Tribunal: CARF
Processo: 16095.720086/2019-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-25
Data de publicação: 2025-12-12

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
NULIDADES DO LANÇAMENTO
Não tendo ocorrido qualquer das hipóteses previstas no art. 59 e preenchidos os requisitos formais do art. 10, ambos do Decreto n.° 70.235, de 1972, não há que se falar em nulidade do lançamento.
PRELIMINARES. REGIME DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL. OPÇÃO PELA APURAÇÃO ANUAL. PROVA INSUFICIENTE. INCIDÊNCIA DAS REGRAS DA APURAÇÃO TRIMESTRAL.
A opção pelo regime de apuração anual do lucro real exige comprovação documental inequívoca, como o recolhimento de estimativas mensais desde o início do ano-calendário ou a juntada de balancetes mensais de suspensão ou redução. Inexistindo essa comprovação, prevalece a regra geral da apuração trimestral.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CÔMPUTO NO LUCRO REAL. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS. DESNECESSIDADE DE CONTA ESPECÍFICA DE RESERVA PARA SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em reserva de lucros.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS NO EXERCÍCIO POSTERIOR. CONTROLE CONTÁBIL E FISCAL PRESERVADO. DEDUTIBILIDADE MANTIDA.
O registro em reserva de lucros previsto no art. 30 da Lei no 12.973/2014 constitui requisito de natureza instrumental voltado ao controle fiscal e contábil dos valores de subvenção para investimento, cuja finalidade é garantir a transparência e permitir a verificação do efetivo cumprimento da destinação legal dos incentivos.
Comprovado nos autos, por meio de documentação contábil e fiscal, que os valores excluídos da base de cálculo do IRPJ a título de subvenção foram devidamente registrados em reserva de lucros (incentivos fiscais) no exercício imediatamente posterior, em decorrência de limitações sistêmicas para retificação da ECD do exercício de origem, e que não houve qualquer prejuízo à fiscalização, deve ser reconhecida a validade do benefício.
A prevalência da finalidade do controle legal sobre a formalidade estrita do momento do registro afasta a glosa efetuada pela fiscalização, desde que demonstrada a regularidade material da subvenção e a manutenção da rastreabilidade dos valores.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16095.720086/2019-37
ACÓRDÃO
1101-001.953 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PANDURATA ALIMENTOS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
NULIDADES DO LANÇAMENTO
Não tendo ocorrido qualquer das hipóteses previstas no art. 59 e
preenchidos os requisitos formais do art. 10, ambos do Decreto n.° 70.235,
de 1972, não há que se falar em nulidade do lançamento.
PRELIMINARES. REGIME DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL. OPÇÃO PELA
APURAÇÃO ANUAL. PROVA INSUFICIENTE. INCIDÊNCIA DAS REGRAS DA
APURAÇÃO TRIMESTRAL.
A opção pelo regime de apuração anual do lucro real exige comprovação
documental inequívoca, como o recolhimento de estimativas mensais
desde o início do ano-calendário ou a juntada de balancetes mensais de
suspensão ou redução. Inexistindo essa comprovação, prevalece a regra
geral da apuração trimestral.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CÔMPUTO NO LUCRO REAL.
REQUISITOS PARA FRUIÇÃO. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS.
DESNECESSIDADE DE CONTA ESPECÍFICA DE RESERVA PARA SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento e as doações feitas pelo poder público
não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam
registradas em reserva de lucros.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. REGISTRO
EM RESERVA DE LUCROS NO EXERCÍCIO POSTERIOR. CONTROLE CONTÁBIL
E FISCAL PRESERVADO. DEDUTIBILIDADE MANTIDA.
O registro em reserva de lucros previsto no art. 30 da Lei no 12.973/2014
constitui requisito de natureza instrumental voltado ao controle fiscal e
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contábil dos valores de subvenção para investimento, cuja finalidade é
garantir a transparência e permitir a verificação do efetivo cumprimento da
destinação legal dos incentivos.
Comprovado nos autos, por meio de documentação contábil e fiscal, que
os valores excluídos da base de cálculo do IRPJ a título de subvenção foram
devidamente registrados em reserva de lucros (incentivos fiscais) no
exercício imediatamente posterior, em decorrência de limitações
sistêmicas para retificação da ECD do exercício de origem, e que não houve
qualquer prejuízo à fiscalização, deve ser reconhecida a validade do
benefício.
A prevalência da finalidade do controle legal sobre a formalidade estrita do
momento do registro afasta a glosa efetuada pela fiscalização, desde que
demonstrada a regularidade material da subvenção e a manutenção da
rastreabilidade dos valores.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Vencido o conselheiro Edmilson Borges Gomes
que negava provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário, e-fls. 327/404, contra Acórdão da DRJ, e-fls.
272/315, que julgou improcedente impugnação administrativa, e-fls. 158/211, contra autuação, e-
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fls.105/137, lavrada pela autoridade de origem e suportada em procedimento fiscal (e-fls. 02 e ss)
que, bem sintetizadas em TVF, e-fls. 138/416, sobre autos de infração de IRPJ e CSLL (fls. 105/137),
relativos aos anos-calendário de 2016, e respectivas multas e juros moratórios, que resultaram no
seguinte resultado, conforme síntese fática do Acórdão recorrido, e-fls. 272/315:
Trata o processo de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ),
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e multa regulamentar por
preenchimento incorreto do LALUR, relativos ao ano calendário de 2016.
2. O auto de infração de IRPJ (fls. 105/120) exige o recolhimento de R$
32.714.698,05 de imposto e R$ 24.536.023,51 de multa de lançamento de ofício,
além dos encargos legais. O lançamento resultou de procedimento de verificação
do cumprimento das obrigações tributárias da interessada, em que foram
apuradas as seguintes infrações, narradas no Termo de Verificação Fiscal de fls.
138/146:
Exclusões/compensação não autorizadas na apuração do Lucro Real: nos períodos
de 01/2016 a 12/2016. Enquadramento legal no art. 3° da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995; arts. 4°, 5°, 12 a 15, 16 §§ 2° e 3°, 26, 64 caput, 67 caput e §
único, 68 e 69 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014; arts. 247 e 250 do
RIR/1999. Multa de 75%.
3. O auto de infração de CSLL (fls. 121/132) exige o recolhimento de R$
11.777.291,30 de contribuição e R$ 8.832.968,46 de multa de lançamento de
ofício, além dos encargos legais. Foram apuradas as seguintes infrações, narradas
no Termo de Verificação Fiscal de fls. 138/146:
Exclusões Indevidas da Base de Cálculo Ajustada da CSLL. Exclusões Indevidas: nos
períodos de 01/2016 a 12/2016. Enquadramento legal nos arts. 2° e 3° da Lei
7.689, de 15 de dezembro de 1988; art. 2° da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995; art. 28 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996; art. 57 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995; art. 1° da Lei no 9.316, de 22 de novembro de 1996.
Multa de 75%.
4. O auto de infração de multa regulamentar (fls. 133/135) exige o recolhimento
de R$ 3.925.763,77 de multa. Foram apuradas as seguintes infrações, narradas no
Termo de Verificação Fiscal de fls. 138/146:
Não preenchimento/Preenchimento incorreto do LALUR: no período de 12/2016.
Enquadramento legal nos arts. 249, 250, 251 e 948 do RIR/1999; art. 22 do
Decreto- Lei no 401, de 30 de dezembro de 1968.
5. Cientificada em 09/08/2019, conforme AR de fl. 154, em 09/09/2019, a
interessada apresentou impugnação aos lançamentos, às fls. 158/211, que se
resume a seguir: (...)

Contra a autuação o contribuinte apresentou impugnação administrativa, e-fls.
158/211, narrando as seguintes circunstâncias fáticas, conforme sintetizado no acórdão recorrido:
DOS FATOS
a. A Impugnante é pessoa jurídica de direito privado que, em razão do regular
exercício de sua atividade, está sujeita ao recolhimento de tributos arrecadados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (União Federal), em especial o
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ, nos termos do Código Tributário
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Nacional, das Leis nos 9.779/1999, 9.249/1995, 9.250/1995, 9.430/1996,
10.168/2000, 10.332/2001, Lei 12.973/2014, Decreto-Lei n° 5.844/1943, Decreto
n° 1.041/1994, Decreto n° 3.000/1999, dentre outros, e a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, instituída pela Lei n° 7.689/1988, com as alterações
perpetradas pelas Leis nos 7.856/1989, 9.249/1995, 11.727/2008, dentre outras.
b. Diante da implementação da expansão de suas atividades fabris, de distribuição
e de criação de um centro logístico para melhor escoamento dos produtos
industrializados, a Impugnante firmou Protocolo de Intenções com o Estado de
Minas Gerais em troca de determinados benefícios fiscais na apuração do ICMS.
c. Dentre esses benefícios, destaca-se o crédito presumido de ICMS nos termos e
condições do Regime Especial firmado, cuja natureza desses valores e
atendimento aos requisitos legais os enquadram indubitavelmente como uma
subvenção para investimento prevista no artigo 30, da Lei n° 12.973/2014.
d. E como efeito direto da citada previsão legal, os valores subvencionados foram
regularmente considerados pela Impugnante na determinação do seu lucro real
para, consequentemente, não integrarem a base de cálculo para incidência do
IRPJ e CSLL.
e. Ocorre que, para sua surpresa, mesmo após amplos e detalhados
esclarecimentos apresentados pela Impugnante à Autoridade Fiscal sobre o
tratamento contábil-fiscal dado à subvenção para investimento, foram lavrados os
Autos de Infração e Imposição de Multa - AIIM ora impugnados em conjunto
(mesmo Processo Administrativo) para constituição de crédito tributário de IRPJ,
CSLL e Multa por Obrigação Acessória, nas competências de 01/01/2016 a
31/12/2016, com o valor principal somado de R$ 44.491.989,35, valor da multa de
obrigação acessória de R$ 3.925.763,77, com acréscimo de multa punitiva (75%)
de R$ 33.368.991,97, juros de R$ 10.267.771,79, totalizando R$ 92.054.516,88
(noventa e dois milhões, cinquenta e quatro mil, quinhentos e dezesseis reais e
oitenta e oito centavos), atualizado para 07/2019.
f. Como fundamentação legal da suposta infração, a Autoridade Fiscal lançou os
tributos que reputou devidos (IRPJ/CSLL), a multa de Obrigação Acessória (3% do
valor omitido, inexato ou incorreto) e a penalidade aplicável (multa punitiva no
importe de 75% do principal), e juros de mora calculados pela SELIC, por aplicação
dos seguintes dispositivos:
g. No tocante à fundamentação sobre o qual se pauta a presente autuação, extrai-
se da leitura do Termo de Verificação Fiscal que a D. Autoridade Fiscal trouxe um
único e singelo fundamento: “a suposta ausência de "registro de Reserva de
Lucros (Reserva de Incentivos Fiscais)" pela Impugnante dos valores de subvenção
para investimento excluídos da apuração do lucro real no ano-calendário 2016,
nos termos do artigo 443, do RIR/99 (alterações da Lei n° 12.973/14).”
h. Já de início, e em complemento a todos os demais tópicos da presente
Impugnação que demonstrarão a regularidade da postura da Impugnante, faz-se
necessário destacar dois aspectos que externalizam os vícios e equívocos na
lavratura do Auto de Infração ora guerreado, o inquinando de insubsistência
desde o seu nascimento.
i. Primeiro, a Impugnante registrou, sim, na Reserva de Lucros (Reserva de
Incentivos Fiscais) os valores de subvenção para investimento excluídos da
apuração do lucro real no ano calendário 2016, conforme se comprova na ECF ano
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calendário 2017 (docs. inclusos: Livro Razão e Balanço Patrimonial, e respectivo
recibo de entrega).
j. Conforme a legislação e as normas infralegais atinentes ao tratamento contábil-
fiscal a ser dado à subvenção para investimento, é inequívoca a inexistência de
data-limite ou obrigação de contemporaneidade para o registro da Reserva de
Lucros.
k. Assim, a obrigação de registro que a D. Autoridade Fiscal utiliza como cerne de
sua autuação foi regularmente efetuado no ano calendário 2017 (docs.
comprobatórios), o que, por si, valida e resguarda a produção de todos os efeitos
de desoneração advindos da subvenção de investimento em comento.
l. E segundo, depreende-se da estrutura do Auto de Infração, segmentada por
apurações trimestrais do ano calendário 2016, que a D. Autoridade Fiscal se
equivocou quanto à real sistemática de apuração do IRPJ e da CSLL da
Impugnante, qual seja, a sistemática a apuração anual, com o recolhimento de
estimativas mensais ou balanço de suspensão ou de redução.
m. A despeito da aparente ausência de efeitos à tributação final de IRPJ/CSLL no
ano calendário objeto da autuação ora respondida, fato é que a consideração
equivocada da sistemática de apuração trimestral aparenta ter levado a D.
Autoridade Fiscal à aplicação in concreto à Impugnante do tratamento contábil-
fiscal do §4°, art. 198, da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017:
n. § 4° No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.
o. Conforme apontado acima, a Impugnante apurou o IRPJ/CSLL do ano calendário
2016 pela sistemática da apuração anual e registrou regularmente os valores da
subvenção para investimento no ano calendário seguinte, de forma que não lhe é
aplicável o limite temporal trazido pela IN RFB n° 1.700/17, ainda mais por se
tratar de limitação ilegal, por não estar presente na Lei 12.973/2014 ou em
qualquer outra legislação.
p. Assim, em que pese as conclusões da D. Autoridade Fiscal e seu esforço em
demonstrar supostas irregularidades na apuração do IRPJ e CSLL do Ano-
Calendário 2016 (Exercício 2017), a Impugnante entende que a autuação, com a
devida vênia, carece de materialidade jurídica, está eivada de vícios insanáveis,
desvirtua a regra matriz de incidência dos respectivos tributos e não representa
corretamente o contexto da subvenção para investimento pelo fato de ignorar
completamente os demais elementos jurídicos relacionados.
q. Sobre o tema, é o artigo 30, da Lei n° 12.973/2014, que traz os diversos
elementos que configuram a subvenção para investimento, considerando a
natureza dos valores e tratamentos atribuídos pelo contribuinte:
r. Verifica-se que previamente ao registro na Reserva de Lucros (alicerce única da
presente autuação), existem outros elementos concretos que demonstram a
regularidade da subvenção para investimento e do tratamento contábil-fiscal a
ser empregado, que devem necessariamente ser analisados em um contexto de (i)
vinculação
direta
a
um
estímulo
de
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos; (ii) utilização para absorção de prejuízos fiscais;
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(iii) aumento do capital social (integralização) e (iv) vedação de repartição em
dividendos.
s. E aplicando esses elementos à realidade fático-jurídica da Impugnante, nota-se
que esta cumpriu efetivamente os comandos legais para caracterização material e
efetiva da subvenção para investimento, na medida em que:
t. possui protocolo de intenções com o Estado de Minas Gerais para estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, atendendo a todas
as formalidades legais (inclusive com Regime Especial relacionado);
u. realizou investimentos multimilionários direcionados para a implantação e
ampliação da unidade em Extrema/MG, o que foi reconhecido na autuação;
v. efetivou aumento significativo do ativo fixo das unidades de Extrema/MG em
razão do direcionamento da subvenção para a capitalização da empresa;
w. não distribuiu os valores subvencionados/capitalizados como dividendos;
x. não realizou em nenhum momento eventual restituição do capital aos sócios ou
ao titular; e
y. contrariamente ao imputado na autuação: realizou o correto registro na
Reserva de Lucros (reserva de incentivos fiscais).
z. Portanto, ao contrário da linha de autuação construída pela D. Autoridade
Fiscal, todos os elementos destacados devem necessariamente ser considerados
na apuração e convencimento acerca da regularidade do tratamento contábil-
fiscal
da
subvenção
para
investimento
da
Impugnante
e
respectiva
desconsideração do montante no lucro real para incidência do IRPJ e CSLL.
aa. Trata-se de uma relação jurídico-tributária complexa e contínua, com diversos
elementos e requisitos legais que se perduram e se confirmam tão somente no
tempo futuro, não podendo ser analisada de forma discriminada (temporal e
material) e sem respaldo nos demais elementos concretos que lhe são
intrinsecamente relacionados.
bb. Todas essas informações podem ser facilmente comprovadas pela análise dos
documentos
disponibilizados
pela
Impugnante
tanto
no
decorrer
do
procedimento
de
fiscalização
como
ora
acostados,
mas
que
foram
desconsiderados pela D. Autoridade Fiscal no convencimento e estruturação do
lançamento fiscal combatido, ainda que imprescindíveis e indissociáveis do
contexto da subvenção para investimento analisada.
cc. Dessa forma, torna-se indispensável a exposição do tratamento legal e dos
demais elementos que respaldam a subvenção para investimento no contexto da
Impugnante, cujos aspectos são muito mais abrangentes do que as simplórias
conclusões trazidas no Termo de Verificação anexo à autuação.
dd. Nesse sentido, à luz dos princípios consagrados no ordenamento jurídico e
pacificados pela jurisprudência dos Tribunais Pátrios, a Impugnante demonstrará
a integral improcedência da autuação aqui guerreada, conforme elementos
fáticos e fundamentos de direito a seguir aduzidos.
Assim, a petição impugnatória apresentou os seguintes fundamentos, conforme
sintetizado no acórdão recorrido: preliminarmente, alegou a nulidade absoluta da autuação em
face da ausência de observância a todos os elementos e requisitos legais da subvenção para
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investimento; a nulidade absoluta da autuação pelo incorreto enquadramento da impugnante na
sistemática de apuração trimestral; já no mérito (das razões de improcedência da autuação.
débito principal de IRPJ e CSLL), alegou as seguintes fundamentos: da inobservância de todos os
elementos fáticos, jurídicos e temporais da subvenção para investimento, inclusive nos demais
exercícios; da ausência de relação jurídica entre a incidência tributária do IRPJ / CSLL (base de
cálculo / lucro tributável) e o registro na reserva de lucros (obrigação acessória); da inexistência de
previsão legal / normativa que delimite expressamente o limite temporal para registro na reserva
de lucros; da necessidade de aplicação do artigo 21, parágrafo único, da LINDB para afastar o ônus
anormal, excessivo e desproporcional da autuação; a necessidade de afastamento da multa pelo
descumprimento de obrigação acessória, pelos seguintes fundamentos: do cancelamento da
multa em razão da inexistência de previsão legal / normativa que delimite expressamente o limite
temporal para registro na reserva de lucros; do caráter confiscatório e desproporcional da multa
pelo suposto descumprimento de obrigação acessória e; subsidiariamente, caso não seja afastada
a multa, que se dê a manutenção somente da multa pelo descumprimento da obrigação acessória;
além disso, alegou o caráter confiscatório e desproporcional da multa aplicada de ofício no
importe de 75% do débito principal e a não incidência de juros sobre a multa.
Contudo, o Acórdão da DRJ, e-fls. 272/315, manteve a autuação, conforme ementa
abaixo reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016
NULIDADE. ALEGAÇÃO DE NECESSIDADE DE ANALISAR
TODOS OS REQUISITOS PARA A FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO.
Descabe alegar nulidade por falta de apreciação de todos os requisitos para a
fruição de benefício, eis que o descumprimento de uma única condição é
suficiente para descaracterizar o direito.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2016
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS.
CONDIÇÃO PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO.
As subvenções para investimento e as doações feitas pelo poder público não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros no exercício do recebimento das receitas.
MULTA REGULAMENTAR. PREENCHIMENTO INCORRETO DO LALUR/ECF.
O sujeito passivo que deixar de apresentar o Lalur (ECF), ou apresentar com
inexatidões, incorreções ou omissões, sujeita-se à multa regulamentar
equivalente à 3% do valor omitido, inexato ou incorreto.
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo
alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
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MULTA
DE
OFÍCIO.
CONFISCO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
PERCENTUAL.
LEGALIDADE.
Os percentuais da multa de ofício, exigíveis em lançamento de ofício, são
determinados expressamente em lei, não dispondo as autoridades administrativas
de competência para apreciar a constitucionalidade de normas legitimamente
inseridas no ordenamento jurídico
JUROS SOBRE MULTA. CABIMENTO. ART. 161 DO CTN. ART. 61 DA LEI N°
9.430/96.
A incidência de juros sobre multa tem amparo legal, pois o art. 161 do CTN prevê
sua aplicação para “o crédito” e o art. 61 da Lei n° 9.430/96 o faz para “os
débitos”, sendo que ambos os termos alcançam o tributo e a multa, e esta não foi
ressalvada pelo legislador.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, e-fls. 327/404,
repisando e reafirmando os argumentos já expostos na petição impugnatória, para concluir o
seguinte:
(a) o v. acórdão restou omisso pela ausência de consideração e apreciação do
pedido de nulidade da autuação fiscal face ao incorreto enquadramento da
Recorrente na sistemática de apuração trimestral do IRPJ (tópico “II.B)” da
Impugnação) - conforme se verifica dos cálculos e planilhas presentes nos Autos
de Infração -, em violação aos princípios da legalidade, devido processo legal,
contraditório, ampla defesa e publicidade (artigos 5o, LIV e LV e 37, da CF), bem
como às disposições expressas dos artigos 31 e 59, II, do Decreto no 70.235/1972;
(b) a Recorrente rechaçou especificamente cada um dos argumentos defendidos
pelos N. Julgadores da 2a Turma da DRJ/CTA no v. acórdão, ao passo que se
consubstanciam em genéricas, rasas e infundas assertivas que, em verdade, estão
totalmente dissociadas de realidade fático-jurídica dos autos;
(c) para o correto tratamento da subvenção para investimento, a Recorrente,
comprovadamente, (a.1) celebrou protocolo de intenções com o Governo do
Estado de Minas Gerais, (a.2) realizou investimentos multimilionários para
implantação e expansão de suas unidades em Extrema/MG, (a.3) efetivou
aumento significativo do ativo fixo de suas unidades, (a.4) procedeu corretamente
ao registro na Reserva de Lucros dos valores de subvenção, (a.5) nunca distribuiu
os valores subvencionados como dividendos e, da mesma forma, (a.6) nunca
realizou restituição do capital investido aos sócios ou ao titular; (a.7) registrou na
“Parte B” do LALUR e LACS dos valores de subvenção para investimento que
foram excluídos da “Parte A”, conforme previsão do art. 198, §5o, da IN RFB no
1.700/17;
(d) a Recorrente registrou, sim, na Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos
Fiscais) os valores de subvenção para investimento excluídos da apuração do lucro
real no ano-calendário 2016, conforme se comprova na ECF do ano-calendário
2017 (docs. inclusos: Livro Razão e Balanço Patrimonial, e respectivo recibo de
entrega), uma vez que foi impossibilitada de retificar a ECD 2016 diante da própria
vedação legal e sistêmica imposta pela Secretaria da Receita Federal do Brasil –
SRFB;
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(e) tratando-se de um benefício que se perdura no tempo e possui diversos
elementos constitutivos, a autuação incorre em nulidade absoluta ao
desconsiderar completamente todo o plexo estrutural e arcabouço jurídico-fiscal
de tratamento da subvenção pela Recorrente, pois devem ser analisados todos os
aspectos fáticos, jurídicos, fiscais, contábeis e temporais da situação enfrentada
pela Recorrente, incorrendo em violação expressa aos princípios da necessária
busca pela verdade material, moralidade e eficiência administrativa, devido
processo legal e, indiretamente, à própria segurança jurídica do ordenamento;
(f) a autuação está eivada de nulidade absoluta, também, por ter se equivocado
em elemento pessoal da Recorrente, qual seja o de corretamente enquadrá-la
como optante da sistemática da apuração anual, pela qual tem-se que o registro
dos valores da subvenção para investimento no ano calendário seguinte
(entendido equivocadamente como ausente) foi regular e efetivamente realizado,
de forma que não lhe é aplicável o limite temporal trazido pela IN RFB no
1.700/17;
(g) a cobrança do débito principal de IRPJ e CSLL é absolutamente desproporcional
e irrazoável no contexto analisado, na medida em que todos os outros elementos
materiais da subvenção para investimento foram atendidos pela Recorrente nos
exatos termos da lei, sendo inquestionável que a suposta ausência de registro na
Reserva de Lucros não causou qualquer tipo de prejuízo ao erário;
(h) a exclusão dos valores de subvenção da base de cálculo tributável é realizada
em momento anterior totalmente distinto e dissociado do mero registro formal
na Reserva de Lucros, sendo que sua ausência não desvirtua em hipótese alguma
a natureza e efetiva materialização da subvenção para investimento na apuração
do lucro tributável (incidência tributária da obrigação principal), inexistindo
qualquer prejuízo ao erário na relação jurídico-tributária analisada;
(i) diferentemente do quanto defendido pela D. Autoridade Fiscal, os artigos 30,
da Lei no 12.973/2014, 193 e 195-A, da Lei no 6.404/1976, 198, da Instrução
Normativa RFB no 1700/2017 e 443 e 545, do então vigente Decreto no
3.000/1999 (RIR/1999), que tratam da subvenção para investimento e respectivos
impactos na incidência do IRPJ/CSLL, não trazem absolutamente nenhuma
definição expressa do limite temporal em que o registro na Reserva de Lucros
deva ser realizado pelo contribuinte;
(j) os artigos 195-A, da Lei no 6.404/1976 e 198, § 4o, da IN no 1.700/2017,
inclusive, trazem a previsão de que o registro na Reserva de Lucros pode ser
realizado em momento distinto / posterior ao que houve a exclusão dos valores
de subvenção do lucro tributável para incidência do IRPJ e CSLL;
(k) por aplicação direta do princípio da estrita legalidade tributária, devidamente
positivado no artigo 5o, II e 150, I, da Constituição Federal, conclui-se que se não
há disposição expressa quanto ao marco temporal limite de registro na Reserva
de Lucros, a Recorrente não pode em hipótese alguma ser punida nos termos da
presente autuação fiscal, principalmente pelo fato de ter realizado o registro dos
valores já no ano calendário posterior (2017), cumprindo integralmente suas
obrigações tributárias e obrigações acessórias correlatas;
(l) por aplicação do artigo 21, parágrafo único, da LINDB, conclui-se que o ônus /
perda decorrente da presente autuação é absolutamente ANORMAL, EXCESSIVO e
DESPROPORCIONAL, vez que uma mera ausência de registro na Reserva de Lucros
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(obrigação acessória correlata) acaba por invalidar toda a cadeia de elementos e
materialidade da subvenção, tornando necessária sua redução para limites
proporcionais e razoáveis;
(m) considerando a inexistência de previsão legal ou normativa que defina
expressamente o limite temporal para registro na Reserva de Lucros, bem como o
efetivo registro na Reserva de Lucros pela Recorrente já no ano-calendário
seguinte (2017), medida que se impõe é a desconstituição / afastamento integral
também da multa pelo suposto descumprimento de obrigação acessória em razão
da violação direta da autuação ao princípio da estrita legalidade tributária,
previsto nos artigos 5o, II e 150, I, da Constituição Federal.
(n) na remota hipótese de a multa pelo descumprimento de obrigação acessória
for mantida – o que não se acredita –, a Recorrente demonstrou ser
absolutamente necessária sua redução a um montante proporcional e razoável
que sirva apenas de punição pelo ato, sob pena de enriquecimento ilícito do Fisco
e
violação
direta
aos
princípios
constitucionais
da
razoabilidade,
proporcionalidade, vedação ao confisco e proteção ao direito de propriedade.
(o) ainda subsidiariamente, a Recorrente demonstrou a necessidade de
afastamento dos débitos principais de IRPJ/CSLL com a sequente manutenção
única e tão somente da multa pelo descumprimento da obrigação acessória,
considerando todo o contexto exposto e, principalmente, a absoluta ausência de
relação jurídica entre a incidência tributária e o mero registro na reserva de lucros
(obrigação acessória posterior);
(p) ao imputar a multa no patamar de 75% (setenta e cinco por cento), a
Autoridade Fiscal acabou por confiscar, desproporcionalmente, relevante parte do
patrimônio da Recorrente, uma vez que a suposta infração cometida, mesmo que
fosse verdadeira, não justificaria a aplicação de multa extorsiva sem um
limite/patamar a ser obedecido em respeito aos princípios da proporcionalidade,
razoabilidade, vedação ao confisco e proteção da propriedade privada; e
(q) é necessária a exclusão dos valores atinentes aos juros de mora incidentes
sobre a multa punitiva aplicada, uma vez que inexiste permissivo legal para tanto,
nos termos dos artigos 3o, 161, do Código Tributário Nacional, e 84, da Lei no
8.981/1995, aliado ao fato da legislação pátria vincular o caráter “indenizatório” à
incidência dos juros moratórios, o que não se vislumbra na hipótese de quantias
fixadas a título de punição (inexistência de prejuízo ao Erário).
Requereu, assim, a procedência integral do Recurso Voluntário (e seus respectivos
fundamentos), para que:
(i) seja anulado o v. acórdão recorrido em razão da omissão por ausência de
consideração e apreciação de relevante argumento indicado pela Recorrente em
sua Impugnação, com o consequente retorno dos autos para que a C. 2a Turma da
DRJ/CTA reaprecie a matéria em sua integralidade e realize novo julgamento;
e/ou
(ii) seja decretada a nulidade integral do lançamento fiscal, com o consequente
cancelamento
das
cobranças
efetivadas
diante
dos
demais
pontos
preliminarmente destacados.
Subsidiariamente, caso não seja decretada a nulidade absoluta dos Autos de
Infração diante de seu vício insanável, requer:
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(iii) seja reformado o v. acórdão recorrido para reconhecer a improcedência
plena e irrestrita do lançamento fiscal com base nos argumentos apresentados na
Impugnação, com o decorrente cancelamento integral das cobranças efetivadas
pela D. Autoridade Fiscal;
(iv) seja afastada a cobrança sobre o principal de IRPJ e CSLL em face da ausência
de subsunção dos fatos à norma de incidência tributária (receita não tributável
pela natureza de subvenção para investimento), mantendo-se apenas e tão
somente a multa decorrente do descumprimento de obrigação acessória
correlata, sem prejuízo da necessária redução proporcional do valor para patamar
razoável e condizente com a situação concreta / realidade dos fatos;
(v) seja reduzida a multa punitiva desproporcional e confiscatória aplicada no
patamar de 75% (setenta e cinco por cento), para que reflita percentual razoável e
condizente com a situação concreta; e/ou (vi) seja afastada a aplicação de juros
sobre a multa punitiva, nos termos da legislação e jurisprudência aplicáveis.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
Contudo, em julgamento no CARF, através do Acórdão n. 1101-001.376, às efls.
418/435, verificou-se a ocorrência de nulidade do acórdão recorrido, conforme ementa abaixo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2016 NULIDADE DO
ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. É
nula, por preterição do direito de defesa, a decisão que deixa de enfrentar todos
os argumentos deduzidos na impugnação que sejam essenciais à solução da lide
administrativa, à luz do que determina o art. 59, II, do Decreto 70.235, de 1972.
Isso pelos seguintes fundamentos:
Em que pese concorde em parte com a decisão recorrida pelo raciocínio de que a
matéria relacionada envolve mérito (desde que não houvesse a omissão da
decisão recorrida sobre o tema), percebe-se que, nas linhas seguintes do voto,
não há mais qualquer análise da decisão recorrida quanto a questão levantada
pela recorrente, isto é, não apreciou a discussão sobre o erro no regime de
apuração do lucro, que seria anual, segundo sustenta o recorrente, ao invés de
trimestral, como consta na autuação. Nada mais foi dito, ainda que haja a
promessa de que, no parágrafo 23, o tema seria na sequência analisado. Portanto,
verifica-se aí uma omissão evidente, prejudicial inclusive à análise do mérito.
(...)
Além disso, registro também que, na análise do processo, verifiquei faltar aos
autos documentação comprobatória relativa à demonstração, pelo contribuinte,
de que efetivamente adota o regime de apuração pelo lucro real anual,
especialmente em razão do ano-calendário 2016. Nada obstante, deixo de
avançar sobre o mérito, que levaria à análise do conjunto probatório trazido aos
autos, por entender que a situação em tela atrai a aplicação do art. 59 do Decreto
70.235 de 1972: Art. 59. São nulos: (...) II - os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Assim, em face
da omissão manifesta por parte da decisão recorrida, entendo que houve
preterição do direito de defesa ao recorrente, que deve ser sanada, para permitir
o regular transcorrer do processo administrativo, inclusive com supedâneo em
jurisprudência administrativa também mencionada pelo próprio recorrente:
“Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2004 a
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31/12/2004 NULIDADE DECISÃO DA DRJ. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
DO RECORRENTE. RETORNO DOS AUTOS PARA NOVA DECISÃO. Uma vez
constatado que a DRJ deixou de analisar argumentos apresentados pelo
Recorrente, relevantes à solução da presente contenda, há de ser reconhecida a
sua nulidade, nos termos do disposto no art. 59 do Decreto no 70.235/1972. Os
autos deverão retornar à DRJ para que sejam analisados todos os argumentos
apresentados pelo Recorrente em sua manifestação de inconformidade. (CARF,
Turma Extraordinária / 2a Turma – 3a SEÇÃO, Recurso Voluntário,
13896.909623/2008-10, Rel. MARIA EDUARDA ALENCAR CAMARA SIMOES,
julgado em 17/04/2019, e Publicação 11/06/2019). No mesmo sentido: Assunto:
Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Data do fato gerador: 21/08/2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DO ACÓRDÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. É nula, por preterição do
direito de defesa, a decisão que deixa de enfrentar todos os argumentos
deduzidos na impugnação que sejam essenciais à solução da lide administrativa, à
luz do que determina o art. 59, II, do Decreto 70.235, de 1972 (CARF – Primeira
Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, Acórdão n. 2201-
004.868, 2019). Considero o argumento trazido pelo recorrente essencial ao
deslinde do caso e, por isso, justifica-se o reconhecimento da nulidade.
Reconhecida
a
nulidade por
unanimidade,
o
processo foi novamente
reencaminhado à instância de piso, para prolatar nova decisão, que foi feito através do Acórdão n.
109-024.545 – 2a TURMA/DRJ09, às efls. 447/494, suprindo a nulidade apontada no acórdão
recursal, assim decidiu, conforme ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2016
NULIDADE DA DECISÃO ANTERIOR DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. REALIZAÇÃO DE
NOVO JULGAMENTO. Tendo o E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF) anulado a decisão de primeira instância, procede-se a novo julgamento.
NULIDADE. ALEGAÇÃO DE NECESSIDADE DE ANALISAR TODOS OS REQUISITOS
PARA A FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO. Descabe alegar nulidade por falta de apreciação
de todos os requisitos para a fruição de benefício, eis que o descumprimento de
uma única condição é suficiente para descaracterizar o direito.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016
LUCRO REAL. APURAÇÃO TRIMESTRAL. REGRA GERAL. OPÇÃO PELA APURAÇÃO
ANUAL. PAGAMENTO DA ESTIMATIVA DE JANEIRO. A opção pelo regime de
apuração do lucro real anual deve ser manifestada mediante o pagamento da
estimativa do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de
atividade, sendo aceitável a ausência de estimativas, desde que comprovada por
balancete de suspensão/redução, sem a qual o contribuinte sujeita-se à regra
geral da apuração trimestral.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS.
CONDIÇÃO PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO. As subvenções para investimento e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do
lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros no exercício do
recebimento das receitas.
MULTA REGULAMENTAR. PREENCHIMENTO INCORRETO DO LALUR/ECF. O sujeito
passivo que deixar de apresentar o Lalur (ECF), ou apresentar com inexatidões,
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incorreções ou omissões, sujeita-se à multa regulamentar equivalente à 3% do
valor omitido, inexato ou incorreto.
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO. Versando sobre as mesmas
ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo alusivo à CSLL o que restar
decidido no lançamento do IRPJ.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2016
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONFISCO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
PERCENTUAL.
LEGALIDADE.
Os percentuais da multa de ofício, exigíveis em lançamento de ofício, são
determinados expressamente em lei, não dispondo as autoridades administrativas
de competência para apreciar a constitucionalidade de normas legitimamente
inseridas no ordenamento jurídico.
JUROS SOBRE MULTA. CABIMENTO. ART. 161 DO CTN. ART. 61 DA LEI N°
9.430/96. A incidência de juros sobre multa tem amparo legal, pois o art. 161 do
CTN prevê sua aplicação para “o crédito” e o art. 61 da Lei n° 9.430/96 o faz para
“os débitos”, sendo que ambos os termos alcançam o tributo e a multa, e esta
não foi ressalvada pelo legislador. Impugnação Improcedente Crédito Tributário
Mantido.
Ainda, sobre a matéria que não foi incluída na outrora decisão de piso anulada, o
novo acórdão recorrido incluiu devidamente a fundamentação pela qual afastou a alegação do
então impugnante:
Mérito. Inobservância de todos os elementos fáticos, jurídicos e temporais da
subvenção para investimento, inclusive nos demais exercícios. Incorreto
enquadramento da impugnante na sistemática de apuração trimestral. 30. No
mérito, a impugnante repete o mesmo argumento já aduzido em sede de
preliminares, e que foi rejeitado, acerca da inobservância de todos os elementos
fáticos, jurídicos e temporais da subvenção para investimento, inclusive nos
demais exercícios.
31. A alegação de erro no enquadramento do regime de apuração tampouco
merece acolhimento.
32. De acordo com a legislação do IRPJ o período de apuração trimestral é a regra
geral para os optantes do lucro real. Caso o contribuinte decida pela apuração
anual, deve exercer tal opção mediante o pagamento da estimativa do imposto
correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
É o que dispõe expressamente o art. 3o da Lei no 9.430/96, combinado com os
artigos 1o e 2o: Capítulo I IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA Seção I
Apuração da Base de Cálculo Período de Apuração Trimestral Art. 1o A partir do
ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será
determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei. § 1o Nos casos de incorporação, fusão ou
cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto de renda devido será efetuada
na data do evento, observado o disposto no art. 21 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995. § 2° Na extinção da pessoa jurídica, pela encerramento da
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liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto devido será efetuada na
data desse evento. Pagamento por Estimativa.
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente,
deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e
35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência) [...] Seção II Pagamento do Imposto Escolha da Forma de
Pagamento Art. 3o A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art.
1o, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime do lucro real, ou a opção pela forma
do art. 2o será irretratável para todo o ano-calendário.
ACÓRDÃO 109-024.545 – 2a TURMA/DRJ09 PROCESSO 16095.720086/2019-37 40
Parágrafo único. A opção pela forma estabelecida no art. 2o será manifestada com
o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de
atividade. 33. Entretanto, o contribuinte somente alega ter exercido opção pelo
lucro real anual, sem ter juntado nenhuma comprovação do exercício dessa
opção. Por outro lado, constatei que, ao longo do ano calendário 2016, o
contribuinte somente pagou e declarou estimativa de IRPJ e de CSLL relativo ao
mês de novembro, conforme resumo da DCTF que juntei às fls. 447/458. Dessa
forma, caberia à impugnante juntar o balancete de suspensão/redução de todos
os dez primeiros meses de 2016, a fim de comprovar que apurou prejuízo durante
todo esse período. Assim, diante da ausência de comprovação da opção pelo
regime do lucro real anual, o contribuinte sujeitou-se à regra geral da apuração
trimestral. É esse o entendimento que prevalece no Carf, conforme os seguintes
precedentes: Número do Processo 14098.720019/2017-03 Tipo do Recurso
RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão 20/03/2019 Relator(a) JOSE EDUARDO
DORNELAS SOUZA No Acórdão 1301-003.768 TRIBUTAÇÃO PELO REGIME DO
LUCRO REAL TRIMESTRAL. REGRA GERAL. Em que pese a opção do contribuinte
pela tributação do IRPJ pela sistemática do lucro real anual, por não ter efetuado
o recolhimento do imposto referente a janeiro do respectivo ano-calendário, não
ter elaborado balancete de suspensão ou redução, aplica-se a regra geral de
tributação,
qual
seja,
apuração
trimestral.
___________________________________________________________________
Número do Processo 10580.011384/2005-89 Tipo do Recurso RECURSO DE OFÍCIO
RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão 14/02/2017 Relator(a) FERNANDO BRASIL
DE OLIVEIRA PINTO No Acórdão 1402-002.386 LUCRO REAL. REGRA GERAL.
APURAÇÃO TRIMESTRAL. PRETENSÃO DE APURAÇÃO ANUAL SEM OBSERVÂNCIA
DAS SITUAÇÕES PREVISTAS EM LEI. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos do artigo 220,
do Regulamento do Imposto de Renda, a regra geral é a exigência do imposto de
renda, e, por conseguinte, da contribuição social sobre o lucro líquido, por
período de apuração trimestral. Para que o critério temporal passe de trimestral
para anual é necessário expressa manifestação do sujeito passivo, acompanhada,
se for o caso, do pagamento das estimativas, conforme previsto no parágrafo
único do artigo 222 do Regulamento do Imposto de Renda. Em não havendo
manifestação de opção pelo lucro real anual prevalece a regra DJ DRJ09 PR Fl. 486
Original Documento de 48 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado
no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo
Fl. 632
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15
código de localização EP06.1025.14338.016V. Consulte a página de autenticação
no final deste documento. DOCUMENTO VALIDADO ACÓRDÃO 109-024.545 – 2a
TURMA/DRJ09 PROCESSO 16095.720086/2019-37 41 geral de apuração
trimestral, sendo incabível, nestas situações, a exigência de imposto de renda de
forma
anual.
___________________________________________________________________
Número do Processo 10932.000513/2010-33 Tipo do Recurso RECURSO
VOLUNTARIO Data da Sessão 10/07/2013 Relator(a) MOISES GIACOMELLI NUNES
DA SILVA No Acórdão 1402-001.415 LUCRO REAL. REGRA GERAL. APURAÇÃO
TRIMESTRAL. PRETENSÃO DE APURAÇÃO ANUAL SEM OBSERVÂNCIA DAS
SITUAÇÕES PREVISTAS EM LEI. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos do artigo 220, do
Regulamento do Imposto de Renda, a regra geral é a exigência do imposto de
renda por período de apuração trimestral. Para que o critério temporal passe de
trimestral para anual é necessário expressa manifestação do sujeito passivo,
acompanhada do pagamento das estimativas, conforme previstos nos artigos 222,
parágrafo único do Regulamento do Imposto de Renda. Em não havendo
manifestação de opção pelo lucro real anual, acompanhado do recolhimento de
estimativas, prevalece a regra geral de apuração trimestral, sendo incabível,
nestas situações, a exigência de imposto de renda de forma anual. O argumento
de que, no caso concreto, a apuração de forma trimestral, no ano de 2005,
resultaria em imposto superior ao que foi exigido não se constitui em razão para
validar lançamento que deve ser efetuado observando os critérios previstos em
lei.
___________________________________________________________________
Número do Processo 10680.011844/2005-41 Tipo do Recurso RECURSO
VOLUNTARIO Data da Sessão 02/08/2011 Relator(a) Sérgio Rodrigues Mendes No
Acórdão 1803-000.982 APURAÇÃO DO IMPOSTO. LUCRO REAL ANUAL. LUCRO
REAL TRIMESTRAL. OPÇÃO. A opção pela apuração do imposto de renda com base
no lucro real anual será manifestada com o pagamento do imposto
correspondente ao mês de janeiro ou, alternativamente, pela transcrição no livro
Diário, até a data fixada para pagamento do imposto do respectivo mês, de
balanço ou balancete mensal que demonstre a existência de prejuízo fiscal
apurado
nesse
mês.
___________________________________________________________________
Número do Processo 10580.011245/2006-36. Tipo do Recurso RECURSO
VOLUNTARIO Data da Sessão 10/11/2010 Relator(a) João Carlos de Lima Junior No
Acórdão 1102-000.332 TRIBUTAÇÃO PELO REGIME DO LUCRO REAL TRIMESTRAL.
REGRA GERAL. Em que pese a opção pelo contribuinte pela tributação do IRPJ
pela sistemática do lucro real anual, não efetuou o recolhimento do imposto
referente a janeiro do respectivo ano calendário, caindo assim na regra geral de
tributação do IRPJ pela sistemática do lucro real, qual seja, apuração trimestral.
Assim, novamente intimado do acórdão recorrido retificado, em 13/08/2025, às
efls.501, com petição recursal protocolada em 04/09/2025, às efls. 503, o recorrente reapresenta
sua petição recursal, às efls. 504/584, repisando e reafirmando os argumentos já apostos na
petição anterior, e juntando também novos documentos (DCTF não retificadoras).
Assim, em seu recurso voluntário, o Recorrente reforça:
Fl. 633
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(b) a Recorrente rechaçou especificamente cada um dos argumentos defendidos
pelos N. Julgadores da 2o Turma da DRJ/09 no v. acórdão, ao passo que se
consubstanciam em genéricas, rasas e infundas assertivas que, em verdade, estão
totalmente dissociadas de realidade fático-jurídica dos autos;
(c) para o correto tratamento da subvenção para investimento, a Recorrente,
comprovadamente, (a.1) celebrou protocolo de intenções com o Governo do
Estado de Minas Gerais, (a.2) realizou investimentos multimilionários para
implantação e expansão de suas unidades em Extrema/MG, (a.3) efetivou
aumento significativo do ativo fixo de suas unidades, (a.4) procedeu corretamente
ao registro na Reserva de Lucros dos valores de subvenção, (a.5) nunca distribuiu
os valores subvencionados como dividendos e, da mesma forma, (a.6) nunca
realizou restituição do capital investido aos sócios ou ao titular; (a.7) registrou na
“Parte B” do LALUR e LACS dos valores de subvenção para investimento que
foram excluídos da “Parte A”, conforme previsão do art. 198, 85o, da IN RFB no
1.700/17;
(d) a Recorrente registrou, sim, na Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos
Fiscais) os valores de subvenção para investimento excluídos da apuração do lucro
real no ano-calendário 2016, conforme se comprova na ECF do ano-calendário
2017 (docs. inclusos: Livro Razão e Balanço Patrimonial, e respectivo recibo de
entrega), uma vez que foi impossibilitada de retificar a ECD 2016 diante da própria
vedação legal e sistêmica imposta pela Secretaria da Receita Federal do Brasil —
SRFB:
(e) tratando-se de um benefício que se perdura no tempo e possui diversos
elementos constitutivos, a autuação incorre em nulidade absoluta ao
desconsiderar completamente todo o plexo estrutural e arcabouço jurídico-fiscal
de tratamento da subvenção pela Recorrente, pois devem ser analisados todos os
aspectos fáticos, jurídicos, fiscais, contábeis e temporais da situação enfrentada
pela Recorrente, incorrendo em violação expressa aos princípios da necessária
busca pela verdade material, moralidade e eficiência administrativa, devido
processo legal e, indiretamente, à própria segurança jurídica do ordenamento;
(f) a autuação está eivada de nulidade absoluta, também, por ter se equivocado
em elemento pessoal da Recorrente, qual seja o de corretamente enquadrá-la
como optante da sistemática da apuração anual, pela qual tem-se que o registro
dos valores da subvenção para investimento no ano calendário seguinte
(entendido equivocadamente como ausente) foi regular e efetivamente realizado,
de forma que não lhe é aplicável o limite temporal trazido pela IN RFB no
1.700/17;
(g) a cobrança do débito principal de IRPJ/CSLL é desproporcional e irrazoável no
contexto analisado, na medida em que todos os outros elementos materiais da
Fl. 634
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subvenção para investimento foram atendidos pela Recorrente nos exatos termos
da lei, sendo inquestionável que a suposta ausência de registro na Reserva de
Lucros não causou qualquer tipo de prejuízo ao erário;
(h) a exclusão dos valores de subvenção da base de cálculo tributável é realizada
em momento anterior totalmente distinto e dissociado do mero registro formal
na Reserva de Lucros, sendo que sua ausência não desvirtua em hipótese alguma
a natureza e efetiva materialização da subvenção para investimento na apuração
do lucro tributável (incidência tributária da obrigação principal), inexistindo
qualquer prejuízo ao erário na relação jurídico-tributária analisada;
(i) diferentemente do quanto defendido pela D. Autoridade Fiscal, os artigos 30,
da Lei no 12.973/2014, 193 e 195-A, da Lei no 6.404/1976, 198, da Instrução
Normativa RFB no 1700/2017 e 443 e 545, do então vigente Decreto no
3.000/1999 (RIR/1999), que tratam da subvenção para investimento e respectivos
impactos na incidência do IRPJ/CSLL, não trazem absolutamente nenhuma
definição expressa do limite temporal em que o registro na Reserva de Lucros
deva ser realizado pelo contribuinte:
(j) os artigos 195-A, da Lei no 6.404/1976 e 198, § 4°, da IN no 1.700/2017,
inclusive, trazem a previsão de que o registro na Reserva de Lucros pode ser
realizado em momento distinto / posterior ao que houve a exclusão dos valores
de subvenção do lucro tributável para incidência do IRPJ e CSLL;
(k) por aplicação direta do princípio da estrita legalidade tributária, devidamente
positivado no artigo 5°, Il e 150, |, da Constituição Federal, conclui-se que se não
há disposição expressa quanto ao marco temporal limite de registro na Reserva
de Lucros, a Recorrente não pode em hipótese alguma ser punida nos termos da
presente autuação fiscal, principalmente pelo fato de ter realizado o registro dos
valores já no ano calendário posterior (2017), cumprindo integralmente suas
obrigações tributárias e obrigações acessórias correlatas;
(I) por aplicação do artigo 21, parágrafo único, da LINDB, conclui-se que o ônus /
perda decorrente da presente autuação é absolutamente ANORMAL, EXCESSIVO e
DESPROPORCIONAL, vez que uma mera ausência de registro na Reserva de Lucros
(obrigação acessória correlata) acaba por invalidar toda a cadeia de elementos e
materialidade da subvenção, tornando necessária sua redução para limites
proporcionais e razoáveis;
(m) considerando a inexistência de previsão legal ou normativa que defina
expressamente o limite temporal para registro na Reserva de Lucros, bem como o
efetivo registro na Reserva de Lucros pela Recorrente já no ano-calendário
seguinte (2017), medida que se impõe é a desconstituição / afastamento integral
também da multa pelo suposto descumprimento de obrigação acessória em razão
da violação direta da autuação ao princípio da estrita legalidade tributária,
previsto nos artigos 5°, Il e 150, I, da Constituição Federal.
(n) na remota hipótese de a multa pelo descumprimento de obrigação acessória
for mantida — o que não se acredita —, a Recorrente demonstrou ser
absolutamente necessária sua redução a um montante proporcional e razoável
que sirva apenas de punição pelo ato, sob pena de enriquecimento ilícito do Fisco
e
violação
direta
aos
princípios
constitucionais
da
razoabilidade,
proporcionalidade, vedação ao confisco e proteção ao direito de propriedade.
Fl. 635
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(o) ainda subsidiariamente, a Recorrente demonstrou a necessidade de
afastamento dos débitos principais de IRPJ/CSLL com a sequente manutenção
única e tão somente da multa pelo descumprimento da obrigação acessória,
considerando todo o contexto exposto e, principalmente, a absoluta ausência de
relação jurídica entre a incidência tributária e o mero registro na reserva de lucros
(obrigação acessória posterior);
(p) ao imputar a multa no patamar de 75% (setenta e cinco por cento), a
Autoridade Fiscal acabou por confiscar, desproporcionalmente, relevante parte do
património da Recorrente, uma vez que a suposta infração cometida, mesmo que
fosse verdadeira, não justificaria a aplicação de multa extorsiva sem um
limite/patamar a ser obedecido em respeito aos princípios da proporcionalidade,
razoabilidade, vedação ao confisco e proteção da propriedade privada; e (q) é
necessária a exclusão dos valores atinentes aos juros de mora incidentes sobre a
multa punitiva aplicada, uma vez que inexiste permissivo legal para tanto, nos
termos dos artigos 3o, 161, do Código Tributário Nacional, e 84, da Lei no
8.981/1995, aliado ao fato da legislação pátria vincular o caráter “indenizatório” à
incidência dos juros moratórios, o que não se vislumbra na hipótese de quantias
fixadas a título de punição (inexistência de prejuízo ao Erário).
E requer:
(i) seja anulado o v. acórdão recorrido em razão da reiteração da |. DRJ/09 na
ausência de perquirição à Autoridade Fiscal autuante, implicando na manutenção
do vício de constituição do Auto de Infração, bem como por não ter os |.
Julgadores realizado qualquer ação para corrigir / sanar o vício mediante simples
determinação de baixa dos autos em diligência e/ou intimação da Recorrente
para prestação de informações, violando assim os princípios da legalidade, devido
processo legal e da necessária busca pela verdade material dos fatos, nos termos
dos artigos 5o, inciso LIV, 37 e 150, inciso |, da Constituição Federal e artigos 9°,
inciso | e 97, inciso I, do Código Tributário Nacional, com o consequente retorno
dos autos para que a C. 2? Turma da DRJ/CTA reaprecie a matéria em sua
integralidade e realize novo julgamento; e/ou (ii) subsidiariamente, caso se
entenda pela não necessidade de novo julgamento pela |. DRJ diante do vício
insanável
do
lançamento
fiscal
(pela
verdade
material
comprovada
inequivocamente), seja decretada a nulidade integral do lançamento fiscal, com o
consequente cancelamento das cobranças efetivadas diante dos demais pontos
preliminarmente destacados.
Ainda subsidiariamente, caso não seja decretada a nulidade absoluta dos Autos de
Infração diante de seu vício insanável, requer: (iii) seja reformado o v. acórdão
recorrido para reconhecer a improcedência plena e irrestrita do lançamento fiscal
com base nos argumentos apresentados na Impugnação, com o decorrente
cancelamento integral das cobranças efetivadas pela D. Autoridade Fiscal,
inclusive diante do comprovado erro de consideração da apuração trimestral do
Lucro Real e completa ausência de perquirição das informações relacionadas pela
Autoridade Fiscal e I. Julgadores da DRJ/09; (iv) seja afastada a cobrança sobre o
principal de IRPJ e CSLL em face da ausência de subsunção dos fatos à norma de
incidência tributária (receita não tributável pela natureza de subvenção para
investimento), mantendo-se apenas e tão somente a multa decorrente do
descumprimento de obrigação acessória correlata, sem prejuízo da necessária
redução proporcional do valor para patamar razoável e condizente com a situação
concreta / realidade dos fatos; (v) seja reduzida a multa punitiva desproporcional
Fl. 636
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e confiscatória aplicada no patamar de 75% (setenta e cinco por cento), para que
reflita percentual razoável e condizente com a situação concreta; e/ou (vi) seja
afastada a aplicação de juros sobre a multa punitiva, nos termos da legislação e
jurisprudência aplicáveis.

Após, os autos foram encaminhados novamente a esta Turma, para apreciação e
julgamento.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Superada a omissão que implicou na anulação do acórdão recorrido original,
passamos à análise das demais questões atinentes ao caso.

Preliminares
A Recorrente alega novamente e preliminarmente omissão pela 2a Turma da
DRJ/CTA quanto a relevante argumento trazido na Impugnação, qual seja, a nulidade absoluta da
autuação fiscal face ao incorreto enquadramento da Recorrente na sistemática de apuração
trimestral da Impugnação, conforme se verifica dos cálculos presentes na autuação fiscal.
Nesse sentido:

A seu turno, em manifestação sobre a alegação do Recorrente, assim se posicionou
o acórdão recorrido:
31. A alegação de erro no enquadramento do regime de apuração tampouco
merece acolhimento.
32. De acordo com a legislação do IRPJ o período de apuração trimestral é a regra
geral para os optantes do lucro real. Caso o contribuinte decida pela apuração
anual, deve exercer tal opção mediante o pagamento da estimativa do imposto
correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.
(...)
Fl. 637
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33. Entretanto, o contribuinte somente alega ter exercido opção pelo lucro real
anual, sem ter juntado nenhuma comprovação do exercício dessa opção. Por
outro lado, constatei que, ao longo do ano calendário 2016, o contribuinte
somente pagou e declarou estimativa de IRPJ e de CSLL relativo ao mês de
novembro, conforme resumo da DCTF que juntei às fls. 447/458. Dessa forma,
caberia à impugnante juntar o balancete de suspensão/redução de todos os dez
primeiros meses de 2016, a fim de comprovar que apurou prejuízo durante todo
esse período. Assim, diante da ausência de comprovação da opção pelo regime
do lucro real anual, o contribuinte sujeitou-se à regra geral da apuração
trimestral.
Assim, entendo não ter havido omissão nesse ponto, já que, no segundo acórdão
recorrido, o voto condutor expressamente se manifestou sobre o tema, de modo que afasto tal
argumento.
Nada obstante, o Recorrente reforça que a opção pela apuração anual sempre
esteve expressa e disponível à autoridade de origem:
Não se verificou tal postura (viciada, com as vênias necessárias), de forma que a
Recorrente traz no presente momento a externalização do aspecto
contábiltributário cerne do presente tópico — aspecto este que sempre este à
disposição da Autoridade Fiscal e da I. DRJ pelo seu poder-dever de perquirição —
qual seja, a demonstração por meio da DCTF de Janeiro/2016 (doc. incluso) que a
Recorrente optou expressa e sistemicamente pela forma de tributação do lucro
“REAL ESTIMATIVA”:

(...)
A Autoridade Fiscal e os |. Julgadores da DRJ/09 , ainda mais quando o
contribuinte destacou o erro grotesco cometido especificamente sobre a
apuração trimestral do IRPJ, que efetivamente não foi a opção escolha no ano-
calendário autuado, conforme se demonstra pelo documento (DCTF -
Janeiro/2016) em atuação da Recorrente saneadora do vício perpetrado e
reiterado pela |. DRJ ao prolatar o acórdão ora recorrido.
Veja-se que o acórdão recorrido justifica ter considerado a apuração trimestral por
ausência de comprovação do contribuinte de documentos ou livros contábeis/fiscais que
Fl. 638
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demonstrassem ter optado pela apuração anual. Assim, justificou o acórdão recorrido que, ante a
prova de opção pelo regime de apuração anual, não restaria alternativa senão considerar a
apuração trimestral.
Contudo, o recorrente justifica que a opção pela apuração anual foi devidamente
provada através dos documentos juntados aos autos:
A Recorrente entende que a conclusão adotada pelos N. Julgadores da DRJ/09 vai
de encontro à correta interpretação da legislação tributária e da jurisprudência
sobre o tema, uma vez que deixou de realizar a correta prestação e perquirição
própria do Processo Administrativo Fiscal sob a premissa de que a Recorrente
teria deixado de juntar documentação comprobatória. Ora, a obrigação legal da
Administração Pública — aqui incluída a Autoridade Fiscal e os |. Julgadores da
DRJ/09 — em buscar a verdade material dos fatos subsiste independentemente
da juntada de documentos pelo contribuinte, na medida em que o vício de
nulidade e respectivo erro procedimento em análise foi cometido já na lavratura
do Auto de Infração e, consequentemente, poderia e deveria ter sido sanado já no
momento de sua lavratura.
A Receita Federal do Brasil sempre teve acesso aos documentos fiscais da
Recorrente em suas bases de dados, podendo validar desde o início da autuação
que no ano-calendário autuado foi realizada a opção pela Apuração Anual do
Lucro Real, e não apuração pelo Lucro Trimestral conforme consta do Auto de
Infração e que gerou todo o trabalho fiscal, incluindo os Demonstrativos do valor
cobrado em face da Recorrente.
Dessa forma, é incorreta e antijurídica a postura adotada no v. acórdão de
simplesmente não realizar qualquer tipo de ação buscando validar essa
informação essencial para o deslinde do feito e que, como já apontado, deveria
ter sido validada antes pela própria Autoridade Fiscal e |. Julgadores da DRJ/09
diante de sua função vinculada nos termos da legislação tributária.
Negar essa obrigação / dever legal de validação das informações (ainda mais
quando o contribuinte informa o erro e o E. Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais valida indícios de sua ocorrência com a determinação de anulação da
decisão então proferida) equivale a ignorar a legislação tributária, tudo em face
de uma postura fiscalista e arrecadatória de não conhecer o seu erro próprio e
tentar convalidar os vícios pela atribuição de responsabilidade ao contribuinte. > É
papel da Autoridade Fiscal a perquirição completa e absoluta de todas as
informações e documentos relacionados ao lançamento do crédito tributário, e
não do contribuinte como faz parecer o v. acórdão recorrido.
> É responsabilidade dos I. Julgadores da DRJ a validação de alegações de vício
cometido no Auto de Infração mediante conversão do julgamento em diligência, e
não do contribuinte que já alertou e apontou expressamente o erro cometido que
macula em nulidade todo o trabalho fiscal. Mesmo na tendenciosa argumentação
que concluiu pela ausência de nulidade e de erro no trabalho fiscal (argumento
anteriormente omisso), a leitura do v. acórdão permite concluir que, em verdade,
a DRJ/09 visualizou claramente o erro cometido pela Autoridade Fiscal quando do
lançamento e cobrança dos valores aqui discutidos, vez que não validou em
momento algum que a Recorrente teria optado pela apuração trimestral do Lucro
Real. E nem conseguiria fazer prova da sua presunção, pois a verdade material
que deveria ter sido buscada primeiro pela Autoridade Fiscal, e depois pelos I.
Fl. 639
DF CARF MF
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Julgadores da DRJ/09 por meio de intimação da Recorrente ou perquirição da
Autoridade autuante, é a de que a opção formalizada na DCTF de Janeiro/2016 foi
a “REAL ESTIMATIVA”:
Ocorre que, inclusive como providência e postura adequadas diante do conteúdo
do julgamento da C. 1? Turma / 1o Câmara / 1o Seção do E. Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, se fazia indispensável a busca pela verdade,
seja por meio de perquirição junto à Autoridade Fiscal autuante, seja pela
intimação da ora Recorrente para se manifestar a respeito desse aspecto fático.
Não se verificou tal postura (viciada, com as vênias necessárias), de forma que a
Recorrente traz no presente momento a externalização do aspecto
contábiltributário cerne do presente tópico — aspecto este que sempre este à
disposição da Autoridade Fiscal e da I. DRJ pelo seu poder-dever de perquirição —
qual seja, a demonstração por meio da DCTF de Janeiro/2016 que a Recorrente
optou expressa e sistemicamente pela forma de tributação do lucro “REAL
ESTIMATIVA”: (...)
Percebe-se que, todavia, independentemente de ser tratada como preliminar ou
mérito, tem importância central para a elucidação da demanda, inclusive devendo ser esclarecida
antes mesmo de se analisar os demais argumentos de mérito suscitados pelo recorrente.
De fato, trata-se, mais de uma questão de valoração probatória, em que o acórdão
recorrido entendeu serem insuficientes os documentos apresentados aos autos para comprovação
do regime de apuração escolhido, deveria complementar com o balancete de suspensão/redução
de todos os primeiros meses de 2016, e que esse documento seria suficiente para comprovação
do regime de apuração adotado pelo recorrente.
A seu turno, o recorrente indica expressamente que, tendo apresentado a DCTF do
mês de janeiro de 2016, tal documento já seria suficiente para demonstração da opção adotada
pelo recorrente, implicando, portanto, no vício da autuação. Para além disso, juntou aos autos,
em etapa recursal, cópias das DCTFs do mês de janeiro de 2016, que indicaria, segundo o
contribuinte, a opção pelo regime de apuração anual.
Pois bem.
Consultando os autos, verifica-se que a autoridade de origem lavrou o auto de
infração partindo da premissa de que o contribuinte apurava o imposto de renda pela
sistemática de apuração trimestral:
Fl. 640
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Fl. 642
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Naturalmente, como se sabe, a opção pelo regime de apuração do Lucro Real deve
ser feita com o pagamento do primeiro IRPJ devido, por sua vez indicado no DARF, em que é
possível identificar o código do regime tributário escolhido pela empresa.
No caso em tela, o recorrente reforça que tão somente a DCTF do mês de janeiro de
2016, justificando ser documento suficiente para comprovar o alegado:

Observa-se que situação potencialmente similar já foi objeto de decisão na Primeira
Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção de Julgamento (Acórdão n. 1201-005.922
– 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária) de Relatoria da então Conselheira
Thais de Laurentiis:
Fl. 643
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Data do fato
gerador: 31/12/2014 ERRO NA DETERMINAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
INOBSERVÂNCIA DA OPÇÃO EXERCIDA PELO CONTRIBUINTE PELO LUCRO REAL
ANUAL. VÍCIO MATERIAL. Ao efetuar o lançamento de ofício, a autoridade fiscal
está obrigada a observar a opção exercida pelo contribuinte pelo pagamento
segundo base de cálculo anual ou trimestral, não subsistindo lançamento em
desacordo com a legislação de regência e tal opção, por vício material no
lançamento do crédito tributário.
Nesse aspecto, o voto condutor do precedente:
Pois bem. Em que pese a contribuinte tenha adotado a sistemática anual para
apuração do IRPJ e da CSLL (opção é manifestada pela empresa através do
recolhimento do imposto correspondente ao mês de janeiro de cada ano, sendo
irretratável para todo período), a Autoridade Fiscal formalizou o lançamento
tributário considerando a sistemática de apuração trimestral. Pode-se constatar
tal equívoco nos autos de infração, analisando-se (i) o período de apuração
indicado (01/10/2014 a 31/12/2014), (ii) a parcela considerada como não sujeita
ao recolhimento do adicional do IRPJ (R$60.000,00) e (iii) a data de vencimento do
IRPJ e da CSLL (30/01/2015).
(...)
Vemos que o lançamento tributário foi efetuado na sistemática de apuração
trimestral, fato este que pode ser visto no item intitulado "Enquadramento Legal",
onde consta a informação "Fatos Geradores Ocorridos Entre 01/10/2014 a
31/12/2014". Corroborando com esta conclusão está o Enquadramento Legal do
Vencimento do Tributo, que além de trazer o mesmo período de apuração
anterior, traz a fundamentação legal como trimestral também, conforme abaixo
reproduzimos:
Art.5o O imposto de renda devido, apurado na forma do art. 1o, será pago em
quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do
período de apuração.
(...) Art.1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei. Não há dúvida, portanto, que ao lavrar o
auto de infração a Autoridade Fiscal incorreu em vício material, pois desrespeitou
o critério temporal e quantitativo da regra-matriz de incidência do IRPJ e da CSLL
aplicável ao caso.
Como é consabido, o vício material resulta de um descompasso na aplicação da
regra-matriz de incidência tributária, seja no seu antecedente ou no seu
consequente. No presente caso, o erro está na aplicação do consequente da
norma tributária, mais precisamente nos critérios (i) temporal, tendo em vista que
a Autoridade Fiscal utilizou a periodicidade trimestral para calcular o tributo,
quando o correto seria a apuração anual e (ii) quantitativo, uma vez que ao se
utilizar da apuração trimestral foi considerado que apenas a parcela de
R$60.000,00 não estaria sujeita ao adicional do IRPJ, quando na apuração anual o
correto seria considerar o montante de R$240.000,00. Ou seja, a Autoridade Fiscal
não foi capaz de precisar de forma correta qual o período de apuração e o
Fl. 644
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montante de IRPJ e CSLL supostamente devido pela contribuinte. Ocorre que a
correta determinação da data da ocorrência do fato gerador e a apuração do
montante tributável são pressupostos básicos do ato administrativo de
lançamento tributário, como expressamente previsto no artigo 142 do Código
Tributário Nacional e, portanto, não podem ser saneados. Conforme determina o
art. 2o, alínea “d” da Lei n. 4.717/1965, a qual fundamenta o regime de controle
dos atos administrativos, aquele ato com vício relacionado ao motivo padece de
nulidade. Dentre as hipóteses de vícios relacionados ao motivo do ato
administrativo, tem-se a situação em que a matéria de direito, sobre a qual se
fundamenta o ato, é juridicamente inadequada ao resultado obtido (art. 2o,
parágrafo único, alínea “d” da Lei n. 4.717/1965).
É precisamente este o caso ora sob exame, em que a autoridade lançadora foi na
contramão do regime de apuração do IRPJ e da CSLL, devidamente escolhido e
informado nas obrigações acessórias da contribuinte. É por tal razão que as
autuações formalizadas com erro na identificação da sistemática de apuração do
IRPJ e da CSLL foram integralmente anuladas pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário:
1997, 1998, 1999, 2000.
CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. SIMILITUDE FÁTICA. DEMONSTRAÇÃO
ANALÍTICA DA DIVERGÊNCIA.
A demonstração da divergência e similitude fática legitimam o conhecimento de
recurso especial.
NULIDADE MATERIAL. LUCRO REAL. APURAÇÃO ANUAL SEM QUE PREENCHIDA
HIPÓTESE LEGAL. APURAÇÃO TRIMESTRAL. REGRA.
Há nulidade material do lançamento tributário efetuado com equívoco na
identificação do fato gerador. O lucro real, de acordo com a legislação vigente, é
apurado trimestralmente, salvo na hipótese de expressa manifestação do sujeito
passivo com o pagamento de estimativas, na forma do artigo 222, do RIR/1999.
(Acórdão n.o 9101- 003.540, julgado em 04 de abril de 2018)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1999 ERRO
NA DETERMINAÇÃO DO CRÉDITO. INOBSERVÂNCIA DA OPÇÃO EXERCIDA PELO
CONTRIBUINTE PELO LUCRO REAL ANUAL. VÍCIO PERTINENTE AOS QUATRO
TRIMESTRES.
Ao efetuar o lançamento de ofício para incluir na base de cálculo receitas
omitidas, a autoridade fiscal está obrigada a observar a opção exercida pelo
contribuinte pelo pagamento segundo base de cálculo anual ou trimestral, não
subsistindo lançamento em desacordo com a legislação de regência.
Inexigibilidade do lançamento pertinente a todos os trimestres, incluindo o quarto
trimestre. (Acórdão n.o 9101-003.227, julgado em 09 de novembro de 2017)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário:
1998 IRPJ. CSLL. LUCRO REAL. ERRO NO LANÇAMENTO. ASPECTO TEMPORAL.
O lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL, ao adotar equivocadamente regime de
tributação trimestral, ao invés do anual conforme opção consumada pelo
contribuinte, afronta o aspecto temporal previsto na legislação tributária. Trata-se
Fl. 645
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1101-001.953 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16095.720086/2019-37
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de erro de direito que macula o ato administrativo de nulidade insanável.”
(Acórdão n.o 9101-002.147, julgado em 07 de dezembro de 2015)
Portanto, bem andou a decisão recorrida ao reconhecer o vício material e
decretá-lo no presente caso concreto, decretando a nulidade do lançamento
tributário.
Em verdade, a DCTF é instrumento hábil e competente para a constituição do
crédito tributário e se traduz elemento importante de que o regime de apuração foi efetivamente
o regime anual.
Além disso, já em sua impugnação administrativa, o recorrente juntou aos autos
parcela do Lalur e respectivo balanço referentes ao ano calendário de 2016, mas ambos não
indicam a opção de apuração adotada, mas tão somente o período anual de apuração que é
próprio desses documentos.
Mas, por que, o Acórdão da DRJ considerou necessária a apresentação do
balancete de suspensão/redução para a comprovação do alegado?
Primeiro, é preciso entender que, uma vez tendo optado pelo pagamento de
estimativas mensais, próprio do regime de apuração do lucro Real anual, é possível também que o
pagamento do imposto de renda relativo ao mês de janeiro do ano-calendário possa ser efetuado
com base em balanço ou balancete de suspensão ou redução, se ficar demonstrado que o imposto
devido no período é inferior ao calculado sobre a base de cálculo estimada, conforme o art. 35 da
Lei 8981 de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de
Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-
calendário.
Em
outras
palavras,
a
pessoa
jurídica
optante
pelo
Lucro
Real,
opcionalmente, poderá suspender ou reduzir o pagamento do IRPJ e da CSLL eventualmente
devidas em cada mês. Para isso, deve demonstrar, mediante balanços ou balancetes mensais, que
o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base
no Lucro Real do período.
Por esse motivo, é compreensível a indicação pela DRJ de que o contribuinte
deveria apresentar tais balancetes juntos da DCTF para comprovar a opção pelo lucro anual, já que
a própria DCTF juntada em petição recursal indica expressamente a existência desses
documentos:
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DF CARF MF
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Isso porque, uma vez que a própria DCTF do mês de janeiro já indica, não obstante
a apuração pelo lucro real anual, a existência de balancete de redução/suspensão para o mês
respectivo. Assim, se o pagamento por estimativa mensal (para o mês de janeiro de 2016, em que
a opção pelo regime de apuração anual foi feita) foi substituído por balancete de
redução/suspensão, entendo que a juntada desses documentos é relevante e deveria ser feita
pelo próprio contribuinte, pois principal interessado a comprovar a divergência entre o regime
de apuração adotado pelo recorrente e o regime constante na autuação.
Ainda, sobre a relevância de juntar aos autos tais documentos comprobatórios
complementares já havia me manifestado inclusive no Acórdão do CARF que anulou a decisão da
DRJ original:
Além disso, registro também que, na análise do processo, verifiquei faltar aos
autos documentação comprobatória relativa à demonstração, pelo contribuinte,
de que efetivamente adota o regime de apuração pelo lucro real anual,
especialmente em razão do ano-calendário 2016.
(...)
Reforço também que, apenas a título elucidativo, se fôssemos avançar sobre o
mérito do caso, haveria a necessidade de que fossem trazidos aos autos
documentação comprobatória complementar do regime de apuração anual (lucro
real) do ano calendário de 2016, a fim de favorecer a melhor elucidação do caso
concreto.
Embora tal medida não possa ser considerada conditio sine qua non para a
comprovação do alegado, entendo que o recorrente não se desvencilhou de seu ônus probatório
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DF CARF MF
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PROCESSO 16095.720086/2019-37
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de demonstrar, mediante documentação adequada (e já solicitada), que seu regime de apuração
seria o anual (e não o trimestral).
Como essa prova não foi ainda juntada aos autos, e considerando o tempo hábil
disponível ao recorrente para fazer essa prova, e que não foi feita, considero que não foi
provada a opção pela apuração do lucro real pela sistemática anual, devendo ser considerado o
regime de apuração trimestral, afastando-se, portanto, a preliminar de nulidade pleiteada pelo
Recorrente.
Reforço que, embora este Colegiado seja sempre atento à busca pela verdade
material, é também verdade que não cabe a este Tribunal fazer o papel do contribuinte em seu
ônus probatório.
Logo, analisando o Acórdão Recorrido, entretanto, verifica-se que não há qualquer
omissão a ser sanada:
A discordância em relação à decisão não significa que ela tenha se omitido.
Ainda, em caráter preliminar, o recorrente suscita a nulidade absoluta da autuação
em face da ausência de consideração de todos os elementos fáticos, jurídicos, contábeis e
temporais relacionados à subvenção para investimento analisada. Isso porque, tratando-se de um
benefício com tratamento contábil-fiscal que necessariamente se perdura no tempo e possui
diversos elementos constitutivos, é absolutamente incorreta a análise discriminada de um único
elemento formal em um único período de tempo para desconsideração de todo o plexo estrutural
e arcabouço jurídico-fiscal de tratamento da subvenção para investimento, que foi correta e
comprovadamente efetivada no contexto ora analisado.
Contudo, a controvérsia suscitada pela contribuinte, ora Recorrente, diz respeito ao
mérito, mais especificamente suscita divergência em relação às premissas fáticas-jurídicas
necessárias para a dedutibilidade de subvenções para investimento e, portanto, não podendo ser
apreciadas como preliminar, mas de mérito.
Superadas as preliminares, passamos à análise de mérito da discussão.

Mérito

No mérito, justamente reitera que cumpriu efetivamente os comandos legais para
caracterização material e efetiva da subvenção para investimento, na medida em que:
- possui protocolo de intenções com o Estado de Minas Gerais para estimular a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, atendendo a todas
as formalidades legais (inclusive com Regime Especial relacionado);
- realizou investimentos multimilionários direcionados para implantação e
expansão da unidade em Extrema/MG, que foram reconhecidos na autuação;
- efetivou aumento significativo do ativo fixo das unidades de Extrema/MG em
razão do direcionamento da subvenção para a capitalização da empresa;
- não distribuiu os valores subvencionados como dividendos;
- não realizou em nenhum momento eventual restituição do capital aos sócios ou
ao titular;
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DF CARF MF
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- registro na “Parte B” do LALUR e LACS dos valores de subvenção para
investimento que foram excluídos da “Parte A”, conforme previsão do artigo 198,
§5o, da IN RFB no 1.700/2017;
E contrariamente ao imputado na autuação:
- realizou o correto registro na reserva de lucros (incentivos fiscais) já no ano-
calendário seguinte (2017) em razão da impossibilidade legal e sistêmica de
retificação da ECD 2016 imposta pela SRFB.
Ou seja, é fato incontroverso que a Recorrente não registrou as subvenções em
conta de reserva de lucros no período autuado.
Portanto, a controvérsia diz respeito à possibilidade de dedução de subvenções
para investimento em 2016, haja vista a ausência de registro na reserva de lucros (incentivos
fiscais) em razão da impossibilidade legal e sistêmica de retificação da ECD 2016 imposta pela
SRFB.
Assim, por uma questão de lógica jurídica, proporcionalidade, razoabilidade e até
mesmo reconhecimento da boa-fé objetiva da Recorrente, a Autoridade Fiscal possui o dever de
averiguar todos os elementos fáticos, jurídicos, fiscais, contábeis e temporais relacionados à
subvenção para confirmar a efetiva natureza dos valores excluídos da base tributável,
considerando para tanto não apenas o período analisado na autuação (ano-calendário 2016), mas
também a materialidade e absoluta regularidade dos requisitos da Lei no 12.973/14 nos períodos
posteriores.
Historicamente a legislação estabelece o registro das subvenções em conta de
reserva de lucros:
Juridicamente, as subvenções foram inicialmente regulamentadas pela Lei n.
4.320/1964, que estabeleceu em seu art. 12, §3o, incisos I e II1, a classificação de
despesas para custeio em subvenções sociais e subvenções econômicas.
Posteriormente, para fins de imposto sobre a renda, a Lei n. 4.506/64, em seu art.
44, inciso IV, incluiu no lucro operacional as subvenções correntes para custeio ou
operação2.
Para fins societários, a Lei das Sociedades Anônimas (Lei no 6.404/1976), por sua
vez, classificou como reservas de capital as contas que registrarem, dentre outras,
as subvenções de investimento (art. 182, §1o, alínea “d”3).
No aspecto fiscal, a questão voltou a ser tratada no §2o do art. 38 do Decreto-lei
n. 1.598/77 4 , ocasião em que se determinou que as subvenções para

1 Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: (...) § 3o Consideram-se subvenções, para
os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas,
distinguindo-se como: I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas
ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
2 Art. 44. Integram a receita bruta operacional: (...) IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas
de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
3 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. §
1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...) d) as doações e as subvenções para
investimento.
4 Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que
o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título
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investimento não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
os valores recebidos a título de subvenção sejam registrados como reservas de
capital, em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte, utilizando-os para absorção de superveniências passivas ou
insuficiências ativas.
Para fins de esclarecer o escopo da regra prescrita no Decreto-lei supra, a COSIT
editou o Parecer Normativo no 112, de 29 de dezembro de 19785, no qual fez a
diferenciação entre subvenções para custeio ou operação e subvenções para
investimento6, em que conclui:
7.1. Ante o exposto, o tratamento a ser dado às Subvenções recebidas por
pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do
exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item I, letra b do
Decreto-lei no 1.598/77, pode ser assim consolidado:
I - As Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado
operacional da pessoa jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não
operacional;
II - Subvenções para Investimento são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.
III - As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções para
investimento, se presente todas as características mencionadas no item anterior;

de: (...)§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no artigo 36 e seus parágrafos; ou b)
feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver
superveniências passivas ou insuficiências ativas.
5 As Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as
Subvenções para Investimento, o resultado não operacional. Subvenções para Investimento são aquelas que
apresentam características específicas, realçadas no presente Parecer. As Isenções ou Reduções de impostos só se
classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características exigidas para tal. As Subvenções
para Investimento, se registradas como reservas de capital, não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva. As Isenções, Reduções ou Deduções do Imposto de
Renda devido pelas Pessoas Jurídicas não poderão ser tidas como subvenção para investimento. Aplica-se, a todas as
pessoas jurídicas sujeitas à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real, o disposto no art. 38, § 2o do
Decreto-lei no 1.598/77. As contas do ativo permanente e respectivas depreciação, amortização ou exaustão, que
registrem bens oriundos de Subvenções, são corrigidas monetariamente.
6 BEVILACQUA, Lucas; CECCONELLO, Vanessa Marini. Novos contornos da (não) tributação das subvenções fiscais para
investimentos. In. ROCHA, Sérgio André. Contabilidade, IFRS e tributação, vol. 1. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p.
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IV - As Subvenções para Investimento, se registradas como reserva de capital
não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as
restrições para a utilização dessa reserva;
V - As Isenções, Reduções ou Deduções do Imposto de Renda devido pelas
Pessoas Jurídicas não poderão ser tidas como subvenção para investimento;
VI - O § 2o do art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77 aplica-se a todas as pessoas
jurídicas sujeitas à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real; e
VII - As contas do ativo permanente e respectiva depreciação, amortização ou
exaustão, que registrem bens oriundos de Subvenções, são corrigidas
monetariamente nos termos dos arts. 39 e seguintes do Decreto-lei no 1.598/77.
Referido parecer normativo acabou influenciado diretamente as manifestações
posteriores da Receita Federal, bem como jurisprudência administrativa que se
formou no Conselho de Contribuintes e, posteriormente, no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre o tema.
O professor Sacha Calmon Navarro Coêlho7, com clareza que lhe é peculiar, bem
sintetiza o quadro normativo vigente até o advento da Lei 11.638/2007:
– as subvenções para investimentos configuram transferência de capital, que não
são nem lucro operacional nem resultado operacionais, porque não constituem
renda.
– as subvenções para investimentos, inclusive as decorrentes de exonerações
tributárias como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, caracterizam-se como contribuição pecuniária, com destinação
específica, sem retorno;
– a aplicação dos recursos em bens do ativo fixo ou, mais precisamente, em bens
ou direitos para implantar ou expandir empreendimento econômicos é a
destinação do investimento; e
– toda transferência de capital é uma subvenção para investimento.
A questão volta a pauta legislativa com a publicação da Lei n. 11.638/2007, que
iniciou o processo de convergência das normas contábeis brasileiras ao padrão
internacional no plano estritamente legal8, alterou-se a Lei das S/A para revogar o
art. 182 e inserir o art. 195-A9, passando as subvenções para investimento a
transitar pelo resultado, podendo também ser incluídas na reserva de lucros,
alinhando-se ao tratamento contábil prescrito no CPC 07 (R1)10.

7 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Subvenção para investimentos – parceria público-privada – tratamento contábil e
fiscal – não-inclusão na base de cálculo do IRPJ e CSLL – não-incidência de PIS, COFINS e ISS. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de. Tributação e processo. São Paulo: Noeses, 2007, p. 572.
8 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda, vol. 2. São Paulo: IBDT, 2020, p.1339.
9 Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de
incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta
Lei).
10 MOREIRA, André Mendes; TORRES, Gabriela Coelho. Subvenções para Investimento e Benefícios Fiscais de ICMS:
Mensuração e exclusão das bases de cálculo do IRPJ/CSLL. In. ROCHA, Sérgio André. Contabilidade, IFRS e tributação,
vol. 1. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 23.
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Com o advento da Lei n. 11.941/2009, o legislador aproveitou para efetuar
algumas correções ao tratamento contábil, bem como consolidar o tratamento
jurídico-fiscal que restara conturbado pelas alterações prescritas pela lei n.
11.638/2007.11 Para fins do presente artigo, basta ter em mente que o art. 18
desta lei previu expressamente a exclusão das subvenções de investimento da
base de cálculo do IRPJ e CSLL no Lucro Real, desde que o valor seja mantido na
reserva de lucros12, bem como a exclusão das subvenções da base de cálculo do
PIS e da COFINS, conforme art. 2113.
Com essas leis, as sociedades empresárias passaram (i) reconhecer o valor da
doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência,
inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários no caso de companhias abertas e outras que
optem pela sua observância; (ii) excluir, no LALUR, o valor decorrente de doações
ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício,
para fins de apuração do lucro real; (iii) manter em reserva de lucros a que se
refere o artigo 195-A da Lei no 6.404/76, a parcela decorrente de doações ou
subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; e
(iv) adicionar, no LALUR, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no

11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda, vol. 2. São Paulo: IBDT, 2020, p.1361.
12 Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive
mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em
conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; II –
excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que
se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real,
para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver
destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo. § 1o As doações e subvenções de que
trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas
hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 2o O disposto neste artigo terá
aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei. § 3o Se, no
período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso
não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer
nos exercícios subsequentes.
13 Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao IRPJ, implicam a adoção do RTT na
apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos
da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de resultado: I – o valor
das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art. 18 desta Lei; e II – o valor do prêmio na
emissão de debêntures, de que trata o art. 19 desta Lei.
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item (ii), no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no
item (iii) considerando ainda o § 3o do artigo 18 da Lei no 11.941/200914.
Com o advento da Lei n. 12.973/2014, foi inserida no sistema jurídico uma
expressa distinção entre subvenções de investimento e subvenções para custeio.
No art. 30 da Lei, foram especificadas como subvenções para investimento,
inclusive mediante isenção ou redução de impostos, aquelas “concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”,
acrescentando-se que não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que registradas em reserva de lucros do art. 195-A da Lei no 6.404/76. Além
disso, os artigos 54 e 55 do referido diploma legal excluem as subvenções de
investimento também das bases de cálculo das contribuições para o PIS e a
COFINS não-cumulativos.
Para afastar a discussão relativa à classificação dos incentivos fiscais de ICMS,
como subvenções para custeio ou operação e subvenções de investimento15, a LC
160/2017 trouxe inovações significativas no âmbito tributário e contábil para
referida grandeza.
A Lei Complementar 160/2017, que alterou a redação da Lei n.o 12.973/2014, em
especial acrescendo os §§ 4o e 5o ao art. 30 do referido texto legal16, definiu
como sendo subvenções de investimento os incentivos fiscais concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, na forma do art. 155, inciso II da Constituição
Federal, não sendo possível a sua tributação por não se caracterizarem como
receita ou faturamento. Determinada, ainda, a aplicação imediata dessa
equivalência conceitual aos processos administrativos e judiciais ainda não
julgados definitivamente17.
Assim, entende-se que o §4o do art. 30 veicula ficção jurídica que equipara os
conceitos de subvenção de custeio e de subvenção de investimento18, passando

14 BEVILACQUA, Lucas; VIEIRA, Breno; FEIJÓ, Maria Angélica. Tratamento tributário aos incentivos fiscais de ICMS na
tributação sobre a renda: importantes avanços jurisprudenciais. In. BEVILACQUA, Lucas; CECCONELLO, Vanessa
Marini; PRZEPIORKA, Michell. Tributação Federal - Jurisprudência do CARF em Debate, 2a edição. São Paulo: NMS
Editora, 2023.
15 Nesse sentido MOREIRA, André Mendes; TORRES, Gabriela Coelho. Subvenções para Investimento e Benefícios
Fiscais de ICMS: Mensuração e exclusão das bases de cálculo do IRPJ/CSLL. In. ROCHA, Sérgio André. Contabilidade,
IFRS e tributação, vol. 1. São Paulo: Quartier Latin, 2022, p. 25.
16 Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art.
195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) (...) § 4o Os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da
Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5o O disposto no § 4o
deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)
17 BEVILACQUA, Lucas; VIEIRA, Breno; FEIJÓ, Maria Angélica. Tratamento tributário aos incentivos fiscais de ICMS na
tributação sobre a renda: importantes avanços jurisprudenciais. In. BEVILACQUA, Lucas; CECCONELLO, Vanessa
Marini; PRZEPIORKA, Michell. Tributação Federal - Jurisprudência do CARF em Debate, 2a ed., São Paulo: NSM, 2023,
p. 370-390.
18 Nesse sentido MEIRA, Thais de Barros; REGINI, Lígia. Reflexos da Lei Complementar n. 160/2017 para Fins de
Apuração do IRPJ e da CSLL relativamente a Benefícios de ICMS. In. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de et al. Anais do 7o
Congresso Brasileiro de Direito Tributário Atual. Consistência decisória em matéria tributária nos Tribunais
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a considerar-se a totalidade dos incentivos concedidos pelos Estados e pelo
Distrito Federal atinentes ao ICMS como subvenção de investimento19, não sendo
necessário que tenha sido originalmente concedido como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos (TEODOROVICZ, Jeferson;
BEVILACQUA, Lucas; PRZEPIORKA, Michell . Subvençao para investimento (Lei
n.14.789/2023) e a Constituição Federal de 1988. In: Marcelo Magalhães Peixoto;
Ives Gandra da Silva Martins. (Org.). Subvenções Fiscais: Comentários à Lei n.
14.789/2023. Caderno de Pesquisas Tributárias (número 48). Série APET.. 1ed.São
Paulo / Brasil: MP Editora, 2024, v. 48, p. 245-264.).

Não é recente, portanto, a necessidade de escrituração dos valores em conta de
reserva de lucros.
Agora, qual o objetivo lastreado na lei para a escrituração dos valores recebidos a
título de subvenção em conta de reserva de lucros?
A resposta é permitir melhor controle contábil e fiscal por parte da autoridade de
origem, na verificação de que os valores recebidos a título de subvenções estejam
adequadamente reservados para essa finalidade, justificando-se, portanto, sua exclusão do lucro
real.
Assim, seguindo esse objetivo, é que se estabelece tal exigência legal para permitir
a dedutibilidade de tais valores, cujos efeitos legais estão prescritos na legislação.
Ademais, importante consignar também que a legislação autoriza a substituição da
ECD até o fim do prazo de entrega relativo ao ano-calendário subsequente. Em outros termos,
tendo apresentado a ECD 2017 com o registro em reserva de lucros, o recorrente poderia ter
apresentado a ECD substituidora para o ano de 2016, efetuando a devido correção.
Logo, reitera-se que não há que se falar em punibilidade, pois, em verdade, se está
limitando a aplicar a lei em seus termos, que condiciona a dedutibilidade.
Ademais, ainda que punição fosse, não seria competência do CARF afastar a
legislação de regência com base em alegação de desproporcionalidade, sob risco de ofensa a
Súmula CARF n. 2.
O contribuinte, ademais, entende que não há data-limite ou obrigação de
contemporaneidade para registro da reserva de lucros, pois o art. 30 da Lei 12973/2014 não
impõe expressamente limitação temporal, ao passo que a autoridade de origem adotou a IN
1700/2017, vigente à época da realização do registro em reserva de lucros (2017), mas que ainda
não vigorava em 2016.
Além disso, segundo a contribuinte a autoridade de origem também se equivocou
quanto à sistemática de apuração do IRPJ e da CSLL da impugnante, que seria a sistemática de
apuração anual, com recolhimento de estimativas mensais ou balanço de suspensão ou de
redução.

Superiores: aspectos materiais e processuais, 26, 27, 28 de maio de 2021 em São Paulo, SP. São Paulo, IBDT, 2021,
696.
19 BEVILACQUA, Lucas; CECCONELLO, Vanessa Marini. Incentivos Fiscais de ICMS e Subvenções para Investimentos:
Tratamento Fiscal após a Edição da Lei Complementar n. 160/2017. Revista Direito Tributário Atual, n. 41, ano 37, p.
251-275. São Paulo: IBDT, 1o Semestre, 2019, p. 271.
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Porém, a alegação de que a legislação de regência da subvenção para investimento
e de seus respectivos efeitos na apuração do lucro tributável do IRPJ/CSLL em nenhum momento
traz previsão expressa do limite temporal em que o registro na reserva de lucros deve ser
realizado pelo contribuinte foi afastada pelo acórdão recorrido, dentre outros, pelos seguintes
fundamentos:
31. A tese de que a condição de que o registro em reserva de lucros pode ser feito
a qualquer tempo, a bel prazer do contribuinte, não tem o menor fundamento.
Caso assim fosse, contribuinte algum poderia ser autuado por essa infração, ainda
que nunca tenha efetuado tal registro em reserva de lucros, bastando, para tanto,
alegar que um dia o fará, o que transformaria o dispositivo legal em letra morta.
32. Quanto ao artigo 198 § 4o da Instrução Normativa RFB no 1700, de
14/03/2017, abaixo copiado, a leitura correta é a de que os contribuintes
optantes do lucro real
trimestral não precisam fazer o registro ao final de cada trimestre, mas devem
fazê-lo até o final do ano. Não há motivo algum para afirmar que os optantes pelo
lucro real trimestral estão obrigados a escriturar a subvenção em reserva de
lucros ao final do ano do recebimento daquela receita mas os do lucro real anual
podem escriturar a qualquer tempo, como deseja a impugnante. A razão da
existência dessa regra em comento é tornar explícita a dispensa do registro ao
final de cada trimestre.
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404,
de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser
utilizada para:
[...]
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.

Ainda que o posicionamento defendido pela recorrente mereça reflexão, como
antecipado, é fato incontroverso que não houve referido registro para o período de 2016,
somente sendo realizado o registro para o ano calendário de 2017, conforme demonstra a
contabilidade da recorrente.
Pontua-se ainda que resta inaplicável o art. 21 da LINDB ao caso concreto, posto
tratar de “decisão que, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, decretar a invalidação
de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa”, o que não ocorre o caso concreto.
Ao contrário, trata-se de lavratura de auto de infração para constituir justamente
tributo sobre valores deduzidos indevidamente.
Por outro lado, em minha leitura, não há dúvidas de que houve o efetivo registro
do valor referente à subvenção na reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) referentes aos
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valores de subvenção para investimento excluídos da apuração do lucro real no ano calendário
de 2016, conforme se comprovaria na ECF do ano calendário de 2017. Juntou aos autos o livro
razão, o balanço patrimonial e respectivo recibo de entrega, para demonstrar o ocorrido.
Portanto, fez o registro no exercício seguinte em que houve a exclusão dos valores
no lucro real para fins de IRPJ e CSLL.
Nesse aspecto, porém, entendo que deve ser percorrida a finalidade (teleológica)
pelo qual o art. 30 da Lei 12973/2014, vigente à época dos fatos, estabelecia como condição o
registro em reserva de lucros dos valores recebidos a título de subvenção: a meu ver, a finalidade
seria justamente que o objetivo do requisito contábil, que se trata de dever instrumental
(obrigação acessória) estabelecido pelo legislador ordinário, tencionou garantir que as autoridades
administrativas pudessem identificar com facilidade e clareza os valores que foram excluídos do
lucro real, com a correspondente identificação na conta de reserva de lucros, permitindo, assim,
transparência contábil, e oportunizando melhor fiscalização ao respectivo aproveitamento do
benefício fiscal.
Contudo, o questionamento que levanto é: se o objetivo do legislador, para além
da literalidade hermenêutica, enquadrava-se no controle contábil e informacional da subvenção
recebida pelo contribuinte, de modo a evitar-se distorções quanto à destinação dos valores
subvencionados, e o contribuinte logra comprovar, por outros meios, de que os valores
recebidos a título de subvenção, a despeito do registro a posteriori (ano calendário seguinte de
2017), também registrado em virtude de limitações sistêmicas para retificação da própria ECD,
mas demonstra que o valor obtido a título de subvenção está contabilizado de maneira a
permitir à autoridade tributante a plena identificação e controle de valores, sem ocasionar
qualquer prejuízo ao fisco, e nem ao desvio teleológico da norma, essa glosa deve persistir?
Em minha leitura, fica claro que o objetivo do requisito contábil (dever meramente
instrumental) imposto pelo legislador ordinário foi tão somente assegurar que as autoridades
administrativas pudessem identificar com facilidade e clareza os dispêndios relacionados às
subvenções recebidas, para fins de fiscalização a aproveitamento do benefício fiscal, sendo que
não consigo enxergar em que o procedimento adotado pela Recorrente malogra tal intuito.
Nesse aspecto, sobre tema diferente, já foi também objeto de reflexão por parte do
CARF, sobre incentivos tecnológicos e os requisitos para manutenção destes, no Acórdão n. 1401-
006.412 da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de Julgamento:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2013 INVESTIMENTO. ÁGIO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. LEGÍTIMAS. PROPÓSITO
NEGOCIAL. Constatado que as operações societárias envolvendo o ativo
adquirido/transferido com ágio legítimo, então surgido de transação entre partes
independentes, revelaram-se necessárias e ao abrigo de verdadeiro propósito
negocial, torna-se perfeitamente legal a amortização fiscal do ágio, nos termos do
disposto no art.386 do RIR/99 (art.7o da Lei 9.532/97). LUCROS NO EXTERIOR.
TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE COM A
LEGISLAÇÃO NACIONAL. Não há incompatibilidade entre os tratados para evitar a
bitributação e o artigo 74 da MP n. 2.158-35/2001, no que tange às hipóteses não
alcançadas ou não apreciadas pelo STF no julgamento da ADI n. 2.588.
COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. NATUREZA. COMPROVANTES
DE PAGAMENTO. Se ausentes os reais documentos que comprovem efetivamente
os pagamentos de impostos a cargo de empresa controlada e sediada no exterior,
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não se pode pretender a sua utilização para fins de compensação com o imposto
devido pela controladora brasileira. Para aqueles onde ficou efetivamente
comprovada a sua natureza e recolhimento, deve-se aceitar a sua dedução na
apuração de eventual imposto devido, obedecidos os limites legais. DISPÊNDIOS.
PESQUISAS. INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. EXCLUSÃO INDEVIDA. LUCRO REAL. GLOSA
MANTIDA. Constatado que o número de pesquisadores acrescidos no ano do gozo
do incentivo fiscal não atendeu aos percentuais de incremento estabelecidos na
norma legal, de se glosar o excesso de exclusão indevida na determinação do
lucro real. DISPÊNDIOS. PESQUISAS. INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. CONTROLE.
CONTAS ESPECÍFICAS. EXISTÊNCIA DE CONTROLES. GLOSA AFASTADA. A norma
legal estabelece que os dispêndios com pesquisas e desenvolvimento de inovação
tecnológica serão controlados contabilmente em contas específicas. Demonstrado
a existência de registros contábeis outros e/ou registros extra contábeis que
permitam a identificação dos referidos dispêndios na ECD, afasta-se a glosa
integral da exclusão considerada na determinação do lucro real. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2013
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. Tratando-se da mesma matéria fática e não
havendo questões de direito específicas a serem apreciadas, aplica-se ao
lançamento decorrente a decisão proferida no lançamento principal (IRPJ).
Nessa decisão, ainda que a norma legal estabelecesse certo critério legal de
controle de dispêndios com pesquisas e desenvolvimento de inovação tecnológica que sejam
controladas contabilmente em contas específicas, foi demonstrada a existência de registros
contábeis outros e registros extra-contábeis que permitiram a identificação dos referidos
dispêndios de ECD. Assim, afastou-se a glosa integral da exclusão considerada na determinação do
lucro real, pois demonstrado, por outros meios contábeis, que o controle havia sido preservado.
Já no Acórdão 1302-002.133, da Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da
Primeira Seção de Julgamento, discutiu-se sobre a finalidade do controle contábil para permitir a
fruição dos incentivos trazidos pela Lei do Bem:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007,
2008, 2009 INOVAÇÃO TECNOLÓGICA. BENEFÍCIO FISCAL. LEI DO BEM.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ESPECÍFICA. RELATÓRIOS GERENCIAIS ANALÍTICOS.
PARECER DO MCTI e INT. Não há óbice a reclassificação contábil, quando
demonstrada escrituração em contas específicas, em conformidade com a Lei do
Bem, complementada por relatórios gerenciais analíticos que demonstram os
valores contabilizados. Projetos aprovados pelo INT, por meio de pareceres
específicos que concluíram pelo enquadramento na Lei do Bem, devem ser
considerados para fins de colhimento dos benefícios fiscais previstos em tal Lei.

O fundamento para tal entendimento já aparecia, contudo, na Resolução n.
1101-000.079 da 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da Primeira Seção, no voto vencido que já
afastava a respectiva glosa (decidiu-se por maioria à época, converter o julgamento em diligência,
que levou à posterior confirmação da posição defendida pelo relator):
(...)
C. Da Forma de Registro Contábil para Fins de Fruição do Benefício.
Resta muito claro, que em nenhum momento seja a norma positivada, seja
as regulamentações dela advindas, instituíram qualquer procedimento quanto
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a forma de lançamento contábil dos dispêndios com P&D pelo contribuinte.
A única exigência é de que os valores devem ser controlados contabilmente

em contas específicas. O fato de a Recorrente a princípio ter alocado duran
te
o
curso
de
cada
ano-
calendário entre 2007 e 2009, os montantes atinentes a despesas com pesq
uisas tecnológicas e desenvolvimento com inovação tecnológica em contas c
ontábeis gerais utilizadas para registro despesas com demais fornecedores, segui
ndo o mesmo rito para os custos com recursos humanos, para somente dep
ois
ao
final
do
período reclassificá-los
de uma única vez para contas específicas de ativo, visando o atendimento do re
quisito constante do art. 22 da Lei n° 11.196/05, não tem o condão de por s
i só invalidar o beneficio fiscal usufruído, sob pena de indevida prevalência da fo
rma sobre o conteúdo, tão combatida nos mais diversos tipos de situações, p
rincipalmente nos afamados planejamentos tributários.
Está claro nos autos, de que o princípio da competência foi observado pelo

contribuinte quanto ao reconhecimento dos dispêndios com P&D, na medida em
que foram considerados nas demonstrações financeiras dos anos-
calendário em que incorridas.
Até posso concordar com a autoridade lançadora que o ideal, pela boa técn
ica contábil seria ordinariamente o contribuinte ter promovido o registro do
s valores diretamente nas contas específicas, voltadas para o assento dos cit
ados dispêndios qualificados, mas daí a entender que a simples reclassificação gl
obal feita ao final do
período de apuração invalida o benefício fiscal concedido é subverter a razã
o do incentivo e constituir um fato gerador de penalidade não previsto em lei. O
requisito previsto como condição legal para a fruição do benefício refere-
se a necessidade de controle contábil dos dispêndios em contas específicas. Dest
a feita, considerando este requisito de fruição, apenas valores não registrado
s nas referidas contas, poderiam ser objeto de glosa em ato fiscalizatório. Vislum
bro, no contexto encimado, que a interpretação restritiva dos artigos 111 e
176 caput do Código Tributário Nacional militam em favor da Recorrente, n
o tocante as despesas registradas, ainda que por reclassificação, em contas espec
íficas.
"Art.
111.
Interpreta-
se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I -
suspensão ou exclusão do crédito tributário; II outorga de isenção. DF CARF MF
Fl. 8581 Processo no 16682.721104/201121 Acórdão n.o 1302002.663 S1C3T2
Fl. 11
10
(...) Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente

de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concess
ão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração."
Vejo-
me obrigado a concordar com as seguintes ponderações da Recorrente, vez que r
etratam a realidade fático-jurídica aplicável ao caso:
• Uma coisa é o dever de contabilizar as despesas operacionais relevantes para
a apuração do lucro real no regime de competência. Outra é o dever de r
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egistrar dispêndios classificáveis como despesas operacionais em contas esp
ecíficas como condição para o benefício fiscal.
• A impugnante cumpriu o primeiro dever de contabilizar suas despesas o
peracionais sob o regime de competência e cumpriu o segundo dever ao r
eclassifcar as despesas operacionais em contas de ativo específicas antes do uso
do benefício e sem que tivesse iniciado qualquer procedimento fiscal.
Este procedimento é legitimo, pois: (i) não há qualquer prescrição da Lei do Bem
ou do Decreto que o regulamentou estabelecendo um prazo para o lançame
nto em conta específica desses valores; e (ii) não se tratando de fato contá
bil, mas de fato meramente fiscal, não se pode exigir a observância do art. 247,
§ 1°, do RIR/99 no caso .
A mim fica claro que o objetivo do requisito contábil (dever meramente in
strumental) imposto pelo legislador ordinário foi tão somente assegurar qu
e as autoridades administrativas possam identificar com facilidade e clarez
a os dispêndios com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovações tecn
ológicas, para fins de fiscalização a aproveitamento do benefício fiscal, sendo q
ue não consigo enxergar em que o procedimento de reclassificação adotada pel
a Recorrente malogra tal intuito. Em suma, desde que atendidas as finalidades
das exigências postas pela Lei do Bem, é livre o contribuinte para escolher a for
ma como organiza sua contabilidade, desde que dentro dos limites legais.
(...)
Isto posto, CONHEÇO do Recurso Voluntário, para, no mérito, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, cancelando as glosas relativas ao incentivo fiscal

decorrente de dispêndios com pesquisa tecnológica e desenvolvimento para
inovação tecnológica, classificados em conta segredada de ativo.
(...)
Assim, naquele voto, compreendeu-se que, diante dos fatos trazidos aos autos, o
contribuinte teria cumprido com seus deveres instrumentais, de modo que atendeu a finalidade
da Lei do Bem.
Embora as decisões acima lembradas não tratem especificamente do caso concreto
analisado, entendo que a inteligência trazida por esses julgamentos pode bem servir à análise
deste caso.
Além disso, a análise do registro dos valores em reserva de lucros feita de forma
extemporânea pelo contribuinte também já foi objeto de reflexão pelo CARF, conforme se observa
no Acórdão n. 1301-006.536 da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2014
INCENTIVOS
FISCAIS
RELATIVOS
AO
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. CÔMPUTO NO LUCRO REAL. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO.
REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS DO EXERCÍCIO. DESNECESSIDADE DE CONTA
ESPECÍFICA DE RESERVA PARA SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. As subvenções
para investimento e as doações feitas pelo poder público não serão computadas
na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em reserva de lucros
no exercício do recebimento das receitas.
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Naquele processo, oriundo de declaração de compensação em que se buscava o
reconhecimento de direito creditório decorrente de subvenção de investimento, o motivo pelo
qual a autoridade de origem não reconheceu o direito creditório foi justamente o fato de que o
interessado não havia registrado em conta de reserva de lucros:
Sucede que a DRJ04 deixou de reconhecer o incentivo como subvenção para
investimento em razão da ausência do registro contábil na conta Reserva de
Lucros, veja-se (fls. 771 do e-processo): 15.Está correto, entretanto, o
posicionamento da autoridade fiscal em relação ao registro contábil na conta
Reserva de Lucros. Essa condição está expressamente prevista no art. 30 da Lei no
12.973, de 2014, como requisito para que se considere o incentivo fiscal como
subvenção para investimento. [...] 16.No caso concreto, a interessada não
registrou os valores na conta contábil “reserva de Lucros”, constante da ECD,
como ela própria admite. Alega que não pôde retificar a ECD por já haver
transcorrido o prazo para tal providência, mas que havia valores em montantes
suficientes em conta de Reserva de Lucros e que posteriormente efetuou o
registro em balancete. 17.Os argumentos não prosperam. Como já dito
anteriormente neste voto, ao julgador cabe observar as normas nos termos em
editadas, e a norma do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, é clara quando
estabelece que os incentivos não serão computados no lucro real desde que haja
o registro em Reserva de Lucros. De igual forma, o prazo para retificação da ECD
também está disciplinado em Instrução Normativa editada pela Receita Federal,
conforme é do conhecimento da inconformada expresso em sua manifestação.
18.Também não se pode contabilizar a Reserva de Lucro a qualquer tempo.
Veja-se, a propósito, a Solução de Consulta Cosit no 11, de 4 de março de 2020
[...] [...] 20.Quanto a arguições de que a empresa foi cautelosa ao somente
reconhecer o incentivo após a edição da Lei Complementar no 160, de 2017,
quando já não poderia retificar a ECD, reitera-se tratar-se de considerações que
escapam à competência da autoridade administrativa, que está adstrita à
observância e à aplicação das normas nos seus exatos termos. [grifamos] Assim,
se o motivo para não reconhecimento do direito creditório pela DRF/PCA foi a
(A) ausência de comprovação de que os recursos teriam sido efetivamente
aplicados na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e a (B)
ausência de registro contábil na conta Reserva de Lucros, depois de analisada a
controvérsia, a DRJ04 manteve o não reconhecimento do direito creditório única
e exclusivamente por causa da suposta ausência de registro contábil na conta
Reserva de Lucros.
(...)
Como visto pelo breve relato do caso, somente remanesce em discussão a
suposta ausência de registro contábil na conta Reserva de Lucros dos incentivos
fiscais de ICMS auferidos pelo contribuinte no ano calendário de 2014, o que
teria acarretado o não reconhecimento do direito creditório ora pleiteado.
Nesse sentido, vejamos o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 no que interessa ao
presente caso: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja
registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de
prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as
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demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do
capital social. [grifamos] Já o artigo 195-A da Lei no 6.404/1976, acima
mencionado, dispõe: Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-A. A assembleia geral
poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de
incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). Perceba-se,
portanto, que os incentivos devem ser registrados em conta de reserva de
incentivos fiscais, a qual somente pode ser utilizada para absorção de prejuízos
(desde que totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da
reserva legal), ou aumento do capital social. Ainda em sede de fiscalização, o
contribuinte foi intimado a (A) apresentar Memória de cálculo e registros
contábeis que comprovem o valor de R$ 5.214.068,68 lançado no código 106 do
registro M300 (Doações e Subvenções para Investimento) da ECF de 23/11/18
como exclusão do LALUR; (B) informar a quais anos calendário esses valores
correspondem; e (C) identificar os registros contábeis da respectiva conta reserva
de lucros que contenha os valores em questão. E o relatório fiscal manifestou-se
expressamente a respeito das respostas para esses questionamentos, veja-se (fls.
470/471 do e-processo): 8 – Memória de cálculo e registros contábeis que
comprovem o valor de R$ 5.214.068,68 lançado no código 106 do registro M300
(Doações e Subvenções para Investimento) da ECF de 23/11/18 como exclusão
do Lalur. Informar quais anos-calendário a que correspondem esse valor.
Resposta da empresa: Em atendimento ao item 8, acosta-se a memória de
cálculo da subvenção por investimento, representada pelo impacto do incentivo
fiscal no ICMS incidente nas operações de vendas realizadas pela Empresa no
ano de 2014 (arquivo Sped-Fiscal) no valor de R$ 5.214.068,68 (anexo VI). De
fato, a planilha apresentada pela empresa contém as notas fiscais para as quais
a empresa utilizou as alíquotas de 7% e 12% para o cálculo do ICMS, totalizando
R$ 5.214.068,68. Por amostragem, foram confirmadas algumas notas fiscais. O
valor do incentivo foi a diferença entre o que seria recolhido de ICMS a 18% e o
efetivamente calculado com base no benefício. Exemplo: Nota Fiscal 374696 no
valor de R$ 29.383,20. O ICMS a alíquota de 18% seria de R$ 5.288,98. No
entanto, à alíquota de 7% resultou em R$ 2.056,82, que foi contabilizado como
ICMS sobre vendas. A diferença no valor de R$ 3.232,16 (R$ 5.288,98 – R$
2.056,82) foi levada ao Lalur e ao Lacs como exclusão a título de subvenção para
investimentos. 9 – Identificação e comprovação com registros contábeis da
respectiva Reserva de Lucros que contenha o valor citado acima, conforme art. 30
da Lei no 12.973, de 2014. Resposta da empresa: Por fim, referente ao item 9,
conforme demonstrado no balancete encerrado em dezembro de 2018 da
Empresa, é possível verificar que a reserva dos incentivos fiscais acumulada nos
períodos de 2013 a 2018 está contabilizada na conta no 2.3.2.01.03 – Subvenção
para Investimento e evidenciado na Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido (DMPL) - anexo VII. Para o ano-calendário de 2014 não foi encontrada na
ECD a conta citada pela empresa. [grifos constam do original] A grande questão
dos autos reside precisamente na questão da contabilização dos incentivos
como reserva de lucro, já que o contribuinte não teria incluído na ECD de 2014
uma conta específica para registrar tais valores. Destaque-se, todavia, que
desde a sua manifestação de inconformidade, o contribuinte já houvera
advertido para o fato de que, por absoluta cautela, não havia tratado os
referidos incentivos fiscais como subvenção para investimento até a edição da
Fl. 661
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ACÓRDÃO 1101-001.953 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16095.720086/2019-37
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Lei Complementar no 160/2017 (fls. 497 do e-processo). E apenas com a
modificação legislativa que alterou o alcance interpretativo do conceito de
subvenção para investimento, foi que a Manifestante optou por registrar os
referidos incentivos fiscais como subvenção para investimento, excluindo-os da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O que em suas palavras se deve a uma cultura
sempre conservadora da empresa em relação ao pagamento de tributos. Tal fato,
contudo, não significa que o contribuinte não tenha retificado suas obrigações
acessórias para fazer constar em seus registros contábeis os valores referentes
aos incentivos fiscais cuja natureza seria de subvenção para investimento.
(...)
Nesse sentido, o contribuinte assevera (fls. 499 do e-processo) que a constituição
posterior de tal reserva (específica de subvenções para investimento) só se fez
possível tendo em vista a prévia existência de Reserva de Lucros suficientes para
justificar tal requisito (Doc_Comprobatorios – “DMPL 2014”). E, deste modo, não
estava registrada na contabilidade da Manifestante unicamente a subconta de
Reserva de Subvenção para Investimento, mas, de outra sorte, a conta de Reserva
de Lucros sempre possuiu valores suficientes para dar lastro à eventual subconta
de Reserva de Subvenção de Investimento [grifos constam todos do original]. A
DRJ04 considerou correto, entretanto, o posicionamento da autoridade fiscal em
relação ao registro contábil na conta Reserva de Lucros, já que a interessada não
registrou os valores na conta contábil “reserva de Lucros”, constante da ECD (fls.
771 do e-processo). Adverte ainda que, quanto a arguições de que a empresa foi
cautelosa ao somente reconhecer o incentivo após a edição da Lei
Complementar no 160, de 2017, quando já não poderia retificar a ECD, reitera-se
tratar-se de considerações que escapam à competência da autoridade
administrativa, que está adstrita à observância e à aplicação das normas nos
seus exatos termos (fls. 772 do e-processo). Sucede que, consoante advertido
pelo próprio contribuinte em recurso voluntário, a afirmação de que os valores
não teriam sido registrados na conta reserva de lucros não nos parece acertada.
Em verdade, os valores não teriam sido contabilizados em uma conta específica
de reserva para subvenção de investimento, tendo em vista a dúvida – na época
– a respeito da sua natureza de subvenção para investimento. Portanto, a
contabilização se dava em uma conta genérica de reserva de lucros, a qual foi
transportada em 2018, quando já não mais existia a dúvida, para uma conta
específica de reserva para subvenção de investimento. Destaque-se que os
valores dos incentivos foram até mesmo informados na ECF sob o código 106, do
registro M300 (“Doações e Subvenções para Investimento”). Com efeito, nos
parece que a constituição posterior dessa reserva específica de subvenção para
investimento somente foi possível em razão da prévia existência dos lançamentos
da conta reserva de lucros. O fato de a conta não constar da ECD referente ao ano
calendário de 2014 se deve na verdade a um problema operacional
(impossibilidade de retificação) e de interpretação da legislação por parte da
DRJ04. Explicamos. Nos termos do artigo 7o da Instrução Normativa no
1.774/2017, vigente à época dos fatos e cuja redação se encontra reproduzida
na IN que a revogou, a ECD só pode ser substituída até o fim do prazo de
entrega da ECD do ano subsequente, e para corrigir erros que não possam ser
corrigidos por lançamento contábil extemporâneo: Art. 7o A ECD autenticada
somente pode ser substituída caso contenha erros que não possam ser corrigidos
por meio de lançamento contábil extemporâneo, conforme previsto nos itens 31 a
36 da Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 (R1) - Escrituração Contábil, do
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Conselho Federal de Contabilidade, publicada em 12 de dezembro de 2014. [...] §
4o A substituição da ECD prevista no caput só pode ser feita até o fim do prazo de
entrega relativo ao ano-calendário subsequente. (Grifo Nosso) Perceba-se,
portanto, que o caso em tela não se enquadra como uma hipótese de substituição
da ECD. Primeiro porque ela somente pode ser feita até o fim do prazo de entrega
relativo ao ano-calendário subsequente e segundo que os erros existentes são
passíveis de correção via lançamento contábil extemporânea, como, aliás,
ocorreu. Em 2018 foi constituída a conta reserva de subvenção para investimento
a partir dos montantes lançados na conta reserva de lucros. E como advertido em
defesa, veja-se que se está diante de uma dicotomia legal: a regulamentação dos
benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento só foi incluída no
ordenamento jurídico em 2017, com aplicação inclusive retroativa; de outra
sorte, a legislação que trata dos lançamentos contábeis não permite a
retificação da ECD após o prazo de entrega da ECD do ano subsequente (fls. 801
do e-processo). Assim, tendo em vista que os incentivos se encontravam
registrados na conta reserva de lucros e foram transportados para a conta reserva
de subvenção para investimento, constituída em 2018, não nos parece adequado
vedar o aproveitamento ao crédito em questão. O artigo 30 da Lei no
12.973/2014 exige em verdade que as subvenções para investimentos sejam
registradas em reserva de lucros, de modo que o fato de a conta específica
“reserva de subvenção para investimento” somente ter sido constituída
posteriormente, não altera a constatação de que elas se encontravam
registradas em reserva de lucros, Face ao exposto, voto para dar provimento ao
recurso voluntário do contribuinte (grifo nosso).

Assim, no acórdão supramencionado, foi respeitada a teleologia da norma quando
se demonstrou que não houve qualquer prejuízo ao fisco, pois verificado mediante comprovação
contábil e fiscal de que os valores foram registrados em reserva de lucros, mesmo que a posteriori,
permitindo à autoridade fiscal o pleno controle dessas informações e sua afetação à composição
do lucro real.
Ainda que a interpretação literal do dispositivo indique a necessidade do registro de
reserva de lucros, entendo que, no caso concreto, foi respeitada a teleologia da norma, não
havendo qualquer prejuízo ao fisco.
Portanto, deve ser revertida a glosa dos valores referentes às subvenções fiscais
objetos desta análise, já que: primeiro, foi demonstrado que os valores excluídos a título de
subvenções no ano-calendário de 2016 foram registrados, ainda que a posteriori, no ano
calendário de 2017. Da mesma forma, não houve qualquer prejuízo ao fisco; terceiro, o controle
contábil dos valores excluídos do lucro real e dos valores registrados na conta reserva de lucros foi
preservado e demonstrado mediante documentação fiscal e contábil do contribuinte, permitindo
pleno controle contábil e fiscal pela autoridade de origem, cumprindo, a meu ver, a teleologia da
norma.
Consequentemente, a discussão acerca da constitucionalidade dos dispositivos
(resolvida pela Súmula CARF n. 2) e à incidência de juros sobre a multa (também resolvida pela
aplicação da Súmula CARF n. 108) perdem objeto em face do provimento recursal.
Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário.
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Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

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