Tribunal: CARF
Processo: 10980.720307/2017-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-15
Data de publicação: 2026-01-30

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012, 2013
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
É incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional e no artigo 47 da Lei n. 9.430/96 aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2012, 2013

MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal, deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.720307/2017-44
ACÓRDÃO
1202-002.292 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NEW LIFE MULTISSERVICOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012, 2013
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
É incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no
artigo 138 do Código Tributário Nacional e no artigo 47 da Lei n. 9.430/96
aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese,
a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da
sua homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2012, 2013

MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal, deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados.
Fl. 2448
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.292 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.720307/2017-44
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário, para manter a exigência fiscal, acrescida da multa de ofício de 75%; por
voto de qualidade, manter a multa isolada sobre as estimativas mensais não recolhidas, aplicada
em concomitância com a multa de ofício incidente sobre os valores de IRPJ e CSLL apurados nos
anos-calendários auditados, vencida a Relatora, Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz, e
os Conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto e Fellipe Honório Rodrigues da Costa, que cancelavam essa
exigência. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Leonardo de Andrade Couto
(Presidente).

Assinado Digitalmente
LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora

Assinado Digitalmente
LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honorio Rodrigues da
Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por NEW LIFE MULTISSERVICOS S.A. em
face do Acórdão n. 108-027.963 – 5a TURMA/DRJ08, que julgou improcedente a Impugnação,
mantendo integralmente o Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(fls.183/195), no valor de R$ 464.375,93, referente ao período de apuração de 01/01/2012 a
31/12/2013, conforme discriminado abaixo:

Fl. 2449
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.292 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.720307/2017-44
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De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 197-200), a autuada teria deixado
de recolher, nos anos-calendários 2012 e 2013, os valores de estimativas de IRPJ e CSLL declarados
em DIPJ, mas não informados em DCTF.
A empresa adotou, como forma de determinação da Base de Cálculo do IRPJ e CSLL,
o Balanço de Suspensão ou Redução, tendo apurado valores a recolher a título de estimativas de
IRPJ em alguns meses dos anos-calendários 2012 e 2013, bem como os valores de ajuste de IRPJ
nos mesmos anos-calendários; ainda, a título de CSLL, o valor de ajuste do ano-calendário 2013,
conforme as DIPJ's dos referidos períodos; não fez também os recolhimentos, deixando de
declarar os tributos devidos em DCTF.
Intimada a justificar a omissão (Termos de Intimação Fiscal ns. 17/2016 e 21/2016),
a contribuinte admitiu erro de preenchimento das DIPJs e a existência de inconsistências nas
declarações apresentadas na época, juntando as DIPJ retificadoras, mas que não foram
transmitidas, no e-Dossiê de Atendimento N° 10010.023174/1116-60 (anexos 4 e 5 da resposta ao
Termo de Intimação Fiscal n. 21).
Afirmou que, "com relação ao AC 2013, conforme documentação apresentada no
Anexo 5, não existiram saldos devedores de imposto de renda e contribuição social, visto que os
valores retidos no ano superaram os devidos"; ainda, que "os valores informados em DIPJ dos anos
de 2012 e 2013 estavam incorretos e foram ajustados conforme demonstrado nas planilhas de
apuração anexo 10 e 11, em resposta ao item 5 do termo de intimação, contendo as bases
tributárias com os valores corrigidos, e DIPJ's retificadas conforme anexos 4 e 5, neste ato
apresentadas a esta fiscalização juntamente com os valores devidos já compensados e/ou
recolhidos".
Justificou, ainda, que, na apuração inicial da DIPJ, foram identificadas
inconsistências, que foram corrigidas, conforme planilhas de apuração (anexos 12 e 13) e DIPJ
Fl. 2450
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.720307/2017-44
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retificadora (anexo 5); e, após estes procedimentos, verificou-se que a Contribuição Social não era
devida e que a informação na DCTF do período em questionamento estava correta (sem valor).
De acordo com a resposta apresentada pela autuada às intimações, após revisar a
apuração que teria feito dos referidos tributos, haveria o valor principal a pagar de R$149.767,96,
a título de IRPJ, no ano-calendário 2012. Ainda, informou proceder à quitação de tal quantia
através de compensação com saldos negativos de IRPJ do exercício 2015 e de CSLL dos exercícios
2015
e
2016,
conforme
PERDCOMP's
00125.60611.121216.1.3.03-6924,
05514.57732.121216.1.3.02-0845,
21555.84013.121216.1.3.03-3060,
transmitidas
em
12/12/2016, bem como através de recolhimento, em 12/12/2016, via Sispag, do montante total
de R$ 17.630,44 (valor principal R$10.793,71 + multa R$2.158,74 + juros R$4.677,99), no código
DARF 2362.
Os documentos juntados no e-Dossiê de Atendimento n. 10010.023174/1116-60
(justificativas, balanços patrimoniais, planilhas de apuração, demonstrativos dos resultados dos
exercícios e outros), foram examinados pela autoridade fiscal, em cotejo com os dados
encontrados nos Sistemas da RFB (DIRF, PERDCOMP, DCTF, DIPJ, ECF e outros), concluindo a
fiscalização pela procedência da revisão dos valores devidos do IRPJ e da CSLL a pagar, nos ajustes
dos anos-calendários 2012 e 2013, com a consideração das retenções na fonte e da dedução do
incentivo fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador PAT (Fichas 11,12A, 17, 57 da DIPJ).
No entanto, em virtude de as PERDCOMP's mencionadas haverem sido transmitidas
em 12/12/2016, somente após o início da ação fiscal, concluiu a autuante pela inexistência de
espontaneidade; também, em virtude de não existir a declaração dos débitos de IRPJ do ano-base
2012 em DCTF, de as PERDCOMP's terem sido transmitidas no curso da ação fiscal e se referirem à
compensação dos débitos de IRPJ do ano-calendário de 2012 com os saldos negativos de IRPJ e
CSLL dos exercícios 2015 e 2016, não auditados e que não integram a ação fiscal, foi lavrado Auto
de Infração de para a cobrança do saldo do debito de IRPJ relativo ao ajuste do AC 2012 (exercício
2013), no montante de R$ 149.767,96 , além dos acréscimos legais inerentes (multa de ofício e
juros).
Destaca-se, do Termo de Verificação Fiscal (fls. 197-200):

Desta forma, para fim da lavratura do Auto de Infração,
relacionamos abaixo:
1- DA MULTA PELA INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS
Com relação à apuração do IRPJ e da CSLL da empresa,
realizados pelo Lucro Real, as planilhas apresentadas
demonstram que há estimativas de IRPJ a recolher nos meses
Fl. 2451
DF CARF MF
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de maio/2012, setembro/2012 e dezembro/2012, abril/2013,
junho/2013, agosto/2013 e setembro/2013.
[...]
Ainda que tivesse apurado prejuízo ao final do ano-calendário,
os recolhimentos das estimativas eram devidos nos meses em
que apurou resultado positivo. A legislação inclusive prevê a
compensação de valores caso ocorra prejuízo ao final do
período
anual.
Como
a
empresa
não
efetuou
os
recolhimentos, fica sujeita à multa instituída na Lei n°
9.430/96:
[...]
Listamos abaixo os valores das estimativas dos AC 2012 e
2013,
constantes
nos
demonstrativos
de
apuração
apresentados pela empresa, e as respectivas multas devidas
pelas diferenças de valores não recolhidos.

2- DA INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO OU DE DECLARAÇÃO
EM DCTF
Com base nas planilhas apresentadas pela contribuinte, assim
como nas informações constantes das fichas 07A e 09A da
DIPJ, verificou-se que houve insuficiência de recolhimento do
IRPJ no ano-calendário de 2012, conforme descrito acima.

Cientificada do lançamento, a autuada apresentou Impugnação (fls. 213/228),
sustentando, em síntese, não concordar com a dupla incidência de multa (de ofício e isolada) e
com a multa de ofício aplicada em 75% sobre o valor dos lançamentos.
Sustenta que o recolhimento dos tributos ocorreu durante o procedimento fiscal,
enquadrando-se no disposto no artigo 47 da Lei 9.430/96, de modo que seriam devidos com o
acréscimo tão somente de multa de 20% e correção monetária.
Fl. 2452
DF CARF MF
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Defende que não há como se imputar ao contribuinte o pagamento de multa
isolada sobre uma estimativa após o ajuste ocorrido ao término do exercício e que a incidência da
referida multa, cumulada com a multa de ofício, importa enriquecimento ilícito da União.
Pediu, ao final, “(a) Pela anulação do auto de infração que deu origem ao presente
processo administrativo e; (b) cancelando-se o débito fiscal reclamado bem como da culminação
dos encargos e multa dele decorrentes ou; (c) pelo aceite do recolhimento realizado por meio de
PERDCOMP; (d) pelo cancelamento das multas sobre as estimativas apuradas após o
encerramento do ano calendário de 2012; (e) pelo cancelamento das multas sobre as estimativas
apuradas após o encerramento do ano calendário de 2013; ou (f) pelo afastamento das multas
lançadas concomitantemente; (g) Deferindo o benefício de redução da multa para 20%”.
Rejeitados todos os seus pedidos pelo acórdão da DRJ, após regular ciência, a
autuada interpôs o presente recurso voluntário, reiterando tudo quanto constou de suas razões
defensivas em primeira instância.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz (Relatora):
Preenchidos os requisitos de admissibilidade, conheço do recurso voluntário.
Em primeiro lugar, insurge-se a autuada quanto à não aplicação da denúncia
espontânea, entendendo ser indevido o lançamento que deixa de aplicar o quanto previsto no art.
47 da Lei 9.430/96.
Entretanto, não há como acolher a pretensão recursal, eis que estava sob ação fiscal
quando teria procedido à “quitação” de suas obrigações, resultando na perda do benefício da
denúncia espontânea. Vejamos o que dispõe o parágrafo único do artigo 138 do Código Tributário
Nacional:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito
da
importância
arbitrada
pela
autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
Fl. 2453
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10980.720307/2017-44
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administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.

Do mesmo modo, a Súmula CARF n. 31 dispõe:

Súmula CARF n. 31:
Descabe a cobrança de multa de ofício isolada exigida sobre
os valores de tributos recolhidos extemporaneamente, sem o
acréscimo da multa de mora, antes do início do procedimento
fiscal.

O art. 47 da Lei n. 9.430/96, por seu turno, prevê a possibilidade de que os tributos
já declarados possam ser pagos, sem multa de ofício, pelo contribuinte, já submetido a uma ação
fiscal por parte da Receita Federal do Brasil, acrescido somente de multa de mora (não multa de
ofício) e juros moratórios, desde que o faça até o vigésimo dia subsequente à data de recebimento
do termo de início de fiscalização:

Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por
parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o
vigésimo dia subsequente à data de recebimento do termo de
início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados,
de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável,
com
os
acréscimos
legais
aplicáveis
nos
casos
de
procedimento espontâneo. (Redação dada pela Lei no 9.532,
de 1997)

Com efeito, a situação dos autos não se enquadra no artigo 47 da Lei n° 9.430/96.
Isso porque, a recorrente não pagou os valores dentro do prazo de 20 (vinte) dias, de forma que, a
compensação tributária, por estar sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento,
não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa decorrente pelo inadimplemento a
destempo.
A norma disposta no artigo 47, acima transcrito, dispõe que o contribuinte poderá
“pagar”, até o vigésimo dia, os tributos e contribuições já declarados. No caso, não houve o efetivo
pagamento, mas a compensação com outros tributos, por meio de PERDCOMP transmitida no
curso da ação fiscal.
Fl. 2454
DF CARF MF
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Referido dispositivo já foi objeto de enunciação interpretativa pelo Superior
Tribunal de Justiça, firme no sentido de que o enunciado normativo não permite a aplicação do
benefício da denúncia espontânea para os casos de compensação tributária, justamente porque,
nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário.
Destaco, dos escólios daquela Corte:

TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-
se no sentido de que é incabível a aplicação do benefício da
denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes.
2. Agravo interno desprovido.
(STJ, AgInt nos EDcl nos EREsp 1657437/RS, Relator Ministro
Gurgel de Faria, 1a Seção, j. em 12/09/2018)

TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-
se no sentido de que é incabível a aplicação do benefício da
denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória de sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes.
2. Agravo interno desprovido. (AgInt no AREsp 1270551/RS,
Relator Ministro Gurgel de Faria, 1a Turma, j. em 20/10/2020)

Fl. 2455
DF CARF MF
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PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
INAPLICABILIDADE
EM
CASO
DE
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA
SEÇÃO DESTA CORTE.
1. A Primeira Seção desta Corte pacificou entendimento
segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da
denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetid à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp.
1.657.437/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe
17.10.2018.
2. Agravo interno não provido.
(STJ, AgInt no AREsp 1687605/RJ, Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, j. em 30/11/2020)

Nesse sentido, e servindo-me do permissivo do art. 114, §12 do RICARF, faço
adesão irrestrita a tudo quanto constou do acórdão da DRJ para rejeitar este pleito recursal, por
apresentar razões suficientes a refutar integralmente tudo quanto arguido pela postulante –
notadamente ante a iteração, ipsis litteris, neste recurso, da peça de impugnação:

Assim, o cerne do litígio gira em torno da figura
da espontaneidade de que tratam o art. 138, do CTN, o §1o do
art. 7o do Decreto no 70.235, de 1972 (PAF), e, mais
especificamente, o art. 47 da Lei no 9.430, de 1996.
Na realidade, a análise do litígio se concentra,
precipuamente, no que estabelece o último dispositivo
mencionado, pois a própria impugnante reconhece que efetuou
o pagamento após iniciado procedimento fiscal (fl.220), assim
são dispensáveis quaisquer análises sobre o instituto da
espontaneidade de que trata o art. 7o do Decreto no
70.235/1972.
Fl. 2456
DF CARF MF
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O art. 47 da Lei no 9.430/1996 possui a seguinte
redação:
[...]

Na delimitação de seu campo de incidência,
vemos que o dispositivo faz referência inicialmente à
necessidade de haver “pagamento”. Esse deve ser entendido
em sentido estrito, qual seja, como sendo o recolhimento do
tributo via documento próprio. Afastam-se do instituto,
portanto, figuras como a confissão de dívida, os parcelamentos,
etc. Esse entendimento já vem consagrado pelas Autoridades
da Receita Federal, conforme o Ato Declaratório Normativo
COSIT n° 15/1999. Vejamos:
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE
TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe
confere o art. 199, inciso IV, do Regimento
Interno da Secretaria da Receita Federal,
aprovado pela Portaria MF No 227, de 3 de
setembro de 1998, e tendo em vista o disposto
no art. 138 da Lei No 5.172, de 25 de outubro
de 1966 (Código Tributário Nacional), e no art.
47 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
com a alteração introduzida pelo art. 70 da Lei
No 9.532, de 10 de dezembro de 1997,
Declara,
em
caráter
normativo,
às
Superintendências
Regionais
da
Receita
Federal, às Delegacias da Receita Federal de
Julgamento e aos demais interessados que,
para imposição dos acréscimos legais aplicáveis
nos casos de procedimento espontâneo, a
pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal
por parte da Secretaria da Receita Federal
deverá efetuar, até o vigésimo dia subseqüente
à data de recebimento do termo de início de
fiscalização, o pagamento do valor total do
débito relativo a cada um dos tributos e
contribuições já declarados, ou seja, o débito
não poderá ser parcelado. (negritei)
Fl. 2457
DF CARF MF
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Ainda quanto à figura do pagamento, há, na
parte final do dispositivo, a expressa menção de que o tributo
devido deve ser pago juntamente com os acréscimos legais
cabíveis, ou seja, de acordo com a legislação em vigor com a
multa de mora e os juros de mora.
Continuando, o art. 47 faz referência a um lapso
temporal de vinte dias no qual se deve dar o pagamento, sendo
ele contado a partir do termo de início de fiscalização.
Observa-se que o “termo” a que se refere a lei
deve estar em consonância com o disposto no art. 7o, inciso I,
do Decreto no 70.235, de 1972, a saber:

Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado
por servidor competente, cientificado o sujeito
passivo
da
obrigação
tributária
ou
seu
preposto;
(...)

Ou seja, não há necessidade de que o termo que
deflagra o procedimento fiscal seja, formalmente, um “termo
de início de fiscalização”, mas sim qualquer termo que
caracterize o início do procedimento, nos termos da legislação
processual tributária.
Ainda no mister de delimitar o alcance da norma,
ela fixa que o objeto do pagamento deverá ser o tributo ou
contribuição declarado. Sem dúvida, a primeira delimitação do
conceito de declarado parece-me decorrente de norma de
natureza tributária, surgida dentro do quadrante da legislação
específica dos tributos e contribuições federais, os quais são
sempre, e de diversas formas, objeto de declarações de seus
montantes
feitas
pelo
sujeito
passivo
à
autoridade
administrativa. Quando se fala em “valor declarado” no âmbito
do Fisco Federal, está a se falar de valor informado em alguma
dessas obrigações acessórias que conhecemos. Então, esse
conceito de “tributo declarado” não pode ser outro que o
Fl. 2458
DF CARF MF
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tributo
informado
em
declarações
obrigatórias
costumeiramente exigidas dos contribuintes.
Nesse contexto, a busca da definição do conceito
nos leva a limitar o rol de declarações que serviriam ao
propósito da norma. Esse limite se encontra quando se
investigam as informações sobre tributos informadas ao Fisco
em declarações, cuja natureza não é meramente informativa,
revestindo-se de confissão de dívida tributária. Os tributos e
contribuições declarados como dívida confessa, por definição,
não são objeto de lançamento fiscal, logo, não são objeto de
procedimento de ofício nos termos do art. 7o. Nesses casos,
não há que se falar em início de procedimento, ou mesmo de
espontaneidade. Dívida confessa dispensa o lançamento, esse
entendimento já é consagrado na Administração Tributária.
Desse modo, a exegese correta da expressão
“tributos e contribuições já declarados” contida no art. 47, ora
analisado, não envolve as declarações que se prestam como
instrumento de confissão de dívida (por exemplo, a Declaração
de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF), mas sim
outros tipos de declarações em que o tributo ou a contribuição
é apurado e/ou informado, como ocorre, por exemplo, com a
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica - DIPJ. O tributo informado na DCTF (confissão de
dívida) está fora do campo de abrangência do art. 47, uma vez
que nesta situação é dispensável o lançamento de ofício.
Por fim, considerando-se que o art. 47 apenas se
refere ao direito de o contribuinte "pagar, até o vigésimo dia
subseqüente à data de recebimento do termo de início de
fiscalização, os tributos e contribuições já declarados", sem a
imposição de que o gozo do benefício somente ocorre quando
ele quita todos os tributos anteriormente confessados; assim, o
benefício alcança qualquer pagamento efetuado nesse período,
desde que relativo a débito já declarado, ocorrido no prazo de
vinte dias (ub lex non distinguir, nec nos distinguere debemus -
não cabe ao intérprete restringir o que a lei não restringe).
Feitas essas digressões acerca dos contornos
jurídicos da figura da espontaneidade de que trata o art. 47 da
Lei no 9.430, de 1996, passa-se à análise da situação em litígio.
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O primeiro ato de ofício dirigido à impugnante
foi o Termo de Intimação no 17, fls. 89/90, tendo a impugnante
sido cientificada em 22/11/2016 (fl.92). Nos termos do inciso I,
art. 7o, do Decreto no 70.235, de 1972 (PAF), o referido
documento deflagrou o início da fiscalização.
Em resposta ao referido Termo de Intimação
(fls.95/99), a impugnante admite que suas DIPJs (AC 2012 e AC
2013) estão incorretas; e providência a retificação destas,
ajustando as bases de cálculo dos tributos devidos,
apresentando as retificadoras, no dia 27/12/2016, no e-dossiê
no 10010.023174/1116-60:
R: As inconsistências nas Declarações de
Imposto de Renda - DIPJ e Declarações de
Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF's
referentes aos anos calendários 2012 e 2013
foram causadas por erro no preenchimento das
DIPJ's.
Após apuração do erro e realização de
levantamentos para se obter a informação
correta a serem lançadas nas DIPJ ajustamos as
referidas declarações de acordo com as bases
de cálculo que entendemos corretas (conforme
declarações
confeccionadas
e
ainda
não
transmitidas em anexos 4 e 5) para as quais
aguardamos o término deste procedimento
fiscalizatório para retificação eletrônica.

Conforme exposto anteriormente, o instituto
jurídico do art. 47, da Lei no 9.430/1996, estabelece que sua
aplicabilidade somente se dá nos casos em que haja “o
pagamento do valor total do débito relativo a cada um dos
tributos e contribuições já declarados”, ou seja, o débito
devido, mas não pago, deve estar já declarado em alguma
obrigação acessória antes do início de qualquer ação fiscal por
parte da Receita Federal.
No caso concreto, havia, antes do procedimento
fiscalizatório, débitos declarados (em 28/6/2013 e 30/6/2014)
nas DIPJs, mas não pagos. Se tais débitos tivessem sido
Fl. 2460
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efetivamente pagos, dentro do prazo de até 20 dias após o
início do procedimento fiscalizatório; o instituto do art. 47, da
Lei no 9.430/1996, poderia ser devidamente usufruído pela
impugnante.
Entretanto, não foi o que ocorreu, pois os
débitos já declarados nas DIPJs (e não pagos), foram retificados
durante o procedimento de fiscalização (iniciado em
22/11/2016), sendo apresentadas, então, DIPJs retificadoras
(em 27/12/2016), que alteraram os débitos que já estavam
declarados antes do procedimento fiscalizatório, constituindo,
assim, novos débitos, ou seja, tais débitos não podem mais
serem considerados “tributos e contribuições já declarados”,
uma vez que a retificação destes lhes retirou tal qualidade, qual
seja: “já declarados”.
Ainda
no
curso
da
fiscalização,
no
dia
12/12/2016 foi efetuado o recolhimento, de um DARF (fl.236),
no valor de R$ 17.630,44 (valor do principal: R$10.793,71 +
multa R$2.158,74 + juros R$4.677,99), sob código de receita
2362.
Na mesma data, a impugnante entregou à RFB
três
DCOMPs
(no
00125.60611.121216.1.3.03-6924,
no
05514.57732.121216.1.3.02-0845
e
no
1555.84013.121216.1.3.03-3060),
em
que
pretendeu
compensar Saldos Negativos de IRPJ, do exercício 2015, e de
CSLL, dos exercícios de 2015 e 2016 (fls. 233/235).
Ademais, mesmo que a impugnante não
houvesse retificado os débitos originais, já declarados em suas
DIPJs, não poderiam ser aceitas, para os fins do que pretende a
impugnante, as DCOMPs entregues após o início do
procedimento fiscal.
Como já informado no início do voto, o art. 47 da
Lei no 9.430/1996 concede benefício ao contribuinte que
"pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento
do termo de início de fiscalização". O dispositivo não se refere,
pois, às outras formas de extinção do crédito tributário,
conforme previstas no art. 156 do Código Tributário Nacional -
CTN (dentre as quais se inclui a compensação). Assim, partindo-
se da premissa de que o próprio CTN tratou de forma distinta
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as diversas hipóteses de extinção, a exegese do art. 47 deve ser
restritiva, sendo necessário para o seu alcance que haja o
efetivo pagamento, via documento próprio (no caso federal,
DARF).
Desse modo, a título de exemplo e na mesma
linha do entendimento acima, de que a aplicação do art. 47, da
Lei no 9.460/1996 deve ser restritiva, no sentido de que tal
benesse somente pode ser aplicada quando haja o efetivo
pagamento; tem-se o disposto na Nota Técnica COSIT no
19/2012, que firmou o entendimento de que se considera
ocorrida a denúncia espontânea, para fins de aplicação do
artigo 19, da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002:
b1) quando o sujeito passivo confessa a
infração, inclusive mediante a sua declaração
em DCTF, e até este momento extingue a sua
exigibilidade com o pagamento, nos termos do
Ato Declaratório PGFN no 4, de 20 de dezembro
de 2011;
b2) quando o contribuinte declara a menor o
valor que seria devido e paga integralmente o
débito declarado, e depois retifica a declaração
para maior, quitando-o, nos termos do Ato
Declaratório PGFN n° 8, de 20 de dezembro de
2011;
c)
não
se
considera
ocorrida
denúncia
espontânea, para fins de aplicação do artigo 19
da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002:
c1) quando o sujeito passivo paga o débito, mas
não apresenta declaração ou outro ato que dê
conhecimento da infração confessada;
c2) quando o sujeito passivo declara o débito a
menor, mas não paga o valor declarado e
posteriormente retifica a declaração, pagando
concomitantemente todo o débito;
c3) quando o sujeito passivo compensa o
débito confessado, mediante apresentação de
DCOMP;
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c4) quando o sujeito passivo declara o débito,
mas o paga a destempo;
d) que os eventuais pedidos de revisão de
lançamento, restituição e/ou compensação dos
créditos já constituídos nas situações do item
"b" acima devem ser analisados com base no
entendimento exarado nos Atos Declaratórios
PGFN n°s 4 e 8, de 2011. (negritei)

Por último, não tendo cumprido os requisitos
estabelecidos pelo art. 47, da Lei no 9.460/1996, não é possível
que seja aceito o pagamento efetuado via DARF (R$ 17.630,44),
que além de constar somente parte do pagamento do débito
devido, se refere a débitos que foram declarados durante o
procedimento fiscalizatório, e não a débitos de tributos e
contribuições já declarados antes do início do procedimento
fiscalizatório.

Dito isso, não existem reparos a fazer quanto ao lançamento dos valores de IRPJ e
CSLL relativos ao período fiscalizado, sendo devidos com os acréscimos da multa de ofício de
75%, mantendo-se, por seus próprios fundamentos, a decisão recorrida.
Doutra parte, quanto à aplicação concomitante da multa isolada com a multa de
ofício, entendo assistir razão à recorrente.
Com efeito, indevida a incidência da multa isolada, prevista no art. 44, II, “b”, da Lei
n. 9.430/96, com a redação da dada pela Lei n. 11.488/07 –, em 50% sobre as estimativas não-
recolhidas, aplicada de forma concomitante com a multa de ofício, por falta de pagamento dos
tributos IRPJ e CSLL apurados nos ajustes anuais dos anos-calendários objeto da auditoria.
A respeito da impossibilidade da concomitância na aplicação das referidas
penalidades, em aplicação do princípio da consunção, salutar citar, em rememorar histórico, o
voto do Conselheiro Marcos Vinicius Neder, constante do Acórdão CSRF 01-05.501, de
18/09/2006, do antigo Conselho de Contribuintes:

APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA
— Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
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apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento
da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação
da
arrecadação
tributária,
atendida
pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e
o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.

A discussão tem lugar no estudo do direito sancionatório e, na época em que
prolatado o acórdão acima referido – paradigmático para o estudo desta matéria – havia por
eleito um critério temporal referente ao lançamento como baliza para a aplicação da multa isolada
do art. 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 (em sua redação original) e da multa de ofício por falta de
pagamento dos tributos nos ajustes anuais.
Haveria de se aplicar a multa isolada pela falta do pagamento das estimativas acaso
o lançamento fosse efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, antes da
apuração do valor do ajuste – de modo que não configurada a hipótese de multa de ofício.
Diversa a situação em que os lançamentos são realizados após o encerramento do
ano-calendário – maior parte dos casos, à evidência. Nesses, a base de cálculo da multa a ser
lançada haveria de se limitar aos valores do IRPJ e de CSLL devidos no ajuste, ou melhor: à
diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; se sobre tal diferença já
houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser
constituída. Consoante essa linha de raciocínio, se houvesse apuração de prejuízo fiscal no
exercício, ao final do ano-calendário, sequer haveria de se falar na aplicação de multa isolada pelo
não recolhimento das estimativas (v. g. Acórdão CSRF 01-04.930, de 12/04/2004).
Com a Medida Provisória n. 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei n.
11.488, de 15 de junho de 2007, ficou superada essa interpretação; passe-se a não mais cogitar de
que a multa isolada, para ser lançada, dependa da existência de valores de IRPJ e de CSLL devidos
no ajuste.
A reforma legislativa de 2007, contudo, no meu entender, não passou a permitir a
concomitância das penalidades – antes já entendidas como inconciliáveis; o racional que ensejou o
enunciado na Súmula 105 do CARF (“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício”) não restou abalado.
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O que ficou afastada foi a limitação – que antes se interpretava existente – a que a
multa isolada somente fosse aplicada sobre eventual valor que tivesse deixado de ser recolhido
em vista do resultado apurado no ajuste anual – somente teria lugar (em lançamento relativo a
exercício encerrado) se, após o encerramento do exercício, as estimativas recolhidas resultassem
em montante menor que o devido no período.
Não houve de prosperar a interpretação “consequencialista pragmática”, que
propunha a exclusão da incidência da multa isolada – apartando-se da legalidade estrita,
orientando-se por olhar lançado para o resultado do exercício – quando constatada a inexistência
de diferença de tributo na apuração de ajuste do ano-calendário.
Decerto, a omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é conduta que
pode resultar no não-recolhimento das estimativas, bem como o não-pagamento dos valores dos
tributos que seriam devidos do ajuste.
Quando a conduta omissiva não repercutir no valor do ajuste, a falta do
recolhimento das estimativas há de ser punida pela incidência da multa isolada. Todavia, se esta
falta repercutir integralmente no ajuste, com a aplicação da multa de ofício sobre os valores
objeto do lançamento pela fiscalização, certo que essa punição deve absorver – por ser inclusive
mais elevada – a punição prevista para o caso de não recolhimento das estimativas mensais.
Adotando referido entendimento cito o percuciente voto da relatoria Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, proferido em 7 de junho de 2024, destacado do Acórdão n.
9101-007.040-CSRF/1a Turma (Processo n. 10530.721458/2015-56, Recurso Especial do
Procurador):

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não
deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de
sanção sobre o dever de recolher em definitivo.

Concluo, portanto, pela impossibilidade de concomitância da incidência das multas
de ofício e isolada ao presente caso, devendo ser improcedente, nessa parte, a autuação fiscal.

CONCLUSÃO

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Por todo o exposto, voto pelo conhecimento e provimento parcial do recurso
voluntário, somente para cancelar a exigência da multa isolada sobre estimativas mensais não
recolhidas, dada a impossibilidade concomitância desta penalidade com a multa de ofício pelo não
pagamento do IRPJ e da CSLL nos ajustes do ano-calendário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ

VOTO VENCEDOR

Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, redator designado:
Peço vênia à I. Relatora para manifestar divergência em relação à concomitância da
multa isolada com a multa de ofício exigida junto com o tributo.
O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados durante o
período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a aplicação
da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque acrescido):
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração
e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso
seguinte;
(....)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido,
na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
(......)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
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Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(.....)

Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
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No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.

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