Tribunal: CARF
Processo: 10872.720205/2016-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-07
Data de publicação: 2025-10-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA.
Não é nulo o lançamento que contém clara e precisa descrição dos fatos. A irresignação sobre a materialidade é matéria de mérito.
ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM. PERSONALÍSSIMO. INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM. ATIVIDADE INTELECTUAL.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720205/2016-75
ACÓRDÃO
2201-012.308 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THIAGO NEVES AUGUSTO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA.
Não é nulo o lançamento que contém clara e precisa descrição dos fatos. A
irresignação sobre a materialidade é matéria de mérito.
ATLETA
PROFISSIONAL.
DIREITO
DE
IMAGEM.
PERSONALÍSSIMO.
INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto
patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a
terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART.
87-A DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de
imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste
contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de
trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM.
ATIVIDADE INTELECTUAL.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é
amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento
jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para
a prestação de serviços de natureza intelectual.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 411
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencida
a Conselheira Débora Fófano dos Santos, que lhe negou provimento. A Conselheira Débora Fófano
dos Santos manifestou intenção em apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Do lançamento
A autuação (fls. 161-171), com relatório fiscal às fls. 155-159, versa sobre omissão
de rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho com vínculo empregatício, recebidos de
pessoa jurídica. Nos termos do relatório fiscal (fl. 158):
Os valores recebidos da Unimed-Rio Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de
Janeiro Ltda. e do Fluminense Football Club, configuram omissão de rendimentos
decorrentes do fato de o contribuinte, ao exercer a atividade de atleta
profissional de futebol, ter feito uso de uma pessoa jurídica, a TH Neves
Marketing Esportivo Ltda., CNPJ 09.373.519/0001-90, para a qual passaram a ser
pagos os rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de imagem de
jogador de futebol.
O direito de imagem consiste de direito personalíssimo. Sendo assim, o
beneficiário do pagamento decorrente da exploração do direito à imagem é a
pessoa física, independendo de intermediação feita por pessoa jurídica.
Ocorre que nos anos de 2012 e 2013, o contribuinte, jogador de futebol, cujos
serviços são prestados de forma pessoal, deveria ter seus rendimentos tributados
na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados da cessão do direito ao
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uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos à pessoa
jurídica. [...]
Cabe ainda ressaltar que, após análise da Declaração de Ajuste Anual do Imposto
sobre a Renda Pessoa Física - DIRPF, ano-calendário 2012, exercício 2013,
verificamos que o contribuinte em tela declarou o valor de R$ 619.620,57, a título
de rendimento do trabalho com vínculo empregatício recebido do Fluminense
Football Club, porém a Dirf entregue pelo referido clube totaliza o valor de R$ R$
671.822,10 pagos ao Sr. Thiago, restando a tributar uma diferença de R$
52.201,53.
Diante de tudo exposto, verificou-se que o Sr. Thiago Neves Augusto tinha vínculo
de trabalho com o clube Fluminense, do qual recebia salários e outro oriundo do
contrato de cessão do uso de imagem com o Fluminense e com a Unimed-Rio,
para os quais foi utilizada a TH Neves Marketing Esportivo Ltda. como
intermediária para o pagamento ao referido contribuinte.
Restou configurada, portanto, a omissão de rendimentos caracterizada pela
identificação de valores não oferecidos à tributação nas Declarações de Ajuste
Anual da pessoa física, no valor total de R$ 6.896.164,67 (= R$ 634.244,21 + R$
6.209.718,93 + R$ 52.201,53).
Da Impugnação
O recorrente apresentou Impugnação (fls. 190-218), argumentando em síntese que:
a) o direito de uso da imagem não se confunde com os serviços profissionais de
jogador de futebol e não foi diretamente explorado por ele, mas, sim, cedido
à pessoa jurídica TH NEVES, do qual é sócio e tem por objeto tal atividade de
exploração de direito de uso de imagem, conforme seu contrato social, tal
como permite o art. 87-A da Lei 9.615/98 (Lei Pelé).
b) sendo inconteste a existência do aspecto patrimonial do direito de imagem,
consubstanciado na possibilidade de sua exploração para fins econômicos, é
evidente que não há óbice algum a que os respectivos direitos de uso sejam
cedidos do seu titular a pessoa jurídica, que passará a deter os direitos de
utilização da imagem para tais fins.
c) ainda que a exploração de direitos de uso de imagem corresponda a uma
prestação de serviços de natureza personalíssima, o art. 129 da Lei
11.196/05 prevê expressamente que é plenamente admitido pela legislação
que tais serviços sejam prestados por pessoa jurídica no caso de serviços de
natureza científica, artística e cultural, e para os quais a lei confere a
sujeição, para fins fiscais e previdenciários, apenas à legislação aplicável às
pessoas jurídicas.
d) há julgados, inclusive do Tribunal Superior do Trabalho (TST), em que se
firmou entendimento diametralmente oposto ao do lançamento quando
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ausente a caracterização de fraude. No caso, a pessoa jurídica TH NEVES já
se achava constituída desde 02/2008, o que reforça a impossibilidade de
fraude em relação a um contrato de trabalho formalizado por ele e o
FLUMINENSE FC em janeiro de 2012.
e) a fiscalização não comprovou ou nem sequer alegou a ocorrência de fraude
ou simulação, o que seria pressuposto lógico à desconsideração de tais
negócios jurídicos. Alega que, conforme o art. 50 do Código Civil, a
desconsideração da personalidade jurídica somente pode ser operada por
decisão judicial.
f) a fiscalização atribuiu aos rendimentos oriundos de cessão de direitos de
uso de imagem natureza de trabalho com vínculo empregatício, isto é, nos
termos do art. 3o da CLT, "serviços de natureza não eventual a empregador,
sob a dependência deste e mediante salário". É evidente que a Unimed não
tem interesse algum a que ele lhe preste serviço sob o manto de relação de
emprego, isto é, serviços de natureza não eventual, subordinada e mediante
salário, nos moldes da CLT. Havia apenas interesse na exploração comercial
e publicitária da sua imagem, nome e voz e, para tanto, firmou o
competente contrato com a pessoa jurídica que detinha tal direito de uso –
a TH NEVES.
g) é de se notar que nos referidos anos-calendário, a pessoa jurídica TH NEVES
também auferiu rendimentos oriundos de cessão de uso de seu nome,
apelido desportivo, voz e imagem a outros patrocinadores, tais como a
Adidas do Brasil Ltda e a Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda,
conforme atestam as cópias de notas fiscais eletrônicas anexas (Doc. 03). No
entanto, a fiscalização não alegou que tais rendimentos deveriam ter sido
tributados na pessoa física ou que teriam natureza salarial, o que demonstra
que ela, em realidade, concorda com a possibilidade de cessão de direitos
de uso de imagem a pessoa jurídica.
h) faltou liquidez e certeza ao Auto de Infração por não ter sido comprovado,
diferentemente de todas as demais notas fiscais emitidas à Unimed e
anexadas aos autos, o pagamento na Nota Fiscal no 1 (fls. 48) no valor de RS
126.955,99, cuja quitação, segundo a fiscalização, teria ocorrido em
16/02/2012. Tal valor não consta do extrato da conta corrente bancária da
TH NEVES mantida no Banco Bradesco, acostado às fls. 119 e seguintes.
i) deve ser cancelada a omissão de rendimentos de R$ 52.201,53 por não
haver nos autos prova essencial ou primária de sua ocorrência pois sequer
foi juntada a suposta DIRF.
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j) no caso de ser mantida a autuação, respaldado por jurisprudência do CARF,
pede que neste julgamento seja determinado a dedução dos tributos pagos
pela pessoa jurídica TH NEVES – IRPJ, CSLL, PIS e COFINS – incidentes sobre
as receitas objeto da autuação.
k) tendo em vista que é residente no exterior, requer que as intimações
relativas ao presente processo sejam direcionadas ao seu procurador.
Do Acórdão de Impugnação
Em seguida, a DRJ deliberou (fls. 334-348) pela procedência parcial da Impugnação,
mantendo parcialmente o crédito tributário, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
RENDIMENTOS SOBRE A EXPLORAÇÃO DOS DIREITOS RELATIVOS À IMAGEM, VOZ,
NOME E APELIDO DESPORTIVO DE ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL.
TRIBUTAÇÃO.
Os atletas profissionais de futebol, cujos serviços são prestados de forma pessoal,
terão seus rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos
originados na cessão do direito ao uso da imagem, sendo irrelevante a existência
de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
INTELECTUAIS.
CARÁTER
PERSONALÍSSIMO.
POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA.
A lei permite a constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços,
mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se enquadram na hipótese
definida no art. 129 da Lei 11.196/2005 todos os serviços, mas tão somente os
serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS ENTRE PESSOA FÍSICA E PESSOA JURÍDICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A pessoa física, em seu nome, não pode pleitear os tributos apurados, lançados e
recolhidos, mesmo que indevidamente, pela pessoa jurídica, sendo que, a única
entidade competente para pleitear a restituição ou compensação deste indébito é
a própria pessoa jurídica, na forma da legislação em vigor.
INTIMAÇÃO AO PROCURADOR DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
O pedido de endereçamento de intimações ao procurador do contribuinte não
pode ser atendido por falta de determinação legal.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
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A decisão recorrida (fl. 347) excluiu do lançamento o valor de R$ 52.201,53,
referente ao décimo-terceiro salário, por ter entendido que a verba fora declarada corretamente
pelo Recorrente.
Do Recurso Voluntário
O contribuinte, intimado da decisão de primeira instância em 07/02/2018 (fls. 401),
apresentou recurso voluntário (fls. 351-401), em 08/03/2018, reiterando os argumentos da
impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator
A defesa do Recorrente apoia-se em cinco argumentos: (i) o direito de imagem das
pessoas físicas pode ser cedido a pessoas jurídicas, sendo ilegal a exigência de IRPF em relação aos
valores recebidos a título de direito de uso de imagem por essas pessoas, por caracterizar uma
desconsideração indevida da personalidade jurídica; (ii) o lançamento é nulo, uma vez que trata
incorretamente os pagamentos como se fossem remuneração decorrente dos salários; (iii) a
cobrança de IRPF sobre o pagamento relativo à Nota Fiscal n° 1 (fl. 48), cujo pagamento não foi
comprovado pela fiscalização, demonstra a ausência de certeza e liquidez do lançamento; (iv) o
IRPF não pode ser exigido sobre valores recebidos após a saída do Recorrente do país; (v) na
eventualidade de se manter o lançamento, deve-se deduzir do IRPF exigido do Recorrente os
tributos pagos pela pessoa jurídica.
Sobre a nulidade do lançamento por erro de enquadramento ao tratar os
pagamentos como remuneração decorrente de vínculo de trabalho
A
este
respeito,
o
Recorrente
afirma
que
“[...] a D. Fiscalização atribuiu aos rendimentos oriundos de cessão de direitos de uso de imagem
natureza de trabalho com vínculo empregatício, isto é, nos termos do art. 3° da CLT, serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”, o que
acarretaria sua nulidade.
Sem razão o Recorrente. Sua irresignação confunde-se com o mérito do
lançamento, que será analisado na sequência, devendo ser rejeitada a preliminar.
Sobre a ausência de certeza e liquidez no lançamento em virtude da não
comprovação do pagamento relativo à Nota Fiscal n° 1 (fl. 48)
O Recorrente aduz ainda que o lançamento seria nulo por não ter sido comprovado
o pagamento da Nota Fiscal no 1 (fls. 48) no valor de RS 126.955,99, como feito pela fiscalização
para todas as demais notas fiscais emitidas por TH NEVES contra a UNIMED.
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Sobre a alegação, adoto as razões de decidir da decisão recorrida (fl. 346), no
sentido de que a prova ou não da quitação da referida nota é indiferente para o julgamento deste
recurso:
[...] a regular emissão de nota fiscal faz prova da prestação de serviços e do
recebimento do valor, independente de outros documentos. Verifico também que
não há contestação da validade e/ou efetividade da nota fiscal referida, e que não
há qualquer indicação de que ela tenha sido cancelada/anulada. Portanto,
considero a prova de quitação do valor da Nota Fiscal no 1 irrelevante para este
julgamento.
Aqui também sem razão o Recorrente.
Sobre a possibilidade de cessão de direito de imagem a pessoas jurídicas e efeitos
tributários da operação
Em seu recurso, afirma o Recorrente (fl. 356), elucidando sua situação profissional,
que
[...] além de ter celebrado contrato de trabalho com vínculo empregatício com o
Fluminense FC para a prestação de serviços de atleta profissional, cedeu à pessoa
jurídica TH Neves o direito de exploração comercial de sua imagem para que
pudesse ser negociada ao mencionado clube e a patrocinadores, tal como a
Unimed e as marcas de artigos esportivos Adidas e Nike. Portanto, é indispensável
ressaltar que o direito de uso da imagem do Recorrente — que, como visto, não
se confunde com os serviços profissionais de jogador de futebol — não foi
diretamente explorado pelo Recorrente, mas, sim, cedido à pessoa jurídica TH
Neves, do qual o Recorrente é sócio e tem por objeto tal atividade de exploração
de direito de uso de imagem, conforme seu contrato social e tal como permite a
lei.
A controvérsia relativa aos fatos acima narrados diz respeito à possibilidade de uma
pessoa física ceder seu direito de imagem para exploração econômica por uma pessoa jurídica
com o consequente recolhimento do Imposto sobre a Renda, eventualmente devido, pela pessoa
jurídica e não pela física.
Ao contrário do que sustenta a decisão recorrida — que entende que (i) os
rendimentos originados na cessão do direito ao uso da imagem de atletas profissionais devem ser
tributados na pessoa física e que (ii) o permissivo do art. 129, da Lei 11.196/2005 não abarcaria os
serviços aqui analisados — o Recorrente tem razão quando afirma que a gestão patrimonial de sua
imagem é “[...] prerrogativa do indivíduo [...]” (fl. 357). Essa prerrogativa compreende o direito de
decidir se explorará pessoalmente sua imagem ou não.
Em relação ao direito de imagem de atletas profissionais, aplica-se o art. 87-A, da
Lei n.o 9.615/98:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
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deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo.
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem.
Na interpretação da DRJ (fl. 339), a norma acima
[...] admite a possibilidade de o atleta ceder o direito ao uso de imagem a
terceiros, mediante um contrato específico de natureza civil, paralelo ao contrato
de trabalho. De fato, o atleta pode ceder a sua imagem e ser por isso
remunerado. No entanto, não se pode confundir a cessão do direito de uso da
imagem com a cessão da própria imagem, com vistas a atribuir a terceiro a
remuneração pelo uso da imagem do atleta, pois esta é pessoal e intransferível. O
jogador pode ceder o direito de uso de sua imagem a um terceiro (ex: clubes,
patrocinadores), que irá explorar e usar a sua imagem e ele será por isso
remunerado, enquanto pessoa física, pois a imagem é dele, pessoal e
intransferível; o que não se admite é o atleta ceder a própria imagem a terceiro (a
pessoa jurídica, por exemplo), para este terceiro depois ceder o direito de uso
dessa imagem (a clubes e patrocinadores, por exemplo) e ser por isso
remunerado como se a imagem fosse sua.
Não há nada na legislação que permita concluir que “[...] por se tratar [...] de um
direito personalíssimo, o direito de imagem não pode ser transmitido a outra pessoa, de modo que
a esta é vedado negociá-lo posteriormente como se titular desse direito fosse” (fl. 339, grifamos).
Ora, a personalidade em si, não sendo transmissível, também não o são os direitos a ela atinentes,
mas “[...] aspectos jurídicos do exercício do direito de personalidade podem ser cedidos, de forma
limitada, com especificações quanto à duração da cessão e quanto à finalidade de uso” (BORGES,
Roxana Cardoso Brasileiro. Disponibilidade dos direitos de personalidade e autonomia privada. São
Paulo: Saraiva, 2005. p. 6).
A indisponibilidade na qual se sustenta a decisão recorrida para manter o
lançamento é, portanto, relativa. Veja-se que a dimensão dúplice do direito de imagem (que é, ao
mesmo tempo, moral e patrimonial) foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial n.o 74.473:
DIREITO AUTORAL. DIREITO À IMAGEM. PRODUÇÃO CINEMATOGRÁFICA E
VIDEOGRÁFICA. FUTEBOL. GARRINCHA E PELÉ. PARTICIPAÇÃO DO ATLETA.
UTILIZAÇÃO ECONÔMICA DA CRIAÇÃO ARTÍSTICA, SEM AUTORIZAÇÃO. DIREITOS
EXTRAPATRIMONIAL E PATRIMONIAL. LOCUPLETAMENTO. FATOS ANTERIORES ÀS
NORMAS CONSTITUCIONAIS VIGENTES. PREJUDICIALIDADE. RE NÃO CONHECIDO.
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DOUTRINA. DIREITO DOS SUCESSORES À INDENIZAÇÃO. RECURSO PROVIDO.
UNÂNIME.
I - O direito à imagem reveste-se de duplo conteúdo: moral, porque direito de
personalidade; patrimonial, porque assentado no princípio segundo o qual a
ninguém é lícito locupletar-se à custa alheia.
II - O direito à imagem constitui um direito de personalidade, extrapatrimonial e
de caráter personalíssimo, protegendo o interesse que tem a pessoa de opor-se à
divulgação dessa imagem, em circunstâncias concernentes à sua vida privada.
III - Na vertente patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na
exploração econômica, regendo-se pelos princípios aplicáveis aos demais direitos
patrimoniais.
IV - A utilização da imagem de atleta mundialmente conhecido, com fins
econômicos, sem a devida autorização do titular, constitui locupletamento
indevido ensejando a indenização, sendo legítima a pretensão dos seus
sucessores.
(REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma,
julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999, p. 157.)
No mesmo sentido os Enunciados do Conselho da Justiça Federal n ̊ 4 e 139:
Enunciado n ̊ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda
que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso
de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
Mas além da Lei n.o 9.615/98, ao presente caso, aplica-se também o art. 129, da Lei
no 11.196/2005:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Também aqui a interpretação adotada pelo voto condutor em primeira instância
discrepa daquela adotada pelo Recorrente, pois para a decisão recorrida (fl. 343),
[...] não se aplica à situação do interessado, uma vez que os serviços prestados
pela empresa TH NEVES MARKETING ESPORTIVO LTDA nada tem de intelectuais.
Trata-se de serviços ligados a exploração exclusiva dos direitos de imagem do
impugnante, o qual foi remunerado unicamente por emprestar sua figura, sua
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imagem de atleta às pessoas jurídicas contratantes, o que não configura serviço
intelectual, mas meramente físico.
A interpretação contida no Acórdão de Impugnação, porém, parece incompatível
com aquela adotada pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Declaratória
de Constitucionalidade n.o 66, que reconheceu a constitucionalidade do modelo contratual aqui
analisado. Além disso, ainda que o Fisco possua competência — como determinam os arts. 142 e
149, do Código Tributário Nacional — para verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, lançá-la e propor a aplicação da penalidade, não pode injustificadamente desconsiderar
a autonomia da vontade das partes em relação a negócios que licitamente desejaram pactuar.
Ausente fraude ou abuso, a vontade dos contratantes não pode ser subtraída pela interpretação
do Fisco, sobretudo quando calcada em conceitos subjetivos e genéricos, desprovidos de
fundamento legal. É o caso da distinção traçada pela autoridade lançadora entre serviço
intelectual e físico e a (malograda) tentativa de classificar os serviços de gestão de direitos de
imagem como serviços físicos.
Comungam da orientação aqui adotada os seguintes precedentes deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2007, 2008
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos
estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do art. 10 do Decreto
n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento.
AUTORIDADE FISCAL DE JURISDIÇÃO DIVERSA DO DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DO
CONTRIBUINTE. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No
27.
"É valido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo" (Súmula CARF
no 27).
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Se o autuado revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas,
rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa
impugnação, abrangendo não só questão preliminar como também razões de
mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. CONTRATO
DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao contribuinte, jogador de futebol,
através de empresa constituída para esse fim, não pode ser considerado como
retribuição pelo direito de uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos
tributáveis do contribuinte, se constatado que a remuneração paga pela licença
Fl. 420
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seja mera contrapartida do trabalho do atleta, incidindo, no caso, o imposto de
renda na pessoa física sobre tais rendimentos.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. CONTRATO
AUTÔNOMO E INDEPENDENTE DO CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA CIVIL.
APLICAÇÃO DO ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
Quando demonstrado que se trata de um contrato eminentemente civil, por ser
autônomo e independente do contrato desportivo firmado entre o atleta e o clube
que detêm seus direitos federativos, é possível a tributação dos rendimentos na
pessoa jurídica detentora dos direitos de uso da imagem do atleta, com base no
art. 129 da Lei no 11.196/2005.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE DIREITOS ECONÔMICOS DE ATLETA.
Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem
alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão
de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,
adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em
causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de
cessão de direitos e contratos afins.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA
PESSOA JURÍDICA.
Devem ser compensados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados
sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de oficio. (Número da decisão: 2202-003.682, grifamos)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO NÃO VERIFICADAS.
Os embargos de declaração não se destinam a trazer à baila novo julgamento do
mérito, posto que possuem fundamentação atrelada à existência de omissão,
obscuridade, contradição ou, porventura, erro material ou de grafia. O
inconformismo, que tem como real escopo a pretensão de reformar o decisum,
não há como prosperar, porquanto inocorrentes as hipóteses de omissão,
contradição, obscuridade ou erro material.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA
LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
Fl. 421
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ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO CONTEXTO DE
INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado
pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a
finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no
contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto. (Número da decisão: 2402-012.192)
Mas a apreciação do caso aqui analisado não pode prescindir da análise das provas
constantes dos autos.
Adentrando no acervo probatório autuado, a natureza intelectual dos serviços aqui
analisados está estampada na cláusula segunda do contrato social da TH NEVES MARKETING
ESPORTIVO LTDA (fl. 27):
a exploração do ramo de: produção e promoção de eventos esportivos, marketing
esportivo, agenciamento de profissionais para atividades esportivas, atividades de
cessão de uso de imagem, de esportistas, aluguel de imóveis próprios e holding de
instituições não financeiras.
Além disso, como ensina Marco Aurélio de Oliveira Barbosa,
[...] uma indagação a ser feita, de crucial importância para o deslinde da questão,
é se o contrato de direito de uso de imagem é autônomo em relação ao contrato
de trabalho. Sendo positiva a resposta, é possível que se esteja diante de um
contrato de natureza civil, e os rendimentos dele provenientes não integram a
remuneração do atleta, a depender de outras variáveis a serem analisadas caso a
caso. De modo contrário, não havendo autonomia entre o contrato de direito de
uso de imagem e o contrato de trabalho, o que se tem é um contrato simulado,
com a intenção de mascarar a real remuneração do desportista, com especial
interesse na redução de tributos, tanto pelo contratante como pelo contratado,
situação essa que não se pode admitir e deve ser combatida pelo Fisco.
(BARBOSA, Marco Aurélio de Oliveira. A tributação do direito de imagem de
esportistas. In: DE OLIVEIRA et al. (orgs.). Estudos tributários e aduaneiros: X
Seminário CARF. Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2025. p.
845)
Feitos os matizes necessários na afirmação acima — dado que o contrato de
licenciamento de direito de imagem de um jogador em maior ou menor medida sempre estará
relacionado ao clube em quer o jogador trabalha, senão pela participação do clube como
interveniente, pelo menos por normas que prevejam a obrigação do atleta de se apresentar em
um número mínimo de jogos — deve-se considerar também a regularidade jurídica da empresa
cessionária dos direitos de imagem. No caso, a regularidade da empresa não consta dos motivos
determinantes do lançamento, de modo que não compete a este órgão abordar o tópico.
Fl. 422
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Em relação aos contratos com os clubes estes não constam do lançamento, cujo
motivo determinante se sustenta exclusivamente no fato de ser juridicamente impossível a
tributação de direitos de imagem em pessoas jurídicas como no presente caso. Deste modo,
conquanto fosse possível converter o julgamento em diligência para se solicitar a juntada dos
referidos instrumentos, entendo que isso caracterizaria alteração de critério jurídico. Sendo
despicienda a juntada destes documentos e não tendo o fisco feito prova da existência de fraude
no modelo adotado pelo recorrente, a decisão recorrida não merece prosperar.
Sobre a impossibilidade de se exigir IRPF sobre valores recebidos após a saída do
Recorrente do país
Afirma o Recorrente que consta nos autos declaração de sua saída definitiva do
país, anexada pela própria fiscalização (fl. 11). Aduz que, sendo não-residente desde 11/07/2013,
[...] deveria a D. Fiscalização, quando muito, ter exigido o IR/Fonte diretamente da
fonte pagadora, e à alíquota de 25% - tributação definitiva—, tal como dispõe o
supramencionado art. 36 da IN SRF n°208/2002, e não, como fez, lançar sobre o
Recorrente IRPF com base na tabela progressiva (até 27,5%), como se residente
fosse.
Há, portanto, erro de sujeição passiva e no quantum lançado, decorrente de erro
de direito cometido pelo Fiscalização — aplicação equivocada da legislação
tributária aos fatos fiscalizados —, erros esses absolutamente insanáveis,
merecendo ser prontamente canceladas as exigências relativas aos fatos
geradores de 19/07/2013 e de 13/08/2013, juntamente com seus consectários
legais (juros e multa). Isso, evidentemente, na remota hipótese de se manter o
mérito da autuação, o que se admite apenas ad argumentandum.
Pelas razões expostas no tópico anterior, considero a alegação prejudicada.
Sobre a possibilidade de deduzir do IRPF exigido do Recorrente os tributos pagos
pela pessoa jurídica
Acerca do pedido de compensação do imposto que seria supostamente devido pelo
Recorrente com os valores pagos pela TH NEVES MARKETING ESPORTIVO LTDA, também considero
a alegação prejudicada, pelas razões anteriormente expostas.
Conclusão
Por todo o exposto, conheço do recurso, rejeito as preliminares suscitadas e, no
mérito, dou-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Fl. 423
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Thiago Álvares Feital

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Débora Fófano dos Santos
Por discordar do encaminhamento do voto condutor, cuja tese foi seguida pela
maioria do colegiado, no sentido de considerar aplicável ao caso a disposição contida no artigo
129 da Lei no 11.196 de 2005, apresento os fundamentos que me levaram a divergir da posição
vencedora.
No decorrer da ação fiscal houve a reclassificação dos rendimentos decorrentes dos
contratos de cessão de uso de imagem como sendo rendimentos recebidos pela pessoa física.
Assim, a principal questão a ser examinada nos presentes autos diz respeito à identificação do
verdadeiro contribuinte responsável pela tributação dos rendimentos decorrentes da cessão de
direitos de imagem se: a pessoa jurídica, como defende o impugnante e a tese vencedora adotada
pela maioria do colegiado, ou a pessoa física, como considerou a fiscalização e o acórdão
recorrido.
Segundo o disposto no artigo 5o, inciso XXVIII, alínea “a” da Constituição Federal, é
assegurada, nos termos da lei, a proteção às participações individuais em obras coletivas e à
reprodução da imagem e voz humanas, inclusive nas atividades desportivas.
O artigo 20 do Código Civil1 dispõe sobre preceito substantivo no que diz respeito
ao direito de imagem, assegurando expressamente que a exposição ou a utilização da imagem de
uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber,
se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se destinarem a fins comerciais.
A licença ou cessão de imagem é o direito de exploração da imagem pessoal para
efeito de publicidade. No caso de jogador de futebol, o profissional tem a faculdade de negociar
com terceiros o recebimento de parcelas de propaganda ou mesmo de impedir que isso ocorra.
No caso de rendimentos provenientes da cessão do direito ao uso da imagem, do
direito de arena, do uso de nome profissional e de execução de contrato de trabalho com natureza
personalíssima, com cláusula que impossibilite de ser procedida por outra pessoa, jurídica ou física
que não o titular contratado, firmou-se a jurisprudência tratar-se de rendimentos sujeitos à
tributação na pessoa física do efetivo prestador de serviços.

1 LEI No 10.406, DE 10 DE JANEIRO DE 2002. Institui o Código Civil.
Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à manutenção da ordem pública, a
divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma
pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a
honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins comerciais. (Vide ADIN 4815)
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Assim, o jogador de futebol, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terá
seus rendimentos tributados na pessoa física incluídos aí os rendimentos originados no direito de
arena/cessão do direito ao uso da imagem, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.
Todavia, em razão de alterações legislativas posteriores, em especial as Leis no
11.196 de 2005, 11.441 de 2011 e 12.395 de 2011, esse entendimento não mais pode ser aplicado
indistintamente para todos os casos.
Destaque-se que a Lei no 9.615 de 1998 (Lei Pelé) foi alterada pela Lei no 12.395 de
2011 que lhe acrescentou o artigo 87-A, com a seguinte redação:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo.
Posteriormente a Lei no 13.155 de 2015 incluiu o parágrafo único a este artigo
limitando o valor recebido a título de cessão de direitos de imagem a 40% do total recebido pelo
atleta:
Art. 87-A (...)
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
O próprio caput do artigo 45 do Decreto no 7.984 de 20132 estabelece a natureza
civil do contrato de cessão de uso de imagem, o qual pode ser livremente negociado e contratado
pelo atleta, não se confundindo com o contrato de trabalho, porém estabelece em seus §§ 1o e 2o
que tal ajuste não substitui o vínculo trabalhista com a entidade desportiva e que são nulos de
pleno direito os atos praticados através do contrato civil de cessão de imagem com o objetivo de
desvirtuar, impedir ou fraudar as garantias e direitos trabalhistas do atleta:
Art. 45. O direito ao uso da imagem do atleta, disposto no art. 87-A da Lei no
9.615, de 1998, pode ser por ele cedido ou explorado, por ajuste contratual de
natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o
contrato especial de trabalho desportivo.

2 DECRETO No 7.984, DE 8 DE ABRIL DE 2013. Regulamenta a Lei no 9.615, de 24 de março de 1998, que institui
normas gerais sobre desporto. Regulamenta a Lei no 9.615, de 24 de março de 1998, que institui normas gerais sobre
desporto, e a Lei no 13.756, de 12 de dezembro de 2018, quanto à destinação de recursos de loterias às entidades
desportivas. (Redação dada pelo Decreto no 11.010, de 2022) Vigência
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§ 1o O ajuste de natureza civil referente ao uso da imagem do atleta não substitui
o vínculo trabalhista entre ele e a entidade de prática desportiva e não depende
de registro em entidade de administração do desporto.
§ 2o Serão nulos de pleno direito os atos praticados através de contrato civil de
cessão da imagem com o objetivo de desvirtuar, impedir ou fraudar as garantias e
direitos trabalhistas do atleta.
Embora essas normas não tenham estabelecido uma liberdade absoluta ao
contribuinte para decidir a forma da tributação dos rendimentos recebidos a título de cessão de
direitos de imagem, o ordenamento passou a admitir a possibilidade de, em alguns casos
específicos, transferir a tributação para a pessoa jurídica.
Dentre as inovações normativas, o artigo 129 da Lei no 11.196 de 21 de novembro
de 2005, estabeleceu que, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou
sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de
serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas
jurídicas:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Extrai-se como requisitos exigidos pela norma: (i) a aplicação tão-somente para os
casos de prestação de serviços intelectuais, aí incluídos também aqueles de natureza científica,
artística ou cultural e (ii) que as regras próprias de tributação da pessoa jurídica apenas são
aplicáveis à sociedade prestadora de serviços “quando por esta realizável”, ainda que seja imposta
obrigação de caráter personalíssimo a sócios ou empregados.
O texto da norma demonstra claramente que a cessão da exploração do direito de
imagem do jogador de futebol não foi acolhida no rol dos serviços albergados pelo artigo 129 da
Lei no 11.196 de 2005, corroborando com os fundamentos esposados pelo juízo a quo no acórdão
recorrido, cujo excerto segue abaixo reproduzido (fls. 342/343):
(...)
Dispõe o art. 129 da Lei no 11.196/2005:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
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pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Da leitura cuidadosa de tal dispositivo, observa-se que este reporta-se
unicamente aos serviços de natureza intelectual, os quais se constituem em
gênero passível de divisão em três espécies distintas: serviços científicos, serviços
artísticos e serviços culturais.
Assim, conclui-se que a lei de fato permite a constituição de pessoas jurídicas para
a prestação de serviços, mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se
enquadram na hipótese definida no referido artigo quaisquer serviços, mas tão
somente os serviços intelectuais. Portanto, a prestação de serviços intelectuais,
sejam de natureza científica, artística ou cultural, pode ser tributada na
sistemática definida para as pessoas jurídicas, caso tenha sido constituída pessoa
jurídica com este fim.
(...)
Assim sendo, resta claro que o art. 129 da Lei no 11.196/2005 reporta-se aos
serviços de natureza intelectual. Portanto, não se aplica à situação do interessado,
uma vez que os serviços prestados pela empresa TH NEVES MARKETING
ESPORTIVO LTDA nada tem de intelectuais. Trata-se de serviços ligados a
exploração exclusiva dos direitos de imagem do impugnante, o qual foi
remunerado unicamente por emprestar sua figura, sua imagem de atleta às
pessoas jurídicas contratantes, o que não configura serviço intelectual, mas
meramente físico.
(...)
Se faz necessário deixar consignado que o reconhecimento da constitucionalidade
do artigo 129 da Lei no 11.196 de 2005 pelo STF não promoveu qualquer alteração ou mesmo deu
margem à interpretação de que a cessão da exploração do direito de imagem do jogador de
futebol por pessoa jurídica estaria inclusa e validada pela referida norma. Vejamos o teor da
ementa da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) no 663:
EMENTA : AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME
JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA
CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL.
LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA
NA DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA
PROCEDENTE.

3 Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) no 66, julgada em 21/12/2020, ata de publicação DJE 19/03/2021 -
ATA No 45/2021. DJE no 53, divulgado em 18/03/2021, com trânsito em julgado certificado em 27/03/2021.

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1. A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14
da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas
sobre a validade constitucional na norma legal. Precedentes.
2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005
Acrescente-se, ainda, que a tese de não estar a cessão de direitos de imagem de
atletas desportivos compreendida nas hipóteses previstas no artigo 129 da referida Lei no 11.196
de 2005, foi adotada pela maioria do colegiado da CSRF/2a Turma, no voto vencedor do acórdão
no 9202-011.586 – CSRF/2a Turma, julgado em sessão de 28/11/2024, de relatoria da conselheira
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, cuja ementa e excertos do voto seguem abaixo reproduzidas:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos
não está subsumido às hipóteses ali previstas.
(...)
Feitos os esclarecimentos iniciais, passo analisar a melhor exegese do art. 129 da
Lei do Bem, que assim dispõe:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
A decisão recorrida afirma que
[a] simples leitura do dispositivo em tela é suficiente para responder
positivamente ao questionamento deste item, como defende o recorrente.
Importante mencionar que esta lei foi julgada constitucional pelo STF na
ADC 66 de 21/12/2020.
(...)
O STJ no julgamento do REsp 74.473, consolidou entendimento de que o
direito de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito
personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da
pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em definitivo, e o aspecto
patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para
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exploração econômica. Portanto, o direito de imagem, embora decorrente,
não se confunde com o exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim
tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade de
transferência. Não se exerce atividade personalíssima por procuração. Mas
os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais,
oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que
temporariamente.
A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem chancelada
do bojo da ADC no 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da subsunção
da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma
de tributação mais favorecida. Ademais, há precedente em que o col. Superior
Tribunal de Justiça – o REsp no 1.227.240 –, de forma incidental, rechaçou a
inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo
art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação de
fazer – que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem –
, rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio
jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas. Isso porque,
[o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços
personalíssimos podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário
aplicável às pessoas jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art.
50 do Código Civil, poderá a Administração recorrer ao Poder Judiciário
para estender ao patrimônio dos sócios ou administradores a
responsabilidade pela obrigação tributária. Caso, entretanto, seja verificado
que os atos não foram praticados com a utilização da estrutura da pessoa
jurídica, mas por alguém que a integra, no interesse deste, poderá o ato ser
imputado diretamente a quem o praticou. Não se trata de desconsideração
da personalidade jurídica, mas de identificação do real sujeito passivo da
obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer relação com o fato
gerador.4 (1)
(...)
A justificativa para a impossibilidade de aplicação do referido artigo encontra-se
manifestada na declaração de voto do conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, no referido
acórdão no 9202-011.586 – CSRF2a Turma e pode ser resumida na seguinte tese: “a atividade
desportiva em si não é o objeto da cessão. O jogar futebol não é o objeto cedido. A cessão é da
exploração do direito de imagem do desportista para pessoa jurídica, consistindo numa
obrigação de dar, de licenciar, permitindo o uso e exploração, de modo que não há que se falar
em “prestação de serviços” e, consequentemente, não há que se falar em aplicação do art. 129
da Lei do Bem”, conforme se extrai do excerto abaixo reproduzido:

4 (1) SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade
tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, no 137, 2007, p 38/64.
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(...)
Neste sentido, importa esclarecer que, após debates nesta 2a Turma da CSRF,
restou assentado, pela maioria (vencida a relatora), que a cessão da exploração
do direito de imagem não é prestação de serviços, por não caracterizar obrigação
de fazer ou de deixar de fazer, inclusive conforme teses desenvolvidas sobre a não
incidência do ISS nos Tribunais pátrios, de modo que não se aplica o art. 129 da
Lei 11.196, de 2005.
Entendeu-se que a atividade desportiva em si não é o objeto da cessão. O jogar
futebol não é o objeto cedido. A cessão é da exploração do direito de imagem
do desportista para pessoa jurídica, consistindo numa obrigação de dar, de
licenciar, permitindo o uso e exploração, de modo que não há que se falar em
“prestação de serviços” e, consequentemente, não há que se falar em aplicação
do art. 129 da Lei do Bem. (grifos nossos)
(...)
Resta claro, portanto, à vista dessas considerações que a remuneração recebida
pelo ora Recorrente a título de cessão de direitos de imagem não poderia ter sido oferecida à
tributação na pessoa jurídica, exatamente por ser inaplicável ao caso o artigo 129 da Lei no 11.196
de 2005, em razão de tal dispositivo: (i) se referir exclusivamente à prestação de serviços
intelectuais, inclusive e natureza cientifica, artista ou cultural; (ii) não haver prestação de serviços,
consistindo a cessão da exploração do direito de imagem do desportista para pessoa jurídica,
numa obrigação de dar, de licenciar, permitindo o uso e exploração e (iii) inexistir na ADC no 66
qualquer menção acerca da subsunção da exploração do direito de imagem de atletas ao
dispositivo que prevê forma de tributação mais favorecida.
Em decorrência do exposto, não assiste razão ao Recorrente, não merecendo
reparo a decisão recorrida neste ponto.

Assinado Digitalmente
Débora Fófano dos Santos

Fl. 430
DF CARF MF
Original