Tribunal: CARF
Processo: 15540.720187/2014-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE LUIS HENTSCH BENJAMIN PINHEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-09-25

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCONSTITUCIONALIDADE. DECLARAÇÃO. INCOMPETÊNCIA.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei (Súmula CARF n° 2).
CAUSA MADURA. IMEDIATO JULGAMENTO.
Estando o processo em condições de imediato julgamento, é cabível decidir desde logo a alegação de ilegitimidade passiva, deixando de se decretar a nulidade da decisão recorrida por omissão no exame do pedido em questão.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INTERESSE COMUM. ATO ILÍCITO. PARECER NORMATIVO COSIT N° 4/2018.
É responsável solidário tanto quem atua de forma direta, realizando individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador, como o que esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam. Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato gerador, ainda que de forma indireta.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA. INTERPOSIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
Havendo reclassificação de receita auferida por pessoa jurídica interposta para um rendimento da pessoa física, não é cabível aproveitamento no lançamento de ofício, bem como não é cabível compensação ou restituição do recolhido pela pessoa jurídica no bojo do processo administrativo de lançamento de crédito tributário, eis que os contribuintes são distintos e não há previsão na legislação tributária a amparar a pretensão.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15540.720187/2014-35
ACÓRDÃO
2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RODRIGO OLIVEIRA DE BITTENCOURT
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCONSTITUCIONALIDADE. DECLARAÇÃO. INCOMPETÊNCIA.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei (Súmula CARF n° 2).
CAUSA MADURA. IMEDIATO JULGAMENTO.
Estando o processo em condições de imediato julgamento, é cabível decidir
desde logo a alegação de ilegitimidade passiva, deixando de se decretar a
nulidade da decisão recorrida por omissão no exame do pedido em
questão.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INTERESSE COMUM. ATO ILÍCITO. PARECER NORMATIVO COSIT N° 4/2018.
É responsável solidário tanto quem atua de forma direta, realizando
individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na
situação que constitui o fato gerador, como o que esteja em relação ativa
com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário
mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam. Mesmo nesta
última hipótese está configurada a situação que constitui o fato gerador,
ainda que de forma indireta.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de
direito personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva
devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela
que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo
Fl. 1445
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
2
fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica
para tratar dos seus interesses.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA. INTERPOSIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA.
APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
Havendo reclassificação de receita auferida por pessoa jurídica interposta
para um rendimento da pessoa física, não é cabível aproveitamento no
lançamento de ofício, bem como não é cabível compensação ou restituição
do recolhido pela pessoa jurídica no bojo do processo administrativo de
lançamento de crédito tributário, eis que os contribuintes são distintos e
não há previsão na legislação tributária a amparar a pretensão.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, alterou o percentual da multa
qualificada, reduzindo-a a 100%.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares. No mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para
aplicar a retroação da multa da Lei 9.430/96, art. 44, § 1o, VI, incluído pela Lei 14.689/2023,
reduzindo-a ao percentual de 100%. Vencidos os conselheiros Matheus Soares Leite e Leonardo
Nuñez Campos que davam provimento ao recurso voluntário. Vencido o conselheiro Márcio
Henrique Sales Parada que dava provimento parcial ao recurso em maior extensão para excluir a
qualificadora da multa de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator
Participaram do julgamento os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro,
Matheus Soares Leite, Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nunez
Campos e Miriam Denise Xavier.

Fl. 1446
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
3
RELATÓRIO
Trata-se de processo a veicular Recursos Voluntários (e-fls. 1385/1405 e 1412/1434)
interpostos em face de Acórdão (e-fls. 1337/11360) que julgou improcedentes impugnações
contra Auto de Infração (e-fls. 05/19), referente ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF),
ano(s)-calendário 2010, 2011 e 2012, lavrado por omissão de rendimentos recebidos de Unimed-
Rio, Fluminense Football Club e Adidas do Brasil Ltda advinda de irregular cessão de direitos de
uso de nome, voz e imagem via Bittencourt Esportes Ltda (multa de 150%). O lançamento foi
cientificado em 21/07/2014 (e-fls. 468 e 472). O Relatório Fiscal consta das e-fls. 20/31,
transcrevo:
16. A referida cessão de direitos de imagem para BITTENCOURT ESPORTES LTDA é
reputada inexistente materialmente, não surtindo efeitos tributários, haja vista a
natureza jurídica do direito de imagem, conforme analisado a seguir.
17. O direito à imagem constitui direito personalíssimo, indisponível e
intransmissível, protegido pela Constituição Federal no art. 5o, incisos V, X e
XXVIII, 'a'. Como tal, não pode ser alienado e apenas seu titular pode dele fruir e
dispor.
18. O direito de imagem é uma das vertentes do direito da personalidade, tal
como caracteriza o artigo 20 do Código Civil, incluído dentre os artigos que tratam
do direito de personalidade.
19. O próprio Código Civil, em seu artigo 11, estabelece a intransmissibilidade dos
direitos da personalidade (dos quais, o direito à imagem é parte integrante), salvo
previsão legal em contrário.
20. Dessa forma, o direito de imagem não pode ser transmitido a outra pessoa
para que esta o negocie como se titular desse direito fosse. Apenas o real titular
do direito pode explorá-lo comercialmente. Assim, o proveito econômico
decorrente da exposição da imagem, todavia, sempre será do seu titular, pois
apenas este pode licenciar o uso de sua imagem.
21. Portanto, a empresa BITTENCOURT ESPORTES LTDA não poderia negociar, em
nome próprio, os direitos de imagem de um dos seus sócios, em razão da
impossibilidade lógico jurídica de ser detentora/titular de tais direitos.
22. Conforme analisado anteriormente nos parágrafos 8 e 9, verifica-se a
vinculação da vigência dos contratos firmados com a UNIMED-RIO e FLUMINENSE
FOOTBALL CLUB à relação de trabalho do jogador com o FLUMINENSE, bem como
o estabelecimento de uma série de obrigações ao jogador. Vemos que a relação
contratual entre a pessoa jurídica e os contratantes está apoiada na relação do
sócio com o clube, na qualidade de jogador, evidenciando o caráter pessoal dessa
relação e consequentemente dos rendimentos.
(...)
Fl. 1447
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
4
25. As convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de
tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição
legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
(...)
32. Estabelecida a natureza personalíssima dos direitos de imagem de RODRIGO
OLIVEIRA DE BITTENCOURT, a descrição dos fatos aponta a ocorrência, em tese,
de simulação por parte dos contratantes e beneficiários (autuado, clube e
empresa contratante), em cujo cerne está o dolo de fraudar o pagamento de ônus
fiscais (além de trabalhistas e previdenciários).
Nas impugnações do contribuinte e da responsável solidária Bittencourt Esportes
Ltda (e-fls. 482/497 e 901/918, respectivamente), foram abordados os seguintes capítulos:
(a) Direito de imagem.
(b) Base de cálculo.
(c) Compensação.
(d) Multa.
Na impugnação da responsável solidária (e-fls. 901/918), foi abordado ainda o
seguinte capítulo:
(e) Ilegitimidade passiva.
A seguir, transcrevo do Acórdão recorrido (e-fls. 1337/1360):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
JOGADOR DE FUTEBOL CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA DO
RENDIMENTO. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE
PESSOA JURÍDICA INTERMEDIÁRIA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Remuneração decorrente de contrato de cessão de direitos de imagem de jogador
de futebol paga pelo clube desportivo ou por seu patrocinador deve ser tributada
na pessoa física do titular do direito em razão da natureza salarial do rendimento.
Jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho firmou-se em considerar o direito
de imagem, ainda que estabelecido em contrato separado do contrato de
trabalho, com condições, direitos e deveres específicos, de acordo com a previsão
contida no art. 87-A da Lei no 9.615/98, introduzido pela Lei no 12.395/11, como
acessório ao contrato de trabalho, devendo integrar a remuneração do
profissional jogador.
O art. 129 da Lei 11.196/2005 é aplicável apenas nos casos de prestação de
serviços intelectuais e quando todos os sócios encontram-se revestidos de
condições legais para a prestação dos serviços oferecidos pela sociedade.
Fl. 1448
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
5
Embora admita que serviços personalíssimos possam ser tributados na pessoa
jurídica, a norma legal não alberga os atos praticados por apenas um dos sócios
em seu proveito cuja execução independa da estrutura da pessoa jurídica.
TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO DE
RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA.
IMPOSSIBILIDADE.
O art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei no 10.637, de 2002,
e da Lei no 11.051, de 2004, não admite a compensação de créditos com débitos
de terceiros. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, passível de
restituição ou de ressarcimento, somente pode utilizá-lo na compensação de
débitos próprios.
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO.
Aplicável a multa de ofício qualificada quando presentes nos autos elementos
suficientes de prova da utilização de contratos de cessão de direitos de imagem
para encobrir pagamentos de salário com o único objetivo de afastar-se da
tributação na pessoa física para beneficiar-se de tributação mais favorecida na
pessoa jurídica.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Acórdão foi cientificado em 20/06/2016 (e-fls. 1377 e 1439) e os recursos
voluntários (e-fls. 1385/1405 e 1412/1434) interposto em 20/07/2016 (e-fls. 1384 e 1412), em
síntese, alegando:
(a) Tempestividade. Efetuada a intimação em 20/06/2016, o recurso é tempestivo.
(b) Nulidade. A acusação fiscal, reconhecendo a validade e a natureza jurídica
distinta do contrato de exploração da imagem, apenas considerou que os
rendimentos recebidos a título de cessão de direito de imagem não poderiam ser
transmitidos à terceira pessoa, mas a decisão recorrida inova ao sustentar o
lançamento na imputação de se tratar de verba salarial, conforme decisões da
Justiça do Trabalho. Há contradição dos fundamentos do acórdão. Por um lado,
sustenta não haver previsão legal para a exploração econômica da imagem via
pessoa jurídica, devidamente constituída para esse fim. Por outro lado, afirma
que, mesmo havendo disposição legal expressa que possibilite a exploração da
imagem por pessoa jurídica, a jurisprudência dos tribunais trabalhistas estaria
obstaculizando essa atividade em razão da suposta natureza salarial. O
lançamento fiscal em momento algum buscou atrelar o crédito tributário à
pretensa natureza salarial dos valores percebidos, mas sim na alegada
impossibilidade de dissociar a imagem da pessoa física e, por consequência, o
Fl. 1449
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
6
rendimento decorrente de ajuste de exploração da imagem deveria ser
tributado, igualmente, na pessoa física. A manutenção do lançamento sobre
fundamento inovador afronta os arts. 142 e 146, do CTN, além do art. 2°,
Parágrafo Único, VII, e art. 50, II, e §1°, da Lei n° 9.784, de 1999, bem como
revela a inconsistência da motivação do lançamento a se sustentar apenas por
fundamentos não suscitados pela fiscalização. Deste modo, resta clara a nulidade
do lançamento fiscal e da decisão recorrida, haja vista a manifesta alteração dos
motivos que pautaram o lançamento fiscal — ato administrativo vinculado - em
claro desrespeito aos princípios da ampla defesa e do contraditório. Ademais, a
decisão padece de claros vícios de ordem lógica. Isso porque, quedou-se
absolutamente omissa quanto aos fundamentos apresentados em sede de
impugnação contra a atribuição de responsabilidade solidária, inclusive ao não
analisar especificamente a Lei n° 12.395, de 2011, no sentido de reconhecer a
licitude do contrato de cessão firmado com seu sócio e, por consequência, da
efetiva exploração da imagem do atleta. Esse elemento, por si só, é causa de
nulidade do acórdão recorrido.
(c) Ilegitimidade passiva. A atribuição de responsabilidade solidária não deve se
originar de meras presunções ou divergência de interpretação da legislação
tributária, como configurado no caso em tela, mas pressupõe que seja
comprovado, pelo Fisco, o interesse comum específico e a infração à lei. Resta
clara a incoerência do lançamento, haja vista ter, por um lado, desclassificado as
operações e forma de tributação da recorrente, em razão dos valores auferidos a
título de direito de licenciamento da imagem, entendendo que esta existiria
apenas para intermediar o recebimento destes valores, mas, sob outro prisma,
imputa à mesma a solidariedade passiva para o cumprir integralmente com a
obrigação tributária reputada incidente, relativamente aos mesmos fatos
jurídicos que ensejaram a presente autuação e sem que, para isso, se considere
os pagamento realizados pela empresa, revelando verdadeiro absurdo e total
discricionariedade da Administração Pública.
(d) Direito de imagem. Como forma de centralizar as obrigações decorrentes da
exploração da imagem, o atleta entendeu por bem constituir uma sociedade
composta pelo mesmo e por mais um sócio. Contudo, a decisão recorrida
sustenta que sujeito passivo se utilizou da simulação para suprimir a incidência
tributária ou reduzir o pagamento de impostos. De uma simples análise dos
instrumentos contratuais celebrados entre as partes envolvidas, percebe-se
claramente a inocorrência de qualquer uma das condições caracterizadoras da
simulação (não correspondência entre real intenção das partes e o negócio
declarado, havendo conluio para se enganar terceiros). Em outras palavras, não
houve conluio entre as partes, pois elas manifestaram sua vontade
unilateralmente, tendo em vista o interesse mútuo, tanto na exploração da
Fl. 1450
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
7
imagem pela pessoa jurídica, devidamente constituída para esse fim, quanto na
utilização da imagem, nome, voz e apelido do atleta por terceiros interessados
em vincular produtos ou serviços à figura do atleta, e não ao atleta em si. Não
restou configura a aludida dissimulação do pagamento pela imagem do jogador.
Em nenhum momento objetivou-se causar danos ao erário através dos
instrumentos contratuais celebrados, amparados por expressa disposição de lei,
como revela a análise do art. 90, § 2°, da Lei n° 9.610/1998 c/c o art. 129, da Lei
n° 11.196/2005. A imagem dos atletas profissionais é explorada como se artistas
fossem, ou seja, a exploração da imagem do atleta se assemelha à participação
dos artistas em trabalhos de televisão, cinema ou outros meios de comunicação.
Por esse motivo, não há que se vincular a previsão do art. 129 da Lei n°
11.196/2005 ao vínculo de natureza trabalhista, pois evidentemente se trata de
atividades distintas. Ademais, para afirmar que o direito de imagem do atleta
apenas pode ser explorado diretamente pela Pessoa Física dele, o acórdão utiliza
como fundamento o fato de ambos os contratos - especial de trabalho e de
licenciamento do direito de uso de nome, voz e imagem - serem comumente
firmados e rescindidos na mesma ocasião. Mas é razoável e justificado que,
normalmente, o Clube tenha interesse em explorar a imagem do atleta somente
enquanto ele faz parte do seu quadro de jogadores. Quanto à valiosa inserção,
na legislação societária, da figura da empresa individual de responsabilidade
limitada (EIRELI), a decisão recorrida limitou o alcance da exploração econômica
da imagem apenas às empresas constituídas sob a forma de EIRELL Ou seja, o r.
acórdão faz expressa restrição sem qualquer suporte legal, restringindo o
alcance da norma, sem apresentar fundamento algum para afastar a
possibilidade de constituição de pessoa jurídica para fins ora defendidos.
Reforça-se, por isso, a possibilidade de exploração do direito de imagem por
pessoa jurídica, devidamente respaldada no Código Civil, com o advento da Lei n°
12.441/2011, que inseriu o art. 980-A. O comando legal não poderia ser mais
claro: o direito ao uso (exploração) da imagem pode ser cedido pelo atleta, pois
constitui um direito patrimonial, móvel, passível de ser explorado por terceiros,
nos estritos termos da legislação civil. Não se trata do direito moral da imagem,
mas de sua expressão patrimonial, para fins publicitários. Esse é o teor do art. 92
da Lei n° 9.610/988, que reconhece expressamente a distinção existente entre o
direito personalíssimo e o direito patrimonial, ambos faces da exploração da
imagem. O motivo para a constituição de uma pessoa jurídica, voltada à
exploração da imagem do atleta, teve por fim: (i) promover a distinção entre o
patrimônio, renda e despesas da empresa e de seus sócios; e (ií) limitar a
responsabilidade da atividade ao capital social da respectiva empresa. O art. 129,
da Lei n° 11.196/2005 é claro ao dispor que, para fins fiscais e previdenciários, os
serviços de natureza artística, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a
Fl. 1451
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
8
designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade
prestadora de serviços, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas
jurídicas. Tanto é possível a exploração pela pessoa jurídica, que o próprio Poder
Executivo, com intuito de aumentar a arrecadação, editou a MP 690/2015,
quando pretendeu incluir o § 8° ao art. 27 da Lei 9.430/1996. Não fosse
suficiente a clareza dos dispositivos acima, a legislação desportiva passou por
recente alteração com o advento da Lei n° 13.155/2015, conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal do Esporte (LRFE). O mesmo diploma alterou o art. 87-A
da Lei Pelé, de modo a estabelecer o limite - antes inexistente - para o
pagamento de valores a título de direito de imagem, passando a limitar em 40%
da remuneração total paga ao atleta. Portanto, impõe-se a reforma do julgado
recorrido para, nos exatos termos do art. 43 c/c art. 45, do Código Tributário
Nacional, para o fim de reconhecer a legitimidade da pessoa jurídica constituída
para explorar a imagem do atleta e, por isso, reconhecer a sua titularidade como
contribuinte do imposto e dos demais tributos devidos pelas pessoas jurídicas.
(e) Compensação. Há que se considerar os tributos recolhidos pela empresa
Bittencourt Esportes Ltda. - EPP., a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre as
mesmas verbas que serviram de base para o lançamento do imposto na pessoa
física. Pois, havendo a reclassificação das receitas tributadas pela empresa, os
pagamentos de tributos, consequentemente indevidos devem ser considerados
para fim de abater o pretenso débito, sob pena de restar caracterizar o
enriquecimento ilícito e sem causa, prática vedada pelo ordenamento jurídico
pátrio, a teor do disposto nos arts. 884 e 885 do CC/20029 e afronta o princípio
da moralidade da Administração Pública, inscrito no art. 2°, da Lei n° 9.784/9910,
bem como dupla penalidade. Não se pode admitir, portanto, que se utilizem dois
pesos e duas medidas para a mesma situação: (i) para se exigir tributação mais
onerosa, a Fiscalização lança mão de enorme esforço de retórica para
reclassificar as receitas tributadas pela pessoa jurídica; (ii) de outro lado, não
leva em conta os tributos pagos indevidamente pela empresa, evitando, com
isso, o abatimento do crédito tributário reputado como devido. O Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, em casos similares, vem
reconhecendo a necessidade de amortizar o crédito tributário apurado na pessoa
física com os valores pagos pela pessoa jurídica. Assim, impõe-se a amortização
do IR lançado em face da pessoa física com os valores recolhidos pela empresa
Bittencourt Esportes Ltda. - EPP., de acordo com as informações prestadas nos
documentos anexados ao processo, calculados somente sobre as parcelas
recebidas a título de direito de imagem, conforme planilha anexada na
impugnação.
(d) Multa. Não há nos autos qualquer elemento que denote ilicitude por parte da
recorrente, no sentido de ocultar dados relativos às receitas auferidas por sua
Fl. 1452
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
9
pessoa jurídica, reputadas como rendimento tributável na pessoa física. A
celebração dos acordos, portanto, não teve como objetivo o não pagamento de
tributo, utilizando-se do artifício doloso em simular a vontade dos interessados.
Não fosse isso, a pessoa jurídica não teria mantido contabilidade regular,
apresentado suas declarações, como DIPJ's e DCTF"s e, ainda, recolhido todos os
tributos que entendia devido de acordo a sua interpretação da lei tributária. A
manutenção da multa qualificada demanda a verificação do evidente intuito de
fraude por parte do sujeito passivo, o qual, em regra, pressupõe uma conduta
ilícita e dolosa. Logo, não restando comprovada, em primeiro lugar, a conduta
ilícita e, em segundo plano, que o agir do contribuinte se deu no intuito de
ludibriar a fiscalização sem um entendimento juridicamente sustentável,
inaplicável será a cominação da multa qualificada, no patamar de 150%. Nesse
sentido, o CARF vem reconhecendo a ausência de simulação em casos similares
ao presente, afastando a sustentada multa qualificada, na linha dos julgados que
motivou a aprovação da Súmula CARF n° 14. Por fim, cumpre destacar, ainda,
que a conduta do sujeito passivo deve ser analisada levando-se em consideração
a interpretação restritiva da norma penal, de modo que não deve haver lacunas
na comprovação do agir de forma ilícita, interpretando-se da maneira mais
favorável ao autuado, em caso de dúvida quanto à natureza da penalidade ou à
sua graduação, consoante prescreve o art. 112 do CTN. Assim, requer o
cancelamento da multa de ofício imputada face o erro escusável ou,
subsidiariamente, reduzida para o percentual de 75%, à medida que não restou
configurada qualquer conduta ilícita e tampouco o dolo na infração a ela
imputada (Súmula CARF n° 14).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator.
Admissibilidade. Diante da intimação em 20/06/2016 (e-fls. 1377 e 1439), os
recursos interpostos em 20/07/2016 (e-fls. 1384 e 1412) são tempestivos (Decreto n° 70.235, de
1972, arts. 5° e 33). Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento dos
recursos voluntários, estando a exigibilidade suspensa (CTN, art. 151, III).
Nulidade. Na mesma linha da autoridade lançadora, o voto condutor do Acórdão de
Impugnação adotou como fundamento principal a ausência de previsão legal a amparar a
pretensão do recorrente, vejamos:
Fl. 1453
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
10
A Lei 12.441, de 11 de junho de 2011 acrescentou o art. 980-A à Lei 10.406/2002
(Código Civil) que possui a seguinte redação:
(...)
Como se vê, o §5o, do citado art. 980-A, tornou possível atribuir à empresa
individual de responsabilidade limitada, constituída para a prestação de serviços
de qualquer natureza, a remuneração decorrente da cessão de direitos
patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o
titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.
Destaque-se, também, que a Lei 9.615/98 (Lei Pelé) foi alterada pela Lei 12.395 de
16 de março de 2011 que lhe acrescentou o art. 87-A, com a seguinte redação:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho desportivo.
Posteriormente, por meio da Lei 13.155, de 2015 foi incluído o parágrafo único a
este artigo limitando o valor recebido a título de cessão de direitos de imagem a
40% do total recebido pelo atleta.
Art. 87-A (...)
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos
ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do
contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da
imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração
total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos
pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
Vê-se, portanto, que atualmente estão em vigor no ordenamento jurídico
diplomas legais que em tese permitiriam a tributação na pessoa jurídica de
rendimentos recebidos por prestação de serviços, inclusive a remuneração
decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome,
marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à
atividade profissional, mas desde que constituída como empresa individual de
responsabilidade limitada (EIRELI), conforme estabelecido pelo art. 980-A da Lei
10.406/2002 (Código Civil).
Entretanto, essa possibilidade de tributação na pessoa jurídica deu-se apenas com
a entrada em vigor do art. 980-A e tão-somente para aqueles que optaram pela
constituição de empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI) em nome
do contribuinte, titular dos direitos explorados.
Ressalte-se que o art. 105 do Código Tributário Nacional determina que a
legislação tributária deve ser aplicada apenas aos fatos geradores futuros e aos
pendentes.
Fl. 1454
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
11
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Repita-se que, no caso em questão, foi utilizada, indevidamente, a sociedade civil
com o único objetivo de tributação de rendimentos em benefício de apenas um
dos sócios.
Resta claro, portanto, à vista do acima exposto que, nos moldes como foi
constituída a empresa Bittencourt Esportes Ltda, a remuneração recebida pelo
ora impugnante a título de cessão de direitos de imagem não poderia ser
oferecida à tributação na pessoa jurídica.
A ausência de previsão legal que ampare a pretensão do impugnante não impede,
ainda, que se aprofunde um pouco mais o estudo dessa matéria e se adentre no
exame da jurisprudência emanada dos Tribunais Trabalhistas que consideram
como de natureza salarial os rendimentos recebidos por força de contratos de
cessão de direitos de imagem de julgadores de futebol, independentemente se os
pagamentos foram intermediados por pessoa jurídica ou não.
Logicamente essa jurisprudência exorbita o direito trabalhista e impõe reflexos
tanto no direito tributário como no previdenciário.
(...)
Corrobora, pois, a legalidade do lançamento a jurisprudência acima citada.
Verifica-se, destarte, que o fundamento principal veiculado no voto condutor da
decisão recorrida é suficiente para lastrear a decisão e que ele está atrelado inequivocamente aos
motivos alinhavados pela autoridade lançadora ao justificar o lançamento de ofício.
Logo, não prosperando a premissa de a decisão recorrida ter se lastreado apenas
em argumentos inovadores, de plano, poderíamos rejeitar preliminar de nulidade, mas como ela
se lastreia em mais dois argumentos, devemos analisá-los.
Primeiro, os recorrentes argumentam que o Acórdão de Impugnação deixou de
apreciar a invocação da Lei n° 12.395, de 2011. Nesse ponto, cabe notar que a referência à
jurisprudência trabalhista visou justamente aprofundar a anterior análise da alegação de defesa
relativa à Lei n° 12.395, de 2011; alegação no sentido da licitude do contrato de cessão firmado
pela empresa com seu sócio e consequente exploração pela empresa da imagem do atleta. Assim,
almejou-se não apenas afastar tal alegação, mas também consignar a legalidade do lançamento
sob o argumento de que tal cessão se constituiria em fraude à legislação trabalhista, devendo o
direito de imagem integrar a remuneração do profissional jogador, “ainda que estabelecido em
contrato separado do contrato de trabalho, com condições, direitos e deveres específicos, de
acordo com a previsão contida no art. 87-A da Lei no 9.615/98, introduzido pela Lei no 12.395/11,
como acessório ao contrato de trabalho”. O objetivo em tela aflora como evidente quando se
considera a segunda parte da primeira ementa da decisão recorrida, vejamos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Fl. 1455
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
12
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
JOGADOR DE FUTEBOL CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA DO
RENDIMENTO. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE
PESSOA JURÍDICA INTERMEDIÁRIA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Remuneração decorrente de contrato de cessão de direitos de imagem de jogador
de futebol paga pelo clube desportivo ou por seu patrocinador deve ser tributada
na pessoa física do titular do direito em razão da natureza salarial do rendimento.
Jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho firmou-se em considerar o direito
de imagem, ainda que estabelecido em contrato separado do contrato de
trabalho, com condições, direitos e deveres específicos, de acordo com a previsão
contida no art. 87-A da Lei no 9.615/98, introduzido pela Lei no 12.395/11, como
acessório ao contrato de trabalho, devendo integrar a remuneração do
profissional jogador.
O art. 129 da Lei 11.196/2005 é aplicável apenas nos casos de prestação de
serviços intelectuais e quando todos os sócios encontram-se revestidos de
condições legais para a prestação dos serviços oferecidos pela sociedade. Embora
admita que serviços personalíssimos possam ser tributados na pessoa jurídica, a
norma legal não alberga os atos praticados por apenas um dos sócios em seu
proveito cuja execução independa da estrutura da pessoa jurídica.
Note-se que em sede de preliminar de nulidade, não cabe apreciar a procedência
ou não da argumentação da decisão recorrida, bastando constatar que a invocação da Lei n°
12.395, de 2011, foi enfrentada pelos julgadores de primeira instância.
Por fim, os recorrentes sustentam a nulidade da decisão recorrida a partir do
argumento de ser omissa quanto aos fundamentos apresentados em sede de impugnação contra a
atribuição de responsabilidade solidária, ou seja, omissa no exame do pedido de reconhecimento
da ilegitimidade passiva. De fato, o voto condutor do Acórdão de Impugnação (e-fls. 1344/1630)
não examinou o pedido em questão (e-fls. 904/906 e 918). Estando o presente processo em
condições de imediato julgamento, considero cabível se decidir desde logo o mérito da alegação
de ilegalidade da atribuição da sujeição passiva solidária, deixando de decretar a nulidade da
decisão recorrida (Lei n° 13.105, de 2015, arts. 15 e 1.013, §3°, IV).
Rejeita-se, destarte, a preliminar de nulidade.
Ilegitimidade passiva. A imputação de responsabilidade solidária não se originou de
mera presunção ou divergência de interpretação da legislação tributária, mas da alegação de
interesse jurídico comum decorrente da atuação ilícita, no sentido a que se refere o Parecer
Normativo Cosit n° 4, de 2018:
(...) o interesse comum ocorre no fato ou na relação jurídica vinculada ao fato
gerador do tributo. É responsável solidário tanto quem atua de forma direta,
realizando individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na
situação que constitui o fato gerador, como o que esteja em relação ativa com o
Fl. 1456
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
13
ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário mediante
cometimento de atos ilícitos que o manipularam.
Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato
gerador, ainda que de forma indireta.
Não há incoerência no lançamento, uma vez que, afirmando-se a atuação dolosa no
sentido de, por meio de simulação, fraudar o pagamento de tributos, imputou-se a
reponsabilidade solidária por interesse comum para a empresa que serviu de intermediária na
cessão de direitos de uso de nome, voz e imagem, celebrando contratos e emitindo notas fiscais,
atos a constituir participação no ato ilícito que desfigurou a obrigação tributária (CTN, art. 124, I).
Logo, não prospera alegação de ilegitimidade passiva.
Direito de imagem. Os recorrentes sustentam a inocorrência de simulação, eis que
legítima a exploração da imagem do atleta profissional pela pessoa jurídica, devidamente
constituída para esse fim (Lei n° 9.610, de 1998, arts. 90, § 2°, e 92; e Lei n° 11.196, de2005, art.
129), inexistindo intuito de causar danos ao erário e sendo razoável a celebração e rescisão do
contrato de exploração da imagem simultânea ao contrato de trabalho. Além disso, argumenta
não haver suporte legal para a restrição da exploração econômica da imagem (expressão
patrimonial e não moral) apenas às empresas constituídas sob a forma de EIRELI (Código Civil, art.
980-A). No seu entender, a edição da MP 690/2015, a pretender incluir o § 8° ao art. 27 da Lei
9.430, de 1996, e a evolução da legislação esportiva com o advento da Lei 13.155, de 2015, com
alteração do art. 87-A da Lei Pelé a estabelecer limite ao direito de imagem em 40% da
remuneração total paga.
A controvérsia em questão não é nova, tendo o Acórdão n°9202-007.322, de 25 de
outubro de 2018, analisado caso similar a também envolver contratos firmados por pessoa jurídica
a explorar imagem de atleta profissional e a UNIMED-RIO e o FLUMINENSE FOOTBALL e cuja
fundamentação do respectivo lançamento de ofício esposou a mesma linha adotada no Relatório
Fiscal do presente Auto de Infração:
Quanto ao mérito, conforme descrição dos fatos pelo Termo de Verificação Fiscal
(e-fls. 412 a 441) o lançamento refere-se a valores pagos pela Unimed à empresa
Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. a título de contraprestação
pelo uso direito de imagem. Observou o relatório fiscal que o Contribuinte firmou
com o Clube de Futebol Fluminense, no período de 09/01/2009 a 01/07/2011,
contrato de trabalho pelo qual recebeu deste R$ 592.217,95, em 2010 e R$
774.699,63, em 2011, valores estes que foram devidamente declarados como
rendimentos tributáveis; que paralelamente a este contrato foi firmado contrato
entre a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. e a Unimed
Rio Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro Ltda, então patrocinadora
do clube Fluminense, que pagou à primeira, no ano de 2010, R$ 2.450.000,00, e,
em 2011, R$ 3.210.000,00. A empresa Dario L. Conca Empreendimentos
Desportivos Ltda, por sua vez, pagou ao Contribuinte valores a título de
distribuição de lucros os quais foram por este declarados como isentos.
Fl. 1457
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
14
Entendeu a autoridade lançadora que os direitos de imagem não poderiam ter
sido cedidos para a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. e
que esta operação foi realizada apenas para que o contribuinte pudesse desfrutar
de uma tributação mais favorecida.
Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que
embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão
de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins
publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a
cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de
uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há
controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação.
Embora evidente, convém relembrar que no ordenamento jurídico tributário
brasileiro não existe um imposto de renda das pessoas físicas e um outro imposto
de renda das pessoas jurídicas, mas um único Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza, cujos contornos do fato gerador está assim definido no art.
43 do CTN, verbis:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I — de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II — de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior".
Ninguém desconhece, também, que esse imposto pode ter contribuintes pessoas
físicas ou pessoas jurídicas, diferindo um do outro, também, pela forma de
apuração do imposto. A questão é definir quando o contribuinte do imposto deve
ser uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, ou, mais especificamente, quando a
tributação deve ser dá pelas regras aplicáveis às pessoas físicas ou às pessoas
jurídicas, e tal definição deve ser buscada na materialidade do fato gerador e na
legislação específica do tributo.
É assente na doutrina que os critérios de identificação do sujeito passivo estão
presentes na própria descrição da hipótese de incidência. Contribuinte do
imposto é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador, na dicção do art. 121 do CTN. O próprio CTN, no seu art.
45, coerentemente com o critério acima referido, assim define o contribuinte do
Imposto de Renda, verbis:
Art. 45. Contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade a que se
refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a
qualquer título, dos bens produtores da renda ou dos proventos tributáveis".
Esses parâmetros delimitam as possibilidades do legislador ordinário na definição
do sujeito passivo da obrigação tributária e na forma de apuração do imposto, nas
variadas situações possíveis de ocorrer no mundo real. A identificação do
Fl. 1458
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
15
contribuinte do imposto, portanto, não é uma questão de escolha, quer do Fisco,
quer do contribuinte.
Um exame da legislação do Imposto de Renda, já desde o Decreto-Lei n° 5.844, de
1943, demonstra, com clareza, que esta tem, sistemática e coerentemente, feito
distinção entre as situações em que o contribuinte do imposto será uma pessoa
física e aquelas em que será uma pessoa jurídica, levando em conta,
precisamente, a natureza da renda auferida, bem como a posse dos bens
produtores da renda.
O Decreto-Lei n° 5.844, de 1943 fazia claramente essa distinção, ao definir os
rendimentos tributáveis pelas pessoas físicas, classificadas por cédulas, dentre as
quais merece destaque, pela sua pertinência com a matéria ora tratada, a cédula
“d” referida no artigo 6o. Confira-se:
Art. 6° Na cédula "D" serão classificados os rendimentos não compreendidos nas
outras cédulas, tais como:
a) honorários do livre exercício da profissão de médico, engenheiro, advogado,
dentista, veterinário, contador e de outras que se lhes possam assemelhar.
(Redação dada pela Lei n° 154, de 1947).
b) proventos de profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;
c) remunerações dos agentes, representantes e outras pessoas que, tomando parte
em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria;
d) emolumentos e custas dos serventuários de justiça, como tabeliães, notários,
oficiais públicos e Outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos
cofres públicos;
e) corretagens e comissões dos corretores, leiloeiros e despachantes, seus
prepostos e adjuntos;
f) Os lucros da exploração individual de contratos de empreitada unicamente de
lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos,
topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer
de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções;
g) ganhos da exploração de patentes e invenção, processos ou fórmulas de
fabricação, quando o possuído auferir lucros sem as explorar diretamente (redação
dada pela Lei n° 154, de 1947);
h) (Suprimido pela Lei n° 154, de 1947).
Já a tributação da pessoa jurídica ficou assim definida no artigo 27:
Art. 27 As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, que tiverem
lucros apurados de acordo com este decreto-lei, são contribuintes do imposto de
renda, sejam quais forem os seus fins e nacionalidade.
§ 1° Ficam equiparadas às pessoas jurídicas, para efeito deste decreto-lei, as firmas
individuais e os que praticarem, habitual e profissionalmente, em seu próprio
nome, operações de natureza civil ou comercial com o fim especulativo de lucro.
Fl. 1459
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
16
§ 2° As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades,
registradas ou não".
Assim, as atividades de natureza civil ou comercial praticadas com o fim
especulativo de lucro, por firmas ou sociedades, "registradas ou não", ou mesmo
por pessoas físicas ou por firmas individuais, devem ser tributadas como pessoa
jurídica; já os salários, honorários do livre exercício de profissões, proventos de
ocupações ou prestação de serviços não comerciais devem ser tributados como
rendimentos de pessoas físicas.
Com isso, a legislação claramente adota, como critério de identificação do
contribuinte, no que se refere a ser este uma pessoa física ou uma pessoa jurídica,
a natureza da renda. Isto é, os lucros, entendidos estes como produto da
atividade comercial e/ou especulativa, são tributados como imposto de renda de
pessoas jurídicas; os rendimentos decorrentes do trabalho pessoal são tributados
como rendimentos de pessoas físicas.
De tudo o que foi acima exposto, podemos concluir que são contribuintes do
imposto de renda como pessoas jurídicas as firmas individuais e as sociedades,
inclusive as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas, registradas
ou não, que obtiverem renda produzida pelo exercício de atividade civil ou
comercial com o objetivo especulativo de lucro ou, no caso das sociedades civis,
em decorrência do exercício regular da profissão regulamentada, sendo este, o
lucro (real, presumido ou arbitrado) e não outro tipo de renda qualquer, a base de
cálculo do imposto; são contribuintes pessoas físicas, tributadas como tal, as
pessoas naturais que aufiram rendimentos e proventos diversos, que não sejam
produto do exercício regular de atividade comercial ou especulativa de lucro,
como rendimentos do trabalho assalariado, exercício individual de profissão ou
aqueles produzidos pela prestação de serviços não comerciais.
Essa concepção, essencialmente, não mudou até os dias de hoje, até porque os
dispositivos do Decreto no 5.844, de 1.943 não foram revogados. Sobrevieram,
todavia, em relação à prestação de serviços de natureza pessoal, alterações na
legislação.
O art. 129 da Lei no 11.196, de 2005 criou uma exceção à regra geral, espécie de
ficção jurídica, ao definir que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo o
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão
somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do
disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002Código Civil.
Tal dispositivo, todavia, refere-se especificamente aos serviços intelectuais, o que,
por certo, não compreende a remuneração pela cessão do uso do direito de
imagem. Cessão de uso de imagem não se confunde com prestação de serviço,
mas de exploração por terceiro de um patrimônio pessoal.
Fl. 1460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
17
Também não se pode afirmar que a cessão do direito de imagem pelo seu titular
configure atividade de natureza mercantil, com fim especulativo de lucro. A
imagem é atributo pessoal o qual dela não pode ser separado. Assim como os
serviços personalíssimos não pode ser objeto de exploração comercial com o fim
especulativo de lucro. É o caso, a propósito, da atividade de jogador de futebol,
que só pode ser exercida pela pessoa física do atleta, jamais por uma pessoa
jurídica. Em regra, portanto, a remuneração pelo uso do direito de imagem é
rendimento da pessoa física do seu titular.
Tratando-se especificamente de atletas profissionais, o art. 87-A, da Lei no 9.615,
de 1998 (Lei Pelé), introduzido pela Lei no 12.395, de 2011 e, posteriormente, o
parágrafo único do mesmo artigo, introduzido pela Lei no 13.155, de 2015,
disciplinaram a cessão do direito de uso da imagem, nos seguintes termos:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de
sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial
de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá
ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta,
composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem.
(Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
Aqui vale a ressalva, feita no início deste voto. O dispositivo trata da cessão do
direito de uso da imagem pelo atleta mediante remuneração a este, e não de
cessão de direito de exploração comercial da imagem.
Sobreveio, então, a Lei no 12.441, de 2011, que acrescentou o art. 980A à Lei no
10.406, de 2002 (Código Civil) que no seu parágrafo quinto contempla a
possibilidade de cessão do direito de imagem, aí sim, para fins de exploração
comercial desta, a empresa individual de responsabilidade limitada – EIRELI.
Confira-se:
Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por
uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado,
que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.
(Incluído pela Lei no 12.441, de 2011)
[...]
§ 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada
constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração
decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome,
marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à
atividade profissional. (Incluído pela Lei no 12.441, de 2011)
Parece, portanto, que, a partir da vigência do § 5o, do art. 980-A do novo Código
Civil, há fundamento legal para a cessão do direito de exploração econômica do
Fl. 1461
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
18
direito de imagem por pessoa jurídica, com a condição de que esta seja uma
EIRELI.
Ocorre que tal dispositivo não se aplica ao caso sob análise, a um, porque a
empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. não é uma EIRELI, a
dois, porque os fatos geradores objeto do lançamento ocorreram nos anos de
2010 e 2011 (até julho) e a Lei no 12.441, é de 11 de julho de 2011, portanto,
inaplicável ao caso.
Assim, salvo no caso de cessão de direito de imagem a uma EIRELI, a remuneração
pelo uso do direito de imagem do atleta profissional é rendimento da pessoa
física, independentemente de, formalmente, os valores terem sido pagos a uma
pessoa jurídica, como neste caso. Isto é, a eventual cessão do direito de
exploração da imagem por pessoa jurídica não mudaria a natureza dos
rendimentos decorrentes da remuneração.
Ainda que não fosse este o caso, isto é, ainda que se admitisse que, no caso de
cessão de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, a forma como a
operação foi realizada neste caso revela que foi criada uma situação
absolutamente artificial, com o único propósito de desfrutar dos benefícios de
uma tributação mais favorecida.
Com efeito, conforme descrito linhas acima, o contrato de cessão de direito de
imagem está estreitamente relacionado com o contrato do atleta com o Clube
Fluminense do qual é parte integrante. Não se trata em absoluto de negócios
autônomos.
O contrato de cessão de direito firmado entre a Unimed e a empresa está
indissociavelmente relacionado ao contrato da pessoa física do Contribuinte com
o clube, figurando a empresa Unimed, patrocinadora do clube, como mera
intermediária. As cláusulas do contrato de cessão do direito de imagem a seguir
não deixam margem a dúvida sobre este ponto:
Cláusula Décima Quarta Na hipótese de o ANUENTE/ACEITANTE voluntariamente
romper o vínculo de emprego que mantém com o Fluminense Football Club,
durante o período de vigência do presente contrato, ou naquela da CONTRATADA
rescindir essa vença, estando ela em vigor, em quaisquer desses casos, esta última
fica sujeita ao imediato pagamento de multa correspondente ao somatório das
importâncias já pagas pela CONTRATANTE, a título de remuneração do objeto
deste instrumento e as demais despesas realizadas por esta com o licenciamento
relativo
ao
ANUENTE/ACEITANTE,
inclusive
com
a
assessoria
negocial
eventualmente contratada para celebração da licença objeto deste instrumento.
Cláusula Décima Quinta A CONTRATANTE poderá rescindir a presente contratação
independentemente de qualquer aviso ou notificação, judicial ou não, na hipótese
do vínculo de emprego do ANUENTE/ ACEITANTE, como atleta profissional de
futebol ser suspenso ou vir a ser rescindido pelo Fluminense Football Club.
Ou seja, embora o contrato de cessão de uso do direito de imagem seja entre a
UNIMED e a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. a
Fl. 1462
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
19
vigência do contrato depende da relação de emprego entre o Clube e a pessoa
física do atleta. Isto é, embora alegadamente cedido o direito de imagem à
empresa para sua exploração econômica, esta exploração econômica não pode
ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física.
É sabido, até porque que a Lei no 9.611, de 1998 disciplina a matéria, que os
contratos entre clubes e jogadores de futebol envolve a cessão a este do uso do
direito de imagem, em razão, dentre outras coisas, do fato de o atleta envergar
uniforme com a veiculação de marcas comerciais, pelas quais o clube é
remunerado. No presente caso, o contrato do atleta não envolveu o pagamento
de qualquer valor a esse título, que foi substituído pelo contrato do clube com a
empresa.
Nessas condições, seja pela impossibilidade jurídica da cessão do direito de
imagem para exploração comercial por terceiros, seja porque a cessão do direito
de imagem está diretamente associada à relação de emprego do atleta com o
clube Fluminense, concluo que os valores pagos pela UNIMED à empresa Dario L.
Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. constituem rendimentos da pessoa
física do contribuinte.
Por fim, não procedem as alegações do Contribuinte quanto à suposta
desconsideração da personalidade jurídica. Por tudo o que foi dito acima, resta
claro que o que fez foi a devida identificação do sujeito passivo da obrigação,
atribuindo à pessoa física rendimentos indevidamente tidos como receitas da
pessoa jurídica, o que em nada desnatura a personalidade jurídica da empresa
Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda.
Ante o exposto, conheço do recurso e, no mérito, dou-lhe provimento. Como, em
razão do provimento integral ao recurso devido ao reconhecimento da legalidade
da cessão do direito de imagem, outras questões arguidas na defesa, como a
possibilidade de compensação dos valores correspondentes aos impostos e
contribuições pagos pelas pessoas jurídicas não foram apreciadas, o processo
deve retornar à instância à quo para exame dessas questões.
Cabe registrar que o § 5o do art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela Lei no
12.441, de 11 de julho de 2011, de plano, não se aplica ao caso concreto (a abranger também o
ano-calendário de 2012), pois a Bittencourt Esportes Ltda não é EIRELI.
No caso em tela, não apenas a fundamentação do Relatório Fiscal é similar, mas
também os argumentos recursais e as cláusulas contratuais firmadas com a UNIMED-RIO,
transcrevo (e-fls. 57/76):
Cláusula Décima Primeira
Na hipótese do ANUENTE ACEITANTE voluntariamente romper o vínculo de
emprego que mantém com o Fluminense Football Club, durante o período de
vigência do presente contrato, ou naquela da CONTRATADA rescindir esta avença,
estando ela em vigor, em quaisquer desses casos, esta última fica sujeita ao
Fl. 1463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
20
imediato pagamento de multa correspondente ao somatório das importâncias já
pagas pela CONTRATANTE, a título da remuneração do objeto deste instrumento
e as demais despesas realizadas por esta com o licenciamento relativo ao
ANUENTE ACEITANTE, inclusive com a assessoria negociai eventualmente
contratada para celebração da licença objeto deste instrumento.
Cláusula Décima Segunda
A CONTRATANTE poderá rescindir a presente contratação, independentemente
de qualquer aviso ou notificação, judicial ou não, na hipótese do vínculo de
emprego do ANUENTE ACEITANTE, como atleta profissional de futebol, ser
suspenso ou vir a ser rescindido, por justa causa, pelo Fluminense Football Club,
ou, rescindido sem justa causa em razão da transferência do ANUENTE ACEITANTE
para qualquer outra agremiação desportiva ou sociedade a esta equivalente.
Logo, até para manter uniformidade com o já decidido no caso similar em questão,
adoto como razões de decidir o voto condutor do Acórdão n° 9202-007.322, destacando que no
Acórdão n° 9202-011.585, de 28 de novembro de 2024, a maioria do colegiado afirmou o seguinte
entendimento:
Entendeu a maioria do colegiado que apenas com a edição da Lei 12.395/2011,
que inseriu o artigo 87-A na Lei 9.615/98, é que surgiu alguma normatização
quando à cessão do direito de uso de imagem e, mesmo nesse período, a
tributação recairia na pessoa do titular do direito, por se tratar de renda de
natureza personalíssima, a ser tributada, naturalmente, na pessoa física.
Nesse mesmo sentido, o acórdão 9202-007.322 desta 2a Turma, assim ementado:
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
EXPLORAÇÃO
DEDIREITO
PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em
virtude de exploração de direito personalíssimo vinculados ao exercício da
atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de
fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o
respectivo fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.
Por conseguinte, não merece reforma a decisão recorrida, devendo prevalecer a
caracterização de simulação a fraudar o pagamento de tributos e, por conseguinte, a imputação
da responsabilidade solidária.
Compensação. A argumentação do recorrente não prospera, eis que os
recolhimentos foram efetuados em nome de contribuinte diverso, bem como inviável
compensação ou restituição do recolhido pela pessoa jurídica no bojo do processo administrativo
de lançamento de crédito tributário, conforme jurisprudência da 2a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Data do fato gerador: 10/04/2008, 23/10/2009
Fl. 1464
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
21
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM COM A
SITUAÇÃO QUE CONSTITUI O FATO GERADOR.
A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito
caracteriza-se quando a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e
com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição, e comprovado
o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na
configuração do ato ilícito.
TRIBUTO. RECOLHIMENTO INDEVIDO. PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. CONTRIBUINTES DISTINTOS.
CRÉDITO DE TERCEIROS.
O recolhimento indevido de tributo efetuado por pessoa física constitui-se crédito
dela, e caracteriza crédito de terceiros para diversa pessoa física, independente
desta ter com aquela qualquer tipo de vinculação.
Não há previsão legal no atual ordenamento jurídico pátrio para aproveitamento
de crédito de terceiros para compensar débito próprio.
Acórdão n° 9202-011.203, de 20 de março de 2024
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
APROVEITAMENTO DE VALORES PAGOS. PARTICIPAÇÃO DE INTERPOSTA PESSOA
JURÍDICA. DESCONSIDERAÇÃO. SUJEITO PASSIVO É O REAL BENEFICIÁRIO DA
OPERAÇÃO.
Ocorrida a desconsideração da participação da pessoa interposta na operação,
com a consequente tributação em face do seu real beneficiário, não é possível o
aproveitamento do que foi pago na pretensão original dos envolvidos na operação
autuada.
Acórdão n° 9202-011.583, de 28 de novembro de 2024
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011
(...)
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA. PESSOA JURÍDICA. PESSOA FÍSICA.
APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se
afigurando possível a sua análise no bojo de processo de lançamento de crédito
tributário, especialmente quando o crédito a que se pretende compensar é
oriundo de terceiros.
Acórdão n° 9202-011.427, de 21 de agosto de 2024
Fl. 1465
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.348 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15540.720187/2014-35
22
Multa. No presente caso concreto, como já demonstrado, restou comprovado o
evidente intuito de fraude (Súmula CARF n° 14), sendo praticados atos dolosos e em evidente
conluio, na medida em que se serviu de intermediária na cessão de direitos de uso de nome, voz e
imagem, a celebrar contratos (participando inclusive como anuente, ver contrato com UNIMED-
RIO) e emitir notas fiscais, atos que desfiguraram a obrigação tributária, impondo-se a qualificação
da multa (Lei n° 9.430, de 1996, art. 44, I, §1°, na redação da Lei n° 11.488, de 2007). Não cabe ao
presente colegiado afastar, de forma originária, a aplicação das normas legais a reger a multa de
ofício qualificada sob o fundamento de inconstitucionalidade (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 26-
A; e Súmula CARF n° 2). Impõe-se apenas sua limitação ao percentual de 100%, diante do advento
da Lei n° 14.689, de 2023.
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR AS PRELIMINARES
e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL para aplicar a retroação da multa da Lei 9.430 de
1996, art. 44, § 1o, VI, incluído pela Lei 14.689, de 2023, reduzindo a multa qualificada ao
percentual de 100%.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 1466
DF CARF MF
Original