Tribunal: CARF
Processo: 11274.720352/2023-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MONICA RENATA MELLO FERREIRA STOLL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-03
Data de publicação: 2026-02-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2018, 2019
SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
São pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. FATO GERADOR.
Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. DIREITO À ISENÇÃO. SÚMULA CARF No 199.
A isenção do art. 4o, “d”, do Decreto-Lei no 1.510/1976 se aplica a alienações ocorridas após a sua revogação pela Lei no 7.713/1988, desde que já completados cinco anos sem mudança de titularidade das ações na vigência do Decreto-Lei no 1.510/1976.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
É vedado ao contribuinte inovar na postulação recursal para incluir alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720352/2023-86
ACÓRDÃO
2301-011.894 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
OSWALDO TRIGUEIRO DO VALLE FILHO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2018, 2019
SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
São pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da partilha os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro,
limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da
meação.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. FATO
GERADOR.
Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem
alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de
cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e
venda, permuta, adjudicação, dação em pagamento, procuração em causa
própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de
cessão de direitos e contratos afins.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. DIREITO À
ISENÇÃO. SÚMULA CARF No 199.
A isenção do art. 4o, “d”, do Decreto-Lei no 1.510/1976 se aplica a
alienações ocorridas após a sua revogação pela Lei no 7.713/1988, desde
que já completados cinco anos sem mudança de titularidade das ações na
vigência do Decreto-Lei no 1.510/1976.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
É vedado ao contribuinte inovar na postulação recursal para incluir
alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a
ocorrência da preclusão processual.

Fl. 1697
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte
do Recurso, não conhecendo da matéria preclusa. Por maioria de votos, negar provimento.
Vencidos os Conselheiros Marcelle Rezende Cota e André Barros de Moura, que deram
provimento parcial para limitar a responsabilidade dos herdeiros ao quinhão recebido por meio da
escritura pública de inventário e partilhas de bens. Manifestou interesse em declarar voto a
Conselheira Marcelle Rezende Cota.

(documento assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Flavia Lilian Selmer Dias,
Marcelle Rezende Cota, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Andre Barros de Moura (substituto
integral), Carlos Eduardo Avila Cabral e Diogo Cristian Denny (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração (e-fls. 585/595) lavrado em nome do sujeito passivo
acima identificado, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF dos anos calendário 2018 e
2019, no qual se verificou a seguinte infração: “Apuração Incorreta de Ganhos de Capital na
Alienação de Quotas Não Negociadas em Bolsa de Valores”.
Foram incluídas no polo passivo da autuação, na condição de responsáveis
solidárias, a Sra. Ana Margarida Trindade do Valle e a Sra. Monica do Valle Cavalcanti de
Albuquerque.
Os fatos foram detalhados no Relatório Fiscal (e-fls. 599/661), do qual destaco os
seguintes pontos:
1.2. Trata-se de autuação do sujeito passivo acima e das demais responsáveis
solidárias, todos filhos herdeiros do Sr. OSWALDO TRIGUEIRO DO VALLE, CPF no
003.370.804-53, falecido em 21.12.2022. O procedimento de inventário foi
realizado pela via extrajudicial com lavratura de Escritura Pública de Inventário e
Partilha em 10.03.2023.
Fl. 1698
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1.3. O procedimento fiscal em desfavor do Sr. OSWALDO TRIGUEIRO DO VALLE
teve início em 24.05.2021, em razão de indícios de omissão de rendimentos
tributáveis, caracterizados por apuração incorreta dos ganhos de capital auferidos
nas alienações das participações societárias nas Pessoas Jurídicas IPÊ
EDUCACIONAL LTDA., CNPJ 08.679.557/0001-02, e IPÊ PATRIMONIAL LTDA., CNPJ
30.601.523/0001- 54, segundo as informações declaradas no anexo de apuração
do ganho de capital, da Declaração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física
(DIRPF), anos-calendário 2018 e 2019, exercícios 2019 e 2020, entregue pelo
contribuinte à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) e outros
elementos de prova disponíveis em poder da RFB. Como resultado do
procedimento fiscal, foi lavrado Auto de Infração em face do espólio do Sr.
Oswaldo Trigueiro do Valle, com data de ciência em 28.03.2023.
1.4. Ocorre que, e conforme será visto no item 7 deste relatório fiscal, em razão
da finalização do inventário e o encerramento do espólio do Sr. Oswaldo
Trigueiro, ocorrido em 10.03.2023, fez-se necessário revisar o lançamento de
ofício anteriormente efetuado em face do espólio do Sr. Oswaldo Trigueiro, com a
feitura de novo lançamento fiscal nos herdeiros deste, na forma da legislação
tributária aplicável.
[...]
2.1. Para uma melhor compreensão das operações de venda das participações
societárias realizadas pelo Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle, faz-se necessário
realizar, preliminarmente, um breve histórico acerca dos INSTITUTOS
PARAIBANOS DE EDUCAÇÃO – IPÊ, CNPJ 08.679.557/0001-02.
DA FUNDAÇÃO DOS INSTITUTOS PARAIBANOS DE EDUCAÇÃO – IPÊ
2.2. Os Institutos Paraibanos de Educação (IPÊ) – CNPJ 08.679.557/0001-02,
pessoa jurídica de direito privado, com sede e foro na cidade de João Pessoa/PB,
foi fundado em 21/06/1971, na forma de associação civil de fins não econômicos,
para funcionar por tempo indeterminado, conforme trechos do seu Estatuto
Social abaixo transcritos: [...]
2.3. Segundo o art. 8o do Estatuto Social referido, foram associados fundadores
daquela entidade as pessoas físicas listadas a seguir, que contribuíram com
quotas financeiras individuais e iguais, e com o seu trabalho, para a integralização
do patrimônio social, registrando ainda o Estatuto no art. 11 que essa qualidade
de associado fundador poderia ser transmitida para os herdeiros:
[...]
DA TRANSFORMAÇÃO EM SOCIEDADE COM FINS LUCRATIVOS E DA CONVERSÃO
DO TIPO SOCIETÁRIO
2.4. No dia 03/04/2018, os Institutos Paraibanos de Educação - CNPJ
08.679.557/0001-02 requerem ao Oficial de Registro de Civil das Pessoas Jurídicas
de João Pessoa/PB o arquivamento do Contrato Social da Ipê Educacional S/S
Fl. 1699
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Ltda., CNPJ 08.679.557/0001-02, de 01/04/2018, transformado a associação sem
fins lucrativos em sociedade simples com fins lucrativos.
2.5. Em 14/04/2018, por meio do Instrumento Particular de Conversão de
Sociedade Simples em Sociedade Empresária Limitada, arquivado na JUCEP em
23/04/2018, sob NIRE no 25200850254, os sócios da sociedade simples limitada
denominada IPÊ EDUCACIONAL S/S LTDA – CNPJ 08.679.557/0001-02, resolveram
converter o tipo societário até então existente, sociedade simples, para uma
sociedade do tipo empresária, regida pelo direito empresarial brasileiro,
notadamente os artigos 1.052 a 1.087 do Código Civil, arquivando-se o ato
constitutivo alterador na Junta Comercial do Estado da Paraíba – JUCEP, passando
a entidade então a se chamar IPÊ EDUCACIONAL LTDA – CNPJ 08.679.557/0001-02
e a adotar nova feição econômica, com a seguinte composição societária:
[...]
2.6. É importante destacar que, até a transformação em sociedade com fins
lucrativos, essa pessoa jurídica constituía-se em Instituição Educacional que
gozava dos benefícios econômico-tributários relativos à isenção/imunidade dos
impostos e contribuições federais, nos termos da legislação vigente.
2.7. Em face de sua condição de entidade imune/isenta, a pessoa jurídica prestava
suas informações fiscais e apurava seus resultados econômicos observando essa
circunstância especial. [...]
DA CISÃO PARCIAL DA SOCIEDADE
2.11. Em 28/05/2018, por meio do Instrumento Particular de Segunda Alteração
do Contrato Social, arquivado na JUCEP em 30/05/2018, sob no 20180525018, os
sócios do IPÊ EDUCACIONAL LTDA., CNPJ 08.679.557/0001-02, aprovaram a cisão
parcial da sociedade e criação de nova sociedade denominada IPÊ PATRIMONIAL
LTDA, CNPJ 30.601.523/0001-54 [...]
2.14. Em 28/05/2018, por meio do Instrumento Particular de Constituição de
Sociedade Limitada, arquivado na JUCEP em 01/06/2018, sob no 25200825268, foi
promovida
a
constituição
da
sociedade
empresarial
denominada
IPÊ
PATRIMONIAL LTDA. [...]
DA CESSÃO E TRANSFERÊNCIA DAS QUOTAS SOCIAIS DO IPÊ EDUCACIONAL LTDA.
À SECID – SOCIEDADE EDUCACIONAL CIDADE DE SÃO PAULO S/A
2.15. Em 11/09/2018, por meio do Instrumento Particular de Terceira Alteração e
Consolidação do Contrato Social, arquivado na JUCEP em 18/09/2018, sob no
20180865080, os quotistas do IPÊ EDUCACIONAL LTDA. - CNPJ 08.679.557/0001-
02 cederam e transferiram à SECID – Sociedade Educacional Cidade de São Paulo -
CNPJ 43.395.177/0001-47, um total de 16.641.906 quotas, com valor nominal de
R$ 16.641.906,00 (dezesseis milhões seiscentos quarenta e um mil novecentos e
seis reais), representativas da totalidade do capital social, conforme abaixo:
[...].
Fl. 1700
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DA CESSÃO E TRANSFERÊNCIA DAS QUOTAS SOCIAIS DO IPÊ PATRIMONIAL LTDA.
À SECID – SOCIEDADE EDUCACIONAL CIDADE DE SÃO PAULO S/A
2.16. Em 11/09/2018, por meio do Instrumento Particular de Primeira Alteração e
Consolidação do Contrato Social, arquivado na JUCEP em 20/09/2018, sob no
20180864912, os quotistas do IPÊ PATRIMONIAL LTDA. - CNPJ 30.601.523/0001-
54, cederam e transferiram à SECID – Sociedade Educacional Cidade de São Paulo
- CNPJ 43.395.177/0001-47, um total de 175.968.600 quotas, com valor nominal
de R$ 175.968.600,00 (cento e setenta e cinco milhões novecentos e sessenta e
oito mil seiscentos reais), representativas da totalidade do capital social,
conforme abaixo:
[...]
3.1. Conforme acima relatado, após a cisão parcial da pessoa jurídica Ipê
Educacional Ltda. – CNPJ 08.679.557/0001-02, e constituição da nova sociedade
IPÊ PATRIMONIAL LTDA. – CNPJ 30.601.523/0001- 54, o Sr. Oswaldo Trigueiro do
Valle alienou as suas participações societárias nas referidas entidades para a
empresa SECID – Sociedade Educacional Cidade de São Paulo – CNPJ
43.395.177/0001-47.
[...]
3.13. De posse da documentação e dos esclarecimentos apresentados pelo
contribuinte em resposta às Intimações Fiscais, bem como com base nos
contratos sociais e suas alterações e documentos contábeis foi realizada a
apuração dos Ganhos de Capital auferidos pelo fiscalizado nas alienações de suas
participações na IPÊ EDUCACIONAL e na IPÊ PATRIMONIAL.
A apuração do ganho de capital na alienação das participações societárias com a
identificação de todos os valores utilizados pela autoridade lançadora está detalhada nos itens 4 e
5 do Relatório Fiscal.
A Impugnação única apresentada pelo contribuinte e pelas responsáveis solidárias
(e-fls. 690/746) foi julgada Improcedente pela 19a Turma/DRJ08 em decisão assim ementada (e-
fls. 1050/1079):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2018, 2019
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SOLIDARIEDADE.
Os sucessores a qualquer título são pessoalmente responsáveis pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado (artigo 131, inciso II do CTN).
GANHO DE CAPITAL. IMPOSTO DE RENDA. FATO GERADOR.
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Uma vez comprovada a apuração de ganho de capital na alienação de bens e
direitos do contribuinte, conforme previsto na legislação tributária, resta
caracterizada a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda.
Cientificados do acórdão de primeira instância (e-fls. 1083/1085), o interessado e as
responsáveis solidárias interpuseram Recurso Voluntário único (e-fls. 1092/1138) contendo, em
apertada síntese, os seguintes argumentos:
1) Inexistência de responsabilidade solidária entre os herdeiros e limitação ao
quinhão hereditário.
Alegam que não há base legal para a cobrança solidária da dívida e que, após a
partilha, os herdeiros respondem individualmente até o montante recebido, nos
termos do art. 131, II, do CTN.
2) Doações feitas em vida. Impossibilidade de alcance e limitação ao valor do
espólio.
Contestam o entendimento do auditor de que a responsabilidade do sucessor
inclui, além do quinhão hereditário, os valores recebidos do de cujus em vida.
Insurgem-se contra a fundamentação baseada nos arts. 544, 2002 e 2003 do
Código Civil e afirmam que não há que se falar em antecipação de legítima no
presente caso.
3) Redução indevida do custo de aquisição no caso da Ipê Educacional.
Aduzem que o custo de aquisição da Ipê Educacional indicado por Oswaldo
Trigueiro do Valle nas informações prestadas à Receita Federal do Brasil baseou-
se no patrimônio social constante do balanço levantado em dezembro de 2017
pela Ipê Educacional SS Ltda, que refletia as contribuições realizadas pelos
associados fundadores.
Alegam que, na realidade criada pela autuação e sustentada pela decisão
recorrida, apenas os valores que o contribuinte demonstrasse ter efetivamente
utilizado para integrar o patrimônio da IPÊ em 1971 poderiam constituir o custo
de aquisição, o que é logicamente incabível, pois a guarda documental para
pessoas jurídicas e pessoas físicas é de apenas 5 anos.
4) Distinção necessária entre os momentos da operação e a constituição do
suposto fato gerador. Erro da autuação quanto ao momento/operação realizada
e os sujeitos passivos.
Apontam a existência de 3 momentos distintos dos fatos narrados que, se
examinados analiticamente, demonstram o equívoco do Auto de Infração e da
decisão recorrida em relação ao sujeito passivo e ao momento de manifestação
da suposta capacidade contributiva que ensejaria a incidência do pretendido
tributo: 1° momento (01/04/2018) - transformação da Ipê de associação para
Fl. 1702
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sociedade simples, passando a ser denominada Ipê Educacional S/S Ltda; 2°
momento (28/05/2018) - cisão da Ipê Educacional com a alienação de parte do
seu patrimônio para a constituição da Ipê Patrimonial, a qual reavaliou os
imóveis recebidos; 3° momento (11/09/2018) - alienação das quotas detidas na
Ipê Educacional e na Ipê Patrimonial para a Secid.
Sustentam que, no 2o momento, o que de fato ocorreu foi a alienação de
imóveis
por
valores
distintos
do
custo
de
aquisição,
implicando,
necessariamente o pagamento do imposto de renda por parte da Ipê
Educacional. Acrescentam que uma outra possibilidade nesse momento seria a
reavaliação espontânea desses imóveis pela Ipê Patrimonial, que seria o sujeito
passivo neste caso. Asseveram, contudo, que foi no 3o momento que ocorreu a
autuação, ignorando-se o fato gerador no 2o momento e o legítimo sujeito
passivo da obrigação tributária.
Concluem que a fiscalização se equivocou tanto quanto ao momento da
constituição do suposto fato gerador, que seria na cisão e alienação de imóveis
para a Ipê Patrimonial, quanto ao sujeito passivo da obrigação, que seriam as
pessoas jurídicas envolvidas.
5) Isenção veiculada pelo Decreto-Lei no 1.510/76. Fato incontroverso e
reconhecido pela DRJ-08.
Discorrem sobre a isenção prevista no art. 4o do Decreto-Lei no 1.510/76 e
afirmam que o fato de ter sido revogada pela Lei no 7.713/88 em nada afeta o
direito daqueles que adquiriram a participação societária durante a sua vigência.
Sustentam que o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle tinha direito a tal isenção, haja
vista o falecimento do Sr. José Trigueiro do Valle em 06/05/2012 e a cessão não
onerosa de suas quotas para o primeiro. Ressaltam que a isenção foi usufruída
pelo próprio Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle, quando alienou sua participação
societária a título oneroso em 2018, vindo a falecer somente em 2022.
6) Alternativamente. Redução sobre ganho de capital. Alienação Imobiliária.
Caso não se entenda pelo caráter societário das quotas detidas e pela isenção
prevista no Decreto-Lei no 1.510/76, defendem o reconhecimento de que
houve, na realidade, uma alienação de imóveis, cabendo a aplicação da redução
prevista no art. 18 da Lei no 7.713/88 e no art. 40 da Lei no 11.196/05, sendo
necessária a correta apuração do ganho de capital referente cada um dos
imóveis a depender da sua data de aquisição (tabela apresentada no item
IV.d.1) ou da agregação das benfeitorias e construções realizadas (tabela
apresentada no item IV.d.2).
7) Necessidade de atribuição de custo de aquisição diferente de zero em qualquer
hipótese.
Fl. 1703
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Alegam que, ainda que todas as teses anteriores sejam rechaçadas por este
Conselho, não pode ser atribuído custo zero a bens que foram constituídos com
aportes e esforços. Asseveram que há necessidade de correção dos valores dos
ativos e aportes ao menos até o ano de 1995, nos termos da Lei no 9.249/95.
Acrescentam que há imperativo lógico de reconhecer a valorização das quotas
até o falecimento do Sr. José Trigueiro do Valle em 06/05/2012 em decorrência
da premissa da decisão recorrida de que havia isenção até aquele momento.

VOTO
Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo, mas deve ser parcialmente conhecido pelas
razões expostas neste voto.

Responsabilidade Tributária
Inicialmente, os recorrentes defendem a responsabilidade individual dos herdeiros
limitada ao montante recebido, nos termos do art. 131, II, do Código Tributário Nacional – CTN, e
contestam o entendimento do auditor de que a responsabilidade do sucessor inclui, além do
quinhão hereditário, as doações recebidas do de cujus em vida. As alegações são as mesmas
apresentadas na Impugnação.
No que tange à responsabilidade dos sucessores, o art. 131, II, do CTN assim
estabelece:
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
[...]
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de
cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão do legado ou da meação;
Extrai-se do item 7 do Relatório Fiscal (e-fls. 656/660) que, em razão da finalização
do inventário e do encerramento do espólio do Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle, o presente
lançamento foi direcionado a seus herdeiros, na forma da legislação tributária aplicável.
Importante reproduzir algumas considerações da autoridade lançadora sobre o tema:
7.13 Uma vez que já houve a partilha dos bens, o valor recebido por herdeiro
encontra-se discriminado na Escritura de Pública de Inventário e Partilha de Bens
do Espólio de Oswaldo Trigueiro do Valle, lavrada às fls. 160, do Livro 0129, do 2o
Ofício de Notas de João Pessoa/PB (fls. 575/579), e demonstrado a seguir:
Fl. 1704
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7.14. Sobre o quinhão hereditário, importante destacar que nos anos-calendário
2018 e 2019 o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle efetuou doações aos seus filhos,
conforme informação constante das DIRPF dos respectivos períodos, fls. 545/546
e 562/563:
Ano-calendário 2018:

Ano-calendário 2019:

7.15. A doação de ascendente a descendentes é considerada como adiantamento
de herança, conforme o disposto no art. 544 do Código Civil, Lei no 10.406/2002.
Desta forma, os respectivos bens devem ser trazidos à colação, nos termos dos
arts. 2.002 e 2.003 do mencionado diploma legal.
7.16. O Superior Tribunal de Justiça – STJ, ao se debruçar sobre o tema, consignou
que “a antecipação da legítima está incluída no conceito de herança e, por essa
razão, integra a apuração do quinhão hereditário (art. 2.002 do Código Civil).
Ainda que efetivada em momento anterior ao do nascimento da obrigação
tributária (fato gerador), ou da constituição do crédito tributário (lançamento),
não exclui a responsabilidade tributária do sucessor, resguardado o limite das
forças da herança. Inteligência do art. 131, II, do CTN” (AgRg no Recurso Especial
No 644.914 – PR).
7.17. Por fim, há a possibilidade de sobrepartilha, o que poderá modificar a
situação do valor a ser exigido dos herdeiros, conforme previsto no Contrato de
Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças firmado com a Secid – Sociedade
Educacional Cidade de São Paulo (fls. 261), item 6, a seguir transcrito: [...]
O entendimento do auditor foi ratificado no julgamento de primeira instância (e-fls.
1071/1073).
Com efeito, em vista do que preceitua o art. 131, II, do CTN, o lançamento efetuado
após a partilha deve ser direcionado aos herdeiros do de cujus, podendo ser realizada a cobrança
da totalidade do crédito tributário de qualquer um deles na condição de responsável tributário,
desde que observado o limite do quinhão hereditário.
Fl. 1705
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No caso concreto, observa-se que o Auto de Infração indicou claramente a
responsabilidade de cada um dos sucessores e apontou, de forma explícita, que ela estaria
limitada ao montante da herança individual por eles recebida (e-fls. 586/588), exatamente como
defendem os recorrentes. No entanto, não merece prosperar a alegação de que o valor das
doações efetuadas em vida pelo Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle a seus filhos não deveria ser
incluído nesse montante.
Como exposto pela autoridade fiscal, as doações de ascendentes a descendente
representam adiantamento de herança e integram o patrimônio transmitido, nos termos dos arts.
544 e 2002 do Código Civil, devendo ser computadas para fins de apuração do limite da
responsabilidade dos sucessores pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha.
Art. 544. A doação de ascendentes a descendentes, ou de um cônjuge a outro,
importa adiantamento do que lhes cabe por herança.
Art. 2.002. Os descendentes que concorrerem à sucessão do ascendente comum
são obrigados, para igualar as legítimas, a conferir o valor das doações que dele
em vida receberam, sob pena de sonegação.
Sem razão, portanto, os recorrentes.

Custo de Aquisição da Ipê Educacional Ltda
Conforme detalhado nos itens 4.18 a 4.47 do Relatório Fiscal (e-fls. 626/639), a
autoridade autuante atribuiu custo de aquisição igual a zero na apuração de ganho de capital
referente à alienação das participações societárias do Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle na Ipê
Educacional Ltda para a Sociedade Educacional Cidade de São Paulo Ltda - Secid.
Relevante destacar alguns pontos levantados pelo auditor:
4.25. No que se refere ao custo de aquisição das quotas na Ipê EDUCACIONAL
Ltda., o contribuinte informou, conforme o item 3.2., como custo da participação
societária na apuração do ganho de capital decorrente da venda das quotas da IPÊ
EDUCACIONAL Ltda. – CNPJ 08.679.557/0001-02, o montante de R$ 2.773.652,00
(R$ 462.275,00 + R$ 1,00 + R$ 2.311.376,00). Essa soma corresponde ao valor
nominal da participação societária do contribuinte nas quotas do capital social da
empresa, como se verifica na resposta ao Termo de Início de Fiscalização (fls.
241/242) e no Instrumento Particular de 1a primeira Alteração do Contrato Social
da IPÊ EDUCACIONAL, fls. 358, abaixo destacado.
[...]
4.26. Com o objetivo de compreender melhor como ocorreu a aquisição da
mencionada participação societária e o seu respectivo custo, foi encaminhado ao
contribuinte o Termo de Intimação Fiscal no 01, cuja ciência ocorreu em
20/09/2021. [...]
Fl. 1706
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4.27. Tendo em vista que não recebemos resposta à Intimação Fiscal acima
mencionada, em 26/10/2021, foi encaminhado para o fiscalizado o Termo de
Intimação Fiscal no 02. A ciência do contribuinte ocorreu em 29/10/2021. [...]
4.28. O contribuinte apresentou resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 02,
acompanhada de documentação comprobatória, em 11/11/2021, através do
Termo de Juntada de Documentos ao processo eletrônico no 10271.256452/2021-
41, fls. 449/470. [...]
4.29. De acordo com a resposta acima, no que diz respeito à forma de aquisição
da participação na Ipê EDUCACIONAL, o contribuinte ratificou a informação, já
apresentada na sua resposta ao Termo de Início de Fiscalização, de que ingressou
na Ipê EDUCACIONAL, em 19 de abril 1994, como associado- continuador do
fundador Sr. José Trigueiro do Vale, conforme Ata da Reunião Ordinária do
Conselho Deliberativo da Ipê EDUCACIONAL, fls. 455/457.
4.30 Informou, ainda, que, em razão do óbito do associado fundador Monsenhor
José Trigueiro do Vale, assumiu o posto de associado do Ipê EDUCACIONAL em
21/05/2012, de acordo com o Termo de Exercício de fls. 458.
4.31. Em relação ao custo de aquisição, o contribuinte informou que (fls. 453):
“Com relação ao custo de aquisição, o mesmo se concretizou com a transformação
dos Institutos Paraibanos de Educação de associação para sociedade simples,
conforme ata de 10 de abril de 2018 (Doc. 02).”.
4.32. Sobre o evento de transformação mencionado acima, importante relembrar
que, em abril de 2018, ocorreu a transformação dos Institutos Paraibanos de
Educação (IPÊ) – CNPJ 08.679.557/0001-02, pessoa jurídica de direito privado,
fundado em 21/06/1971, na forma de associação civil de fins não econômicos, em
sociedade simples com fins lucrativos passando a ser adotada a razão social de Ipê
Educacional S/S Ltda., CNPJ 08.679.557/0001-02. Ainda em abril de 2018, ocorreu
nova mudança, sendo convertido o tipo societário de sociedade simples para uma
sociedade do tipo empresária, regida pelo direito empresarial brasileiro,
notadamente os artigos 1.052 a 1.087 do Código Civil, arquivando-se o ato
constitutivo alterador na Junta Comercial do Estado da Paraíba – JUCEP, passando
a entidade então a se chamar IPÊ EDUCACIONAL LTDA – CNPJ 08.679.557/0001-
02.
[...]
4.33. Verifica-se nos documentos contábeis que esse valor do capital social teve
origem na conta “Patrimônio Social” constante do balanço levantado em
31/12/2017 pelos Institutos Paraibanos de Educação. Ou seja, trata-se do valor
indicado como Patrimônio Social no Balanço levantado pela associação civil (sem
fins lucrativos, relembre-se), Institutos Paraibanos de Educação (IPÊ), conforme
abaixo:
[...]
Fl. 1707
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4.37. Nota-se, portanto, que a conta “Patrimônio Social” era constituída não só
pelas dotações efetivamente feitas pelos associados, mas também pelos
superávits ou déficits ocorridos ao longo dos períodos de apuração. [...]
4.38. Como esses resultados sociais (superávits) não foram submetidos à
tributação do IRPJ, ou seja, não foram apurados por pessoas jurídicas tributadas
com base no lucro real, presumido ou arbitrado, até por se tratar de entidade sem
fins lucrativos, portanto, isenta/imune do imposto, os valores incorporados ao
Patrimônio Social não podem ser utilizados para compor o custo de aquisição da
participação societária, visto que elevariam indevidamente o valor do custo para
fins de apuração dos ganhos de capital da pessoa física sócio-quotista.
4.39. Sendo assim, o custo de aquisição da participação societária, para fins de
apuração de ganhos de capital, a ser atribuído a cada sócio na pessoa jurídica
resultante, no caso da transformação de entidade sem fins lucrativos para
sociedade com fins lucrativos, deve ser aferido pelo valor em dinheiro ou em bens
e direitos que o antigo associado, e novo sócio, efetivamente entregou à antiga
entidade para compor o seu patrimônio material, e não o valor meramente
contábil constante da conta de patrimônio social da entidade.
4.40. Cabe aqui, novamente destacar o que estabelece o art. 18 da Instrução
Normativa SRF no 113, de 1998:
Art. 18. A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante,
relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em
dinheiro ou em bens e direitos que houver entregue à instituição anteriormente
imune ou isenta, para formação de seu patrimônio, comprovado com
documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o constante dos
registros da referida instituição.
Parágrafo único. Na ausência dos documentos comprobatórios a que se refere o
caput, o valor da participação societária será considerado, para todos os efeitos
tributários, igual a zero.
4.41. Assim, em conformidade com a legislação, o custo de aquisição da
participação societária do contribuinte Oswaldo Trigueiro do Valle será apurado
na empresa resultante da transformação levando em conta os valores
efetivamente entregues pelo associado quando da formação do patrimônio da
entidade antes imune/isenta.
4.42. Embora tenha sido devidamente intimado e alertado a comprovar o custo
de aquisição (vide Termo de Intimação Fiscal no 02), em nenhuma de suas
respostas o contribuinte apresentou comprovantes de aportes para formação do
patrimônio da entidade, nem tão pouco indicou/comprovou que tenha realizado
uma aquisição onerosa da sua participação na Ipê EDUCACIONAL.
4.43. Por outro lado, supondo-se que tenha ocorrido uma aquisição de forma
gratuita (doação), já que o Monsenhor José Trigueiro do Vale (associado
fundador) era irmão do Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle, segundo o cruzamento de
dados do Cadastro de Pessoas Físicas – CPF, os bens ou direitos doados deveriam
Fl. 1708
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ter sido avaliados pelo valor constante da Declaração de Ajuste Anual (DAA), do
doador ou pelo valor de mercado, sendo que nesta última hipótese a diferença
positiva constituiria ganho de capital tributável em face do doador, nos termos da
IN SRF no 84/2001: [...]
4.44. Ocorre que o Monsenhor José Trigueiro não informava, na ficha de bens e
direitos, das suas Declarações do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (até o
exercício 2012, não há declaração final de espólio) a sua participação na Ipê
Educacional e seu respectivo custo de aquisição.
4.45. Da mesma forma, a transferência das quotas de participação na Ipê
EDUCACIONAL do Monsenhor José Trigueiro para o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle
também não foi informada pelas partes envolvidas em suas respectivas
Declarações do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física.
4.46. Somente na Declaração de Ajuste Anual, exercício 2019, ano-calendário
2018, o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle informou a alienação de sua participação.
[...].
4.47. Sendo assim, diante de todo o exposto e devido à falta de comprovação do
custo de aquisição, deve ser atribuído, para todos os efeitos tributários, o valor
igual a zero ao custo de aquisição da participação societária do fiscalizado na IPÊ
EDUCACIONAL Ltda., CNPJ 08.679.557/0001-02, nos termos do parágrafo único do
art. 18 da IN SRF n° 113, de 1998, in verbis: [...]
O Colegiado a quo ratificou o entendimento da fiscalização e manteve o custo de
aquisição igual a zero (e-fls. 1075/1076):
Nos itens 4.18 a 4.47 do Relatório Fiscal a Fiscalização explica, de forma
detalhada, os motivos pelos quais foi atribuído o valor igual a zero ao custo de
aquisição da empresa IPÊ EDUCACIONAL LTDA.
Embora tenha sido devidamente intimado e alertado a comprovar o custo de
aquisição (Termo de Intimação Fiscal no 02), em nenhuma de suas respostas o
contribuinte apresentou comprovantes de aportes para formação do patrimônio
da entidade, nem indicou/comprovou que tenha realizado uma aquisição onerosa
da sua participação na IPÊ EDUCACIONAL.
Tampouco foi comprovada eventual aquisição de forma gratuita (doação efetuada
por parte do Sr. José Trigueiro do Vale, associado fundador e irmão do Sr.
Oswaldo Trigueiro do Valle). Nesta última hipótese, a diferença positiva
constituiria ganho de capital tributável em face do doador, nos termos da IN SRF
no 84/2001:
[...]
Devido à falta de comprovação do custo de aquisição, foi atribuído o valor igual a
zero ao custo de aquisição da participação societária do fiscalizado na IPÊ
EDUCACIONAL LTDA, nos termos do parágrafo único do art. 18 da IN SRF n° 113,
de 1998, in verbis:
Fl. 1709
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[...]
Para contestar a decisão de piso, os interessados apresentaram Recurso Voluntário
com o mesmo teor da Impugnação interposta, limitando-se a reproduzir os questionamentos já
apreciados pela primeira instância.
Sem razão, contudo, os recorrentes.
Pode-se constatar da leitura do Relatório Fiscal que o trabalho investigativo foi feito
de forma minuciosa, com base na análise detalhada da documentação disponibilizada pelo Sr.
Oswaldo Trigueiro do Valle em atendimento às intimações realizadas durante o procedimento de
auditoria, não havendo reparos a serem feitos nesse ponto.
Vale lembrar que o valor do custo de aquisição informado na Declaração de Bens e
Direitos sujeita-se à comprovação através de documentação hábil e idônea, cabendo à fiscalização
proceder ao lançamento de ofício quando verificar a incorreta apuração do ganho do capital na
alienação do bem declarado, como ocorreu no presente caso.
Assim, por concordar com as razões da autoridade lançadora, corroboradas pelo
Colegiado a quo, adoto os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do art. 114, §12, I, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

Momento do Fato Gerador e Sujeito Passivo da Obrigação
O Recurso Voluntário apresenta tópico apontando a existência de 3 momentos
distintos nas operações realizadas que, se examinados analiticamente, demonstrariam equívoco
da fiscalização quanto ao fato gerador, que teria ocorrido na cisão e alienação de imóveis para a
Ipê Patrimonial, e quanto ao sujeito passivo da obrigação, que seriam as pessoas jurídicas
envolvidas.
Verifica-se, contudo, que os questionamentos suscitados nesta fase processual não
foram aventados na Impugnação, não cabendo sua apreciação no presente julgamento.
De acordo com o art. 16 do Decreto no 70.235/72, a Impugnação deve mencionar os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir, não sendo permitido que o contribuinte inove em seu Recurso Voluntário para
incluir questões diversas daquelas anteriormente ventiladas.
Além disso, a prova documental deve ser apresentada juntamente com a
Impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual a
menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de
força maior, que se refira a fato ou direito superveniente ou que se destine a contrapor fatos ou
razões posteriormente trazidas aos autos, cabendo a ele demonstrar a presença de uma dessas
condições, o que não ocorreu no caso dos autos.

Fl. 1710
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Isenção Decreto-Lei no 1.510/76
Relativamente à isenção prevista no art. 4o, “d”, do Decreto-Lei no 1.510/76,
revogada pela Lei no 7.713/88, impõe-se observar o entendimento consolidado na Súmula CARF
no 199, de adoção obrigatória por seus conselheiros:
A isenção do art. 4o, “d”, do Decreto-Lei no 1.510/1976 se aplica a alienações
ocorridas após a sua revogação pela Lei no 7.713/1988, desde que já completados
cinco anos sem mudança de titularidade das ações na vigência do Decreto-Lei no
1.510/1976.
De acordo com a referida Súmula, o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle deveria ter
completado pelo menos cinco anos de titularidade das participações societárias durante a vigência
do Decreto-Lei no 1.510/76 para fazer jus à isenção na alienação das mesmas após a revogação
pela Lei no 7.713/88.
Não é esse, contudo, o caso dos autos.
Como exposto nos itens 4.29 e 4.30 do Relatório Fiscal já reproduzidos neste voto
(e-fls. 633), o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle informou, em resposta às Intimações realizadas pela
autoridade lançadora, que seu ingresso na Ipê Educacional ocorreu em 1994 como associado-
continuador do fundador Sr. José Trigueiro do Vale, tendo entrado em exercício em 2012 em razão
de seu óbito (e-fls. 458).
Os próprios recorrentes ratificaram a informação de que as quotas da Ipê
Educacional objeto da apuração do ganho de capital em litígio só foram adquiridas pelo Sr.
Oswaldo Trigueiro do Valle em 2012, com a transferência não onerosa em decorrência do
falecimento do Sr. José Trigueiro do Vale (e-fls. 1117).
Resta claro, portanto, que a titularidade das quotas durante a vigência do Decreto-
Lei no 1.510/76 não era do Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle e sim do Sr. José Trigueiro do Vale, não
podendo ser acolhida a isenção em exame.

Alienação Imobiliária
Os recorrentes defendem que, caso não se considere o caráter societário das
quotas e o direito à isenção de que trata o art. 4o, “d”, do Decreto-Lei no 1.510/76, deve ser
reconhecida, alternativamente, a alienação de imóveis, cabendo, por conseguinte, a aplicação dos
fatores de da redução sobre o ganho de capital previstos no art. 18 da Lei no 7.713/88 e no art. 40
da Lei no 11.196/05.
Cumpre registrar, contudo, que não se afastou o caráter societário das quotas no
presente julgamento, apenas se constatou que o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle não fazia jus à
isenção pleiteada quando procedeu à sua alienação. Sendo assim, deixo de analisar as alegações
referentes à alienação de bens imóveis.
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Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo da matéria preclusa, e, na parte conhecida, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Marcelle Rezende Cota.

Cabe esclarecer ao contribuinte e responsáveis que, nos termos do artigo 131, II, Do
CTN, como bem disse a Relatora, nenhum dos sujeitos irá responder pela integra do crédito, mas
sim pela parte correspondente ao seu quinhão, no caso, 33,33% e limitado ao valor da herança.
Especificamente quanto ao montante do quinhão, a Relatora assim se posicionou:
No entanto, não merece prosperar a alegação de que o valor das doações
efetuadas em vida pelo Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle a seus filhos não deveria
ser incluído nesse montante.
Como exposto pela autoridade fiscal, as doações de ascendentes a descendente
representam adiantamento de herança e integram o patrimônio transmitido, nos
termos dos arts. 544 e 2002 do Código Civil, devendo ser computadas para fins de
apuração do limite da responsabilidade dos sucessores pelos tributos devidos pelo
de cujus até a data da partilha.
Corroborando a linha do lançamento, bem como decisão de primeira instância,
conforme se extrai do acórdão da DRJ:
A doação de ascendente a descendentes é considerada como adiantamento de
herança, conforme o disposto no art. 544 do Código Civil, Lei no 10.406/2002.
Desta forma, os respectivos bens devem ser trazidos à colação, nos termos dos
arts. 2.002 e 2.003 do mencionado diploma legal.
O Superior Tribunal de Justiça – STJ, ao se debruçar sobre o tema, consignou que
“a antecipação da legítima está incluída no conceito de herança e, por essa razão,
integra a apuração do quinhão hereditário (art. 2.002 do Código Civil). Ainda que
efetivada em momento anterior ao do nascimento da obrigação tributária (fato
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gerador), ou da constituição do crédito tributário (lançamento), não exclui a
responsabilidade tributária do sucessor, resguardado o limite das forças da
herança. Inteligência do art. 131, II, do CTN” (AgRg no Recurso Especial No
644.914 – PR).
Acontece que, tenho entendimento diferente sobre a matéria, o que passo a
demonstrar.
As doações do ascendente ao descendente, ainda que feitas em antecipação do que
lhe tocará no futuro quinhão legitimário, não integram o acervo hereditário (“herança”), para fins
de imputação de responsabilidade patrimonial aos herdeiros.
A colação não “desnatura” a natureza da liberalidade pretérita, que permanece no
patrimônio do herdeiro e não retorna “fisicamente” ao monte mor. O retorno, conferido ou
colacionado, é fictício e serve apenas para equalizar as legítimas dos herdeiros necessários. Assim,
não sendo herança, porquanto não integravam mais o patrimônio do devedor na data do
falecimento, os bens doados jamais poderão responder pelas dívidas do morto, incluindo as
obrigações tributárias, salvo nos casos de fraude à execução ou fraude contra credores.
Assim sendo, em verdade a doação de ascendente a descendente, importa,
sim, adiantamento do que lhes cabe por herança. Se não houver ressalva em contrário do doador,
o donatário recebe o bem a título de antecipação de legítima e tem, por ocasião da sucessão, o
dever de colacioná-lo ao monte mor partível, nos termos dos artigos 544 e 2002 do CC/02. A regra
do artigo 544 constitui uma garantia estatuída em benefício exclusivo dos herdeiros necessários,
e não dos credores do morto, pois embasada na presunção de igualdade de acesso ao quinhão
indisponível do patrimônio hereditário (legítima).
Em outras palavras, a legislação busca assegurar o direito à herança dos herdeiros
necessários, de modo que o de cujus seja obrigado a entregar 50% do seu patrimônio de forma
igual entre eles. É uma forma que a legislação brasileira encontrou de proteger o direito dos
herdeiros necessários ao recebimento da herança e, não, “abranger” eventuais credores do
falecido.
Neste contexto, cristalino que não pretendeu o legislador do artigo 544 do CC/2002,
determinar que, a partir da colação, sobreviesse a responsabilidade dos bens doados pelas dívidas
da herança. Do contrário, bastaria ao doador, para esvaziar a garantia dos credores, dispor que
os bens doados saiam de sua parte disponível.
Cabe trazer excertos do Acórdão exarado pelo TRF da 2a Região, da lavra do
Excelentíssimo Desembargador Luiz Antônio Soares, nos autos do AI 0009125-04.2017.4.02.0000,
que assim se concluiu:
De acordo com o art. 544 do CC/02, a doação de ascendente a descendente, ou
entre cônjuges, importa adiantamento do que lhes cabe por herança. Desse
modo, se não houver ressalva em contrário do doador, o donatário recebe o bem
a título de antecipação da legítima e tem, por ocasião da sucessão, a obrigação de
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colacioná-lo ao monte partível, nos termos do art. 2002 do CC/02. Caso, no
entanto, o doador determine que a doação seja imputada na parte disponível de
seu patrimônio (metade dos bens do ascendente, a legítima, pertence, de pleno
direito, aos herdeiros necessários e é, assim, indisponível - art. 1.846), aquela será
considerada pura e simples liberalidade, a ser considerada fora da herança e,
logo, dispensada de vir à colação.
(...)
Desse modo, verifica-se que a regra do art. 544 do CC/02 constitui uma garantia
estatuída em prol dos herdeiros necessários - e não dos credores do de cujus -,
fundada na presunção de tratamento igualitário destes por parte do
ascendente/cônjuge. Não pretendeu, pois, o legislador, com o adiantamento da
legítima e a obrigação de colação, prescrever a responsabilidade dos bens doados
pelas dívidas da herança. Do contrário, bastaria ao doador, para esvaziar a
garantia dos credores, dispor que os bens doados saiam de sua parte disponível.
Portanto, considerando que a antecipação da legítima é fundada na teoria da
igualdade entre os descendentes e visa tão-somente equalizar as cotas
hereditárias, os bens doados em vida pelo de cujus não respondem pelas dívidas
que este deixou.
(...)
A doutrina pátria também segue a mesma linha de raciocínio, confira-se o
ensinamento de Orlando Gomes:
A teoria da igualdade inspirou o legislador pátrio na regulamentação do instituto.
Os descendentes são herdeiros obrigatórios. Pertence-lhes, de pleno direito, a
metade dos bens do ascendente. Esta parte da herança tem de ser dividida em
frações iguais. Quando o ascendente contempla, em vida, um deles, revogaria o
princípio da igualdade das legítimas se o bem doado não tivesse de ser conferido
para a constituição da metade indispensável. Os demais herdeiros seriam
prejudicados, porque, além do que receberá gratuitamente antes da abertura da
sucessão, o favorecido herdaria igual quota. Obrigado, porém, a trazer ao acervo
hereditário o que lhe foi doado, observar-se-á a regra da igualdade das legítimas.
(Orlando Gomes. Sucessões. 15a Ed., rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2012, p.
305).
Assim sendo, as doações realizadas em vida, não devem compor o montante do
quinhão do contribuinte e responsáveis.
Não sendo o bastante, no caso concreto, observa-se que a doação foi feita de forma
igual entre os herdeiros necessários, não havendo que se falar em antecipação de legitima, haja
vista que não há preterimento de qualquer um dos herdeiros.
De fato, no caso dos autos, o Sr. Oswaldo Trigueiro do Valle doou em vida valores
iguais aos seus únicos herdeiros necessários, sem preterir a qualquer um deles. Uma vez não
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havendo preterimento a nenhum dos herdeiros, não há que se falar em antecipação de legítima,
por tudo que já foi exposto anteriormente.
Portanto, por qualquer lado que se analise a matéria, não há como considerar os
valores doados em vida para quantificação do valor de herança para fins de responsabilidade
tributária.

Assinado Digitalmente
Marcelle Rezende Cota

Fl. 1715
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