Tribunal: CARF
Processo: 10280.722886/2018-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MIRIAM COSTA FACCIN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-27
Data de publicação: 2025-12-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
PROCEDIMENTO FISCAL. FASE INQUISITORIAL. IMPUGNAÇÃO AO LANÇAMENTO. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA.
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de Impugnação ao lançamento, não sendo obrigatório no procedimento fiscal, fase inquisitorial de constituição do crédito tributário.
INTIMAÇÃO POR EDITAL. REGULARIDADE.
É válida a intimação por edital, quando resultar improfícuo um dos meios de intimações previstos no artigo 23 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. RENDIMENTOS PROVENIENTES DA ATIVIDADE DE GARIMPEIRO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO DE GARIMPEIRO. CASSITERITA. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA NORMA CONCESSIVA DE BENEFÍCIOS FISCAIS.
Em virtude da necessidade de interpretação literal da norma concessiva de benefícios fiscais, nos termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional, para usufruir da tributação favorecida prevista para os rendimentos obtidos da atividade de garimpeiro deve ser comprovada a condição do contribuinte como garimpeiro.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. OMISSÃO REITERADA. DOLO COMPROVADO.
Tendo sido comprovada a prática reiterada de omissão de receitas e rendimentos percebidos em decorrência do exercício da atividade econômica do contribuinte, traz à evidência o objetivo de ocultar do Fisco o conhecimento do fato gerador da obrigação tributária, justificando a aplicação da multa de ofício qualificada.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. ARTIGO 8 DA LEI 14.689/23. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO PARA 100%.
Com base no artigo 106, II, “c” do Código Tributário Nacional (“CTN”) e no artigo 8o da Lei no 14.689, de 2023, o qual prevê nova redação para a qualificação da multa, menos gravosa para o contribuinte sancionado, deve haver a aplicação da retroatividade benigna.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.722886/2018-38
ACÓRDÃO
1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MARCELO NORKEY DUARTE PEREIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
PROCEDIMENTO
FISCAL.
FASE
INQUISITORIAL.
IMPUGNAÇÃO
AO
LANÇAMENTO. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA.
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de Impugnação ao lançamento, não sendo obrigatório no
procedimento fiscal, fase inquisitorial de constituição do crédito tributário.
INTIMAÇÃO POR EDITAL. REGULARIDADE.
É válida a intimação por edital, quando resultar improfícuo um dos meios
de intimações previstos no artigo 23 do Decreto no 70.235/721.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. RENDIMENTOS PROVENIENTES DA ATIVIDADE
DE GARIMPEIRO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO DE
GARIMPEIRO.
CASSITERITA.
INTERPRETAÇÃO
LITERAL
DA
NORMA
CONCESSIVA DE BENEFÍCIOS FISCAIS.
Em virtude da necessidade de interpretação literal da norma concessiva de
benefícios fiscais, nos termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional2,
para usufruir da tributação favorecida prevista para os rendimentos

1 Art. 23. [...]
§1o. Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua
inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009)
2 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.
Fl. 932
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
2
obtidos da atividade de garimpeiro deve ser comprovada a condição do
contribuinte como garimpeiro.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA
DE
OFÍCIO
QUALIFICADA.
OMISSÃO
REITERADA.
DOLO
COMPROVADO.
Tendo sido comprovada a prática reiterada de omissão de receitas e
rendimentos percebidos em decorrência do exercício da atividade
econômica do contribuinte, traz à evidência o objetivo de ocultar do Fisco
o conhecimento do fato gerador da obrigação tributária, justificando a
aplicação da multa de ofício qualificada.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. ARTIGO 8 DA LEI 14.689/23. RETROATIVIDADE
BENIGNA. REDUÇÃO PARA 100%.
Com base no artigo 106, II, “c” do Código Tributário Nacional (“CTN”)3 e no
artigo 8o da Lei no 14.689, de 2023, o qual prevê nova redação para a
qualificação da multa, menos gravosa para o contribuinte sancionado, deve
haver a aplicação da retroatividade benigna.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade suscitada e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para
reduzir a multa qualificada para o percentual de 100% (cem por cento).

Assinado Digitalmente
Miriam Costa Faccin – Relatora

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente

3 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...]
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: [...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Fl. 933
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
3
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nímer Chamas, Alberto Pinto Souza Júnior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão
e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

RELATÓRIO

1.

Tratam-se, na origem, de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos
créditos tributários de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (e-fls. 732/752);
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS (e-fls. 753/761); Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (e-fls. 762/782) e Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP (e-fls. 783/790),
relativos ao período de 2013 e 2014 e cujos débitos correlatos restaram formalizados no montante
total de R$ 1.550.186,78, os quais, a rigor, abrangem a cobrança dos respectivos tributos
(principal), a incidência de juros de mora e multa qualificada no percentual de 150%, a seguir
discriminados:

IRPJ
IMPOSTO
141.772,97
JUROS DE MORA (Calculados até 04/2019)
72.083,68
MULTA PROPORCIONAL
212.659,44
VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
426.516,09
CSLL
CONTRIBUIÇÃO
85.805,10
JUROS DE MORA (Calculados até 04/2019)
43.935,02
MULTA PROPORCIONAL
128.707,63
VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
258.447,75
PIS
CONTRIBUIÇÃO
51.012,63
JUROS DE MORA (Calculados até 04/2019)
26.548,98
MULTA PROPORCIONAL
76.518,91
VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
154.080,52
COFINS
CONTRIBUIÇÃO
235.443,26
JUROS DE MORA (Calculados até 04/2019)
122.534,32
MULTA PROPORCIONAL
353.164,84
VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
711.142,42

Fl. 934
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
4
2.

Conforme se verifica da “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” que
compõem os respectivos Autos de Infração, a Autoridade Fiscal apurou as infrações descritas
abaixo:
IRPJ:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos
termos dos arts. 949 e 970 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/18,
aprovado pelo Decreto no 9.580/18, em face da apuração das infrações abaixo
descritas aos dispositivos legais mencionados.
Razão do arbitramento no(s) período(s): 03/2013, 06/2013, 09/2013 e 12/2013
Arbitramento do lucro que se faz tendo em vista que o contribuinte notificado a
apresentar os livros e documentos da sua escrituração, conforme Termo de intimação
e constatação em anexo, deixou de apresentá-los.
Enquadramento Legal:
Fatos geradores ocorridos entre 01/04/1999 e 22/11/2018:
Art. 530, inciso III, do RIR/99.

Razão do arbitramento no(s) período(s): 03/2014, 06/2014, 09/2014 e 12/2014
Arbitramento do lucro que se faz tendo em vista que o contribuinte notificado a
apresentar os livros e documentos da sua escrituração, conforme Termo de intimação
e Constatação em anexo, deixou de apresentá-los.
Enquadramento Legal:
Fatos geradores ocorridos entre 01/04/1999 e 22/11/2018:
Art. 530, inciso III, do RIR/99.
OMISSÃO DE RECEITA DA ATIVIDADE
INFRAÇÃO: OUTRAS RECEITAS DA ATIVIDADE
Arbitramento do lucro realizado com base na receita bruta de outras receitas da
atividade, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/01/2013

465.840,88

150,00
28/02/2013

174.218,77

150,00
31/03/2013

82.140,60

150,00
30/04/2013

96.808,80

150,00
31/05/2013

178.108,11

150,00
30/06/2013

202.337,84

150,00
31/07/2013

212.763,26

150,00
31/08/2013

478.416,30

150,00
30/09/2013

554.378,34

150,00
31/10/2013

511.584,03

150,00
30/11/2013

266.049,39

150,00
31/01/2014

443.508,04

150,00
Fl. 935
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
5
28/02/2014

329.132,85

150,00
31/03/2014

436.967,21

150,00
30/04/2014

377.246,50

150,00
30/05/2014

445.660,64

150,00
30/06/2014

152.135,42

150,00
31/07/2014

896.199,12

150,00
31/08/2014

280.493,48

150,00
30/09/2014

350.295,94

150,00
31/10/2014

267.988,47

150,00
30/11/2014

287.059,46

150,00
31/12/2014

358.778,95

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2014:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 532 e 537 do RIR/99
Arts. 150, 160, 532 e 537 do RIR/99
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos incluindo Relatório
Fiscal, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
COFINS:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a
observância do Decreto no 70.235/72, e alterações posteriores, em face da
apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados.
INCIDÊNCIA CUMULATIVA PADRÃO
INFRAÇÃO: OMISSÃO DE RECEITA
Arbitramento do lucro realizado com base na receita bruta de outras receitas da
atividade, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/01/2013

465.840,88

150,00
28/02/2013

174.218,77

150,00
31/03/2013

82.140,60

150,00
30/04/2013

96.808,80

150,00
31/05/2013

178.108,11

150,00
30/06/2013

202.337,84

150,00
31/07/2013

212.763,26

150,00
31/08/2013

478.416,30

150,00
30/09/2013

554.378,34

150,00
31/10/2013

511.584,03

150,00
30/11/2013

266.049,39

150,00
31/01/2014

443.508,04

150,00
Fl. 936
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
6
28/02/2014

329.132,85

150,00
31/03/2014

436.967,21

150,00
30/04/2014

377.246,50

150,00
30/05/2014

445.660,64

150,00
30/06/2014

152.135,42

150,00
31/07/2014

896.199,12

150,00
31/08/2014

280.493,48

150,00
30/09/2014

350.295,94

150,00
31/10/2014

267.988,47

150,00
30/11/2014

287.059,46

150,00
31/12/2014

358.778,95

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2014:
Art. 8o da Lei no 9.718/1998
Art. 1o da Lei Complementar no 70/91;
art. 2o da Lei no 9.718/98
Art. 24, § 2o, da Lei no 9.249/95, com as alterações introduzidas pelo art. 29
da Lei no 11.941/09
Art. 3o da Lei no 9.718/98, com as alterações introduzidas pelo art. 2o da
Medida Provisória no 2.158-35/01, pelo art. 41 da Lei no 11.196/05 e pelo
art. 15 da Lei no 11.945/09
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos incluindo Relatório
Fiscal, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
CSLL:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a
observância do Decreto no 70.235/72, e alterações posteriores, em face da
apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados.
OMISSÃO DE RECEITA
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE RECEITAS DA
ATIVIDADE OMITIDAS
Arbitramento do lucro realizado com base na receita bruta de outras receitas da
atividade, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/01/2013

465.840,88

150,00
28/02/2013

174.218,77

150,00
31/03/2013

82.140,60

150,00
31/03/2013

96.808,80

150,00
30/04/2013

96.808,80

150,00
31/05/2013

178.108,11

150,00
Fl. 937
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
7
30/06/2013

202.337,84

150,00
31/07/2013

212.763,26

150,00
31/08/2013

478.416,30

150,00
30/09/2013

554.378,34

150,00
31/10/2013

511.584,03

150,00
30/11/2013

266.049,39

150,00
31/01/2014

443.508,04

150,00
28/02/2014

329.132,85

150,00
31/03/2014

436.967,21

150,00
30/04/2014

377.246,50

150,00
30/05/2014

445.660,64

150,00
30/06/2014

152.135,42

150,00
31/07/2014

896.199,12

150,00
31/08/2014

280.493,48

150,00
30/09/2014

350.295,94

150,00
31/10/2014

267.988,47

150,00
30/11/2014

287.059,46

150,00
31/12/2014

358.778,95

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2014:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei
no 8.034/90 Art. 2o da Lei no 9.249/95
Art. 29, inciso I, da Lei no 9.430/96
Art. 22 da Lei no 10.684/03
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no
11.727/08
Art. 24, § 2o, da Lei no 9.249/95 com as alterações introduzidas pelo art. 29
da Lei no 11.941/09
Art. 28 da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei no
12.715/12.
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos incluindo Relatório
Fiscal, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
PIS:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a
observância do Decreto no 70.235/72, e alterações posteriores, em face da
apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados.
INCIDÊNCIA CUMULATIVA PADRÃO
INFRAÇÃO: OMISSÃO DE RECEITA
Arbitramento do lucro realizado com base na receita bruta de outras receitas da
atividade, conforme relatório fiscal em anexo.
Fl. 938
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
8
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/01/2013

465.840,88

150,00
28/02/2013

174.218,77

150,00
31/03/2013

82.140,60

150,00
30/04/2013

96.808,80

150,00
31/05/2013

178.108,11

150,00
30/06/2013

202.337,84

150,00
31/07/2013

212.763,26

150,00
31/08/2013

478.416,30

150,00
30/09/2013

554.378,34

150,00
31/10/2013

511.584,03

150,00
30/11/2013

266.049,39

150,00
31/01/2014

443.508,04

150,00
28/02/2014

329.132,85

150,00
31/03/2014

436.967,21

150,00
30/04/2014

377.246,50

150,00
30/05/2014

445.660,64

150,00
30/06/2014

152.135,42

150,00
31/07/2014

896.199,12

150,00
31/08/2014

280.493,48

150,00
30/09/2014

350.295,94

150,00
31/10/2014

267.988,47

150,00
30/11/2014

287.059,46

150,00
31/12/2014

358.778,95

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 e 31/12/2014:
Arts. 1o da Lei Complementar no 7/70
Arts. 2o, inciso I e 9o da Lei no 9.715/98
Arts. 2o da Lei no 9.718/98
Art. 8o, inciso I, da Lei no 9.715/98
Art. 24, § 2o, da Lei no 9.249/95, com as alterações introduzidas pelo art. 29
da Lei no 11.941/09
Art. 79, da Lei no 11.941/2009
Art. 3o, da Lei no 9.718/98, com as alterações introduzidas pelo art. 2o da
Medida Provisória no 2.158-35/01, pelo art. 41 da Lei no 11.196/05 e pelo
art. 15 da Lei no 11.945/09
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos incluindo Relatório
Fiscal, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
3.

De acordo com o “Relatório Fiscal” (e-fls. 713/731), o procedimento fiscal foi
inicialmente aberto contra Marcelo como pessoa física, mas concluiu-se que ele deveria ser
equiparado à pessoa jurídica, pois atuava de forma organizada e profissional. Foram realizadas
Fl. 939
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diligências em cooperativas (COOGER, COOMIGA e COOPEGAMI) e em instituições financeiras, que
confirmaram grandes operações de compra de minérios com depósitos na conta do Contribuinte.
4.

Merecem destaque os seguintes pontos: (i) foram identificadas NF-e de entrada
totalizando R$ 3,2 milhões em 2013 e R$ 4,6 milhões em 2014; (ii) o volume comercializado
chegou a 135 toneladas (2013) e 177 toneladas (2014) de cassiterita; (iii) a quantidade e a
estrutura utilizada (máquinas, escavadeiras, equipe de operação) descaracterizam a condição de
garimpeiro artesanal, configurando atividade empresarial. A Autoridade Fiscal concluiu que
Marcelo se enquadra no artigo 150, §1o, II do RIR/1999: pessoa física que, em nome individual,
explora atividade econômica com fim lucrativo, devendo ser equiparada a pessoa jurídica, desse
modo, foi determinada de ofício a inscrição no CNPJ retroativa a 01.01.2013. Registre-se que, o
Contribuinte apresentou declarações de IRPF com rendimentos ínfimos (R$ 157 mil em 2013 e
zero em 2014), incompatíveis com os valores apurados.
5.

A Autoridade entendeu, ainda, por aplicar a multa na modalidade qualificada, pois,
em seu entendimento, o Fiscalizado teria, de forma intencional, sonegado tributos em todo
período fiscalizado, tendo em vista a conduta dolosa de “obtenção de receitas expressivas
mensalmente, sem que tenha havido até que se iniciasse a ação fiscal qualquer declaração do
contribuinte sobre esses valores”.
6.

O Contribuinte foi cientificado do lançamento e apresentou a respectiva
Impugnação, cujas alegações podem ser assim resumidas:
(i)
cerceamento de defesa por falta de notificação no endereço correto do
Impugnante e omissão de informações no Auto de Infração;
(ii)
com relação à atividade de garimpeiro: alega que foi requisitada a visita in
loco do Auditor-Fiscal, para que fosse verificado que “utilizar duas máquinas e
não duas enxadas” só aumentaria a dignidade do trabalho humano, mas em
nada retira a natureza de garimpeiro, tão pouco reduz o custo da extração;
(iii) ausência de dolo para a qualificação da multa: a ausência de localização do
Fiscalizado se deu pelo próprio Órgão, que não se empenhou na tentativa de
localizar o Contribuinte, não podendo ser imputado a esse a desídia da
Fiscalização, vez que nenhuma notificação fora enviada para o endereço
constante na base de dados da Receita Federal;
(iv) decadência do crédito tributário: o lançamento relativo ao ano de 2013
encontra-se extinto, haja vista que sua exigência foi eliminada pelo decurso
do prazo decadencial.
7.

Os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1a instância para que a
Impugnação apresentada fosse apreciada. E, em 30 de outubro de 2019, a 10a Turma da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (“DRJ/BHE”), em Acórdão de no 02-
Fl. 940
DF CARF MF
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10
096.203 (e-fls. 844/874), entendeu por bem julgá-la parcialmente procedente, ao fundamento de
que:
(i)
preliminar de cerceamento de defesa rejeitada, pois o Contribuinte foi
notificado no endereço cadastrado na RFB como seu domicílio fiscal desde
09.05.2013, sendo que o AR retornou com a informação “não procurado”;
(ii)
após as tentativas de ciência por via postal, com encaminhamento de
correspondências, sem sucesso na entrega/ciência, para o endereço constante
do CPF, a Autoridade Fiscal promoveu a ciência por meio de edital;
(iii) contrariamente aos argumentos do Impugnante, antes de se efetuar qualquer
ciência por meio de edital, a Autoridade Fiscal buscou intimar o Contribuinte,
por inúmeras vezes, encaminhando os respectivos termos, por via postal, para
o endereço constante de seu cadastro junto à RFB;
(iv) aplicando-se o artigo 173, I, do Código Tributário Nacional e considerando-se
que a ciência ao lançamento fiscal deu-se na data de 15.04.2019, é de se
acolher parcialmente a preliminar suscitada, reconhecendo a extinção do
crédito tributário, por decadência, com relação aos débitos apurados para o
IRPJ e CSLL - 1° Trimestre/2013, 2° Trimestre/2013 e 3° Trimestre/2013, e para
o PIS e Cofins – 01/2013 a 11/2013, já que, para esses, o prazo decadencial
ultimou-se em 31.12.2018. O lançamento do IRPJ e CSLL - 4° Trimestre/2013
está íntegro, visto que seu prazo decadencial somente findar-se-ia em
31.12.2019;
(v)
ficou evidente que o volume extraído e negociado de cassiterita (venda
superior a 135 ton/2013 e 177 ton/2014) denuncia que o trabalho exercido
pelo Contribuinte é incompatível com a modalidade individual, rudimentar e
pessoal;
(vi) o Interessado utiliza, em sua extração mineral, maquinários especializados,
além de terceirizar a sua atividade, destoando, assim, do benefício tributário
concedido aos garimpeiros, previsto no RIR/1999 (art. 48), que exercem o
ofício de forma “individual, utilizando instrumentos rudimentares, aparelhos
manuais ou máquinas simples e portáteis”, nos termos do Código de
Mineração (DL 227/67);
(vii) ficou evidenciado não ser o trabalho de garimpagem executado totalmente
pelo Contribuinte, mas também por terceiros contratados, que operam o
conjunto maquinário especializado, de sua propriedade, para tal fim;
(viii) sobre a qualificação da multa de oficio, a prática reiterada do Contribuinte em
não oferecer à tributação os seus rendimentos decorrentes da garimpagem,
seja como pessoa física ou equiparada à pessoa jurídica, denota sua intenção
Fl. 941
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11
deliberada em beneficiar-se de intento infracional apurado pela Autoridade
Fiscal.
8.

Confira-se, a propósito, a ementa da decisão:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O direito de defesa do contribuinte só se estabelece após a regular ciência do
mesmo ao lançamento fiscal. A fase preparatória, de investigação e produção de
provas pela Autoridade Fiscal, não comporta a abertura de contraditório ao
contribuinte fiscalizado, nem tampouco se firma como um dos momentos para
que este exercite o seu direito à ampla defesa.
INTIMAÇÃO. CIÊNCIA POR EDITAL. REGULARIDADE.
Poderá ser promovida a ciência de atos processuais ao contribuinte por meio de
edital, quando resultar improfícua a tentativa de ao menos um dos meios de
intimação previstos no caput do art. 23 do Decreto no 70.235, de 1972 - ciência
pessoal, por via postal ou por meio eletrônico.
OITIVA DE TESTEMUNHAS. DESCABIMENTO.
No julgamento de processo administrativo fiscal em primeira instância, inexiste
previsão legal de audiência de instrução na qual seriam ouvidas a parte ou
testemunhas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. PRESENÇA DE DOLO.
Nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em que o
contribuinte não efetua o pagamento antecipado, assim quando configurada a
ação dolosa do contribuinte no cometimento da infração, inicia-se a contagem do
prazo de decadência do direito de a Fazenda Nacional formalizar a exigência
tributária no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, nos termos do art. 173, inciso I do CTN.
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO SISTEMÁTICA E REITERADA. CONDUTA
INESCUSÁVEL.
A prática sistemática de não oferecer à tributação, os valores de receitas ou
rendimentos percebidos em decorrência do exercício da atividade econômica do
contribuinte, incorrendo em erro particularmente inescusável, traz à evidência o
objetivo de ocultar da fiscalização o conhecimento do fato gerador da obrigação
tributária, justificando a aplicação da multa de ofício qualificada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Fl. 942
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Ano-calendário: 2013, 2014
GARIMPAGEM. EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA.
Equipara-se à pessoa jurídica a pessoa física que explora habitualmente a
atividade de garimpagem com o concurso de terceiros que operam equipamento
especializado para extração mineral e executam as demais atividades inerentes ao
processo extrativo.
TRIBUTAÇÃO DECORRENTE. CSLL, PIS E COFINS.
Aplicam-se aos lançamentos decorrentes (CSLL, PIS e Cofins) as mesmas razões de
decidir do lançamento principal (IRPJ), em decorrência de sua íntima relação de
causa e efeitos, na medida em que não há fatos jurídicos ou elementos
probatórios a ensejar conclusões com atributos distintos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
9.

Em 05.12.2019, o Contribuinte foi cientificado do resultado do Acórdão n° 02-
096.203, através de Carta com Aviso de Recebimento – A.R. (e-fl. 911) e, na sequência, entendeu
por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 881/898), por meio do qual ratificou as alegações
levantadas em sede de Impugnação.
10.

E, conforme se verifica do “Despacho de Encaminhamento” (e-fl. 913), os autos
foram encaminhados para este E. CARF para prosseguir com o julgamento do Recurso Voluntário.
11.

É o relatório.

VOTO

Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora.

I – Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário
12.

Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do artigo 43 da Portaria MF no 1.634/20234 - Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“RICARF”). Dele, portanto, tomo conhecimento.

4 Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1a instância que
versem sobre aplicação da legislação relativa a:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44;
Fl. 943
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13
13.

Como se denota dos autos, o Recorrente tomou ciência do Acórdão recorrido em
05.12.2019 (e-fl. 911), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 06.01.2020 (e-fl.
880), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33 do
Decreto no 70.235/19725.
14.

Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

II – Análise da Alegação Preliminar de Nulidade da Intimação por Edital e Cerceamento de
Defesa
15.

Verifico, inicialmente, que o Recorrente continua por sustentar as mesmas
alegações tais quais formuladas na Impugnação:
- que não teve oportunidade de apresentar esclarecimentos e comprovações
durante a fase preparatória de investigação;
- foram realizados esforços para localizar o Contribuinte após concluído o
procedimento investigativo;
- que não teve oportunidade de apresentar documentos na fase de constituição do
crédito tributário, o que, em seu entender, torna o Auto de Infração nulo;
- não há nos autos informação em quais endereços foram tentadas as notificações
para apresentação espontânea ou declaração do Contribuinte, o que, em seu
entender, causa cerceamento de defesa;
- por fim, reitera a alegação de que a multa foi aplicada “em dobro” pela ausência
de apresentação de documentos.
16.

Com base em tais alegações, o Recorrente pugna pelo acolhimento da presente
preliminar para declarar a nulidade do lançamento por suposto cerceamento de defesa.

IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando
reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2o do art. 45;
V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao
tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito
dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação
(Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes,
independentemente da natureza do tributo exigido;
VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de
que trata este artigo; e
VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência
julgadora das demais Seções.
5 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 944
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17.

Registre-se que, tais alegações foram devidamente analisadas e afastadas no
Acórdão recorrido:
“Alegação de nulidade por cerceamento do direito de defesa.
Em sede de preliminar, suscita o impugnante a nulidade do Auto de Infração, por
pretensa violação do seu direito de defesa. Destacou que a Fiscalização, no início
da ação fiscal, procedeu à sua intimação por meio de edital, sendo que este meio
de ciência somente poderá ser utilizado após esgotadas as tentativas previstas no
art. 23 do PAF. Desta forma, não teve oportunidade de apresentar, na fase
instrutória, os seus esclarecimentos e comprovações necessárias. Ressaltou,
ainda, que os autos não foram instruídos com a informação do endereço em que
foram tentadas as entregas das correspondências, tampouco foi anexado
qualquer documento que pudesse comprovar a tentativa de ciência nestes
endereços.
Apontou, também, que somente após a emissão de ofícios às instituições
bancárias é que a Fiscalização passou a tentar uma nova notificação ao
contribuinte, no endereço por ele informado, e, mesmo assim, houve envio de
correspondência para endereço divergente. Solicitou a nulidade do lançamento
fiscal e retorno dos autos à primeira fase dos procedimentos processuais, para
que o mesmo tenha preservado o seu direito de apresentar todos os
esclarecimentos necessários, em tempo apropriado, antes de eventual
lançamento fiscal.
Improcedem os argumentos e a solicitação do defendente. Senão, vejamos.
Consoante de depreende dos documentos juntados aos autos, constata-se:
a) Termo de Início de Procedimento Fiscal, data: 10/05/2017 (fl.3/5).
Encaminhado ao endereço VL CANOPUS, S/N, ZONA RURAL, ALTAMIRA, PA. Esta
correspondência foi devolvida pelos Correios em 02/06/2017, com a informação
“NÃO PROCURADO”. Ressalte-se que este endereço é o que foi formalmente
cadastrado pelo contribuinte em seu CPF, como seu domicílio fiscal junto à RFB,
desde 09/05/2013, consoante consulta realizada junto ao “Portal de Cadastros”,
pesquisa Histórico:

b) Termo de Início de Procedimento Fiscal n° 2, data: 13/07/2017 (fl. 6/9).
Encaminhado ao endereço constante do cadastro (CPF), acima informado. A
correspondência foi devolvida pelos Correios em 26/07/2017 com a informação
“ENDEREÇO INSUFICIENTE”.
Fl. 945
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c) Termo de Início de Procedimento Fiscal, data: 01/12/2017 (fl. 10/14).
Encaminhado ao endereço constante do cadastro (CPF) e devolvido pelos Correios
em 28/12/2017, com a informação “NÃO PROCURADO”.
d) Ciência por Edital, data de publicação: 12/01/2018 (fl. 15). Após as tentativas
de ciência por via postal, com encaminhamento de correspondências, sem
sucesso na entrega/ciência, para o endereço constante do CPF, a Autoridade
Fiscal promoveu a ciência do início da Fiscalização por meio de edital.
e) Termo de Intimação Fiscal n° 1, data: 11/05/2018 (fl. 16/20). Envio ao
endereço constante do CPF. Correspondência devolvida em 1206/2018 com a
informação “NÃO PROCURADO”.
f) Ciência por Edital, data de publicação: 23/07/2018 (fl. 21). Ciência do termo de
intimação por meio de edital, após tentativa frustrada de ciência por via postal.
g) Termo de Intimação Fiscal n° 2, data: 24/10/2018 (fl. 552/555). Este termo
não foi postado ao endereço do contribuinte, decorrente das tentativas frustradas
na entrega de todos os termos anteriores. Ciência procedia meio de edital
publicado em 24/10/2018 (fl. 555).
h) Termo de Intimação e Constatação Fiscal, data: 13/11/2018 (fl.573/577).
Correspondência encaminhada ao novo domicílio do contribuinte – AV PARA,
1920, MUNDIAL, SÃO FELIX DO XINGU, PA, e recebida na data de 26/11/2018 (fl.
579).
i) Termo de Intimação Fiscal n° 3, data: 17/01/2019 (fl. 592/602).
Correspondência encaminhada ao novo domicílio do contribuinte (acima) e
recebida na data de 28/01/2019 (fl. 602).
Destarte, como se depreende acima, contrariamente aos argumentos do
impugnante, antes de se efetuar qualquer ciência por meio de edital, a
Autoridade Fiscal buscou intimar o contribuinte, por inúmeras vezes,
encaminhando os respectivos termos, por via postal, para o endereço do
contribuinte constante de seu cadastro junto à RFB. Todos os termos enviados,
bem como os comprovantes de devolução das correspondência, encontram-se
carreados ao autos.
Acerca da ciência por meio de edital, sustenta o defendente que este meio
somente poderá ser utilizado após esgotamento de todas as vias de intimação
previstas no art. 23 do PAF, a saber: pessoal, postal e meio eletrônico. Tal
argumento, todavia, na forma como posto, não encontra guarida na legislação
atinente ao processo administrativo fiscal.
Assim estabelece o art. 23 do citado Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 23. Far-se-á a intimação:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na
repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu
Fl. 946
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mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de
quem o intimar; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de
recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; (Redação dada
pela Lei no 9.532, de 1997)
III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)
a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei no
11.196, de 2005)
b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
(Incluída pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste
artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante
o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I - no endereço da administração tributária na internet; (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005)
II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da
intimação; ou (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005)
(...)
(destacou-se)
Pela leitura do normativo acima, depreende-se que a intimação (ciência) de atos
processuais ao contribuinte poderá ser feita 1) pessoalmente; 2) por via postal ou
3) por meio eletrônico. Ressalva a norma que, se resultar improfícuo “um” destes
meios de citação, a intimação poderá ser procedida através de publicação de
edital.
Portanto, não há uma determinação de observância de ordem de prioridade entre
os meios de citação previstos no caput do art. 23 – ou seja, não se determina que
primeiro seja feita a tentativa de intimação pessoal, para depois partir para a
ciência por via postal e, por ultimo, a ciência por meio eletrônico. A Administração
Tributária poderá se valer de quaisquer destes meios, a seu critério, para se
proceder à intimação ao contribuinte. Assim, dada a conveniência da Autoridade
Fiscal, pode-se, por exemplo, proceder-se à intimação por via postal, ou mesmo
por via eletrônica, sem que, anteriormente, tenha se tentado a intimação pessoal.
Também não há obrigatoriedade para que a intimação por edital somente se
proceda após a prova de insucesso de se consumar a intimação pelos meios
disponibilizados na redação do artigo, em seu caput – pessoal, pessoal e
Fl. 947
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eletrônica –, como quis argumentar os impugnantes. Na verdade, a norma em
comento apenas determina que a citação por edital poderá ser utilizada quando
resultar, sem sucesso, “um dos meios” anteriormente previstos.
Desta forma, o que o regramento disposto no PAF quis evitar é que a intimação
por edital seja utilizada como linha de partida. Nesse sentido, apenas na
impossibilidade de utilização de, ao menos, um dos meios citados, é que a
utilização do edital poderá ser adotada.
Quanto ao alegado cerceamento do direito de defesa do contribuinte, é de
ressaltar que tal direito só se estabelece após a regular ciência do mesmo ao
lançamento fiscal.
A fase preparatória, de investigação e produção de provas pela Autoridade Fiscal,
não comporta a abertura de contraditório ao contribuinte fiscalizado, nem
tampouco se firma como um dos momentos para que este exercite o seu direito à
ampla defesa.
No caso em exame, o procedimento fiscal que culminou com a expedição do Auto
de Infração foi executado cumprindo-se as formalidades legais essenciais
previstas na legislação, necessárias para validade dos atos administrativos
praticados.
No Relatório Fiscal, parte integrante do Auto de Infração, assinado por autoridade
competente – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, com indicação de seu
cargo e o número de matrícula – foram descritos os fatos e apurações feitas pela
Fiscalização, bem como ao contribuinte foram entregues os demonstrativos de
apuração dos crédito tributário lançado, com a devida motivação e
fundamentação. Consequentemente, não procedem as alegações do reclamante.
O procedimento fiscal prévio para lançamento de tributos é procedimento de
natureza inquisitória, no qual cumpre ao sujeito passivo apenas colaborar e
respeitar os poderes legais dos quais a Autoridade Administrativa está investida.
Somente após a expedição do Auto de Infração, e sua regular ciência, é que se
forma uma relação jurídica de natureza processual, da qual a contribuinte se
torna parte, aplicando-se, então, as garantias do devido processo legal.
[...]
De sorte que a partir da apresentação de contestação, iniciada a fase processual,
passa a vigorar, na esfera administrativa, o princípio constitucional da garantia ao
devido processo legal, no qual está compreendido o respeito à ampla defesa, com
os meios e recursos a ela inerentes, nos termos do art. 5o, inciso LV, da
Constituição Federal. Antes da apresentação do recurso, não há litígio, não há
contraditório, vez que o procedimento é levado a efeito, de ofício, pelo Fisco.
É o que dispõe os art. 14 e 15 do PAF (Decreto n° 70.235, de 1972):
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Fl. 948
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Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de 30
(trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
(destacou-se)
Numa leitura atenta dos dispositivos acima transcritos, verifica-se que o recurso
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo. Depois da ciência do ato,
o contribuinte tem o prazo de trinta dias para ter vista do inteiro teor do processo
no Órgão Preparador e apresentar recurso escrito, instruído com os documentos
em que se fundamentar, exercitando, nesse momento, seu direito ao
contraditório e à ampla defesa.
No presente caso, o contribuinte foi regularmente intimado em várias
oportunidades, durante o procedimento fiscal e não apresentou todos os
esclarecimentos necessários ou as comprovações requeridas. Depois da expedição
do ato administrativo (Auto de Infração), teve acesso aos documentos constantes
dos autos, não se constatando qualquer empecilho relativo à produção de provas
e apresentação de seus argumentos a refutar a exação fiscal, como se percebe
pelo teor e pela tempestividade da sua impugnação, que revela pleno
conhecimento dos termos da fiscalização e das razões do lançamento, tanto que
se manifestou adequadamente e apresentou a sua linha defesa, abordando
questões preliminares e de mérito.
Sendo assim, não se acata a preliminar de nulidade suscitada pelo defendente”.
(Destaques no original)
18.

Como se vê, a decisão recorrida analisou muito bem a questão, de modo que, cabe-
nos apenas registrar, em que pese o inconformismo do Recorrente, que o procedimento seguido
pela Autoridade Fiscal está em consonância com a legislação de regência e com a jurisprudência
deste Conselho.
19.

A propósito:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2013
INTIMAÇÃO POR EDITAL. REGULARIDADE Demonstrando ser improfícua a
intimação via postal ressai regular a intimação por edital. (Processo n°
13819.721431/2016-14.
Acórdão
n°
2401005.781–
4a Câmara/1a Turma Ordinária. Sessão de 02 de outubro de 2018, g.n.)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2002 INTIMAÇÃO.
CIÊNCIA POR EDITAL. É válida a intimação por edital, quando resultar improfícuo
um dos meios de intimações previstos no caput do art. 23 do Decreto no
70.235/72 e alterações. (Processo n° 13674.000271/2005-05. Acórdão n° 2002-
001.177 – Turma Extraordinária /2a Turma. Sessão de 17 de junho de 2019, g.n.)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2006, 2007
INTIMAÇÃO
EDITALÍCIA.
REGULARIDADE.
INTIMAÇÃO POR
VIA
POSTAL
IMPROFÍCUA. EDITAL PUBLICADO EM DEPENDÊNCIA DO ÓRGÃO ENCARREGADO
Fl. 949
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1302-007.576 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.722886/2018-38
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DA INTIMAÇÃO. No âmbito do processo administrativo fiscal, as tentativas de
intimações são realizadas, primeiramente, por uma das modalidades ordinárias -
pessoal, postal ou eletrônica -, não havendo se falar aí ordem de preferência,
sendo que, quando um dos meios ordinários restar improfícuo, a Autoridade
fiscal poderá proceder, portanto, com a realização de intimação por meio da
publicação de edital, de acordo com o que determina o artigo 23, § 1o do Decreto
no 70.235/70. (Processo n° 10660.720039/2010-15. Acórdão n° 1302-006.817 – 1a
Seção de Julgamento/3a Câmara/2a Turma Ordinária. Sessão de 22 de junho de
2023, g.n.)
20.

Quanto ao ponto, acrescento ainda, não ter havido qualquer prejuízo à defesa, já
que a Recorrente apresentou, oportunamente, sua Impugnação (e-fls. 802/820).
21.

Ademais, como de conhecimento, o procedimento administrativo de constituição
do crédito tributário é etapa inquisitorial que antecede o processo administrativo fiscal e não há
qualquer disposição legal acerca da necessidade de contraditório e ampla defesa em tal fase.
22.

Nesta linha, a Súmula CARF no 162:
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
23.

Ainda que assim não fosse, destaca-se que é firme neste Conselho o entendimento
de que não há nulidade sem prejuízo, isso porque as formalidades se justificam como
garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim em si mesmas. A propósito:
ACÓRDÃO MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou
evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos
atos administrativos. Outrossim, também, não há que se falar em nulidade do
Acórdão de Manifestação de Inconformidade proferido pela autoridade julgadora,
visto não ter ocorrido qualquer violação das disposições contidas no Decreto no
70.235, de 1972. (Processo n° 10880.914931/2012-24. Acórdão n° 1003-003.585.
Sessão de 06/04/2023. Relator Márcio Avito Ribeiro Faria, g.n.)
CERCEAMENTO DE DEFESA. DEVIDO PROCESSO LEGAL. PREJUÍZO. NECESSÁRIA
COMPROVAÇÃO. INSTRUMENTALIDADE. O princípio do devido processo legal
possui como núcleo mínimo o respeito às formas que asseguram a dialética sobre
fatos e imputações jurídicas enfrentadas pelas partes. Para que ocorra
cerceamento de defesa é necessário que o descumprimento de determinada
forma cause prejuízo à parte, e que lhe seja frustrado o direito de defesa.
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. O cerceamento do direito
de defesa se dá pela criação de embaraços ao conhecimento dos fatos e das
razões de direito à parte contrária, ou então pelo óbice à ciência do auto de
infração, impedindo a contribuinte de se manifestar sobre os documentos e
Fl. 950
DF CARF MF
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PROCESSO 10280.722886/2018-38
20
provas produzidos nos autos do processo. VALIDADE DO LANÇAMENTO.
DOCUMENTOS APREENDIDOS. PREJUÍZO À DEFESA NÃO DEMONSTRADO. A prova
do prejuízo à defesa depende da demonstração do nexo entre o lançamento
tributário e os documentos apreendidos pela fiscalização. Não há nulidade do
lançamento quando não configurado óbice à defesa ou prejuízo ao interesse
público. DOCUMENTOS APREENDIDOS. DEVOLUÇÃO. EXERCÍCIO DO DIREITO DE
DEFESA. CERCEAMENTO. PREJUÍZO. A devolução ao sujeito passivo de
documentos apreendidos pela fiscalização faz-se necessária desde que tais
documentos mostrem-se indispensáveis à elaboração da impugnação, resultando
a não devolução, apenas nestas circunstâncias, em prejuízo concreto ao
interessado com a conseqüente caracterização de cerceamento ao seu direito de
defesa. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos
no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos dos arts. 10 e 11 do Decreto no
70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do
contribuinte, afastam a hipótese de nulidade do lançamento. (Processo n°
11444.000740/2007-28. Acórdão n° 2401-008.268. Sessão de 01/09/2020. Relator
Matheus Soares Leite, g.n.)
17.

A despeito do esforço argumentativo expendido pela ora Recorrente, não se
vislumbra no presente procedimento fiscal a apontada ofensa à ampla defesa a ensejar sua
nulidade.
18.

Com base nessas razões, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada.

III – Análise das Alegações Meritórias
III.1 – Alegações Relativas à Atividade de Garimpeiro

19.

De plano, observa-se que o Recorrente reiterou as alegações suscitadas na
Impugnação, no sentido de que: (i) deve ser tributado na pessoa física, com a tributação
favorecida prevista na legislação (10% da receita decorrente da comercialização dos metais
extraídos); (ii) o fato de não ter apresentado a DIRPF não retira o seu direito de usufruir da
tributação destinada aos garimpeiros; (iii) o emprego de maquinários e de empregados em sua
lavra não descaracteriza a tributação direcionada aos garimpeiros.
20.

No entanto, o “Relatório Fiscal” descreve uma situação distinta:
“Assim, o contribuinte apresentou permissão de lavra garimpeira, entretanto a
quantidade vendida de cassiterita nos conduz a conclusão de que o fiscalizado não
se enquadra na condição de garimpeiro, tendo em vista que segundo o somatório
das Notas Fiscais foram vendidos cerca de 135,261 toneladas de minério em 2013
e 177,873 toneladas de minério em 2014. Sobre o assunto o RIR/99 estabelece em
seu artigo 48 que:
[...]
Fl. 951
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Assim, o regulamento do imposto de renda identifica que para assumir a condição
de garimpeiro, o minério precisa ser extraído por ele mesmo, não podendo ser
comprado para revenda ou contratar funcionários para garimpar por ele ou com
ele. O decreto lei 227, de 28 de fevereiro de 1967 elucida ainda:
[...]
Para se caracterizar como garimpeiro, precisa trabalhar de forma rudimentar, o
que não permitiria obter a produção vendida extraindo sozinho a cassiterita.
[...]
Assim, a combinação de movimentação financeira expressiva, nas contas pessoais
do sr. Marcelo Norkey Duarte Pereira, em todos meses do período fiscalizado,
incluindo recebimentos de diversos valores de pessoas jurídicas pela venda de
grande quantidade de minérios e transferência de valores a diversas pessoas
físicas, incluindo entre essas: a sua esposa, Cynthia Paula da Costa Ramos, sogra,
Maria Aparecida da Costa, e a irmã, Francisca Marcely Duarte Pereira. Também, a
expressiva quantidade de Notas Fiscais Eletrônicas emitidas em nome do
fiscalizado, com a comprovação de pagamentos depositados em sua conta
bancária, bem como a quantidade enorme produzida de minérios com utilização
de pessoal e maquinário de grande capacidade, descaracterizando a garimpagem,
conduzem claramente à conclusão de que deverá ocorrer a equiparação de
pessoa física à jurídica, pela exploração, habitual e profissional, em nome
individual, de atividade econômica de natureza comercial, com o fim especulativo
de lucro, mediante venda a terceiros de bens”.
21.

Assim, ante os fatos devidamente demonstrados e comprovados, a Fiscalização não
dispunha de alternativa, senão a equiparação da pessoa física do Recorrente à pessoa jurídica, nos
termos dos artigos 150, caput e § 1o, inciso II6, 1527, e 156, inciso II8, todos do RIR/99.

6 Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas
(Decreto-Lei no 1.706, de 23 de outubro de 1979, art. 2o).
§ 1o São empresas individuais:
I - as firmas individuais (Lei no 4.506, de 1964, art. 41, § 1o, alínea "a");
II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica
de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (Lei no
4.506, de 1964, art. 41, § 1o, alínea "b");
III - as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos, nos
termos da Seção II deste Capítulo (Decreto-Lei no 1.381, de 23 de dezembro de 1974, arts. 1o e 3o, inciso III, e Decreto-
Lei no 1.510, de 27 de dezembro de 1976, art. 10, inciso I).
7 Art. 152. Equipara-se, também, à pessoa jurídica, o proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem
efetuar o registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promova a construção de prédio com mais
de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades imobiliárias ou dos
lotes de terreno antes de decorrido o prazo de sessenta meses contados da data da averbação, no Registro
Imobiliário, da construção do prédio ou da aceitação das obras do loteamento (Decreto-Lei no 1.381, de 1974, art. 6o,
§ 1o, e Decreto-Lei no 1.510, de 1976, arts. 10, inciso IV, e 16).
8 Art. 156. A equiparação ocorrerá (Decreto-Lei no 1.381, de 1974, art. 6o, § 3o, e Decreto-Lei no 1.510, de 1976, art.
11):
I - na data de arquivamento da documentação do empreendimento, no caso do art. 151;
II - na data da primeira alienação, no caso do art. 152;
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22
22.

O Recorrente sustenta ainda que, possui lavra de garimpeiro, com autorização para
garimpar de todos os órgãos federais, de modo que, deve ser tributado na pessoa física, com a
tributação favorecida prevista na legislação, já que em seu entendimento, a utilização de
maquinário não impede a utilização do referido benefício fiscal. Quanto ao ponto, o Acórdão
recorrido expressamente consignou:
“Vê-se, portanto, que o interessado utiliza, em sua extração mineral, maquinários
especializados, além de terceirizar a sua atividade, destoando, assim, do benefício
tributário concedido aos garimpeiros, previsto no RIR/1999 (art. 48), que exercem
o ofício de forma “individual, utilizando instrumentos rudimentares, aparelhos
manuais ou máquinas simples e portáteis”, nos termos do Código de Mineração
(DL 227/67). Nesse sentido, tratando-se de legislação que concede tratamento
tributário favorecido ao contribuinte, há de se prezar por sua interpretação literal,
nos termos do art. 111 do CTN.
Assim, a legislação fiscal, atinente à tributação do imposto de renda da pessoa
física, no exercício do ofício de garimpeiro, permite a dedução, sem comprovação,
de até 90% dos referidos rendimentos, ocorrendo a tributação de apenas 10% de
seus rendimentos decorrentes desta atividade. Entretanto, são condições
essenciais para a utilização do benefício fiscal acima, ser o trabalho desenvolvido
de maneira individual, exclusivamente pelo beneficiário e por processo
rudimentar.
No caso presente, ficou evidenciado não ser o trabalho de garimpagem executado
totalmente pelo contribuinte, mas também por terceiros contratados, que
operam o conjunto maquinário especializado, de sua propriedade, para tal fim.
Por outro lado, a utilização destes maquinários de grande porte afasta a
característica do exercício da atividade por processo rudimentar, como exigido
para que se utilize da tributação favorecida. Por conseguinte, não há espaço legal
para utilizar-se deste benefício, em razão da não execução pessoal da atividade
pelo contribuinte. Como conseqüência da forma de exploração, cabe a sua
equiparação à pessoa jurídica, como concluído pela Autoridade Fiscal.
Ademais, o fato de o contribuinte possuir autorização de lavra garimpeira,
expedida pelos órgãos competentes, como alegou em sua defesa, não determina
o seu direito a se beneficiar da tributação favorecida relativa ao imposto de
renda, de forma incondicional. Ao contrário, para usufruir deste benefício,
necessariamente o contribuinte deverá cumprir todos os requisitos exigidos para
o enquadramento tributário em tal situação. Caso contrário, apesar de possuir
permissão de explorar o garimpo, estará sujeito à tributação de seus rendimentos
dispensados às demais pessoas que trabalham na atividade (jurídicas ou as físicas
que a estas se equiparam).

III - na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel em mais de dez lotes ou a alienação de mais
de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel, nos casos referidos no art. 153.

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23
Conclui-se,
portanto,
não
assistir
razão
ao
impugnante
quanto
aos
questionamentos suscitados em sua defesa. Por conseguinte, correta a atuação
da Autoridade Fiscal que, diante da não caracterização do exercício da atividade
de garimpeiro, nos termos requisitados pela legislação de regência, e configurado
o exercício, por pessoa física, de atividade comercial de forma habitual e
profissional, proceder à sua equiparação à pessoa jurídica”.
23.

Registre-se que essa linha de raciocínio encontra amparo no entendimento que
restou perfilhado no Acórdão no 2201-011.832 – 2a Seção/2a Câmara/1a Turma Ordinária:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011
TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. RENDIMENTOS PROVENIENTES DA ATIVIDADE DE
GARIMPEIRO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO DE GARIMPEIRO.
CASSITERITA. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA NORMA CONCESSIVA DE BENEFÍCIOS
FISCAIS.
Em virtude da necessidade de interpretação literal da norma concessiva de
benefícios fiscais, nos termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional, para
usufruir a tributação favorecida prevista para os rendimentos obtidos da atividade
de garimpeiro deve ser comprovada a condição do contribuinte como garimpeiro.
Os recursos provenientes da comercialização da cassiterita, em razão da ausência
de comprovação de que o mineral se classifica como um metal precioso, não pode
ser isento da tributação do imposto de renda”.
24.

No referido voto, a Conselheira Redatora Luana Esteves Freitas, designada para
redigir o voto vencedor bem delimitou a questão, como se depreende dos seguintes trechos:
“Delimitação do Litígio Instaurado
Do relatório fiscal extrai-se que o lançamento tributário realizado em desfavor do
recorrente decorreu da descaracterização da sua condição de garimpeiro, uma
vez que exerce atividades incompatíveis com a definição legal de garimpagem,
especialmente no que tange à ausência de comprovação do exercício do trabalho
de forma individual e rudimentar, tampouco de que a extração de cassiterita se
classifica como um metal precioso, descumprindo, portanto, os requisitos
subjetivo e objetivo previstos no artigo 48 do Decreto 3.000, de 26 de Março de
1999 -RIR/99 c/c Decreto-Lei n. 227/1967.
O contribuinte, por sua vez, alega que os rendimentos lançados como omissos na
DIRPF ano-calendário 2012 são isentos de IRPF, uma vez que oriundos da
atividade de garimpagem, mediante a extração e comércio de cassiterita às
cooperativas, reproduzindo, em seu Recurso Voluntário, os argumentos já
expostos em sede de Impugnação.
De início, vale destacar que estamos diante de normas que versam sobre
“benefícios fiscais”, de modo que necessário se faz a sua intepretação literal, nos
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termos do artigo 111, inciso II do Código Tributário Nacional, que assim preconiza,
ipsis litteris:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
[...]
Importante rememorar que as Leis n° 7.805/1989 e 11.685/2008 fizeram
alterações pontuais nas normas previstas no Decreto-Lei n° 227/1967, de modo
que este ainda continua em vigor, especialmente os supracitados dispositivos
legais, que disciplinam acerca dos critérios subjetivo e objetivo para definição do
contribuinte como garimpeiro.
Inclusive, ao contrário do alegado pelo recorrente, o artigo 3o da Lei n°
11.685/2008 deixa inconteste a que o Decreto-Lei n° 227/1967 continua em
vigor, ainda que alterado pela Lei n° 7.805/1989 que criou o regime de permissão
de lavra garimpeira, vejamos:
Art. 3o O exercício da atividade de garimpagem só poderá ocorrer após a outorga
do competente título minerário, expedido nos termos do Decreto-Lei no 227, de
28 de fevereiro de 1967, e da Lei no 7.805, de 18 de julho de 1989, sendo o
referido título indispensável para a lavra e a primeira comercialização dos
minerais garimpáveis extraídos.
Dito isto, por meio da leitura conjugada dos dispositivos legais acima citados,
vislumbramos a necessidade de observância e cumprimento dos critérios
subjetivo e objetivo para fins de concessão do benefício fiscal da isenção do
Imposto de Renda sobre as receitas provenientes da atividade de garimpagem.
No que tange ao requisito subjetivo, o contribuinte precisa ser enquadrado
como garimpeiro, cuja definição encontra previsão legal no artigo 71 do Decreto-
Lei n° 227/1967, com conceito posteriormente ampliado pelo artigo 2o, inciso I da
Lei n° 11.685/2008, sendo àquele que individualmente, ou por meio de
associações, através de processos rudimentares, atue diretamente no processo de
extração de minerais garimpáveis.
[...]
Embora a citada legislação posterior tenha ampliado o conceito de garimpeiro,
denota-se que o objetivo do legislador se manteve o mesmo, de beneficiar o
garimpeiro que trabalha efetivamente na linha de frente da extração mineral,
de forma individual – ou coletiva por meio das associações e rudimentar – sendo
certo que para fins de isenção de imposto de renda, a lei deve ser interpretada
literalmente.
Fl. 955
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No caso vertente, o contribuinte, ora recorrente, não se desincumbiu de seu ônus
probatório, ao passo que as provas carreadas durante a fiscalização restaram
evidente que a atividade desenvolvida não se enquadra no conceito legal de
garimpagem.
Isso porque, o alto volume de minério extraído no ano-calendário de 2012
exigiu: (i) a utilização de maquinário específico, os quais o recorrente é
proprietário e possuidor, conforme consta em sua DIRPF; (ii) alto grau de
expertise e/ou especialização dos envolvidos na atividade; (iii) a colaboração de
terceiros, visto que o contribuinte desempenha outras atividades, sendo
impossível que sem a sua dedicação exclusiva fosse obtido o volume de minério
extraído no ano-calendário objeto da fiscalização, conforme comprovado por
meio de estudo técnico.
Nada obstante, ainda que o citado critério subjetivo tivesse sido alcançado, fato é
que o critério objetivo para fins de enquadramento da atividade de garimpagem
apta à isenção do IRPF, insculpido no artigo 70 do Decreto-Lei n° 227/1967, acima
transcrito, restou absolutamente descumprido pelo ora recorrente.
Como dito, há necessidade de interpretação inequívoca das normas concessivas
de benefícios fiscais (artigo 111, CTN), tal como a isenção do Imposto de Renda
em comento, sendo que o critério objetivo insculpido no artigo 48 do RIR/1999
para fins de caracterização da atividade de garimpagem consiste na extração de
metais preciosos, pedras preciosas ou semipreciosas, ao passo que a cassiterita,
por sua vez, não se enquadra em nenhum deles, ainda que seja conceituada como
um mineral garimpável pela Lei n° 11.685/2008”. (Destaques no original)
25.

Como se vê, contrariamente ao alegado, para que possa usufruir da tributação
favorecida, o Contribuinte precisa ser enquadrado como garimpeiro, cuja definição encontra
previsão legal nos artigos 70 a 72 do Decreto-Lei n. 227/1967, sendo aquele que, individualmente,
ou por meio de associação9, através de processos rudimentares, atue diretamente no processo de
extração de minerais garimpáveis. Confira-se:
Art. 70. Considera-se:
I - garimpagem, o trabalho individual de quem utilize instrumentos rudimentares,
aparelhos manuais ou máquinas simples e portáveis, na extração de pedras
preciosas, semipreciosas e minerais metálicos ou não metálicos, valiosos, em
depósitos de aluvião ou aluvião, nos álveos de cursos d’água ou nas margens
reservadas, bem como nos depósitos secundários ou chapadas (grupiaras),
vertentes e altos de morros; depósitos esses genericamente denominados
garimpos.

9 Conceito posteriormente ampliado pelo artigo 2o, inciso I da Lei n° 11.685/2008. É de ver-se:
Art. 2o Para os fins previstos nesta Lei entende-se por:
I - garimpeiro: toda pessoa física de nacionalidade brasileira que, individualmente ou em forma associativa, atue
diretamente no processo da extração de substâncias minerais garimpáveis;
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DF CARF MF
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II - faiscação, o trabalho individual de quem utilize instrumentos rudimentares,
aparelhos manuais ou máquinas simples e portáteis, na extração de metais
nobres nativos em depósitos de aluvião ou aluvião, fluviais ou marinhos,
depósitos esses genericamente denominados faisqueiras; e, III - cata, o trabalho
individual de quem faça, por processos equiparáveis aos de garimpagem e
faiscação, na parte decomposta dos afloramentos dos filões e veeiros, a extração
de substâncias minerais úteis, sem o emprego de explosivos, e as apure por
processos rudimentares.
Art. 71. Ao trabalhador que extrai substâncias minerais úteis, por processo
rudimentar e individual de mineração, garimpagem, faiscação ou cata,
denomina-se genericamente, garimpeiro.
Art. 72. Caracteriza-se a garimpagem, a faiscação e a cata:
I - pela forma rudimentar de mineração; II - pela natureza dos depósitos
trabalhados; e, III - pelo caráter individual do trabalho, sempre por conta própria.
26.

E, como o próprio Contribuinte afirmou no “Relatório Fiscal” uma escavadeira pode
produzir em média 150 kg/dia de cassiterita. Assim, em operação contínua (25 dias/mês), uma
máquina renderia cerca de 3,7 toneladas/mês, ou 45 toneladas/ano, de modo que, para atingir
135 toneladas em 2013, por exemplo, seriam necessárias pelo menos três escavadeiras
trabalhando o ano inteiro em ritmo industrial.
27.

Desse modo, entendo correta a conclusão alcançada pela Autoridade Fiscal, no
sentido de que, a extração da cassiterita na casa das centenas de toneladas caracteriza atividade
empresarial estruturada e não garimpagem artesanal.
28.

Cabe registrar ainda que, o artigo 111 do Código Tributário Nacional (“CTN”) limita a
interpretação extensiva e a analogia para ampliar o favor fiscal concedido de forma expressa pela
lei. Tampouco é lícito adotar uma interpretação teleológica, que busque a finalidade para a qual a
isenção foi concedida, por exemplo, para estendê-la a outras hipóteses. Pode-se afirmar que se
trata de decorrência do princípio da legalidade estrita, uma vez que apenas a lei pode conceder
suspensão ou exclusão do crédito tributário, não sendo possível atribuir esses benefícios sem que
estejam, de forma clara e expressa, previstos na lei10.
29.

É importante deixar claro que a interpretação restritiva se dá não apenas quanto ao
fato descrito como hipótese de incidência, mas também ao sujeito da obrigação. Portanto, se não
é possível estender a isenção a fatos não descritos na norma, tampouco é possível estendê-la a
sujeitos aos quais a norma não atribua expressamente o benefício.
30.

Por essas razões e, em complemento ao quanto consignado na decisão recorrida,
que bem tratou das alegações aqui reiteradas, entendo pela manutenção dos lançamentos.

10 SEEFELDER, Claudio. CAMPOS, Rogério. Constituição e Código Tributário Comentados sob a Ótica da Fazenda
Nacional. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2020, p. 811.
Fl. 957
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III.2 – Análise das Alegações sobre a Impossibilidade de Manutenção da Multa e da Ausência dos
Requisitos para a sua Aplicação
31.

Em relação às alegações acerca da aplicação da multa, o Recorrente reitera o
argumento de que “a majoração ocorreu pelo entendimento de tentativa de retardar o
lançamento”, em que pese o Acórdão recorrido tenha esclarecido que “os fundamentos atacados
pelo impugnante referem-se à multa agravada, e não à multa qualificada”.
32.

Pois bem. Em primeiro lugar, reconheça-se que o descumprimento da legislação
tributária ensejará a aplicação da respectiva sanção independentemente da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. É nesses termos que o
136 do Código Tributário Nacional (“CTN”) estipula:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
33.

As sanções aplicadas para os ilícitos tributários apresentam a dupla função de (i)
inibir aquelas condutas por parte de possíveis infratores que visam suprimir ou reduzir o
pagamento de tributos, intimidando-os – tem-se a chamada prevenção geral –, e, também, de (ii)
punir os sujeitos infratores que efetivamente deixaram de adotar aquela determinada conduta
prevista na legislação, fazendo com que eles não reincidam na infração – aqui, diz-se que a
prevenção é especial. No final das contas, as sanções devem ser estabelecidas para estimular o
cumprimento da obrigação tributária e evitar a prática de infrações à legislação tributária,
revelando a sua função educativa.
34.

Como ensina a doutrina:
“No campo das sanções administrativas pecuniárias (multas), é preciso não
confundir (como faz, frequentemente, o próprio legislador) a proteção ao
interesse da arrecadação (bem jurídico tutelado) com o objetivo de arrecadação
por meio da multa. Noutras palavras, a sanção deve ser estabelecida para
estimular o cumprimento da obrigação tributária; se o devedor tentar fugir ao
seu dever, o gravame adicional representado pela multa que lhe é imposta se
justifica, desde que graduado segundo a gravidade da infração. Se se tratar de
obrigação acessória, a multa igualmente se justifica (pelo perigo que o
descumprimento da obrigação acessória provoca para a arrecadação de tributos),
mas a multa não pode ser transformada em instrumento de arrecadação; pelo
contrário, deve-se graduá-la em função da gravidade da infração, vale dizer, da
gravidade do dano ou da ameaça que a infração representa para a arrecadação
de tributos”11. (g.n.)
35.

Examinando o artigo 44, § 1o, da Lei no 9.430/96 verifica-se que, a multa qualificada
no percentual de 150% deve ser aplicada quando há ação dolosa praticada de acordo com as
hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.5020/1964. Confira-se:

11 MARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20a. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, não paginado.
Fl. 958
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007).
36.

Como se vê, a imposição da multa qualificada pressupõe a comprovação de dois
elementos que, embora estejam relacionados, são distintos. De um lado, deve haver a
comprovação de que ocorreu o fato gerador de um determinado tributo sem o seu pagamento – o
que, por si só, já enseja a incidência da multa de ofício de 75% -, e, de outro lado, dever haver a
comprovação de que o inadimplemento do tributo ocorreu por meio de sonegação, de fraude ou
de conluio12. A redação do § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 é bastante clara ao dispor que a
multa será duplicada nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964 os quais,
respectivamente, tratam dos institutos da sonegação, da fraude e do conluio. Confira-se:
Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72.
37.

O traço característico e comum nas três modalidades é a conduta dolosa. O dolo
corresponde a prática do ilícito por alguém que possuía o animus, ou seja, a intenção de realizá-lo
e de obter o resultado – trata-se do elemento volitivo –, somado a um elemento adicional que, no
caso, consubstancia-se na consciência da antijuridicidade por parte do agente, quer dizer, no
saber que se encontrava por realizar uma conduta vedada – é a própria consciência do ilícito. Em

12 HALPERIN, Eduardo Kowarick. Multa Qualificada no Direito Tributário. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito
Tributário – IBDT, 202, p. 31.
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síntese, o dolo, o qual, aliás, consubstancia-se em elementos relativos à vontade e à consciência,
é, portanto, o requisito inafastável para que a multa seja aplicada na modalidade qualificada.
38.

Conforme explica Gisele Bossa13, a redação do artigo 44 da Lei 9.430/96 não é
despropositada, servindo para indicar que a qualificação da multa é medida de caráter excepcional
e, logo, cabe à própria Autoridade Fiscal o ônus de provar que o contribuinte praticou quaisquer
das condutas dolosas descritas nos citados artigos da Lei 4.502/64.
39.

Por fim, é preciso consignar, ainda, que a aplicação da multa qualificada no
percentual de 150% exige que o dolo seja comprovado de forma a afastar qualquer dúvida
razoável quanto à sua existência, ou seja, a hipótese que a Autoridade Fiscal deve comprovar para
aplicar a multa qualificada é a de que a conduta do sujeito passivo só tem sentido à luz de uma
finalidade ilícita.
40.

No caso concreto, note-se que a Autoridade Fiscal entendeu por aplicar a multa na
modalidade qualificada, já que, no seu entendimento, as condutas praticadas pelo Recorrente
teriam configurado as hipóteses de fraude e sonegação. Confira-se:
“Pelo exposto neste relatório, fica evidente o intuito de sonegar o pagamento do
tributo devido, uma vez que, trata-se de operação significativa, com uso de
maquinário, contratação de pessoas e obtenção de receitas expressivas
mensalmente, sem que tenha havido até que se iniciasse a ação fiscal qualquer
declaração do contribuinte sobre esses valores, caracterizando assim, a “omissão
dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento
por parte da autoridade fazendária”. Assim, a multa de ofício deverá ser
duplicada, atingindo o percentual 150% sobre a totalidade do impostos e
contribuições lançados.
Ressalte-se ainda que o direito de a Fazenda Pública constituir o lançamento
tributário recebe extensão nos casos de comprovada ocorrência de dolo, fraude
ou simulação (CTN, art. 150, § 4o parte final)”. (Destaques no original)
41.

Pois bem. Em relação aos motivos que ensejaram a aplicação da multa na
modalidade qualificada no percentual de 150%, é de se reconhecer que o instituto da sonegação
previsto no artigo 71 da Lei no 4.502/64 corresponde a toda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária
acerca da ocorrência do fato gerador ou a respeito das condições pessoais do contribuinte. Ou
seja, a sonegação consiste na intenção de se criar embaraços à Fiscalização no que diz com o
conhecimento do fato gerador.
42.

E, realmente, a Autoridade Fiscal conseguiu demonstrar e comprovar o evidente
intuito de sonegar por parte do Recorrente ao ter relatado que, nos anos fiscalizados (2013 e
2014), omitiu-se totalmente em declarar, à Receita Federal, as suas receitas mensais, de valores

13 BOSSA, Gisele Barra. A Imputação de multa qualificada: dos aspectos técnicos à construção e valoração da prova no
âmbito do CARF. In: BOSSA, Gisele Barra. Eficiência Probatória e a Atual Jurisprudência do CARF. São Paulo:
Almedina, 2020, p. 185/193.
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vultosos (3.222.646,32 e 4.625.466,10), decorrentes do exercício da atividade de exploração de
lavra garimpeira. Constatou-se que, mesmo após o início da ação fiscal, quando já não tinha mais a
espontaneidade, apresentou suas declarações de ajuste anual (pessoa física), de forma indevida –
já que o tratamento tributário a observar seria a sua equiparação à pessoa jurídica –, nas quais,
ainda assim, declarou valores ínfimos no ano-calendário de 2013, em contraste com os altos
valores percebidos no ano, e, para o ano-calendário de 2014, não declarou nenhum rendimento
tributável, como destacado pelo Autoridade Autuante em seu “Relatório Fiscal”:
“Assim, a combinação de movimentação financeira expressiva, nas contas
pessoais do sr. Marcelo Norkey Duarte Pereira, em todos meses do período
fiscalizado, incluindo recebimentos de diversos valores de pessoas jurídicas pela
venda de grande quantidade de minérios e transferência de valores a diversas
pessoas físicas, incluindo entre essas: a sua esposa, Cynthia Paula da Costa Ramos,
sogra, Maria Aparecida da Costa, e a irmã, Francisca Marcely Duarte Pereira.
Também, a expressiva quantidade de Notas Fiscais Eletrônicas emitidas em nome
do fiscalizado, com a comprovação de pagamentos depositados em sua conta
bancária, bem como a quantidade enorme produzida de minérios com utilização
de pessoal e maquinário de grande capacidade, descaracterizando a garimpagem,
conduzem claramente à conclusão de que deverá ocorrer a equiparação de
pessoa física à jurídica, pela exploração, habitual e profissional, em nome
individual, de atividade econômica de natureza comercial, com o fim especulativo
de lucro, mediante venda a terceiros de bens.
[...]
Mesmo tendo sido cientificado anteriormente da ação fiscal em curso, apresentou
declarações no transcorre da fiscalização, e mesmo nessas declarações
ingressadas após perda da espontaneidade continuou a omitir significativamente
rendimentos, uma vez que declarou valor de R$ 157.332,17 na Dirpf ano-
calendário 2013 e zero de base de cálculo na Dirpf de 2014”.
43.

É de se concluir que o Recorrente agiu com dolo e, a rigor, acabou incorrendo na
hipótese prevista no artigo 71 da Lei no 4.502/64 a qual trata da figura da sonegação que, aliás,
corresponde à tentativa de ocultar da Autoridade Fazendária algum elemento ou a ocorrência do
fato gerador.
44.

A aplicação da multa qualificada deve ser, portanto, mantida, sendo que, por força
do princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c” do Código
Tributário Nacional (“CTN”), que dispõe que a lei se aplica a ato ou fato pretérito não
definitivamente julgado quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática, a multa deve ser fixada no patamar de 100%, nos termos do que
preceitua o artigo 14 da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023.
45.

Com efeito, entendo por manter a multa qualificada a qual, a rigor, deve ser fixada
e/ou reduzida ao patamar de 100% (cem por cento).

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IV - Dispositivo
46.

Por essas razões, entendo por conhecer do Recurso Voluntário e, na parte
conhecida rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, em dar parcial provimento
apenas para reduzir a multa qualificada para o percentual de 100% (cem por cento).
47.

É como voto.
Assinado Digitalmente
Miriam Costa Faccin

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