreassem distribuições de lucros isentos
padece de vício lógico insuperável, porquanto confunde a eventual irregularidade formal de
natureza contábil com a existência de simulação negocial. A legislação tributária, ao estabelecer a
possibilidade de distribuição de lucros com base em balanços intermediários, não erige a
observância estrita de formalidades contábeis em condição sine qua non para a legitimidade da
própria relação societária subjacente (que é a premissa essencial do lançamento, ou o critério
determinante central e do qual toda a fundamentação do ato administrativo depende). Quando a

3 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias. Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO.
CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se
refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de
serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor
sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro.
(CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 10166.724874/2019-35 2201-012 .005, Relator.: FERNANDO GOMES FAVACHO, Data
de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/2025)
Fl. 410
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51
autoridade fiscal sustenta que a inexistência de tais demonstrativos comprova a simulação do
contrato social, incorre em salto argumentativo que desconsidera a distinção fundamental entre
vícios formais sanáveis e vícios substanciais que maculam a própria existência do negócio jurídico.
A ausência de levantamentos intermediários poderia, quando muito, ensejar a tributação dos
valores distribuídos como rendimentos tributáveis, jamais autorizar a completa desconsideração
da personalidade jurídica e a requalificação integral da relação como vínculo disfarçado.
Mais revelador ainda é constatar que a própria autoridade fiscal, ao estruturar seu
raciocínio, partiu da premissa apriorística de que haveria simulação, utilizando a questão
contábil como mero argumento auxiliar para corroborar conclusão previamente estabelecida.
Tal inversão metodológica manifesta-se quando se observa que o auto de infração não se limitou a
glosar a isenção sobre lucros distribuídos, mas avançou para negar a própria existência da relação
societária.
Se o verdadeiro fundamento do lançamento residisse na irregularidade das
distribuições de lucros, ter-se-ia procedido à tributação desses valores específicos, mantendo-se
incólume o reconhecimento da sociedade. O fato de a fiscalização ter optado pela
desconstituição integral do arranjo societário demonstra que a questão contábil constituiu mero
pretexto, sendo a verdadeira ratio decidendi a presunção, não demonstrada por elementos
concretos e suficientes, de que toda a estrutura societária configuraria simulação. Neste contexto,
exigir demonstrativos contábeis perfeitos de uma relação cuja própria existência se nega revela-se
contraditório, equivalendo a demandar que o contribuinte prove a regularidade formal de algo
que a autoridade fiscal considera ontologicamente inexistente.
Diante do exposto, acolho o argumento da recorrente.
Para ilustrar, segue tabela a demonstrar a intersecção entre os critérios e
elementos determinantes, interpretados pelo STF na reclamação mencionada, e presentes neste
caso concreto:

CRITÉRIO DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl
71.838 (Prosul /
CSRF)
CASO AQUI
EXAMINADO – IRPF
MÉDICA SÓCIA DA
COMED
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
TRIBUTO
Contribuições sociais
previdenciárias
devidas pela empresa
de engenharia
PROSUL sobre
valores pagos a
engenheiros e outros
profissionais
contratados por meio
de pessoas jurídicas
interpostas, no
período de 2009–
2011.
Imposto de Renda da
Pessoa Física – IRPF
devido por médica
sócia da COMED –
Corpo Médico Ltda.,
relativamente a valores
declarados como
lucros isentos nos
anos-calendário de
2013, 2014 e 2015,
reclassificados como
rendimentos tributáveis
do trabalho.
Em ambos os casos a
controvérsia gira em torno da
requalificação de rendas
que circulam entre pessoa
jurídica e pessoa natural, sob
a suspeita de que a forma
societária estaria encobrindo
remuneração pessoal pelo
trabalho.
Fl. 411
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52
CRITÉRIO DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl
71.838 (Prosul /
CSRF)
CASO AQUI
EXAMINADO – IRPF
MÉDICA SÓCIA DA
COMED
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
FUNDAMENTO LEGAL
PRINCIPAL
Enquadramento dos
profissionais como
segurados
empregados nos
termos do art. 12, I,
“a”, da Lei 8.212/1991,
com incidência de
contribuições
previdenciárias sobre
remuneração
decorrente de vínculo
empregatício
disfarçado por PJs, à
luz de critérios
clássicos da CLT.
Enquadramento dos
valores recebidos da
COMED como
rendimentos
tributáveis do
trabalho, com base
nos arts. 37, 38, 39,
43, 45, 56 e 83 do
RIR/1999 (rendimentos
do trabalho assalariado
e não assalariado), no
art. 44, I e § 1o, da Lei
9.430/1996 (multa
qualificada) e no art. 1o
da Lei 11.482/2007,
caracterizando
omissão de
rendimentos sujeitos
à tabela progressiva.
As duas autuações se apoiam
em normas de incidência
sobre rendimentos do
trabalho, reinterpretando
relações formalmente
estruturadas como societárias
ou empresariais para alcançá-
las como fatos geradores de
contribuições/IRPF.
DISPOSITIVOS LEGAIS
SECUNDÁRIOS
Referência à moldura
constitucional e
infraconstitucional da
matéria: precedentes
vinculantes do STF
em ADPF 324 e ADC
66, Tema 725 (RE
958.252), bem como
dispositivos da Lei
8.212/1991 e da CLT
utilizados para
caracterizar vínculo
empregatício sob a
roupagem de pessoas
jurídicas prestadoras.
Amplo conjunto de
normas processuais e
materiais: arts. 997 e
1.007 do Código Civil
(sociedade simples e
distribuição de lucros
por produção); art. 129
da Lei 11.196/2005
(serviços intelectuais
por meio de PJ); art. 50
do Código Civil
(desconsideração da
personalidade jurídica);
art. 151, III, do CTN
(suspensão da
exigibilidade); art. 50
da Lei 9.784/1999
(motivação dos atos
administrativos);
Decreto 70.235/1972 e
Súmula Vinculante 24
(constituição definitiva
do crédito).
Ambos os casos se situam na
intersecção entre direito
tributário, societário,
trabalhista e processual, e
dialogam com a mesma rede
de precedentes do STF sobre
terceirização, pejotização, art.
129 da Lei 11.196/2005 e
primazia dos precedentes
vinculantes.
TESE JURÍDICA CENTRAL
Definir se o acórdão
do CSRF, que
reconheceu vínculo de
emprego disfarçado
nas contratações via
PJs, violou a
autoridade dos
precedentes
vinculantes (ADPF
324, ADC 66, Tema
725) ao tratar a
terceirização como
Definir se a
desconsideração, pela
fiscalização e pela
DRJ, do vínculo
societário entre a
recorrente e a COMED
, com reclassificação
dos lucros isentos
como rendimentos de
trabalho e aplicação de
multa qualificada, é
compatível com os
Nos dois casos, o núcleo da
controvérsia é a
compatibilização entre
primazia da realidade e
combate à simulação, de um
lado, e liberdade de
organização produtiva e uso
de PJs por profissionais
qualificados, de outro, sob a
autoridade dos precedentes
do STF.
Fl. 412
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CRITÉRIO DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl
71.838 (Prosul /
CSRF)
CASO AQUI
EXAMINADO – IRPF
MÉDICA SÓCIA DA
COMED
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
ilícita e desconsiderar
a liberdade de
organização produtiva.
limites traçados
pelos precedentes do
STF e com a legislação
infraconstitucional,
sobretudo à luz do
critério da
hipossuficiência
concreta da médica.
CONTEXTO FÁTICO
Empresa de
engenharia consultiva
(Prosul), atuante em
grandes obras de
infraestrutura.
Contratação de 24
pessoas jurídicas, com
86 sócios, sendo 53
ex-empregados
recontratados via PJs,
para execução de
atividades centrais do
objeto social. A
fiscalização identificou
padrão de pejotização
e o CSRF
restabeleceu o
lançamento; o STF, na
Rcl 71.838, entendeu
que o CARF
desconsiderou
indevidamente os
precedentes sobre
terceirização lícita.
Sociedade simples
COMED – Corpo
Médico Ltda., com
centenas de médicos
sócios (cerca de 600–
1.000, segundo a
defesa), capital social
altamente concentrado
no sócio-administrador
(88,06%), e ingressos
de novos sócios com
aportes simbólicos de
R$ 1,00. A recorrente
recebe valores
rotulados como “lucros”
conforme a quantidade
de plantões em
hospitais públicos e
privados, em cenário
de carência de
médicos no SUS.
Fiscalização e DRJ.
Os dois quadros envolvem
estruturas empresariais
complexas, nas quais
trabalho pessoal qualificado
(engenheiros ou médicos) é
organizado por meio de
pessoa jurídica intermediária,
com forte componente de
prestação a entes públicos.
ELEMENTOS
CARACTERIZADORES
Elementos típicos de
emprego:
pessoalidade, não
eventualidade,
onerosidade e
subordinação;
prestação de serviços
exclusiva ou quase
exclusiva para a
Prosul; inexistência de
empregados nas PJs;
alocação dos
profissionais nos
projetos como se
empregados fossem;
contabilidade das PJs
espelhando a da
tomadora.
Aporte simbólico da
recorrente (R$ 1,00,
equivalente a 0,021%
do capital);
concentração de
88,06% das cotas no
administrador; alta
rotatividade (970
ingressos e 753 saídas
em cinco anos);
pagamentos
frequentes, várias
vezes ao mês, com
valores pré-definidos
por plantão e por
unidade de saúde;
carta interna prevendo
“multas” por faltas com
reflexos salariais;
outorga de
procurações amplas ao
sócio majoritário;
Em ambos, a Administração
constrói a narrativa de fraude
a partir de um feixe de
indícios fático-contábeis,
lidos como incompatíveis com
verdadeira relação societária
e indicativos de trabalho
pessoal disfarçado.
Fl. 413
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CRITÉRIO DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl
71.838 (Prosul /
CSRF)
CASO AQUI
EXAMINADO – IRPF
MÉDICA SÓCIA DA
COMED
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
ausência de
demonstrações
contábeis
intermediárias que
lastreiem os “lucros”
distribuídos.
INDÍCIOS E PROVAS
UTILIZADOS PELA
FISCALIZAÇÃO
Contratos genéricos
de prestação de
serviços; percentuais
de receita entre 89% e
100% provenientes da
Prosul; adiantamentos
feitos à pessoa física
dos sócios;
manutenção, pela
tomadora, de planos
de saúde para os
profissionais; controle
de jornada e de horas;
utilização de
formulários padrões
da empresa;
escrituração contábil
das PJs funcionando
como “espelho” da
tomadora.
Autos de infração e
termos de constatação;
documentos colhidos
em fiscalização junto à
COMED e a terceiros;
extratos de
pagamentos mensais a
médicos, inclusive
antes da formalização
societária; contrato
social (cláusulas sobre
balanços
intermediários e
distribuição por
produção);
procurações amplas
outorgadas ao
administrador;
comunicação interna
prevendo penalidades
por faltas;
levantamento da alta
rotatividade de sócios;
inexistência de
balanços ou
balancetes que
fundamentassem as
distribuições de lucros
isentos.
Nos dois casos há uso de
indícios indiretos para
construir a tese de ausência
de risco e autonomia
empresarial por parte dos
profissionais, com posterior
debate, no STF e no CARF,
quanto à suficiência e
correta interpretação desse
conjunto probatório.
PRINCÍPIO JURÍDICO
APLICADO
O STF reafirma a
primazia da realidade
sobre a forma, mas a
reconcilia com a
liberdade de
iniciativa e a
liberdade de
organização das
atividades
produtivas, adotando
a hipossuficiência
concreta da pessoa
natural como critério
determinante para
diferenciar
terceirização lícita de
fraude, além de
afirmar a força
vinculante de ADPF
O voto do relator no
CARF combina a
primazia da realidade
com a nova moldura
de liberdade de
organização
produtiva e o critério
da hipossuficiência
concreta dos
profissionais médicos,
além de enfatizar a
necessidade de
motivação adequada
do lançamento e das
decisões (art. 50 da Lei
9.784/1999) e a
observância das
orientações
vinculantes do STF.
As duas decisões trabalham
com o mesmo núcleo
principiológico: realidade
material x forma jurídica,
liberdade econômica x
proteção do trabalhador
vulnerável e autoridade dos
precedentes vinculantes,
aplicados a contextos fáticos
distintos
(engenharia/terceirização, de
um lado; sociedade
médica/distribuição de lucros,
de outro).
Fl. 414
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CRITÉRIO DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl
71.838 (Prosul /
CSRF)
CASO AQUI
EXAMINADO – IRPF
MÉDICA SÓCIA DA
COMED
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
324 e ADC 66 sobre o
CARF.
ÔNUS PROBATÓRIO
A fiscalização
demonstrou, no
entender do CSRF, a
presença dos
elementos de relação
de emprego; o CARF
toma isso como
suficiente e
restabelece o
lançamento. O STF,
porém, entende que o
CARF extrapolou os
limites dos
precedentes
vinculantes ao
presumir a ilicitude da
terceirização a partir
de indícios típicos de
atividade-fim, sem
demonstrar
hipossuficiência
concreta e fraude
nas condições
pactuadas.
A fiscalização descreve
padrão de
pagamentos, estrutura
societária e dinâmica
interna da COMED
como prova de
simulação e conluio. A
contribuinte apresenta
contrato social,
escrituração contábil,
argumentos sobre
sociedade simples
(arts. 997 e 1.007 do
CC) e invoca art. 129
da Lei 11.196/2005,
bem como nulidades
por falta de motivação
e prejudicialidade
externa. A DRJ reputa
a prova fazendária
suficiente, na prática
invertendo o ônus de
afastar a simulação.
Nos dois casos há discussão
sobre qual o grau de
demonstração exigido do
Fisco para afastar a
roupagem societária e qual o
espaço de atuação do
contribuinte na produção de
contraprova, especialmente
quando se trata de
profissionais qualificados,
não presumidamente
hipossuficientes.
ARGUMENTO DEFENSIVO
E SUA
REJEIÇÃO/ACOLHIMENTO
A defesa sustenta a
licitude da
terceirização à luz de
ADPF 324 e ADC 66,
afirmando que a
Prosul podia contratar
via PJs para
atividades-fim. O
CSRF, no acórdão
depois cassado, não
acolhe integralmente
essa leitura e
reconhece vínculos
empregatícios
disfarçados. Na Rcl
71.838, o STF acolhe
a tese de violação
aos precedentes
vinculantes e cassa a
decisão administrativa
do CARF.
A defesa afirma que a
COMED é sociedade
simples regularmente
constituída, que a
distribuição de lucros
desproporcional ao
capital é autorizada
pelo art. 1.007 do CC,
que todos os valores
foram declarados como
lucros e que a
autuação se baseia em
meras presunções;
alega nulidade por falta
de motivação, violação
ao devido processo
legal (prejudicialidade
externa, art. 151 do
CTN, SV 24),
ilegalidade da multa
qualificada por
ausência de dolo, e
invoca o art. 129 da Lei
11.196/2005. A DRJ
rejeita integralmente;
no voto do relator,
vários desses
argumentos são
Em ambos os casos a defesa
se ancora em precedentes
do STF e em leitura
atualizada das estruturas
empresariais, questionando a
extensão com que a
Administração pode
requalificar relações lícitas
como fraudes. A reação das
instâncias superiores (STF, no
paradigma; CARF, aqui) é o
ponto de convergência
analógica.
Fl. 415
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CRITÉRIO DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl
71.838 (Prosul /
CSRF)
CASO AQUI
EXAMINADO – IRPF
MÉDICA SÓCIA DA
COMED
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
reavaliados, com
acolhimento parcial,
especialmente quanto
à leitura
contemporânea da
sociedade de serviços
e aos limites da
desconsideração.
TIPO DE SIMULAÇÃO
IDENTIFICADA OU
AFASTADA
O acórdão do CSRF
vê interposição de
pessoas jurídicas de
engenharia como
mecanismo para
dissimular vínculos de
emprego e reduzir
contribuições
previdenciárias. Na
Rcl 71.838, o STF
entende que o CARF,
ao requalificar
amplamente a
terceirização, acabou
por violar a
autoridade dos
precedentes que
reconhecem a licitude
de contratações por
PJs, afastando a ideia
de que a mera
terceirização em
atividade-fim configure
simulação.
A fiscalização e a DRJ
qualificam a estrutura
da COMED como
“farsa montada para
burlar o Fisco”, em
que a distribuição de
“lucros” a centenas de
médicos seria, na
verdade, remuneração
por serviços médicos,
com conluio entre a PJ
e os profissionais.
Em ambos os casos discute-
se se se está diante de
simulação ilícita ou de uso
legítimo de novas formas
societárias. O critério da
hipossuficiência concreta, a
análise fina da prova e a
deferência aos precedentes
do STF funcionam como
chaves para distinguir fraude
de planejamento lícito.

4.1.3.5 CONTEXTUALIZAÇÃO DOS PRECEDENTES DE OUTRAS TURMAS DO CARF
Antes de terminar este tópico, julgo útil abordar uma inquietude trazida pela
Conselheira SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA, por ocasião do início do julgamento de um destes
casos na reunião de julgamento de setembro de 2025, que não fora objeto de requerimento de
destaque para reinclusão em sessão síncrona, mas cuja análise não se ultimou, dado o pedido de
vistas formulado pelo Conselheiro HENRIQUE PERLATTO MOURA, posteriormente convertido em vistas
coletivas.
Ponderou Sua Senhoria, corretamente, que outras Turmas deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais já haviam analisado situações análogas, de sujeitos passivos
Fl. 416
DF CARF MF
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57
ligados à mesma pessoa jurídica, e que esse influxo seria útil para o adequado conhecimento de
todo o quadro.
De fato, apesar de tais precedentes não serem vinculantes, e a eles não se aplicar o
Princípio do Colegiado, porquanto formados por outros órgãos fracionários, o exame realizado
naquelas oportunidades poderia muito contribuir para a elucidação de questões jurídicas
relevantes sobre a melhor leitura possível a ser feita. Assim, a conversão em vistas coletivas
assegurou o tempo necessário para que esses precedentes pudessem ser lidos e contextualizados
ao atual momento de julgamento.
Apesar de potencialmente não exaustiva a busca, identificaram-se onze julgados a
envolver a peculiar situação da Comed, com lançamentos lastreados em alegações de fraude e de
simulação, destinadas a escamotear relações de emprego, ou a tomada da prestação de serviços
autônomos.
Desses onze julgados, três mencionam expressa, porém parcialmente, os
precedentes vinculantes do STF, bem como o modo como ele vem evoluindo na respectiva
interpretação.
Refiro-me
aos
RVs
15956.720173/2016-00,
15956.720186/2016-71,
e
15956.720256/2016-91.
Como os oito precedentes remanescente não examinaram expressamente a
orientação vinculante, nem o respectivo atual estágio de compreensão, eles não oferecem um
ponto de partida verificar parâmetros mais seguros para entender qual é o alcance vinculante da
orientação aplicável.
Ressalto que essa circunstância não significa uma falha, nem deficiência, dos
precedentes indicados. Como apontei expressamente, este Colegiado tem o privilégio de realizar o
exame não apenas com o influxo do trabalho desenvolvido no âmbito do próprio CARF, mas
também de uma série de precedentes do próprio STF, inexistentes às respectivas épocas de
julgamento, nos quais a própria Corte analisou alegações de violações da autoridade das decisões
vinculantes, que devemos aplicar, por dever de ofício.
Nesse contexto, a visão que nos é possível hoje é muito melhor do que no passado,
de forma a confirmar o adágio popular 20/20 hindsight, ou engenheiros de obra pronta, entre nós
(embora haja sempre espaço para melhorias, e para a própria inflexão do STF).
Nos RVs 15956.720173/2016-00 e 15956.720186/2016-71, o contexto da menção é
que o STF consolidou o entendimento na ADC 66 de que a pejotização não é presumidamente
ilícita, declarando a constitucionalidade do art. 129 da Lei 11.196/2005, que permite a tributação
de serviços intelectuais como pessoa jurídica.
Já
a
ADPF
324
foi
mencionada
expressamente
no
acórdão
do
RV
15956.720256/2016-91. Apontou-se que a controvérsia sobre a licitude da contratação de pessoas
Fl. 417
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720051/2017-96
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jurídicas para prestação de serviços, à luz da liberdade de organização produtiva, estava pendente
de resolução no STF no julgamento de tal ação.
Nenhum dos precedentes menciona as duas reclamações constitucionais aqui já
citadas, o RE 958.252, nem outras hipóteses de interpretação específica da orientação vinculante.
Novamente, anoto que essa ausência não é um defeito, pois muitas dessas decisões foram
tomadas quando esses eventos interpretativos nem sequer existiam.
Embora nenhum dos onze precedentes indicados ofereça elementos específicos à
interpretação da orientação vinculante, eles são úteis, pois permitem reconhecer mais alguns
critérios determinantes que foram adotados para reconhecimento das alegadas fraude e
simulação, que ainda não haviam sido enfrentados na assentada anterior.
São eles: (a) frequência do pagamento, e (b) recrutamento com promessa de
evasão.
Entendo que eles necessariamente devem ser enfrentados, pois a orientação do
STF deixa claro que a permissão para formação de novas estruturas e arranjos empresariais não
imuniza contra fraude e simulação, que devem continuar a serem combatidas pelo Estado.
Novamente sem prejuízo de eventual evolução na compreensão da matéria (cf. a
Rcl 3.316-AgR), entendo que a interpretação dada pela autoridade lançadora, e secundada pelo
órgão julgador de origem, não enfrentou os desdobramentos esperados das novas formas, lícita,
de organização e de estruturação dos empreendimentos e dos esforços humanos.
Uma vez tomada como axioma a licitude potencial desses novos arranjos, com a
viabilidade de valoração da participação nos lucros e resultados dissociada do investimento em
capital, faz-se necessário reconhecer também que os parâmetros e constraints para a apuração
dos respectivos valores passem a espelhar características ínsitas, como a periodicidade.
Se o lucro calibrado com base no capital investido pressupõe o transcurso integral
do exercício empresarial, ou, ao menos de algum período capaz de refletir essa grandeza de modo
normativamente permitido, a apuração baseada no valor agregado pelo agente segue
racionalidade diversa, atrelada à respectiva ação concreta, e aos resultados mais imediatos dessa
intervenção no mercado.
É essa alteração na própria racionalidade acerca da licitude das novas estruturas de
empreendimento que me impede de ver, ao menos até o momento, a caracterização de fraude ou
de simulação tão-somente em função de os pagamentos ocorrerem em cronograma adequado à
gradação do quanto de valor foi agregado concretamente pelo agente, em prol do objetivo em
comum, ainda que essa metodologia temporal fosse inadequada para a aferição legada da
participação baseada no capital investido.
Aqui, vale a pena relembrar que o determinante da autuação não foi o desrespeito
às normas de apuração e da distribuição do lucro, pois as respectivas alusões tiveram papel
acessório, ancilar, ou de simples reforço persuasivo à verdadeira tese, que é a de fraude e de
Fl. 418
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720051/2017-96
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simulação. Vale dizer, a periodicidade do pagamento não foi um índice, nem um marcador, da
inexistência de lucros distribuíveis, porquanto ela serviu para comprovar a existência de relação de
emprego, ou, na melhor das hipóteses, de terceirização autônoma.
Logo, também deixo de chancelar esse fundamento, ao menos da forma como ele
foi desenhado no lançamento, e no julgamento de origem.
Finalmente, mas não menos importante, há a alegação de prova do conluio ou
colusão para o cometimento de sonegação, entendida como a redução sub-reptícia e consciente
de tributos devidos.
Sobre o tema, há uma sobreposição entre direito tributário patrimonial, direito
tributário sancionador administrativo, e direito tributário sancionador penal. As normas das três
vertentes utilizam os mesmos conceitos legais para validar as respectivas punições, que aqui
reduzo aos denominadores comuns essenciais: (a) consciência e (b) intenção (dolo).
Para as autoridades estatais dedicadas à persecução criminal, em todos os seus
estágios, a correta e suficiente identificação e demonstração desses dois elementos é um dever
inafastável, sem o qual o Estado perde a legitimidade para aplicar sanções criminais. E não se trata
de uma obrigação trivial, com lembrado em inúmeros julgamentos que examinam os chamados
crimes de gabinete, pois raramente os respectivos suspeitos deixam registros conspícuos de suas
intenções.
A autoridade lançadora aponta ter lido documentos nesse sentido, que revelariam a
cooptação de agentes especificamente para reduzirem indevidamente tributos, ao se juntarem
falsamente à pessoa jurídica como sócios ou associados.
Novamente ressaltando a possibilidade de evoluir na compreensão dessa matéria, e
apontando que a busca por esses elementos, pela autoridade tributária, faz parte de trabalho
eficiente de inteligência no combate à sonegação, ainda tenho dificuldade em divisar a presença
desses marcadores concretos, tais como descritos no lançamento.
Parece-me que há uma diferença potencial e decisiva entre identificar uma forma
lícita de executar determinada atividade econômica, com menor custo, inclusive tributário, e, em
posição antípoda, ter a ciência de que essa forma lícita inexiste, sendo necessário dar à realidade
uma aparência diversa, para atrair um regime de tributação indevidamente mais favorável.
Aplicam-se aqui os mesmos vetores da Navalha de Hanlon, porém agora associados
ao reconhecimento da licitude potencial da associação de profissionais qualificados sob novos
paradigmas. Se a associação de médicos para a prestação de serviços, sem linearidade na
participação no capital social, é potencialmente lícita, seria irracional esperar que um dado grupo
de médicos, concretamente, tomasse putativa e aprioristicamente essa associação como ilícita,
para então se apresentarem às autoridades fiscais como uma sociedade inexistente de fato.
Ainda nesse cenário, seria essencial a demonstração de que ambos os agentes,
supostos aliciadores-patrões, de um lado, e empregados de fato, sócios ou associados aparentes,
Fl. 419
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720051/2017-96
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do outro, tivessem manifestado, inequivocamente, no caso concreto, ciência e desejo de se
apresentarem como sócios ou associados, para reduzir, agora indevidamente, os tributos devidos.
Apenas a partir da constatação de que a associação empresarial, possível, porquanto lícita,
implicaria carga tributária menor do que a contratação como autônomo ou empregado, parece ser
insuficiente para firmar, sem dúvida razoável, essa ciência e colusão de desígnios.
A não ser, evidentemente, que se demonstrasse que os médicos alegadamente
cooptados fossem hipossuficientes, e, assim, coagidos a aderir a um modelo ilícito de trabalho.
Mas essa hipossuficiência não pode ser presumida, na linha dos precedentes vinculantes
indicados, e, ao menos até onde consigo interpretar, ela não fora provada pela autoridade
lançadora.
Diante do exposto, entendo que os precedentes mencionados, úteis para completar
o quadro cognitivo desta análise, mas sem elementos específicos para avançar na elucidação da
orientação vinculante, não alteram a conclusão possível desde a última sessão de julgamento.

4.2 MULTA QUALIFICADA
Embora o acolhimento do argumento anterior seja suficiente para fundamentar o
provimento do recurso voluntário, por eventualidade, examino também o pedido subsidiário,
relativo à aplicação da multa qualificada.
Em diversas passagens, as razões recursais remetem à inexistência de comprovação
do dolo de sonegação, com o objetivo de afastar a aplicação da multa qualificada.
Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida para a
infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das circunstâncias
agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34,
de
1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou
parcialmente,
o
conhecimento
por
parte
da
autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação principal ou o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou
Fl. 420
DF CARF MF
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parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

LEI 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação
dada
pela
Lei
no
11.488,
de
2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

Fl. 421
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A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da NAVALHA DE
HANLON nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. ANTONIO, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
Fl. 422
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(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
Fl. 423
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criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica-se com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do direito administrativo sancionador, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
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fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Por sua eficácia persuasiva e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. MESSOD AZULAY, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):

Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

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Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. CEZAR PELUSO, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. PELUSO algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
No caso em exame, revela-se uma situação paradigmática onde a administração
tributária confunde arranjos societários, não obstante questionáveis segundo a leitura fiscal, com
simulação dolosa, presumindo má-fé onde possivelmente existia apenas uma interpretação
divergente sobre as formas legítimas de organização empresarial no setor de saúde.
O cerne da questão reside na imputação de simulação e fraude a uma estrutura
societária que, embora peculiar em suas características, operava às claras, com contratos sociais
devidamente registrados, contabilidade organizada e distribuições de lucros formalmente
documentadas. A fiscalização, ao deparar-se com elementos como a baixa participação societária
dos médicos, a correlação entre valores distribuídos e plantões realizados, e a alta rotatividade de
sócios, inferiu automaticamente a existência de um ardil destinado a frustrar a arrecadação
tributária.
Essa inferência, contudo, ignora que o panorama jurídico brasileiro oferece
considerável latitude interpretativa quanto aos modelos de organização empresarial,
Fl. 426
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ACÓRDÃO 2202-011.608 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720051/2017-96
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especialmente em setores como o médico, onde historicamente coexistem múltiplas formas de
associação profissional.
A presunção de dolo baseada exclusivamente na estrutura societária adotada
equivaleria a invalidar aprioristicamente escolhas empresariais que, embora possam ser
consideradas inadequadas ou mesmo incorretas sob determinada interpretação fiscal, não
revelam por si só a consciência da ilicitude ou a intenção deliberada de fraudar o erário. Entre a
ortodoxia tributária e a fraude existe vasto espectro de situações intermediárias onde se inserem
interpretações divergentes, planejamentos tributários controversos e estruturas societárias
inovadoras que desafiam categorias tradicionais.
A meu sentir, a documentação apresentada pela fiscalização, como escalas de
plantão, e-mails sobre valores, comunicações internas, demonstra precisamente o oposto do que
se esperaria de uma operação fraudulenta: transparência documental, registro formal das
operações e ausência de ocultação. Uma verdadeira simulação pressuporia a criação de
aparências falsas destinadas a esconder a realidade, não a adoção aberta de um modelo societário
que, por mais criticável que fosse, estava integralmente exposto ao escrutínio das autoridades.
Parece-me que a equiparação automática entre irregularidade e fraude representa
perigosa simplificação que desconsidera as complexidades inerentes à interpretação das normas
tributárias. Quando profissionais qualificados, tribunais e a própria doutrina divergem sobre os
limites entre pejotização ilícita e formas legítimas de organização empresarial, exigir dos
contribuintes a adivinhação da interpretação que posteriormente prevalecerá configura inversão
inadmissível do ônus probatório em matéria sancionatória.
O elemento subjetivo necessário à caracterização da simulação, isto é, a vontade
consciente e deliberada de criar aparência jurídica falsa para dissimular a realidade, não se deduz
da mera constatação de que o arranjo societário resultou em economia tributária. Tal raciocínio
transformaria todo planejamento tributário malsucedido em fraude, ignorando que o direito à
auto-organização empresarial inclui necessariamente o direito de errar na interpretação das
normas aplicáveis, desde que tal erro não decorra de má-fé comprovada.
A aplicação de multa qualificada em casos como esta viola regras fundamentais do
direito administrativo tributário sancionador, que exige demonstração inequívoca do elemento
volitivo para imposição de penalidades agravadas. A mera divergência interpretativa sobre a
natureza jurídica dos pagamentos realizados, se distribuição de lucros ou remuneração disfarçada,
insere-se no campo das discussões tributárias ordinárias, passíveis de correção mediante
lançamento e aplicação da multa regular, sem que se possa inferir intuito fraudulento da escolha
de um modelo em detrimento de outro.
Não menos importante, a própria evolução jurisprudencial sobre temas como
terceirização, pejotização e novas formas de trabalho demonstra que aquilo que hoje pode ser
considerado irregular amanhã poderá ser reconhecido como legítimo exercício da autonomia
privada. Presumir fraude em toda estrutura societária que se afaste dos padrões tradicionais
Fl. 427
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significaria engessar o desenvolvimento de novos modelos de negócio e criminalizar a inovação
empresarial, com consequências nefastas para o dinamismo econômico.
Frente a tais considerações, impõe-se o afastamento da multa qualificada,
reconhecendo-se que o caso revela, quando muito, divergência interpretativa sobre as
possibilidades de estruturação societária no setor médico, jamais simulação ou fraude em sua
acepção técnico-jurídica, que pressupõe demonstração cabal de dolo específico voltado à
supressão consciente de tributos mediante artifícios e dissimulações.
Dito isso, entendo que a multa qualificada deve ser afastada.
Diante do exposto, acolho o argumento.
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DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, REJEITO as preliminares, e, no
mérito, DOU-LHE PROVIMENTO.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, redatora designada
Parabenizo o ilustre Relator pelo seu tão minudente voto, mas dele ouso divergir.
Os elementos trazidos aos autos pela autoridade lançadora demonstram
claramente a simulação existente entre a recorrente e a COMED para o pagamento de verdadeiros
rendimentos do trabalho em forma de lucro distribuído por pessoa jurídica. Convém transcrever
mais uma vez os indícios apontados pela autoridade fiscal, que levam à conclusão clara de se
tratar os valores em discussão de rendimentos do trabalho:

1. Frequência do Pagamento. Pagamentos ocorriam "várias vezes dentro
do mesmo mês" ou "no mesmo dia", o que é incompatível com a
apuração de lucros;
2. Participação Irrisória no Capital Social. O "sócio" ingressava com um
valor simbólico (ex: R$ 1,00), demonstrando falta de investimento real e
affectio societatis;
Fl. 428
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3. Concentração Extrema de Poder. O sócio-administrador detinha quase a
totalidade do capital (ex: >85%) e todo o poder decisório;
4. Uso de Procuração (mandato). Os "sócios" outorgavam amplos poderes
ao administrador no ato do ingresso, abdicando da participação na
sociedade;
5. Alta Rotatividade (turnover) de Sócios. O grande número de entradas e
saídas (ex: 970 entradas e 753 saídas) é incompatível com a estabilidade
de uma sociedade;
6. Evidências de Subordinação (Escalas e Multas)A existência de escalas de
plantão e a aplicação de "multas" por faltas caracterizam subordinação
hierárquica;
7. Ausência de Lastro Contábil. Pagamentos de "lucros" eram feitos sem
balanços ou balancetes intermediários que comprovassem a existência
desse lucro;
8. Recrutamento com Promessa de Evasão. A empresa "aliciava" médicos
com a promessa explícita de "valores líquidos não tributáveis" (alegação
de conluio/dolo);
9. Provas Externas (Justiça do Trabalho)Decisões do TRT/TST e o
ajuizamento de Reclamações Trabalhistas pelos próprios "sócios"
confirmam a fraude e o vínculo de emprego.

Além disso, os e-mails, ações trabalhistas e outros documentos ratificam o
entendimento da fiscalização, que demonstrou cabalmente que no caso concreto que não se tem
remuneração do capital investido, mas sim do trabalho prestado pela recorrente, que recebia
pagamento por produção (Plantão/Localização), em valores fixos e pré-definidos, não baseados no
resultado (lucro) da sociedade.
Registro ainda que o caso em análise difere de outros já analisados no âmbito desta
Turma, em que se discutiu a possibilidade de uma pessoa jurídica prestar serviços personalíssimos,
com habitualidade, onerosidade e subordinação a outra pessoa jurídica, o que se costuma
denominar de ‘pejotismo’; no caso concreto o que se provou é uma simulação de contrato de
sociedade com o fim de pagamento de remuneração em forma de lucro, devendo ser mantido o
lançamento diante dos fatos trazidos aos autos, que comprovam ter a recorrente recebido de fato
rendimentos tributáveis pelo IRPF.
Por fim, entendo também pela manutenção da multa qualificada, diante da
demonstração nos autos do conluio entre a recorrente e a COMED em esquema ilícito do qual
ambos se beneficiam da sonegação de tributos, de forma consciente e deliberada. Entretanto, em
razão da retroatividade benigna, a multa deve ser reduzida ao patamar de 100%.
Fl. 429
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Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de
ofício ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna.

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Fl. 430
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