Tribunal: CARF
Processo: 13855.900208/2013-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária. A utilização de pallets preserva a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos das Contribuições.
COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados não gera crédito da não-cumulatividade da Cofins, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
CONCEITO DE INSUMOS. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve reconhecer direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.900208/2013-44
ACÓRDÃO
3302-015.310 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA DE LATICINIOS JUSSARA SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CAIXAS COLETIVAS. PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Regulamentos do Ministério da
Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária. A
utilização de pallets preserva a integridade das embalagens e a qualidade
das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e
proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser
reconhecidos os créditos das Contribuições.
COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos
acabados não gera crédito da não-cumulatividade da Cofins, por subsunção
ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3o, IX, da Lei
no 10.833/2003.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RASTREAMENTO/MONITORAMENTO
DE
VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, não se deve
reconhecer direito ao crédito das contribuições sobre custos com
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 289
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.310 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.900208/2013-44
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Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o
valor do vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de
2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (i) materiais
de embalagens – Caixas Coletivas e (ii) paletização; e, por voto de qualidade, para manter a glosa
de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria,
vencidas as conselheiras Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas
Lemos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3302-015.306, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do
processo 13855.900205/2013-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise
Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de
COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de
bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO.
São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e serviços
adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa
jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviço.
CRÉDITOS. INSUMOS. TRATAMENTO DE EFLUENTES.
Gastos com o tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela
legislação são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada
no regime não cumulativo.
CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são
consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na apuração
da Cofins no regime da não cumulatividade.
CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO.
Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são considerados
insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo.
CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL.
Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos da
Cofins objeto de ressarcimento.
Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário em que
reiterou os argumentos apresentados na Impugnação.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
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transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à admissibilidade e ao mérito, ressalvado quanto a glosa de créditos
referentes a custos com combustíveis, manutenção e monitoramento de frota própria, transcreve-
se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo
conhecimento.

RAZÕES DE MÉRITO:
DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS
Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da
indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo
parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada), sendo pessoa jurídica que
exerce atividade agropecuária, dedicada a produtos destinados à alimentação
humana classificados no capítulo 4, da NCM.
Diz a Recorrente que dentre as glosas sofridas, a mais expressiva é a que se refere
aos materiais de embalagens – caixas coletivas. A embalagem é utilizada para
acondicionar 12 caixas de leite de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base
de créditos sob o argumento de tratar-se de uma embalagem de transporte e não
de apresentação.
Como afirmando no Recurso Voluntário:
“(...)
2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi
dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com
impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser
manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao
consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva
para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta
embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao
produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc.
(...)
A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em
unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e
não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que
comprova a operação.
4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada,
pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com
perda total, que conforme já especificamos acima é leite. Sem a utilização das
caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande quantidade de trocas do
produto leite longa vida, bem como teria um alto volume de perdas por
deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e comercialização.
Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível
como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que
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permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar
adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei).

Sobre o produto por ela fabricado, a Recorrente argumentou que produz um
produto altamente perecível, o que já comprova a relevância e essencialidade das
embalagens em debate. Ainda, tais características são ratificadas pela garantia de
qualidade e conversação que agregam ao produto.
O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa
coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto:
a)
O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido
em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e
com direito a crédito de Pis e COFINS.
b)
Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o
transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto,
são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são
comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento
na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado).

Concluiu que, ainda que se considere importante para a movimentação do
produto, as “caixas coletivas” não compõem o processo de industrialização do
leite, sendo relacionadas a etapa posterior ao envase, ou seja, depois de
concluído o processo produtivo. Somente as embalagens incorporadas ao produto
durante o processo de fabricação são caracterizadas como insumo, as “caixas
coletivas” – embalagens destinadas a facilitar o transporte do leite e empregadas
posteriormente à finalização do processo de produção – não geram créditos da
Cofins, devendo ser mantidas as glosas efetuadas no Despacho Decisório.
Passo à análise.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as
repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

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Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a
interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma
visão conglobante do sistema normativo:
35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que
podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das
contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de
preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de
apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5o do Decreto no 7.212, de
15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
(...)
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua
relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...)
por imposição legal”.
(...)
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do
sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais
itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela
protagonizado.
Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo
aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no
conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da
relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do
critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei).

Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução
10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte,
comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou
beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras
medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua
conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne
impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de
infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1,
2, 3 e 12).
Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em
Resolução RDC no 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados
(LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante
legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção,
industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o
consumo humano.
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Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de
alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se
na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos
normativos citados.
Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a
base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS.
Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a
Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos
decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue:
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA.
(...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do
produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR. (3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão
9303-011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge
Olmiro Lock Freire). (Grifei).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a
31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI
PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição
de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp
1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as
despesas com embalagens para transporte. (3a. Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori
Migiyama). (Grifei).
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Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que
embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da
qualidade do produto.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO
A Decisão da DRJ manteve as glosas sob o argumento de se tratar de despesas
posteriores ao processo de produção de leite e dos seus derivados. A Recorrente
defendeu que os gastos relacionados abaixo, são vinculados a sua atividade
produtiva, dispêndios que estão intrinsecamente relacionados a sua atividade e
objeto social.
1)
paletização;
2)
Pedágios.

Passo a análise dos tópicos recorridos.

PALETIZAÇÃO
A Recorrente defendeu que a utilização de paletização, apesar de ser posterior à
produção, de envaze e encaixotamento, constitui etapa essencial do seu processo
produtivo, fase em que são executados os processos de paletização, que não são
dissociados do processo produtivo. Esse processo que permite manter a qualidade
do produto produzido, sendo necessário à produção, por permitir dar correto
tratamento ao resultado, acondicionando e organizando os produtos sobre os
pallets para o momento do carregamento, evitando perdas decorrentes do
manuseio inapropriado dos produtos.
Alegou que não seria possível, a qualquer indústria, manter toda sua produção
espalhada pela fábrica ou acomodada de forma que possa comprometer a
qualidade da produção, sendo necessário dar o correto tratamento de forma que
fiquem efetivamente acondicionados e organizados sobre os pallets, de modo a
não ocorrer perdas no momento do carregamento, ou ocorrer o manuseio
inapropriado dos produtos.
Defendeu que estabelecer um limite do processo industrial em que é passível o
creditamento, implica criar restrições para creditamento de PIS/Pasep e COFINS,
situação inconcebível em face à legislação tributária.
O Acórdão da DRJ05 fundamentou sua decisão conforme segue:
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Diversos Expedição (426.209)

Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets (dimensão de
1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e armazenados por
empilhadeiras até os Drive in do armazém de estocagem de produtos acabados,
que permanecerão até que sejam expedidos. No momento da expedição, as
empilhadeiras movimentam os pallets com produtos até o setor de expedição,
para serem vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as
unidades de transporte e que, também, servirão para movimentação e
armazenamento nos clientes. Em vários casos, os pallets não são retornados à
fábrica, ou quando existe seu retorno, estes se encontram muitas vezes danificados.
(Grifei).

Como se observa do relato transcrito na decisão da DRJ05, a paletização é o
processo em que os produtos são acondicionados para serem transportados
internamente, por empilhadeiras até o setor de produtos acabados, onde serão
posteriormente vistoriados e envolvidos em filmes plásticos, formando unidades
de transportes para o processo de venda.
No tópico anterior foi destacado que para o acondicionamento e transporte de
alimentos industrializados, existem normas específicas que devem ser
observadas, tais como a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984 e da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária – ANVISA, Resolução RDC no 722, de 01/07.2022.
O CARF destacou, ao julgar o tema, que os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das
mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos
produtos alimentícios, se caracterizam a essencialidade e/ou relevância dos
insumos à atividade. Veja-se:
DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE
PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO.
CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a
inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de contratação de armazéns
com terceiros para depósito das mercadorias inacabadas ou acabadas os custos são
dedutíveis a teor do artigo 3o das leis das contribuições.
Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua reforma,
uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das
mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos
produtos alimentícios.

CUSTOS COM SERVIÇOS DE HIGIENIZAÇÃO DE VEÍCULOS. TRANSPORTE MATÉRIA
PRIMA ‘LEITE’. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O produto submetido a processo industrial, posteriormente comercializado guarda
particularidades que demanda atendimento de inúmeras regras do MAPA, além
das fiscalizações exercidas pela EMBRAPA e ANVISA, por essa razão as despesas
são essenciais. (...)
(Decisão no 3101-002.664, 1a. TO, 1a. Câmara da 3a. Seção, em 07.0.2025, Relator
Marcos Roberto da Silva) (Grifei).
Fl. 297
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13855.900208/2013-44
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Sobre pallets como embalagens para transporte de alimentos in natura a
jurisprudência do CARF tem admitido o cálculo dos créditos das Contribuições.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI 10.637/2002).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei n°
10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção das
frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e exportação. Os
pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como embalagem de transporte
garantem a qualidade das frutas in natura, mantendo a integridade delas, em
virtude de sua fragilidade.
(Decisão 3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da Terceira
Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira) (Grifei).

Entendo que cabe razão à Recorrente, considerando os critérios da essencialidade
e relevância ao caso sob análise, que possui características específicas (produtos
destinados à alimentação humana), impeditiva de aplicação de uma “regra geral”
para definição de insumos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

PEDÁGIOS
Quanto ao pedágio, o tema foi debatido nesta Turma, oportunidade em se
evidenciou a não incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o
valor do Vale pedágio, atraindo à regra proibitiva de cálculo de créditos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a
31/03/2012 VENDAS COM SUSPENSÃO DE PIS/COFINS. LEI No 10.925/2004.
Para não admitir a suspensão do PIS/COFINS nas vendas do contribuinte, a
Autoridade Fazendária deve trazer fundamentos relevantes e provas concretas de
que tais vendas não cumpriam com os requisitos exigidos na Lei no 10.925/2004, e
não apenas meras suposições.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do
vale pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há
autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados, a teor do
inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003. (Decisão 3402-
009.403, Relator de Lázaro Antônio Souza Soares, 2a. TO, 4a Câmara da 3a Seção,
data 27.10.2021). (Grifei).

De fato, a Lei no 10.209, de 23.03.2001 determinou em seu art. 2o:
Art. 2o O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado
receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência
de contribuições sociais ou previdenciárias.

Fl. 298
DF CARF MF
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Parágrafo único. O valor do Vale-Pedágio obrigatório e os dados do modelo
próprio, necessários à sua identificação, deverão ser destacados em campo
específico no Documento Eletrônico de Transporte (DT-e). (Grifei).

A regra proibitiva foi tratada na Instrução Normativa RFB No 2121, de 15.12.2022,
tanto na exclusão da base de cálculo das contribuições (exceto para Empresas
Transportadoras de Carga, em que se admite a exclusão da base de cálculo – art.
28) quanto na vedação ao direito ao crédito por se tratar de serviços não sujeitos
às Contribuições (art. 160). Veja-se:
Art. 28. Os valores recebidos a título de vale-pedágio pelas empresas
transportadoras de carga podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins (Lei no 10.209, de 2001, art. 2o).

Parágrafo único. Os valores a que se refere o caput devem ser destacados
em campo específico no documento comprobatório do transporte (Lei no
10.209, de 2001, art. 2o, parágrafo único).
(...)

Art. 160. Não darão direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS os valores (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2o,
com redação dada pela Lei no 11.787, de 2008, art. 4o; e Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, caput, inciso I, "a" e "b", e § 2o, com redação dada pela Lei no 11.787, de 2008,
art. 5o):
I - de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; (Grifei).
Voto pelo não provimento do Recurso neste ponto.

Quanto à glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e
monitoramento de frota própria, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Esse Colegiado decidiu, por voto de qualidade, referente ao tópico “para manter
a glosa de créditos referentes a custos com combustíveis, manutenção e
monitoramento de frota própria”.
Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres,
teria a empresa direito aos créditos apontados:
DISPÊNDIOS COM FROTAS E COMBUSTÍVEIS
A Recorrente alegou que os dispêndios com “frota e combustíveis longa vida”
compreende gastos com as entregas do produto acabado. Assegurou que se trata
de atividade onerada pelo PIS/Pasep e COFINS, faz parte da atividade exercida,
sendo essencial ao negócio. Não recuperar referidos créditos implica em não
observar o regime não cumulativo, pois os custos serão integralmente por ela
suportados.
MONITORAMENTO DE FROTA
Fl. 299
DF CARF MF
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A Recorrente argumentou que também exerce a atividade de transporte de cargas,
conforme se depreende seu Contrato Social, e logicamente transporta seus
produtos em caminhões precisam ser monitorados e que estão obrigados ao
pagamento de pedágios.
Para a DRJ05, os gastos com monitoramento e rastreamento da frota, registrados
na conta 43206.4 – “Monitoramento de Frota”, não se caracterizam como insumo
na industrialização do leite e de seus derivados, tratando-se de despesas
posteriores à finalização do processo produtivo, razão pela qual não fazem parte da
base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Passo a análise.
A CSRF do CARF, em Acórdão no 9303-013.040 – CSRF / 3a Turma, em 172 .03.2022
julgou
em
Recurso
Especial
da
Fazenda
Nacional
o
tema
do
rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.

Nesses pontos é que tem o nascedouro da divergência com os demais membros
do colegiado já apresentados.
Passo analisar os dois tópicos em debate:
Dispêndios de frota e combustíveis de produtos acabados
Vejamos o que dispõe a Instrução Normativa RFB no 2.121/2022:
Instrução Normativa RFB No 2121, de 15.12.2022:
Art. 175 -(...)§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e
lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores
da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens
ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso
II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou
fabricação de bens ou a prestação de serviços.

Ou seja, dispêndios com frota e combustíveis permitirá o desconto ou crédito
quando forem utilizados em atividades da pessoa jurídica como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
No caso em tela, trata-se de dispêndios com frota e combustíveis de produtos
acabados, ou seja , após a conclusão do processo produtivo.
Diante do exposto, no caso pontuado, não faz jus aos créditos dispostos no artigo
3o da Lei no 10.833/2003.
Fl. 300
DF CARF MF
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Tal entendimento é corroborado no Acórdão CARF CSRF no 9303-011.413, de
15/04/2021, cujo voto vencedor da lavra do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos é aqui reproduzido:
A Contribuinte suscitou a divergência jurisprudencial, em relação ao direito de o
contribuinte apurar créditos sobre os gastos com combustível e lubrificante
utilizados nos veículos e embarcações da recorrente para o transporte de papel e
celulose, ou seja, transporte de produtos acabados.
Contribuinte para o transporte de papel e celulose, ou seja, transporte de produtos
acabados, que no meu entender, não se trata de insumo (porque os produtos já se
encontra acabados) e, não se trata de armazenamento e nem de frete na operação
de venda, porque ainda não está pronto para ser comercializado.
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles NÃO
se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes
termos:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos
decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito
os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b)embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.
(...)
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente, neste caso, os gastos com combustíveis e lubrificantes
não se enquadram no conceito de insumos, pois são efetivados após o
encerramento do processo de produção e, ainda, não se enquadram no caso de
gasto obrigatório por determinação legal.
Desta forma, nega-se provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, devendo
ser mantida a glosa sobre gastos com combustível e lubrificante utilizados nos
veículos e embarcações da Contribuinte para o transporte de papel e celulose
(produto acabado (Acórdão CSRF no 9303-011.413 3a Turma, 15/04/2021)).
Fl. 301
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Como bem delineado no Acórdão citado, os gastos posteriores à finalização do
processo produtivo ou de prestação objeto da divergência devem ter sua glosa
mantida
Monitoramento da Frota
Ouso discordar da Ilustre Conselheira também nesse item.
Não se discute da importância das despesas com o Monitoramento da Frota, mas
entendo que não se amoldam no conceito exarado de insumos para fins de
constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao
apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos
seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção.
Assim não vislumbro atender ao expresso na Essencialidade/Relevância, sendo
que aplicar o teste de subtração não impactaria na impossibilidade ou inutilidade
da prestação de serviço ou da produção.
Como bem delineado pelo STJ não é todo dispêndio que pode ser considerado
insumo para fins de tomada de crédito.
Enfatizando também, como bem delineado no Acórdão CSRF citado, os gastos
posteriores à finalização do processo produtivo ou de prestação objeto da
divergência devem ter sua glosa mantida.
Tal combate foi perfeitamente exposto no voto do Ilustre Relator Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, no Acórdão CARF CSRF no 9303-013.046, de 17/03/2022:
Das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite
Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR e repercutido pelo Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Os dispêndios devem atender ao requisito da necessidade quando a eventual
supressão individual dos mesmos consegue impactar significativamente ou
inviabilizar a realização das atividades da empresa. Da mesma forma, o requisito da
relevância é evidenciado no momento em que a eventual retirada dos insumos
consegue interferir diretamente na qualidade do produto elaborado ou do serviço
prestado pela empresa.
Tal entendimento decorre da aplicação do "teste de subtração", utilizado pelo STJ
no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170-PR como mecanismo para revelar a
imprescindibilidade ou importância do item para a completa e adequada prestação
do serviço.
Fl. 302
DF CARF MF
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Nesse diapasão, os “gastos com rastreamento da frota (monitoramento via
satélite)”, são realizados para garantir a lucratividade da operação, em face de
eventual furto ou acidente. Tratam-se de serviços destinados à segurança do
patrimônio da transportadora (PJ), não sendo aplicados ou consumidos na
prestação do serviço de transporte de cargas. Caso esses gastos não sejam
realizados – o serviço de transporte pode ser igualmente realizado, porém, o serviço
irá gerar mais lucro (se não ocorrer furto ou acidente) ou o serviço irá gerar menos
lucro(se ocorrer furto ou acidente) pela necessidade de indenização do cliente.
Desta forma, não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II,
art. 3o, das Lei no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 e do entendimento exposado
pelo STJ no Recurso Especial no 1.221.170-PR, pois não são imprescindíveis à
prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na
qualidade desse serviço. Ou seja, a ausência do serviço de rastreamento não
impossibilita, nem impacta negativamente na qualidade do serviço de transporte
rodoviário de cargas.
Assim, esses gastos não se adequam aos critérios de essencialidade ou relevância.
Portanto, aplicando o parecer RFB no 5, de 2018, esses gastos não geram créditos.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário, para reverter as glosas com (i) materiais de embalagens – Caixas Coletivas e
(ii) paletização.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

Fl. 303
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