Tribunal: CARF
Processo: 10940.720236/2011-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-10-01

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. POSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos. Combustíveis e Lubrificantes utilizados na produção e manutenção de máquinas e equipamentos também se enquadram no conceito de insumos para fins de créditos das Contribuições.
CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.720236/2011-61
ACÓRDÃO
3302-015.147 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MACROFERTIL - INDUSTRIA E COMERCIO DE FERTILIZANTES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS UTILIZADOS
COMO INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES. POSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e,
nessa condição, geram créditos. Combustíveis e Lubrificantes utilizados na
produção e manutenção de máquinas e equipamentos também se
enquadram no conceito de insumos para fins de créditos das
Contribuições.
CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo
administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da
prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O
pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado
desacompanhado de provas deve ser indeferido.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito
ao crédito sobre embalagens, combustíveis e lubrificantes.
Assinado Digitalmente
Fl. 1393
DF CARF MF
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Francisca das Chagas Lemos – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Jose de Assis Ferraz Neto (substituto[a] integral), Francisca
das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento PER, em que a ora
Recorrente requereu o direito creditório relativo à contribuição (COFINS) vinculada a receitas não
tributadas no mercado interno no 2o trimestre de 2007 no valor de R$ 487.565,62. Ao direito
creditório postulado, a interessada vinculou Declarações de Compensação (DCOMP). A DRF de
origem reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, no valor de R$ 343.713,73,
homologando as compensações até esse limite.
Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade em
16.01.2012.
A 14a Turma da DRJ/RPO - Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Ribeirão Preto (SP), no Acordão 14-87.326, de 13.08.2018, prolatou decisão pela improcedência
da Manifestação de Inconformidade:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade,
adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.

APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS UTILIZADOS
COMO INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com
material de embalagem que não se enquadre no conceito de insumo
definido na legislação.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
Fl. 1394
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DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório
capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.

PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência/perícia quando se trata de matéria
passível de prova documental a ser apresentada no momento da
manifestação de inconformidade e quando todos os elementos dos autos
são suficientes a formação da convicção do julgador. Manifestação de
Inconformidade Improcedente. Direito Creditório Não Reconhecido.

Tomando ciência da decisão em 20.08.2018, a Recorrente apresentou Recurso
Voluntário em 04.09.2018. QUANTO AO MÉRITO, arguiu o seguinte:
(i)
DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO: EMBALAGENS. Afirmou que
embalagens, na atividade por ela desenvolvida (produção de adubos e
fertilizantes), destinam-se ao acondicionamento da mercadoria, além de
descartáveis
(big
bags)
são
essenciais,
sendo
indispensável
ao
desenvolvimento do negócio.
(ii)
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES: Utilização de misturadoras e máquinas e
equipamentos (abastecidos com óleo diesel pás carregadeiras, com
capacidade para transportar até 4.000 quilos, levadas até as máquinas), que
deve ser considerado como insumo no seu processo produtivo. Lubrificantes
na manutenção das máquinas e equipamentos utilizados no processo de
mistura das matérias primas, razão pela qual se desgastam no processo
produtivo, o que outorga o seu direito a descontar créditos.
(iii)
DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA: Destacou que teve glosado créditos com
a alegação de ausência de comprovantes de pagamento das contas de
energia elétrica. Entretanto, foram juntados aos autos espelhos das faturas
de energia elétrica obtidos junto a Companhia Paranaense de Energia.
Requereu a aplicação do princípio da verdade material e a retificação do
lançamento diante das provas que apresentou.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.
I - ADMISSIBILIDADE
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Conheço do Recurso Voluntário por ser tempestivo e cumprir os demais requisitos
exigidos.
II - PRELIMINAR
DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
Sobre a alegação de que a fiscalização deve buscar a verdade material, tem-se por
atendido, pelo que consta dos autos, com o procedimento adotado para a análise de todos os
documentos, bem como as informações constantes da base de dados e dos arquivos da Recorrida,
considerados para fins de reconhecimento do seu direito creditório.
A fundamentação adotada pela DRJ por ocasião do julgamento deste processo, em
especial, quanto ao conceito de insumos, encontra-se superada em vista do posicionamento do
STJ no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
Sabe-se que o julgador tem a liberdade de valorar as provas e formar seu
convencimento, mas deve indicar na decisão as razões que levaram à formação desse
convencimento. A fundamentação, prevista no artigo 93, inciso IX, da Constituição Federal,
significa que o julgador deve explicar as razões que o levaram a tomar uma decisão,
demonstrando como interpretou a lei e como aplicou aos fatos do caso concreto. No caso sob
análise, houve a devida fundamentação tomando-se por base o conjunto de normas então
vigentes.
Nos casos em que o julgador considerou as provas insuficientes para o deferimento
do crédito, também foram fundamentadas, não representando ofensa ao princípio da busca da
verdade material. Ao justificar a decisão com a devida fundamentação, garantiu-se que seja
baseada na lei e nos fatos do caso, sendo pressuposto do devido processo legal.
Voto por não acatar a este ponto.
III - DO MÉRITO
DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMO
A) MATERIAL DE EMBALAGEM
A Recorrente se dedica a atividade de produção de adubos e fertilizantes, processo
industrial e produtivo que envolve a aquisição de matérias primas (fosfato, nitrogênio, potássio
etc.) para serem transformadas em adubos e fertilizantes que, após sua mistura, são
comercializados com produtores de soja, milho, algodão, cana-de-açúcar etc. As embalagens e os
chamados big bags, com capacidade de até 1.000 kg, destinam-se ao acondicionamento da
mercadoria, não havendo outra forma de ser transportada e comercializada. Torna-se, portanto,
parte do produto e elemento ESSENCIAL. Colacionou jurisprudência do STJ, favorável à sua tese,
além de discorrer sobre o REsp 1.221.170/PR.
A DRJ/RPO, por sua vez, após citar artigos do Decreto no 4.544/2002 – RIPI, fez a
distinção entre embalagens incorporadas aos produtos após concluído o processo produtivo e o
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acondicionamento e transporte e, após, decidiu que os "big bags" e sacos plásticos não se
caracterizam como embalagens que se incorporam ao seu produto.
Passo a análise.
Como destacou a Solução de Consulta COSIT no 05, de 20.02.2024, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o
conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, do
bem ou serviço, para produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica, em consonância com o artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003.
Consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência
do STJ, há que se analisar, casuisticamente, se o insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa Recorrente.
A Recorrente explicitou que existe determinação legal pertinente às embalagens
utilizadas em seu produto, estabelecidas pelo MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento) a partir da Lei n° 6.894, de 16 de dezembro de 1980, e do Ministério do Meio
Ambiente na elaboração do Plano Nacional de Resíduos Sólidos, previsto na Lei n° 12.305, de
2010, que instituiu a Política Nacional de Resíduos Sólidos.
De fato, o art. 17 da Instrução Normativo SDA no 61, de 08.07.2020, estabeleceu as
regras sobre definições, exigências, especificações, garantias, tolerâncias, registro, embalagem e
rotulagem dos fertilizantes orgânicos e dos biofertilizantes, destinados à agricultura.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de fertilizantes, como é o caso da Recorrente, identifica-se na
embalagem de acondicionamento o critério da relevância.
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, decisão 9303-012.948,
de 14.03.2022, admite créditos de embalagens para transporte com base na NOTA SEI PGFN MF
63/18 e no REsp 1.221.170. Adotando o mesmo entendimento, o art. 176, § 1o, II e VI, da
Instrução Normativa RFB no 2.121/2022, admite o crédito de insumos mesmo utilizados após a
finalização do processo produtivo, em decorrência de imposição legal, bem como de embalagens
de apresentação.
Portanto, entendo que o item atende a essencialidade e relevância do bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela Recorrente.
Voto pelo provimento do Recurso Voluntário neste ponto.
B) COMBUSTIVEIS E LUBRIFICANTES
Nas etapas de produção, a Recorrente informou que durante o processo de mistura
das matérias primas, armazenadas em boxes, de onde são retiradas através de pás carregadeiras,
com capacidade para transportar até 4.000 quilos, levadas até as máquinas misturadoras. São
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equipamentos abastecidas com óleo diesel, que deve ser considerado como insumo no seu
processo produtivo. Além disso, são utilizados lubrificantes na manutenção das máquinas e
equipamentos utilizados no processo de mistura das matérias primas, razão pela qual se
desgastam no processo produtivo, o que outorga o seu direito a descontar créditos.
Conforme descrito pela Recorrente, as pás carregadeiras fazem o translado das
matérias primas, produtos acabados e resíduos dentro das fábricas da Recorrente, carregando os
caminhões, fazendo o transporte entre unidades industriais, ou levando os fertilizantes para o
comprador.
A DRJ manteve a glosa sobre combustíveis nos seguintes termos:
(i)
Que a interessada nada trouxe para comprovar, quantitativamente, o uso
dos combustíveis e lubrificantes nas máquinas e equipamentos;
(ii)
As provas documentais devem ser apresentadas pelos contribuintes no
momento da manifestação de inconformidade.
Passo a análise.
A Lei no 10.833/2003 é clara quando prevê a possibilidade do crédito sobre
combustíveis:
Art. 3o (...)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que
trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04
da Tipi; (Grifei).

A 3a Turma da Câmara Superior do CARF (Decisão: 9303-015.463, 16.07.2024), tem
o entendimento os custos incorridos com combustíveis enquadram-se na definição de insumos.
Sobre utilização de combustíveis na manutenção das máquinas e equipamentos
utilizados no processo de mistura das matérias primas, este Conselho, pela Primeira Turma
Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção, decidiu que os custos/despesas incorridos com
pás carregadeiras, para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados
e resíduos matérias-primas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Pela descrição do processo produtivo (atividade de produção de adubos e
fertilizantes) bem como laudo demonstrativo de cada etapa de produção, firmei convencimento
de que os serviços oriundos da pá carregadeira caracterizam-se como essenciais, à medida que
coleta o material/matéria prima e o deposita em um alçapão, e que permite o transporte da
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matéria prima para o próximo estágio de produção, sendo parte inconteste do seu processo
produtivo. Atende aos requisitos legais a serem considerados insumos e permitir direito ao crédito
das Contribuições.
Portanto, sendo clara a determinação legal em relação ao direito ao crédito de
combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços, bem como aquele utilizado nos
serviços relacionados a manutenção de pás carregadeira, não há motivação para manutenção da
glosa.
Entendo que cabe razão à Recorrente. Voto por dar provimento a este ponto.
2. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
C) DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
A Recorrente destacou que teve glosado créditos com a alegação de ausência de
comprovantes de pagamento das contas de energia elétrica. Entretanto, foram juntados aos autos
espelhos das faturas de energia elétrica obtidos junto a Companhia Paranaense de Energia, de
modo que os mesmos devem ser considerados na base de cálculo do crédito das contribuições.
Por seu turno, a DRJ/RPO afirmou que os documentos apresentados pela
Recorrente não conferem com as informações dos documentos relacionados pela auditoria, com
divergência nas datas, valores, e CNPJ do consumidor. Que como a interessada não demonstrou a
composição dos dispêndios com energia elétrica do período, não há nos autos prova ou indícios de
que os dispêndios relativos aos documentos apresentados constam da glosa da auditoria. Em se
tratando de uma relação processual probatória, os procedimentos de restituição, ressarcimento e
compensação exigem do sujeito passivo a comprovação do direito que entende possuir.
Assim, sobre o direito material não remanescem dúvida, tratando-se apenas de
questão probatória. De fato, compulsando os autos às fls. 1339-1340, apenas dois documentos
foram acostados, ambos considerados pela decisão.
Sobre o ônus da prova de glosa de créditos, para os quais a empresa não
apresentou a totalidade dos documentos que compõe o seu demonstrativo, de insumo adquiridos
(energia), embora tenha sido intimada a fazê-lo, tem-se que o ônus da prov a cabe ao
Contribuinte, por se tratar de alegação de que possui o direito.
Esta é a orientação consolidada por este CARF, como indicam os precedentes:
Decisão 3003-001.349, publicação 27.10.2020; Decisão 3002-002.650, publicação 04.05.2023;
Decisão 9303-008.680, publicação 04.07.2019.
Não tendo a Recorrente logrado a demonstração do seu direito, Voto por não dar
provimento a este ponto.
IV – DISPOSITIVO
Fl. 1399
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Voto pelo parcial provimento do Recurso Voluntário, não acatando a preliminar e,
no mérito, para reconhecer o direito ao crédito sobre embalagens e combustíveis e
lubrificantes.
É como voto.
Francisca das Chagas Lemos.

Fl. 1400
DF CARF MF
Original