Tribunal: CARF
Processo: 10935.720293/2015-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-09-25
Data de publicação: 2025-12-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS PARA FORMAÇÃO DE LOTES. EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
O gasto com fretes para formação de lote para exportação não enseja a tomada de créditos, no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, como insumo, por não atender aos requisitos de essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ no REsp 1.221.170/PR, e nem como frete de venda, por não corresponder efetivamente a uma operação de venda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.720293/2015-42
ACÓRDÃO
9303-016.964 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
25 de setembro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
SANTA ROSA AGROINDUSTRIAL LTDA
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS PARA
FORMAÇÃO DE LOTES. EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
O gasto com fretes para formação de lote para exportação não enseja a
tomada de créditos, no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, como insumo, por não atender aos
requisitos de essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ no
REsp 1.221.170/PR, e nem como frete de venda, por não corresponder
efetivamente a uma operação de venda.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana
Josefovicz Belisário, que votou pela negativa de provimento.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Fl. 715
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10935.720293/2015-42
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão n° 3401-012.663, de 29 de
fevereiro de 2024, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara desta Terceira Seção de
Julgamento do CARF, assim está ementado, na parte que interessa:
(...) FRETE NA REMESSA PARA FORMAÇÃO DE LOTES DE EXPORTAÇÃO.
CONTRIBUINTE INDUSTRIAL E EXPORTADOR. REMESSA ESSENCIAL. RECEITA
IMUNE. CRÉDITO RECONHECIDO.
Sendo a contribuinte exportadora, conclui-se que sem o transporte interno que
leva a mercadoria produzida até o porto ou aeroporto, a atividade de exportação
não pode ser iniciada (inciso II art. 3o Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).
O frete interno que está incorporado ao preço final da mercadoria exportada,
constitui receita de exportação que, por sua vez, está sob a guarida da imunidade
(§ 2o, inciso I, art. 149, CF e inciso I dos artigos 5o e 6o, respectivamente, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003).
Consta do respectivo acórdão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial do Recurso Voluntário, para reverter às glosas sobre os fretes
contratados para o transporte dos insumos adquiridos à alíquota zero e fretes
contratados para transporte na transferência de produto inacabado ou puro entre
os estabelecimentos da empresa, e frete na remessa para formação de lote de
exportação. Vencido o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues que
votou por também reverter as glosas referentes ao frete sobre produto acabado.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado
o decidido no Acórdão no 3401-012.659, de 29 de fevereiro de 2024, prolatado no
julgamento do processo 10935.720635/2016-13, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
No seu Recurso Especial, a Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial
quanto à aplicação do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, relativo a
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos
fretes para formação de lotes destinados à exportação. Para tanto, indica como paradigma o
Acórdão no 3301-012.532.
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Cotejados os fatos, o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF
decidiu por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, nos
seguintes termos:
Sobre a matéria “fretes na remessa para formação de lotes de exportação”, a
recorrente argumenta o seguinte:
II.1) Reforma do v. acórdão ora recorrido na parte em que reconheceu o
direito ao crédito relativo a frete na remessa para formação de lote de
exportação. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL EXISTENTE
5. De uma leitura do v. acórdão ora recorrido, temos o seguinte trecho, verbis:
FRETE NA REMESSA PARA FORMAÇÃO DE LOTES DE EXPORTAÇÃO.
CONTRIBUINTE INDUSTRIAL E EXPORTADOR. REMESSA ESSENCIAL.
RECEITA IMUNE. CRÉDITO RECONHECIDO.
Sendo a contribuinte exportadora, conclui-se que sem o transporte
interno que leva a mercadoria produzida até o porto ou aeroporto, a
atividade de exportação não pode ser iniciada (inciso II art. 3o Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003).
O frete interno que está incorporado ao preço final da mercadoria
exportada, constitui receita de exportação que, por sua vez, está sob a
guarida da imunidade (§ 2o, inciso I, art. 149, CF e inciso I dos artigos 5o
e 6o, respectivamente, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).
6. Como se vê pelo trecho transcrito, entendeu-se de reconhecer o direito ao
creditamento relativo às despesas com frete na remessa para formação de lote
de exportação.
7. Ao assim entender, há uma DIVERGÊNCIA JURISRPRUDENCIAL entre o citado
trecho e o seguinte trecho divergente de PARADIGMA oriundo da Colenda 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, verbis:
FRETES.
LOTE
PARA
EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS.
DESCONTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o das
Leis 10.637/2002 e 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e
do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra, somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos das
contribuições para o PIS e Cofins, bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas. (Acórdão n. 3301-012.532,
doc. 1)
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8. Ora, a divergência jurisprudencial no tocante ao inciso II do artigo 3o das Leis
nos. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 é PATENTE, considerando que tanto o
trecho do v. acórdão ora recorrido transcrito, bem como o trecho divergente
do paradigma tratam do mesmo tema, a saber, a possibilidade de créditos com
relação aos fretes para formação de lotes para exportação.
9. Neste contexto, a divergência se dá, quando temos que o trecho do v.
acórdão ora recorrido assentou ser devidamente o creditamento.
Diferentemente, o trecho divergente do paradigma firmou o posicionamento
de que o creditamento é indevido.
O acórdão recorrido apresentou o seguinte entendimento sobre essa matéria:
4.3. Frete na Remessa para Formação de Lotes de Exportação.
Em relação aos serviços de frete nas remessas das mercadorias industrializadas
ao porto para formação de lotes a serem exportadas, ao contrário do que foi
deduzido pela Autoridade Fiscal e validado pela DRJ de que a despesa não
comporta apuração de crédito de PIS e COFINS, porque incorrida em momento
posterior à fase industrial e anterior à venda, entendo que no caso em tela a
Recorrente assiste razão.
Em sua defesa, a contribuinte argumenta que o frete é essencial para a sua
atividade-fim, já que tomado o serviço para que a venda final do produto
acabado seja consumado.
Aplicando o teste de subtração (essencialidade ou imprescindibilidade), e
demais hipóteses legais contidas no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, em confronto com o objeto social da contribuinte, conclui-se que
sem o transporte interno que leva a mercadoria produzida até o porto ou
aeroporto, a atividade de exportação não pode ser iniciada.
Veja a contribuinte não só industrializa como, também, exporta produtos.
Assim, para iniciar a operação de exportação, é fundamental o recebimento
das mercadorias no porto ou aeroporto para posterior remesse ao exterior.
Sem o serviço de transporte interno (frete), sequer é possível desempenhar tal
atividade.
Além disso, o frete uma vez contratado pelo exportador, acaba por incorporar
o preço final da mercadoria exportada constituindo, assim, receita3 decorrente
da operação de exportação.
E sobre o valor da venda ao mercado externo, não há norma jurídica aplicável
a atrair a incidência das contribuições, isto é, carece de previsão normativa
para adequação do fato à norma (hipótese de incidência), pela leitura da
Constituição Federal e das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que claramente
afastam a exigência do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes das
exportações consumadas, peço vênia para reproduzir:
(...)
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À vista disso, mostra-se plenamente viável o cálculo do crédito de PIS e COFINS
sobre o serviço de frete interno, seja em razão da essencialidade na
consecução de sua atividade de exportação (inciso IX), seja em razão da
imunidade da receita, eis que o valor despendido encontra-se incorporado ao
preço final do produto exportado e, de conseguinte, intrinsecamente
associado à receita de exportação (§ 2o, inciso I, art. 149).
Reverto, pois, à glosa.
Com efeito, as decisões comparadas divergem na matéria. Enquanto o recorrido
reverteu as glosas sobre o frete na remessa para formação de lote de exportação,
o paradigma nega o mesmo direito, considerando tratar-se de gastos posteriores
à produção e não abrangidos pelo conceito de frete de venda.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, para a matéria Créditos de PIS/Cofins. Fretes
na remessa para formação de lotes de exportação.
Devidamente cientificada, a contribuinte apresentou suas contrarrazões, o qual
requer que o desprovimento do recursos, considerando a legitimidade dos créditos de PIS/COFINS,
considerando que “frete para a formação de lote de exportação, faz parte do processo produtivo,
gerando o direito ao crédito, sendo que o atual entendimento do CARF, considera como uma etapa
da venda para o exterior, sendo despesa essencial para que ocorra a operação, configurando
insumo da atividade-fim exercida, o que afasta a pretensão do Recurso Especial”, se mantendo
silente em relação aos pressupostos de admissibilidade.
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e
atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 118, do RICARF, conforme
atestado pelo Despacho de Admissibilidade exarado pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de
julgamento do CARF, uma vez que no Acórdão recorrido e no paradigma confrontado, alega-se a
apreciação da mesma situação fática (crédito no âmbito da sistemática do regime não cumulativo
das contribuições sobre fretes na remessa para formação de lotes de exportação, com base no
inciso II, do art. 3o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003), e a divergência restou bem
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caracterizada, como se pode observar da própria ementa, pelo que cabe endossar a
admissibilidade, nos seus termos e fundamentos.
Pelo exposto, voto pelo conhecimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
II – Do mérito:
A matéria a ser discutida perante este Colegiado uniformizador de jurisprudência,
se resume sobre o direito de crédito de PIS e COFINS sobre o custo com frete contratado pela
contribuinte para o transporte de mercadorias até o porto, para formação de lote de exportação.
No julgamento da DRJ, restou assentado que “os gastos com transporte para a
formação de lote de exportação, não se caracterizam como insumos, por serem suportados em
momento posterior à etapa da produção dos bens ou da prestação dos serviços, estando alheio ao
dispositivo legal que somente autoriza o crédito de bens e serviços utilizados na produção; e não se
enquadram no conceito de frete na operação de venda, por não corresponder a transporte nas
operações de vendas de produtos diretamente ao adquirente/comprador”.
Já no julgamento do Recurso Voluntário, a glosa foi revertida, no entendimento do
Colegiado, conforme exposto na própria ementa do acórdão: “Sendo a contribuinte exportadora,
conclui-se que sem o transporte interno que leva a mercadoria produzida até o porto ou aeroporto,
a atividade de exportação não pode ser iniciada (inciso II art. 3o Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003)”.
A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade nas
aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela tributação pelo
lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes a bens ou serviços
utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O
direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da
atividade empresarial (inciso II do art. 3° das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003). As despesas de
frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que
sejam suportadas pelo contribuinte vendedor (inciso IX do art. 3° das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003).
Contudo, a simples remessa a estabelecimento para armazenagem, formação de
lote, centro de distribuição, ou congênere, é uma etapa que antecede a venda, ainda não estando
configurada no processo a efetiva venda da mercadoria. No máximo, seria uma etapa que sucede
o processo produtivo e antecede a operação de venda, o que inviabilizaria o crédito seja como
insumo seja como operação de venda.
Nesse passo, considerando que as regras da não cumulatividade das contribuições
sociais em comento estão afetas à definição infraconstitucional, ao amparo da Lei Maior, os
aludidos diplomas normativos restringiram a hipótese de creditamento àqueles bens e serviços
utilizados como “insumo”, vale dizer, o elemento intrinsecamente relacionado ao processo de
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PROCESSO 10935.720293/2015-42
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produção de mercadorias ou serviços que tem por objeto a pessoa jurídica, não havendo de se
cogitar na interpretação do termo “insumo” de forma ampla, abrangendo quaisquer custos e
despesas inerentes à atividade da empresa, sob pena de violação ao artigo 111 do Código
Tributário Nacional.
Este posicionamento resta assentado por esta CSRF, conforme precedentes citados
abaixo:
PROCESSO 15868.001187/2009-82
ACÓRDÃO 9303-016.439 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE 24 de janeiro de 2025
RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECORRENTE FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO CLEALCO AÇÚCAR E ÁLCOOL S.A.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
PIS. COFINS. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE PARA REMESSA DE ARMAZENAGEM NA
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O gasto com fretes na remessa de armazenagem na exportação não enseja a
tomada de créditos, no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, como insumo, por não atender aos requisitos de
essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ no REsp 1.221.170/PR, e
nem como frete de venda, por não corresponder efetivamente a uma operação
de venda.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento,
vencidos os Conselheiros Hélcio Lafetá Reis e Tatiana Josefovicz Belisário, que
votaram pelo provimento parcial, apenas para restabelecer as glosas relativas ao
item
“Créditos
de
PIS/Cofins.
Fretes
de
Produtos
Acabados
entre
Estabelecimentos da Mesma Empresa”, como consignado no voto divergente
registrado pela Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário.

PROCESSO 15868.720083/2012-76
Fl. 721
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-016.964 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 10935.720293/2015-42
8
ACÓRDÃO 9303-016.725 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE 14 de abril de 2025
RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE PARA REMESSA DE ARMAZENAGEM NA
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O gasto com fretes na remessa de armazenagem na exportação não enseja a
tomada de créditos, no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, como insumo, por não atender aos requisitos de
essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ no REsp 1.221.170/PR, e
nem como frete de venda, por não corresponder efetivamente a uma operação
de venda.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE PARA REMESSA DE ARMAZENAGEM NA
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O gasto com fretes na remessa de armazenagem na exportação não enseja a
tomada de créditos, no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, como insumo, por não atender aos requisitos de
essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ no REsp 1.221.170/PR, e
nem como frete de venda, por não corresponder efetivamente a uma operação
de venda.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria
de votos, dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário,
que votou pelo provimento parcial, exclusivamente para aplicação da Súmula
CARF 217.
Dessa forma, deve ser dado provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
III – Do dispositivo:
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para no mérito dar provimento ao recurso, para restabelecer a glosa sobre os fretes para
formação de lote para exportação.

Assinado Digitalmente
Fl. 722
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10935.720293/2015-42
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Denise Madalena Green

Fl. 723
DF CARF MF
Original