Tribunal: CARF
Processo: 15746.721754/2021-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO IZAGUIRRE DA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-19
Data de publicação: 2026-02-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
ROYALTIES. LIMITE DE DEDUTIBILIDADE. A legislação tributária prevê observância de limite de dedutibilidade de royalties pagos a empresa localizada no exterior. Excessos apurados de acordo com critérios explicitados em normas que regulam a matéria devem ser considerados como pagamentos em excesso indedutíveis.
ROYALTIES. USO DE MARCAS, ASSISTÊNCIA TÉCNICA, ADMINISTRATIVA OU SEMELHANTE. PAGAMENTOS A CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. São indedutíveis despesas pagas a título de remuneração de serviços de assistência técnica a controladora localizada no exterior.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A legislação de regência autoriza aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de multa de ofício.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula Carf 108).
PREJUÍZO FISCAL OPERACIONAL. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. Prejuízos operacionais influenciados por glosas de despesas que resultem em sua redução devem ser recompostos.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.721754/2021-93
ACÓRDÃO
1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HOTELARIA ACCOR BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
ROYALTIES. LIMITE DE DEDUTIBILIDADE. A legislação tributária prevê
observância de limite de dedutibilidade de royalties pagos a empresa
localizada no exterior. Excessos apurados de acordo com critérios
explicitados em normas que regulam a matéria devem ser considerados
como pagamentos em excesso indedutíveis.
ROYALTIES. USO DE MARCAS, ASSISTÊNCIA TÉCNICA, ADMINISTRATIVA
OU SEMELHANTE. PAGAMENTOS A CONTROLADORA INDIRETA NO
EXTERIOR. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. São indedutíveis despesas
pagas a título de remuneração de serviços de assistência técnica a
controladora localizada no exterior.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A legislação de
regência autoriza aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de multa de ofício.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS. Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício (Súmula Carf 108).
PREJUÍZO FISCAL OPERACIONAL. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. Prejuízos
operacionais influenciados por glosas de despesas que resultem em sua
redução devem ser recompostos.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE
OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que
Fl. 2865
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
2
permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício
incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado: (i) por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso quanto à dedutibilidade de despesas de royalties; (ii) por voto de
qualidade, em negar provimento ao recurso em relação à dedutibilidade das despesas
de serviços, vencidos o Conselheiro Henrique Nimer Chamas e as Conselheiras Miriam Costa
Faccin e Natália Uchôa Brandão que votaram por dar-lhe provimento; e (iii) por maioria de votos,
em afastar a multa lançada isoladamente, vencidos os Conselheiros Alberto Pinto Souza Júnior, e
Marcelo Izaguirre da Silva, que votaram por mantê-la. Nesta questão, fica designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro Henrique Nimer Chamas. O Julgamento se iniciou em outubro de
2025, com pedido de vista do Conselheiro Henrique Nimer Chamas após a leitura do relatório
pelo Conselheiro relator.

Assinado Digitalmente
Marcelo Izaguirre da Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chama – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa
Brandão, Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

Fl. 2866
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
3

RELATÓRIO
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO

INFORMAÇÕES ESSENCIAIS

Composição do Crédito
1. O processo trata de constituição de crédito tributário de Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Multas de Ofício (75%) e Isolada. O valor atualizado do crédito residual
mantido é de aproximadamente R$ 47 milhões.

Infrações Constituídas
2. Os Autos de Infração instruídos nos autos abarcam, originalmente, as seguintes infrações e
demais informações relacionadas:

FUNDAMENTOS DO RELATÓRIO FISCAL

Infrações Relacionadas com Despesas
3. Em essência, na constituição de crédito as despesas consideradas indedutíveis pelo Fisco
estão nominadas como de Royalties e de Assistência:
Despesas de Royalties (Limite de Dedutibilidade):

Despesas de Serviços (Assistência Técnica):
INFRAÇÃO
ANOS
VALOR R$
Royalties Indedutíveis
14,3 milhões
Despesas de Assistência Técnica Indedutíveis
80,1 milhões
Multa Isolada - Falta de Recolhimento - Base de Cálculo Estimada
7 milhões
Compensação Indevida de Prejuízo Fiscal
2019
6,6 milhões
108 milhões
2017 e 2018
TOTAL R$
Fl. 2867
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
4

4. O Fisco afirma que a Recorrente deduziu despesas de royalties pelo uso de marcas,
assistência técnica, administrativa ou semelhantes decorrentes de contratos firmados com
sua sócia minoritária e controladora indireta, a ACCOR S.A., sediada na França. Tal dedução
abrangeu, da mesma forma, algumas subsidiárias da referida controladora.
5. Vale destacar que 95% de despesas registradas como royalties pelo uso de marcas decorrem
de contratos entre Accor Brasil e Accor FRANÇA (folha 2688), sendo residuais, para efeitos
do presente trabalho, os demais contratos (a partir da folha 2688). Os contratos Accor Brasil-
França podem ser assim resumidos:

6. Em relação a despesas escrituradas e deduzidas relativas a tais contratos o Fisco afirma: a
soma superou limite estabelecido pela legislação, o período é superior aos cinco primeiros
anos de funcionamento da empresa (ou da introdução do processo especial de produção) e
não houve averbação no INPI e registro no Banco Central.

Demais Infrações
7. As demais infrações contidas nos autos de infração referem-se compensação indevida de
prejuízo e multa isolada:
Multa Isolada (Base Estimada):

Fl. 2868
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
5

Compensação Indevida de Prejuízo:

PRIMEIRA INSTÂNCIA

IMPUGNAÇÃO E ACÓRDÃO

8. Discordando do Fisco, visando suspender o crédito constituído, a Recorrente apresentou
Impugnação (folha 2122) em desfavor dos argumentos explicitados no Relatório Fiscal. Em
acórdão de primeira instância houve a seguinte decisão:
Acordam os membros da 9a TURMA/DRJ01 de Julgamento, por unanimidade
de votos, JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo
parcialmente o crédito tributário exigido.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, VOTO por considerar PARCIALMENTE PROCEDENTE a
impugnação, mantendo parte do crédito tributário em litígio, para acatar a
peça de defesa do contribuinte somente com relação à reversão das glosas
de despesas decorrentes dos contratos GRAND BACK e PROGRAMA DE
FIDELIDADE ACCOR, que totalizam R$ 18.757.274,91, conforme Quadro 6
reproduzido no TVF à fl. 2097.
Os cálculos para fins de reapuração da multa isolada, do valor do IRPJ devido
e da recomposição do saldo de prejuízo devem ser efetuados pela Delegacia
de origem.

SEGUNDA INSTÂNCIA

RECURSO VOLUNTÁRIO

Fl. 2869
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
6
9. Discordando das argumentações explicitadas na Decisão de Primeira Instância (folha 2686), a
Recorrente apresentou o presente Recurso Voluntário (folha 2753) invocando, em essência,
tópicos similares a aqueles incluídos na Impugnação (folha 2122).
10. Em tal recurso, há explicitação de argumentos contrários ao entendimento unânime exarado
naquela decisão. Seguem fundamentos essenciais das alegações.

ROYALTIES

Equívoco de Qualificação
11. A partir da folha 2764 do Recurso Voluntário há argumentação afirmando que os valores
incluídos na constituição de crédito, na visão da Recorrente, não se qualificam na figura
jurídica de Royalties.
12. Portanto, na visão da Recorrente, houve equívoco do Fisco em relação a tal qualificação que
levou à indedutibilidade ora tratada. Tal alegação reforça inaplicabilidade da Portaria
436/58, usada pelo Fisco para fundamentar a autuação.
13. A Recorrente defende que se trata de obrigação contratual, relativamente à qual inexiste
qualquer questionamento quanto ao atendimento dos critérios gerais de dedutibilidade
(necessidade, normalidade ou usualidade). Está-se diante, portanto, de uma qualificação
jurídica inapropriada pelo Fisco (folha 2787).

Erros em Determinação de Cálculo
14. A partir da folha 2768 as argumentações vão no sentido de que houve inclusão de valores na
constituição do crédito que não se enquadrariam no conceito de royalties (não
remunerariam marcas). Tal alegação, do mesmo modo que indicado no item anterior,
também reforça impossibilidade de aplicação da Portaria 436/58.
15. O Fisco deveria ter investigado se os pagamentos de fato corresponderiam a “royalties”
(folha 2788). Foram considerados elementos que não possuem nenhuma relação com
“royalties”, tais como serviços de marketing, reembolsos de despesas centralizadas pela
Accor França, dentre outros elementos (folha 2789).

Portaria 436/58
Fl. 2870
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
7
16. A partir da folha 2769 há indicação, adicionalmente aos itens anteriores, de que o Fisco
incorreu em outros equívocos ao aplicar a Portaria 436/58, invocada para fundamentação da
indedutibilidade ora tratada.
17. Ficou comprovado que não há “excessos” de dedução de “royalties”. Aliás, sequer há
“royalties”. Os supostos “excessos” correspondem a valores pagos à Recorrente, que, depois
de serem tributados como receitas próprias são remetidos à Accor França por força de
obrigações contratuais assumidas pela Recorrente (folha 2788).
18. A Portaria 436/58 somente se aplica a atividades de indústria e de comércio, não alcançando
o segmento de serviços (folha 2789). Tal norma foi editada com o propósito de evitar a
remessa indiscriminada de resultados para o exterior, coibindo abusos – circunstância que
não se cogita neste caso.
19. Por fim, alega-se que a Portaria 436/58 não encontra respaldo jurídico no ordenamento e
todo o arcabouço legal utilizado pelo Fisco está prestes a ser revogado pela MP 1.152/22.

Serviços - Dedutibilidade
20. Alega-se que houve equívoco do Fisco e da decisão recorrida no que se refere à análise da
efetiva natureza de contratos de serviços gerais firmados pela Recorrente para atividades de
marketing, finanças, jurídico, utilização de software de prateleira, programas de fidelização,
dentre outros.
21. Na visão da Recorrente, nenhum de tais contratos envolve transferência de tecnologia. Por
outro lado, também não se confundem com contratos de serviços técnicos e de assistência
técnica a que se reportam os artigos 354 e 355 do RIR/99 e 364 e 365 do RIR/18.
22. No que diz respeito aos contratos de prestação de serviços puros (de consultorias com
programa de fidelização de clientes, ações de marketing, serviços financeiros, jurídicos etc.),
restou claro que não se tratam de acordos meramente “subsidiários” ao contrato de
franquia (folha 2789).
23. Além de não envolverem qualquer transferência de tecnologia e não dependerem, em
absoluto, de qualquer contrato de franquia, é certo que o Fisco não poderia simplesmente
desconsiderar a natureza jurídica desses acordos somente para imputar-lhes tratamento
fiscal mais gravoso.

Outros Argumentos
24. A necessidade, a normalidade, a usualidade e a efetividade das despesas glosadas não foram
objeto de questionamento (folha 2787).
Fl. 2871
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
8
25. Não há qualquer tipo de atuação abusiva, simulada, fraudulenta ou dolosa por parte da
Recorrente (folha 2788). O atendimento aos limites de preços de transferência não é
questionado.

MULTAS E JUROS

Multa Isolada de 50% - Concomitância
26. A partir da folha 2782 há argumentação que culmina com pedido de afastamento
concomitante de multa de ofício de 75% e de multa isolada de 50%. Na visão da Recorrente
não há autorização legal para tal concomitância.

Multa de Ofício de 75% e Juros
27. Alega-se a partir da folha 2786 que a penalidade de ofício de 75% é descabida. Isto porque,
por é exigência desproporcional e abusiva. Adicionalmente, argumenta-se que a atualização
das penalidades não pode ser feita com a incidência de juros pela taxa SELIC, já que a
legislação fiscal restringiu a aplicação desse índice para valores de tributo.

Recomposição de Prejuízo Fiscal
28. Na folha 2787, pede-se que, caso seja dada razão aos argumentos da Recorrente,
recomposição de prejuízos fiscais (tanto correntes, quanto de períodos anteriores)
compensados de ofício pelo Fisco.

Conclusões e Pedidos da Recorrente
29. A partir da folha 2163 a Recorrente apresenta conclusões e pedidos:

Fl. 2872
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
9

Fl. 2873
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
10

Fl. 2874
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
11

É O RELATÓRIO.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva - Relator

PRELIMINARES

TEMPESTIVIDADE E REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE

49. Nos termos do Decreto 70.235/1972, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende a
requisitos de admissibilidade. Conforme Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Fl. 2875
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
12
Recursos Fiscais (Carf), aprovado pela Portaria MF 1.634/2023, a matéria objeto do Recurso
está contida na competência da Primeira Seção de Julgamento. Não há outras preliminares
indicadas no Recurso Voluntário.

MÉRITO

50. Fazendo um recorrido no conteúdo do Recurso Voluntário, conclui-se que a ordem dos
textos foi a seguinte:
Tópicos I e II (a partir da folha 2755): nesta parte do Recurso Voluntário a
Recorrente trata da tempestividade dos fatos que envolvem o litígio de
segunda instância.
Tópico III (a partir da folha 2764): neste trecho da parte recursiva há
apresentação dos LITÍGIOS em si que envolvem de forma específica a
matéria relacionada com Royalties. Ou seja, é aqui que a Recorrente
argumenta contra a visão do Fisco. Tal tópico está dividido em dois itens e
subitens, quais sejam:
(A) DEDUTIBILIDADE DOS SUPOSTOS “ROYALTIES”:
(A.1) EQUÍVOCOS DE QUALIFICAÇÃO – NÃO SE TRATAM DE
“ROYALTIES”.
(A.2) ERROS NA DETERMINAÇÃO DE CÁLCULO – INCLUSÃO DE
VALORES QUE NÃO REMUNERAM “MARCAS” PARA FINS DA
PORTARIA 436/58 e
(A.3) DEMAIS EQUÍVOCOS QUANTO À APLICAÇÃO DA PORTARIA
436/58 NESTE CASO.
(B) DEDUTIBILIDADE DOS VALORES INCORRIDOS A TÍTULO DE
SERVIÇOS (SERVICOS PUROS / BACK-OFFICE)
Tópico IV (a partir da folha 2782): aqui os temas tratados referem-se à
argumentação de improcedência das Multas (CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFÍCIO) e Juros (IMPOSSIBILIDADE DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO).
Tópico V (a partir da folha 2787): neste trecho a Recorrente aborda
necessidade de Recomposição de Prejuízo Fiscal.
Tópico VI (a partir da folha 2782): conclusão e pedidos.
51. Feita a segregação acima, considerando a ordem no Recurso Voluntário, passemos para a
análise de mérito das matérias em litígio, quais sejam, dedutibilidade de royalties (a partir da
folha 2764, item A), dedutibilidade de serviços (a partir da folha 2774, item B),
Fl. 2876
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
13
improcedência de multas e juros (a partir da folha 2782, tópico IV) e necessidade de
recomposição de prejuízo fiscal (a partir da folha 2787, tópico V).
52. Quanto a dedutibilidade dos valores em litígio relacionados com os referidos Royalties e
Serviços, vale, visando entender os tipos de indedutibilidade tratados pela decisão de
primeira instância, transcrever o seguinte trecho contido no Acórdão de Impugnação (folha
2709):
A acusação fiscal sustenta que em todos os períodos examinados o sujeito
passivo teria deduzido despesas a título de royalties pelo uso de marcas e por
assistência técnica, administrativa ou semelhantes em valor superior ao
limite aplicável ao caso (1% da receita líquida), bem como desrespeitado a
vedação à dedutibilidade de despesas por mais de cinco anos e a vedação à
dedutibilidade desses valores quando pagos à controladora direta ou indireta
domiciliada no exterior.
53. Conforme indicado, os tipos de situações que fundamentam a indedutibilidade ora tratada
envolvem três cenários, quais sejam: limite de receita líquida (1%), lapso temporal (5 anos) e
relação de controle/territorialidade (controladora direta ou indireta localizada no exterior).
Todos os cenários estão descritos no relatório fiscal e na referida decisão de primeira
instância. Analisemos nos tópicos que seguem tais informações em comparação com os
dados trazidos no Recurso Voluntário.

ROYALTIES (A PARTIR DA FOLHA 2764, ITEM A)

54. Visando fundamentar a constituição de crédito, o Fisco analisou dois contratos formalizados
entre a Recorrente e sua controladora no Exterior (Accor-França), bem como, um outro
contrato celebrado com a Pro-Fid (subsidiária integral da Accor-França também localizada
naquele País).
55. Primeiramente, conforme indicado nos autos, vale dizer que em relação ao tema Limite de
Dedutibilidade, em essência, o Fisco entendeu que a Recorrente deduziu Royalties pelo uso
de marcas e assistência em valores acima do limite (excesso) permitido pela fiscalização,
qual seja, 1% da receita líquida.
56. A Recorrente discorda em relação à existência de tal excesso por entender que, em verdade,
tal suposto excesso não se refere a royalties (parágrafo 22, folha 2764), e é neste ponto que
está o litígio essencial ora analisado.
57. Nesta diretriz, como primeira e fundamental alegação, conexa com a análise do referido
limite, a Recorrente argumenta a partir da folha 2764 (item A.1) que o Fisco teria incorrido
em supostos equívocos de qualificação ao fundamentar a indedutibilidade de valores que
levaram à glosa decorrente de tal excesso.
Fl. 2877
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
14
58. Antes de analisar as alegações, vale explicitar valores sintéticos (consolidados) classificados a
título de Royalties pelo Fisco (vide coluna deduções no quadro que segue), extraídos de
cálculos apresentados a partir da folha 2096:

59. A Recorrente afirma (parágrafo 27, folha 2765) que seus pagamentos de royalties
(denominados de “próprios”) estão de acordo com os limites da Portaria 436/58. Ou seja,
considerando somente negócios jurídicos praticados de forma direta (entre a Recorrente e a
Accor França), os denominados royalties próprios, em seu entendimento, não
ultrapassariam o limite de 1% sobre a receita líquida.
60. Antes de tudo, para resolução da controvérsia, por questão de ordem, vale definir se o
negócio da Recorrente, qual seja, exploração de atividade hoteleira no Brasil regulada por
Contrato Principal celebrado com a Accor França, sujeita-se a dispositivos legais vigentes
insculpidos na legislação tributária brasileira que trata sobre dedução de royalties.
61. Ora, tal definição foi facilitada por declaração expressa contida no Recurso Voluntário já
mencionada no parágrafo 49. Vale transcrever a literalidade de tal declaração (parágrafo 27,
folha 2765):
27. No entanto, os royalties próprios da Recorrente estão expressamente
indicados nos contratos de licenciamento máster respectivos e estão
perfeitamente amoldados aos limites da Portaria 436/58. Como
mencionado nos fatos acima, tais valores não ultrapassam 1% sobre a
receita líquida obtida pela Recorrente com a exploração do negócio.
62. Os efeitos práticos de tal declaração para a análise da questão de ordem ora proposta são
evidentes e cristalinos, quais sejam:
PRIMEIRO EFEITO: a própria Recorrente reconhece que está sujeita aos
dispositivos legais vigentes insculpidos em nossa legislação que tratam de
regras de dedução de royalties.
SEGUNDO EFEITO: a própria Recorrente reconhece que está sujeita ao limite
de dedutibilidade de royalties de no máximo 1% calculado sobre sua Receita
Líquida.
63. Como consequência do primeiro efeito mencionado, não cabe aqui julgamento de
argumentos contidos no Recurso Voluntário sobre hipótese de a Recorrente estar ou não
sujeita aos referidos dispositivos legais, principalmente no que se refere a aplicabilidade das
regras previstas na Portaria 436/58 e legislação correlacionada citada nos autos. Isto porque,
Ano
A) Receita Líquida
B) 1% (Limite)
C) Dedução
D) Glosa (C-B)
2017
697.679.173,45

6.976.791,73

13.059.640,52

6.082.848,79

2018
739.162.296,73

7.391.622,97

15.575.016,49

8.183.393,52

TOTAL R$
1.436.841.470,18

14.368.414,70

28.634.657,01

14.266.242,31

GLOSA DE ROYALTIES - R$
Fl. 2878
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
15
a própria autuada declara que seus royalties próprios estão perfeitamente amoldados aos
limites de tal Portaria.
64. Como consequência do segundo efeito mencionado, não cabe aqui, da mesma forma,
julgamento de argumentos contidos no Recurso Voluntário sobre hipótese de a Recorrente
estar ou não sujeita ao limite de 1% considerado pelo Fisco (vale indicar que na folha 2770
há menção ao limite de 5%).
65. Portanto, daqui para a frente não se entrará no mérito de tais argumentações, elas estão
superadas pelas informações trazidas pela própria Recorrente. Resolvida a questão de
ordem, passemos a avaliar cada uma das variáveis contidas nas colunas indicadas no quadro
apresentado no parágrafo 49.
66. Em análise de informações descritas no Recurso Voluntário não há discordância da autuada
em relação ao valor de Receita Líquida apurada pelo Fisco, qual seja, o montante de R$ 1,4
bilhões conforme demonstrado na COLUNA A do referido quadro.
67. Portanto, não havendo controvérsia sobre tal valor, por certo, também, não há divergência
em relação ao montante máximo permitido pela legislação já mencionada de dedução de
royalties, qual seja, o montante de R$ 14,3 milhões conforme demonstrado na COLUNA B do
referido quadro. Vale ressaltar que este montante foi devidamente reconhecido como
dedutível pelo Fisco.
68. Feitas estas considerações, sem dúvidas, a controvérsia está na COLUNA C do referido
quadro. Tal coluna consolida o montante de R$ 28,6 milhões de dedução apurado pelo Fisco
sobre o argumento de que se refere a royalties pagos pela Recorrente para a Accor França. O
confronto entre tal valor (COLUNA C) e o limite de dedução (COLUNA B) gerou a glosa de R$
14,2 milhões aqui julgada (COLUNA D).
69. Em essência, a Recorrente entende que dentro do montante de dedução de R$ 28,6 milhões
(COLUNA C) estão considerados registros de despesas que não se referem a royalties pagos
pela Recorrente para a Accor França.
70. Assim, pela lógica da argumentação trazida pelos representantes da autuada, excluindo tais
valores do cálculo apurado pelo Fisco, restariam os royalties próprios já mencionados, os
quais, conforme declaração do próprio sujeito passivo, estão de acordo com a legislação que
trata da matéria.
71. Em dissonância com tal entendimento, no Acórdão de primeira instância (folha 2710) o
entendimento sobre a composição da dedução de R$ 28,6 milhões (COLUNA C) é outro.
72. As autoridades julgadoras daquela instância de julgamento, em síntese, entenderam que
tanto a relação direta entre a Accor Brasil e a Accor França, como a indireta, qual seja,
aquela praticada entre a Accor Brasil e as subfranquiadas no Brasil, geraram pagamentos
classificáveis como Royalties, isto é, remuneração em função de exploração de marca e de
serviços envolvendo negócio de hotelaria no Brasil.
Fl. 2879
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
16
73. Por essa visão, aquele colegiado ratificou a visão do fisco, qual seja, a de que procede a glosa
de R$ 14,2 milhões (COLUNA D) demonstrada de forma consolidada no quadro já
explicitado. Analisemos a síntese de argumentos contidos na referida decisão sobre tal
matéria (a partir da folha 2710):
O sujeito passivo sustenta que a fiscalização teria se equivocado ao
considerar, para fins de cálculo do limite de dedutibilidade previsto na
Portaria 436/1958, o total dos valores remetidos ao exterior a título de
royalties e deduzidos da base de cálculo do IRPJ...
Isso porque,...além de remeter seus royalties próprios, o sujeito passivo
também estaria remetendo ao exterior royalties coletados junto a hotéis
subfranqueados/parceiros comerciais, os quais não decorreriam da
exploração econômica própria e, portanto, não deveriam ser computados
no referido cálculo.
O sujeito passivo possui relação jurídica direta com o franqueador e é
detentor dos direitos licenciados que o obriga ao pagamento dos royalties,
sendo incabível a alegação de que opera como simples coletor de royalties
que seriam devidos pelos sublicenciados nacionais à empresa estrangeira
titular dos direitos explorados.
O impugnante, ao pagar os royalties, paga em nome próprio. O pagamento
dos royalties devidos pelo sujeito passivo à empresa estrangeira independe
do recebimento, pelo primeiro, dos royalties a ele devidos pelos
sublicenciados nacionais.
Como a própria autoridade fiscal constatou, o argumento da impugnante
de que parte dos valores remetidos à Accor França seriam meros repasses
de obrigações que, na verdade, seriam de responsabilidade das afiliadas e
subfranqueadas no Brasil não encontra respaldo na documentação
acostada aos autos.
74. A Recorrente, em oposição aos argumentos da referida decisão, afirma que há duas relações
autônomas e independentes entre si, uma envolvendo Accor França e a Recorrente e a outra
entre terceiros subfranqueados.
75. Vale destacar que, em análise de textos indicados em contratos formalizados com a empresa
estrangeira titular dos direitos de exploração, de fato, conforme consta em tal decisão, não
há menção explicita regulando e detalhando de eventual sistemática de repasses de valores
intermediada pela Recorrente.
76. Vale transcrever resposta (folha 2099) da Recorrente ao Fisco ao ser questionada sobre
adição de Royalties no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur):
Fl. 2880
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
17
Não efetuamos adições ao lucro real, pois a contabilização de despesas de
royalties efetuadas pela Accor não ultrapassa o limite de dedutibilidade
estabelecido no Art. 355 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99, mantido no
Art. 365 do Decreto 9.580/2018 (RIR/2018) e combinado com a Portaria MF
436/1958. Item 13.
Os royalties remetidos ao exterior são contabilizados na conta 440101 e não
se referem a valores exclusivos da Hotelaria Accor Brasil, mas também de
todos os hotéis franqueados e administrados pela Accor no Brasil.
A Hotelaria Accor Brasil é responsável por consolidar e remeter à França os
valores de royalties de todos os hotéis franquias e administrados do Brasil
77. A Recorrente, conforme trecho acima, afirma expressamente que apenas consolida e remete
ao exterior royalties pelo uso de marcas de todos os hotéis franqueados e administrados.
78. Conforme indicado no Relatório Fiscal, o Carf já se pronunciou sobre pagamento de royalties
feito por franqueador com sede no Brasil para o detentor de marca com domicílio no
exterior. No Acórdão (1402-003.606) exarado por colegiado há entendimento de que o
franqueador com sede no Brasil...:
não opera como simples coletor de royalties que seriam devidos pelos
subfranqueados nacionais ao detentor internacional.
79. A partir da folha 2099, o Fisco traz exemplos que desconfiguram o entendimento da
Recorrente de que é simples consolidadora e repassadora.
80. Não há como negar que o desequilíbrio na sistemática, considerando a tese de mera
consolidação e repasse, causa tratamento diferenciado que pode, de fato, conduzir para
manipulação de formas contratuais que possuem poder de lesar o Fisco (a tal situação é
aplicável o cenário indicado ao final da nota 20 do Relatório Fiscal). É exatamente este efeito
que o entendimento da Recorrente causou.
81. A Accor França de fato detém os direitos de licenciamento que obriga a Accor Brasil ao
pagamento de Royalties. O pagamento se dá em nome próprio, não em nome dos
subfranqueados no Brasil. Tal informação está explícita no contrato principal formalizado (a
partir da folha 2710).
82. Não há nos contratos celebrados previsão de repasse direto ao exterior (para a Accor
França) pelos subfranqueados no Brasil. Por previsão contratual, toda a responsabilidade
pelo uso da marca no Brasil é da Accor Brasil. Analisando as informações instruídas nos
autos, é possível entender que, de fato, o licenciamento concedido pela Accor França se dá
de forma exclusiva, numa relação jurídica direta, entre aquela e a Accor Brasil.
83. As relações jurídicas dos subfranqueados no Brasil se dá entre a Accor Brasil e os
subfranqueados. Tais relações estão descritas e indicadas na decisão de primeira instância.
Fl. 2881
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
18
Neste contexto, vale transcrever os seguintes trechos contidos na decisão de primeira
instância (a partir da folha 2716):
E pelo direito de poder explorar economicamente as marcas e a expertise da
rede hoteleira do Grupo Accor, por meio do estabelecimento de contratos de
direito de uso sob qualquer forma, o sujeito passivo deve remunerar sua
licenciadora estrangeira por meio de pagamentos de natureza de royalties,
calculados por meio da aplicação de um determinado percentual, variável
conforme a marca operada, sobre o montante definido como Receita de
Quarto, em conformidade com o Contrato de Licenciamento Principal. São
relações jurídicas diferentes e independentes entre si.
Não cabe falar, portanto, em consolidação ou mero repasse de valores
devidos pelas afiliadas locais à ACCOR FRANÇA, simplesmente porque, com
base na documentação acostada aos autos, não existe qualquer elemento
que obrigue as afiliadas locais junto à ACCOR FRANÇA, nem qualquer vínculo
jurídico estabelecido entre essas empresas.
O que existe é um contrato de Licenciamento Principal que vincula a ACCOR
BRASIL e a ACCOR FRANÇA, que estabelece direitos e obrigações entre elas, e
outros contratos celebrados entre a ACCOR BRASIL e outras empresas locais,
os quais consistem na exploração econômica do direito concedido pela
ACCOR FRANÇA ao sujeito passivo por meio do contrato de Licenciamento
Principal, mas que somente vinculam a impugnante e as empresas
signatárias do contrato. Repisa-se que se está diante de vínculos jurídicos
diferentes, que em nada materializam a suposta obrigação de repasse de
valores alegada pela fiscalizada.
84. Considerando os elementos instruídos nos autos, em relação aos referidos terceiros, objeto
da alegação de erro de qualificação, entendo, no mesmo sentido indicado pela referida
decisão, que, para fins fiscais, a Recorrente não exerceu o simples papel de coletar royalties
que seriam devidos pelos referidos terceiros, os quais, após coletados, seriam meramente
remetidos ao exterior. A dedução do montante glosado é prova plena de que houve registro
de despesa correlacionada com a exploração do negócio hoteleiro.
85. Em conclusão, considerando o contexto das informações trazidas, voto por considerar
correta a glosa do Fisco. Assim, entendo que não houve erro de qualificação alegado pela
Recorrente. Por consequência, o cálculo da glosa deve ser ratificado e a consequente
indedutibilidade ora analisada mantida. Em adição, em complemento ao que foi explicitado,
tomo também como razões de decidir os argumentos sobre o tema indicados pela decisão
de primeira instância.

Fl. 2882
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
19

SERVIÇOS (A PARTIR DA FOLHA 2774, ITEM B)

86. Adicionalmente aos Royalties pagos tratados no tópico anterior, o Fisco considerou como
indedutíveis pagamentos da Recorrente para a Accor França de diversos SERVIÇOS
(Assistência ou Assemelhados) correlacionados com a exploração da atividade hoteleira da
Accor Brasil. Tais serviços, na visão do Fisco, a qual foi ratificada pela decisão de primeira
instância, estão submetidos à legislação que trata do limite de dedutibilidade de royalties.
87. Em complemento ao quadro indicado no parágrafo 49, antes de analisar as alegações
específicas relacionadas com tal matéria, vale explicitar valores sintéticos (consolidados)
classificados pelo Fisco como “Assistência Técnica, Administrativa ou Semelhante” (vide
coluna deduções no quadro que segue), extraídos de cálculos apresentados a partir da folha
2096:

88. Conforme se percebe, considerando informações já explicitadas no tópico anterior, o limite
de dedutibilidade a título de royalties foi integralmente usufruído com pagamentos
explicitados no referido tópico. Em função disso, diferente do cenário comentado em tal
tópico, o objeto de análise aqui tratado será a parte da glosa de R$ 80 milhões apurada pelo
Fisco (vide COLUNA F do quadro acima), já que, conforme decisão de primeira instância,
foram consideradas dedutíveis despesas de R$ 18,7 milhões relativas aos contratos Grand
Back e Fidelidade.
89. De fato, o Fisco e a decisão de primeira instância entenderam que o montante residual,
adicionalmente aos valores tratados no tópico anterior, também se refere a pagamentos de
royalties (a partir da folha 2720). Assim, o litígio aqui instaurado vincula-se a tal
entendimento.
90. Para iniciar as análises, vale replicação de texto (a partir da folha 2720) contido na decisão
de primeira instância que cita trecho de Acórdão do Carf 1402-002.087:
...percebe-se que relativamente a diversas atividades inerentes ao ramo
hoteleiro os contratos não envolvem simplesmente uma prestação de
serviços, mas praticamente uma imposição de sistemas operacionais e
métodos de trabalho tendo como objeto principal um ‘pacote fechado’ de
transmissão de expertise nessa área de atividade ou, em outras palavras,
Ano
A) Receita Líquida
B) 1% (Limite)
C) Dedução de Royalties
Reconhecida Pelo FISCO
D) Saldo a
Deduzir (C-B)
E)Serviços
Deduzidos
F) Glosa (E-D)
2017
697.679.173,45

6.976.791,73

6.976.791,73

-

35.931.627,90

35.931.627,90

2018
739.162.296,73

7.391.622,97

7.391.622,97

-

44.137.885,02

44.137.885,02

TOTAL R$
1.436.841.470,18

14.368.414,70

14.368.414,70

-

80.069.512,92

80.069.512,92

GLOSA DE SERVIÇOS - R$
Fl. 2883
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
20
transferência de tecnologia no âmbito de serviços hoteleiros”, com vistas à
implantação do “padrão Accor”.
Nesse sentido, concordo com a autoridade fiscal quando esta conclui que “o
uso da marca e do pacote de serviços são indissociáveis para a transmissão
de expertise adquirida e desenvolvida pela ACCOR-FRANÇA na atividade
hoteleira”...
...entendo que assiste razão à autoridade fiscal quando esta considera que as
despesas decorrentes do Acordo de Serviços celebrado pela impugnante
junto a sua controladora indireta na França são indedutíveis... tendo em
vista se tratar de pagamentos a título de royalties efetuados à controladora
indireta no exterior e sem registro no BACEN e averbação no INPI.
91. Conforme folha 2096, a argumentação essencial do Fisco é a de que a Recorrente deduziu a
íntegra de despesas pagas para a Accor França a título de royalties pelo uso de marcas,
assistência técnica, administrativa ou semelhantes, infringindo dispositivos de normas
tributárias que tratam da matéria (vide itens I, II e III citados no parágrafo 93 da folha 2096).
Vale transcrever aqui os referidos dispositivos:
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999 e RIR/2018)
Art. 353. Não são dedutíveis:
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
segundo o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação
específica sobre remessas de valores para o exterior.
Art. 354. As importâncias pagas a pessoas jurídicas ou físicas domiciliadas
no exterior a título de assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, quer fixas, quer como percentagem da receita ou do lucro,
somente poderão ser deduzidas como despesas operacionais quando
satisfizerem aos seguintes requisitos:
III - o montante anual dos pagamentos não exceder ao limite fixado por ato
do Ministro de Estado da Fazenda, de conformidade com a legislação
específica.
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração
de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por
assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser
deduzidas como despesas operacionais até o limite máximo de cinco por
cento da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido (art.
Fl. 2884
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
21
280), ressalvado o disposto nos arts. 501 e 504, inciso V (Lei no 3.470, de
1958, art. 74, e Lei no 4.131, de 1962, art. 12, e Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 6o).
§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do
Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para
as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção
ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade (Lei no
4.131, de 1962, art. 12, § 1o).
§ 2o Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties pela
exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria e de
comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante,
que não satisfizerem às condições previstas neste Decreto ou excederem aos
limites referidos neste artigo, as quais serão consideradas como lucros
distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, arts. 12 e 13).
92. Considerando o contexto apresentado, não há como negar a correlação e interdependência
entre o contrato de Licenciamento Principal e o contrato que estabeleceu os serviços
(Acordo de Serviços).
93. Na referida correlação o Acordo de Serviços é consequência natural e imprescindível do
contrato de Licenciamento Principal. Tal acordo realmente é o meio que viabiliza a essência
da operação, ou seja, o uso da marca, o uso da completa expertise do negócio. Não há como
dissociá-los para efeitos de avaliação do que é ou não royalties.
94. Tal argumentação independe da visão do Fisco de que, em paralelo, houve desrespeito a
regras de lapso temporal (5 anos) para dedutibilidade e demais vedações citadas no
Relatório Fiscal (Registro no Bacen, INPI etc.). Isto porque, conforme demonstrado, o limite
de dedutibilidade foi integralmente atingido já na primeira infração relacionada com os
Royalties (citada no tópico anterior à presente análise).
95. Feitas tais considerações, considerando o contexto e correlação das informações
explicitadas, entendo que deve ser mantida a glosa residual indicada na decisão de primeira
instância. Em adição, em complemento ao que foi explicitado, tomo também como razões
de decidir os argumentos sobre o tema indicados pela decisão de primeira instância.

MULTA ISOLADA

96. Não se pode negar que, de acordo com legislação de regência citada inúmeras vezes no
presente processo, o fato gerador de multas aplicadas é a falta de antecipação mensal.
Fl. 2885
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
22
97. Neste sentido, há inúmeros julgados no Carf, incluindo vários expedidos por este Colegiado,
que ratificam a ideia de que, independentemente de resultado final apurado em período de
apuração, bem como, aplicação paralela de multa de ofício, tais penalidades são autônomas
e independentes, devendo ser aplicadas seguindo literalidade de previsões legais que tratam
de nascimento de fato gerador aplicável a cada tipo de multa.
98. Assim, não há razões nos elementos probatórios instruídos no presente processo que
afastem a aplicabilidade das referidas penalidades. Portanto, voto pela manutenção da
decisão de primeira instância em relação ao tema, a qual negou provimento às alegações
relacionadas com tais multas isoladas.

JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO

99. Em relação ao tema Juros sobre Multa de Ofício trazido no Recurso Voluntário, tal assunto é
objeto da Súmula Carf 108. Tal normativo, o qual vincula o presente Colegiado, indica que
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Portanto, voto por manter a
decisão de primeira instância sobre tal matéria, ou seja, não cabe razão para as alegações da
Recorrente.

PREJUÍZO FISCAL OPERACIONAL

100. Conforme demonstrado no contexto acima, as glosas efetuadas pelo Fisco devem ser
mantidas, portanto, como consequência, considerando explicitado na decisão de primeira
instância, voto por manter a recomposição de prejuízos operacionais influenciados pela
glosa residual já mencionada.

CONCLUSÃO

101. Tendo por base as informações explicitadas, voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário.
É O VOTO.

Assinado Digitalmente
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva - Relator

Fl. 2886
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
23
VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, redator designado

Concomitância de multa de ofício e multa isolada pelo não pagamento de estimativas
A recorrente defende a ilegalidade de cobrança de multa de ofício em conjunto
com multa isolada, decorrente do não pagamento de estimativas, matéria também impugnada e
afastada pelo acórdão recorrido.
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a matéria é relevante
para fundamentar o entendimento adotado.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas sobre a
materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes para verificar o
contexto histórico-normativo: o momento anterior e posterior à alteração promovida pela Lei no
11.488/2007.
Em sua redação original, assim prescreveu o legislador pátrio:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;

Fl. 2887
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
24
O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste anual ou
apenas “parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada. Aparentemente, tendo
em vista que as antecipações de estimativas em nada se relacionam com a totalidade de tributo
ou contribuição, a referência normativa se reporta ao valor devido no ajuste anual.
Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete
o termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há o ajuste anual,
não haveria possibilidade de se verificar a ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso
do ano-calendário. Em segundo lugar, a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV,
porquanto não seria possível cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual
constituísse efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da multa isolada, o
que motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012;
1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal do artigo 44
da Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de cálculo das multas. O dispositivo
passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 2888
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
25
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual sera a base imponível para multa
no caso das estimativas mensal devida e não paga.
Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa isolada o valor
do pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto com o teor da Súmula CARF
no 82:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ
ou
CSLL
para
exigir
estimativas
não
recolhidas.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-96353, de 17/10/2007 Acórdão no 105-16808, de 05/12/2007
Acórdão no 108-08933, de 27/07/2006 Acórdão no 107-09125, de 12/09/2007
Acórdão no 103-22842, de 24/01/2007 Acórdão no 101-96683, de 17/04/2008
Acórdão no 105-17057, de 30/05/2008.
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas
consistem em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do
ano-calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o contribuinte,
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de ofício de 75%. Isso significa que se
impõe ao contribuinte a penalidade, para que cumpra sua obrigação de antecipar recursos aos
Fl. 2889
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
26
cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo decadencial inferior a
um ano, o que não é suportado pela previsão do Código Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final do ano-
calendário (ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem regimes jurídicos
também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o contribuinte apure
o ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração das estimativas mensais. Ao cabo, o
que se busca é o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não
são os mesmos: as estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o
ano, a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique em um
único pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal); por outro lado, o ajuste
anual tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o que de fato é devido, em respeito aos
princípios aplicáveis à relação jurídico-tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo,
para os contribuintes que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o ajuste anual
devido é penalizado à razão de 75%.
Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício,
isto é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada em razão de o
contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido apurado mensalmente no
lucro real por estimativa, a situação torna-se mais complexa.
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa isolada
afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins, no
REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Fl. 2890
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
27
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no REsp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp
1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Fl. 2891
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
28
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no
sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo
e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do
v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção
desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I.
Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes
que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Fl. 2892
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
29
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão
sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa
prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo
ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da
Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São
Paulo: Noeses, 2014, p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
(...)
Ora a questão que é insuperável é a seguinte: como a contribuinte poderia se
manter adimplente com as estimativas se a sua apuração não refletia a necessidade do
recolhimento e nem sequer permitiria o pagamento do tributo? A estimativa somente surgiu
após o lançamento de ofício e até então a contribuinte cumpriu adequadamente suas obrigações
acessórias e principal. É desarrazoado exigir que a contribuinte mantivesse duas formas de
Fl. 2893
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.664 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721754/2021-93
30
apuração do IRPJ (uma que fosse fiel ao seu entendimento e outra com um potencial
entendimento distinto do Fisco brasileiro).
Nesse sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a exigência da
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 2894
DF CARF MF
Original