Tribunal: CARF
Processo: 15746.720026/2021-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2025-09-30

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE IMÓVEIS.
É vedada a apuração de crédito na locação de bens que já integraram o patrimônio da contribuinte.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Os sócios e administradores do contribuinte respondem pessoal e solidariamente pelo crédito tributário lançado, na forma do art. 124, I, por interesse comum, e do art. 135, III, do CTN, por infração de lei, em razão de conduta configurada como ilícito tributário positivado nos arts. 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964.
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. CONLUIO.
Válida a aplicação da penalidade mais gravosa se presente o necessário aprofundamento da acusação fiscal para evidenciação dos vícios nas operações realizadas.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DE 150%. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO AO PATAMAR DE 100%.
Há de ser reduzida a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, na forma da Lei no 14.689/2023, por força da aplicação do disposto na alínea “c” do inciso II do art. 106 do CTN, bem como considerando o julgamento efetivado pelo STF em Repercussão Geral no Tema no 863 (RE no 736.090).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720026/2021-64
ACÓRDÃO
3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMERCIAL ZARAGOZA IMPORTACAO E EXPORTACAO LIMITADA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE IMÓVEIS.
É vedada a apuração de crédito na locação de bens que já integraram o
patrimônio da contribuinte.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Os sócios e administradores do contribuinte respondem pessoal e
solidariamente pelo crédito tributário lançado, na forma do art. 124, I, por
interesse comum, e do art. 135, III, do CTN, por infração de lei, em razão de
conduta configurada como ilícito tributário positivado nos arts. 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 1964.
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. CONLUIO.
Válida a aplicação da penalidade mais gravosa se presente o necessário
aprofundamento da acusação fiscal para evidenciação dos vícios nas
operações realizadas.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DE 150%. RETROATIVIDADE BENIGNA.
REDUÇÃO AO PATAMAR DE 100%.
Há de ser reduzida a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, na
forma da Lei no 14.689/2023, por força da aplicação do disposto na alínea
“c” do inciso II do art. 106 do CTN, bem como considerando o julgamento
efetivado pelo STF em Repercussão Geral no Tema no 863 (RE no 736.090).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2343
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
2
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar as preliminares
de nulidade e, no mérito, por dar parcial provimento ao recurso voluntário, apenas para reduzir a
multa qualificada de 150%, para o patamar de 100% (Tema 863/STF).

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se da lavratura de dois autos de infração, pela constatação de créditos
descontados indevidamente na apuração dos PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos,
relativamente aos períodos de 01/2016 a 12/2018, nos valores de R$ 783.486,00 e R$
3.608.784,00, respectivamente, com juros e multa de ofício qualificada de 150%, totalizando R$
2.117.797,31, em relação ao PIS, e R$ 9.754.703,38, em relação à COFINS.
Foram arrolados os seguintes responsáveis solidários: SANTIAGO & FILHOS
PARTICIPACOES LTDA e CLEBER DENIS SANT’ANA GOMEZ. As infrações foram enquadradas nos
dispositivos legais que regem a matéria.
Consoante o Termo de Verificação Fiscal, foram ainda formalizados os processos no
15746.720024/2021-75 e 15746.720025/2021-10, fruto da mesma ação fiscal, que apresentam os
lançamentos de mesmos períodos e contribuições, sendo que o processo no 15746.720025/2021-
10 conta com responsabilidade tributária solidária de outros sujeitos passivos.
A fiscalização relata que a recorrente é sujeita ao regime não cumulativo, no
período em análise, e possui como objeto social o comércio varejista e atacadista, inclusive
importação e exportação e representação comercial de produtos alimentícios, bebidas, limpeza,
perfumaria, cosméticos, higiene pessoal, cigarros e utensílios pessoais e domésticos.
Da análise dos documentos coletados ao longo da auditoria mediante intimação da
pessoa jurídica, dos dados constantes dos sistemas informatizados da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB) e dos arquivos da escrituração fiscal, apurou as infrações sobre as despesas
com locação de prédios.
Durante a auditoria, verificou-se que a recorrente possuía contratos de locação de
imóveis comerciais, firmados junto à pessoa jurídica SANTIAGO & FILHOS PARTICIPAÇÕES LTDA,
passando, então, a analisar as relações societárias entre as empresas. A fiscalização verificou que a
Fl. 2344
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
3
integralização de capital da SANTIAGO & FILHOS se deu majoritariamente por meio de bens
imóveis (os imóveis representavam R$ 9.211.314,00 dos R$ 10.000.000,00 de capital
integralizado).
Verificou-se, também, que menos de um mês após a constituição da SANTIAGO &
FILHOS (18/12/2012), ou seja, em 02/01/2013 e 18/01/2013, os imóveis foram locados a
COMERCIAL ZARAGOZA.
Verificando os contratos, o valor de locação do imóvel de São José dos Campos
possuía valor de locação superior ao valor de integralização, enquanto o valor do aluguel mensal
do imóvel de Taubaté representava cerca de 10% do valor total do imóvel. Constata, a fiscalização,
a existência de outro bem locado, no município de Guaratinguetá, por valor mensal que
representa 7% do valor total do imóvel.
Desta forma, conclui que a locação, pelos valores contratados, de imóveis que
anteriormente pertenciam à COMERCIAL ZARAGOZA, representam geração ilícita de crédito das
contribuições. Relata, a fiscalização, que há vedação expressa ao crédito de bens que já tenham
integrado o patrimônio da pessoa jurídica, conforme previsto no art. 31, § 3o, da Lei no 10.865, de
2004, efetuando-se, deste modo, as glosas dos referidos créditos.
Em relação à responsabilização solidária, a fiscalização atribuiu a forma estabelecida
no art. 124, I, do CTN, que trata de responsabilização por interesse comum, da pessoa jurídica
SANTIAGO & FILHOS PARTICIPACOES LTDA. Indica que a conduta configura ilícito tributário
positivado nos arts. 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, com a qualificação da multa de ofício.
Ainda no tema, a fiscalização atribui responsabilização por infração de lei, nos
termos do art. 135, III, do CTN, resultante dos atos praticados por CLEBER DENIS SANT'ANA
GOMEZ. Assim concluiu a fiscalização:
CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ era o administrador de ambas as empresas nos
anos de 2016, 2017 e 2018, período em que tais contratos de locação ainda
estavam vigentes, e da análise desses verificou-se que constava sua assinatura
como representante de COMERCIAL ZARAGOZA IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO
LTDA.
(...)
Resta evidente que CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ, no curso da administração
dessas sociedades, violou diversas disposições legais.
Primeiramente, ocorreu a violação à legislação que rege a constituição das
pessoas jurídicas (artigo 45 Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil),
vez que uma empresa locadora foi instituída com objetivo de gerar créditos na
fiscalizada, com patrimônio que originalmente era desta.
Em segundo lugar, violação a própria legislação das contribuições, que veda
expressamente a apropriação de créditos de locação de bens que já pertenceram
Fl. 2345
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
4
ao patrimônio da empresa locatária, nos termos do §3o do Artigo 31 da Lei no
10.865/2004.
E também ocorreu violação à legislação da DCTF – Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais, vez que foram confessados valores a menor nessas
declarações. À época dos fatos geradores, a DCTF era disciplinada pela Instrução
Normativa da Receita Federal do Brasil no 1.599/2015, publicada com
fundamento no art. 5o do Decreto-Lei no 2.124/1984, no art. 16 da Lei no
9.779/1999, no art. 18 da Medida Provisória no 2.189-49/2001, no art. 90 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001, no art. 7o da Lei no 10.426/2002.
Tais condutas configuram ilícitos tributários típicos de fraude e conluio,
positivados nos artigos 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
A recorrente COMERCIAL ZARAGOZA foi cientificada dos lançamentos em sua caixa
postal eletrônica, em 20/01/2021. Os responsáveis solidários, SANTIAGO & FILHOS
PARTICIPAÇÕES LTDA e CLEBER DENIS SANT’ANA GÓMEZ, foram cientificados, por via postal, em
19/01/2021. Em 05/02/2021, o contribuinte apresentou pedido de prorrogação de prazo por mais
60 (sessenta) dias para manifestação no processo. Em 19/02/2021, a recorrente COMERCIAL
ZARAGOZA e os responsáveis solidários apresentaram impugnação conjunta aos lançamentos,
acompanhada de documentos.
Após um breve resumo dos fatos, acusam equivocado o entendimento fiscal, frente
as definições, extensões, ilegalidade e inconstitucionalidade da matéria posta. Sustentam, em
síntese, que o caso é peculiar e merece plena atenção, pois a interpretação fiscal equivocada pode
causar efeitos irreversíveis às impugnantes, sendo de rigor a procedência da impugnação para
afastar os autos de infração.
Em síntese, as então impugnantes sustentaram:
(a) que, em vista do divórcio entre os sócios Sra. DANIELA e Sr. CLEBER, foi
necessário reestruturar toda a participação societária das empresas da
família;
(b) que, com a reestruturação empresarial havida em virtude do divórcio,
criou-se, então, a empresa SANTIAGO & FILHOS PARTICIPAÇÕES LTDA.;
(c) que houve integralização e aquisição de bens imóveis pela empresa
SANTIAGO & FILHOS;
(d) que estão corretos os valores das locações dos bens imóveis;
(e) que houve ausência de motivação nas prorrogações do procedimento
fiscal, e na extensão do período de fiscalização;
(f) pela inconstitucionalidade o §3o do art. 31 da Lei n. 10.865/2004;
(g) pela ilegalidade do §3o do art. 31 da Lei n. 10.865/2004;
(h) pelo do enquadramento dos bens/serviços como insumos;
Fl. 2346
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
5
(i) pela ausência de solidariedade do sócio administrador;
(j) pela ausência de solidariedade da empresa;
(k) pela não ocorrência dos motivos de agravamento da multa;
(l) pela impossibilidade de aplicação de multa confiscatória; e
(m) pela apresentação de todos os meios de prova, nos termos do art. 16
do Decreto no 70.235, de 1972.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP,
analisando as razões de defesa, considerou improcedente a impugnação, mantendo o crédito
tributário lançado, em Acórdão assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES.
É prevista a intimação do sujeito passivo apenas no domicílio tributário, assim
considerado o endereço postal pelo contribuinte fornecido para fins cadastrais à
Secretaria da Receita Federal do Brasil ou o endereço eletrônico a ele atribuído
pela Administração Tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo.
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da impugnação, a menos
que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos
constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou
atender neste caso.
DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de diligência quando se trata de matéria passível de prova
documental a ser apresentada no momento da impugnação, bem como quando
presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
Fl. 2347
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
6
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de argüições de
inconstitucionalidade e ilegalidade, restringindo-se a instância administrativa ao
exame da validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44, §1o, da
Lei no 9.430/96, quando demonstrado que a conduta do sujeito passivo se
enquadra nos arts. 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Caracteriza-se o
interesse comum quando se constata a existência de pessoas relacionadas com os
fatos praticados objeto da fraude ou conluio identificados pela fiscalização.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE IMÓVEIS.
É vedada a apuração de crédito na locação de bens que já integraram o
patrimônio da contribuinte.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE IMÓVEIS.
É vedada a apuração de crédito na locação de bens que já integraram o
patrimônio da contribuinte.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformadas, as recorrentes apresentaram recurso voluntário a este Conselho,
em que, em breve síntese, reiteram os argumentos trazidos na impugnação, requerendo total
provimento à peça recursal, nos seguintes termos:
Por todo o exposto e contando com os elevados subsídios do saber jurídico e do
reconhecido senso de Justiça de Vossas Senhorias, COMERCIAL ZARAGOZA
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., SANTIAGO & FILHOS PARTICIPAÇÕES LTDA. e
Fl. 2348
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
7
CLEBER DENIS SANT’ANA GOMEZ requerem seja dado provimento ao presente
Recurso Voluntário, para:
4.1. Preliminarmente, reconhecer a nulidade do v. acórdão recorrido, seja por
cerceamento do direito de defesa dos Recorrentes em vista do indeferimento do
pedido de produção de provas (cfe. item “2.1.1.”), ou em virtude das infundadas
prorrogações dadas ao procedimento fiscal (cfe. item “2.1.2”), ou ainda em vista
da ausência de investigação pela Autoridade Tributária (cfe. item “2.1.3”),
determinando-se, em quaisquer destes casos, o retorno dos autos à origem, a fim
de ser reaberta a fase instrutória e, após, ser proferido novo julgamento;
4.2. No mérito, acaso não acatadas as preliminares arguidas, reformar o v.
acórdão recorrido, anulando os autos de infração lavrados, afastando-se as
penalidades impostas aos Recorrentes e reconhecendo como lídimo e devido
todo o creditamento por eles feito, a todo título aqui discutido, na forma
defendida alhures;
4.3. Subsidiariamente, que seja reformado o v. acórdão, ainda que parcialmente,
a fim de: (4.3.1) ser anulado parte do débito lançado, seja no que se refere ao
período posterior ao primeiro ato de prorrogação ou seja quanto à autuação
concernente ao ano 2019; (4.3.2) seja determinando o retorno dos autos à origem
a fim de ser proferido novo julgamento, desta vez com reexame das matérias,
legislação e jurisprudência invocadas pelos Recorrentes, que antes tiveram
apreciação recusada pelo D. Colegiado a quo; (4.3.3) seja reduzida a penalidade
de multa imposta, ou, ao menos, seja o processo fiscal sobrestado até ulterior
decisão dos Temas ns. 756 e 863 do C. Supremo Tribunal Federal.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator
O recurso voluntário conjunto, referente às recorrentes COMERCIAL ZARAGOZA
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., SANTIAGO & FILHOS PARTICIPAÇÕES LTDA. e CLEBER DENIS
SANT’ANA GOMEZ, é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, do que deve ser
conhecido.
DAS QUESTÕES PRELIMINARES
1. DO CERCEAMENTO DE DEFESA – PEDIDO DE PROVAS
Sustenta o recurso voluntário que seja reconhecido o cerceamento do direito de
defesa, em vista do indeferimento do pedido de produção de provas. Explica que, no caso
concreto, havia justos motivos para apresentação de prova complementar após a impugnação,
pois para suficiente instrução da presente demanda eram necessárias a realização de diligências e
Fl. 2349
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
8
perícias in loco, na medida em que a questão colocada em debate diz respeito a aplicação de bens
e serviços como insumos na sua atividade empresarial.
O julgador de piso indeferiu o pleito das recorrentes, assim motivando sua decisão:
Acerca da diligência e produção de provas, indefere-se (art. 18 do Decreto no
70.235/72), pois se entende incabível, em se tratando de prova a ser apresentada
no momento da impugnação, não logrando os interessados, de outro lado,
demonstrarem ter cumprido as condições para apresentação da prova em outro
momento processual (art. 16, III, e §§ 4o e 5o, do Decreto no 70.235/72). Ademais,
encontram-se presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção
desta julgadora.
Revisita-se a legislação citada:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído
pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(...)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
Não há vício na motivação do indeferimento do julgador de piso, que enseje
declaração de nulidade por cerceamento do direito de defesa.
Fl. 2350
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
9
Avançando na questão, a recorrente alega que indicou os meios de prova que
requer que sejam produzidos e apresentados após a impugnação, sendo eles:
(i)
juntada posterior de pareceres/laudos técnicos e/ou relatórios, bem
como de novos documentos e documentos novos que, ao longo das
diligências realizadas, também se mostrarem pertinentes à instrução
deste procedimento fiscal;
(ii)
juntada posterior de vídeos e/ou fotografias produzidos a partir das
diligências in loco realizadas, que traduzam de forma visual a logística
operacional praticada pela Impugnante para melhor compreensão da
aplicação dos bens e serviços (insumos) à sua atividade empresarial.
Até o auto de infração, o processo contava com 2.002 folhas, instruído com notas
fiscais, planilhas, demonstrativos e diversos contratos; o requerimento de juntada a posterior
mostra-se apenas protelatório, sendo incapaz de demonstrar carência de prova que pudesse
prejudicar a aplicação do direito sobre os fatos.
Por fim, o recurso voluntário alega que houve desobediência aos princípios
constitucionais da ampla defesa, do contraditório e do devido processo legal, já que
indevidamente suprimiu a fase instrutória do procedimento.
Sem razão a recorrente. É jurisprudência pacífica no âmbito deste Conselho que o
contraditório e a ampla defesa iniciam-se com o lançamento do crédito tributário:
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO
PRÉVIA AO LANÇAMENTO.
A fase litigiosa se inicia com a impugnação tempestiva do lançamento. A fase do
inquérito fiscal, que culmina com o lançamento devidamente notificado ao sujeito
passivo, é fase inquisitória, não se lhe aplicando o contraditório.
(Processo no 19515.002899/2008-99, Acórdão no 2301-008.506, Sessão de 2 de
dezembro de 2020, Conselheiro João Maurício Vital)
Outrossim, por permissão da inteligência do art. 18 do Decreto do PAF, cabe ao
julgador de primeira instância determinar a realização de diligências ou perícias, sempre quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Por conseguinte, como houve indeferimento fundamentado de pedido, pelo
julgador de piso, não há que se falar, em razão disso, de cerceamento do direito de defesa, que
pudesse ensejar o retorno dos autos à primeira instância para novo julgamento.

2. DA NULIDADE POR INFUNDADAS PRORROGAÇÕES
Requerem as recorrentes, subsidiariamente, que, ao menos, se anule parte do
débito lançado: (a) seja no que se refere ao período posterior ao primeiro ato de prorrogação, isto
Fl. 2351
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
10
é, a partir de 30.10.2019; ou (b) seja quanto à autuação concernente ao ano 2019, cuja fiscalização
foi estendida neste mesmo procedimento fiscal, já que este período foi incluído no curso das
sucessivas prorrogações, as quais se argumenta inválidas.
Justificam que é imprescindível a fundamentação das prorrogações, haja vista a
obrigatoriedade de motivação dos atos administrativos, quer nos ditames infraconstitucionais,
como do art. 50, da Lei no 9.784, de 1999, quer nos constitucionais, conforme art. 37 da
Constituição Federal, e que a extensão, sem qualquer justificativa, pelo período de fiscalização de
16 meses, extrapola o prazo legal de 60 dias do art. 7o, § 2o, do Decreto no 70.235, de 1972.
Enganam-se as recorrentes. Primeiro, a continuidade do procedimento fiscal
encontra-se prevista no art. 7o, § 2, do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto no 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
(...)
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos incisos I e II valerão
pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com
qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
Conforme se verifica na norma, exige-se qualquer ato escrito que indique o
prosseguimento dos trabalhos, sem exigência de motivação, apenas com a ciência do contribuinte.
Segundo, o art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, relaciona os atos administrativos com
dever de motivação, vejamos:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando:
I - neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II - imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
III - decidam processos administrativos de concurso ou seleção pública;
IV - dispensem ou declarem a inexigibilidade de processo licitatório;
V - decidam recursos administrativos;
VI - decorram de reexame de ofício;
VII - deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de
pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;
VIII - importem anulação, revogação, suspensão ou convalidação de ato
administrativo.
Fl. 2352
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
11
O curso do procedimento fiscal não se enquadra em qualquer uma das situações
acima elencadas; a motivação dos atos administrativos recai, sim, sobre a constituição do crédito
tributário mediante auto de infração (inciso II) e, nesse sentido, o Termo de Verificação Fiscal e o
auto de infração compõem o ato administrativo devidamente motivado.
Terceiro, a Portaria RFB no 6.478, de 2017, estabelece normas para a execução de
procedimentos fiscais. Em seu art. 11, há previsão de prorrogação do procedimento na fase
investigativa até a sua conclusão:
Art. 11. Os procedimentos fiscais deverão ser executados nos seguintes prazos:
I - 120 (cento e vinte) dias, no caso de procedimento de fiscalização; e II - 60
(sessenta) dias, no caso de procedimento fiscal de diligência.
§ 1o Os prazos de que trata o caput poderão ser prorrogados até a efetiva
conclusão do procedimento fiscal e serão contínuos, excluindo-se da sua
contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento, conforme os termos do
art. 5o do Decreto no 70.235, de 1972.
A alegação de que a fiscalização se utilizou indevidamente da ferramenta de
prorrogação para se privilegiar não se sustenta, visto que a atividade fiscal é vinculada e encontra
perfeito amparo legal.
Resta claro que o prazo de 120 dias para a execução pode ser prorrogado até o
encerramento do procedimento fiscal, que se extingue, pela sua conclusão, registrado em termo
próprio, com ciência do contribuinte.
Como o procedimento fiscal está de acordo com a legislação que rege a matéria,
afasto a nulidade pretendida.

3. DA NULIDADE POR AUSÊNCIA DE INVESTIGAÇÃO
Defende o recurso que deve ser declarada a nulidade do procedimento fiscal, em
razão da ausência de investigação pela autoridade tributária. Entende que não houve respeito ao
art. 142 do CTN e arts. 9o e 59, I, do Decreto do PAF, ocorrendo o lançamento após mera análise
fria de planilhas e documentos e aplicação seca da lei, sem haver uma análise da complexa
logística operacional da recorrente e da aplicação dos bens e serviços por ela creditados como
insumos em sua atividade empresarial.
Não se pode acolher tal tese. Realizado o lançamento, de modo a garantir ao
contribuinte a perfeita compreensão da obrigação imposta, com a clara e precisa demonstração
da ocorrência do fato gerador, de modo que se possa exercer plenamente o seu direito de defesa,
não subsiste ofensa ao disposto no art. 142 do CTN.
Já os arts. 9o e 59, inciso I, do PAF assim estabelecem:
Fl. 2353
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
12
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
(...)
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Conforme jurisprudência assentada, o Auditor Fiscal é servidor competente para
analisar a documentação fiscal dos contribuintes, a fim de subsidiar os lançamentos que se façam
necessários. Tal questão encontra-se pacificada no âmbito deste Conselho através da Súmula
CARF no 8, de 2006:
O Auditor Fiscal da Receita Federal é competente para proceder ao exame da
escrita fiscal da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação profissional de
contador.
Sustentam as recorrentes que não se deve alargar as consequências das presunções
a favor do fisco, como a presunção de validade do ato administrativo de lançamento, sob pena de
se exigir do contribuinte prova negativa de impossível ou de difícil produção, não se justificando
atribuir esse ônus ao contribuinte, quando é muito mais fácil exigir a prova do fato positivo.
Conclui o recurso que a fiscalização declinou de seu ônus probatório, já que não
demonstrou a ocorrência material – leia-se: fática – do fato gerador do tributo lançado, além de se
tolher o direito da recorrente em produzir prova, mediante diligências in loco, tornando impossível
a comprovação dos fatos constitutivos de seu direito.
O fato gerador do PIS/PASEP e da COFINS é auferir receitas, sendo a base de cálculo
das contribuições o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil. A legislação de regência permite o desconto de
crédito para abatimento do valor apurado como devido. Nos autos, há laudos, contratos, notas
fiscais, demonstrativos contábeis, declarações fiscais, entre outros, que não só provam a
materialidade, como impedem qualquer esforço em se negar a ocorrência dos fatos geradores.
Sobre esses argumentos, trata-se de dialética erística, que não confrontam as
razões do lançamento e nem as da decisão recorrida, visto que não há qualquer presunção na
constituição do crédito tributário pela atribuição das infrações (1) créditos descontados
indevidamente e (2) insuficiência de recolhimento/declaração, que refletem à intepretação da
legislação tributária pertinente aos fatos constatados.
Argumenta a recorrente COMERCIAL ZARAGOZA que, somente após conhecimentos
das especificidades da sua cadeia empresarial, haveria certeza se os insumos creditados são, ou
não, essenciais para a sua atividade, sobretudo porque a sua logística, desde a aquisição de
Fl. 2354
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
13
mercadorias, estocagem em seu centro de distribuição, remessa a suas diversas filiais até sua
revenda ao consumidor final, é extremamente complexa.
Não assiste razão a defesa. A recorrente em questão possui como objeto social
“Comércio varejista e atacadista, inclusive importação e exportação e representação comercial de
produtos alimentícios, bebidas, limpeza, perfumaria, cosméticos, higiene pessoal, cigarros e
utensílios pessoais e domésticos”, portanto, de forma simples, realiza atividade comercial, com a
compra e a venda de produtos.
A legislação das contribuições é clara quanto ao tratamento tributário aplicado aos
prestadores de serviço, aos revendedores e àqueles que produzem bens ou fabricam produtos
destinados à venda. A complexidade da sua logística não embaça ou dificulta a aplicação do
direito. Outrossim, a atividade fiscal é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional, devendo observar a legislação em vigor, não sendo possível o desvio do comando da
norma.
Não vislumbro, no caso em exame, a ocorrência de qualquer hipótese prevista no
processo administrativo fiscal para decretação de nulidade do procedimento fiscal, do auto de
infração ou da decisão recorrida.

DAS QUESTÕES PRIMÁRIAS INJUSTAMENTE RECHAÇADAS
1. DAS NORMAS E JURISPRUDÊNCIA APLICÁVEIS AO CASO SOB JUDICE TEMA N. 756 DO COLENDO SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL

Requer o recurso que caso não sejam anulados os autos de infração, que, ao menos,
se anule o acórdão recorrido, determinando o retorno dos autos à origem, a fim de que seja
proferido novo julgamento, com reexame das matérias, legislação e jurisprudência por ela
invocadas, que tiveram apreciação recusada pelo julgador a quo.
Isso porque, de maneira contraditória, na visão da recorrente, o julgador de piso
indicou no acórdão recorrido diversos precedentes como paradigmas, embora entenda que as
decisões colacionadas à impugnação não vinculam o julgamento de primeira instância.
Sem razão a defesa. O art. 29 do Decreto no 70.235, de 1972, prevê que, na
apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, exigindo-se do
julgador, de acordo com o princípio do livre convencimento motivado, previsto no art. 371 do
CPC/2015, que, apenas, apresente os fundamentos de fato e de direito.
Assim consta do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando:
Fl. 2355
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
14
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Na esfera administrativa, o RICARF determina que os Conselheiros estão vinculados
às decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral
ou dos recursos repetitivos, às Súmulas do STF, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal,
e às Súmulas aprovadas pelo Pleno ou pelas CSRF, nos termos do §13 do art. 25 do Decreto no
70.235, de 1972.
A defesa sustenta que o acórdão recorrido incorreu em erro ao utilizar, como
idêntica premissa para o Tema 756/STF, o exposto no Tema 836/STF, em relação ao
sobrestamento das matérias submetidas à repercussão geral.
A discussão iniciou-se na Impugnação, quando as impugnantes defendiam o
afastamento do art. 31, § 3o, da Lei no 10.865, de 2004, utilizada pela fiscalização para vedação à
utilização dos créditos da locação de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa
jurídica. A motivação, no entendimento da defesa, para o afastamento encontra-se na inclusão da
discussão sobre a constitucionalidade do dispositivo pelo STF no Tema 756.
Reproduzo o trecho da decisão a quo:
No que concerne ao Tema 756, a ser apreciado pelo STF na sistemática da
repercussão geral, trata do alcance do art. 195, §12, da CF, que prevê a aplicação
do princípio da não cumulatividade à contribuição ao Pis e à Cofins. E ainda não se
tem notícia do julgamento da matéria. Além disso, a aplicação de decisão
prolatada em sede de repercussão geral pela autoridade administrativa da RFB
não prescinde da manifestação da PFN delimitando o julgado e sua aplicação, nos
termos da Lei no 10.522, de 19/07/2002 (art. 19).
Sobre a suspensão geral dos processos judiciais e administrativos em curso no
país, por força da sistemática de repercussão geral, tal questão foi decidida pelo
STF ao apreciar o Tema 863, que trata da multa qualificada, também aqui de
interesse. Em decisão de 04/04/2018, o Ministro relator (Min. Luiz Fux) indeferiu
o pedido de suspensão geral dos processos judiciais e administrativos em curso no
país.
Breve linha, o Min. diz que o art. 1.035, §5o, do CPC/2015, não funciona assim,
diga-se, não existe, ato contínuo ao reconhecimento de repercussão geral a
questões constitucionais postas a prova perante o Supremo Tribunal Federal -
STF, a imediata assunção de que todos os expedientes em curso no País,
Fl. 2356
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
15
administrativos
ou
judiciais,
devam
ter
seus
processamentos
suspensos/sobrestados.
Ao contrário do que entende a defesa, o acórdão recorrido não se utilizou da
analogia para tratar dos temas. O que a decisão afirmou é que a suspensão dos processos em
curso não se dá de forma automática, como afirmou o Ministro Relator. Não se vislumbra violação
a princípios constitucionais, de direito processual civil ou de dispositivos do CPC, ao dar
seguimento ao julgamento administrativo de primeira instância.
Nessa seara, o art. 100 do RICARF assim regulamenta, atualmente, a matéria:
Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o
sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do
CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que
houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo
Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de
matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de
Justiça e que declare ilegalidade da norma.
Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica
na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído
independentemente de manifestação quanto ao tema afetado.
Já no que concerne os Temas 756 e 863, verifica-se o trânsito em julgado das
decisões, cujas teses abaixo reproduzo:
Tema 756
Tese: I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os
demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições
ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre
concorrência e da proteção à confiança;
II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão
geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nos
247/02 (considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04.
III. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04.

Tema 863
Tese: Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa
tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100%
(cem por cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta
por cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44,
Fl. 2357
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
16
§ 1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o
disposto no § 1o-C do citado artigo.
O STF declarou constitucional § 3o do art. 31 da Lei no 10.865, de 2004, portanto, o
procedimento fiscal não deve sofrer qualquer modificação de entendimento. Em relação à
preliminar, não há como acolher a pretensão de reforma do acórdão recorrido, por cerceamento
de defesa, por violação de dispositivos legais e processuais. Quanto ao mérito da multa
qualificada, há que se aplicar o Tema 863/STF, que será tratado em tópico apartado.
Afasto, assim, a decretação de nulidade requerida pela defesa.

2. DA APLICABILIDADE DE INSUMOS AO COMÉRCIO
Sustenta o recurso que o intuito da não-cumulatividade é desonerar a tributação
incidente sobre a receita bruta das empresas e não majorar a carga tributária e criar uma situação
não isonômica entre os contribuintes.
Sobre o tema, para acolher tal argumento e afastar a aplicação de lei que restringe
direitos, com base em princípios constitucionais ou de Direito, imperativo seria passar pela
discussão da legalidade ou da constitucionalidade do dispositivo, o que é vedado ao Conselheiro
do Tribunal Administrativo. Nesse sentido, aplica-se a Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
E não é apenas em relação a este Conselho, a vedação, como bem destacou a
decisão recorrida, encontra-se prevista no Decreto do PAF:
A vedação ao julgador, de afastar a aplicação de lei, sob fundamento de
inconstitucionalidade, foi, inclusive, inserida no Decreto no 70.235, de 1972, o
qual regulamenta o Processo Administrativo Fiscal, mediante introdução do art.
26-A, dada pela Lei no 11.941, de 2009:
“Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos
órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade.(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009)
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva
plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 2358
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
17
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral
da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de
julho de 2002; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da
República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de
fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)” (destaques no
original)
Afirma a defesa que, no REsp no 1.221.170/PR, o STJ definiu o conceito de insumo
de forma ampla, sem qualquer limitação de setores e/ou atividades comerciais, desde que sejam
comprovadas a essencialidade ou relevância do insumo creditado para a atividade da empresa.
Defende que as normas administrativas citadas no acórdão recorrido, como a Nota SEI PGFN no
63, de 2018, Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, IN RFB o 1.911, de 2019, e Solução de
Consulta Cosit no 248, de 2019, sejam declaradas ineficazes ante a interpretação ampla do tema.
Equivoca-se a defesa. O referido REsp definiu o conceito de insumo no âmbito do
art. 3o, inciso II, das leis de regência das contribuições, que trata de bens e serviços, utilizados na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Não
há permissão irrestrita para enquadramento de qualquer despesa como insumo, o contexto do
inciso II é cristalino, como se verifica da ementa parcial do REsp abaixo reproduzida:
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo. (destaquei)
Em relação ao pedido de afastamento das normas administrativas, os atos
administrativos são dotados de legitimidade e de veracidade, todavia, a presunção é de natureza
relativa, admitindo-se prova em contrário. O afastamento requer prova inequívoca de
desconformidade legal ou fatos inverídicos, não podendo o Conselheiro controlar o mérito do ato,
bem como não se pode afastar a presunção de legalidade por mera discordância do seu conteúdo.
Descabido o acolhimento do pedido da recorrente.
Socorre-se a defesa no Acórdão CARF no 3301-002.978, quando do julgamento do
Processo no 10580.730133/2013-15, no qual a Conselheira relatora defendeu que a admissão dos
créditos a título de insumos das empresas que atuam no ramo do comércio.
Fl. 2359
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
18
Inicialmente, cabe destacar que o julgamento citado se realizou em 19.05.2016,
portanto, antes do REsp no 1.221.170/PR. Em segundo lugar, a relatora restou vencida em diversas
questões de seu voto. Terceiro, houve substancial reforma daquela decisão quando do julgamento
do Recurso Especial da Fazenda e do Contribuinte, em 16.10.2019. Portanto, frente à mais recente
jurisprudência deste Conselho, não há como acolher a tese defendida naquele julgado.
Outrossim, a defesa busca abrigo na declaração de voto manifestada no Acórdão no
3403-003.385, quando do julgamento do Processo no 13855.721049/2011-51, realizado em
12.11.2014. Nesta manifestação, o Conselheiro expressou seu entendimento no seguinte sentido:
A atividade econômica geradora de receitas, base de cálculo das Contribuições ao
PIS e a COFINS no regime não-cumulativo, não se resume à industrialização, como
ocorre com o ultrapassado Imposto sobre Produtos Industrializados, de onde
surgiu o conceito de insumo na legislação brasileira, mas sim a todo o tipo de
exercício, que compreende a venda de bens, seja no atacado ou no varejo, a
prestação de toda a sorte de serviços e a realização de outras atividades que
classicamente não se subsumem aos atuais critérios jurídicos de classificação da
atividade de comercialização e prestação de serviços, e.g., locação de bens
imóveis e móveis, cessão de direitos e etc., mas se enquadram no critério
econômico de classificação.
Dessa forma, restringir a tomada de créditos de PIS e COFINS à atividade
industrial, olvidando toda a sistemática do PIS e da COFINS não-cumulativos, é
contrariar, inicialmente, em meu pensar, a Constituição Federal, posto que o
§12o, do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, não estabelece, em nenhum
momento tal distinção. (...)
Da mesma maneira, a manifestação constante da declaração de voto realizou-se em
12.11.2014, portanto, antes do entendimento uniformizado pelo REsp no 1.221.170/PR. De toda
sorte, esse entendimento não encontra amparo nos recentes precedentes deste Conselho,
conforme se verifica as ementar parciais que abaixo reproduzo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas
de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha
tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
Fl. 2360
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
19
(Processo no 16682.721185/2018-35, Acórdão no 9303-015.664, Sessão de 15 de
agosto de 2024, Conselheira Denise Madalena Green)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios
sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime
não-cumulativo como insumos.
(Processo no 10805.724064/2015-82, Acórdão no 9303-010.247, Sessão de 11 de
março de 2020, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro – Redatora designada)

PIS/COFINS. INSUMOS. VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 3° inciso II das Leis 10.833/03 e 10.637/02 limita a concessão de créditos
de insumos das contribuições as aquisições de bens relacionados com o processo
produtivo ou com a prestação de serviços, silenciando neste artigo sobre a venda
de mercadorias.
(Processo no 10805.731266/2021-29, Acórdão no 3301-014.168, Sessão de
setembro de 2024, Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Exercício: 2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem
ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
Fl. 2361
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
20
(Processo no 10314.720036/2019-41, Acórdão no 3402-011.954, Sessão de 19 de
junho de 2024, Conselheira Mariel Orsi Gameiro)

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2019
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. COMÉRCIO VAREJISTA.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros. Para fins de apuração de créditos da contribuição, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada
a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda.
A modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral aplicável
às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não
cumulatividade da contribuição, sem prejuízo das demais modalidades de
creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação
da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
(Processo no 11000.727904/2021-35, Acórdão no 3402-012.371, Sessão de 28 de
novembro de 2024, Conselheira Cynthia Elena de Campos)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
(Processo no 10120.905188/2013-02, Acórdão no 3401-010.718, Sessão de 28 de
setembro de 2022, Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
Fl. 2362
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
21
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Assim, para fins de
apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda
de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de
créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
(Processo no 17227.720608/2021-35, Acórdão no 3101-003.934, Sessão de 16 de
outubro de 2024, Conselheira Luciana Ferreira Braga)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios
sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime
não-cumulativo como insumos.
(Processo no 13646.000432/2010-57, Acórdão no 3402-007.928, Sessão de 14 de
dezembro de 2020, Conselheira Renata da Silveira Bilhim)
Ainda a respeito da aplicação do conceito de insumo à atividade comercial, trago
excerto do voto do acórdão recorrido, que se diga, feito com esmero pela relatora do caso:
Como se viu, para se conceituar insumo, a importância ou não do item deve ser
aferida de forma objetiva, analisando-se a atividade econômica desenvolvida e
aqueles elementos que lhe são essenciais ou relevantes, quais sejam, aqueles que
fazem parte – direta ou indiretamente – do processo produtivo - cuja ausência
acarrete na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção ou que lhe
torne inúteis.
(...)
Nesse contexto, imperioso reconhecer que a atividade de comércio não confere
crédito a título de insumo, por mais que as despesas realizadas no comércio sejam
essenciais e relevantes para essa atividade, para a qual, em contrapartida, foi
permitido o crédito em relação aos bens adquiridos para revenda (art. 3o, I, das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), sem prejuízo das demais modalidades de
crédito admitidas pela legislação de regência. Nesse sentido dispõe a Solução de
Consulta Cosit no 248, de 20/08/2019 (DOU de 17/09/2019):
Fl. 2363
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
22
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da
Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens,
notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos
em relação aos bens adquiridos para revenda.
Dispositivos Legais: Art. 3o da Lei no 10.833, de 2003; Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5, de 2018. (destaques no original)
Por fim, a recorrente COMERCIAL ZARAGOZA, no âmbito do Processo no
19311.720371/2017-82, teve, contra si, lavrados autos de infração, relativamente aos períodos de
janeiro de 2014 a dezembro de 2015, em virtude da apuração de falta de recolhimento do PIS e da
COFINS, por ter se aproveitado de créditos e efetuado exclusões da base cálculo consideradas
indevidas pela fiscalização.
Julgado pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, sob o Acórdão
no 3402-006.726, em sessão de 23.07. 2019, o processo teve apreciação pela 3a Turma da CSRF,
após Recurso Especial do Contribuinte, em sessão de 21.02.2024, em que se conheceu, em parte,
do Recurso Especial, apenas em relação (1) a créditos sobre despesas com aluguel de veículos
destinados a transportar mercadorias, solicitados com base no inciso IV do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas, e (2) créditos sobre dispêndios devidamente
comprovados com transporte de mercadorias entre estabelecimentos da empresa comercial,
sendo que o resultado, no mérito, foi por negar provimento ao recurso, em relação a ambos os
temas.
Não havendo Recurso Especial da Fazenda Nacional, a decisão da câmara baixa
tornou-se definitiva no sentido de, apenas, reverter as glosas relacionadas à locação de
empilhadeiras, mantendo-se as glosas sobre as demais matérias, em especial a manutenção da
vedação ao desconto de crédito na aquisição de bens e serviços como insumo por empresa
comercial.
As decisões foram assim ementadas:
Acórdão no 3402-006.726
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final
Fl. 2364
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
23
ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre
bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias,
mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os
bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e
que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de
suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem,
empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime
não cumulativo sobre gastos com: i) embalagens; ii) combustível de empilhadeiras
utilizadas na revenda de mercadorias: iii) aluguéis de veículos utilizados no
transporte de mercadorias do centro de distribuição até as suas lojas; e iv) taxas
pagas às administradoras de cartões de crédito.
CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (armazenamento de mercadorias
para comercialização) é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, da Lei
n.o 10.833/2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final
ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre
bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias,
mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os
bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e
que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de
suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem,
empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime
não cumulativo sobre gastos com: i) embalagens; ii) combustível de empilhadeiras
utilizadas na revenda de mercadorias: iii) aluguéis de veículos utilizados no
transporte de mercadorias do centro de distribuição até as suas lojas; e iv) taxas
pagas às administradoras de cartões de crédito.
CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
Fl. 2365
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
24
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (armazenamento de mercadorias
para comercialização) é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, da Lei
n.o 10.833/2003.

Acórdão no 9303-014.666
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA PARA
CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o
recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, aplique de
forma diversa a legislação apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo
Contribuinte não comprova o dissenso jurisprudencial em relação a dispêndios
com embalagens de acondicionamento, tendo em conta que apresenta
paradigmas que não indicam situações fáticas semelhantes à apreciada no
acórdão recorrido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CRÉDITO
DE
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
EMPRESA
REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem
ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
Fl. 2366
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
25
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
DESPESAS. ALUGUEL DE VEÍCULOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas as despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando
contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003) aquelas
referentes a locação de veículos para transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS
RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de
decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica
situação fática.
Mantendo-se o entendimento do julgamento do Processo no 19311.720371/2017-
82, referendado pela CSRF, as empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por
não possuírem processo produtivo, nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos sobre
insumos.
Com efeito, não há como reconhecer a aplicabilidade do conceito de insumo às
empresas comerciais.

DO MÉRITO
1. DOS SUJEITOS PASSIVOS – CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL
Neste tópico, a defesa insurge-se sobre a afirmação, constante do acórdão
recorrido, de que a análise dos créditos de PIS/COFINS refere-se sob a ótica da empresa
COMERCIAL ZARAGOZA, pois esta que figura como contribuinte. A defesa divaga sobre princípio
da comunhão da prova e afiança que houve afronta aos princípios da ampla defesa e do
contraditório pelo julgador de piso ao refutar os argumentos tecidos em favor da responsável
solidária. Vejamos o trecho em questão:
Inicialmente, pertinente registrar que os créditos glosados se deram unicamente
em relação às operações praticadas pela Comercial Zaragoza Importação e
Exportação Ltda, denominada contribuinte, sendo que a empresa Santiago &
Filhos Participações Ltda - e os demais envolvidos no lançamento - Sr. Cleber -
figuram apenas como responsáveis pelo crédito tributário devido pela citada
empresa contribuinte (Comercial Zaragoza). Assim, perde objeto a alegação de
defesa de que a impugnante Santiago & Filhos Participações Ltda tem direito a
Fl. 2367
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
26
apuração de crédito a título de insumo em relação as locações que realiza, pois os
créditos apurados por referida empresa Santiago & Filhos Participações Ltda não
são objeto do presente lançamento, que se reporta somente àqueles apurados
pela contribuinte Comercial Zaragoza. Perde objeto, também, as razões de defesa
no que concerne à responsabilidade da empresa Comercial Zaragoza, pois, como
explicado, esta se reveste da figura de contribuinte e não de responsável solidária.
Ao fim, pede que seja reconhecido o direito de defesa das recorrentes, sejam como
contribuintes ou responsáveis solidários, dando prosseguimento ao feito.
Entendo não ter havido qualquer limitação ao direito de defesa, afastamento de
prova, tampouco o acórdão recorrido desconheceu os argumentos das então impugnantes.
Houve, sim, a definição dos atores da relação jurídico-tributária: o contribuinte e o responsável.
O contribuinte, de acordo com § 1o do art. 121 do CTN, é o sujeito passivo da
obrigação principal, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador. São solidários aqueles que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal (art. 124, I) e aqueles expressamente designados
por lei (art. 124, II); e são responsáveis tributários aqueles vinculados ao fato gerador, na forma
dos arts. 129 a 138 do CTN.
Portanto, o responsável, que vem a ser incluído no polo passivo, passa-se a obrigar
quanto ao pagamento do crédito tributário em solidariedade com o contribuinte, contudo, não
tem contra si um “crédito tributário constituído”. O que o responsável tem contra si é uma
obrigação pecuniária de garantia para executabilidade do crédito em favorecimento do Erário.
Nesse sentido, correto o acórdão recorrido, o contribuinte COMERCIAL ZARAGOZA
foi autuado, por infração tributária, na medida em que se utilizou de créditos indevidos na locação
de bens de SANTIAGO & FILHOS, que, por sua vez, figura como responsável pelo crédito tributário,
por interesse comum, e CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ, que figura como responsável, por
infração de lei.
De toda sorte, a celeuma origina-se em razão da seguinte afirmação constante da
impugnação (fls. 1903):
Em decorrência lógica de seu objeto social, fato é que a Impugnante SANTIAGO &
FILHOS literalmente sobrevive das rendas que obtém através da locação de seus
imóveis.
Disso se infere que os aluguéis percebidos pela Impugnante SANTIAGO & FILHOS
estão intimamente atrelados à sua atividade fim, que é justamente a locação de
imóveis próprios. Via de consequência, os rendimentos que aufere se enquadram
perfeitamente no conceito de insumo.
Isto porque as Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, em seus arts. 3o, incs. II,
efetivamente permitem o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre
entradas relativas a bens e serviços utilizados como insumo.
Fl. 2368
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
27
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...)
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI. (g.n)
Não obstante, no que tange ao conceito de insumo, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, em caso análogo ao presente – onde decidiu garantir o
direito ao crédito de PIS/COFINS não cumulativo sobre o aluguel de imóveis –
entendeu que deve ser tido de forma mais abrangente, desde que tais itens
estejam intimamente ligados à atividade fim da empresa, devendo ser
inquestionável o crédito decorrente dos elementos que compõem o custo, seja
direto ou indireto. (destaque no original)
Vale dizer, a tese da defesa, de que as locações são atividade fim da empresa
SANTIAGO & FILHOS e, por isso, devem ser aceitas como insumo no creditamento pela empresa
COMERCIAL ZARAGOZA, apesar de criativa, não condiz com o conceito de insumo definido pelo
REsp no 1.221.170:
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. (destaquei)
Os créditos de PIS/COFINS discutidos no presente, de fato, referem-se à apuração
realizada pelo contribuinte COMERCIAL ZARAGOZA, desta maneira, não encontra razão o
argumento defendido neste item.

2. DA CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA SANTIGAGO & FILHOS
Argumenta a defesa que “a reestruturação das empresas da família em virtude do
divórcio do casal Sra. DANIELA e Sr. CLÉBER, e a criação da empresa SANTIAGO & FILHOS não
foram circunstâncias devidamente apreciadas no v. acórdão recorrido”. Sobre o divórcio, esclarece
que:
(...) foram doadas cotas sociais às suas filhas, evitando-se, assim, discussão sobre
quem ficaria com as empresas, de modo que as filhas do casal passaram a ser
sócias da empresa NEW FORTEX, a qual também passou a integrar o quadro
societário da Recorrente COMERCIAL ZARAGOZA
Sustenta que a fiscalização presumiu a existência de conluio através da mera leitura
de contratos, documentos e comprovantes. Defende que a SANTIAGO & FILHOS foi constituída de
Fl. 2369
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
28
forma idônea e com bens além daqueles originários da COMERCIAL ZARAGOZA, obtidos “a partir
da conjugação de vários imóveis pertencentes a ambos os sócios”.
Destaca, também, que:
Vale reforçar que a idéia de criar a Recorrente SANTIAGO & FILHOS partiu
unicamente da Sra. DANIELA que, na qualidade de sócia da Recorrente
COMERCIAL ZARAGOZA e em vias de se divorciar e se retirar da sociedade,
enxergou a possibilidade de constituir uma nova empresa, agregando nela os bens
imóveis que recebeu como pagamento pela saída da sociedade.
Em contrapartida o Sr. FLÁVIO vislumbrou a possibilidade de desonerar a
Recorrente COMERCIAL ZARAGOZA de investir, gerir e executar atividades
secundárias ao seu objeto social (como a locação de imóveis), unindo-se então à
Sra. DANIELA, com quem já nutria affectio societatis, para juntos administrarem,
por sua conta e risco, a nova empresa, focada em holdings, participações
societárias e gestão de bens imóveis próprios.
(...)
De igual modo, pelo histórico narrado alhures, desapercebido no v. acórdão
recorrido, resta patente a legalidade do creditamento feito pela Recorrente
COMERCIAL ZARAGOZA, posto que os bens imóveis que loca da Recorrente
SANTIAGO & FILHOS não são única e exclusivamente aqueles que um dia lhe
pertenceram, mas provenientes de diversas outras empresas e que hoje
compõem o patrimônio locável da Recorrente SANTIAGO & FILHOS. (destaquei)
Impende destacar que as locações que deram origem à presente autuação são
apenas aquelas derivadas dos bens que já integraram o patrimônio da recorrente COMERCIAL
ZARAGOZA, com base no §3o do Artigo 31 da Lei no 10.865, de 2004:. As demais locações de bens
da SANTIAGO & FILHOS, indevidamente utilizadas como insumo pelo contribuinte COMERCIAL
ZARAGOZA, compõem a autuação do Processo no 15746.720024/2021-75, para o qual não houve
atribuição de responsabilidade solidária.
Pois bem.
A defesa despende grande esforço no aspecto formal da criação da empresa
SANTIAGO & FILHOS, enquanto deveria buscar convencer que esta possui, de fato, vida própria,
com outros clientes e outras atividades além da locação para a COMERCIAL ZARAGOZA.
Nesse sentido, correta a glosa do crédito apurado sobre bens locados já integraram
o patrimônio do contribuinte COMERCIAL ZARAGOZA. Necessária a reprodução do art. 31, caput e
§ 3o, da Lei no 10.865, de 2004, que é definitivo quanto à vedação do crédito que o contribuinte
pretendeu se utilizar:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da
publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do §
1o do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
Fl. 2370
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
29
dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de
ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
(...)
§ 3o É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito
relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já
tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica.(destaquei)
Cabe destacar que é fato incontroverso que os imóveis já integraram o patrimônio
da pessoa jurídica COMERCIAL ZARAGOZA, não se verificando qualquer argumento da defesa para
refutar tal fato.
Por fim, o recurso pugna por uma “interpretação normativa teratológica e próxima
da realidade e finalidade legal, albergando inclusive princípios” para o artigo acima citado, a
respeito do que se entende como limite temporal para sua aplicação.
Não há como acolher seu apelo. Conforme trecho destacado, é clara a vedação, a
partir de 30.04.2004, da apropriação de créditos relativos à locação de bens que já pertenceram
ao contribuinte, do que foram corretamente glosados da base de cálculos das contribuições do PIS
e da COFINS.
Nego provimento ao pleito.

3. DA ALEGADA AUSÊNCIA DE SOLIDARIEDADE
Antes da análise do mérito, cabe tecer considerações preliminares sobre a
solidariedade e a responsabilidade tributária, previstas no Código Tributário Nacional. Para isso,
sirvo-me da lição do Acórdão no 1401-001.786, da Conselheira Livia de Carli Germano, que passo a
reproduzir:
Inserido no Título III ("Da obrigação tributária") temos o Capítulo IV, dedicado ao
"Sujeito Passivo". Este capítulo tem início com o artigo 121 do CTN, o qual define
o sujeito passivo da obrigação principal como pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e, em seu parágrafo único, esclarece que
existem dois tipos de sujeito passivo:
Art. 121 Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifamos)
Fl. 2371
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
30
Como assenta a doutrina, "Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de
devedora da prestação tributária, será sujeito passivo, pouco importando o nome
que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável" (Bernardo
Ribeiro de Moraes, in "Compêndio de Direito Tributário", 2o Volume, 3a ed., Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2002, pág. 279).
Assim, o contribuinte (também denominado, na doutrina, de sujeito passivo
direto, devedor direto ou destinatário legal tributário) tem relação causal, direta e
pessoal com o pressuposto de fato que origina a obrigação tributária (artigo 121,
I, do CTN). Já no caso do responsável tributário (por alguns chamado sujeito
passivo indireto ou devedor indireto), não necessariamente há tal liame direto e
pessoal com o fato jurídico tributário, decorrendo o dever jurídico de previsão
legal (artigo 121, II, do CTN).
Ainda no Capítulo IV, portanto tratando do sujeito passivo (que como vimos pode
ser contribuinte ou responsável) temos a previsão constante do artigo 124, I, que
prevê como solidariamente obrigadas “as pessoas que tenham interesse comum
na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal” e o artigo 124, II,
estabelecendo solidariedade entre "as pessoas expressamente designadas por
lei".
Mais adiante, o Capítulo V vai tratar especificamente da "Responsabilidade
Tributária", iniciando com a previsão do artigo 128:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Seguem-se então disposições legais específicas tratando da Responsabilidade de
Sucessores (Seção II) e da Responsabilidade de Terceiros (Seção III), estando o
artigo 135 nesta última.
Pois bem. Quanto ao artigo 124, I, trata-se de solidariedade que pode atingir seja
o contribuinte (pessoa que tem relação com o fato gerador) seja o responsável
(pessoa assim indicada por lei), a depender da configuração do "interesse
comum" (e, no caso do responsável, da pressuposta previsão legal que o indique
como tal).
Existe um certo consenso de que o “interesse comum” referido no dispositivo
deve ser jurídico e não meramente econômico. O alcance de tal interesse jurídico
é que causa maiores discussões.
É amplamente aceito que o artigo 124, I, do CTN se aplica a situações em que as
pessoas compõem o mesmo pólo da relação jurídica. Assim, Sacha Calmon
Navarro Coelho observa: “... o inciso I noticia a solidariedade natural. É o caso de
dois irmãos que são co-proprietários pro indiviso de um trato de terra. Todos são,
naturalmente, co-devedores solidários do imposto territorial rural (ITR).” (“Curso
Fl. 2372
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
31
de Direito Tributário Brasileiro”. 5 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 594). No
mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho: "... o interesse comum dos
participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para
a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias
cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica
a precariedade do método preconizado pelo inc. I do art 124 do Código. Vale sim,
para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributado, como,
por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são
proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato
se consubstancie pela presença de pessoas em posições contrapostas, com
objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre sujeitos que estiveram
no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para
receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de
imóveis, quando dois ou mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou
mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos
prestarem um único serviço ao mesmo tomador." ("Curso de Direito Tributário",
8a ed., São Paulo: Saraiva, 1996, p. 220).
Nesse passo, o STJ tem decidido que tal interesse comum pode ocorrer "no ISS,
toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo
tomador" (AgRg no Ag 1.288.247∕RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Turma, DJe 03∕11∕2010; AgRg no Ag 1.055.860∕RS, Rel. Ministra Denise Arruda,
Primeira Turma, DJe 26∕03∕2009; REsp 884.845∕SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira
Turma, julgado em 05∕02∕2009, DJe 18∕02∕2009, REsp 1.001.450∕RS, 2a Turma,
Rel. Min. Castro Meira, DJe de 27.3.2008).
Também se reconhece que o mero fato de pessoas integrarem o mesmo grupo
econômico não é suficiente para a responsabilização solidária -- "1. O
entendimento prevalente no âmbito das Turmas que integram a Primeira Seção
desta Corte é no sentido de que o fato de haver pessoas jurídicas que pertençam
ao mesmo grupo econômico, por si só, não enseja a responsabilidade solidária, na
forma prevista no art. 124 do CTN. (...)" (Superior Tribunal de Justiça, EREsp
834.044∕RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em
8.9.2010, DJe 29.9.2010.)
É que integrar o grupo pode significar interesse (econômico) meramente indireto
na realização do fato gerador (ou seja, interesse na participação nos respectivos
resultados), mas não necessariamente interesse direto ou realização conjunta de
tal situação.
Assim, para que se configure o interesse jurídico comum é necessária a presença
de tal interesse direto, imediato, no fato gerador, que acontece quando as
pessoas atuam em comum na situação que constitui o fato imponível, ou seja,
quando participam em conjunto da prática da hipótese de incidência.
Esta participação comum na realização da hipótese de incidência ocorre seja de
forma direta, quando as pessoas efetivamente praticam em conjunto o fato
Fl. 2373
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
32
gerador, seja indireta, em caso de confusão patrimonial e/ou quando dele se
beneficiam em razão de sonegação, fraude ou conluio. (destaquei)
Nesses termos, Kiyoshi Harada, fazendo referência a trecho de obra de Carlos
Jorge Sampaio Costa:
"Ensina Carlos Jorge Sampaio Costa:
... a solidariedade dos membros de um mesmo grupo econômico está
condicionada a que fique devidamente comprovado: a) o interesse imediato
e comum de seus membros nos resultados decorrentes do fato gerador;
e∕ou b) fraude ou conluio entre os componentes do grupo.
Há interesse comum imediato em decorrência do resultado do fato gerador
quando mais de uma pessoa se beneficiam diretamente com sua ocorrência.
Por exemplo, a afixação de cartazes de propaganda de empresa
distribuidora de derivados de petróleo em postos de gasolina é, geralmente,
um fato gerador de taxa municipal cuja ocorrência interessa não somente à
empresa distribuidora, beneficiária direta da propaganda, como também ao
posto de gasolina, que é solidário com aquela no pagamento da taxa.
(...)
Na fraude ou conluio, o interesse comum se evidencia pelo próprio ajuste
entre as partes, almejando a sonegação. A solidariedade passiva no
pagamento de tributos por aqueles que agiram fraudulentamente é
pacífica. (...) (Solidariedade passiva e o interesse comum no fato gerador,
Revista de Direito Tributário, Ano II, no 4. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1978, p. 304)" (Responsabilidade tributária solidária por interesse
comum na situação que constitua o fato gerador, Disponível em
http://www.investidura.com.br/ufsc/109-direito-tributario/3454-responsab
ilidade-tributaria-solidaria-por-interesse-comumna-situacao-que-constitua-
o-fato-gerador.html, acesso em 20.10.2016)
Por sua vez, o artigo 135, III, do CTN, responsabiliza pessoalmente os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Assim,
trata-se de responsabilidade tributária que ocorrerá caso a pessoa que "presenta"
a pessoa jurídica (Pontes de Miranda) atue para além de suas atribuições
contratuais/estatutárias ou legais.
Pois bem.
A responsável solidária SANTIAGO & FILHOS é administrada por CLEBER DENIS
SANT'ANA GOMEZ e possui os sócios FLAVIO APARECIDO ANDRADE ALMEIDA e NEW FORTEX
PARTICIPAÇÕES LTDA, cujas sócias são as filhas de CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ e, da mesma
forma, é por este administrada.
Fl. 2374
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
33
Por sua vez, o contribuinte COMERCIAL ZARAGOZA possui CLEBER DENIS SANT'ANA
GOMEZ também como administrador e FLAVIO APARECIDO ANDRADE ALMEIDA e NEW FORTEX
PARTICIPAÇÕES LTDA como sócios.
É incontroverso, como se viu, que três imóveis locados por SANTIAGO & FILHOS
pertenciam ao patrimônio de COMERCIAL ZARAGOZA, e por determinação do art. 31, § 3o, da Lei
no 10.865, de 2004, é vedado o desconto de crédito das contribuições relativo à locação desses
bens.
A materialidade da conduta dolosa, que é crucial para a responsabilização solidária,
encontra-se nos valores dos contratos de locação, que se passa a verificar.
A fiscalização apurou que o valor conferido, na integralização do capital, em relação
ao imóvel de São Jose dos Campos, foi de R$ 45.679,00, sendo que o valor mensal de locação foi
firmado por R$ 134.0000,00, quase três vezes o valor do imóvel.
Para o imóvel de Taubaté, fora conferido o valor, na integralização, de R$
9.211.314,00, com valor mensal de locação de R$ 930.000,00, ou seja, mais de 10% do valor do
imóvel.
Sobre o imóvel de Guaratinguetá, a fiscalização verificou que o valor de aquisição
foi de R$ 3.500.000,00 e o valor de locação mensal contratado era de R$ 255.000,00, cerca de 7%
do valor do imóvel.
A fiscalização corretamente concluiu que somente a partir da administração única
da locadora SANTIAGO & FILHOS e da locatária COMERCIAL ZARAGOZA seria possível a prática de
tais valores de contratos. A partir desses valores, a COMERCIAL ZARAGOZA gerou créditos inflados
das contribuições de PIS e COFINS, o que configura ilícito tributário positivado nos arts. 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 1964.
Assim, por interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação
principal, previsto no art. 124, I, do CTN, a empresa SANTIAGO & FILHOS foi arrolada como
solidária.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
E, como CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ era o administrador das duas empresas
nos anos de 2016, 2017 e 2018, períodos em que os contratos de locação estavam vigentes e, a
partir da análise dos contratos, verificou-se que CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ assinou como
representante legal de COMERCIAL ZARAGOZA.
Desta maneira, a fiscalização concluiu que houve infração de lei:
Primeiramente, ocorreu a violação à legislação que rege a constituição das
pessoas jurídicas (artigo 45 Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil),
Fl. 2375
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
34
vez que uma empresa locadora foi instituída com objetivo de gerar créditos na
fiscalizada, com patrimônio que originalmente era desta.
Em segundo lugar, violação a própria legislação das contribuições, que veda
expressamente a apropriação de créditos de locação de bens que já pertenceram
ao patrimônio da empresa locatária, nos termos do §3o do Artigo 31 da Lei no
10.865/2004.
E também ocorreu violação à legislação da DCTF – Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais, vez que foram confessados valores a menor nessas
declarações. À época dos fatos geradores, a DCTF era disciplinada pela Instrução
Normativa da Receita Federal do Brasil no 1.599/2015, publicada com
fundamento no art. 5o do Decreto-Lei no 2.124/1984, no art. 16 da Lei no
9.779/1999, no art. 18 da Medida Provisória no 2.189-49/2001, no art. 90 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001, no art. 7o da Lei no 10.426/2002.
Tais condutas configuram ilícitos tributários típicos de fraude e conluio,
positivados nos artigos 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Assim, a fiscalização enquadrou CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ no art. 135, III, do
CTN, previsto para responsabilidade dos administradores:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
A defesa busca afastar a solidariedade pela afirmação de que se trata de instituto
de Direito Civil, tendo o acórdão recorrido inovado na medida em que estendeu o conceito para
interesse comum. Não há como concordar com a tese, visto que o interesse comum está previsto
no art. 124, I, do CTN.
Sustenta que o recolhimento de PIS e da COFINS é obrigação tributária da pessoa
jurídica e não cabe estender a representantes da empresa. Novamente, não há razão em seu
argumento. De fato, a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes e representantes não se
trata de regra, contudo, está prevista no art. 135, III, do CTN, quando ocorridos atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Alega que a responsabilidade prescrita no art. 135, II, do CTN é pessoal, não sendo
solidária nem subsidiária. A defesa engana-se, posto que a responsabilidade atribuída pela
autoridade fiscal enquadra-se no art. 135, III, do CTN, reservada aos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado, quando resultantes das situações ali
previstas.
Fl. 2376
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
35
Apesar de alegar a inocorrência de dolo na conduta da reestruturação empresarial,
todavia, não produz qualquer prova e não traz qualquer argumento capaz de fazer com que, da
análise dos indícios apontados nos autos, se chegue a uma conclusão diversa daquela extraída
pela autoridade fiscal.
Defende, outrossim, que:
(a) “a pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados, instituidores
ou administradores” (redação do art. 49-A do Código Civil);
(b) o recolhimento de impostos é feito a partir do ativo financeiro da própria
pessoa jurídica, e não das economias de seus sócios;
(c) todas as atividades empresariais desenvolvidas pela pessoa jurídica agregam
seu próprio patrimônio, já que, detentora de personalidade jurídica, possui
direitos e obrigações que lhe são próprios;
(d) a pessoa jurídica tem autonomia patrimonial, a qual é um instrumento lícito de
alocação e segregação de riscos (conforme Parágrafo Único do art. 49-A do Código
Civil), inclusive riscos sobre o patrimônio de seus sócios;
(e) a mera existência de grupo econômico não é suficiente para arguição de
confusão patrimonial (consoante redação do §4o do art. 50 Código Civil),
separando-se o patrimônio da pessoa jurídica do de seus sócios.
A defesa parece não acolher que o Código Tributário Nacional determina que são
sujeitos passivos da obrigação principal o contribuinte e o responsável (art. 121), bem como não
admite a atribuição solidariedade (art. 124) ou da responsabilidade de terceiros (art. 135), ao
trazer diversos argumentos alheios à solução do caso em questão.
Não houve acusação fiscal de confusão patrimonial (“a” e “d”) ou se promoveu a
desconsideração da personalidade jurídica (“c”) com base na existência de grupo econômico (“e”),
contudo, houve o reconhecimento da empresa COMERCIAL ZARAGOZA como contribuinte (“b”).
Houve, sim, a caracterização da prática de conduta dolosa, mediante utilização de
fraude e conluio, pois:
1. CLEBER DENIS SANT'ANA GOMEZ é o administrador de COMERCIAL ZARAGOZA e
SANTIAGO & FILHOS, afastando quaisquer dúvidas de que prevalece sua
vontade no conjunto de práticas negociais entre as empresas;
2. O contribuinte COMERCIAL ZARAGOZA integralizou grande parte do capital de
SANTIAGO & FILHOS com seus bens originais, que seguiu utilizando por meio de
contrato de locação;
3. Em consequência direta da locação, a COMERCIAL ZARAGOZA aproveitou-se dos
valores das despesas, que geraram créditos de PIS/PASEP e COFINS;
4. A fraude rendeu à COMERCIAL ZARAGOZA redução das contribuições sociais a
recolher;
Fl. 2377
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
36
5. SANTIAGO & FILHOS firmou contratos de locação exclusivamente com a
COMERCIAL ZARAGOZA, o que demonstra independência meramente formal; e
6. Os valores dos contratos de aluguel são extremamente elevados, que somente a
partir da administração única, com ajuste doloso, poderiam existir.
A defesa colaciona a Súmula 430 do STJ, que assenta no sentido de que “O
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade
solidária do sócio-gerente”; bem como recapitula entendimento do STJ de que “não basta o fato
de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico para atribuição da solidariedade
tributária ou da presença de interesse comum”. De fato, não há inverdades nas afirmativas, nesse
pé, o conjunto de provas constantes dos autos é suficiente para formar a relação jurídico-
tributária solidária.
Isso porque as recorrentes ajustaram, de forma dolosa, o planejamento tributário
aqui exposto, buscando modificar as características essenciais do fato gerador, de modo a reduzir
o montante dos tributos devidos, mediante a apropriação indevida de créditos das contribuições,
o que se ajusta tipicamente à fraude e ao conluio, previstos nos arts. 72 e 73 da Lei no 4.502, de
1964.
Cumpre destacar que não se trata de lançamento com base em presunção, mas
fatos que caracterizam o interesse comum e a infração de lei, aptos a ensejar a atribuição da
responsabilização.
Como se extrai do TVF, não se verifica propósito negocial apto a justificar a venda
dos bens para a SANTIAGO & FILHOS com a posterior locação por COMERCIAL ZARAGOZA a
valores absolutamente elevados, quando o único efeito prático, com segmentação das atividades,
foi o aproveitamento imediato dos créditos das contribuições.
Diante disso, não há como excluir SANTIAGO & FILHOS e CLEBER DENIS SANT'ANA
GOMEZ do polo passivo da relação tributária.

4. DO DESCABIMENTO DE MULTA QUALIFICADA
Desnecessárias maiores digressões, o STF analisou os limites da multa fiscal
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio, tendo em vista a vedação constitucional ao
efeito confiscatório, sob o Tema 863, estabelecendo a seguinte tese:
Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por
cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por
cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, §
1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o
disposto no § 1o-C do citado artigo.
Fl. 2378
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.941 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720026/2021-64
37
Deste modo, dou provimento ao recurso voluntário para redução da multa
qualificada de 150%, para o patamar de 100%, em virtude da aplicação da retroatividade benigna
instituída com a publicação da Lei no 14.689, de 2023, que inseriu o inciso IV no § 1o do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, por
dar parcial provimento ao recurso voluntário, apenas para reduzir a multa qualificada de 150%,
para o patamar de 100% (Tema 863/STF).

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 2379
DF CARF MF
Original