Tribunal: CARF
Processo: 11000.724763/2021-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2025-10-17

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTOS. Tratando-se de tributos submetidos a lançamento por homologação, e caso haja valores recolhidos, o direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário se extingue no prazo de 5 anos, contado da ocorrência do fato gerador específico de cada tributo.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Descabe a nulidade do Auto de Infração se o Contribuinte, no decorrer do procedimento fiscal, tomou conhecimento de toda matéria que deu causa ao lançamento, teve assegurado e exerceu o seu direito de defesa nos termos da legislação vigente, demonstrando em sua impugnação amplo conhecimento da matéria que deu causa ao lançamento.
BONIFICAÇÕES RECEBIDAS. RECEITAS DA PESSOA JURÍDICA
As bonificações recebidas por desempenho ou perfomance constituem receita tributável da beneficiária, impondo-se a obrigação do seu reconhecimento na apuração dos tributos e contribuições devidos.
SÓCIO-GERENTE E/OU DIRETOR DE PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO. RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO NÃO-PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART. 135, III, DO CTN. DOLO.
A responsabilidade do gerente ou diretor de pessoa jurídica de direito privado, pelo não-pagamento de tributo decorre da atuação dolosa. Restando comprovado nos autos que esta ação ocorreu, deve ser mantida as responsabilidades dos coobrigados.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM.
Com fundamento no artigo 124, inciso I, do CTN, apenas se comprovado o interesse comum, estaria correta a responsabilização solidária dos beneficiários.
“MULTA QUALIFICADA – NÃO CARACTERIZAÇÃO
Restando devidamente comprovado o intuito doloso pela omissão reiterada na apresentação de contrato regularmente celebrado pela pessoa jurídica autuada, impõe-se a qualificação da multa de ofício. Contudo, nos termos da legislação vigente, a multa qualificada deve ser de 100% dos valores exigidos a título de principal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.724763/2021-07
ACÓRDÃO
1202-002.098 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JMF - COMERCIO DE COMBUSTIVEIS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
DECADÊNCIA.
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
PAGAMENTOS.
Tratando-se de tributos submetidos a lançamento por homologação, e
caso haja valores recolhidos, o direito de a Fazenda Nacional constituir o
crédito tributário se extingue no prazo de 5 anos, contado da ocorrência do
fato gerador específico de cada tributo.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Descabe a nulidade do Auto de Infração se o Contribuinte, no decorrer do
procedimento fiscal, tomou conhecimento de toda matéria que deu causa
ao lançamento, teve assegurado e exerceu o seu direito de defesa nos
termos da legislação vigente, demonstrando em sua impugnação amplo
conhecimento da matéria que deu causa ao lançamento.
BONIFICAÇÕES RECEBIDAS. RECEITAS DA PESSOA JURÍDICA
As bonificações recebidas por desempenho ou perfomance constituem
receita tributável da beneficiária, impondo-se a obrigação do seu
reconhecimento na apuração dos tributos e contribuições devidos.
SÓCIO-GERENTE E/OU DIRETOR DE PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO.
RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO NÃO-PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART.
135, III, DO CTN. DOLO.
A responsabilidade do gerente ou diretor de pessoa jurídica de direito
privado, pelo não-pagamento de tributo decorre da atuação dolosa.
Restando comprovado nos autos que esta ação ocorreu, deve ser mantida
as responsabilidades dos coobrigados.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM.
Fl. 1436
DF CARF MF
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Com fundamento no artigo 124, inciso I, do CTN, apenas se comprovado o
interesse comum, estaria correta a responsabilização solidária dos
beneficiários.
“MULTA QUALIFICADA – NÃO CARACTERIZAÇÃO
Restando devidamente comprovado o intuito doloso pela omissão
reiterada na apresentação de contrato regularmente celebrado pela
pessoa jurídica autuada, impõe-se a qualificação da multa de ofício.
Contudo, nos termos da legislação vigente, a multa qualificada deve ser de
100% dos valores exigidos a título de principal.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e a arguição de decadência, dar provimento ao recurso voluntário da
coobrigada Raizen Combustíveis S/A para excluí-la do polo passivo da relação jurídico-tributária e,
de ofício, reduzir a 100% (cem por cento) o percentual da multa aplicada. No mérito, por maioria
de votos, em negar provimento ao recurso voluntário da pessoa jurídica autuada e manter os
coobrigados João Alberto Freire Sobral, Fábio Santos Sobral e Marcelo Santos Sobral no polo
passivo da relação jurídico tributária. Vencidos os conselheiros André Luis Ulrich Pinto que votou
por dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa ao percentual de 75% (setenta e cinco
por cento) e excluir a responsabilização dos demais coobrigados e o Conselheiro Fellipe Honório
Rodrigues da Costa (relator) que votou por dar provimento integralmente ao recurso. A
Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz acompanhou o voto vencedor pelas conclusões em
relação â responsabilidade solidária dos coobrigados. Designado o Conselheiro Maurício Novaes
Ferreira para redigir o voto vencedor.
Assinado Digitalmente
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira – Redator designado
Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Fl. 1437
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honorio Rodrigues da
Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 105-008.002 - 1a TURMA DA DRJ05,
data da sessão 25 de agosto de 2022, que julgou improcedente a impugnação da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão
da DRJ, nos termos abaixo:

RELATÓRIO
1. Da Autuação Trata o presente processo dos Autos de Infração (fls. 02 a 109),
lavrados contra o Sujeito Passivo acima identificado, para a exigência de crédito
tributário no montante de R$ 690.982,14 (seiscentos e noventa mil, novecentos e
oitenta e dois reais e catorze centavos), assim distribuído:
Imposto
de
Renda
Pessoa
Jurídica
–
IRPJ...........................................R$
129.415,23; Juros de Mora (calculados até 08/2021) ............................................R$
19.930,92;
Multa
Proporcional
(passível
de
redução)
..........................................R$
194.122,83;
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.................................R$
47.780,05;
Juros
de
Mora
(calculados
até
08/2021)
.................................................R$ 7.482,51;
Multa
Proporcional
(passível
de
redução)
............................................R$
71.670,07;
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS....R$ 67.172,46;
Juros de Mora (calculados até 08/2021)..............................................R$ 13.303,01;
Multa
Proporcional
(passível
de
redução)..........................................R$
100.758,66; Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS.................R$
14.583,39;
Juros
de
Mora
(calculados
até
08/2021)...................................................R$ 2888,00; Multa Proporcional (passível
de redução).............................................R$ 21.875,01.

De acordo com o Auto de Infração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(fls. 02 a 48) e o “Relatório Fiscal” (fls. 110 a 131), o crédito tributário ali lançado
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foi constituído pelo Regime do Lucro Real Trimestral. Segundo o citado relatório,
foi apurada a seguinte infração: “OMISSÃO DE RECEITAS – RECEITAS DE
BONIFICAÇÕES POR DESEMPENHO/PERFORMANCE”.
Abaixo, são citados os fatos e os elementos utilizados na constituição do
lançamento tributário:
a) Procedimento de Fiscalização:
a.1) intimada a apresentar informações e documentos referentes aos contratos de
bonificação celebrados com a sua matriz es filiais, a Fiscalizada apresentou “cópias
dos Contratos referentes à Raízen Combustíveis S/A (CNPJ n° 33.453.598/0001-
23)”;
a.2) “em Relação ao ‘Contrato de Posto Revendedor’ celebrado com a Raízen
Combustíveis S/A em 31/03/2016, ‘A Intimada esclarece, por oportuno, que o
contrato celebrado com a Raízen Combustíveis S/A se trata de contrato de mútuo
(empréstimo), possuindo data de vencimento em 31/03/2022, conforme previsto
na Cláusula Primeira do Termo Aditivo do referido contrato’”;
a.3) “no que diz respeito ao ‘Contrato de Posto Revendedor’ apreseacntado,
cedido para si pela empresa Posto Imperador LTDA, CNPJ n° 09.098.213/0001-72,
a fiscalizada colocou que:
I - ‘nesse ponto, como se pode depreender da análise dos documentos que
seguem anexos, os contratos solicitados decorrem, em verdade, de um ‘Termo
de Cessão de Direitos e Obrigações’, em que são partes o Posto Imperador S/A
(Cedente), a Intimada (Cessionária) e a Raízen Combustíveis S/A (Cedido), por
meio do qual ocorreu apenas a cessão de direitos de operação, ou seja, a
Intimada assumiu as obrigações relacionadas à atividade operacional do Posto
Imperador’;
II - ‘registre-se que o contrato objeto de cessão foi o ‘Contrato de Posto
Revendedor’ e seus aditivos, os quais, por sua vez, tem como objetos: a licença
de uso da marca e manifestação visual; a compra e revenda exclusiva de
produtos combustíveis; o estabelecimento de regras básicas de operação do
Posto Revendedor’;
III - ‘assim, a Intimada esclarece que desconhece acerca da existência de
quaisquer Contratos de Bonificação eventualmente celebrados entre o Posto
Imperador (Cedente) e a Raízen (Cedido), não tendo ocorrido, em favor da
Intimada, a cessão ou subrogação de direitos ou deveres frutos de eventuais
Contratos de Bonificação, e, por via de consequência, não houve o
recebimento de qualquer valor pela Intimada, a título de bonificação,
decorrente dos referidos contratos’”;
a.4) “no que diz respeito ao questionamento sobre a forma como os valores
recebidos referentes as Bonificações por Desempenho/Performance foram
oferecidos à tributação, assim informou a fiscalizada no que diz respeito ao
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Contrato com a Raízen Combustíveis S.A.: ‘esclarece, ainda, que não ofereceu à
tributação os valores recebidos a título de mútuo (empréstimo), registrados na
Conta Contábil ‘1215’, por entender estarem os mesmos fora do campo de
incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS (Contrato de Mútuo n° 119628
Celebrado com a Raízen)”;
a.5) intimada a informar a relação entre os contratos no 119628 (referente ao
contrato de mútuo) e no 119881 (referente às bonificações) e se os valores
recebidos através do contrato no 119628 foram adiantamento do bônus previsto
no contrato no 119881, a Fiscalizada respondeu que “o empréstimo decorrente
do Contrato de Mútuo no 119628 foi obtido junto à Raízen como forma de lhe
assegurar a obtenção de capital de giro necessário para o cumprimento do
Contrato de Posto Revendedor no 119881”.
b) Diligência/Raízen Combustíveis S/A:
b.1) intimada a “apresentar os contratos de bonificação por desempenho,
performance ou volume de aquisição de produtos, contratos vinculados de
bonificação e aditivos celebrados com a JMF Comércio de Combustíveis LTDA
(CNPJ no 04.524.416/0001-60) e com a filial dessa mesma empresa (CNPJ no
04.524.416/0006-74)”, a Raízen apresentou os contratos e respectivos termos de
aditamento, prorrogação e cessão de direitos e obrigações, informando ainda que
“que todos os pagamentos das bonificações foram feitos diretamente para o
estabelecimento matriz da fiscalizada e apresentou a tabela de pagamentos”;
b.2) intimada a informar a relação entre os contratos no 119628 (referente ao
contrato de mútuo) e no 119881 (referente às bonificações) e se os valores
recebidos através do contrato no 119628 foram adiantamento do bônus previsto
no contrato no 119881, a Raízen respondeu que:
“I - o mútuo firmado entre as partes não representa um pagamento
antecipado de bonificação”, pois “tem como objetivo a disponibilização de
recursos a título de capital de giro para a rede varejista, como consta
expressamente do item VI do contrato de mútuo;
II - a disponibilização de recursos ao posto varejista no início do ‘CPR’ trata se,
na realidade, de um modelo de negócios amplamente utilizado e bem
sucedido em todo o mercado de distribuição de combustíveis, em especial dos
postos bandeirados, tendo em vista a fidelização do posto revendedor de
combustíveis a uma única distribuidora por força do art. 25, §4o da Resolução
ANP 41/2013 (direito de exclusividade);
III - esse empréstimo concedido quando da assinatura do ‘CPR’, que é
devidamente tributado pelo IOF pela Raízen, visa, naturalmente, o
incremento das vendas do posto revendedor, que por consequência gera
receita tributável para a distribuidora de combustíveis tendo em vista a
revenda exclusiva dos seus produtos pelo varejista;
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IV - a celebração do contrato de mútuo decorre do modelo de negócios que
vem se mostrando extremamente eficiente nos últimos anos, de modo a
impulsionar as vendas realizadas pela Raízen, geradores de receitas
tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS em favor da União Federal;
V - o mútuo firmado não pode ser caracterizado como pagamento de uma
bonificação antecipada, em que pese, naturalmente, o mútuo apenas tenha
sido firmado em virtude da existência de Contrato de Posto de Revendedor –
CPR e contribua, de forma relevante, para que o revendedor varejista atinja a
sua meta de aquisição de volume de combustíveis prevista no ‘CPR’, que por
sua vez enseja o pagamento da bonificação ao final do contrato caso não
haja infração a nenhuma disposição do contrato.
VI - assim, o empréstimo concedido no início do contrato e a bonificação
eventualmente paga ao final do contrato devem ser vistos e interpretados de
forma individualizada, na medida em que a bonificação, em regra, conforme
expressa disposição contratual, apenas é devida ao final do contrato quando o
revendedor adimple por completo suas obrigações de aquisição de
combustíveis e, igualmente, não comete qualquer infração aos dispositivos do
CPR;
VII - representa um ‘facilitador’ financeiro para as partes, pois permite que
distribuidora compense o valor do bônus de todo e qualquer débito do
revendedor porventura existente na data do seu pagamento, de modo que,
em regra, quando o revendedor atinge as metas do contrato, e o bônus se
torna devido, pode ocorrer a compensação com o valor do mútuo concedido;
VIII - por outro lado, na eventualidade de o revendedor cometer infrações
contratuais ou não atingir a meta para pagamento da bonificação, não haverá
possibilidade de compensação do mútuo e o revendedor deve pagar o
empréstimo na data do vencimento do contrato pelo valor integral atualizado,
independentemente do volume já adquirido, também por força de expressa
disposição contratual;
IX - justamente por isso, o valor do mútuo só poderá ser integralmente
compensado na eventualidade de o posto revendedor cumprir por completo
a cláusula contratual de aquisição da totalidade dos volumes contratados e
igualmente não venha a infringir qualquer uma das obrigações contratuais
assumidas com a distribuidora. A partir desse momento, então, em uma
interpretação ampliativa, pode-se sustentar que o valor do mútuo assumiria,
apenas ao final do ‘CPR’, natureza de bonificação. Ou seja, não se trata de
pagamento de bonificação antecipada.
X - nessa linha, percebe-se que não há que se falar que os contratos são
necessariamente vinculados e condicionados, pois ainda que não houvesse
cláusula de bonificação no ‘CPR’, certamente haveria um contrato de mútuo
no início da operação, cujo adimplemento se daria de uma forma diversa do
que um acerto contábil/compensação com o valor da bonificação, que
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inclusive, nem sempre é devida, como exposto acima, pois o posto revendedor
pode não atingir as metas que ensejam o pagamento da bonificação.
b.3) no que tange ao subitem b.2, inciso III, “a Raízen cita a incidência e a
tributação pelo IOF dos valores referentes ao ‘mútuo’ albergado pelo Contrato n°
119628. O motivo da disponibilização de recursos financeiros entre duas pessoas
jurídicas é irrelevante para que o IOF incida na operação, basta que os recursos
sejam disponibilizados que haverá a incidência do imposto, conforme dispõe o
Ato Declaratório SRF n° 30, de 24 de março de 1999, que deixa claro o campo de
incidência do IOF. Ou seja, o motivo de ser tributada pelo IOF não descaracteriza a
operação de ter sido uma antecipação de valores referentes às bonificações”;
b.4) no que tange ao subitem b.2, inciso V, “a própria Raízen reconhece a
vinculação entre o CPR e o contrato de mútuo e a natureza de bonificação dos
valores, repisamos ‘em que pese, naturalmente, mútuo apenas tenha sido
firmado em virtude da existência de Contrato de Posto de Revendedor – CPR e
contribua, de forma relevante, para que o revendedor varejista atinja a sua meta
de aquisição de volume de combustíveis prevista no ‘CPR’, que por sua vez enseja
o pagamento da bonificação ao final do contrato caso não haja infração a
nenhuma disposição do contrato, conforme cláusula contratual abaixo transcrita.
A cláusula contratual citada é a 2.2, que reforça ainda mais a situação dos valores
adiantados pelo Contrato de Mútuo serem referentes as bonificações. Se ao final
do CPR, a fiscalizada tiver direito ao bônus, basta utilizá-lo para quitar o contrato
de mútuo. Caso não cumpra as obrigações contratuais e perca o direito aos
bônus, a Raízen possui o contrato de mútuo para buscar os valores adiantados”;
b.5) no que tange ao subitem b.2, incisos VII, VIII e IX, “a própria Raízen
reconhece, mais uma vez, a natureza de bonificação para os valores do contrato
de mútuo ao final dos contratos, em uma "interpretação ampliativa". Na verdade,
não se trata de interpretação ampliativa, mas sim da implementação de uma
condição resolutiva ou resolutória”;
b.6) no que tange ao subitem b.2, inciso X, “a Raízen coloca que, mesmo que não
houvesse bonificação, haveria um contrato de mútuo, cujo adimplemento se daria
de forma ‘diversa do que um acerto contábil/compensação com o valor da
bonificação’. No entanto, neste caso concreto, há a bonificação, pactuada na
mesma data, no mesmo valor e com data de vencimento idêntica ao do mútuo.
Além disso, não há previsão de juros no contrato de mútuo e foi realizado,
segundo a própria Raízen, somente em razão da existência do Contrato de Posto
Revendedor, onde foi prevista a bonificação.
Provavelmente, caso o contrato de mútuo fosse realizado de forma isolada, traria
a previsão de incidência de juros”;
b.7) pelo fato da Raízen ter realizado amortizações mensais referentes aos valores
adiantados através do Contrato n° 119628, foi mais uma vez intimada, no sentido
de “informar por escrito o nome e o no da Conta Contábil (sintética e analítica)
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onde as amortizações periódicas (...) foram registradas em vossas ECD’s
referentes aos anos-calendário de 2016, 2017 e 2018”. Em resposta, a Raízen
apresentou uma tabela detalhando as contas utilizadas para registro das
amortizações, respectivo grupo e período de utilização; em complemento,
informou que as amortizações “são encerradas em contas de resultado
mensalmente durante o transcorrer do período contratual, nas contas
demonstradas”;
b.8) “da forma como a Raízen realizou o registro das amortizações, houve a partir
do envio, uma redução mensal no lucro da distribuidora a título de despesa de
amortização de bonificação.
Paralelamente, a fiscalizada registrou em sua ECD referente ao recebimento dos
valores, creditando a conta contábil n° 1215 (Passivo) e n° 9 (Ativo)”;
b.9) “o fato de a própria Raízen ter amortizado mensalmente em contas de
custos/despesas, no transcorrer do contrato, os valores adiantados, ratificam
ainda mais que os valores repassados pela Raízen à fiscalizada têm natureza de
antecipação de bonificação”;
b.10) “ou seja, a formalidade do contrato apresenta uma situação de bonificação
postecipada sujeita a uma cláusula suspensiva (compra do volume total
contratado ou transcorrer do tempo), seguindo o previsto no Contrato de Posto
Revendedor n° 119881. Todavia, a materialidade verificada nessa operação
mostra que houve uma antecipação da bonificação, dissimulada através do
contrato de Mútuo n° 119628. Neste caso concreto, torna-se clara a distorção
proporcionada à natureza e ao aspecto temporal do fato gerador de tributos
federais”;
b.11) “a celebração do negócio jurídico de mútuo (que é simulado) interfere na
execução do contrato de fornecimento de combustíveis com bonificação (que
ocorreria somente após o implemento da condição suspensiva de aquisição dos
volumes de combustível pactuados no contrato de fornecimento)”;
b.12) “materialmente, o conjunto de operações (bonificação e mútuo) propicia a
antecipação da bonificação”.
c) Data de Reconhecimento das Receitas Auferidas Referentes às Bonificações
por Desempenho Recebidas:
c.1) “o pacto formal de bonificação sob condição suspensiva, previsto no Contrato
de Posto Revendedor n° 119881, materialmente, passa a ser um negócio sob
condição resolutiva, que está sendo executado pelas partes, inclusive com
amortizações mensais em contas de resultado pela distribuidora ao longo do
transcorrer do prazo contratual, como visto acima. Dessa forma, a receita de
bonificação deve ser tributada de imediato no posto de combustíveis, segundo o
regime de competência, conforme será exposto”;
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c.2) “a Solução de Consulta COSIT n° 110, de 26/03/2019 tratou do assunto
‘bonificações por desempenho recebidas de forma antecipada’, dizendo que essas
bonificações devem ser tributadas pelo regime de competência, ou seja, serem
apropriadas no transcurso do período contratual”;
c.3) “a própria Raízen apropriou e amortizou mensalmente valores proporcionais
referentes aos adiantamentos, seguindo a Solução de Consulta COSIT n° 110, de
26/03/2019”;
c.4) “dessa forma, os valores das receitas auferidas pela fiscalizada das
bonificações antecipadas recebidas por si, ainda que formalmente identificadas
como valores de mútuo/empréstimo, serão reconhecidas pelo regime de
competência e apropriadas no transcurso do período do contrato, tomando por
base as amortizações mensais das parcelas feitas pela Raízen”.
d) Infração Apurada. Omissão de Receitas Referentes às Bonificações por
Desempenho Recebidas:
d.1) “materialmente houve o adiantamento dos valores do bônus previsto no
Contrato de Posto Revendedor n° 119881, através da simulação de uma operação
de empréstimo/mútuo através do Contrato de Mútuo n° 119628”;
d.2) “a fiscalizada não registrou os valores recebidos referentes às bonificações
por desempenho recebidas por si em contas de receita em sua escrituração
contábil, tendo, por conseguinte, excluído esses valores das bases de cálculo do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS do período verificado. Assim, a fiscalizada omitiu as
receitas auferidas por si referentes aos valores das bonificações por desempenho
tratadas neste Relatório Fiscal”;
d.3) “dessa forma, efetuamos o lançamento dos valores do IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS devidos, após a inclusão dos valores recebidos dos bônus por
desempenho nas bases de cálculo do imposto e das contribuições federais, da
forma a seguir colocada”;
d.4) “o lançamento teve por base os valores das amortizações mensais registradas
pela Raízen, conforme a tabela abaixo, sendo incluídos esses valores nas
respectivas bases de cálculo trimestrais do IRPJ e da CSLL”;
d.5) “no lançamento foram considerados os valores das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL informados pela fiscalizada nas ECF’s referentes aos anos-calendários de
2016, 2017 e 2018. Também foram considerados e aproveitados os saldos de
prejuízos operacionais (IRPJ) e de base de cálculo negativa da CSLL, constantes
dos E-LALUR e E-LACS das ECF’s referentes aos anos-calendário de 2016, 2017 e
2018" e "os valores já lançados do IRPJ e CSLL constantes do Processo
Administrativo Fiscal n° 11000. 723822/2021-11”;
d.6) “as contribuições PIS e COFINS foram apuradas e lançadas no regime não-
cumulativo, aplicando-se diretamente as alíquotas sobre os valores das
amortizações mensais realizadas pela Raízen.
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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Todos os créditos da fiscalizada existentes referentes a essas contribuições, bem
como os valores declarados em DCTF foram aproveitados no lançamento autuado
no Processo Administrativo Fiscal n° 11000.723.822/2021-11”.
e) Multa Aplicada:
e.1) “conforme exposto neste Relatório Fiscal, em síntese, os valores enviados
pela distribuidora ao posto revendedor seriam, talvez, tributados em um futuro
distante pelo posto, enquanto geram para fins fiscais, a partir do envio, uma
redução mensal no lucro da distribuidora a título de despesa de amortização de
bonificação. Não há dúvidas que a Administração Tributária Federal, terceira
interessada nos efeitos da relação contratual, está sendo lesada nessa
interpretação negocial”;
e.2) “há, de forma inegável, prejuízo ao Fisco Federal quando uma das partes
antecipa despesas e a outra posterga receitas, a partir de uma mesma base. É
visível a deformação proporcionada à natureza e ao aspecto temporal do fato
gerador de tributos federais”;
e.3) “a sistemática contratual utilizada pela Raízen e pela JMF denota a existência
de ato simulado em relação à Administração Tributária Federal. A opção
contratual da Raízen e da JMF estabeleceu um regramento diverso do resultado
que se observa à luz das características já elencadas e da contabilização praticada
pela Raízen”;
e.4) “no caso deste Procedimento Fiscal, foi observada a formalização de um
conjunto de negócios jurídicos, quais sejam: contratos de fornecimento de
combustíveis com previsão de pagamento de bonificação financeira por
desempenho postecipada (sujeita a uma cláusula suspensiva de aquisição total do
volume de combustíveis contratado ou de transcorrer do tempo contratual) e,
também, contrato de mútuo financeiro não oneroso”;
e.5) “o contrato de fornecimento/bonificação e o mútuo foram formalizados nas
mesmas datas com valores absolutamente idênticos. Com isso, o montante da
bonificação, cujo pagamento estava sujeito ao cumprimento integral do contrato
de fornecimento de combustíveis, foi materialmente antecipado ao contribuinte
fiscalizado, através da simulação de uma operação de mútuo”;
e.6) “ou seja, por meio do referido conjunto de negócios jurídicos, foi simulada a
existência de um contrato de mútuo, para dissimular bonificação financeira
antecipada sujeita a uma cláusula resolutiva”;
e.7) “os fatos descritos neste Relatório Fiscal evidenciam que a fiscalizada
aproveitou-se de um modelo contratual para ocultar da Administração Tributária
Federal a ocorrência de fatos geradores de tributos federais. A utilização da
simulação já descrita é caracterizadora da conduta descrita no artigo 72 da Lei n°
4.502/1964 (fraude)”; e.8) “dessa forma aplicamos às infrações de que trata este
Relatório Fiscal a multa de ofício de 150%, nos termos do § 1° do artigo 44 da Lei
n° 9.430/1996”.
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f) Inclusão de Responsáveis Solidários
f.1) Sócios-Administradores da JMF:
f.1.1) “o CTN, em seu artigo 135, inciso III, estabeleceu que os diretores, gerentes
ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem
pessoalmente pelos créditos tributários exigidos por conta de atos praticados com
excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos”;
f.1.2) “desse modo, respondem pelos créditos tributários, solidariamente com a
pessoa jurídica, as pessoas físicas que nela tinham poderes de gestão na época da
ocorrência dos fatos geradores, se constatada a prática de atos que
corresponderam à infração de lei. A lei infringida não precisa ser,
necessariamente, tributária, mas as suas consequências devem ter efeitos
tributários”;
f.1.3) “como descrito nos tópicos anteriores deste Relatório, constatou-se a
prática de fraude, nos termos do artigo 72 da Lei n° 4.502/64, em função da
adoção de conduta dolosa, tendente a impedir ou retardar a ocorrência dos fatos
geradores correspondentes aos créditos tributários ora exigidos”;
f.1.4) “assim, de acordo com o inciso III do artigo 135 da Lei n° 5.172/66, com
base no exposto neste Relatório Fiscal, incluímos como Responsáveis Solidários
das obrigações constituídas neste Procedimento Fiscal os Srs. João Alberto
Freire Sobral, CPF n° 018.018.215-34, Marcelo Santos Sobral, CPF n°
458.209.455-49 e Fábio Santos Sobral, CPF n° 650.055.705-00, todos sócios-
administradores do contribuinte fiscalizado no período das infrações de que
trata este Relatório Fiscal, conforme consta no cadastro CNPJ da RFB”.
f.2) Raízen Combustíveis S/A:
f.2.1) “o vínculo da responsabilidade solidária se estabelece quando há pessoas
que têm interesse comum da situação que constitui o fato gerador da obrigação
principal. O ajuste doloso de vontades de duas ou mais pessoas para realizar atos
simulados com fins tributários implica interesse comum no fato gerador e atrai a
responsabilidade de que trata o art. 124, I, da Lei n° 5.172/66”;
f.2.2) “dessa forma, de acordo com o inciso I do artigo 124 do CTN, com base nos
fatos expostos neste Relatório Fiscal, também incluímos como Responsável
Solidária das obrigações constituídas neste Procedimento Fiscal a empresa Raízen,
tendo em vista que, buscando vantagens em sua prática comercial, essa empresa
participou da estrutura contratual simulada, propiciando o ambiente para a
execução da fraude”.
Em razão dos apontados fatos, também foram lavrados os Autos de Infração
relativos à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 49 a 85), este com
base na “FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE RECEITAS OMITIDAS”,
à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS (fls. 86 a 96) e à
Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS (fls. 97 a 107); com
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relação à COFINS e ao PIS, os lançamentos foram feitos pelo regime de
“INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO”, sendo ali apontada a “OMISSÃO DE
RECEITA”. Os enquadramentos legais encontram-se discriminados nos respectivos
Autos de Infração.
Por fim, foram lavrados pela Autoridade Fiscal “Termos de Responsabilidade
Tributária” em nome de João Alberto Freire Sobral (CPF no 018.018.215-34; fls.
495 a 497), Marcelo Santos Sobral (CPF no 458.209.455-49; fls. 498 a 500), Fábio
Santos Sobral (CPF no 650.055.705-00; fls. 492 a 494), com base no artigo 135,
inciso III, do Código Tributário Nacional – CTN, e em nome da empresa “Raízen
S.A.” (CNPJ no 33.453.598/0001-23; fls. 489 a 491)”, com base no artigo 124,
inciso I, do CTN, fundamentado nos seguintes fatos:
2. Da Impugnação
2.1. JMF – Comércio de Combustíveis Ltda, João Alberto Freire Sobral, Marcelo
Santos Sobral e Fábio Santos Sobral Ciente em 13/08/2021 (fl. 504), em
14/09/2021, por intermédio de instrumento de defesa (fls. 510 a 560), a
Impugnante, em conjunto com os seus sócios-administradores, através de seu
representante legal, alegaram, em síntese, que:
a) Nulidade do Lançamento Fiscal. Falta de Segurança da Infração. Cerceamento
do Direito de Defesa:
a.1) “oportuno se faz repisar que, para sustentar os lançamentos ora impugnados,
a Autoridade Fiscal considerou que o Contrato de Mútuo n° 119628 celebrado
entre a Impugnante JMF e a Raízen, seria um ato simulado para descaracterizar o
pagamento de bonificação antecipada, cujos valores recebidos, no entender da
Fiscalização, deveriam ter sido oferecidos à tributação”;
a.2) “a Fiscalização chegou à referida e indevida conclusão, após analisar a
conduta unilateral da Raízen, que realizou a amortização mensal em contas de
despesas do montante referente ao Contrato de Mútuo, enquanto a Impugnante
JMF as registrou de acordo com as formalidades exigidas para o mútuo
celebrado”;
a.3) “conforme registrou expressamente em seu Relatório Fiscal, para realizar a
apuração do tributo supostamente devido pela Impugnante JMF, o Fisco baseou-
se, exclusivamente, na contabilização indevidamente realizada pela Raízen”;
a.4) “em outras palavras, a Raízen contabilizou de forma indevida amortizações
mensais, consistentes na diferença estornada por ela dos valores contratados
como mútuo, e o Fisco considerou como receita da JMF os valores que a Raízen,
unilateralmente, definiu e registrou como estorno, de forma manifestamente
indevida. Como se pode verificar, tal procedimento adotado pelo Fisco encontra
se dissociado dos preceitos legais, sobretudo quando se analisa o artigo 43 do
CTN”;
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a.5) “deste modo, em face da total insegurança trazida pelos lançamentos de
ofício ora combatidos, com flagrante restrição ao direito à ampla defesa e ao
contraditório da Impugnante, corolários do princípio constitucional do devido
processo legal, requer seja declarada a sua nulidade absoluta, com fulcro no
artigo 59, II, do Decreto n° 70.235/72 c/c artigo 53 da Lei n° 9.784/99, assim como
no artigo 5°, LV, da Constituição Federal”.
b) Ocorrência da Decadência. Perda do Direito do Fisco de Realizar o
Lançamento:
b.1) “a Impugnante adquiriu a ‘disponibilidade jurídica’ relativa aos valores objeto
dos
mencionados
dos
Contratos
no
momento
da
sua
celebração,
indiscutivelmente ocorridos em 31/03/2016, conforme reconhecido pelo próprio
Relatório Fiscal elaborado pelo Autuante”;
b.2) “no momento em que os Autos de Infração ingressaram no mundo jurídico
(13/08/2021, data da efetiva notificação do contribuinte), já havia ocorrido a
perda do direito do Fisco de cobrar os créditos tributários em relação aos fatos
geradores ocorridos em 31/03/2016 (data da celebração dos Contratos), pois
evidentemente ultrapassado o lapso temporal quinquenal entre a ocorrência dos
fatos geradores do tributos cobrados e sua constituição através do lançamento de
ofício ora impugnado, restando, tais créditos, claramente fulminados pela
decadência, nos termos do art. 150, §4°, do CTN”;
b.3) “no caso concreto, não há dúvidas que os tributos analisados se sujeitam às
regras do lançamento ‘ficto’, por homologação, realizado pelo contribuinte. Diz-se
‘ficto’ pois, como se sabe, o lançamento tributário é ato privativo da autoridade
administrativa (ex vi do art. 142 CTN), desse modo, à luz da técnica jurídica, não
se pode admitir que as prévias atividades de apuração e pagamento, realizadas
pelo contribuinte sem a participação da autoridade administrativa, se prestem à
perfectibilizar o lançamento tributário”;
b.4) “o prévio pagamento parcial dos saldos devedores trimestrais do IRPJ e seus
reflexos (CSLL, PIS e COFINS), realizados pela Impugnante relativamente às
competências em discussão não pode ser confundido com o ato de lançamento e
constituição do crédito tributário”;
b.5) “desse modo, como a autoridade administrativa autuante só formalizou o
lançamento de ofício em 13/08/2021 (data da efetiva notificação do
contribuinte), é óbvio que decaído já estava o seu direito de alcançar todos fatos
ocorridos antes de 13/08/2016. Não há como se afastar dessa realidade, sob pena
de se cometer flagrante ilegalidade”;
b.6) “de toda sorte, ainda que eventualmente não seja considerada a data da
celebração
dos
referidos
Contrato
de
Posto
Revendedor
(fornecimento/bonificação) e Contrato de Mútuo (empréstimo) para efeito de
demarcação do termo a quo para contagem do prazo decadencial (ocorrida em
31/03/2016), importa salientar que, no que se refere à primeira parcela do
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empréstimo concedido para a Impugnante JMF, no importe de R$ 1.079.358,50, o
próprio Autuante reconhece ao longo de todo o Relatório Fiscal que o repasse do
valor ocorreu no dia 15/05/2016”;
b.7) “como se pode depreender, não obstante a data da celebração do contrato
(aquisição da disponibilidade jurídica) e a data do efetivo recebimento do
primeira parcela paga pela Raízen (aquisição da disponibilidade econômica), a
Autoridade Fiscal, por meio de uma interpretação equivocada do artigo 117, II, do
CTN, deslocou indevidamente a data da ocorrência dos pretensos fatos geradores
das obrigações tributárias para o momento dos lançamentos contábeis realizados
pela distribuidora Raízen, alegadamente com supedâneo na Solução de Consulta
COSIT n° 110, de 26/03/2019”;
b.8) “com isto, a Fiscalização desprezou completamente as regras estabelecidas
pelo supramencionado art. 43 do CTN, que consagra ‘a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer
natureza’ como fato gerador do Imposto de Renda, para considerar as meras
amortizações mensais realizadas pela Raízen ‘no transcurso do contrato’ como
sendo os fatos jurídicos tributários a serem considerados para efeito de
lançamento dos créditos tributários em discussão”;
b.9) “como se pode depreender, tendo sido desvirtuados os empréstimos
recebidos pela Impugnante JMF como se fossem bonificação antecipada, negócio
jurídico sujeito à condição resolutória, como destacado pela própria Autoridade
Fiscal em seu Relatório Fiscal, considera-se ocorrido o fato gerador nele
consubstanciado desde ‘o momento da prática do ato ou da celebração do
negócio’, sendo irrelevante a implementação ou não da condição estabelecida
para fins tributários”;
b.10) “deste modo, ao contrário da conclusão alcançada pelo Fiscal, todos os
efeitos jurídicos decorrentes do Contratos de Mútuo e de Posto Revendedor, e,
com eles, os fatos geradores das obrigações tributárias, devem ser considerados
ocorridos, para efeito de demarcação do termo a quo para contagem do prazo
decadencial, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio, ou
seja, deste 31/03/2016, data da celebração dos referidos Contratos (aquisição da
disponibilidade jurídica), ou, no pior cenário, nas datas dos efetivos recebimentos
dos pagamentos realizados pela distribuidora Raízen, em virtude da indiscutível
aquisição da disponibilidade econômica dos pretensos rendimentos”;
b.11) “destarte, não restam dúvidas de que deve ser reconhecida a decadência do
direito do fisco de realizar o lançamento por homologação no prazo de 5 anos, a
contar da ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias, seja
considerando as datas das celebração dos Contratos de Mútuo e de Posto
Revendedor (ocorrida em 31/03/2016), seja ainda considerando as datas dos
pagamentos recebidos pela Impugnante, na forma do §4° do art. 150 do CTN,
devendo ser excluídos do lançamento fiscal os valores referentes aos fatos
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geradores anteriores a 13/08/2016, pois estes foram alcançados pela
decadência”;
b.12) “note-se ainda, que o Autuante entendeu que a sistemática verificada no
Contrato de Posto Revendedor (fornecimento/bonificação) e no Contrato de
Mútuo (empréstimo) teria revelado uma ‘simulação’, com vista a ocultar a
suposta ocorrência de fatos geradores dos tributos federais”;
b.13) “neste cenário, diante da conduta imputada como fraudulenta, a regra
aplicada ao caso em deslinde seria a prevista no art. 173, I do CTN, ou seja, a
contagem do prazo decadencial qüinqüenal para lançamento do crédito tributário
pelo Fisco somente teria início no primeiro dia do exercício seguinte àquele ao
qual o lançamento poderia ter sido efetuado”;
b.14) “contudo, conforme será pormenorizadamente tratado nos tópicos
seguintes, ao contrário do que alega a Fiscalização, não houve comprovação do
ato simulado, tendo a Impugnante JMF se comportado fielmente segundo a
expectativa dos Contratos celebrados, bem como agido, a todo instante, em
absoluto respeito à legislação tributária”;
b.15) “deste modo, descaracterizada a conduta fraudulenta ou dissimulada, há
que ser afastada a incidência da regra prevista no artigo 173, I, do CTN em relação
aos créditos tributários em discussão, devendo ser aplicada, conforme
sobejamente demonstrado, a norma do art. 150, §4° do CTN, ou seja, o prazo
quinquenal decadencial para a fiscalização efetuar a revisão do lançamento do
crédito se inicia na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária”.
c) Validade do Contrato de Mútuo Celebrado. Hipótese de Não Incidência dos
Tributos Cobrados:
c.1) “ao contrário do que entendeu o Autuante, o Contrato de Posto Revendedor
e o Contrato de Mútuo firmados são independentes entre si e não se confundem,
embora tenham sido celebrados na mesma oportunidade, o que, todavia, não é
suficiente para descaracterizar nenhum dos negócios em análise”;
c.2) “isto porque a bonificação prevista no Contrato de Posto Revendedor está
atrelada, exclusivamente, à meta de aquisição de volume de combustível prevista
em suas cláusulas, cujo bônus, inclusive, somente será devido após o
cumprimento da referida meta. Caso a meta não seja atingida, não será devido
nenhum valor à Impugnante”;
c.3) “já o Contrato de Mútuo formaliza o empréstimo fornecido pela distribuidora
Raízen para auxiliar no exercício das atividades da Impugnante, com previsão de
devolução em 31/03/2022, ou seja, termo em que a Impugnante JMF deve
realizar a restituição do valor emprestado”;
c.4) “assim, analisando os contratos individualmente, é possível concluir que
ambos são independentes, pois, caso não houvesse o Contrato de Mútuo, a
bonificação prevista no CPR poderia existir plenamente. Da mesma forma, se não
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houvesse a previsão de bonificação no CPR, o mútuo também poderia ser
realizado, haja vista estarem presentes todos os requisitos legais para a
celebração de cada negócio”;
c.5) “nesse contexto, cumpre destacar que a própria Raízen, em suas respostas às
intimações da Autoridade Fiscal, esclarece que ‘o mútuo firmado entre as partes
não representa um pagamento antecipado de bonificação’, em que pese a
previsão no Contrato de Posto Revendedor de uma cláusula ‘facilitadora’, em que
JMF autoriza a distribuidora Raízen a realizar a compensação do bônus a ser
eventualmente pago, em caso de cumprimento de todas as obrigações pactuadas
no Contrato de Posto Revendedor, com quaisquer débitos que a JMF porventura
possua com a distribuidora na data do pagamento”;
c.6) “o que se verifica é a existência de dois contratos distintos e independentes,
os quais permitem a realização de uma compensação, ou seja, de um encontro de
contas entre os débitos e os créditos devidos por ambas as partes, o que, por sua
vez, não desvirtua ou deslegitima o Contrato de Mútuo celebrado, como
equivocadamente entendeu a Autoridade Fiscal”;
c.7) “ocorre que, segundo informações constantes no próprio Relatório Fiscal, a
Raízen não teria agido de acordo com os termos pactuados nos contratos
celebrados com a Impugnante JMF, tampouco com os próprios esclarecimentos
prestados nas respostas às intimações, quando confirmou a independência entre
a bonificação e o mútuo”;
c.8) “isso se verifica, pois, segundo o Autuante, a Raízen procedeu com
amortizações mensais dos pagamentos a título de bonificação antecipada,
encerradas em contas de resultado, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, e, ‘da forma como a Raízen realizou o registro das amortizações, houve a
partir do envio, uma redução mensal no lucro da distribuidora a título de despesa
de amortização de bonificação’, procedimento este desconhecido pelos
Impugnantes até então e com o qual eles não corroboram”;
c.9) “já a Impugnante JMF comportou-se em estrita observância ao Contrato de
Mútuo celebrado, tendo esclarecido em suas respostas à Fiscalização que não
ofereceu à tributação os valores recebidos a título de mútuo (empréstimo),
registrados na Conta Contábil ‘1215’, por entender estarem os mesmos fora do
campo de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”;
c.10) “nesta linha de intelecção, verifica-se que o entendimento manifestado pela
Autoridade Fiscal da suposta ocorrência de prática criminosa, com fins de fraudar
o Fisco e omitir receitas pretensamente sujeitas à tributação, jamais decorreu do
comportamento dos Impugnantes.
Todo o procedimento descrito pelo Autuante tem como base os atos praticados
exclusivamente pela Raízen e à revelia do conhecimento, participação e quiçá o
consentimento dos Impugnantes”;
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c.11) “ademais, frise-se que a própria Raízen reconhece que efetuou o pagamento
do IOF correspondente empréstimo concedido, demonstrando que todas as
formalidades referentes ao referido Contrato de Mútuo foram devidamente
cumpridas, sobretudo por parte da JMF, ora Impugnante. Se, após o contrato
firmado, a Raízen decidiu registrar como despesa os valores emprestados à JMF,
esta foi, repise-se, uma conduta unilateral sua, que não pode ser imputada aos
Impugnantes”;
c.12) “considerando que sua principal característica é a restituição do montante
emprestado, é cediço que os valores recebidos a título de mútuo não se
enquadram no conceito de receita tributável, haja vista que não incorporam de
forma definitiva ao patrimônio da empresa mutuária, e não configuram, por
consequência, hipótese de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”;
c.13) “verifica-se que os valores recebidos pela Impugnante JMF, fruto do
Contrato de Mútuo objeto de discussão no presente processo, com prazo de
devolução quando do encerramento do contrato (previsto para 31/03/2022), não
podem ser tratados como receita para fins de tributação, por não configurarem
ingresso financeiro que se integra no patrimônio da pessoa jurídica na condição
de elemento novo e positivo”.
d) Vantagens Econômicas Proporcionadas por Contratos de Bonificação.
Natureza Jurídica de Redução de Custo de Aquisição para o Comprador. Ajustes
Posteriores Não Podem Transformar Custo em Receita:
d.1) “as pretensas ‘vantagens econômicas' recebidas a título de bonificação,
possuiriam natureza de ‘redução de custo de aquisição', de modo que, também
por esta razão, não se enquadram no conceito de 'receita’ para efeito de
incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”;
d.2) “a cobrança fiscal tem origem nos valores recebidos pela Impugnante JMF,
em decorrência do Contrato de Mútuo firmado com a Raízen, interpretado pela
Autoridade Fiscal como Contrato de Bonificação por Antecipação e considerado
como sendo ‘receita’ não oferecida à tributação”;
d.3) “as bonificações podem ser traduzidas como a prática comercial em que o
fornecedor, por política de vendas ou outra razão econômica, concede vantagem
ao seu cliente, geralmente condicionada ao volume de itens adquiridos, ou
mesmo pelo tratamento de exclusividade, sempre com o claro propósito de
induzir a conduta positiva do comprador”;
d.4) “não é por outra razão que os Contratos de Bonificação estão sempre
relacionados e vinculados a um respectivo Contrato de Compra e Venda,
decorrentes de pacto firmado na relação comercial existente entre o fornecedor e
o revendedor, pelo que sobreleva trazer à tona algumas classificações desta
modalidade de contrato, categoria na qual se insere o Contrato de Posto
Revendedor firmado entre a distribuidora de combustíveis Raízen e a
Impugnante”;
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d.5) “vale dizer, a causa jurídica do Contrato de Bonificação emerge claramente
dos negócios pactuados com os fornecedores, atuando no dimensionamento da
pretendida ‘vantagem econômica' para ambas as partes, ou seja, interfere
diretamente no ajuste de ‘preço’ da mercadoria adquirida, que, ao final, dá
definitividade no valor da contraprestação pactuada para a operação de compra”;
d.6) “no caso de se considerar os empréstimos concedidos à Impugnante como
sendo bonificação antecipada, não seria diferente, haja vista que a existência de
supostas ‘receitas’ de bonificações pagas pela distribuidora de combustíveis
somente ocorreria pelo compromisso de adquirir produtos do respectivo
fornecedor com exclusividade e em determinados volumes mínimos”;
d.7) “por sua vez, é cediço que, no recebimento de mercadorias adquiridas para a
revenda, deve a pessoa jurídica registrar a compra pelo seu ‘custo de aquisição’,
conhecido naquele momento, que deve corresponder ao ‘preço’ efetivamente
ajustado com o vendedor, acrescido dos demais gastos suportados até a entrada
no estabelecimento da adquirente”;
d.8) “tal assertiva está ainda sustentada nas diretrizes ditadas pela ciência
contábil, de onde se extrai que as ‘bonificações’ devem ser tratadas como
parcelas redutoras na determinação do ‘custo de aquisição’ das mercadorias, e
não como ‘receitas’”;
d.9) “de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC n° 16, aprovado pelo Comitê
de Pronunciamentos Contábeis em 08/05/2009, o custo de aquisição dos
estoques compreende: ‘o preço de compra, os impostos de importação e outros
tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e
outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de
aquisição’”;
d.10) “desta forma, em atendimento à regra contábil destacada, se o registro do
‘custo’ da operação de compra está majorado frente ao pacto negocial firmado
com o fornecedor, porque não foi considerada a ‘bonificação’ na modalidade de
‘desconto’ financeiro que reduz o valor da obrigação ou contribui para liquidá-la,
haveria a necessidade de ajustes para redução do valor do custo inicialmente
registrado”;
d.11) “no entanto, não poderia a correlata conta ‘redutora de custo’ ser tomada
indevidamente como conta de ‘receita’, como se pode depreender do
Pronunciamento Técnico – CPC n° 30 (aprovado pela Deliberação CVM n°
597/2009), por meio do qual o Comitê de Pronunciamentos Contábeis esclarece
sobre o adequado tratamento contábil para o reconhecimento de ‘receita’
auferida pelas pessoas jurídicas: ‘A receita deve ser mensurada pelo valor justo da
contraprestação recebida ou a receber. O montante da receita proveniente de
uma transação é geralmente acordado entre a entidade e o comprador ou usuário
do ativo e é mensurado pelo valor justo da contraprestação recebida, deduzida de
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quaisquer descontos comerciais e/ou bonificações concedidos pela entidade ao
comprador’”;
d.12) “as vantagens econômicas proporcionadas pelas supostas ‘bonificações’, por
interferirem na finalização do ‘preço’ do negócio pactuado, teriam natureza
jurídica de ‘redução do custo de aquisição’ na perspectiva da Impugnante
(adquirente das mercadorias), não podendo, portanto, serem qualificadas como
‘receita’ da beneficiária da vantagem, como indevidamente entendeu a
Autoridade Fiscal na hipótese em discussão”;
d.13) “as bonificações concedidas aos compradores serão sempre descontos
condicionais ou incondicionais, não tendo natureza de faturamento ou receita,
mas sim de redutor de custo das mercadorias vendidas, conforme demonstrado
nas linhas precedentes”;
d.14) “considerando o entendimento firmado pela jurisprudência administrativa e
judicial a respeito do tema em discussão, alinhado com as diretrizes ditadas pela
ciência contábil, verifica-se que as ‘bonificações’ como gênero, abrangendo
também os chamados ‘descontos financeiros’ vinculados às compras, não podem
ser catalogadas com o rótulo de ‘receita’, mesmo quando equivocadamente
registradas na escrituração contábil para neutralizar encargo anterior registrado a
maior, por faltar-lhes os predicados jurídicos inerentes ao conceito de ‘receita’
enquanto base de cálculo do IRPJ, da CSLL do PIS e da COFINS”;
d.15) “finalmente, a Impugnante não poderia deixar de esclarecer que, no
Contrato de Posto Revendedor celebrado com a distribuidora de combustíveis
Raízen, envolvendo fidelidade de compra, com a contrapartida das ‘vantagens
comerciais’ obtidas através de bonificações, o valor do combustível praticado com
a Impugnante é superior (mais caro) do que o valor do combustível comumente
praticado no mercado (vendido pelas mesmas distribuidoras) com postos de
‘bandeira branca’ (sem fidelidade)”;
d.16) “significa dizer que, no caso dos autos, se os valores recebidos a título de
mútuo forem considerados como bonificações, estas não representariam
aumento de patrimônio (ganho auferido) da Impugnante JMF, na medida em que
a redução do custo de aquisição dos combustíveis (pretensa diminuição do
passivo) sequer é efetiva, na medida em que, no decorrer do Contrato de Posto
Revendedor formalizado com a distribuidora, com a consequente aquisição do
combustível em valores maiores (mais caro) do que o comumente praticado no
mercado, é evidente que a margem de lucro da Impugnante, efetivo resultado da
operação, restará claramente comprometida”;
d.17) “logo, por mais este fundamento demonstra-se que, caso o empréstimo
obtido pela Impugnante seja considerado como bonificações, estas não se
caracterizariam auferimento de receita, na medida em que, ao fim e ao cabo,
além de não se enquadrarem no conceito ‘receita’, não representariam
acrescimento do patrimônio da Impugnante”.
Fl. 1454
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e) Inaplicabilidade da Multa Qualificada. Ausência de Comprovação de Dolo,
Fraude ou Sonegação Praticada Pela Empresa JMF e Seus Sócios:
e.1) “no caso em apreço, não há comprovação da prática de qualquer conduta
fraudulenta por parte da Impugnante JMF, nem dos seus sócios. Muito pelo
contrário, a qualificação da multa decorre de uma interpretação forçada dos fatos
por parte da Fiscalização, especialmente quando se avalia o comportamento
probo da Impugnante JMF”;
e.2) “isto, porque, consoante evidenciado ao longo da defesa, os Contratos de
Posto Revendedor (fornecimento/bonificação) e de Mútuo (empréstimo)
celebrados com a distribuidora de combustível Raízen Combustíveis S/A são
independentes entre si e não se confundem, razão pela qual não há que se falar
em ato simulado, com vista a ocultar suposta ‘receita’ decorrente do pagamento
de bonificação antecipada”;
e.3) “a Impugnante JMF comportou-se fielmente segundo a expectativa do
Contrato de Mútuo, agindo, a todo instante, em absoluto respeito à legislação
tributária, tendo esclarecido em suas respostas à Fiscalização que não ofereceu à
tributação os valores recebidos a título de mútuo (empréstimo), registrados na
Conta Contábil ‘1215’, por entender estarem os mesmos fora do campo de
incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”;
e.4) “ora, ilustres Julgadores, se por ação unilateral da distribuidora Raízen, à
revelia das formalidades pactuadas com a Impugnante e do seu conhecimento, a
autuação fiscal desdobrou, além da cobrança dos tributos que se entendeu serem
devidos, na imputação da conduta criminosa de Fraude (art. 72 da Lei n°
4.502/1964), com a consequente aplicação de multa agravada/criminal de 150%,
bem como na instauração dos Termos de Responsabilidade Tributária Solidária,
inclusive contra a própria Raízen, apenas a Raízen deveria responder de forma
exclusiva pelos atos isolados e ilícitos apontados pela Fiscalização, decorrentes
exclusivamente do seu comportamento”;
e.5) “inclusive, importa salientar que os Impugnantes (JMF e seus sócios)
notificarão formalmente a distribuidora Raízen, por meio de Notificação
Extrajudicial, acerca dos fatos narrados na presente impugnação”;
e.6) “isto, porque, conforme evidenciado nos tópicos acima, mesmo que os
mútuos pactuados fossem considerados antecipação de bonificação, o que foi
admitido apenas para efeito de argumentação, ainda assim sequer tais vantagens
econômicas seriam tributáveis, pois, nesta hipótese, os valores recebidos
representariam redução de custo de aquisição, fora, portanto, do campo de
incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”;
e.7) “portanto, por mais este argumento verifica-se que, na hipótese destes autos,
o que se tem é a mera presunção de conduta fraudulenta por parte dos
Impugnantes, supostamente com fins de ocultar fatos geradores, na medida em
que, seja através dos empréstimos formalmente concedidos, sejam por meio de
Fl. 1455
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bonificação antecipada, não haveria que se falar em tributação do IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS sobre os valores recebidos pela Impugnante JMF”;
e.8) “a multa qualificada não pode prosperar, pois não houve demonstração de
maneira pormenorizada de que os Impugnantes tenham agido com dolo, fraude
ou simulação, com o intuito de ocultar a ocorrência de fato gerador ou reduzir a
base de cálculo dos tributos, como afirma inconsistentemente a Fiscalização”.
f) Não Incidência dos Juros Moratórios Sobre a Multa de Ofício:
f.1) “deve ser afastada a incidência dos juros moratórios sobre a multa de ofício,
uma vez que, no âmbito dos tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, a legislação atualmente em vigor não autoriza a exigência de
juros sobre multa”;
f.2) “neste sentido, ressalte-se que o §3° do art. 61 da Lei n° 9.430/96 determina
que:‘sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o §3° do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês
subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento’”;
f.3) “à evidência, a expressão ‘Sobre os débitos a que se refere este artigo
incidirão juros de mora...’, que inaugura o dispositivo supra transcrito, diz respeito
somente ao valor do principal relativo à obrigação tributária não paga no
vencimento”.
g) Ilegitimidade Passiva dos Sócios Administradores da JMF Comércio. Ausência
de Prova do Ato Ilícito Praticado Com Excesso de Poderes ou Infração de Lei,
Contrato Social ou Estatutos.
Inaplicabilidade do Art. 135, Inciso III, do CTN:
g.1) “verifica-se, pela própria dicção do art. 135, III, do CTN, que é necessário que
os terceiros elencados neste dispositivo legal tenham agido de forma dolosa e que
deste ato tenha resultado na inadimplência de tributos. A atribuição da
responsabilidade se refere aos créditos tributários que tiveram origem em atos
ilegais ou abusivos, não se tratando de simples inadimplência tributária gerada
por incapacidade financeira”;
g.2) “inexistindo prova de que se tenha agido dolosamente, com excesso de
poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em
responsabilidade tributária. Em outras palavras, sem prova do dolo ou fraude, não
há a ‘infração legal’ deflagradora da responsabilidade pessoal e direta de
terceiro”;
g.3) “a responsabilidade pessoal dos Impugnantes somente seria admitida caso a
Fiscalização comprovasse que o crédito tributário cobrado na ação fiscal é
resultante da prática de ato ou fato ilícito praticado por ele, bem como que tal ato
encontra-se eivado de dolo, excesso de poderes, infração de lei e/ou ao contrato
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social, e ainda que este ilícito foi capaz de dar origem à aplicação excepcional da
norma de responsabilidade tributária prevista art. 135, III, do CTN”;
g.4) “é oportuno salientar que, independente das alegações genéricas
perpetradas pela Fiscalização, os Impugnantes demonstraram que, se por ação
unilateral da distribuidora Raízen, à revelia das formalidades pactuadas com a
Impugnante e do seu conhecimento, a autuação fiscal desdobrou, além da
cobrança dos tributos que se entendeu serem devidos, na imputação da conduta
criminosa de Fraude (art. 72 da Lei n° 4.502/1964), com a consequente aplicação
de multa agravada/criminal de 150%, bem como na instauração dos Termos de
Responsabilidade Tributária Solidária, inclusive contra a própria Raízen, apenas
esta deveria responder de forma exclusiva pelos atos isolados e ilícitos apontados
pela Fiscalização, decorrentes exclusivamente do seu comportamento”;
g.5) “reitere-se mais uma vez que os Impugnantes (JMF e seus sócios) agiram
fielmente segundo a expectativa dos Contrato de Mútuo e de Posto Revendedor,
em absoluto respeito à legislação tributária, tendo esclarecido em suas respostas
à Fiscalização que não ofereceu à tributação os valores recebidos a título de
mútuo (empréstimo), por estarem os mesmos fora do campo de incidência do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”;
g.6) “a suposta prática de atos enquadrados como infração de lei, com reflexos
tributários, consiste apenas em uma presunção, não havendo qualquer prova
efetiva de que os Impugnantes agiram visando impedir ou retardar a ocorrência
dos fatos geradores correspondentes aos créditos tributários exigidos”;
g.7) “ademais, ainda que defendido o suposto ato simulado incorrido pela
Impugnante JMF, caberia ao Autuante a comprovação da participação e
envolvimento dos seus sócios administradores na atuação dolosa deflagrada
durante a fiscalização, o que também não ocorreu”.
Por fim, fazem os seus pedidos nos seguintes termos, “ante todo o exposto,
requerem os Impugnantes que”:
a) “sejam julgados improcedentes os Autos de Infração, uma vez que o
empréstimo recebido pela JMF – Comércio de Combustíveis Ltda, em decorrência
do Contrato de Mútuo celebrado com a distribuidora Raízen Combustíveis S/A,
não está sujeito à incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, por não se enquadrar no
conceito de receita para fins tributários”;
b) “em caráter sucessivo, ainda que por eventualidade se entenda que o mútuo
concedido à JMF – Comércio teria natureza de antecipação de bonificação, o que
se considera apenas para efeito de argumentação, ainda assim os Autos de
Infração devem ser julgados improcedentes, uma vez que as vantagens
econômicas proporcionadas pelas bonificações antecipadas, vinculadas ao
Contrato de Posto Revendedor celebrados com as distribuidoras de Raízen
Combustíveis S/A, teriam natureza jurídica de ‘redução do custo de aquisição’ das
mercadorias correspondentes, não podendo ser qualificadas como ‘receita’ da
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Impugnante JMF, beneficiária da vantagem, para efeito de incidência dos
referidos tributos cobrados”;
c) “considerando a hipótese remota de serem ultrapassados os argumentos
expendidos nos itens ‘a’ e ‘b’ acima, que demonstram a inconteste improcedência
dos lançamentos fiscais, requerem os Impugnantes que seja reconhecida a
decadência do direito de o Fisco de lançar os créditos tributários de IRPJ, CSLL, PIS
e COFINS, em relação aos fatos geradores ocorridos em datas anteriores a
13/08/2016, pois evidentemente ultrapassado o lapso temporal quinquenal entre
a ocorrência dos aludidos fatos geradores dos tributos cobrados e sua
constituição através dos lançamentos fiscais ora impugnados, restando, tais
créditos, claramente fulminados pela decadência, nos termos do art. 150, §4°, do
CTN”;
d) “ainda de forma sucessiva aos itens acima, requerem os Impugnantes que os
Autos de Infração sejam julgados nulos, em face da total insegurança trazida pelas
bases de cálculo dos tributos em discussão, com flagrante restrição ao direito à
ampla defesa e ao contraditório dos Impugnantes, corolários do princípio
constitucional do devido processo legal, com fulcro no art. 59, II, do Decreto
n°.70.235/72 c/c art. 53 da Lei n°. 9.784/99, assim como no art. 5°, LV, da
Constituição Federal, sobretudo diante da afronta direta ao preceito legal previsto
no art. 43 do CTN”;
e) “ainda sucessivamente, determinar a redução da multa qualificada para o
patamar simples de 75%, tendo em vista a ausência de dolo, fraude ou simulação
na sua conduta dos Impugnantes”;
f) “seja ainda reconhecida, em qualquer hipótese, a ilegitimidade dos
Impugnantes João Alberto Freire Sobral, Marcelo Santos Sobral e Fábio Santos
Sobral (apontados como responsáveis solidários pelos créditos tributários em
discussão) para figurarem no polo passivo da relação jurídica tributária em
questão, tendo em vista a inaplicabilidade do art. 135, III, do CTN, julgando-se, por
via de consequência, improcedentes os Termos de Sujeição Passiva Solidária
lavrados pela Fiscalização”;
g) “pugna também seja afastada a incidência de juros moratórios sobre a multa de
ofício, na forma da jurisprudência do CARF”.
2.2. Raízen S.A.
Ciente em 16/08/2021 (fl. 506), em 15/09/2021, por intermédio de instrumento
de defesa (fls. 657 a 686), através de seu representante legal, alegou, em síntese,
que:
a) Preliminar. Nulidade do Auto de Infração Lavrado Contra a Impugnante por
Cerceamento do seu Direito de Defesa. Impossibilidade de Acesso à Íntegra do
Processo Administrativo. Ausência de Elementos Essenciais para a Defesa:
Fl. 1458
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a.1) “muito embora a Impugnante componha o polo passivo da autuação por
pretensa solidariedade, bem assim tenha sido devidamente intimada da lavratura
da autuação, a Autoridade Fiscal não lhe franqueou acesso integral aos
documentos que compõem o processo administrativo.
Apesar de inúmeras tentativas, a Impugnante não teve oportunidade de acessar a
cópia integral do processo até o momento da elaboração dessa impugnação, o
que prejudica claramente o exercício pleno do contraditório e do seu direito de
defesa”;
a.2) “quando da elaboração da defesa, a Impugnante viu necessidade de analisar
os inúmeros documentos que são referenciados no Relatório Fiscal, a exemplo das
respostas aos Termos de Fiscalização prestados pelo posto revendedor, contratos
fornecidos, entre outras informações”;
a.3) “contudo, na tentativa de acessar a íntegra do processo administrativo pelo
E-Cac, a Impugnante percebeu que ele não está disponível no campo de ‘Meus
Processos’, tampouco no campo de ‘Processos que sou Solidário’”;
a.4) “o artigo 59, inciso II, do Decreto n° 70.235/72, se aplica justamente a esse
tipo de situação, uma vez que aduz que são nulos os despachos e decisões
proferidos com preterição do direito de defesa, que justamente se amolda ao
caso em apreço, na medida em que não fora dada ciência à Impugnante a respeito
da íntegra do processo administrativo e também dos documentos que instruem
os fatos narrados no auto de infração e no próprio relato fiscal”;
a.5) “é cristalino a indispensabilidade que a Impugnante tenha acesso à integra do
processo administrativo para pleno exercício do contraditório no caso em apreço,
de modo que pugna seja, de plano, decretada a nulidade do lançamento, por
preterição do direito de defesa, na esteira do art. 59, II, do Decreto 70.235/72”;
a.6) “caso assim não se entenda, que seja determinada que a autoridade fiscal lhe
franqueie o acesso à integra dos autos, sendo reaberto o prazo de 30 dias para
impugnação administrativa, como de direito”.
b) Propósito Negocial para Elaboração do Contrato de Mútuo Dentro da
Estrutura Comercial das Distribuidoras e Revendedores. Negócio Jurídico
Plenamente Válido. Ausência de Dolo e Simulação:
b.1) “no setor de distribuição de combustíveis, é comum que as distribuidoras
celebrem contratos com postos revendedores para:
I - garantir uma distribuição mínima de combustível por determinado período,
e
II - 'fidelizar' postos revendedores, que passam a utilizar a bandeira da
distribuidora e comercializar produtos de uma marca específica. São os ditos
postos bandeirados, cuja prática é, inclusive, regulamentada pela ANP”;
b.2) “dessa forma, o contrato de fornecimento firmado pela Raízen com o
revendedor JMF prevê:
Fl. 1459
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I - a licença de uso da marca e manifestação visual Shell ao posto revendedor;
II - a compra e revenda exclusiva de produtos combustíveis a serem fornecidos
pela Distribuidora; e
III - as regras básicas de operação pelo posto revendedor”;
b.3) “para o posto fidelizado, são estabelecidas obrigações como:
I - concessão do direito de exclusividade e de não adquirir combustíveis de
outras marcas;
II - consumo mínimo determinado de volume de combustíveis, durante o prazo
de vigência do contrato;
III - instalação de manutenção de manifestação visual com a marca da
distribuidora”;
b.4) “para a distribuidora, por outro lado, é estabelecida, entre outras avenças, a
obrigação de pagamento de determinado valor ao posto fidelizado, a título de
bonificação, que passa a ser devida quando do cumprimento integral do contrato,
ou seja, quando o revendedor adquire a totalidade dos volumes contratados,
dentro dos prazos preestabelecidos”;
b.5) “como se infere da cláusula acima do Contrato de Fornecimento, a
bonificação apenas se torna devida ao final da relação contratual e desde que não
haja qualquer infração por parte do revendedor. Assim, na hipótese de o volume
de combustível contratado não ser integralmente consumido pelo posto
fidelizado, por exemplo, a bonificação deixaria de ser devida, não se admitindo, a
priori, qualquer pagamento a esse título, ainda que de forma parcial”;
b.6) “com efeito, dentro do escopo da contratação firmada para fornecimento de
combustíveis, a Raízen também celebra, concomitantemente, um contrato de
mútuo (empréstimo financeiro), por meio do qual o revendedor fidelizado recebe
um auxílio financeiro a título de capital de giro, logo que assina a contratação para
aquisição de combustíveis, de modo a desenvolver suas atividades como
revendedor”;
b.7) “apesar de ser possível fazer uma correlação entre o contrato de posto
revendedor e o contrato de mútuo, eis que firmados na mesma data e cujo valor
do mútuo equivaleao da bonificação prevista no 'CPR', entende a Raízen que o
mútuo não representa um pagamento antecipado de bonificação e tampouco é
possível afirmar que os referidos contratos são necessariamente firmados de
forma condicionada”;
b.8) “o empréstimo concedido quando da assinatura do contrato de fornecimento
de combustíveis, que é devidamente tributado pelo IOF pela Raízen, visa,
naturalmente, o incremento das vendas do posto revendedor, que por
consequência gera receita tributável para a distribuidora (Raízen) tendo em vista
a revenda exclusiva dos seus produtos pelo varejista. Ou seja, a celebração do
contrato de mútuo decorre do modelo de negócios que vem se mostrando
Fl. 1460
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extremamente eficiente nos últimos anos, de modo a impulsionar as vendas
realizadas pela Raízen, geradores de receitas tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS em favor da União Federal”;
b.9) “ademais disso, quando encerrado o prazo o contrato de mútuo, caso este
não seja adimplido pelo devedor (posto revendedor), a Raízen dispõe de um título
executivo extrajudicial, cuja cobrança em juízo dispensa ação de conhecimento,
conforme art. 784, III do CPC/2015. Assim, independentemente de qualquer
obrigação que a Raízen possa ter com o posto fidelizado, em razão do contrato de
fornecimento, o mútuo permanece plenamente exequível e juridicamente
autônomo, resguardando o direito da Raízen na qualidade de credora”;
b.10) “o contrato de fornecimento de combustíveis ainda representa um
‘facilitador’ financeiro para as partes, pois permite que distribuidora compense o
valor do bônus de todo e qualquer débito do revendedor porventura existente na
data do seu pagamento, de modo que, em regra, quando o revendedor atinge as
metas do contrato, e o bônus se torna devido, pode ocorrer a compensação com
o valor do mútuo concedido, na eventualidade de não subsistirem outros
débitos”;
b.11) “o empréstimo/mútuo concedido no início do contrato e a bonificação
eventualmente paga ao final do contrato devem ser vistos e interpretados de
forma individualizada, na medida em que a bonificação, conforme expressa
disposição contratual apenas é devida ao final do contrato quando o revendedor
adimple por completo suas obrigações de aquisição de combustíveis e,
igualmente, não comete qualquer infração aos dispositivos do CPR”;
b.12) “por outro lado, na eventualidade de o revendedor cometer infrações
contratuais ou não atingir a meta para pagamento da bonificação, não haverá
possibilidade de compensação do mútuo e o revendedor deve pagar o
empréstimo na data do vencimento do contrato pelo valor integral atualizado,
independentemente do volume já adquirido, também por força de expressa
disposição contratual”;
b.13) “simplesmente não se mostram presentes nenhum dos elementos acima. O
fisco pode argumentar que a companhia buscou ocultar a verdade do pagamento
de uma bonificação como se fosse um mútuo, mas pergunta-se: qual vantagem
teria a Raízen com essa prática para agir dolosamente junto ao revendedor?”;
b.14) “a bonificação está prevista em contrato devidamente documentada. O
mútuo fora previsto em contrato devidamente documentado, houve o devido
recolhimento dos IOF nas operações avençadas com mútuo. Se prevalecer o
entendimento do fisco que o mútuo representa uma bonificação antecipada e que
deveria haver a tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS no momento do
pagamento do mútuo, resta claro que o benefício recaiu única e exclusivamente
em face do revendedor e não da Impugnante, denotando a total ausência de dolo
e responsabilidade solidária da Impugnante”;
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b.15) “a fiscalização não aponta qual foi o resultado incorrido pela Raízen para
praticar a conduta dolosa típica. Há uma afirmação genérica, que a companhia
teria vantagens comerciais, o que naturalmente não pode ser considerado
justificativa hábil para reconhecimento do dolo”.
c) Tratamento Fiscal Dado Pela Raízen às Operações. Ausência de Prejuízo ao
Fisco:
c.1) “quando da celebração do contrato de fornecimento, a Raízen registra,
contabilmente, o direito de exclusividade decorrente da bonificação, o que
implica o registro de um ativo a ser amortizado, na medida do fornecimento de
combustível ao posto revendedor fidelizado, em regime de exclusividade. O ativo
(direito de exclusividade), que é associado à bonificação gera uma despesa de
amortização, que impacta o resultado contábil da companhia e é contabilizada na
medida da geração das receitas das vendas associadas. A fiscalização utilizou esse
fato para tentar justificar que os valores pagos a título de mútuo teriam natureza
de bonificação”;
c.2) “durante a vigência da relação contratual, as despesas são adicionadas ao
lucro real e à base de cálculo da CSLL, para dedução apenas quando efetivamente
for cumprido o contrato de fornecimento. Ou seja, a Raízen tem o devido cuidado
na apuração do IRPJ e da CSLL de apenas deduzir essas despesas quando do
efetivo cumprimento do contrato, momento em que se torna devida a bonificação
ao revendedor, por expressa cláusula contratual”;
c.3) “na prática, portanto, a Raízen não reduziu a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
com deduções da pretensa bonificação paga, visto que essa dedução apenas seria
efetivada quando do efetivo adimplemento do contrato pelo revendedor. Esse
ponto foi totalmente ignorado pelo fisco em sua análise, que simplesmente
aduziu que em virtude das amortizações, tornava-se clara a distorção à natureza e
ao aspecto temporal do fato gerador dos tributos”;
c.4) “houve o pagamento do IOF na operação de mútuo. Em segundo lugar, a
Raízen adicionou ao lucro real as amortizações incorridas ao longo do contrato, só
tendo as deduzido efetivamente”;
c.5) “se a Impugnante entendesse que o pagamento do mútuo seria uma efetiva
bonificação, poderia tê-la deduzido, desde o princípio, das bases de cálculo do
IRPJ e CSLL. Isso porque, segundo a Solução de Consulta DISIT 6.15 de
15/06/2021, as bonificações pagas a cliente, visando incremento de vendas e,
consequentemente, dos lucros, enquadram-se no conceito de despesa
operacional dedutível para fins e IRPJ, os quais poderiam ser abatidas pela
Impugnante desde o princípio e não apenas ao término do contrato de
fornecimento”;
c.6) “na prática, percebe-se que a estrutura contratual, a contabilização e
reconhecimento das despesas pela Raízen, na realidade, não lhe trouxeram
nenhuma vantagem financeira, pelo contrário, ensejou o recolhimento de tributos
Fl. 1462
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a maior do que deveria, seja o IOF, seja a ausência de dedução do IRPJ e da CSLL
no momento da realização do mútuo, que para a fiscalização seria uma
bonificação antecipada”;
c.7) “se prevalecer o entendimento do fisco que o mútuo representa um negócio
jurídico dissimulado para ocultar uma bonificação, deve ser reconhecido que
Impugnante pagou mais tributo do que deveria. Se o pagamento ocorresse a
título de bonificação, sem que houvesse um mútuo, o IOF simplesmente não seria
devido e as despesas poderiam ser deduzidas de imediato”;
c.8) “ademais, o fisco simplesmente não expõe qual seria a vantagem financeira
que a Raízen teria ao supostamente simular o pagamento de mútuo para
dissimular a ocorrência do fato gerador do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS que são
devidos pelo posto revendedor”.
d) Ausência de Subsunção do Fato à Norma Insculpida no Artigo 124, Inciso I, do
CTN.
Impossibilidade de Imputar Responsabilidade Solidária à Raízen por Fato
Gerador do Tributo Incorrido pelo Posto Revendedor:
d.1) “não há qualquer simulação, dolo ou intuito de fraudar o fisco no modelo de
negócios pactuado entre a Impugnante e a JMF, sendo as relações comerciais e os
instrumentos firmados plenamente válidos e admitidas pela legislação. Tampouco
há tentativa de retardar ou omitir o fato gerador da obrigação fiscal, ao menos da
parte da Impugnante, visto que há nítido propósito negocial na estrutura
contratual existente, a qual foi desenhada sem qualquer motivação tributária por
trás e, inclusive, ensejou o pagamento de tributos pela Impugnante que não seria
devidos acaso prevalecesse o entendimento da fiscalização”;
d.2) “com efeito, ainda que assim não fosse, de qualquer forma a Raízen não
poderia ser incluída no polo passivo da presente autuação como ‘responsável
solidária’, na medida em que o art. 124, I do CTN insculpe norma que trata de
situação jurídica diversa daquela tratada nos autos”;

d.3) “na ausência de um conceito definido por lei, tanto a doutrina, quanto
jurisprudência conceituam que apenas possuem ‘interesse em comum’ as pessoas
que estão no mesmo polo na situação que constitui o fato jurídico tributário”;
d.4) “percebe-se de antemão que o fato autuado no presente auto de infração
não preenche o dito requisito, uma vez que se tem duas pessoas jurídicas em
polos distintos da situação que constitui fato gerador do tributo. A Raízen é a
vendedora/distribuidora do combustível e conferiu um mútuo financeiro, que foi
qualificado como bonificação pelo fisco, ao comprador/revendedor de seus
produtos, em virtude do contrato comercial que detém com este”;
Fl. 1463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.098 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.724763/2021-07
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d.5) “não é possível sustentar que há ‘interesse comum’ no fato jurídico tributário
quando a Impugnante apenas disponibilizou recursos, seja a título de mútuo ou
de bonificação, ao posto revendedor por cumprimento de sua relação comercial”;
d.6) “não houve ajuste doloso algum entre a Raízen e a JMF, uma vez e a
celebração o contrato de mútuo é um instrumento válido da relação comercial
entre a distribuidora e revendedor.
Mas ainda que houvesse esse interesse e dolo na fraude, estando as partes em
posições antagônicas em um contrato e ocorrendo fato gerador apenas no
recebimento das receitas por parte da JMF, não se mostra aplicável o art. 124, I
do CTN, sob pena de se criar uma hipótese de responsabilidade tributária não
prevista em lei”;
d.7) “ademais, fica a pergunta: qual seria a vantagem auferida pela Raízen ao
simular uma bonificação como se mútuo fosse? O fisco simplesmente não
explicou esse fato!! Na verdade, a justificativa contida no Relatório Fiscal é
extremamente vazia, se limitando a aduzir que a Impugnante buscaria vantagens
na relação comercial, ao passo que sequer se esclareceu que vantagens seriam
essas”;
d.8) “não há dúvidas que a Raízen e a JMF possuem uma relação comercial
contratual, no entanto, isso não implica dizer que qualquer negócio jurídico
pactuado entre as partes ensejará a responsabilidade solidária de ambos pelos
tributos devidos nas operações”.
Por fim, faz os seus pedidos nos seguintes termos, “ante todo o acima exposto, a
pugna Impugnante pelo provimento da presente defesa, para que”:
a) “seja decretada a nulidade do auto de infração por cerceamento do direito de
defesa da Impugnante, na esteira do que dispõe o art. 59, I, do Decreto no
70.235/72, na medida em que apesar de sua imputação como ‘responsável
solidária’, não foi franqueado à Impugnante o acesso integral ao processo, tendo
a presente defesa sido elaborada, apenas, a partir dos documentos recebidos da
intimação do e-CAC, sem acesso aos inúmeros documentos reportados no
Relatório Fiscal que instruiu a autuação”;
b) “seja reconhecido que, ao revés do que afirma o fiscal autuante, a estrutura
contratual e o modelo de negócios praticado junto aos postos revendedores no
que tange à elaboração de CPR e Mútuo não possui qualquer simulação ou
propósito tributário 'por trás' que visa omitir ou retardar a ocorrência do fato
gerador dos tributos, sejam aqueles devidos pela própria Impugnante
(distribuidora) ou, ainda, pelos postos revendedores com os quais firmou contrato
de fornecimento de combustíveis. Há nítido propósito negocial na estrutura
eleita, houve pagamento de IOF quando da celebração do contrato de mútuo e o
modelo de negócios aqui estabelecimento é amplamente utilizado no mercado de
distribuição, tendo se mostrado extremamente eficiente nos últimos anos e,
Fl. 1464
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.098 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.724763/2021-07
30
inclusive, impulsionando vendas das distribuidoras que, ao cabo, ensejam receitas
devidamente tributadas em favor da União Federal”;
c) “por fim, seja afastada a imputação da Impugnante como ‘responsável
solidária’ pelo crédito tributário constituído, visto que a hipótese narrada nos
autos não se insere na hipótese de interesse comum na situação que constitui o
fato gerador que aduz o art. 124, I do CTN, na linha da jurisprudência do CARF e
da melhor doutrina sobre o tema”; d) “por fim, requer que todas as publicações
atinentes ao presente feito sejam realizadas em conjunto, sob pena de nulidade,
em nome dos advogados, Drs. Ronaldo Redenschi, OAB/RJ NS 94.238 e Julio Salles
Costa Janolio, OAB/RJ NS 119.528, todos com escritório na Praça XV de novembro,
n° 20, 12° andar, grupo 1201, Centro, no Município do Rio de Janeiro, no Estado
do Rio de Janeiro”.
Em 16/11/2021, protocolou “Petição de Ratificação de Impugnação”, na qual
afirmou o que se segue:
a) “em sua Impugnação, entre outros argumentos, foi suscitada preliminar de
nulidade do lançamento por cerceamento de defesa, visto que não lhe foi
franqueado o acesso à íntegra da autuação”;
b) “conforme documentos de fls. 1.164/1.167, a RAÍZEN foi intimada acerca da
reabertura do prazo de defesa, uma vez que a RFB corrigiu o erro do e-CAC que
estava impedindo o acesso ao processo administrativo”;
c) “verificado os autos, a Impugnante entende que não há elementos novos a
serem suscitados além daqueles constantes da defesa anteriormente
apresentada, de modo que, nesse momento, apenas reitera e ratifica por inteiro
os termos da impugnação às fls. 657/686, requerendo o seu regular
processamento com envio para apreciação pela DRJ”.

A 1a TURMA DA DRJ05 julgou improcedente a impugnação, ratificando a decisão da
Delegacia de jurisdição da contribuinte, cuja decisão segue a seguir ementada:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Descabe a nulidade do Auto de Infração se o Contribuinte, no decorrer do
procedimento fiscal, tomou conhecimento de toda matéria que deu causa ao
lançamento, teve assegurado e exerceu o seu direito de defesa nos termos da
legislação vigente, demonstrando em sua impugnação amplo conhecimento da
matéria que deu causa ao lançamento.
CERCEAMENTO. DIREITO DE DEFESA. FASE PROCEDIMENTAL. CARÁTER
INQUISITÓRIO. SÚMULA CARF No 162.
Fl. 1465
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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No processo administrativo fiscal, a impugnação instaura a fase litigiosa ou
procedimental, não encontrando amparo jurídico a alegação de cerceamento do
direito de defesa ou da inobservância ao devido processo legal, durante o
procedimento fiscalizatório, o qual tem caráter meramente inquisitório.
INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO. IMPOSSIBILIDADE.
Por existir determinação legal expressa no sentido de que as intimações sejam
endereçadas ao domicílio tributário eleito pelo Sujeito Passivo, indefere-se o
pedido de endereçamento de intimações a domicílio profissional do procurador
ou advogado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES POR DESEMPENHO E/OU PERFORMANCE
RECEBIDAS
ANTERIORMENTE
AO
CUMPRIMENTO
DAS
METAS
PRÉ
ESTABELECIDAS. TRIBUTAÇÃO. REGIME DE COMPETÊNCIA.
O IRPJ apurado pela sistemática do Lucro Real incide sobre as bonificações
recebidas a título de desempenho e/ou performance por antecipação, devendo a
receita ser reconhecida pelo regime de competência. Exteriorizada na conduta do
contribuinte a inequívoca intenção dolosa de furtar se ao recolhimento de
tributos através da utilização de sonegação, fraude e conluio, correta a aplicação
da multa de ofício qualificada de 150%.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à Taxa Referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
IRPJ. MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Em se tratando de matéria fática idêntica àquela que serviu de base para o
lançamento do IRPJ, mutatis mutandis, devem ser estendidas as conclusões
advindas da apreciação daquele lançamento aos relativos à CSLL, PIS e COFINS,
em razão da relação de causa e efeito existente entre as matérias.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTOS.
Tratando-se de tributos submetidos a lançamento por homologação, e caso haja
valores recolhidos, o direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário
se extingue no prazo de 5 anos, contado da ocorrência do fato gerador específico
de cada tributo.
Fl. 1466
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11000.724763/2021-07
32
RESPONSABILIDADE PESSOAL. SÓCIO-ADMINISTRADOR.
Com fundamento no artigo 135, inciso III, do CTN, o sócio-administrador será
responsabilizado pela prática de atos que forem considerados infração à lei.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM.
Com fundamento no artigo 124, inciso I, do CTN, caso reste comprovado o
interesse comum, correta está a responsabilização solidária dos beneficiários.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a RAÍZEN S.A na condição de
responsável solidária interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 1243/1279) basicamente repisando os
argumentos da impugnação e os recorrentes JMF - COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS LTDA.
(principal), JOÃO ALBERTO FREIRE SOBRAL (solidário), MARCELO SANTOS SOBRAL (solidário) e
FÁBIO SANTOS SOBRAL (solidário), apresentaram Recurso Voluntário único (e-fls. 1356/1421)
também basicamente repisando os argumentos insertos na impugnação requerendo o provimento
do recurso nos seguintes termos:

RV - RAÍZEN S.A

IV – PEDIDO
123. Ante todo o acima exposto, a pugna RECORRENTE pelo provimento do
presente recurso voluntário, de modo que seja reformado o acórdão da DRJ, para
que:
(i) Seja afastada a ante o reconhecimento que, ao revés do que afirma o fiscal
autuante e o acórdão recorrido, a estrutura contratual e o modelo de negócios
praticado junto aos postos revendedores no que tange à elaboração de CPR e
Mútuo não possui qualquer simulação ou propósito tributário ‘obscuro’ que visa
omitir ou retardar a ocorrência do fato gerador dos tributos, sejam aqueles
devidos pela própria RECORRENTE (distribuidora) ou, ainda, pelos postos
revendedores com os quais firmou contrato de fornecimento de combustíveis. Há
nítido propósito negocial na estrutura eleita, houve pagamento de IOF quando da
celebração do contrato de mútuo e o modelo de negócios aqui estabelecimento é
amplamente utilizado no mercado de distribuição, tendo se mostrado
extremamente eficiente nos últimos anos e, inclusive, impulsionando vendas das
distribuidoras que, ao cabo, ensejam receitas devidamente tributadas em favor da
União Federal;
(ii) Subsidiariamente, ao menos seja afastada a imputação da RECORRENTE como
“responsável solidária” pelo crédito tributário constituído, visto que a hipótese
Fl. 1467
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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narrada nos autos não se insere na hipótese de ““interesse comum na situação
que constitui o fato gerador que aduz o art. 124, I do CTN, na linha da
jurisprudência do CARF e da melhor doutrina sobre o tema;

RV - JMF - COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS LTDA. (principal) - JOÃO ALBERTO
FREIRE SOBRAL (solidário) - MARCELO SANTOS SOBRAL (solidário) - FÁBIO
SANTOS SOBRAL (solidário)
(...) XI. DOS PEDIDOS
271. Diante de tudo quanto exposto, os Recorrentes pugnam pelo provimento do
presente Recurso, com a consequente reforma do Acórdão no 105-008.002
proferido pela DRJ/05, a fim de que este Egrégio Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais se digne de julgar totalmente IMPROCEDENTES os Autos de
Infração em discussão, naquilo em que foram impugnados, por todos os
fundamentos expostos pormenorizadamente em cada tópico respectivo e
resumidamente discriminados a seguir:
a) sejam julgados improcedentes os Autos de Infração, uma vez que o empréstimo
recebido pela JMF - COMÉRCIO DE COMBUSTIVEIS LTDA, em decorrência do
Contrato de Mútuo celebrado com a distribuidora RAÍZEN COMBUSTÍVEIS S/A,
não está sujeito à incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, por não se
enquadrar no conceito de receita para fins tributários;
b) em caráter sucessivo, ainda que por eventualidade se entenda que o mútuo
concedido à JMF - COMÉRCIO teria natureza de antecipação de bonificação, o que
se considera apenas para efeito de argumentação, ainda assim os Autos de
Infração devem ser julgados improcedentes, uma vez que as vantagens
econômicas proporcionadas pelas bonificações antecipadas, vinculadas ao
Contrato de Posto Revendedor celebrados com as distribuidoras de RAÍZEN
COMBUSTÍVEIS S/A, teriam natureza jurídica de “redução do custo de aquisição”
das mercadorias correspondentes, não podendo ser qualificadas como “receita”
da Recorrente JMF, beneficiária da vantagem, para efeito de incidência dos
referidos tributos cobrados; c) considerando a hipótese remota de serem
ultrapassados os argumentos expendidos nos itens “a” e “b” acima, que
demonstram a inconteste improcedência dos lançamentos fiscais, requerem os
Recorrentes que seja reconhecida a decadência do direito de o Fisco de lançar os
créditos tributários de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, em relação aos fatos geradores
ocorridos em datas anteriores a 13/08/2016, pois evidentemente ultrapassado o
lapso temporal quinquenal entre a ocorrência dos aludidos fatos geradores dos
tributos cobrados e sua constituição através dos lançamentos fiscais ora
impugnados, restando, tais créditos, claramente fulminados pela decadência, nos
termos do art. 150, §4o, do CTN;
d) ainda de forma sucessiva aos itens acima, requerem os Recorrentes que os
Autos de Infração sejam julgados NULOS, em face da total insegurança trazida
Fl. 1468
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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pelas bases de cálculo dos tributos em discussão, com flagrante restrição ao
direito à ampla defesa e ao contraditório dos Recorrentes, corolários do princípio
constitucional do devido processo legal, com fulcro no art. 59, II, do Decreto no.
70.235/72 c/c art. 53 da Lei no. 9.784/99, assim como no art. 5o, LV, da
Constituição Federal, sobretudo diante da afronta direta ao preceito legal previsto
no art. 43 do Código Tributário Nacional, argumento este que não foi apreciado
no Acórdão recorrido;
e) ainda sucessivamente, determinar a redução da multa qualificada para o
patamar simples de 75%, tendo em vista a ausência de dolo, fraude ou simulação
na sua conduta dos Recorrentes;
f) seja ainda reconhecida, em qualquer hipótese, a ilegitimidade dos Recorrentes
JOÃO ALBERTO FREIRE SOBRAL, MARCELO SANTOS SOBRAL e FÁBIO SANTOS
SOBRAL (apontados como responsáveis solidários pelos créditos tributários em
discussão) para figurarem no polo passivo da relação jurídica tributária em
questão, tendo em vista a inaplicabilidade do art. 135, III, do Código Tributário
Nacional, julgando-se, por via de consequência, improcedentes os Termos de
Sujeição Passiva Solidária lavrados pela Fiscalização;
g) pugna também seja afastada a incidência de juros moratórios sobre a multa de
ofício, na forma da jurisprudência do CARF.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Conselheiro Relator
ADMISSIBILIDADE
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário.
Demais disso, observo que os recursos são tempestivos e atendem os outros
requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço.
Destaca-se que os recorrentes JMF - COMERCIO DE COMBUSTIVEIS LTDA, João
Alberto Freire Sobral, Marcelo Santos Sobral e Fábio Santos Sobral concentraram seus argumentos
em apenas um Recurso Voluntário e RAÍZEN S/A protocolou Recurso Voluntário autônomo. Nesse
sentido, a análise dos Recursos será realizada em separado naquilo que os distinguem e em
conjunto naquilo que há identidade de argumentos.

Fl. 1469
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
35
DA VALIDADE DOS CONTRATOS CELEBRADOS

No que diz respeito à validade do contrato de Mútuo celebrado entre a recorrente,
JMF - COMERCIO DE COMBUSTIVEIS LTDA e a responsável solidária, a RAÍZEN S/A, a presente
demanda se refere a Autos de Infração (fls. 02 a 99), para a exigência de crédito tributário no
montante de R$ 690.982,14, sendo IRPJ no valor de R$ 129.415,23; CSLL no valor de R$ 47.780,05;
da COFINS no valor de R$ 67.172,46; e do PIS/PASEP no valor de R$ 14.583,39, juntamente com a
multa de ofício de 150% e, por suposta prática de fraude houve a inclusão dos sócios
administradores da JMF, o Srs. FÁBIO SANTOS SOBRAL, JOÃO ALBERTO FREIRE SOBRAL e
MARCELO SANTOS SOBRAL, como sujeitos passivos solidários pelo crédito tributário constituído,
nos termos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), e a RAÍZEN S/A
foi arrolada como responsável solidária pela autuação, com base no art. 124, I do CTN, sugerindo
que ela teria “interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal.”
No que diz respeito ao presente tópico, o ponto controvertido a ser analisado é a
legitimidade, a validade e natureza dos dois contratos firmados junto à Raízen S/A pessoa jurídica
e JMF COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS LTDA. O primeiro, firmado em 31/03/2016, (FLS.
1.125/1.149) de fornecimento de combustíveis (Contrato de Posto Revendedor ‘CPR’ no 119881)
junto à Raízen S/A pessoa jurídica e JMF COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS LTDA., que atua no ramo
revenda de combustíveis (‘posto de gasolina’). O segundo, também firmado em 31/03/2016, o
Contrato de Mútuo no 119628 (Fls. 274/281), para fins de disponibilização de recursos no valor de
R$ 1.890.000,00 ao posto revendedor a título de capital de giro.
Segundo a autoridade fiscal e o Acórdão recorrido o Contrato de Mútuo estaria
dissimulado para escamotear o pagamento de bonificação já que os instrumentos foram
subscritos no mesmo dia, entre as mesmas partes, sem a cobrança de juros, além disso, havia a
previsão de que o pagamento da bonificação em favor da JMF poderia ser antecipado, porém a
Raízen teria a prerrogativa de fazer a amortização da contraprestação financeira devida pela JMF à
Raízen (compensação). Como forma de ilustrar os referidos entendimentos, reproduz-se excertos
da decisão de 1a instância:

3. Omissão de Receitas – Bonificações Recebidas
(...) Cotejando as informações, argumentações e documentos constantes dos
autos, verifica se que o contrato de bonificação e o contrato de mútuo
celebrados entre a Fiscalizada e a Raízen, não são independentes e
incondicionados, como as partes contratantes afirmam, mas dependentes e
condicionados, perfazendo um verdadeiro binômio, decorrente da indiscutível
vinculação de objetos e de interesses.
Com efeito, inicialmente “salta aos olhos” a coincidência de valores e datas de
vencimento dos referidos contratos, a levar à conclusão de que foram firmados
Fl. 1470
DF CARF MF
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36
simultaneamente, sobretudo pela coincidência de partes e interesses
econômicos, o que, por si só, já descarta a alegação de independência entre eles.
Um outro aspecto a ser analisado é a existência de uma “cláusula
compensatória” ou “cláusula de compensação”, através da qual, como
informaram ambas as partes durante o procedimento fiscal e o contencioso
administrativo, seria possível ao revendedor que atinja as metas estipuladas
contratualmente compensar os valores a receber com aqueles devidos a título
de empréstimo/mútuo. Ademais, se o contrato de mútuo fosse não vinculado
ao contrato de bonificação, forçosamente deveria existir uma cláusula a
estipular os juros devidos pelo mutuário (Fiscalizada) em favor do mutuante
(Raízen), o que não há no caso em análise.
Pelo exposto, especialmente no que tange as características dos contratos
firmados entre as partes, conclui-se que o contrato de mútuo foi utilizado para
adiantar, de forma disfarçada, os valores referentes a “bonificações por
desempenho”, de uma maneira que tais receitas não frequentassem as contas
de resultado da Fiscalizada (diminuindo o seu lucro).
As condutas perpetradas convergem no sentido de imiscuir-se das obrigações
tributárias legalmente impostas às partes. A Fiscalizada, ao apropriar os valores
recebidos nas contas de passivo (contrato de mútuo), e não nas contas de
resultado (receita de bonificações), deixou de oferecer à tributação os valores
decorrentes do exercício da sua atividade econômica.
Em que pese a Raízen afirmar a existência e a idoneidade do contrato de mútuo,
na sua contabilidade efetuou amortizações mensais no período entre 08/2016 e
12/2018, que perfizeram o montante de R$ 883.484,71 (conforme tabela
constante do Relatório Fiscal; fl. 121). Intimada a esclarecer como se deu a
escrituração dos referidos valores, a Raízen declarou que foram efetuadas na
“Conta no 6110300 – Amortização Direitos de Exclusividade Fornecimento”,
indicada como sendo uma “conta de resultado” (custos/despesas). Ou seja, a
sua escrituração contábil contradiz os seus próprios argumentos – além de
fortalecer as conclusões exaradas pela Autoridade Fiscal –, haja vista aquela se
coadunar com a existência de custos/despesas relacionadas a um “contrato de
bonificação antecipada” (utilização de contas de resultado à medida em que as
bonificações mensais sejam pagas) e não com os direitos relacionados a um
“contrato de mútuo” (utilização de contas do ativo, a qual seria amortizada uma
única vez, ao final do prazo contratual).
Ademais, seria, no mínimo, temerário, celebrar um contrato de mútuo (no valor
de R$ 1.890.000,00) independente e desvinculado do contrato de bonificação de
desempenho, cujos recursos seriam disponibilizados ao mutuário em 2016
(sendo o valor de R$ 775.175,65 entregue em e o valor de R$ 1.079.358,50
entregue em 13/09/2016) para o pagamento somente em 2021 (20/03/2021),
sem a incidência de quaisquer juros.
Fl. 1471
DF CARF MF
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(...)A conclusão que sobressai é que o contrato de mútuo, apesar de existir
formalmente, não existe materialmente, configurando-se em uma verdadeira
simulação contratual, com vistas a diminuir o recolhimento dos tributos devidos
pela Fiscalizada, em conluio com a Raízen. Os fatos narrados afastam a existência
da operação de mútuo e caracterizam o pagamento antecipado de bonificações
contratuais, legitimando a autuação a título de “omissão de receitas/bonificações
recebidas”, tendo por base os valores amortizados pela Raízen entre 08/2016 e
12/2018, totalizando R$ 883.484,71.

Diante da similaridade de argumentos, haverá a análise em conjunto dos
fundamentos insertos no Recurso Voluntário da Raízen, até por entender que a consequência da
conclusão da presente decisão afetará igualmente as partes.
Sendo assim, as recorrentes contrapõem os fundamentos da autoridade fiscal e do
Acórdão Recorrido basicamente explicando que os contratos de mútuo e de bonificação
antecipada deveriam ser tratados de forma independentes e autônomos nos seguintes termos:

RECURSO VOLUNTÁRIO JMF
IV. PRIMEIRO ARGUMENTO. DA VALIDADE DO CONTRATO DE MÚTUO
CELEBRADO. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA DOS TRIBUTOS COBRADOS. TÓPICO
“3” DA DECISÃO PROFERIDA PELA DRJ/05.
(...)33. Contudo, ao contrário do que entendeu o Acórdão recorrido, o Contrato
de Posto Revendedor e o Contrato de Mútuo firmados são independentes entre
si e não se confundem, embora tenham sido celebrados na mesma
oportunidade, o que, todavia, não é suficiente para descaracterizar nenhum dos
negócios em análise.
34. Isto porque a bonificação prevista no Contrato de Posto Revendedor está
atrelada, exclusivamente, à meta de aquisição de volume de combustível
prevista em suas cláusulas, cujo bônus, inclusive, somente será devido após o
cumprimento da referida meta. Caso a meta não seja atingida, não será devido
nenhum valor à Recorrente JMF.
35. Já o Contrato de Mútuo formaliza o empréstimo fornecido pela distribuidora
RAÍZEN para auxiliar no exercício das atividades da Recorrente JMF.
36. Assim, analisando os contratos individualmente, é possível concluir que
ambos são independentes, pois, caso não houvesse o Contrato de Mútuo, a
bonificação prevista no CPR poderia existir plenamente. Da mesma forma, se
não houvesse a previsão de bonificação no CPR, o mútuo também poderia ser
realizado, haja vista estarem presentes todos os requisitos legais para a
celebração de cada negócio.
Fl. 1472
DF CARF MF
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37. Nesse contexto, cumpre destacar a este eg. Conselho que a própria RAÍZEN,
em suas respostas às intimações da Autoridade Fiscal, esclareceu que “o mútuo
firmado entre as partes não representa um pagamento antecipado de
bonificação”, em que pese a previsão no Contrato de Posto Revendedor de uma
cláusula “facilitadora”, em que JMF autoriza a distribuidora RAÍZEN a realizar a
compensação do bônus a ser eventualmente pago, em caso de cumprimento de
todas as obrigações pactuadas no Contrato de Posto Revendedor, com quaisquer
débitos que a JMF porventura possua com a distribuidora na data do pagamento.
38. Dessa forma, explicou a RAÍZEN que a cláusula 2.2 do Anexo I do CPR:
“[...] permite que distribuidora compense o valor do bônus de todo e qualquer
débito do revendedor porventura existente na data do seu pagamento, de
modo que, em regra, quando o revendedor atinge as metas do contrato, e o
bônus se torna devido, pode ocorrer a compensação com o valor do mútuo
concedido”.

39. E prosseguiu narrando:
“Por outro lado, na eventualidade de o revendedor cometer infrações
contratuais ou não atingir a meta para pagamento da bonificação, não
haverá possibilidade de compensação do mútuo e o revendedor deve pagar
o empréstimo na data do vencimento do contrato pelo valor integral
atualizado, independentemente do volume já adquirido, também por força
de expressa disposição contratual [...] Nessa linha, percebe-se que não há
que se falar que os contratos são condicionados, pois ainda que não
houvesse cláusula de bonificação no “CPR”, certamente haveria um contrato
de mútuo no início da operação, cujo adimplemento se daria de uma forma
diversa do que um acerto contábil/compensação com o valor da
bonificação, que inclusive, nem sempre é devida, como exposto acima, pois
o posto revendedor pode não atingir as metas que ensejam o pagamento
da bonificação”.

41. Ocorre que, segundo informações constantes no próprio Relatório Fiscal, a
RAÍZEN não teria agido de acordo com os termos pactuados nos contratos
celebrados com a Recorrente JMF, tampouco com os próprios esclarecimentos
prestados nas respostas às intimações, quando confirmou a independência entre
a bonificação e o mútuo.
42. Isso se verifica, pois, segundo o Autuante, que a RAÍZEN procedeu com
amortizações mensais dos pagamentos a título de bonificação antecipada,
encerradas em contas de resultado, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, e, “da forma como a RAÍZEN realizou o registro das amortizações, houve a
partir do envio, uma redução mensal no lucro da distribuidora a título de despesa
Fl. 1473
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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de amortização de bonificação”, procedimento este desconhecido pelos
Recorrentes até então e com o qual eles não corroboram.
43. Já a Recorrente JMF comportou-se em estrita observância ao Contrato de
Mútuo celebrado, tendo esclarecido em suas respostas à Fiscalização que não
ofereceu à tributação os valores recebidos a título de mútuo (empréstimo),
registrados na Conta Contábil “1215”, por entender estarem os mesmos fora do
campo de incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.
44. Nesta linha de intelecção, verifica-se que o entendimento manifestado pela
Autoridade Fiscal e surpreendentemente mantido pela DRJ/05, quando da
prolação do Acórdão, acerca da suposta ocorrência de prática criminosa, com fins
de fraudar o Fisco e omitir receitas pretensamente sujeitas à tributação, jamais
decorreu do comportamento dos Recorrentes. Todo o procedimento descrito tem
como base os atos praticados exclusivamente pela RAÍZEN e à revelia do
conhecimento, participação e quiçá o consentimento dos Recorrentes.
(...)48. Ademais, frise-se que a própria RAÍZEN reconhece que efetuou o
pagamento do IOF correspondente empréstimo concedido – como reconhecido
pela Acórdão recorrido -, demonstrando que todas as formalidades referentes
ao referido Contrato de Mútuo foram devidamente cumpridas, sobretudo por
parte da JMF, ora Recorrente. Se, após o contrato firmado, a RAÍZEN decidiu
registrar como despesa os valores emprestados à JMF, esta foi, repise-se, uma
conduta unilateral sua, que não pode ser imputada aos Recorrentes.
49. Desse modo, da leitura do Relatório Fiscal, constata-se que a Fiscalização
deveria ter sido direcionada exclusivamente contra a RAÍZEN, na medida em que
foi a RAÍZEN que teria reduzido indevidamente os seus lucros ao amortizar como
“despesa” os valores pagos à Recorrente JMF a título de mútuo, enquanto a
Recorrente JMF cumpriu fielmente com o que lhe cabia, registrando a operação
como mútuo, que sempre foi.
(...)56. Não obstante, considerando que sua principal característica é a restituição
do montante emprestado, é cediço que os valores recebidos a título de mútuo
não se enquadram no conceito de receita tributável, haja vista que não
incorporam de forma definitiva ao patrimônio da empresa mutuária, e não
configuram, por consequência, hipótese de incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da
COFINS.
(...) 64. E se assim o é, forçoso este Nobre Conselho reconhecer que os valores
recebidos em decorrência do referido Contrato de Mútuo não estão sujeitos à
incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, por não se enquadrarem no
conceito de receita para fins tributários, razão pela qual o r. Acórdão de primeira
instância administrativa merece reforma neste ponto, com o consequente
julgamento pela improcedência dos lançamentos ficais.

RECURSO VOLUNTÁRIO DA RAÍZEN
Fl. 1474
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III.1 – O PROPÓSITO NEGOCIAL PARA ELABORAÇÃO DO CONTRATO DE MÚTUO
DENTRO DA ESTRUTURA COMERCIAL DAS DISTRIBUIDORAS E REVENDEDORES
NEGÓCIO JURÍDICO PLENAMENTE VÁLIDO - AUSÊNCIA DE DOLO E SIMULAÇÃO NO
NEGÓCIO JURÍDICO FIRMADO ENTRE AS PARTES

(...)29. Em suma, pode-se dizer que o racional econômico do Contrato de
Fornecimento envolve a aquisição de um direito de exclusividade4 para
fornecimento de combustível ao revendedor por determinado prazo e, como
contrapartida ao direito de exclusividade, o revendedor faz jus a uma bonificação
que é condicionada ao cumprimento integral do contrato, que basicamente
envolve o consumo do volume de combustível predeterminado entre as partes
durante a vigência da relação contratual, bem assim nenhuma infração aos seus
termos.
(...)31. Apesar de ser possível fazer uma correlação entre o contrato de posto
revendedor (FLS. 1.125/1.149) e o contrato de mútuo (Fls. 274/281), eis que
firmados na mesma data e cujo valor do mútuo equivale ao da bonificação
prevista no ‘CPR’, entende a Raízen que o mútuo não representa um pagamento
antecipado de bonificação e tampouco é possível afirmar que os referidos
contratos são necessariamente firmados de forma condicionada.
32. Isso porque, a disponibilização de recursos ao posto varejista no início do
contrato de posto revendedor trata-se de um MODELO DE NEGÓCIOS
AMPLAMENTE UTILIZADO E BEM SUCEDIDO EM TODO O MERCADO DE
DISTRIBUIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS, em especial dos postos bandeirados, (1) tendo
em vista a fidelização do posto revendedor de combustíveis a uma única
distribuidora por força do art. 25, §4o da Resolução ANP 41/2013 – direito de
exclusividade; (2) bem assim pela necessidade de franquear o início das atividades
do varejista de forma plena, conferindo-lhe capital de giro para (2.a) investimento
em obras estruturais, como por exemplo a instalação de tanques de combustíveis;
(2.b) abertura de lojas de conveniências; (2.c) aquisição de material de
manifestação visual; (2.d) realização de programas promocionais, entre outras
medidas que necessitam de recursos financeiros para a consecução da atividade
do posto revendedor.
(...)38. Ademais disso, quando encerrado o prazo do contrato de mútuo, caso este
não seja adimplido pelo devedor (posto revendedor), a RAÍZEN dispõe de um
título executivo extrajudicial, cuja cobrança em juízo dispensa ação de
conhecimento, conforme art. 784, III do CPC/2015. Assim, independentemente de
qualquer obrigação que a RAÍZEN possa ter com o posto fidelizado, em razão do
contrato de fornecimento, o mútuo permanece plenamente exequível e
juridicamente autônomo, resguardando o direito da Raízen na qualidade de
credora.
(...)43. Por outro lado, na eventualidade de o revendedor cometer infrações
contratuais ou não atingir a meta para pagamento da bonificação, não haverá
Fl. 1475
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possibilidade de compensação do mútuo e o revendedor deve pagar o
empréstimo na data do vencimento do contrato PELO VALOR INTEGRAL
ATUALIZADO PELO ÍNDICE IGP-M, independentemente do volume já adquirido,
também por força de expressa disposição contratual.
(...)
44. O índice de reajuste pela inflação afasta as ilações contidas na decisão da
DRJ que não haveria correção monetária e juros no contrato de mútuo, o que, na
interpretação fiscal, comprovaria a expressa correlação entre o contrato de
mútuo e a bonificação ajustada no CPR.
45. Com efeito, a inexistência de juros de mora não é um fator que pode ser
arguido para comprovar a vinculação entre os contratos de mútuo e bonificação
como pretende fazer crer a fiscalização. Como destacado, o mútuo é conferido a
título de capital de giro para que o revendedor possa impulsionar suas atividades
e vendas no momento inicial da sua relação comercial com a distribuidora,
empregando os recursos em investimentos no posto de combustíveis e outras
medidas que entender cabíveis.
46. A alegação que deveria haver estipulação de juros contratuais não se sustenta,
seja porque é um questionamento indevido por parte da administração pública do
modelo de negócios adotado pela RECORRENTE e seus revendedores, seja porque
há no contrato de mútuo a previsão de atualização monetária dos valores, o que
já resguarda a RECORRENTE dos efeitos inflacionários do tempo.
49. Ainda assim, ao final do contrato, sendo cumprido o volume pelo revendedor,
o mútuo não assume natureza de bonificação. Mesmo que haja a compensação
das dívidas, com o valor da bonificação devida ao revendedor, é feita a baixa da
dívida do contrato de mútuo. Ou seja, não se trata de pagamento de bonificação
antecipada, como entendeu o fiscal autuante e o acórdão da DRJ, tampouco
negócios jurídicos simulados.
50. Essa é a essência dos negócios jurídicos celebrados entre a Raízen e a JMF
Comércio de Combustíveis, os quais detém nítido propósito negocial. As
estruturas são plenamente válidas, a teor do que prescreve o art. 104 do Código
Civil, visto que firmados por agentes capazes, com objeto lícito, possível e
determinado e sem qualquer impedimento previsto em lei.
(...) 64. Ocorre que a fiscalização não aponta qual foi o resultado incorrido pela
RAÍZEN para praticar a conduta dolosa típica. Há uma afirmação genérica, que a
companhia teria vantagens comerciais, o que naturalmente não pode ser
considerado justificativa hábil para reconhecimento do dolo, até porque, repita-se
à exaustão, NÃO FOI PROVADA VANTAGEM TRIBUTÁRIA OBTIDA PELA
COMPANHIA, sendo certo que vantagens comerciais são lícitas e não podem ser
punidas dentro de um ambiente saudável de negócios.
Fl. 1476
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III.2 – O TRATAMENTO FISCAL DADO PELA RAÍZEN ÀS OPERAÇÕES –
AMORTIZAÇÕES MENSAIS QUE NÃO GERARAM QUALQUER PREJUÍZO AO FISCO -
AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO FISCO
(...)

Pois bem, passa-se a analisar, portanto, a existência de simulação entre Contrato de
Posto Revendedor ‘CPR’ no 119881 (FLS. 1.125/1.149) e o Contrato de Mútuo no 119628 (Fls.
274/281) entre à Raízen S/A e a JMF COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS LTDA.
Após o cotejo da documentação e análise dos fatos expostos, entendo que assiste
razão à recorrente, porquanto o Acórdão recorrido merece ser reformado. Em que pese haver
uma correlação entres os contratos supramencionados, entendo que a identidade de valores e a
data da subscrição dos instrumentos não se afiguram por si só intenção fraudulenta, mas reside na
livre iniciativa comercial, afinal não é surpresa que a distribuidora, ao se colocar na posição de
credora de um contrato de mútuo frente ao revendedor de seu produto, possa comercialmente
avaliar a hipótese de estabelecer o mesmo valor de bonificação (ainda que antecipada) para
amortizar o empréstimo, assim como a forma de compensação pode ser analisada sob o prisma da
garantia do recebimento das parcelas do mútuo.
A referida circunstância, na visão deste relator, representa muito mais a ideia de
livre negociação entre as partes em que a revendedora dos produtos (JMF) recebe um valor para
ajudar a alavancar as vendas do combustível, no sentido de alcançar a meta que resulta na
bonificação desejada, ao mesmo tempo em que a distribuidora (Raízen) garante na outra ponta a
solidez e longevidade da atividade de uma unidade comercial consumidora do seu produto, ao que
parece uma estrutura comercial estrategicamente pensada para se desenvolver e não
necessariamente para se imiscuir das obrigações tributárias correspondentes.
Não se pode perder de vista também que a fiscalização ocorreu perante a JMF e,
partindo do pressuposto de que a autoridade fiscal considera que a bonificação por ela recebida
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se enquadra no conceito de receita, e, portanto, passível de lançamento de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, é nítido que o contrato de mútuo não teria utilidade alguma para fins de fiscalização na
JMF, logo despiciendo para sua autuação.
No entanto, se a fiscalização tivesse ocorrido na Raízen, aí sim, haveria a relevância
mencionada para avaliar que na sua contabilidade ela indevidamente teria realizado amortizações
mensais no período entre 08/2016 e 12/2018, em que ela declarou que foram efetuadas na
“Conta no 6110300 – Amortização Direitos de Exclusividade Fornecimento”, indicada como sendo
uma “conta de resultado” (custos/despesas), na referida hipótese a autoridade faria as glosas
necessárias e as demais providencias cabíveis face a incongruência de usar o contrato de mútuo
para deduzir custos/despesas relacionadas a um “contrato de bonificação antecipada” e não com
os direitos relacionados a um “contrato de mútuo”.
Noutro giro, no contexto da fiscalização face a JMF, como já mencionado, partindo
da premissa fixada pela autoridade fiscal de que a bonificação por desempenho se enquadra no
conceito de receita, a autuação seria lançada independentemente do contrato de mútuo, tal
contrato seria irrelevante para a exação no caso concreto, portanto, na perspectiva da fiscalizada
não há qualquer lógica do contrato de mútuo escamotear as hipóteses tributárias diante de um
contrato de bonificação que por si só ensejava a autuação.
Sendo assim, entendo como legítimo os contratos no 119628 (referente ao contrato
de mútuo) e no 119881 (referente às bonificações), dado que conforme respondido pela Raízen na
ocasião da intimação “o mútuo firmado entre as partes não representa um pagamento antecipado de
bonificação”, pois “tem como objetivo a disponibilização de recursos a título de capital de giro para a rede varejista,
como consta expressamente do item VI do contrato de mútuo” - e ainda:

III - esse empréstimo concedido quando da assinatura do ‘CPR’, que é
devidamente tributado pelo IOF pela Raízen, visa, naturalmente, o
incremento das vendas do posto revendedor, que por consequência gera
receita tributável para a distribuidora de combustíveis tendo em vista a
revenda exclusiva dos seus produtos pelo varejista;
V - o mútuo firmado não pode ser caracterizado como pagamento de uma
bonificação antecipada, em que pese, naturalmente, o mútuo apenas tenha
sido firmado em virtude da existência de Contrato de Posto de Revendedor –
CPR e contribua, de forma relevante, para que o revendedor varejista atinja a
sua meta de aquisição de volume de combustíveis prevista no ‘CPR’, que por
sua vez enseja o pagamento da bonificação ao final do contrato caso não
haja infração a nenhuma disposição do contrato.
(...)

Fl. 1478
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Dessa forma, pelo que dos autos consta de fato o Contrato de Mútuo no 119628 foi
obtido junto à Raízen como forma de lhe assegurar a obtenção de capital de giro necessário para o
cumprimento do Contrato de Posto Revendedor no 119881, cabendo acrescentar que resta
demonstrado nas clausulas contratuais de que uma vez não alcançadas as metas previamente
estabelecidas, a consequência seria impossibilidade de pagamento da bonificação e, se ela
eventualmente já houvesse sido percebida, a recorrente JMF teria a obrigação de restituí-la para a
Raízen, nesse caso, na eventual hipótese da compensação prévia das parcelas, por óbvio a Raízen
teria garantido a quitação do contrato de mútuo e remanesceria a necessidade de restituição da
exata medida da bonificação não alcançada na data do vencimento do contrato pelo valor integral
atualizado, independentemente do volume já adquirido, também por força de expressa disposição
contratual.
Nessa esteira, tenho que o contrato de mútuo e de bonificação apesar de estarem
vinculados a um contexto comercial são válidos, não me convence os elementos trazidos pela
fiscalização para considerá-los fraudulentos ou simulados, isso porque de fato o contrato de
bonificação existiria independente do contrato de mútuo e o contrato de mútuo existiria
independente do contrato de bonificação, a estrutura pelo qual as partes convencionaram a
possibilidade de compensação entre eles é uma conveniência legal que não os desnatura do ponto
de vista legal, logo se compreendido que não há dependência ou autonomia entre eles, isso se deu
porque as partes por si convencionaram dentro de um limite legal, ao meu sentir, não para se
esquivar do pagamento de tributos, mas por estratégia comercial válida.
No que diz respeito à fundamentação de que uma das provas que sustenta a ideia
de simulação contratual seria a ausência de estipulação de juros no contrato de mútuo,
considerando o cenário de alta inflação no Brasil nos últimos anos, também não entendo que tal
fato seja crucial para caracterizar simulação, isso porque se a possibilidade de usar a bonificação
para pagar o mútuo, fatalmente haveria a garantia do recebimento da contraprestação do
empréstimo, somado a isto, o item V do Contrato de Bonificação garante índice de reajuste e
respectivo percentual de IGP-M 100%, reproduzo:

Diante dos fatos acima expostos, entendo que assiste razão aos recorrentes, acolho
os argumentos esposados para considerar legítimos os negócios jurídicos celebrados entre a
Raízen e a JMF Comércio de Combustíveis, pelo que os considero válidos, a teor do que prescreve
o art. 104 do Código Civil, posto que firmados por agentes capazes, com objeto lícito, possível e
determinado e sem qualquer impedimento previsto em lei.
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Nessa esteira, ultrapassada a presente análise, faz-se necessário analisar a natureza
jurídica dos contratos de bonificação como sendo receita ou redutor de custo, passa-se a análise
também em conjunto por se tratar de alegação comum as partes.

NATUREZA JURÍDICA DA BONIFICAÇÃO
No que diz respeito à natureza jurídica das bonificações, os contornos da
controvérsia em relação à acusação realizada pela autoridade fiscal de “omissão de receita” em
razão de antecipação de bonificações recebidas pela recorrente decorrentes do Contrato de
Mútuo firmado entre ela e Raízen S/A, que por sua vez foi interpretado pela Autoridade Fiscal
como Contrato de Bonificação por Antecipação e considerado indevidamente como sendo
“receita” não oferecida à tributação.
Nesses termos, conforme análise dos autos, tanto na impugnação como no Recurso
Voluntário, o contribuinte escora suas razões de defesa principalmente no argumento de que os
bônus recebidos em decorrência dos referidos contratos se afiguram como “redutores dos custos
de aquisição”, e, portanto, não poderiam ser qualificadas como ‘receita', para efeito de incidência
do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
O Acórdão recorrido, após fazer a distinção entre bonificação de mercadorias e
bonificação de desempenho, explica que em relação a primeira a Solução de Consulta COSIT no
202, de 14 de dezembro de 2021, define que “as bonificações recebidas na forma de mercadorias
em documento fiscal próprio, ou seja, adquiridas sem vinculação a uma operação de venda não se
caracterizam como descontos incondicionais, mas enquadram-se no conceito de doação (mera
liberalidade), nos termos do artigo 538 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código
Civil/2002), e configuram receitas auferidas pela pessoa jurídica adquirente”.
No que diz respeito a bonificação por desempenho, o decisium a quo arremata que
as bonificações (...) “recebidas antecipadamente ou posteriormente ao cumprimento das metas pré-estabelecidas
contratualmente, também compõem o resultado operacional do sujeito passivo. Neste sentido, citam-se os itens
relacionados à matéria constantes da Solução de Consulta COSIT no 110, de 26 de março de 2019:

4. A bonificação monetária por performance recebida após o cumprimento de
metas pré-estabelecidas decorre do desempenho das atividades empresariais da
pessoa jurídica bonificada. Consequentemente, seu valor integra a receita
operacional e a receita bruta desse beneficiário, conforme se depreende do
exame dos arts. 11 e 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
Art 11. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.
§1o A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de
bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os
demais resultados operacionais.
Fl. 1480
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§2o Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens
ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.
§3o As ações ou quotas bonificadas, recebidas sem custo pela pessoa jurídica, não
importarão modificação no valor, pelo qual a participação societária estiver
registrada no ativo nem serão computadas na determinação do lucro real.
Receita de Vendas e Serviços
Art. 12. A receita bruta compreende : (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014)
II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(...)
5. Como a antecipação do recebimento dessa bonificação não tem o condão de
alterar sua natureza jurídica, o valor da bonificação monetária por performance
recebido antes do cumprimento de metas pré-estabelecidas também integra a
receita operacional e a receita bruta da pessoa jurídica bonificada.
6. A diferença entre essas duas situações é que, enquanto o recebimento
posterior ao cumprimento das metas pré-estabelecidas tem caráter definitivo, o
recebimento anterior tem caráter condicional, vinculado ao cumprimento das
referidas metas.
(...)
12. Sendo assim, o IRPJ apurado no regime do Lucro Real pela pessoa jurídica
bonificada incide sobre as bonificações monetárias por performance recebidas
antes do cumprimento de metas pré-estabelecidas.
13. Essa mesma conclusão também se aplica à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, em decorrência do previsto no art. 2o da Lei no 7.689, de 15 de
dezembro de 1988.
14. Nos termos do art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, é a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua denominação
ou classificação contábil, admitidas apenas as exclusões expressamente previstas
no § 3o do artigo 1o de cada uma dessas leis.
Fl. 1481
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15. Assim, a legislação de regência estabelece detalhadamente quais receitas
podem ser excluídas das bases de cálculo das referidas contribuições, e, assim
sendo, todas as receitas que não se encontram expressamente excluídas pela
legislação devem sofrer tributação.
16. Dessa forma, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins apuradas de forma
não cumulativa pela pessoa jurídica bonificada incidem sobre as bonificações
monetárias por performance recebidas antes do cumprimento de metas pré-
estabelecidas por se tratarem de receitas auferidas pela pessoa jurídica
consulente.
(...)
18. O regime de competência aplicado ao caso em análise implica o
reconhecimento da receita durante o transcurso do prazo de 5 anos pactuado no
contrato.
19. O mesmo regime de competência também se aplica à apuração da CSLL, por
força do art. 57 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
20. Já a apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sempre segue o
regime adotado na apuração do IRPJ e da CSLL apurados pelo Lucro Real, como se
depreende do art. 20 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
21. Com base no exposto, conclui-se que a bonificação monetária por
performance recebida antecipadamente:
a) encontra-se sujeita à incidência do IRPJ e da CSLL apurados pelo Lucro Real,
bem como à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas
de forma não cumulativa;
b) deve ser reconhecida pelo regime de competência.
Desta forma, afastada a existência material do contrato de mútuo, vez que, na
verdade, tratavam-se de antecipação de bonificações, e em razão da adequação
do caso concreto às conclusões exaradas pela Solução de Consulta COSIT no
110/2019, no sentido de que as bonificações por desempenho recebidas de forma
antecipada devem integrar a receita operacional e a receita bruta do beneficiário,
o lançamento tributário deverá ser mantido.

Assim, segundo a Solução de Consulta Cosit n° 110/2019 as bonificações recebidas
devem ser tributadas pelo regime de competência à medida da realização das metas
preestabelecidas no contrato, seja no regime de tributação trimestral ou por estimativa mensal.
Nesse contexto, partindo da premissa de que o contrato firmado entre a recorrente
e a Raízen S/A ensejou bonificações por antecipação, cabe a esta Turma de Julgamento enfrentar a
controvérsia cujo contorno se dá em face da Infração Apurada de Omissão de Receitas Referentes
às Bonificações Recebidas, tendo em vista que a recorrente não registrou os valores recebidos
Fl. 1482
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referentes às bonificações por desempenho recebidas em contas de receita de sua escrituração
contábil, tendo, por conseguinte, excluído esses valores das bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, do
PIS e da COFINS do período verificado.
Noutra senda, acaso acolhida a tese da recorrente de que as bonificações recebidas
em acordos comerciais não acarretam um acréscimo de patrimônio, mas sim uma redução no
custo de aquisição das mercadorias, e, por essa razão, essas bonificações não poderiam ser
consideradas como parte da receita tributável, daí o lançamento deve ser cancelado e, portanto,
afastados os efeitos do Auto de Infração lavrado.
Passo a decidir.
Assim, entendo que assiste razão ao contribuinte, posto que as operações em
questão não se enquadram no conceito de receita como sendo o ingresso financeiro, o qual se
integra de forma definitiva ao patrimônio da pessoa jurídica e decorre de suas atividades
empresariais.
A bonificação nada mais é que a concessão que o vendedor (distribuidor) faz ao
comprador (revendedor) em contrapartida à vantagem econômica decorrente de eventual
fidelização e exclusividade no sentido de estimular a revenda e prestigiar o revendedor exclusivo,
o qual terá maior competitividade na oferta com menor preço diante da redução do custo
originada pela bonificação oferecida. Como a bonificação não constitui receita para o vendedor, o
valor correspondente a tais mercadorias não integra a base de cálculo do IRPJ, CSLL e contribuição
ao PIS e da COFINS.
Nesse caso, como o recebimento de bonificações não está atrelado diretamente à
atividade de venda do produto ao consumidor final, não haveria incidência da tributação aqui
discutida sobre tais parcelas, especialmente porque o recebimento destas diz respeito à relação
jurídica entre a distribuidora atacadista e a contribuinte revendedora, dentro de um contexto
vinculado ao contrato de compra e venda de combustíveis.
Isto posto, tais valores sequer decorrem da atividade precípua da revenda do
combustível no varejo na outra ponta, capaz de gerar efetivamente as receitas que se busca
tributar, ou seja, a relação existente entre a revendedora de combustível e o consumidor final, o
que reforça o conceito de que as bonificações ensejam a redução do custo de aquisição em
relação ao atingimento de metas, e, portanto, não seriam receitas.
A fundamentação jurídica pertinente ao caso em apreço se encontra preconizada
nos artigos 289 e 301 do RIR/2018, bem como no Pronunciamento Técnico CPC no 16, 30 e 47,
aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 08/05/2009, nos seguintes termos:
RIR/2018
Art. 289. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica ( Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 11, caput ).
Fl. 1483
DF CARF MF
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49
Parágrafo único. A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a
venda de bens ou serviços, deverá discriminar o lucro bruto, as despesas
operacionais e os demais resultados operacionais ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 11, § 1o) .

Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de
apuração ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14 ).

Pronunciamento Técnico CPC no 16
“o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados,
materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens
semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição”.
Pronunciamento Técnico CPC no 30
“Mensuração da Receita
9. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a
receber.
10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente acordado
entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor
justo da contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais
e/ou bonificações concedidos pela entidade ao comprador.”

Pronunciamento Técnico CPC no 47

52. A variabilidade relativa à contraprestação prometida ao cliente pode ser
declarada expressamente no contrato. Além dos termos do contrato, a
contraprestação prometida é variável se existir qualquer das seguintes
circunstâncias:
(a) o cliente possui uma expectativa válida decorrente das práticas usuais de
negócios da entidade, das políticas publicadas ou de declarações específicas de
que a entidade deva aceitar um valor de contraprestação que seja inferior ao
preço declarado no contrato. Isto é, espera-se que a entidade ofereça uma
concessão de preço. Dependendo da jurisdição, do setor ou do cliente, essa oferta
pode ser referida como desconto, abatimento, restituição ou crédito;
Fl. 1484
DF CARF MF
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(b) outros fatos e circunstâncias indicam que a intenção da entidade, ao celebrar
o contrato com o cliente, é oferecer uma concessão de preço ao cliente.

Nessa mesma linha a Instrução Normativa SRF No 51 DE 03/11/1978 também
chegou a classificar as bonificações como Descontos Incondicionais, porém alinhando a
necessidade de identificar a exata medida do valor nas notas fiscais emitidas, nos seguintes
termos:

4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta de vendas e serviços,
diminuída:
(...)b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente; e
4.2. Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.

No que diz respeito à necessidade da Nota Fiscal emitida segregando o desconto
incondicional, o Superior Tribunal de Justiça decidiu, nos autos do AREsp 556050, que o
preenchimento incorreto ou lacunoso das notas não obsta o reconhecimento dos referidos
descontos.
Sendo assim, ao que parece, a autoridade fiscal pressupõe que como a bonificação
é contabilizada como uma “outra receita”, implicando acréscimo patrimonial da pessoa jurídica, o
recebimento de bonificação se configuraria como receita para fins de incidência dos tributos
cobrados. Em termos técnicos, o simples incremento patrimonial seria suficiente para a realização
da hipótese de incidência, tendo em vista que o fato gerador advém da receita.
Por outro lado, compreender o recebimento de bonificações como auferimento de
receita contrapõe as normas internacionais de contabilidade segundo as quais orientam que as
bonificações recebidas devem ser reconhecidas como uma redução do custo dos produtos
vendidos (conta redutora). Por essa razão, na visão deste relator as bonificações e descontos
comerciais não podem ser reconhecidos como receita.
Vale destacar, conforme mencionado no Recurso Voluntário, a Câmara Superior
enfrentou a matéria inserta no Acórdão no 9303-013.338, e na ocasião por determinação do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, deu-se provimento em relação a considerar as “bonificações e descontos” como parte
redutora do custo que influencia o preço ao invés de entende-las como receita, para tanto, passa-
se a transcrever excerto do voto vencedor em relação ao tema:

(...)Das Bonificações
Fl. 1485
DF CARF MF
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Quanto à esse ponto, entendo que as bonificações, por ser modalidade de
desconto, tal como definiu o próprio STJ, como dito alhures, devem ser
registradas como redutores de custos.
Nas operações com produtos bonificados, o fornecedor entrega ao adquirente
uma quantidade de produto maior do que a quantidade contratada, sem
acréscimo do preço total. A bonificação, de per si, tem a mesma natureza de um
desconto concedido, pois o vendedor, apesar de não reduzir o preço, aumenta a
quantidade de produtos. O que, por conseguinte, resulta na diminuição do valor
unitário do bem – ou seja, redução de custo.
Vê-se que a própria Administração Tributária, por meio de sua Coordenação do
Sistema de Tributação, emitiu entendimento sobre as “bonificações” - Parecer
CST/SIPR no 1.386/1982 – transcrito parte:
“Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao
comprador, diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade
maior que a estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser
entendido também como parcelas redutoras do preço de venda [...]”.
A diminuição do custo não confere constituição de receita, vez que os bens
bonificados não implicam também em valor maior de créditos no regime não
cumulativo. Assim, as mercadorias recebidas como bonificações não integram a
base de cálculo de PIS e de Cofins.
E, conforme já transcrito, é de se considerar o disposto na Súmula no 57 do STJ
que teve como motivação o decidido, sob o rito de recurso repetitivo, em REsp
1.111.156-SP - de relatoria do Ministro Humberto Martins. No feito, restou
decidido à sistemática dos recursos repetitivos – que a bonificação é uma
modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de
produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa
forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio
de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio.
Destaca-se esse apontamento o escrito sobre descontos e bonificações
contemplado no recente livro “PIS e Cofins na Teoria e na Prática – uma
abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo”, coordenado
pelos nobre Professores Marcelo Magalhães Peixoto e Adoplho Bergamini lançado
pela MP Editora.
Continuando, cumpre também relevar os dizeres do ilustre tributarista Dr. José
Antonio Minatel (in “Conteúdo do Conceito de Receita”, Editora MP, págs.
227/228) – o que, peço vênia, para transcrever parte:
“[...]
Comecemos com a análise da prática comercial em que o fornecedor, por política de
vendas ou qualquer outra razão econômica, concede vantagem ao seu cliente,
geralmente condicionada ao volume de itens adquiridos com o objetivo de induzir a
conduta do comprador, vantagem batizada como bonificação em mercadorias,
Fl. 1486
DF CARF MF
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linguagem que se tem revelado unívoca para traduzir um quantitativo adicional de
mercadorias com o qual é brindado o comprador, além da quantidade de produtos
efetivamente negociados numa determinada operação, despachados em conjunto,
sem onerar a venda e compra, a título de bonificação. Para o vendedor, que faz a
entrega dos produtos ditos bonificados, parece não existir dúvida quanto à receita
auferida na operação dever corresponder ao valor efetivamente recebido pela
totalidade das mercadorias entregues ao comprador (vendidas + bonificadas), cuja
aferição individual do preço de venda poderá ser obtida mediante divisão do valor
total, pelos valores equivalentes de cada item transacionado. Quem entrega
mercadoria em bonificação não está auferindo qualquer receita adicional, nem está
fazendo doação, tampouco caracteriza perda pelo não recebimento do valor teórico
correspondente. Se para o vendedor há consenso de que a mercadoria entregue em
bonificação não altera seu regime de reconhecimento de receita, podendo significar,
quando muito, a prática do denominado desconto incondicional, ou seja, já
concedido no momento da emissão do documento fiscal e não vinculado a qualquer
evento superveniente à operação, a mesma sintonia não se observa no tratamento a
ser atribuído pelo adquirente dos produtos. No outro pólo da relação comercial, é
muito comum a adoção de procedimentos não condizentes com a natureza jurídica do
negócio realizado, mediante registro da operação que, na maioria dos casos, implica
em precipitada majoração de base de cálculo de tributos. Nesse sentido, não é
incomum encontrar registro das mercadorias recebidas em bonificação apontando a
conta de receita como contrapartida para a escrituração das mercadorias que, nessa
condição, adentram o estoque da empresa, sistemática que conduz à indevida
apuração de “receita” no momento da entrada das mercadorias. Esse procedimento
não condiz com a realidade, nem com os preceitos norteadores da elaboração das
demonstrações financeiras, além de distorcer a apuração do resultado da entidade
empresarial. Não há receita no momento da aquisição de mercadorias bonificadas,
pois anda não há atividade inerente à sua obtenção, tampouco ingresso financeiro;
pelo contrário, no recebimento de mercadorias é pertinente a aferição de conteúdo
de outra realidade: a mensuração dos custos dos bens adquiridos, levando em
consideração os desembolsos já efetuados e outros líquidos e certos já
compromissados. Tampouco é possível sustentar a legitimidade do impróprio
procedimento (registro como receita) ao argumento de que a operação viabilizadora
do recebimento de mercadorias em bonificação teria natureza equivalente à de uma
doação. Se não bastassem outros argumentos de igual relevância, é de ser lembrado
que “considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere
do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra, hipótese incompatível com a
prática negocial que carrega consigo a indução da compra na figura da bonificação,
entabulada num único contrato em que a oferta condicionada de produtos tem como
objetivo implementar o contrato de compra e venda, e não o da doação. Mais ainda, e
para não alongar no exame de outras particularidades distintas, ainda que de doações
se tratasse, também esta não reúne os atributos essenciais para ser qualificada como
receita, como será oportunamente demonstrado.
O reconhecimento da receita em relação à mercadoria recebida em bonificação dar-se-
á quando do exercício de atividade empresarial que implemente sua alienação, em
posterior operação de venda e compra, oportunidade em que serão efetuados
registros pertinentes em função dos objetivos de apuração das diferentes realidades:
com obediência aos preceitos da ciência contábil indicativa do regime de competência
Fl. 1487
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para apuração do resultado da entidade que, como já vimos, interessa para
dimensionamento da base de cálculo de outros tributos (IRPJ e CSLL), não das
contribuições incidentes sobre a receita (COFINS e PIS), para as quais só tem relevância
o efetivo ingresso proveniente da comercialização das mercadorias bonificadas.
[...]” E, por fim, refletir o entendimento exarado pelo antigo 2o Conselho de
Contribuintes, esposado abaixo (Grifos Meus):
“BONIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não se subsume ao conceito de faturamento, nem no conceito de receita, a
obtenção de descontos mediante a bonificação de mercadorias, eis que tais
vantagens não se originam da venda de mercadorias nem da prestação de
serviços, mas estão ligadas essencialmente a operações que ensejam custos e
não receitas”. (2o Conselho de Contribuintes, 3a Câmara, RV no 223.405, Rel
Cons. José Henrique Longo, j 18.05.05)
Evidente, portanto, e, síntese, trazer que:

O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer
condição futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato
subsequente ao de compra para a fruição do benefício;

A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de
uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma
redução do valor da venda;

Os descontos incondicionais, assim como as bonificações, não possuem
natureza de receita – e, por conseguinte, não devem ser tributados pelo PIS
e Cofins – devendo ser, ambos, registrados como redutores de custo.
Em vista de todo o exposto, com a máxima vênia ao relator, votamos por dar
provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo nessa parte –
para considerar os descontos como incondicionais e as bonificações como
modalidades de desconto e, por conseguinte, afastá-los da tributação pelo PIS e
Cofins, eis que não conferem a natureza de receita, mas sim como redutores de
custo.
(Processo no 10480.722794/2015-59 Recurso Especial do Contribuinte Acórdão no
9303-013.338 – CSRF / 3a Turma Sessão de 20 de setembro de 2022 Recorrente
BOMPRECO SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA Interessado FAZENDA
NACIONAL)

Por todo o exposto, entendo por dar provimento aos Recursos Voluntários e, por
considerar que as bonificações antecipadas não são receitas, porquanto não acarretam um
acréscimo de patrimônio, mas sim uma redução no custo de aquisição das mercadorias, e, por
essa razão, essas bonificações não poderiam ser consideradas como parte da receita tributável, o
lançamento deve ser cancelado e, portanto, afastados os efeitos do Auto de Infração lavrado.
Fl. 1488
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54

DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO E DA SUA QUALIFICAÇÃO

O Acórdão recorrido considerou a existência das três condutas descritas na Lei no
4.502/1964, a saber: sonegação, fraude e conluio, razão pela qual concluiu pela aplicação da multa
preconizada no artigo 44, §1o, da Lei no 9.430/1996, segundo a qual leciona:

Lei no 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.

Lei no 4.502/1964
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.

No entanto, conforme explanado nos tópicos acima, de que os fundamentos que
culminaram o provimento dos Recursos, especialmente àqueles que redundaram na declaração de
legitimidade dos Contratos de Mútuo e de Bonificação acrescido do reconhecimento de que as
bonificações recebidas se qualificam como redução de custo e não como receitas auferidas, a
Fl. 1489
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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consequência direta é afastar a existência das condutas dolosas, tipificadas com fins de
sonegação, fraude e conluio, razão pela qual deverá ser afastada a aplicação da Multa Qualificada
de 150%.
Além disso, dado ao provimento do Recurso, resta prejudicada a análise sobre a
alegação da não incidência dos juros moratórios sobre a multa de ofício, ressaltando, apesar disso,
que a matéria é objeto da Súmula CARF 108, conforme consignado na decisão recorrida.

DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

O Acórdão recorrido manteve a atribuição da responsabilidade tributária às
seguintes pessoas:
João Alberto Freire Sobral (CPF no 018.018.215-34);
Marcelo Santos Sobral (CPF no 458.209.455-49);
Fábio Santos Sobral (CPF no 650.055.705-00);
RaÍzen S.A. (CNPJ no 33.453.598/0001-23).

No que diz respeito à Responsabilidade Tributária dos Sócios-Administradores,
como as alegações do Recurso Voluntário são semelhantes, a análise será em conjunto, para
tanto, o Acórdão recorrido assim pronunciou:

De acordo com o Relatório Fiscal, constatou-se que “a prática de fraude, nos
termos do artigo 72 da Lei n° 4.502/64, em função da adoção de conduta dolosa,
tendente a impedir ou retardar a ocorrência dos fatos geradores correspondentes
aos créditos tributários ora exigidos”, sendo, assim, responsabilizadas as pessoas
físicas que possuíam poderes de gestão à época da ocorrência dos fatos geradores
das infrações apuradas.
Em sua peça de defesa, os Responsáveis Tributários alegaram, em síntese, que: I -
“sem prova do dolo ou fraude, não há a ‘infração legal’ deflagradora da
responsabilidade pessoal e direta de terceiro”; II - “os Impugnantes (JMF e seus
sócios) agiram fielmente segundo a expectativa dos Contrato de Mútuo e de
Posto Revendedor, em absoluto respeito à legislação tributária, tendo esclarecido
em suas respostas à Fiscalização que não ofereceu à tributação os valores
recebidos a título de mútuo (empréstimo), por estarem os mesmos fora do
campo de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS”; III - “caberia ao Autuante a
comprovação da participação e envolvimento dos seus sócios administradores na
atuação dolosa deflagrada durante a fiscalização, o que também não ocorreu”.

Fl. 1490
DF CARF MF
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Nesse contexto, sendo reconhecido a legalidade dos contratos de mútuo e de
bonificação, outra conclusão não há senão reconhecer que não restaram presentes atos insertos
no artigo 135, inciso III, do CTN (atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos, por diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado), razão pela qual afasto a responsabilidade dos senhores João Alberto Freire
Sobral (CPF no 018.018.215-34); Marcelo Santos Sobral (CPF no 458.209.455-49); Fábio Santos
Sobral (CPF no 650.055.705-00).

RESPONSABILIDADE POR INTERESSE COMUM

No que diz respeito à responsabilidade por interesse comum, o Acórdão recorrido
defendeu que o sujeito passivo solidário seria integrante da própria relação jurídico-tributária ab
initio, de maneira que sua sujeição passiva é congênita ao acontecimento do fato gerador, ou seja,
a obrigação tributária já nasce apresentando dois ou mais sujeitos passivos igualmente
responsáveis por seu adimplemento, em solidariedade.
E, nos termos do artigo 124, I do CTN, fui imputada a responsabilidade “a empresa
Raízen, tendo em vista que, buscando vantagens em sua prática comercial, essa empresa
participou da estrutura contratual simulada, propiciando o ambiente para a execução da fraude”.
O Acórdão ainda assim tratou o assunto:

(...) Em que pese os argumentos trazidos pela Raízen, a imputação da
responsabilidade tributária solidária deverá ser mantida. Conforme já citado no
Item 3 deste Voto, verificou-se a inexistência material do contrato de mútuo
firmado entre a Fiscalizada e a Raízen, configurando-se em verdadeira simulação
contratual, com o desiderato de sonegar tributos, em detrimento dos cofres
públicos. A Raízen, ao simular a celebração de um contrato de mútuo com a
Fiscalizada (sobretudo pela sua escrituração contábil contradizer a existência do
mútuo e comprovar os pagamentos de bonificações mensais de desempenho),
forneceu a esta os elementos, os instrumentos, para que sonegasse tributos
federais, na medida em que deixou de oferecer à tributação receitas decorrentes
de “contratos de bonificação antecipada”, mediante conduta fraudulenta. (...)

Nesse contexto, sendo reconhecido a legalidade dos contratos de mútuo e de
bonificação, outra conclusão não há senão reconhecer que não restaram presentes atos insertos
no artigo 124, inciso I, do CTN (atos praticados com interesse comum), razão pela qual é de se dar
provimento ao Recurso interposto pela Raízen S/A para afastar a sua responsabilidade.

Fl. 1491
DF CARF MF
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DA ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA E DE NULIDADE PARCIAL DO LANÇAMENTO FISCAL

O Acórdão de primeiro grau, em relação a decadência, firmou o seguinte
entendimento:
(...)2. Prejudicial de Decadência
Com relação ao instituto da decadência, deve-se destacar que os tributos sujeitos
ao lançamento por homologação encontram-se vinculados à norma jurídica
contida no artigo 150, §4o, do Código Tributário Nacional – CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue
o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
(...)
§4o Se a lei não fixar o prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
Observa-se que, caso ocorrido e comprovada a existência de dolo, fraude ou
simulação, a regra decadencial se deslocaria para o artigo 173, inciso I, do CTN,
iniciando-se o prazo de contagem a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, como ocorreu na
presente hipótese. Ressalte-se que a qualificação da multa será analisada em item
próprio.
Pelo regime de apuração do Lucro Real trimestral, os fatos geradores do IRPJ e da
CSLL ocorrem ao final de cada trimestre de apuração (31/03, 30/06, 30/09 e
31/12); por outro lado, segundo suas respectivas normas de regência, os fatos
geradores para o PIS/PASEP e a COFINS ocorrem ao final de cada mês de
apuração.
(...)De início, ressalte-se que o tratamento do fato gerador difere em relação a
cada tipo de contrato celebrado, em que pese a aplicação do regime de
competência para ambos. Com relação ao “contrato de bonificação antecipada”,
por revestir-se de um caráter condicional e resolutório, somente ocorrerá o fato
gerador no momento em que as metas forem efetivamente cumpridas, ou seja,
quando houver o efetivo reconhecimento, e respectivas amortizações das
parcelas adiantadas, pela outra parte contratante, e não quando do recebimento
Fl. 1492
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dos valores, haja vista que, o descumprimento das metas irá acarretar no dever
de restituir os valores antecipadamente recebidos.
De outro giro, os “contratos de bonificação por desempenho”, por representarem
um recebimento de valores posterior ao cumprimento de uma meta pré-
estabelecida, possui um caráter de definitividade, não dependente de fatores
posteriores a ensejar eventuais restituições, ocorrendo o fato gerador quando do
efetivo cumprimento das metas. Ou seja, em ambas as hipóteses, os fatos
geradores não estão relacionados com a data da celebração dos respectivos
“contratos de bonificação”, mas com a consecução e/ou o reconhecimento
posterior das metas pré-estabelecidas.
Outrossim, como afirmado pela Autoridade Fiscal, o contrato de mútuo que a
Autuada celebrou com a empresa “Raízen” foi tido por “simulado” (temática a ser
tratada no próximo Item deste Voto), não restando, pois, quaisquer fundamentos
de decadência relacionados às datas de recebimento de parcelas do referido
contrato de empréstimo.
Já no que tange à alegação de decadência dos valores cujos fatos geradores
tenham ocorrido até 13/08/2016, verifica-se que também é infundada. Com
efeito, analisando as tabelas que constam do Relatório Fiscal (fls. 127 e 128),
conclui-se que o período inicial do lançamento tributário é a competência de
“Agosto/2016”, cujo fato gerador, nos casos em que há recolhimento do tributo,
ocorre para PIS e COFINS em “31/08” (apuração mensal), e para IRPJ e CSLL em
“30/09” (apuração trimestral).
Por todo o exposto, não há que se falar na ocorrência de decadência.

A recorrente JMF, por sua vez, sustenta em seu Recurso Voluntário o seguinte:
92. Transpondo a discussão acima para o caso destes autos, verifica-se que a
Impugnante adquiriu a “disponibilidade jurídica” relativa aos valores objeto dos
mencionados dos Contratos no momento da sua celebração, indiscutivelmente
ocorridos em 31/03/2016, conforme reconhecido pelo próprio Relatório Fiscal
elaborado pelo Autuante.
(...)96. Todavia, no momento em que os Autos de Infração ingressaram no mundo
jurídico (13.08.2021, data da efetiva notificação do contribuinte), já havia ocorrido
a perda do direito do Fisco de cobrar os créditos tributários em relação aos fatos
geradores ocorridos em 31/03/2016 (data da celebração dos Contratos), pois
evidentemente ultrapassado o lapso temporal quinquenal entre a ocorrência dos
fatos geradores do tributos cobrados e sua constituição através do lançamento de
ofício ora impugnado, restando, tais créditos, claramente fulminados pela
DECADÊNCIA, nos termos dos arts. art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional.
(...)101. Por outro lado, para os tributos cujo lançamento é feito pelo próprio
contribuinte (por homologação), esta regra não se aplica. Ocorrido o fato gerador,
Fl. 1493
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
59
já nasce para o contribuinte a obrigação de apurar e pagar o tributo, sem
qualquer participação do Fisco, que tem, a partir daquele fato gerador, o prazo de
05 anos para formalizar e constituir o seu crédito, através do auto de infração. É
exatamente isto que está expresso no CTN, em seu art. 150, § 4o.
(...)108. Desse modo, como a autoridade administrativa autuante só formalizou o
lançamento de ofício em 13/08/2021 (data da efetiva notificação do
contribuinte), é óbvio que decaído já estava o seu direito de alcançar todos os
fatos ocorridos antes de 13/08/2021!! Não há como se afastar dessa realidade,
sob pena de se cometer flagrante ilegalidade.
109. De toda sorte, ainda que eventualmente não seja considerada a data da
celebração
dos
referidos
Contrato
de
Posto
Revendedor
(fornecimento/bonificação) e Contrato de Mútuo (empréstimo) para efeito de
demarcação do termo a quo para contagem do prazo decadencial (ocorrida em
31/03/2016), importa salientar que, no que se refere à primeira parcela do
empréstimo concedido para a Impugnante JMF, no importe de R$ 1.079.358,50, o
próprio Autuante reconhece ao longo de todo o Relatório Fiscal que o repasse do
valor ocorreu no dia 15/05/2016.
(...)118. Deste modo, ao contrário da conclusão alcançada pelo Fiscal, todos os
efeitos jurídicos decorrentes do Contratos de Mútuo e de Posto Revendedor, e,
com eles, os fatos geradores das obrigações tributárias, devem ser considerados
ocorridos, para efeito de demarcação do termo a quo para contagem do prazo
decadencial, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio, ou
seja, deste 31/03/2016, data da celebração dos referidos Contratos (aquisição da
disponibilidade jurídica), ou, no pior cenário, nas datas dos efetivos recebimentos
dos pagamentos realizados pela distribuidora RAÍZEN, em virtude da indiscutível
aquisição da disponibilidade econômica dos pretensos rendimentos, nos termos
do arts. 43 e 117, II, do Código Tributário Nacional.
(...)120. Destarte, não restam dúvidas de que deve ser reconhecida a decadência
do direito do fisco de realizar o lançamento por homologação no prazo de 5
(cinco) anos, a contar da ocorrência dos fatos geradores das obrigações
tributárias, seja considerando as datas das celebração dos Contratos de Mútuo e
de Posto Revendedor (ocorrida em 31/03/2016), seja ainda considerando as datas
dos pagamentos recebidos pela Impugnante, na forma do §4o do art. 150 do
Código Tributário Nacional, devendo ser excluídos do lançamento fiscal os valores
referentes aos fatos geradores anteriores a 13/08/2016, pois estes foram
alcançados pela decadência.
(...)125. Não há qualquer dúvida, deste modo, que os Autos de Infração em lide
não possuem qualquer respaldo legal, de modo que devem ser julgados
improcedentes por esta eg. Delegacia de Julgamento, tendo em vista a ocorrência
da decadência tributária.

Fl. 1494
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
60
No entanto, entendo que não assiste razão ao contribuinte.
No caso concreto, entendo que a hipótese tributária relativa ao contrato de
bonificação que é atrelado ao contrato de compra e venda de combustível depende do
atingimento das respectivas metas previamente estabelecidas, sob pena de não ocorrer o motivo
que determina seu pagamento.
Assim, acaso a meta não seja batida, no caso das antecipações de bonificação,
haveria a necessidade de restituição do valor, e, em caso de metas pré-estabelecidas, na ocasião
de não alcance do objetivo firmado, não haveria qualquer bonificação.
Por essa razão, entendo que a subscrição dos contratos por si só não é hipótese
capaz de iniciar a contagem do prazo decadencial, noutro giro, o pagamento antecipado também
não indicaria o termo de início da contagem do referido prazo em função da possibilidade do não
atingimento da meta e a necessidade de restituição do valor, logo, o prazo do início da contagem
ocorre quando houver se consubstanciado a condição contratual previamente estabelecida para o
ensejo do bônus.
Assim, a contrário sensu, seria incorreto na visão deste relator, atribuir a obrigação
tributária frente a contrato de bonificação por estabelecimento de metas que não foram atingidas,
tendo em vista que não haveria bônus disponível passível de mensurar acréscimo patrimonial,
portanto, não se vislumbraria a possibilidade de lançamentos dos tributos aqui discutidos pelo
esvaziamento dos motivos que determinam o fato gerador, qual seja o efetivo pagamento do
bônus.
Sendo assim, pelo que dos autos consta, toda autuação fiscal respeitou o prazo
decadencial nos termos defendidos pelo contribuinte, uma vez que mesmo afastando a alegação
de fraude o que por si atrai a aplicação do artigo 150, parágrafo 4o do CTN para o caso em apreço,
conclui-se que de acordo com a ‘Tabela de Pagamentos Antecipados de Bonificações’ constante do
Relatório Fiscal, (fls. 127 e 128), não há cobranças referentes aos fatos geradores anteriores a
13/08/2016, já que o lançamento foi em 13/08/2021, razão pela qual se repete a conclusão de que
“que o período inicial do lançamento tributário é a competência de “Agosto/2016”, cujo fato gerador, nos
casos em que há recolhimento do tributo, ocorre para PIS e COFINS em “31/08” (apuração mensal), e para
IRPJ e CSLL em “30/09” (apuração trimestral).
Portanto rejeito a prejudicial de mérito de decadência suscitada pelo recorrente.
O contribuinte em tópico específico, também suscitou a nulidade absoluta de parte
do lançamento fiscal na medida em que a Autoridade Fiscal teria adotado como base de cálculo
para cobrança do IRPJ, CSLL, PIS e da COFINS valores que não guardam qualquer correção com a
materialidade destes tributos, nos seguintes termos:

130. Conforme registrou expressamente em seu Relatório Fiscal, para realizar a
apuração do tributo supostamente devido pela Impugnante JMF, o Fisco
Fl. 1495
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61
baseou-se, exclusivamente, na contabilização indevidamente realizada pela
RAÍZEN.
131. Vejamos o quanto narrado pelo Autuante:
“O lançamento teve por base os valores das amortizações mensais registradas
pela Raízen Combustíveis S/A, conforme a tabela abaixo, sendo incluídos esses
valores nas respectivas bases de cálculo trimestrais do IRPJ e da CSLL.
No lançamento foram considerados os valores das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL informados pela fiscalizada nas ECFs referentes aos anos-calendários de
2016, 2017 e 2018.”
134. Todavia, a Fiscalização desprezou completamente as regras estabelecidas
pelo supramencionado art. 43 do Código Tributário Nacional, que consagra “a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de
qualquer natureza” como fato gerador do Imposto de Renda, para considerar as
meras amortizações mensais realizadas unilateralmente pela RAÍZEN “no
transcurso do contrato” como sendo os fatos jurídicos tributários a serem
considerados para efeito de lançamento dos créditos tributários em discussão.
135. Se mantido o entendimento da Autoridade Fiscal, estaria se admitido que
uma das partes decidisse, de forma unilateral, qual o fato gerador do tributo e,
consequentemente sua base de cálculo, com base nos seus meros registros
contábeis, o que evidentemente afronta a materialidade dos tributos,
especialmente ao quanto estabelecido pelo art. 43 do CTN.
137. Não foi este, porém, o procedimento observado pelo Agente Fiscal, o que
evidencia a ilegalidade incorrida e consequente NULIDADE ABSOLUTA dos
lançamentos fiscais, por insegurança da base de cálculo dos tributos em
discussão.

Após análise dos argumentos supramencionados, não há que se falar em nulidade
do auto de infração em função do lançamento ter considerado a necessidade de reconhecer os
valores das receitas auferidas a título de bonificação pelo regime de competência levando em
consideração as amortizações mensais das parcelas pagas.
Dessa forma, os valores das receitas auferidas pela fiscalizada relativos às
bonificações antecipadas recebidas em virtude do Contrato de Antecipação foram reconhecidas
pelo regime de competência e apropriadas no transcurso do período do contrato pela autoridade
fiscal, tomando por base as amortizações mensais das parcelas pagas feitas pela Raízen no sentido
de identificar a justa medida da receita supostamente omitida e proceder o lançamento de ofício
apenas daquilo que o recorrente eventualmente deve, matéria esta que foi enfrentada no mérito
da demanda, porém inapropriada a título de reconhecimento da nulidade pretendida.
Ademais, não se identifica qualquer hipótese de nulidade inserta no artigo 59 do
Decreto 70235/72, porquanto o auto foi lavrado por autoridade competente e garantido o direito
Fl. 1496
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do contraditório e da ampla defesa do contribuinte e não foi identificado qualquer prejuízo que
minimamente ensejasse cerceamento ao seu direito de defesa.
Nesses termos, rejeito a preliminar de nulidade.

CONCLUSÃO
Pelo exposto, conheço dos Recurso Voluntários da JMF – COMÉRCIO DE
COMBUSTÍVEIS LTDA, dos responsáveis solidários JOÃO ALBERTO FREIRE SOBRAL, MARCELO
SANTOS SOBRAL, FÁBIO SANTOS SOBRAL e RAÍZEN COMBUSTÍVEIS S/A para:
(i)
rejeitar a prejudicial de decadência e preliminar de nulidade, e, no mérito:
(ii)
dou-lhes provimento para cancelar o auto de infração por considerar
legítimos os negócios jurídicos celebrados entre a Raízen e a JMF Comércio
de Combustíveis, bem como por considerar que as bonificações antecipadas
não são receitas, porquanto não acarretam um acréscimo de patrimônio,
mas sim uma redução no custo de aquisição das mercadorias, portanto,
devem ser afastados os efeitos do Auto de Infração lavrado;
(iii)
por consequência, afastar a responsabilidade JOÃO ALBERTO FREIRE
SOBRAL, MARCELO SANTOS SOBRAL, FÁBIO SANTOS SOBRAL por ausência
das hipóteses do art. 135, III do CTN, e RAÍZEN COMBUSTÍVEIS S/A por
ausência de interesse comum inserto no artigo 124, inciso I, do CTN.

(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, redator designado
Inobstante a fundamentação exposta no voto condutor do julgado, o Colegiado,
após os debates e por maioria de votos, houve por bem negar provimento ao recurso voluntário
da pessoa jurídica autuada e dos coobrigados sócios administradores da mesma, cabendo-me a
tarefa de apresentar as razões que embasaram a decisão.
Fl. 1497
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Em brevíssima síntese, o caso em análise busca aferir a natureza das bonificações
recebidas pela Recorrente de seus fornecedores, ou de um único fornecedor.
A autuada é pessoa jurídica que atua no comércio varejista de combustíveis e
firmou, no período sob escrutínio, dois contratos com a Raízen (fornecedora). Os dois contratos,
como assentado no acórdão de impugnação, estão umbilicalmente ligados.
O primeiro contrato, designado no Relatório Fiscal (RF, fls. 110 a 131) como
contrato de Posto Revendedor no 119881 previa o pagamento de bonificação à fiscalizada
conforme seguintes condições estabelecidas no anexo I da avença:

Indiscutível, portanto, que havia contrato entre a Raízen e a autuada prevendo o
pagamento da bonificação, que foi efetivamente paga, conforme demonstrado no RF.
Fl. 1498
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O segundo contrato, vinculado ao primeiro, era um contrato de mútuo, de valor
idêntico ao da bonificação pactuada.
A autoridade fiscal reputou que este segundo contrato seria artificial e visava
ocultar a natureza tributável dos valores recebidos pela pessoa jurídica autuada. O Colegiado,
contudo, considerou-o válido como contrato autônomo entre as partes signatárias, e concluiu que
sua natureza específica não tem o condão de alterar o pactuado no denominado contrato de
Posto Revendedor, que estabeleceu o pagamento da bonificação, que foi efetivamente paga.
Esclarecida a existência dos dois contratos, a discussão voltou-se para a natureza da
bonificação recebida pela Recorrente. Segundo o fisco, com a concordância da maioria do
Colegiado, o valor constitui receita tributável. A pessoa jurídica autuada, por outro lado, reputa
que a bonificação deveria ser considerada como redutora do custo dos combustíveis adquiridos.
O voto vencido fundamentou sua decisão pelo provimento do recurso voluntário ao
considerar que a bonificação não constitui receita, esta considerada como ingresso definitivo no
patrimônio de quem a recebe.
Afirmou que a bonificação é uma concessão que o distribuidor faz ao vendedor,
visando sua fidelização e melhor condição de competitividade.
Sustentou que o recebimento de bonificações não está atrelado diretamente à
atividade de venda do produto ao consumidor final, já que seu recebimento diz respeito à relação
jurídica entre a distribuidora atacadista e a contribuinte revendedora.
Concluiu que as bonificações não decorrem da atividade de revenda do combustível
no varejo, esta sim geradora de receitas, decorrente da relação existente entre a revendedora de
combustível e o consumidor final.
Em função destes argumentos, arrematou o voto vencido que as bonificações
ensejariam a redução do custo de aquisição em relação ao atingimento de metas, e, portanto, não
seriam receitas.
Fundamentou sua conclusão com base na previsão contida nos artigos 289 e 301 do
RIR/2018, bem como nos Pronunciamentos Técnicos CPC nos 16, 30 e 47.
Afirmou que a Instrução Normativa SRF No 51 DE 03/11/1978 considerou que as
bonificações equivalem a descontos incondicionais e, como tais, não constituem receita tributável.
Sustentou que a necessidade de notas fiscais discriminando os descontos
incondicionais teria sido afastada pelo Superior Tribunal de Justiça, que decidira que o
preenchimento incorreto ou lacunoso daqueles documentos não obstaria o reconhecimento dos
referidos descontos.
Arrematou que considerar o recebimento de bonificações como auferimento de
receita contrapõe as normas internacionais de contabilidade, que orientariam considerá-las como
redução do custo dos produtos vendidos.
Fl. 1499
DF CARF MF
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Como reforço de argumento, apresentou no Acórdão no 9303-013.338 que concluiu
no mesmo sentido, ou seja, que as “bonificações e descontos” são redutores do custo e não
receita tributável.
Com todas as vênias, o voto vencido não apreciou adequadamente os fatos
apurados pela autoridade fiscal, bem como valeu-se de fundamentação inadequada ao caso em
análise.
É incontroverso nos autos que a Recorrente auferiu vantagem pecuniária
denominada no contrato de posto revendedor como “bonificação”.
Tem razão o voto vencido quando considera que as bonificações não decorrerem
diretamente de vendas efetuadas ao consumidor final. Ocorre, contudo, que a incidência dos
impostos e contribuições exigidos nos lançamentos ora em julgamento não se dá, exclusivamente,
sobre a receita de vendas.
Como bem fundamentou a autoridade fiscal, desde o Decreto-Lei no 1.598/1977, o
lucro operacional compreendia o resultado das atividades, principais ou acessórias, da pessoa
jurídica:
Art 11 - Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.
Mais, a mesma norma estatui que a receita bruta é mais do que a mera receita de
vendas ou de prestação de serviços:
Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência).
É induvidoso que as bonificações recebidas (em dinheiro, no caso dos autos)
decorrem da atividade da empresa e constituem um ganho decorrente do alcance de metas
estabelecidas pelo fornecedor:

Fl. 1500
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Deste modo, ao contrário do afirmado no voto vencido, nada há que sustente a tese
esgrimida pela defesa que trata-se de parcela redutora do custo. Note-se, de passagem, que a
Contribuinte sequer demonstrou que o valor recebido foi efetivamente contabilizado como
redutor de custo no período sob exame, o que faz crer que a argumentação é meramente retórica,
à mingua de outros argumentos capazes de macular a exigência dos autos.
Ademais, a IN no 51/78, que regulamentou o Decreto-Lei no 1.598/1977, não faz
qualquer menção à bonificação ou sua equiparação ao desconto incondicional. O voto vencido
assim abordou a questão (destaques acrescidos):

Nessa mesma linha a Instrução Normativa SRF No 51 DE 03/11/1978 também
chegou a classificar as bonificações como Descontos Incondicionais, porém
alinhando a necessidade de identificar a exata medida do valor nas notas fiscais
emitidas, nos seguintes termos:
4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta de vendas e serviços,
diminuída:
(...)
b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente; e
4.2. Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
A vinculação entre descontos incondicionais e bonificações não existe no texto do
ato normativo. A conclusão do voto vencido correlacionando os dois institutos não encontra
amparo na norma jurídica apontada.
Ademais, a mera leitura dos enunciados acima é mais do que suficiente para se
concluir que nada há no caso em análise que contemple os requisitos acima transcritos para a
caracterização de eventual desconto incondicional.
Nem se fale que a decisão proferida no Agravo em Recurso Especial 556050 RS
ampara a pretensão da Recorrente. Veja-se o seguinte excerto da decisão (com destaques ora
acrescidos):
Relativamente ao requisito de constar o desconto concedido expressamente na
nota fiscal, tenho que a questão restou superada quando do julgamento da
apelação anterior, na qual se anulou a sentença para possibilitar a apresentação
de outras provas para demonstrar a concessão dos descontos incondicionais,
tais como duplicatas, boletos bancários, etc., nas quais se pudesse aferir os
valores efetivamente cobrado nas operações de compra e venda.
Com efeito, o preenchimento incorreto ou lacunoso das notas fiscais não obsta o
reconhecimento dos descontos em questão, bastando a comprovação de que
estão vinculados a uma operação onerosa. Nesse sentido leciona Roque Antônio
Fl. 1501
DF CARF MF
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Carraza (CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 8a. ed. São Paulo: Malheiros, 2002,
p.110) em caso análogo:
Podem, portanto, as empresas recuperar os créditos de ICMS correspondentes ao
valor das mercadorias bonificadas ainda que a vantagem dada aos adquirentes
tenha sido documentada em notas fiscais em separado.
A leitura da passagem transcrita é suficiente para concluir que, na ausência da nota
fiscal discriminando o desconto incondicional concedido, o fato deve ser provado por outros meios
suficientes para demonstrar sua ocorrência. No caso dos autos, nada disso foi juntado ao
processo.
Os julgados nos 3402-010.764, de 26/07/2023 e 3201-011.279, de 26/10/2023,
ambos unânimes, corroboram a conclusão a que chegou o Colegiado. As decisões restaram assim
ementadas (destaques acrescidos):
Acórdão 3402-010.764
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
BONIFICAÇÃO POR DESEMPENHO DE VENDAS. CONCEITUAÇÃO DE RECEITAS
TRIBUTÁVEIS PARA INCIDÊNCIA DA COFINS. COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
Bonificações pagas em cumprimento a condições suspensivas relacionadas a
desempenho de vendas compõem a base de cálculo da COFINS, por terem a
natureza de receitas brutas na prestação de serviços, entre concessionárias e
fabricantes de veículos, independente da forma de cálculo e dos valores que
originaram estas bonificações.
[...]
Acórdão 3201-011.279
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
COFINS. DESCONTOS CONDICIONAIS RECEBIDOS. REDUÇÃO DO PASSIVO SEM
CONTRAPARTIDA NO ATIVO. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A base de cálculo da Cofins inclui os descontos condicionais recebidos de
fornecedores ainda que não informados nas notas fiscais, por implicarem em
redução do passivo, sem contrapartida no ativo.
COFINS.
BASE
DE
CÁLCULO.
BONIFICAÇÕES.
DESCONTOS
COMERCIAIS
CONDICIONADOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
Os descontos obtidos pelo contribuinte junto aos fornecedores integram a base
de cálculo da Cofins não cumulativa; os valores recebidos dos fornecedores,
Fl. 1502
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724763/2021-07
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independentemente do tipo de condição, compõem o conceito de receita na
sistemática não-cumulativa das contribuições.
Por estes fundamentos, decidiu o Colegiado por negar provimento ao mérito do
recurso voluntário, por considerar que as bonificações recebidas são receitas tributáveis, nos
termos da autuação fiscal.
A Turma Julgadora também decidiu pela manutenção da qualificadora da multa de
ofício. Para tanto, conforme evidenciado no Relatório Fiscal, restou demonstrado que a pessoa
jurídica autuada se negou a apresentar o contrato de Posto Revendedor e afirmou, de maneira
enganosa, que apenas sucedera o Posto Imperador Ltda, este sim recebedor da bonificação.
Eis os termos constantes do Relatório Fiscal:
Em Relação ao “Contrato de Posto Revendedor” celebrado com a Raízen
Combustíveis S/A em 31/03/2016, “A Intimada esclarece, por oportuno, que o
contrato celebrado com a Raízen Combustíveis S/A, (Doc. 4.1) se trata de contrato
de mútuo (empréstimo), possuindo data de vencimento em 31/03/2022,
conforme previsto na Cláusula Primeira do Termo Aditivo do referido contrato
(Doc. 4.2,)”, nessas palavras.
No que diz respeito ao “Contrato de Posto Revendedor” apresentado, cedido para
si pela empresa Posto Imperador LTDA, CNPJ no 09.098.213/0001-72, a fiscalizada
colocou que “Nesse ponto, como se pode depreender da análise dos documentos
que seguem anexos (Doc. 5.1 ao Doc. 5.5), os contratos solicitados decorrem, em
verdade, de um “Termo de Cessão de Direitos e Obrigações” (Doc. 5.1), em que
são partes o Posto Imperador S/A (Cedente), a Intimada (Cessionária) e a Raízen
Combustíveis S/A (Cedido), por meio do qual ocorreu apenas a cessão de direitos
de operação, ou seja, a Intimada assumiu as obrigações relacionadas à atividade
operacional do Posto Imperador.
Registre-se que o contrato objeto de cessão foi o “Contrato de Posto Revendedor”
(Doc. 5.2) e seus aditivos (Doc. 5.3, Doc. 5.4 e Doc. 5.5), os quais, por sua vez, tem
como objetos: a) a licença de uso da marca e manifestação visual; b) compra e
revenda exclusiva de produtos combustíveis; e c) o estabelecimento de regras
básicas de operação do Posto Revendedor. Assim, a Intimada esclarece que
desconhece acerca da existência de quaisquer Contratos de Bonificação
eventualmente celebrados entre o Posto Imperador (Cedente) e a Raízen
(Cedido), não tendo ocorrido, em favor da Intimada, a cessão ou subrogação de
direitos ou deveres frutos de eventuais Contratos de Bonificação, e, por via de
consequência, não houve o recebimento de qualquer valor pela Intimada, a título
de bonificação, decorrente dos referidos contratos (Doc. 5.1 ao Doc. 5.5).”
Diante da afirmação de inexistência de contrato de posto revendedor entre a
autuada e a Raízen, a fiscalização intimou esta última, que apresentou o contrato de fls. 353 a 376.
Trata-se, ao contrário do que afirmado pela então fiscalizada, de contrato de posto revendedor
celebrado entre ela e a Raízen em março de 2016.
Fl. 1503
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.098 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.724763/2021-07
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Restou comprovado, portanto, que a fiscalizada pretendeu ocultar da autoridade
fiscal o contrato celebrado com a Raízen, que previa o pagamento da bonificação, e limitou-se a
apresentar o contrato de mútuo, que não ensejaria, no seu entendimento, tributação dos valores
recebidos.
O Relatório Fiscal, para justificar a qualificação da multa, apresentou, dentre outros,
o seguinte argumento:
Os fatos descritos neste Relatório Fiscal evidenciam que a fiscalizada aproveitou-
se de um modelo contratual para ocultar da Administração Tributária Federal a
ocorrência de fatos geradores de tributos federais.
Em razão da ocultação, por parte da pessoa jurídica fiscalizada, do contrato de
posto revendedor, entendeu o Colegiado que restou comprovada a hipótese de qualificação da
multa de ofício, nos termos do art. 44 da Lei no 9.430/1996, combinado com o art. 72 da Lei no
4.502/1964.
Entretanto, com o advento da Lei no 14.689/2023, o percentual máximo da multa
qualificada, exceção feita à hipótese do art. 44, § 1o, inciso VII da Lei no 9.430/1996, será de 100%.
Deste modo, com base no previsto no art. 106, inciso II, alínea “c” do CTN, há de se
reduzir a multa de ofício para 100% dos valores constituídos de ofício.
Finalmente, a Turma Julgadora decidiu por manter a responsabilidade solidária
atribuída aos sócios administradores da autuada, Srs. João Alberto Freire Sobral; Marcelo Santos
Sobral; e Fábio Santos Sobral, fundamentadas no art. 135, inciso III do CTN.
A decisão foi alicerçada no fato de que a empresa, por seus administradores,
celebrou contrato de posto revendedor com a Raízen e, deliberadamente, ocultou do fisco a dita
avença, de modo a fazer transparecer que tratava-se de mero mútuo celebrado entre a autuada e
sua fornecedora.
O ato de deliberadamente ocultar da autoridade fiscal o contrato é manifesta
prática de infração à Lei, de modo que as responsabilidades solidárias atribuídas aos sócios
administradores da autuada foi mantida.
Estes os fundamentos que levaram o Colegiado a divergir do ilustre Conselheiro
relator e negar provimento aos recursos voluntários da autuada e dos corresponsáveis Srs. João
Alberto Freire Sobral; Marcelo Santos Sobral; e Fábio Santos Sobral.

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira

Fl. 1504
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