Tribunal: CARF
Processo: 10480.723689/2019-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2025-12-24

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2018
DEDUÇÃO DE CRÉDITOS NÃO ADMITIDOS NA ESCRITA FISCAL. PAGAMENTO. INEXISTÊNCIA, AINDA QUE SEM DOLO FRAUDE OU SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA. ART. 173, I, DO CTN.
Para que sejam considerados pagamento (art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010), com reflexos na contagem do prazo decadencial (art. 150, § 4o, do CTN), os créditos de IPI devem ser admitidos pela legislação. A dedução de créditos indevidos dos débitos na escrita fiscal, ainda que sem a constatação de dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento antecipado e, assim, o prazo decadencial é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN)

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.723689/2019-61
ACÓRDÃO
3301-014.616 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
AMBEV S.A.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2018
DEDUÇÃO
DE
CRÉDITOS
NÃO
ADMITIDOS
NA
ESCRITA
FISCAL.
PAGAMENTO. INEXISTÊNCIA, AINDA QUE SEM DOLO FRAUDE OU
SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA. ART. 173, I, DO CTN.
Para que sejam considerados pagamento (art. 183, parágrafo único, III, do
RIPI/2010), com reflexos na contagem do prazo decadencial (art. 150, § 4o,
do CTN), os créditos de IPI devem ser admitidos pela legislação. A dedução
de créditos indevidos dos débitos na escrita fiscal, ainda que sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento
antecipado e, assim, o prazo decadencial é contado a partir do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado (art. 173, I, do CTN)
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos de declaração opostos pelo Conselheiro Relator e pela Fazenda Nacional, com efeitos
infringentes, para sanar o vício de omissão apontado e rejeitar a preliminar de decadência.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente
Fl. 7589
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Keli Campos
de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de embargos de declaração opostos pelo Conselheiro
Relator e pela Fazenda Nacional em face do Acórdão no 3301-013.805, julgado em 27/02/2024,
ementado nos seguintes termos:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2018
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA
Tendo a Recorrente apresentado Impugnação e Recurso com alegações de mérito
há a demonstração que teve pleno conhecimento de todos os fatos e aspectos
inerentes ao lançamento com condições de elaborar as peças impugnatória e
recursal, sem prejuízo ao devido processo legal e a ampla defesa.
DECADÊNCIA. DATA DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
O IPI é um tributo sujeito ao lançamento por homologação, a teor do art. 150, §
4o, do CTN, com o prazo decadencial de cinco anos contados a partir da
ocorrência do fato gerador.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS
REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração
(art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento
adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o
condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade.
ALEGAÇÃO DE BOA-FÉ. IMPOSSIBILIDADE.
A boa fé do adquirente não é suficiente para garantir o direito ao crédito como se
devido fosse se ausentes os requisitos legais previstos na norma de regência.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Fl. 7590
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Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS
COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente
de zero e no que concerne a matérias primas originárias da ZFM e da Amazônia
Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos adquiridos em desobediência aos
requisitos legais (matérias-primas agrícolas, extrativas vegetais de produção
regional e da fauna e flora regionais), sendo inaplicável a esses casos o RE no
592.891/SP.

Nos embargos opostos pelo Relator, aponta-se como razão a ocorrência de erro
material, consistente na adoção de fundamento inexistente na decisão da DRJ, para reconhecer a
ocorrência de decadência para o período de 01/2014 a 03/2014.
Nos embargos opostos pela Fazenda Nacional, aponta-se a existência de
omissão/contradição em relação aos critérios utilizados para se chegar à conclusão de que o prazo
decadencial deveria ser contado na forma do art. 150, §4o, do CTN, uma vez que a decisão da DRJ
sob a qual estava fundamentado o acórdão recorrido concluiu pela inexistência de documentos
que comprovassem a ocorrência de pagamento do imposto apurado.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
Os embargos em julgamento preenchem os requisitos formais, razão pela qual
conheço dos recursos apresentados pelas partes, passando a analisar as razões recursais de forma
conjunta, uma vez que estão relacionadas à mesma questão de fundo, que é a ocorrência de
decadência para o período de 01/2014 a 03/2014.

I - Erro material e aplicabilidade do art. 150, § 4o, do CTN
Ao apreciar o tópico referente à decadência, o acórdão embargado adotou
equivocadamente trecho do relatório da DRJ como se a fundamentação de voto fosse,
Fl. 7591
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especificamente a parte que descrevia as razões recursais aduzidas pela contribuinte sobre a
questão da decadência parcial dos créditos tributários exigidos.
Para evidenciar a ocorrência do erro material, transcrevo o texto do relatório do
acórdão da DRJ e aquele adotado pelo acórdão embargado:

Relatório do Acórdão da DRJ
Acórdão Embargado
Preliminarmente:
Decadência:
O IPI é um tributo sujeito ao lançamento por
homologação, a teor do art. 150, § 4o, do CTN, com
o prazo decadencial de cinco anos contados a
partir da ocorrência do fato gerador. Tendo sido
consumada a ciência da peça impositiva em
15/04/2019, houve o transcurso do prazo
qüinqüenal de decadência para os fatos geradores
ocorridos
de
janeiro
a
março
de
2014.
Adicionalmente, aduz a impugnante:
“Deve ser pontuado que, no caso em exame,
não há que discutir acerca da comprovação da
existência de pagamento a menor no período
autuado uma vez que, a d. autoridade fiscal
promoveu à reconstituição da escrita fiscal da
Impugnante, oportunidade em que foram
revisitados os saldos credores de todo o
período autuado. E, para que não restem
dúvidas, os Livros Registro de Apuração de
Período ora acostados também indicam a
existência de pagamentos do imposto para o
período em discussão (Doc. 02)”.
Portanto, devem ser cancelados os valores exigidos
por meio do auto de infração no que concerne ao
período de janeiro a março de 2014, fulminados
estes pelo fenômeno jurídico da decadência,
conforme precedentes do CARF e STJ.
2 DECADÊNCIA DE PARTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
No que tange a decadência alega a contribuinte
que o período lançado é de março de 2014 até
setembro de 2018, tendo sua intimação em 15 de
abril de 2018. Nesse sentido, julgou a DRJ:
Decadência: O IPI é um tributo sujeito ao
lançamento por homologação, a teor do art.
150, § 4o, do CTN, com o prazo decadencial de
cinco anos contados a partir da ocorrência do
fato gerador. Tendo sido consumada a ciência
da peça impositiva em 15/04/2019, houve o
transcurso do prazo qüinqüenal de decadência
para os fatos geradores ocorridos de janeiro a
março de 2014. (...) Portanto, devem ser
cancelados os valores exigidos por meio do
auto de infração no que concerne ao período
de janeiro a março de 2014, fulminados estes
pelo
fenômeno
jurídico
da
decadência,
conforme precedentes do CARF e STJ.
Fato incontroverso que nada constou sobre o
provimento no dispositivo do acórdão DRJ, como
se sabe, o dispositivo que faz coisa julgada, assim,
dou provimento a este ponto nos termos do
fundamento acima.

É também relevante pontuar que o dispositivo do acórdão embargado padece do
mesmo vício, uma vez que a decisão se vincula a fundamentação que não foi adotada pela DRJ,
mas por tese defensiva trazida pela contribuinte, conforme é possível verificar a seguir:

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, reconhecer a
decadência para o período de janeiro a março de 2014, conforme voto proferido
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pelo órgão julgador de primeira instância, porém, ausente do seu dispositivo; e,
no mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário.
Vencidos os Conselheiros Laercio Cruz Uliana Junior e Jucileia de Souza Lima.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe.

Se a decisão embargada adotou a fundamentação apresentada pela contribuinte, a
primeira medida de saneamento a se pensar seria a simples troca de termos, onde se faria constar
“conforme motivos apresentados pela Recorrente” ao invés de “conforme voto proferido pelo
órgão julgador de primeira instância”.
Contudo, essa solução não possui amparo legal, isto porque a fundamentação por
simples remissão só é admitida para o acompanhamento da decisão da DRJ, conforme previsto no
art. 114, §12, inc. I, do RICARF:

Art. 114 (...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e II –
referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os fundamentos
determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se ajusta.

Se essa opção não se demonstra viável, então, conclui-se que o fundamento
apresentado – “decisão da DRJ” – se prestaria a justificar decisão em sentido oposto àquela
embargada, ou seja, no sentido do não reconhecimento da decadência. A seguir, transcrevo
trecho da fundamentação da decisão da Instância a quo:

Decadência
Sustenta a impugnante que teria ocorrido a decadência para fatos geradores
ocorridos de 01/01/2014 a 31/03/2014, sendo a data de ciência da autuação em
15/04/2019 e tendo em conta que o prazo decadencial de 5 anos é contado a
partir da data da ocorrência do fato gerador.
Segundo a ótica da impugnante, o pagamento capaz de extinguir a obrigação
tributária não seria apenas o recolhimento propriamente dito, mas também o
creditamento, o qual constituiria hipótese de compensação e produziria o efeito
de pagamento, inclusive para fins de contagem do prazo decadencial e, por
consequência, a regra pertinente à contagem do lustro decadencial seria a do art.
150, § 4o, do Código Tributário Nacional.
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Ocorre que o dispositivo em tela só é aplicável no caso de antecipação do
pagamento do imposto devido pela contribuinte, verbis:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
(...)§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.” (g.m.)
Com efeito, decorre da disposição constante do caput do artigo 150 que a
homologação se opera em relação à atividade exercida pelo obrigado, vale dizer,
em relação à antecipação do pagamento do tributo. Logo, somente se sujeitam às
normas aplicáveis ao lançamento por homologação os créditos tributários que
tenham sido submetidos a pagamento.
Veja-se, neste sentido, o que dispõe art. 183 do RIPI 2010:
“Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por
homologação, aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a
compensação deles, nos termos do art. 268 e efetuados antes de qualquer
procedimento de ofício da autoridade administrativa (Lei no 5.172, de 1966, art.
150, caput e § 1o, Lei no 9.430, de 1996, arts. 73 e 74, Lei no 10.637, de 2002, art.
49, Lei no 10.833, de 2003, art. 17, e Lei no 11.051, de 2004, art. 4o).
Parágrafo único.
Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos
dos débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não
créditos a deduzir; ou III - a dedução dos débitos, no período de apuração do
imposto, dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher.” (g.m.)Trata-se,
portanto, de definir se, para os fins da determinação do termo inicial do prazo
decadencial, a presunção de pagamento prevista no dispositivo supra faz as vezes
do pagamento a que se refere o CTN.
As disposições do inciso III do art. 183 do RIPI/2010 dizem respeito apenas a
créditos admitidos. No caso concreto, os valores de IPI exigidos no Auto de
Infração decorrem da glosa de créditos não admitidos (créditos incentivados não
previsto na legislação).
Fl. 7594
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Assim, por óbvio a regra não se aplica ao presente caso, a despeito de que a
impugnante ostentava na escrita fiscal de janeiro a março de 2014 saldos
devedores do imposto antes da reconstuição da escrita fiscal.
Assim sendo, fica afastada a regra especial constante do artigo 150, § 4o, do
CTN, havendo-se de computar a decadência pela regra geral do artigo 173, inciso
I, do referido diploma legal, segundo a qual o prazo respectivo é contado a partir
do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que os lançamentos, referentes
a cada período de apuração, poderiam ter sido efetuados e cuja incidência no
caso concreto não estaria a depender da comprovação de dolo, fraude ou
simulação.
Como a ciência do auto de infração ocorreu em 15/04/2019 e poderia ter sido
providenciada até 31/12/2019 (contagem do prazo qüinqüenal de decadência a
partir de 01/01/2015), constata-se que não se operou a decadência argüida.
Questão preliminar de decadência superada.

E sendo esse o caso, entendo ser aqui o caso de se aplicar, de forma subsidiária, o
art. 489, §1o, inc. III, do Código de Processo Civil, que considera não fundamentado o acórdão que
“invocar motivos que se prestaria a justificar qualquer outra decisão”:

Art. 489. São elementos essenciais da sentença:
I - o relatório, que conterá os nomes das partes, a identificação do caso, com a
suma do pedido e da contestação, e o registro das principais ocorrências havidas
no andamento do processo;
II - os fundamentos, em que o juiz analisará as questões de fato e de direito;
III - o dispositivo, em que o juiz resolverá as questões principais que as partes lhe
submeterem.
§ 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela
interlocutória, sentença ou acórdão, que:
(...)
III - invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão;

Agora, passo a suprir a omissão.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente não nega a inexistência de recolhimentos
de IPI para o período de 01/2014 a 03/2014. Ainda assim, sustenta que a contagem do prazo
decadencial deveria se dar pelo art. 150, §4o, CTN, isto porque o artigo 183, inc. III, do RIPI/2010,
equipararia o saldo credor ao pagamento, situação essa que teria sido identificada mesmo após a
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reconstituição da escrita fiscal da empresa. A seguir, transcreve-se trecho da peça recursal em que
essa tese pode ser inferida:

Deve ser pontuado que, no caso em exame, não há que discutir acerca da
comprovação da existência de pagamento a menor no período autuado uma vez
que, a d. autoridade fiscal promoveu à reconstituição da escrita fiscal da
Recorrente, oportunidade em que foram revisitados os saldos credores de todo o
período autuado. E, para que não restem dúvidas, os Livros Registro de Apuração
de Período também indicam a existência de pagamentos do imposto para o
período em discussão (Doc. 03 da impugnação).

Analisando-se o art. 183, inc. III, do RIPI/2010, verifica-se que a dedução de débitos
com créditos admitidos é hipótese que equivale ao pagamento, mas desde que, ao final, não
resulte em saldo a recolher:

Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por
homologação, aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a
compensação deles, nos termos do art. 268 e efetuados antes de qualquer
procedimento de ofício da autoridade administrativa (Lei no 5.172, de 1966, art.
150, caput e § 1o, Lei no 9.430, de 1996, arts. 73 e 74, Lei no 10.637, de 2002, art.
49, Lei no 10.833, de 2003, art. 17, e Lei no 11.051, de 2004, art. 4o ).
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos
dos débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não
créditos a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos
admitidos, sem resultar saldo a recolher.” (g.m.)

No presente caso, é relevante pontuar que o “saldo credor” só é verificado antes da
reconstituição da escrita do IPI, ou seja, dentro dos critérios e informações transmitidas pela
empresa à Receita Federal. Após o processo de fiscalização, o Auditor Fiscal não admitiu
determinados créditos, procedendo à reconstituição de escrita que resultou em saldos devedores
sucessivos para todas as competências compreendidas entre 01/2014 a 03/2014 (fls. 2.467-2.468):

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E sendo esse o cenário - isto é, de saldo devedor sem a existência de pagamento –,
aplica-se aqui a tese vinculante firmada pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ no REsp no
973.733/SC (Tema no 163), ou seja, com contagem do prazo decadencial se iniciando a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado,
conforme previsto no art. 173, inc. I, do CTN:

O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito.

Na jurisprudência deste E. CARF, há decisões da Câmara Superior nesse sentido:

DEDUÇÃO DE CRÉDITOS NÃO ADMITIDOS NA ESCRITA FISCAL. PAGAMENTO.
INEXISTÊNCIA, AINDA QUE SEM DOLO FRAUDE OU SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA.
ART. 173, I, DO CTN.
Para que sejam considerados pagamento (art. 183, parágrafo único, III, do
RIPI/2010), com reflexos na contagem do prazo decadencial (art. 150, § 4o, do
CTN), os créditos de IPI devem ser admitidos pela legislação. A dedução de
créditos indevidos dos débitos na escrita fiscal, ainda que sem a constatação de
dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento antecipado e, assim, o prazo
decadencial é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN)
(CARF. CSRF. PAF no 10830.727392/2016-12. Acórdão no 9303-015.184. Rel.
Liziane Angelotti Meira. Pub. 25/07/2024

Levando-se em consideração que a ciência do auto de infração ocorreu em
15/04/2019, tem-se que as competências compreendidas entre 01/2014 e 03/2014 não foram
alcançadas pela decadência, sendo necessário, portanto, modificar o acórdão embargado,
resultando na rejeição da preliminar de decadência.
Fl. 7597
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II - Conclusão
Diante do exposto, voto por acolher os embargos de declaração opostos pelo
Conselheiro Relator e pela Fazenda Nacional, com efeitos infringentes, para sanar o vício de
omissão apontado e rejeitar a preliminar de decadência.

Assinado Digitalmente
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