Tribunal: CARF
Processo: 18088.720105/2013-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA FERREIRA BRAGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-20
Data de publicação: 2026-02-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (VEÍCULOS). IMPOSSIBILIDADE.
O desconto de créditos previso nos arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 restringe-se aos bens e serviços utilizados como insumo nas atividades de prestação de serviços e de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, não contemplando os utilizados na locação de bens móveis.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
18088.720105/2013-54
ACÓRDÃO
3101-004.207 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LET'S RENT A CAR LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE
DE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (VEÍCULOS). IMPOSSIBILIDADE.
O desconto de créditos previso nos arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 restringe-se aos bens e serviços utilizados como insumo nas
atividades de prestação de serviços e de produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, não contemplando os utilizados na
locação de bens móveis.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, conhecer do Recurso
Voluntário, vencida a Relatora Luciana Ferreira Braga que não conhecida os tópicos recursais "2.4
Do conceito de insumos e o prestígio ao princípio da não-cumulatividade das contribuições do
PIS/COFINS. 2.6 A glosa dos créditos e a ofensa à isonomia. E 2.7 Da Ofensa ao princípio da
legalidade tributária, capacidade contributiva e não cumulatividade.". No mérito, por unanimidade
de votos, negar provimento. Apresentou voto vencedor a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, o
qual foi acompanhado pela maioria dos membros do Colegiado.

Assinado Digitalmente
LUCIANA FERREIRA BRAGA – Relator

Assinado Digitalmente
SABRINA COUTINHO BARBOSA – Redator designado
Fl. 2316
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.207 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18088.720105/2013-54
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Assinado Digitalmente
GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Laura Baptista Borges,
Luciana Ferreira Braga, Ramon Silva Cunha, Renan Gomes Rego, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por Let ́s Rent a Car em razão de autuação
referente a PIS e COFINS, nos termos do auto de infração de fls. 2027 a 2042.
A Fiscalização salienta que, de acordo com os atos constitutivos do contribuinte, seu
objetivo social é a locação de veículos. Assim, os créditos de PIS e Cofins apurados pela pessoa
jurídica foram analisados tendo como pano de fundo unicamente a atividade operacional de
locação de veículo, sem fornecimento de mão de obra.
O crédito tributário lançado foi consequência das glosas de créditos de PIS e Cofins
sobre aquisição de insumos, de acordo com o art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
pois a Fiscalização considerou que a apuração de tais créditos não se aplica às locadoras de
veículos, mas tão somente às produtoras de bens e serviços, nos seguintes termos:
I) Em resposta a intimação, o contribuinte reconheceu que sua atividade
operacional é locação de veículos e não prestação de serviços, de acordo com o
trecho a seguir:
"A empresa tem como ramo de atividade locação de automóveis, atividade
esta não relacionada na lista de serviços constante na Lei 116/03, portanto
desobrigada da emissão de notas fiscais e por consequência desobrigada
também de obrigações acessórias, qual seja escrituração de livros fiscais.
Também não está sujeita à obtenção de Inscrição Estadual."
II) O sujeito passivo confirmou que a atividade de locação de veículos com
fornecimento de mão de obra (motorista) iniciou apenas em abril/2012,
tornando-o, a partir desse mês, contribuinte do Imposto sobre Serviços (ISS).
III) O creditamento de PIS e Cofins, apurado a partir da aquisição de insumos, está
previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o qual prevê que os
créditos podem ser calculados em relação a bens e serviços, utilizados como
insumo na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de
serviços. Dessa forma, como a locação de veículos não se trata de prestação de
serviços tampouco de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, não é possível o creditamento de insumos.
Fl. 2317
DF CARF MF
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PROCESSO 18088.720105/2013-54
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IV) A locação de bens e a prestação de serviços são institutos do direito privado
tratados pelo Código Civil, o qual delineia contornos distintos e inconfundíveis
para a "locação de coisas" (arts. 565 a 578) e para a "prestação de serviços" (arts.
610 a 626).
V) Apresenta entendimentos acadêmicos no sentido de classificar a locação de
coisas como uma obrigação de dar, ao passo que a prestação de serviços é uma
obrigação de fazer.
VI) A Lei no 8.846/1994, tratando de emissão de notas fiscais, e a Lei no
9.249/1995, ao tratar do enquadramento das atividades nos percentuais de lucro
presumido de IRPJ, inserem a locação de bens móveis em alíneas distintas
daquelas de prestações de serviços.
VII) O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 116.121-3, declarou
inconstitucional a presença da locação de bens móveis na lista anexa ao DL no
406/1968 (antigo diploma legal relativo ao ISS), por considerar que tal atividade
não era uma forma de prestação de serviços. Posteriormente, ao sancionar a Lei
Complementar no 116/2003, o Presidente da República vetou a presença dessa
atividade na lista anexa à Lei, fundamentando seu ato na inconstitucionalidade
declarada pelo STF.
VIII) A RFB possui entendimentos exarados no sentido da impossibilidade de
apuração de créditos de PIS e Cofins na aquisição de bens e serviços aplicados em
bens locados - Soluções de Consulta no 130 - SRRF/8a RF/ Disit e no 161 -
SRRF06/Disit.
IX) A Lei no 11.196/2005 inseriu, no art. 3o, VI, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, a possibilidade de apuração de créditos de PIS e Cofins sobre bens
integrantes do ativo imobilizado utilizados para locação a terceiros. Ocorre que a
redação original do inciso já previa a hipótese de creditamento de bens do
imobilizado para utilização na prestação de serviços e, assim, se a locação fosse
considerada uma prestação de serviços, não haveria necessidade da alteração
legislativa. Nessa esteira, como o art 3o, II, não sofreu alteração, conclui-se que o
legislador não quis facultar às locadoras o mesmo benefício de creditamento de
PIS e Cofins sobre aquisição de insumos.

E, mesmo em se considerando a locação de veículo como prestação de serviços, a
Fiscalização entende que diversos itens não se encaixariam no conceito de insumo, nos seguintes
termos:
I) Bens e Serviços adquiridos de pessoas físicas: não geram crédito de PIS e Cofins
por expressa vedação legal, consubstanciada no art. 3o, § 2o, I, e § 3o, I, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 2318
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II) Serviços de limpeza e conservação dos veículos: materiais e serviços de limpeza
de equipamentos e máquinas são insumos indiretos e não geram créditos de PIS e
Cofins.
III) Despesas com fretes, guinchos e transportes de veículos: tais despesas
somente geram direito a crédito se diretamente vinculadas às operações de
vendas de produtos e mercadorias.
IV) Honorários de serviços administrativos: embora nas planilhas apresentadas
pelo contribuinte tais despesas estejam identificadas como "honorários de
despachantes", o fornecedor tem como objeto social "preparação de documentos
e serviços especializados de apoio administrativo não especificado". Além disso,
no campo destinado à descrição dos serviços das notas fiscais consta apenas a
palavra "honorários". Dessa forma, a Fiscalização concluiu que trata-se de
despesas administrativas.

Em sede de impugnação, o contribuinte defende que a locação de veículos
compreende muito mais do que uma mera obrigação de dar, pois a empresa deve preparar os
veículos para serem entregues em plenas condições de uso e, para tanto, toda a frota passa por
uma série de procedimentos de manutenção, seja técnica, mecânica, elétrica, eletrônica, de
limpeza e conservação de partes e peças de tapeçaria, segurança, etc., e essas atividades são
essenciais à atividade desempenhada.
Ao julgar a impugnação apresentada pelo contribuinte, a DRJ julgou procedente em
parte a impugnação apresentada pela contribuinte, mantendo o crédito tributário exigido, em
acórdão assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CRÉDITOS. INSUMOS.
O direito a crédito previsto no art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, destina-se
unicamente às pessoas jurídicas que exerçam atividades de prestação de serviços
ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda e,
portanto, receitas decorrentes da locação de veículos não admitem dedução de
créditos em relação a insumos, pois a atividade de “locação de bens móveis” tem
natureza distinta da atividade de “prestação de serviços”.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CRÉDITOS. INSUMOS.
Fl. 2319
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O direito a crédito previsto no art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002, destina-se
unicamente às pessoas jurídicas que exerçam atividades de prestação de serviços
ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda e,
portanto, receitas decorrentes da locação de veículos não admitem dedução de
créditos em relação a insumos, pois a atividade de “locação de bens móveis” tem
natureza distinta da atividade de “prestação de serviços”.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ato contínuo, foi interposto recurso voluntário pela Recorrente onde alega em
síntese, que:
1) Que a atividade de locação de veículos possui natureza de prestação de
serviços, e não mera obrigação de dar, uma vez que a locação enseja uma série
de serviços/atividades conjugadas à entrega do bem dado em locação,
especialmente diante da legislação de transito, que exige documentação,
licenciamento e itens de segurança.
2) Que é impossível a utilização do julgado do STF no RE 116.121-3, pois o contexto
jurídico-legislativo é completamente diferente, tendo em vista tratar-se de
tributação de ISS. Dessa forma, afirma que, em que pese o julgado do STF acerca
da tributação de ISS, este julgamento não pode ser "traduzido" e aplicado às
relações jurídicas tributárias federais. Reitera que a atividade da impugnante
não se resume a entregar bens, mas sim, em atender as necessidades de
utilidade para o cliente e, para isso, há a prática de toda uma série de ações que
buscam efetivamente a prestação de uma utilidade economicamente fruível,
que culmina (mas não se resume) na entrega do bem dado em locação. Alega
que não se está discutindo a tributação ou não tributação pelo ISS, mas sim,
dado o contexto da legislação federal e de sua atividade fim, em que ela se
enquadra para fins de apuração das contribuições de PIS/Cofins.
3) Alega, ainda, que a legislação de IRPJ, quando da definição dos percentuais de
lucro presumido e para antecipação mensal do regime de lucro real, aproxima
as atividades de locação à prestação de serviço, pois ambas se enquadram no
percentual de 32%. Assim, não seria lógico dar tratamento diferente para o PIS e
a Cofins.
4) Quanto ao conceito de consumo e o prestígio ao princípio da não
cumulatividade das contribuições de PIS/COFINS, defende que não é possível a
utilização do conceito restritivo da legislação do IPI, mas sim uma interpretação
mais ampla, que permita a tomada de créditos de todos os insumos necessários
à geração de receitas da atividade fim do contribuinte.
Fl. 2320
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3101-004.207 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18088.720105/2013-54
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5) Afirma que a locação de veículos compreende muito mais do que uma mera
obrigação de dar, pois o contribuinte deve preparar os veículos para serem
entregues em plenas condições de uso e, para tanto, toda a frota passa por uma
série de procedimentos de manutenção, seja técnica, mecânica, elétrica,
eletrônica, de limpeza e conservação de partes e peças de tapeçaria, segurança,
etc., são essenciais à atividade desempenhada.
6) Que as despesas com despachantes são de essencial importância, pois atuam na
efetiva regularização do veículo.
7) Que não impedir o creditamento ofende a isonomia, uma vez que os insumos
são claramente essenciais para o desempenho da atividade fim e os demais
contribuintes possuem essa vantagem.
8) Que há ofensa ao princípio da legalidade tributária, capacidade contributiva e
não cumulatividade, na medida em que trata o conceito de insumo de forma
restritiva.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Luciana Ferreira Braga, Relatora.

O recurso voluntário apresentado é tempestivo. Passa-se, então, à análise do
mérito.
A discussão travada no presente processo se refere acerca da possibilidade de
locação de veículos ser classificada como prestação de serviço, bem como se inserem no conceito
de insumo os serviços de manutenção e assessoramento oriundas do contrato de locação, como,
por exemplo, atividade de troca e manutenção de pneus do veículo, serviços empregados em toda
a manutenção e na revisão das partes mecânicas, elétrica, eletrônica, de limpeza e conservação de
partes e peças de tapeçaria, segurança, etc.
É cediço que o regime da não cumulatividade permite que empresas se creditem de
valores pagos pela aquisição de bens e serviços, desde que sejam insumos da sua atividade.
Para definir o conceito de insumo, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
(STJ), em sede de julgamento de recurso especial sob o regime repetitivo, estabeleceu que deve
ser considerado insumo tudo aquilo que seja imprescindível para o desenvolvimento da atividade
econômica.
Fl. 2321
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Foi fixada pelo referido Tribunal que: “O conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.” Ato contínuo, a SRFB editou o Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018 que apresenta as principais repercussões deste julgado na definição do
conceito de insumo na legislação das referidas contribuições:”
Pois bem, passada a análise introdutória do assunto, é preciso verificar no presente
caso, se os gastos apontados na fiscalização como indevidos (glosados) e mantidos pela DRJ se
enquadram ou não no conceito de insumo para fins de abatimento pelo regime da não
cumulatividade, nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que como se
atendem aos critérios de essencialidade ou relevância.

1) Locação de veículos – prestação de serviços ou obrigação de dar.

Defende o Recorrente que a atividade de locação de veículos possui natureza de
prestação de serviços, e não mera obrigação de dar, uma vez que a locação enseja uma série de
serviços/atividades conjugadas à entrega do bem dado em locação, especialmente diante da
legislação de transito, que exige documentação, licenciamento e itens de segurança.
Ademais, a locação de veículos compreenderia mais que uma mera obrigação de
dar, pois o contribuinte deve preparar os veículos para serem entregues em plenas condições de
uso e, para tanto, toda a frota passa por uma série de procedimentos de manutenção, seja
técnica, mecânica, elétrica, eletrônica, de limpeza e conservação de partes e peças de tapeçaria,
segurança, etc., que são essenciais à atividade desempenhada.
Os dispositivos legais que fundamentaram a tomada de crédito pela recorrente a
título de insumo são os arts. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo
reproduzidos.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Fl. 2322
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3101-004.207 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18088.720105/2013-54
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O dispositivo legal é claro no sentido de que os bens e serviços sobre os quais é
possível apurar créditos são aqueles utilizados como insumo nas seguintes hipóteses:
1) na prestação de serviços ou
2) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Com isso, o legislador impôs a aplicação do insumo na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda como condição ao
aproveitamento de créditos, não sendo possível interpretar o enunciado de modo a estender para
bens e serviços aplicados em outras atividades econômicas, como a locação de bens móveis, que é
o caso da recorrente.
Ressalta-se, ainda, a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no Tema
756, que reconheceu a competência do legislador ordinário para disciplinar a não cumulatividade
a que se refere o §12 do art. 195 da Constituição Federal.
O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados
os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das
contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia,
da livre concorrência e da proteção à confiança;

O próprio STJ, no julgamento do AgInt no REsp no 1.804.057/CE, mencionou a
necessidade de que o insumo seja aplicado na prestação de serviços ou na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda para que seja possível o aproveitamento de crédito como
insumo, conforme ementa abaixo.
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS
NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA,
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA
DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM
EMBALAGENS (SACOLAS DE SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS.
TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-
PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4o,
DO CPC/2015.
1. Não há motivo algum para alterar o julgado monocrático. Na petição do
recurso especial a recorrente invocou a violação ao art. 1.022, do CPC/2015,
alegando genericamente que: "[...] várias questões relevantes e
imprescindíveis para se firmar qualquer conclusão a respeito da matéria
Fl. 2323
DF CARF MF
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PROCESSO 18088.720105/2013-54
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trazida na presente ação não foram apreciadas, mesmo após a interposição
dos Embargos de Declaração". Não houve qualquer descrição clara a
respeito de quais seriam estas questões e, cumulativamente, do modo como
interviriam no resultado do presente julgamento. A aplicação da Súmula n.
284/STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na
sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia".
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
22.02.2018), onde foi definido o conceito de insumos para fins de
creditamento nas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é
preciso que a empresa que deseja enquadrar determinado bem ou serviço
como insumo: 1o) Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou
prestação de serviços; e 2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado
direta ou indiretamente no processo produtivo ou prestação de serviços; e
3o) Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo
ou prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao
bem ou serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou
autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de
supermercado) fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n.
n. 10.637/2002 e 10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda"). Também a DF CARF MF Fl. 2495 Original DOCUMENTO
VALIDADO ACÓRDÃO 3202-002.835 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA
ORDINÁRIA PROCESSO 13136.724667/2022-21 8 Corte de Origem afastou a
sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os produtos do
supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que afasta
o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que seria
forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive,
afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRF08 No 204,
28 maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo
produtivo. AgInt no REsp n. 1.804.057/CE, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, julgado em 1/10/2019, DJe de 4/10/2019

No caso em discussão, a atividade econômica da recorrente consiste na locação de
bens móveis, especificamente de veículos. Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do
Código Civil, a obrigação do locador é de ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o uso
Fl. 2324
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e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. Não se trata, portanto, de prestação de
serviço, em que o prestador assume com o tomador uma obrigação de fazer, tampouco de
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Nesse sentido:
EMENTA: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO
AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA
DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE
BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS
DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) - INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM
79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI No 406/68 -
PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO. -
Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores
(que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo
municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz
conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. RE
446.003 AgR / PR, relator Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, julgado
em 30/05/2006

Também é esse o entendimento esposado na Solução de Consulta COSIT no
218/2019:
12. A esse respeito, o entendimento do STF tem sido no sentido de que a
simples locação de bens móveis, desacompanhada da prestação de serviços,
não caracteriza obrigação de fazer, ou seja, não se trata de prestação de
serviço. Assim, a simples locação de bem móvel não poderia ser enquadrada
como prestação de serviços, pois lhe faltaria o elemento essencial, qual seja,
a efetiva prestação do serviço. Na locação que não envolve,
cumulativamente, a prestação de serviços, a obrigação do locador consiste
na entrega da coisa ao locatário (obrigação de dar).

Apesar do entendimento da Recorrente, de ser impossível a utilização do julgado do
STF no RE 116.121-3, alegando que o contexto jurídico-legislativo é diferente, tendo em vista
tratar-se de tributação de ISS, entendo que é possível correlacionar as causas de decidir.
Isso porque, também no julgamento do RE 626.706/SP (Tema 212 do STF -
Incidência do ISS sobre locação de bens móveis), com repercussão geral, o STF entendeu que é
inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre
operações de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviço, conforme a tese fixada.
Fl. 2325
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3101-004.207 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18088.720105/2013-54
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Correta a fiscalização, portanto, em relação à falta de previsão legal para a tomada
de créditos sobre bens e serviços utilizados como insumos na atividade da recorrente.
Esse, inclusive, foi o entendimento do acórdão 3202-002.835, nos autos do
processo 13136.724667/2022-21, assim ementado:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019
NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por preterição do direito de defesa se os pressupostos de
fato e de direito estão bem determinados no auto de infração, de maneira
que plenamente possível compreender a imputação.
ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. SÚMULA CARF
No 2. INCOMPETÊNCIA.
A alegação de violação de princípios constitucionais implica análise de
constitucionalidade da lei tributária, o que foge à competência do Carf.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE DE
LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (VEÍCULOS). IMPOSSIBILIDADE.
O desconto de créditos previso nos arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 restringe-se aos bens e serviços utilizados como insumo nas
atividades de prestação de serviços e de produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, não contemplando os utilizados na locação de
bens móveis.

Ante o exposto, nesse ponto voto por negar provimento ao recurso.

2) Não-cumulatividade constitucional do PIS e da COFINS e ofensa à legalidade
tributária, à isonomia e à capacidade contributiva.

A recorrente sustenta, com base no art. 195, §12, da Constituição Federal, que a
não-cumulatividade do PIS e da COFINS deve considerar a dedução de todas as despesas
necessárias, haja vista a amplitude da materialidade desses tributos, qual seja, a receita bruta.
Fl. 2326
DF CARF MF
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Com isso, quanto ao conceito de consumo e o prestígio ao princípio da não
cumulatividade das contribuições de PIS/COFINS, defende que não é possível a utilização do
conceito restritivo da legislação do IPI, mas sim uma interpretação mais ampla, que permita a
tomada de créditos de todos os insumos necessários à geração de receitas da atividade fim do
contribuinte.
A argumentação da recorrente, portanto, funda-se na ofensa aos princípios
constitucionais da não-cumulatividade, da isonomia tributária e da livre concorrência.
Neste particular, oportuno destacar que não compete a este Colegiado a apreciação
de ofensa a princípios constitucionais, a exemplo da não-cumulatividade, da isonomia tributária,
isonomia e da livre concorrência, com vistas a afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente,
na medida em que isso implicaria apreciação da constitucionalidade da norma.
Tal entendimento encontra-se na Súmula CARF 02:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.

As alegações acerca da violação constitucional pela legislação tributária não são
oponíveis na esfera administrativa de julgamento, uma vez que sua apreciação foge à alçada de
competência da autoridade administrativa de qualquer instância examinar hipóteses de violação
às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional.
Com efeito, a apreciação dessas questões encontra-se reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos de constitucionalidade das normas
jurídicas deve ser submetida àquele Poder.
Portanto, é inócuo suscitar tais alegações na esfera administrativa, pois ao julgador
é vedado não observar textos legais em vigor, sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, voto por não conhecer dos tópicos recursais “2.4 Do conceito de insumo e o
prestígio ao princípio da não-cumulatividade das contribuições do PIS/COFINS. 2.6 A glosa dos
créditos e a ofensa à isonomia. E 2.7 Da ofensa ao princípio da legalidade tributária, capacidade
contributiva e não cumulatividade.”
No entanto, fui vencida neste tópico relativo ao conhecimento.

3) Da preparação dos veículos – Supostas aquisições diretamente ligadas ao
desemprenho da atividade fim.

A Recorrente afirma que tem a obrigação de preparar os veículos para serem
entregues em plenas condições de uso e, para tanto, toda a frota passa por uma série de
Fl. 2327
DF CARF MF
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procedimentos de manutenção, seja técnica, mecânica, elétrica, eletrônica, de limpeza e
conservação de partes e peças de tapeçaria, segurança, etc.

No entanto, tais atividades desempenhadas pelo contribuinte, ainda que sob a
premissa de atender às necessidades dos clientes, não descaracterizam a locação de veículos.
Todas as atividades preparatórias, mesmo que necessárias às locações, não
transformam a obrigação de ceder o automóvel em uma prestação de serviços. Tais atividades são
acessórias ao objeto do contrato celebrado com seus clientes e pelo qual o contribuinte é
remunerado, que é a locação do veículo.
Como a locação de veículos não pode ser considerada prestação de serviços e,
portanto, não é possível o creditamento de bens e serviços adquiridos como insumos, não foram
analisados pela DRJ os argumentos acerca dos enquadramentos de atividades específicas no
conceito de insumo, os quais haviam sido elencados pela Fiscalização em caráter subsidiário.
Entende acertada a posição da DRJ.

4) Do tratamento tributário das receitas de locação de bens para fins de incidência
do IRPJ/CSLL.
Defende a Recorrente que a própria legislação federal reconhece a atividade de
locação como prestação de utilidade economicamente fruível.
Quanto a comparação com a legislação do IRPJ, ressalta-se que a premissa ali
estabelecida apenas reforça o que já foi exposto até aqui. Com efeito, embora as atividades de
locação e de prestação de serviços estejam sujeitas ao mesmo percentual de presunção (32%), tais
atividades estão em alíneas distintas. Desse modo, a opção do legislador de segregar as atividades
apenas corrobora que se trata de espécies distintas, e não próximas.

Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto
e, na parte conhecida, negar provimento.

É como voto.

Assinado Digitalmente
LUCIANA FERREIRA BRAGA

Fl. 2328
DF CARF MF
Original

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.

Com a devida vênia, divirjo da ilustre Relatora para conhecer integralmente o
Recurso Voluntário.
A meu ver, as razões recursais não evidenciam inconstitucionalidade da norma
aplicada e, ainda que assim o fossem, ao se aplicar a Súmula Vinculante CARF no 2, a matéria é
devidamente apreciada pelo Conselheiro.
Dessa forma, seguindo o posicionamento que venho adotando, conheço dos
argumentos apresentados nos tópicos “2.4 – Do conceito de insumo e o prestígio ao princípio da
não-cumulatividade das contribuições ao PIS/COFINS”, “2.6 – Da glosa dos créditos e a ofensa à
isonomia” e “2.7 – Da ofensa aos princípios da legalidade tributária, da capacidade contributiva e
da não-cumulatividade”, e nego provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 2329
DF CARF MF
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