Tribunal: CARF
Processo: 11060.904702/2019-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-13
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto no 70.25/1972.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF no 217.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11060.904702/2019-94
ACÓRDÃO
3102-003.128 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LUIZ MINOZZO & CIA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso
Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da
contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto no 70.25/1972.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF no 217.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao
recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza
Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e
lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do
processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Fl. 132
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de
Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e
da Cofins, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e
utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços
destinados à venda, como também os gastos utilizados na manutenção de ativos
responsáveis pela produção dos bens e serviços finais.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS.
Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o
transporte dos produtos vendidos (produto final), não podem ser considerados
como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não integrarem
quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda.
MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA.
Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias
(silos) não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e
da Cofins, por não se constituírem em bens utilizados no processo produtivo da
empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção de bens destinados à
venda ou da prestação de serviços.
A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso
Voluntário, alegando o seguinte:
I.
O conceito de insumo deve ser apreciado sob a ótica dos critérios de
essencialidade e relevância, e que o ramo de atividade da Recorrente exige o
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transporte de grãos por seus caminhões como parte integrante do processo
produtivo.
II.
O inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002, prevê expressamente a
possibilidade de apropriação de créditos referentes a combustíveis e lubrificantes
como insumos.
III. A Recorrente utiliza transporte próprio para movimentar os produtos
destinados à venda.
IV. É devida a apropriação de créditos decorrentes de atividades que resultarão
na exportação de produtos pela aplicação do art. 17, da Lei no11.033/2004.

Por fim, apresenta o seguinte pedido:
Por tais razões, REQUER se digne Vossa Senhoria dar provimento ao presente
Recurso Voluntário para, em reformando a decisão em questão, reconhecer os
créditos de PIS e COFINS decorrentes de custos com lubrificantes, combustíveis e
manutenção de frota.
ANTE TODO O EXPOSTO a Empresa requer se dignem Vossas Senhorias receberem
e proverem o presente Recurso Voluntário para, reformando o Acórdão recorrido,
reconhecer a validade dos créditos da COFINS apurados pela Empresa a título de
combustíveis, lubrificantes e manutenção de silos e, por conseguinte, homologar
as compensações efetuadas pela recorrente.
Nesses Termos,
Pede e espera deferimento.
Este é o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento.

Da matéria não impugnada
Nas glosas realizadas pela Administração Tributária e que deram origem ao
contencioso controlado por este processo, constam gastos com os valores de
despesas de conservação de silos, que são citados apenas superficialmente na
descrição dos fatos no Recurso Voluntário sem, contudo, tecer qualquer
consideração sobre estes gastos e sua elegibilidade para serem considerados
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como créditos válidos a serem reconhecidos na apuração não cumulativa de
PIS/COFINS.
Desta forma, considero que não houve recurso referente a estas glosas por ferir o
Princípio da Dialeticidade por não ter apresentado os fundamentos de sua
contestação ou os motivos que fundamentem especificamente seu pedido em
relação a estes itens.
Recorro-me de forma complementar ao Código de Processo Civil, Lei no 13.105,
de 16 de março de 2015, em seu art. 932, que transcrevo abaixo:
Art. 932. Incumbe ao relator:
I - dirigir e ordenar o processo no tribunal, inclusive em relação à produção de
prova, bem como, quando for o caso, homologar autocomposição das partes;
II - apreciar o pedido de tutela provisória nos recursos e nos processos de
competência originária do tribunal;
III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha
impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida;
(...)

Sendo assim, considero matéria não impugnada os itens acima listados, contra os
quais torna-se definitiva a Decisão de Primeira Instância, nos termos do art. 17,
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)

Mérito
O Despacho Decisório determinou as glosas de créditos pleiteados nos PER, e que
deram origem ao presente contencioso, da seguinte forma:
19. Na tabela "créditos passiveis de ressarcimento", discriminados os valores
lançados pelo contribuinte nos DACON'S entregues em 31/12/2014 e os valores
apurados pelo exame dos arquivos digitais e documentos fiscais apresentados pelo
contribuinte, levando em consideração as divergências, discriminamos, ainda, os
valores passíveis de ressarcimento.
20. Das divergências encontradas conforme valores na tabela "créditos passíveis de
ressarcimento", a com título "Outras operações com direito à crédito", pois,
continuaram sendo lançados nos Dacon's, que foram retificados em 31/12/2014, os
valores de despesas de conservação de silos e dos caminhões, despesas com
combustíveis e lubrificantes, sendo que não existe previsão legal, por isso,
excluímos estes valores da base de cálculo dos créditos.

No Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta que os gastos com combustíveis
e lubrificantes são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo e, portanto,
precisam ser reconhecidos como insumos, num primeiro momento.
Em seguida, sem fazer qualquer separação, entre esta primeira alegação e a
próxima, também alega que tratam-se de despesas para operar frota própria de
veículos utilizados não no processo produtivo, mas no transporte de produtos
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acabados para a venda, o que impede uma clara definição de se todos os gastos
ou apenas parte deles são específicos ao processo produtivo, ou se há parte deles
que possam ser atribuídos a produtos em elaboração. Na verdade, mais adiante
no Recurso Voluntário afirma claramente que trata de fretes ou despesas de
transporte de produtos acabados, sem especificar se foram efetivamente
vendidos ou destinados a outros estabelecimentos da Recorrente, como podemos
constatar abaixo:
No caso dos autos, a atividade da empresa é o beneficiamento e comercialização de
grãos e outros bens, sendo imprescindível a utilização de transporte das
mercadorias (seja próprio ou terceirizado).
Assim, quando realizado o transporte dos produtos em seus caminhões, incorre em
custos com combustíveis, lubrificantes, além da manutenção de sua frota que, nos
termos da decisão do STJ, devem ser considerados para fins de créditos do PIS e da
COFINS.
Portanto, à luz do precedente em RECURSO REPETITIVO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA, deve a questão dos autos ser enfrentada, afastando a omissão apontada
como existente, que certamente levará ao provimento do recurso também neste
tópico.
(...)
Nota-se, portanto, que as legislações instituidoras da não-cumulatividade do
PIS/COFINS foram claras no sentido de assegurar o direito da empresa em apurar
créditos das despesas incorridas com combustíveis, lubrificantes e manutenção de
frota, sem as limitações apresentadas na decisão.
Como bem reconhecido em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça
(REsp 1.235.979/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe
19/12/2014), tratando dos créditos de PIS e COFINS combustíveis, conclui que “Em
outras palavras, caracterizada a prestação de serviços de transporte, ainda que
associada à venda de suas próprias mercadorias, há de ser reconhecido o direito ao
creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes
necessários a esse serviço, posto que insumos. ...” No mesmo sentido são as
decisões exaradas, nas esferas administrativa e judicial, como se observa pelas
ementas abaixo transcritas:
(...)
Reitera-se o fato relevante para a solução da presente controvérsia que deve ser
considerado, qual seja, que a empresa LUIZ MINOZZO realiza o seu próprio
transporte quando da venda dos produtos, caracterizando a hipótese de frete
próprio que, por óbvio, integra a cadeia de produção/comercialização.
O contrato social e os documentos trazidos aos autos comprovam que entre as
atividades da empresa está o transporte de mercadorias, portanto, combustíveis
e lubrificantes são sim insumos na prestação de suas atividades.
Neste sentido, destaca-se a previsão expressa da Lei 10.833, que em seu artigo 3o,
inciso IX, assegura o direito de desconto do crédito em relação a, entre outros,
despesas de frete, conforme segue:
LEI 10.833 - “(...) Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO
configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte
do ciclo direto de comercialização que segue a produção.
São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou
produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a
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estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3o
da Lei no 10.833.
Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ
MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela
vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das
vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3o, inciso II,
da Lei no 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é
realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo,
então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no
inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833.
Por fim, trazemos outro precedente do CARF que corrobora com o entendimento
aqui sustentado:
(...)
Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO
configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte
do ciclo direto de comercialização que segue a produção.
São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou
produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a
estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3o
da Lei no 10.833.
Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ
MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela
vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das
vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3o, inciso II,
da Lei no 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é
realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo,
então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no
inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833.

Também não há documentos fiscais no processo que demonstrem a natureza
destes fretes.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo
Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz
inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”

A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a
incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor
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da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida
em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como podemos ver reproduzido a
seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”

O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus
artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com
a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 9o , § 2o )”

Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis,
conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar
cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a
autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela
reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37
desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de
ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.

No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos
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de COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora
e, portanto, suportando o ônus da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros
precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale
dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem
adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em
relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se
refiram.
A interpretação possível neste caso, dada a ausência de fundamentação sobre
como os caminhões ou as despesas com transporte contribuem para o processo
produtivo dos bens que serão negociados pela Recorrente, é que se não se pode
afirmar nem que as despesas com veículos são insumos ou fretes de vendas, pois
não há provas que sustentem esta afirmação.
Com relação à manutenção de créditos das contribuições relativos a gastos
relacionados com receitas não tributadas, nos termos do art. 17, da Lei no
11.033/2004, cabe esclarecer que as glosas não decorreram da Autoridade
Tributária ter alegado qualquer impossibilidade de manutenção destes créditos,
apenas que os gastos glosados não correspondiam aos critérios da lista exaustiva
dos artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sem razão à Recorrente neste ponto.

Voto por conhecer o Recurso Voluntário e negar-lhe provimento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer e negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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