Tribunal: CARF
Processo: 10600.731277/2023-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ISABELLE RESENDE ALVES ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-22
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
IR PAGO NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. LIMITES INDIVIDUAIS PARA IRPJ E CSLL.
A dedução do imposto pago no exterior observa limites apurados de forma individual para o IRPJ, admitindo-se o aproveitamento do remanescente na CSLL, até o respectivo limite legal. Glosa mantida quanto ao excedente deduzido no IRPJ.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CRÉDITO ORDINÁRIO. CÁLCULO DO LIMITE COMPENSÁVEL EM PERÍODO SUBSEQUENTE.
Para fins de apuração do montante do imposto pago no exterior compensável no Brasil em período subsequente (limite do “montante oferecido à tributação”), devem ser consideradas as alíquotas do IRPJ (25%) e da CSLL (9%).
COMPENSAÇÃO COM ESTIMATIVAS MENSAIS (JANEIRO A NOVEMBRO). VEDAÇÃO.
O tributo pago no exterior, relativo a anos anteriores, não pode ser compensado com as estimativas mensais de IRPJ e CSLL (janeiro a novembro), admitindo-se a dedução apenas em confronto com o imposto devido ao final do ano-calendário.
RELANÇAMENTO. ADEQUAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Glosa de compensação das estimativas demanda reapuração dos tributos, não aplicação direta das alíquotas sobre valor glosado. Redução do principal de IRPJ lançado de ofício de R$ 101.572.873,82 para R$ 97.746.078,13, com os ajustes correlatos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.731277/2023-77
ACÓRDÃO
1201-007.324 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCELORMITTAL BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
IR PAGO NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. LIMITES INDIVIDUAIS PARA IRPJ E CSLL.
A dedução do imposto pago no exterior observa limites apurados de forma
individual para o IRPJ, admitindo-se o aproveitamento do remanescente na
CSLL, até o respectivo limite legal. Glosa mantida quanto ao excedente
deduzido no IRPJ.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CRÉDITO ORDINÁRIO. CÁLCULO DO
LIMITE COMPENSÁVEL EM PERÍODO SUBSEQUENTE.
Para fins de apuração do montante do imposto pago no exterior
compensável no Brasil em período subsequente (limite do “montante
oferecido à tributação”), devem ser consideradas as alíquotas do IRPJ
(25%) e da CSLL (9%).
COMPENSAÇÃO COM ESTIMATIVAS MENSAIS (JANEIRO A NOVEMBRO).
VEDAÇÃO.
O tributo pago no exterior, relativo a anos anteriores, não pode ser
compensado com as estimativas mensais de IRPJ e CSLL (janeiro a
novembro), admitindo-se a dedução apenas em confronto com o imposto
devido ao final do ano-calendário.
RELANÇAMENTO. ADEQUAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Glosa de compensação das estimativas demanda reapuração dos tributos,
não aplicação direta das alíquotas sobre valor glosado. Redução do
principal de IRPJ lançado de ofício de R$ 101.572.873,82 para R$
97.746.078,13, com os ajustes correlatos.
ACÓRDÃO
Fl. 2741
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, nos seguintes termos: a) por voto de qualidade, manter a exigência relativa à glosa da
dedução do IRPJ pago no exterior acima do limite legal permitido. Vencidos os Conselheiros
Isabelle Resende Alves Rocha (Relatora), Lucas Issa Halah e Renato Rodrigues Gomes que
exoneravam; b) por unanimidade de votos, levar em consideração tanto a alíquota do IRPJ (25%)
como a da CSLL (9%) para fins de cálculo do imposto pago no exterior a ser compensável no Brasil
em período subsequente, no que toca ao limite do montante oferecido à tributação; c) por
maioria de votos, manter a exigência relativa à glosa da dedução indevida do IRPJ pago no
exterior, em anos anteriores, compensado com estimativas mensais apuradas com base em
balanço/balancete de suspensão/redução. Vencidos os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha
(Relatora) e Lucas Issa Halah que exoneravam; e d) por unanimidade de votos, reduzir o valor
principal de IRPJ a pagar lançado de ofício de R$ 101.572.873,82 para R$ 97.746.078,13. Foi
designado como redator do voto vencedor o Conselheiro Marcelo Antonio Biancardi.

Assinado Digitalmente
Isabelle Resende Alves Rocha – Relatora

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi – Redator designado

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Antonio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves
Rocha, Lucas Issa Halah e Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Nilton Costa Simoes.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário contra decisão que manteve os autos de infração
relativos a IRPJ e CSLL do ano calendário 2018, em decorrência de compensações indevidas de
imposto pago no exterior. Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal (TVF fl. 2.380) e foi
resumido no acórdão recorrido (fl. 2.592), os lançamentos decorrem das infrações de “dedução a
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maior do imposto de renda incidente no exterior no ano corrente” e de “compensação indevida
do saldo do imposto de renda de controlada no exterior de anos anteriores”, que estão detalhadas
a seguir.
1. Dedução a maior do IR no exterior no ano corrente (IRPJ):
A Fiscalização constatou que a Contribuinte deduziu um valor superior ao limite
permitido para o IRPJ incidente sobre os lucros do exterior auferidos em 2018. O limite individual
de dedução para IRPJ era de R$ 15.955.745,81, mas a empresa utilizou R$ 16.042.326,69,
resultando em uma glosa de R$ 86.580,88.
2. Compensação indevida de saldo de IR no exterior de anos anteriores (IRPJ e
CSLL):
Os lançamentos decorrentes desta infração totalizaram R$ 101.572.873,82 para IRPJ
e R$ 35.813.534,07 para CSLL. O Fisco alegou que a compensação foi indevida com base nos
seguintes pontos:

Alíquota Incorreta no Cálculo do Saldo Acumulado: A contribuinte utilizou uma
alíquota total de 34% (25% IRPJ + 9% CSLL) para calcular o montante do saldo de
tributo pago no exterior a ser compensado em anos subsequentes, ao invés do
limite de 25% previsto nas normas infralegais (IN SRF no 213/02, § 17, e IN RFB no
1.520/14, § 16). Isso gerou um saldo indevido de CSLL.

Impossibilidade de Compensação com Estimativas Mensais: O saldo acumulado de
imposto pago no exterior da controlada UNKI Venezuela foi utilizado para quitar as
estimativas mensais de IRPJ e CSLL de janeiro a junho de 2018. O Fisco argumenta
que a compensação em anos subsequentes só é permitida com o imposto devido e
não com estimativas mensais (janeiro a novembro), pois o imposto devido só é
apurado ao final do ano-calendário.

Violação do Princípio da Individualização e Ausência de Adição de Lucro: A
compensação do saldo do imposto pago pela UNKI Venezuela é indevida porque
essa controlada não apurou resultado positivo em 2018 e, portanto, não houve
adição de lucros dela à base de cálculo da controladora brasileira naquele ano. A
legislação
exige
a
individualização
do
aproveitamento,
vinculado
ao
reconhecimento de parcelas positivas computadas no lucro real da mesma
investida.

Formação de Saldo Negativo/Vedação à Restituição: A inclusão dos valores de
saldo de imposto pago no exterior levou à geração de um saldo negativo de IRPJ no
ano de 2018 (R$ -3.826.795,70). O Fisco entende que essa é a principal vedação,
pois a legislação não permite que o imposto pago a uma nação estrangeira seja
transformado em tributo a ser restituído ou compensado com outros débitos no
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Brasil. A dedução deve, no máximo, neutralizar o aumento do imposto devido no
Brasil decorrente do cômputo dos rendimentos do exterior.
Em sua impugnação (fls. 2.436), a Contribuinte contestou integralmente os
fundamentos da autuação, aduzindo os seguintes argumentos:

Observância do Limite Legal no Ano-Calendário de 2018 (Neutralização): A
Impugnante reconheceu um equívoco ao utilizar um valor superior ao limite do IRPJ
no exterior (R$ 86.580,88 a mais), mas argumentou que este excesso foi
neutralizado porque deduziu um montante inferior do limite permitido na apuração
da CSLL (R$ 86.577,04 a menos). Portanto, o limite global do IR no exterior
dedutível no ano foi respeitado, sem prejuízo ao Erário.

Inclusão da CSLL (9%) no Cálculo do Saldo Acumulado: A Impugnante defendeu
que, para o cálculo do limite de aproveitamento do lucro no exterior, o percentual a
ser utilizado é de 34% (25% IRPJ + 9% CSLL), visto que as regras de TBU e o método
do crédito ordinário se aplicam a ambos os tributos. A omissão da alíquota da CSLL
na regulamentação infralegal (IN 1.520/14, art. 30, § 16) é um mero lapso que
precisa ser corrigido para dar efetividade ao método do crédito ordinário e evitar
dupla tributação.

Compensação com Estimativas Mensais Permitida: As antecipações mensais de
IRPJ e CSLL (seja sobre a receita bruta ou balancete) são consideradas valores
devidos em períodos subsequentes, conforme a Lei no 9.430/96 (Arts. 2o e 6o).
Portanto, a compensação do crédito de IR no exterior controlado na Parte B com
essas antecipações é válida, conforme previsto na IN 1.520/14 (§ 14 e § 19 do art.
30).

Inexigibilidade de Novas Adições/Individualização para Créditos Anteriores: Os
créditos em Parte B do LALUR referem-se a lucros que já foram tributados
anteriormente (mediante o consumo de prejuízos fiscais). Exigir novas adições de
lucros do exterior (ou individualização por controlada) no ano da compensação para
usar o saldo acumulado negaria o objetivo do método do crédito e levaria à dupla
tributação. A utilização deve ocorrer sempre que IRPJ e CSLL sejam devidos em anos
subsequentes.

Formação de Saldo Negativo e Inocorrência de Restituição: A Impugnante afirmou
que o saldo negativo de IRPJ apurado em 2018 não foi formado pelo crédito de IR
no exterior, mas sim por deduções de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) e
antecipações pagas via DARF. Ademais, a compensação do crédito de IR no exterior,
mesmo se levasse a um saldo negativo, não caracterizaria restituição de imposto
pago no exterior, pois o crédito é sempre limitado à tributação brasileira, e o saldo
negativo apenas indica que as quitações (incluindo o crédito de IR no exterior)
excederam o imposto final devido.
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O Acórdão 106-047.026, proferido pela 7a TURMA/DRJ06 (fl. 2.592), julgou
improcedente a impugnação e manteve o crédito tributário em litígio.
Inicialmente, a decisão rejeitou o argumento da Contribuinte de que o excesso de
dedução no IRPJ foi neutralizado pela dedução a menor na CSLL, visto que IRPJ e CSLL possuem
bases de cálculo distintas e a apuração é independente. A norma prevê limites calculados de
forma individual para IRPJ e CSLL e o aproveitamento da CSLL só é permitido para o valor residual
do tributo pago no exterior, após ultrapassado o limite de dedução no IRPJ. Assim, o instrumento
correto para compensar valores entre os dois tributos seria a Declaração de Compensação
(DCOMP), conforme a Lei 9.430/96.
Sobre a compensação indevida do saldo do imposto pago no exterior, o acórdão
afirmou que o limite de IR pago no exterior passível de compensação está limitado à alíquota
máxima de 25% (15% + 10% adicional, se exceder). Nos termos da Solução de Consulta no
63/2004, norma não autorizaria a inclusão de “eventual contribuição social” paga no exterior (9%
da CSLL) no cálculo do limite compensável do IR pago no exterior.
Já em relação à vedação à compensação com estimativas, o Acórdão manteve o
entendimento de que a compensação do saldo acumulado de IR no exterior em anos
subsequentes só pode ser feita com o imposto devido, que “só se apura ao final do fato gerador
complexivo do imposto de renda, ou seja, ao final de cada ano-calendário.”.
Nesse sentido, o Manual da ECF (aprovado pelo Ato Declaratório Executivo Cofis no
70 de 13/12/2019) confirmaria que o imposto de renda pago no exterior não pode ser
compensado nos recolhimentos mensais referentes aos meses de janeiro a novembro. A dedução
seria possível apenas na estimativa de dezembro (se apurada com balancete de suspensão ou
redução), pois esta coincide com o imposto devido ao final do ano-calendário.
Por fim, a DRJ reiterou o entendimento fiscal de que o aproveitamento do imposto
pago no exterior deve servir apenas para neutralizar a dupla tributação, e não pode gerar um
saldo negativo a ser restituído ou compensado pelo Brasil (o que ocorreria se as estimativas
fossem compensadas com o saldo de IR no exterior), pois isso implicaria a restituição de imposto
pago a nação estrangeira.
A empresa interpôs Recurso Voluntário, em que, essencialmente reitera e
aprofunda os argumentos apresentados na impugnação, buscando reformar a decisão da DRJ,
acrescentando o seguinte:

Sobre necessidade de DCOMP para neutralizar o excesso IRPJ compensado com IR no
exterior, o CARF deve permitir essa compensação "extraordinária" (entre IRPJ e CSLL no
contencioso administrativo), citando precedente do próprio Conselho, em que foi
autorizada a compensação entre IRPF e IRPJ (tributos e pessoas distintas).

No que se refere à compensação com estimativas, o Recorrente contesta diretamente a
interpretação do Acórdão sobre o Manual da ECF, alegando que a restrição de uso de
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crédito de IR no exterior para estimativas de janeiro a novembro se aplica apenas a
créditos do próprio ano-calendário, e não aos saldos acumulados de anos anteriores (Parte
B). Cita um Acórdão do CARF (1302-006.402) que confirmou explicitamente a possibilidade
de compensação de saldos de anos anteriores com estimativas apuradas por balancete de
suspensão.

Pedido Subsidiário (Novo Pedido): Caso a compensação com estimativas seja rejeitada,
requer a redução do valor autuado para R$ 97.746.078,13, que seria o montante
correspondente à apuração anual ajustada
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso
voluntário, reforçando os fundamentos do acórdão recorrido.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha, relatora.
1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
portanto dele conheço.
2
MÉRITO
A controvérsia posta em debate se relaciona com as duas infrações originais, quais
sejam, (i) dedução a maior do imposto de renda incidente no exterior no ano corrente (2018) e (ii)
compensação indevida do saldo do imposto de renda de controlada no exterior de anos
anteriores.
Importante delimitar, quanto à segunda infração, que a controvérsia não reside na
existência do crédito, que não foi questionada pela Fiscalização, nem na regra de teto
proporcional a cada país e a cada controlada. O litígio incide sobre a temporalidade e a alocação
do uso do crédito, notadamente se o aproveitamento de IR de períodos anteriores pode ocorrer
durante o curso do ano-calendário seguinte, no momento das estimativas, e não apenas no ajuste
do encerramento.
Passo, então, à análise do recurso voluntário para cada uma delas.
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2.1
LIMITE LEGAL PARA APROVEITAMENTO DO IR NO EXTERIOR DO PRÓPRIO ANO-CALENDÁRIO
O Contribuinte reconhece que cometeu um equívoco na dedução do IR pago no
exterior, ultrapassando o limite permitido em R$ 86.580,88.
A controvérsia está na possibilidade de neutralizar esse excesso indevido com a
dedução a menor do IR no exterior na apuração da CSLL, que a Recorrente defende ser possível e a
DRJ não permitiu, especialmente porque “norma que rege a compensação do IR no exterior prevê
que sejam calculados de forma independente os limites a se decotarem do IRPJ e da CSLL, tanto é
que para a contribuição só pode ser aproveitado o valor residual, após ultrapassado o limite de
dedução no IRPJ.”
A norma que rege a matéria é o artigo 87 da Lei no 12.973/14, que assim dispõe:
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
(...)
§ 5o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
(...)
§ 8o O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução
do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser
deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo das
parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição. (destaques meus)
No que importa ao presente caso, entendo que a interpretação razoável do texto
normativo em questão deve levar em conta que o montante de imposto pago sobre os lucros
oriundos do exterior pode ser compensado com o IRPJ e a CSLL até o valor do IRPJ e da CSLL
devidos no Brasil, visto que ela se utilizada da expressão “tributos sobre a renda incidentes no
Brasil” para se referir ao limite da dedução. Tanto é assim, que a Instrução Normativa o
1.520/2014, que regulamenta o tema, orientou a considerar os dois tributos para o cálculo do
limite de dedução permitido:
§ 4o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor
das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real.
(...)
Fl. 2747
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§ 7o Para efeito de dedução, o tributo será considerado pelo valor efetivamente
pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de
qualquer benefício fiscal.
(...)
§ 9o Para efeito do disposto no §8o, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o
valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada, direta ou indireta, ou coligada que houverem sido computados na
determinação do lucro real;
II - do imposto sobre a renda e CSLL devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros auferidos no exterior.
§ 10. Efetuados os cálculos na forma do § 9o, o tributo pago no exterior, passível
de dedução, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto no
inciso I do § 9o, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o
lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, conforme inciso II do § 9o.
(destaques meus)
Ou seja, a legislação permitiu a dedução do IR pago no exterior em toda a
tributação incidente sobre a renda no Brasil, que, no caso das pessoas jurídicas, trata-se do IRPJ e
da CSLL. Isso se deve aos objetivos da norma, que, como se sabe, visa a evitar dupla tributação da
renda. Significa dizer que, num erro como o que foi cometido pela Contribuinte, não se pode
recorrer a um formalismo excessivo de considerar as peculiaridades tributárias brasileiras, que
diferenciam as espécies de tributos, neste caso, em imposto e contribuição.
Não há dúvidas de que o IRPJ e a CSLL sejam tributos distintos, com bases de
cálculos distintas e apurações independentes, tal como lembrou a DRJ, isso não se discute. Porém
manter a autuação neste ponto com base nessa premissa significa atropelar uma parte das regras
de TBU brasileiras, que adotou o método de crédito ordinário para evitar a indesejada dupla
tributação sobre a renda. Se a lei permite deduzir o IR pago no exterior dos tributos que incidem
sobre a renda no Brasil, não considerar a neutralização efetivada pelo contribuinte implica negar o
direito à dedução e, por consequência, tributar novamente a renda já tributada em seu país de
origem.
Diferentemente do que alegou a DRJ, o fato de a lei prever que somente o saldo
não compensado no IRPJ será deduzido da CSLL é apenas uma metodologia para a utilização do
crédito ordinário, necessária justamente em razão da peculiaridade do nosso Sistema Tributário
Nacional, que instituiu dois tributos de espécies distintas sobre a mesma base, que é a renda da
pessoa jurídica (lucro).
Não ignoro também que as bases de cálculo que representam o lucro para cada um
dos tributos acabam tendo distinções pontuais, por serem tributos diferentes – existem, por
exemplo, adições ao lucro real devidas no IRPJ, que não são previstas para a CSLL. Em razão disso,
Fl. 2748
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é razoável afirmar que “o valor equivocadamente levado à base de cálculo de um não pode ser
automaticamente compensado na base de cálculo de outro”, tal como fez o acórdão recorrido.
Nesta situação específica, contudo, em que se trata de uma regra destinada a evitar
dupla tributação internacional da mesma renda, não vislumbro como a dedução a menor da CSLL
em R$ 86.577,04 não possa neutralizar uma dedução a maior do IRPJ em R$ 86.580,88.
Além disso, trata-se de dedução realizada no tributo apurado, de modo que,
matematicamente, o argumento da DRJ também não se sustenta. Se a dedução do IR pago no
exterior fosse feita via exclusão do lucro real, por exemplo, talvez seriam encontradas diferenças
no resultado apurado para o IRPJ e a CSLL, justamente em função das distinções pontuais que
existem entre a base de cálculo de um e de outro.
Mas, sendo a compensação realizada sobre o tributo devido após a aferição da base
de cálculo e, levando em conta que o direito à dedução abrange toda a tributação da renda,
entendo que não relevar o equívoco cometido pelo contribuinte seria contrariar todos os
princípios que regem a TBU e o método do crédito ordinário para evitar a dupla tributação
internacional da renda.
Por isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário neste ponto.
2.2
COMPENSAÇÃO DE ESTIMATIVAS COM SALDO DE IR PAGO NO EXTERIOR EM ANOS
ANTERIORES
Aqui, a lide posta em debate envolve, em suma, a possibilidade de utilizar o crédito
do IR pago no exterior para quitar estimativas, bem como a de considerar para o cálculo do valor a
deduzir a alíquota total de 34% (25% IRPJ + 9% CSLL).
A DRJ entendeu que “imposto devido” com o qual se permite compensar o IR do
exterior é apenas o resultado apurado ao final de cada ano-calendário, não se enquadrando nesse
conceito as estimativas mensais antecipadas, e que a alíquota aplicada se restringe aos 25% totais
do IRPJ. Ainda, o acórdão recorrido destacou que o IR pago no exterior não pode gerar saldo
negativo, visto que isso implicaria restituição.
A Recorrente, por outro lado, defende a legitimidade de utilizar o saldo de imposto
estrangeiro, relativo a períodos anteriores, para abater as antecipações mensais de IRPJ e CSLL do
período corrente. Sustenta que o ordenamento não contém vedação para tanto, que a medida
preserva a neutralidade fiscal e que a compensação observa os limites legais do crédito. Ela
argumenta, ainda, que a alíquota para cálculo do crédito deve considerar também a CSLL, além de
trazer outras alegações que impugnam não apenas os fundamentos da decisão, mas aqueles que
embasaram as autuações.
Os temas que serão analisadas neste capítulo, portanto, são os seguintes:

Inclusão da CSLL (9%) no Cálculo do Saldo Acumulado;

Possibilidade de compensação com Estimativas Mensais;
Fl. 2749
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
Inexigibilidade de novas adições/individualização da controlada no exterior para
deduzir créditos de períodos anteriores.

Formação de saldo negativo e inocorrência de restituição;

Pedido Subsidiário (Novo Pedido): Caso a compensação com estimativas seja
rejeitada, requer a redução do valor autuado para R$ 97.746.078,13, que seria o
montante correspondente à apuração anual ajustada.
2.2.1 PREMISSAS JURÍDICAS – PREJUÍZO FISCAL
Antes de analisar os argumentos estritamente relacionados ao caso concreto, cabe
estabelecer brevemente as premissas jurídicas sobre as quais o raciocínio será construído.
O sistema brasileiro adota a tributação em bases universais para IRPJ e CSLL. O
método escolhido pelo legislador para evitar a dupla tributação é o método da imputação
ordinária, também chamado de crédito ordinário do imposto pago no exterior, limitado ao
montante do tributo devido no Brasil sobre os mesmos lucros. Essa diretriz consta das leis de
regência e de normas infralegais que detalham controles, limites e registros (art. 87, da Lei no
12.973/2014 e art. 30, da IN 1.520/2014). A lógica, como já adiantei, é impedir que a mesma renda
sofra dupla incidência econômica, respeitando as proporções por país de origem e por controlada.
O tratamento do crédito pressupõe controles na Parte B do Lalur e mecanismos de
vinculação por jurisdição e por empresa estrangeira. A legislação cuida de preservar o teto de
imputação, sem criar crédito passível de restituição no Brasil, apenas garantido a neutralidade da
tributação. O ponto sensível está na forma de aproveitar valores excedentes ao limite anual,
admitindo-se a transportabilidade para exercícios posteriores, mas sem converter o saldo em
indébito.
Nesse sentido, são relevantes os esclarecimentos trazidos pela Recorrente a
respeito da forma de carregamento do crédito de IR no exterior, na hipótese de o contribuinte não
só não apurar imposto devido no Brasil, como gerar prejuízo fiscal.
A Recorrente chamou a atenção para o fato de que o legislador ordinário apenas
assegurou o crédito de imposto estrangeiro para lucros adicionados e não disciplinou a hipótese
específica de prejuízo fiscal. Nessa lacuna, surgiram distorções interpretativas replicadas no
acórdão recorrido, que teriam desconsiderado os efeitos econômicos da ordem de compensação
adotada na regulamentação infralegal.
Aponta que o método do crédito por imputação ordinária está no RIR de 1999 e foi
detalhado pelas Instruções Normativas SRF 213 de 2002 e RFB 1.520 de 2014. Essas normas
definem o que é imposto estrangeiro elegível, exigem quitação efetiva, impõem proporcionalidade
ao lucro computado e fixam limites pelo diferencial entre o cálculo com e sem inclusão dos lucros
externos. Tais normas infralegais determinam, ainda, que os limites sejam apurados antes da
compensação de prejuízos acumulados.
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Nesse sentido, a regulamentação ordenou que lucros do exterior adicionados ao
resultado brasileiro sejam primeiro absorvidos por prejuízos e bases negativas locais. Somente
depois se avalia o crédito de imposto estrangeiro apurado para o período. Quando há lucro no
Brasil, o crédito se realiza normalmente. Quando há prejuízo fiscal, o crédito não pode ser
utilizado naquele ano, embora parte desse prejuízo seja consumida pela adição dos lucros
externos, criando uma carga econômica equivalente à tributação.
O recurso exemplifica que, em cenário de prejuízo doméstico, a inclusão de lucros
de controlada reduz o saldo de prejuízos que poderia abater lucros futuros. Isso reproduz efeito
tributário, ainda que não haja desembolso imediato. Nesse sentido, merece destaque a Solução de
Consulta COSIT no 13/2024 em que a própria Receita Federal reconheceu esse efeito mencionado
em relação à redução de prejuízo fiscal. De fato, a Solução de Consulta analisou a dedução
prevista no art. 86 da Lei 12.973/2014 (adições decorrentes da aplicação das regras de preços de
transferência), e concluiu que a adição de lucros oriundos do exterior, quando a empresa apura
prejuízo fiscal, “(...) não afasta o fato de que há tributação destas grandezas, igualmente como
ocorre no caso de apuração de base tributável”.
Ou seja, a Receita Federal reconhece que, mesmo quando não há imposto a pagar,
o valor adicionado ao lucro real sofre tributação efetiva.
Nessa moldura, o direito de carregar e controlar em Parte B do Lalur o crédito não
utilizado no ano de origem decorre do próprio método do crédito ordinário e da neutralidade que
evita dupla tributação.
Esse crédito carregado de períodos anteriores em decorrência da apuração de
prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, portanto, deve ser compensável com a tributação da renda
de exercícios subsequentes, respeitados os limites legais e a vinculação por jurisdição e
controlada. Assim se evita uma dupla tributação temporária e se preserva a finalidade do método,
sem transformar o crédito em restituição indevida.
2.2.2 INCLUSÃO DA CSLL (9%) NO CÁLCULO DO SALDO ACUMULADO
Estabelecidas essas premissas, passo a analisar os temas atinentes à compensação
de estimativas com IR do exterior de períodos anteriores, iniciando com a seguinte pergunta: a
alíquota utilizada para calcular o crédito a ser deduzido deve abarcar o percentual de 9% referente
à CSLL? A fundamentação que utilizei para afastar a infração do excesso de dedução do IR pela
neutralização de aproveitamento a menor na CSLL já atrai a resposta de que sim, deve ser
considerada a alíquota total dos dois tributos incidentes sobre a renda no Brasil.
Da mesma forma que expus no capítulo 2.1 deste voto, entendo que restringir o
crédito à alíquota de 25%, como sustenta o acórdão recorrido, esvazia a própria finalidade da
norma. A dupla tributação que se pretende evitar subsistiria, ao menos em parte, porque, ainda
que de modo indireto, os lucros já onerados no exterior sofreriam nova incidência no Brasil com a
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PROCESSO 10600.731277/2023-77
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cobrança da CSLL, seja quando se apura contribuição a pagar, seja pela via reflexa da redução das
bases negativas de CSLL, que deixariam de ser aproveitadas integralmente em exercícios futuros.
E para se reconhecer essa conclusão, não é necessário que as normas infralegais,
especificamente a IN 1.520/2014, afirmem expressamente que a alíquota da CSLL deva ser
considerada no cálculo. Trata-se de decorrência lógica do próprio sistema de TBU brasileiro.
Esta Turma já teve a oportunidade de enfrentar essa discussão a e a decisão,
tomada por unanimidade, foi a seguinte:
COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. Para fins de cálculo do imposto
pago no exterior a ser compensável no Brasil, o limite do montante oferecido à
tributação deverá levar em consideração as alíquotas do IRPJ e da CSLL, quer
seja para uso do imposto pago no exterior no mesmo exercício fiscal, quer seja
para uso em período subsequente caso não seja possível utilizar todo o saldo no
exercício fiscal atual.
(Acórdão no 1201-006.268, relator Alexandre Evaristo Pinto, sessão de 11 de
março de 2024)
Assim, classifico como correta a posição adotada pelo Contribuinte de utilizar o
percentual de 34% para calcular seu crédito.
2.2.3 POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO COM ESTIMATIVAS MENSAIS
As antecipações mensais têm natureza de pagamento por estimativa, que será
confrontado no encerramento com o imposto efetivamente devido, não há dúvida quanto a isso.
O ponto de divergência está em considerar, ou não, as estimativas mensais como “imposto
devido” para fins de compensação dos créditos de IR do exterior.
A Recorrente argumenta que, se o crédito de imposto externo compõe a estrutura
de abatimento do tributo brasileiro, nada impede que seja usado para quitar as estimativas, desde
que, no ajuste anual, os limites de proporcionalidade e de vinculação sejam rigorosamente
observados. Esse entendimento evita sobreposição de pagamentos e reduz distorções de caixa
sem afetar o resultado tributário consolidado.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
A natureza provisória das estimativas mensais recomenda admitir meios de
abatimento que preservem o princípio da neutralidade e a coerência com a carga final devida. O
crédito do imposto estrangeiro não aumenta o passivo do contribuinte, mas substitui
recolhimentos no Brasil na medida em que a renda subjacente já foi tributada no exterior. Permitir
seu uso nos períodos subsequentes evita sobreposição de desembolsos que seriam neutralizados
no ajuste, sem risco de gerar crédito negativo reembolsável.
A interpretação que prestigia essa leitura concilia o método do crédito ordinário
com a realidade financeira das empresas que operam internacionalmente. Mais uma vez: o
Fl. 2752
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objetivo do crédito é neutralizar o risco de dupla tributação econômica sobre a mesma base.
Negar o uso de crédito do IR pago no exterior em anos anteriores para quitar estimativas de anos
seguintes produz custo financeiro artificial, pois o contribuinte paga no exterior, possui o crédito
remanescente em razão e ter acumulado prejuízo fiscal e, ao mesmo tempo, antecipa imposto
devido no Brasil para aquele ano subsequente, para depois neutralizar os pagamentos no ajuste.
Trata-se de adiantamento de receita que não se justifica.
Para além disso, entendo que não se pode excluir as estimativas mensais do
conceito de imposto devido tratado pela legislação, abarcando nessa ideia apenas o resultado
apurado no ajuste anual, tal como fez a DRJ. Não nego a plausibilidade dessa intepretação, já que,
na apuração do lucro real anual, com pagamentos mensais por estimativa ou no balancete de
suspensão e redução, apenas com o ajuste anual é que se apura o valor final devido pelo
Contribuinte.
No entanto, isso não embasa a intepretação de que as estimativas mensais não
sejam também “imposto devido” e que, portanto, não possam ser quitadas com o IR do exterior.
Ora, caso o Contribuinte apure seu lucro real com base em estimativa, se os adiantamentos
mensais não forem recolhidos, ele estará sujeito à imputação da multa isolada prevista no artigo
44, II, alínea "b" da Lei no 9.430/1996. O mesmo ocorrerá se o Contribuinte realizar sua apuração
com base no balancete de suspensão e redução: caso se identifique resultado positivo a recolher
naquele mês, o não pagamento da antecipação mensal atrairá a aplicação da multa isolada.
Como afirmar, então, que uma conduta sujeita a penalidade, caso não realizada,
não é devida? Por tudo isso, entendo que não se pode excluir as estimativas na referência ao
“imposto devido” que é feita pelo art. 87, da Lei no 12.973/2014 e pelo art. 30, da IN 1.520/2014.
Reconheço, contudo, que esse não é um entendimento amplamente adotado no
âmbito deste Conselho, havendo decisões em sentido contrário. Ainda assim, o posicionamento
contrário não é unânime, de modo que referencio acórdão proferido 1a Turma Ordinária, da 1a
Câmara desta seção e o voto vencido recentemente proferido pela Conselheira Cristiane Pires
McNaughton, para reforçar os fundamentos que expus acima:
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. ESTIMATIVAS. POSSIBILIDADE.
O imposto pago no exterior pode ser compensado nos recolhimentos mensais
referentes aos meses de janeiro a novembro e no caso de pagamento do imposto
no mês de dezembro com base na receita bruta e acréscimos.
(Acórdão no 1101-001.369, redator do voto vencedor Conselheiro Jeferson
Teodorovicz, sessão de 14 de agosto de 2024)

Conforme visto acima, o artigo 26 da Lei n. 9.249/95 dispõe que a pessoa jurídica
poderá compensar o Imposto de Renda incidente, no exterior, sobre os lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do
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Imposto de Renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou
ganhos de capital.
Da literalidade do referido artigo 26 nota-se que é determinado: (i) o que pode ser
compensado, isto é, o Imposto de Renda incidente no exterior obre os lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real e (ii) o seu limite, ou
seja, o imposto de renda incidente, no Brasil, sobre tais lucros, rendimentos ou
ganhos de capital.
Nem o caput do artigo 26, nem seus parágrafos definem com o que o IR pago no
exterior pode ser compensado ou em qual período pode ser compensado.
Na ausência de restrição legal, o direito subjetivo à compensação é amplo, não
podendo a administração pública criar qualquer restrição, sob pena de
ilegalidade.
Observando-se, agora, a legislação infralegal, a Instrução Normativa RFB n.
213/02 ao regulamentar a matéria traz no § 15 do seu artigo 14 a possibilidade de
o valor tributado no exterior ser compensado nos anos seguintes:
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
(...)§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa
jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real
positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário
subseqüentes.
Diferentemente do dispositivo da lei, a Instrução Normativa indica com o que o
Imposto de Renda pago no exterior pode ser compensado: ou bem (i) com o que
for devido no Brasil (caput) ou (ii) na ausência de lucro real positivo, com o que
for devido nos anos-calendários subsequentes (§15).
Dúvida poderia surgir, porém, com o sentido da expressão empregada no referido
§15, a saber: “o que for devido nos anos-calendário subseqüentes”. Poder-se-ia
interpretar tal dispositivo como restringindo a compensação ao IR devido em um
futuro “ano-calendário”, afastando períodos de apuração menores – como a
estimativa ou o trimestral. Essa interpretação, porém, conquanto possível frente
ao conteúdo semântico do dispositivo, cria uma restrição não prevista no artigo
26 da Lei n. 9.249/95.
Pois bem. O artigo 6o da Lei n. 9.430/96, tratando das estimativas, prescreve o
seguinte:
Art. 6o O imposto devido, apurado na forma do art. 2o, deverá ser pago até o
último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir.
Note-se que o artigo 6o da referida lei designa expressamente de “imposto
devido” o apurado na forma do artigo 2o, isto é, o imposto de renda mensal. E
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nem se diga que a estimativa não se trata de “imposto de renda”, eis que o
“Capítulo 1” da Lei n. 9.430/96 – onde estão situados os dispositivos que tratam
da estimativa – é designado de “Imposto de Renda Pessoa Jurídica” ao passo que
o artigo 2o, da mesma lei, ao tratar da estimativa diz que a pessoa jurídica poderá
“optar pelo pagamento do imposto em cada mês”. Confira-se:
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15
da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida
pela art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida
mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos
incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Não há dúvida, assim, que a estimativa é uma técnica de pagamento de imposto
de renda e é assim tratado pela legislação. Nesse sentido quando o §15 utiliza a
expressão “o que for devido” pode esta ser entendida “com o que for devido a
título de estimativa” conforme inteligência do artigo 6o da Lei n. 9.430/96 – que
também trata da estimativa como “imposto devido” – conforme demonstrado
acima.
De fato, a forma de arrecadação não tem o condão de alterar a natureza jurídica
da exação recolhida em favor do Erário. A esse respeito, Misabel Abreu Machado
Derzi ensina que a estimativa do IRPJ “não configura, em nenhum caso, tributo
diferente do imposto de renda, mas antes deve ser analisado como mera
antecipação de imposto que se presume devido.”
Daí a conclusão de que a melhor interpretação do dispositivo da Instrução
Normativa é que a alusão a “anos-calendários subsequentes” apenas se refere a
Imposto de Renda devido após o término do ano-calendário a que se refere o
pagamento ou a retenção, independente do período de apuração ser anual,
trimestral, ou o próprio pagamento de estimativa.
Em suma, se firma entendimento que o “imposto mensal”, ainda que seja mero
adiantamento do IRPJ anual, não deixa de ser um “imposto devido” quando de
seu vencimento, como se depreende do artigo 6o da Lei n. 9.430/96 e pode, por
conta disso, ser alcançado pelo §15 do artigo 14 da IN 213/02.
(Voto vencido da Conselheira Cristiane Pires McNaughton em acórdão no 1102-
001.532, sessão de 10 de outubro de 2024)
Outro ponto da decisão recorrida que entendo merecer reparo é a afirmação de
que o manual da ECF não permite a compensação de estimativas com o IR pago no exterior.
Acontece que a orientação mencionada não se aplica ao aproveitamento de IR do exterior relativo
a períodos anteriores. Como bem expôs a Contribuinte:
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77 Os valores controlados na Parte B eram imputados na linha 22 do Registro
N620 da ECF (“Imposto Pago no Exterior sobre Lucros, Rendimentos e Ganhos de
Capital”) em montante equivalente àquele inscrito na linha 20.01 (“Imposto de
Renda Devido no Mês”), de forma a zerar a estimativa a ser paga.
78 O preenchimento da linha 22 de tal maneira é permitido pelo ADE COFIS
46/2016, que não distingue o uso do IR no exterior para compensação no ajuste
anual ou nos balancetes mensais, desde que o valor de IR no exterior já tenha
sido pago e os respectivos lucros incluídos nas bases de IRPJ e CSLL, que é o que
ocorre no caso em tela. Confira-se:
“No caso de levantamento de balanço ou balancete de suspensão ou redução
referente ao mês de dezembro, pode ser informado, nesta linha, o valor do
imposto pago no exterior, relativo aos lucros disponibilizados, e aos rendimentos
e ganhos de capital auferidos no exterior no transcorrer do ano-calendário, os
quais devem estar incluídos no lucro real apurado com base nesse balanço ou
balancete (Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 1o; Lei no 9.959, de 27
de janeiro de 2000, art. 3o ; MP no 1.991- 15, de 10 de março de 2000, art. 35 e
reedições; MP no 2.158-34, de 2001, art.
74), desde que o imposto tenha sido pago até 31 de janeiro do ano-calendário
subsequente àquele em que os rendimentos foram auferidos. Atenção: A pessoa
jurídica que apurou o imposto de renda com base no lucro real anual pode
deduzir o imposto pago, no exterior, após 31 de janeiro até 31 de março, no
ajuste anual. Nesse caso, o valor deve ser informado na linha N630/19.”
(destacado)79 A possibilidade da compensação também é reforçada pela
orientação fazendária acerca do preenchimento da linha 25.01 do mesmo
Registro (“Imposto Sobre a Renda Pago no Exterior pela Controlada Direta ou
Indireta, no Caso do Art. 87 da Lei no 12.973/2014”):
“De acordo com o art. 87 da Lei no 12.973/2014, a pessoa jurídica poderá deduzir,
na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela
controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na
determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos
sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas. (...)§ 3o No caso de
não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será efetuada de forma
individualizada por controlada, direta ou indireta.
(...)§ 8o O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de
dedução do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá
ser deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo
das parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição”
Importante apreciar argumento apresentado pela PGFN em suas contrarrazões, no
sentido de que “O caput do art. 25 da Lei 9.249/1995 é expresso ao determinar que os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior devem ser computados na determinação
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do lucro real das pessoas jurídicas domiciliadas no País no balanço levantado em 31 de dezembro
de cada ano.”. Em função disso, não seria possível utilizar os créditos de IR no exterior ao longo do
ano calendário, já que o lucro correspondente somente será computado em 31 de dezembro.
Com a devida vênia, esse argumento não afasta a conclusão anterior, visto que o
caso concreto trata de IR pago no exterior relativo a períodos anteriores, cujo lucro
correspondente já havia sido computado na determinação do lucro real da Recorrente.
Portanto, voto por dar provimento ao Recurso neste ponto.
Ainda nesta temática, o Recorrente aduz um novo pedido subsidiário de redução do
valor autuado, visto que “se forem excluídas as estimativas mensais compensadas com IR no
exterior (no importe de R$ 101.572.873,82) das deduções na apuração anual do lucro real da
Recorrente, o saldo de IRPJ a pagar corresponderia ao montante de R$ 97.746.078,13 e não de R$
101.572.873,82.”
Aqui também entendo assistir razão à Recorrente, visto que a Autoridade Fiscal não
refez a apuração dos tributos para lavrar as autuações, mas aplicou diretamente as alíquotas
sobre o valor das estimativas glosadas. Apesar de ser um pedido novo, como a matéria em si vem
sendo discutida desde a impugnação, vislumbro ser possível enfrentar e prover, em atenção ao
princípio da verdade material.
Assim, na hipótese de este colegiado negar provimento ao pedido principal, voto
por dar provimento ao pedido subsidiário.
2.2.4 INEXIGIBILIDADE DE NOVAS ADIÇÕES/INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONTROLADA NO EXTERIOR PARA DEDUZIR
CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES
Embora a DRJ não tenha analisado este ponto, o tema deve ser apreciado por ter
servido de fundamento para as autuações e pelo fato de, tanto a Recorrente, quanto a
Procuradoria terem trazido a questão em suas peças de recurso e contrarrazões, respectivamente.
A Recorrente afirma que a Fiscalização interpretou de modo restritivo as regras
sobre crédito de imposto estrangeiro. Segundo o TVF, tais créditos não poderiam reduzir
estimativas mensais de IRPJ e CSLL e somente se prestariam a compensar valores devidos quando
houvesse novas adições de lucros do exterior. Alega-se que essa leitura desconsidera o desenho
normativo e ignora a finalidade do método do crédito ordinário, que é afastar a dupla tributação
econômica sobre a mesma renda.
Para apreciar esse argumento, é preciso lembrar, mais uma vez, que os créditos de
IR no exterior controlados na Parte B do Lalur correspondem a lucros de controladas já
adicionados em anos anteriores. Não dizem respeito a lucros auferido quando das compensações
com as estimativas. Logo, vinculá-los a novas adições esvazia a natureza do crédito. O crédito
existe porque a renda estrangeira foi tributada lá fora e já integrou a base brasileira, apenas não
tendo sido utilizado em anos anteriores por ter sido apurado prejuízo fiscal e base negativa de
CSLL. Exigir adição futura criaria condição alheia ao fato já ocorrido e à razão do abatimento.
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Assim, a leitura feita pela Fiscalização, pela DRJ e pela PGFN em suas contrarrazões,
contraria o método do crédito ordinário tal como desenhado. As normas definem elegibilidade,
proporcionalidade e limites. Não condicionam o emprego do crédito acumulado ao
reconhecimento de novos lucros. Ao contrário, todo o arcabouço normativo estrutura controles
que permitem o uso em períodos seguintes justamente para neutralizar efeitos de dupla
tributação da renda obtida no exterior.
Relembrando a premissa que estabelecemos no início deste capítulo, nos casos de
crédito de IR no exterior controlados na Parte B do Lalur, a carga tributária brasileira sobre
aqueles lucros foi imputada mediante consumo de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL
apurados antes da adição nos respectivos períodos. O crédito ficou sem débito para abater
naquela ocasião. Há situações em que a sobra é total, quando o prejuízo persiste após a adição.
Em outras, a sobra é parcial, quando a adição converte o prejuízo em lucro modesto. Em ambos os
cenários, subsiste crédito que reflete renda já tributada.
Diante disso, tem-se uma espécie de “devolução” do prejuízo fiscal e da base
negativa de CSLL consumidos na data de reconhecimento dos lucros auferidos no exterior, quando
há um efeito econômico de dupla tributação temporária. No exterior, ocorreu pagamento do
imposto. No Brasil, há desgaste de prejuízos fiscais, que poderiam reduzir cargas em períodos
futuros. Essa duplicidade só se desfaz quando os créditos em Parte B são compensados com
débitos de IRPJ e CSLL de exercícios subsequentes. Não se trata de benefício novo. Trata-se da
realização tardia da neutralidade prometida pelo método.
Por essas razões, não podem ser exigidas novas adições de lucro auferido por
controlada no exterior para que o contribuinte possa utilizar seus créditos remanescentes de IR
recolhido no estrangeiro em períodos anteriores.
2.2.5 FORMAÇÃO DE SALDO NEGATIVO E INOCORRÊNCIA DE RESTITUIÇÃO
Por fim, a DRJ rejeitou os argumentos da impugnação também por entender que,
ao permitir a quitação de estimativas com o IR do exterior, o crédito seria usado para compor
saldo negativo do período que, por sua vez, é passível de compensação e restituição.
De fato, essa preocupação é legítima quando se tenta transformar crédito não
compensável em devolução pecuniária, o que a lei não autoriza. Contudo, autorizar a quitação de
estimativas com o IR pago no exterior não implica restituição, automaticamente. A referida
compensação permite abater pagamentos vincendos, mantendo o exame definitivo para o
encerramento, quando os limites legais e as travas de proporcionalidade serão aplicados.
Trata-se de equiparar a operação à compensação de dentro do próprio período,
com ajuste externo no balanço final. A dedução das estimativas, portanto, não implica levar o
crédito a um encontro de contas com tributos estranhos à base dos lucros no exterior. Tampouco
provoca atualizar monetariamente saldo excedente.
Fl. 2758
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O que se faz com a autorização ora encampada é sincronizar o uso do crédito com o
calendário das obrigações da empresa, sem desbordar dos limites objetivos de abatimento.
A distinção é relevante porque preserva os pilares do regime. O crédito continua
vinculado à mesma renda e ao mesmo país de origem. O teto de imputação permanece inalterado
no ajuste. Não se permite, em hipótese alguma, que o contribuinte receba de volta imposto
externo pago. Apenas se antecipa um efeito que de qualquer modo ocorreria ao final do período.
A prudência fiscal vem do ajuste final, não da imposição de um duplo desembolso provisório
durante o exercício.
Nesse arranjo, a utilização do crédito em antecipação mensal do IRPJ e da CSLL não
desnatura o método. O crédito não migra para fora da base dos lucros externos. Não se converte
em abatimento de tributos de outra natureza. Não retroalimenta saldo negativo. Apenas substitui
recolhimentos provisórios sobre a mesma base, deslocando o efeito do abatimento para um
momento anterior, com reconciliação obrigatória no encerramento. A estrutura normativa,
inclusive as instruções da Receita, permanece atendida.
Portanto, a compensação de estimativas com o crédito de IR no exterior de
períodos anteriores implica apenas abatimento provisório, sem pretender devolução pecuniária.
Outro ponto merece atenção neste raciocínio: ao utilizar o crédito de IR pago no
exterior em anos anteriores para quitar estimativas, está-se realizando a neutralização da dupla
tributação, “devolvendo-se” aquele prejuízo fiscal antes consumido. Logo, mesmo que a
estimativa quitada dessa forma componha saldo negativo eventualmente gerado, isso não
implicaria restituição do crédito do IR no exterior, visto que o referido crédito já terá sido
realizado.
No caso concreto, ainda, entendo que restou demonstrada a não composição do
saldo negativo de 2018 pelas deduções de estimativas com IR no exterior, visto que o valor do
saldo negativo apurado é consideravelmente menor que o total de retenções na fonte, somados
aos pagamentos feitos via DARF, conforme demonstrativo que reproduzo a partir do recurso:

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PROCESSO 10600.731277/2023-77
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DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e dar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Isabelle Resende Alves Rocha

VOTO VENCEDOR
Marcelo Antonio Biancardi, redator designado
Inicialmente, pedimos vênia para divergir do voto da ilustre relatora no que se
refere ao limite legal para aproveitamento do IRPJ no exterior do próprio ano-calendário e a
possibilidade de compensação entre IRPJ e CSLL, bem como e da quitação de estimativas com
saldo de tributos pagos no exterior.
1
DO APROVEITAMENTO DO IR NO EXTERIOR
1.1 O PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE E A OPÇÃO METODOLÓGICA
A neutralidade na exportação de capitais traduz o princípio segundo o qual a
decisão de investimento, seja no território nacional, seja no exterior, deve fundar-se em razões
estritamente mercadológicas, operacionais, logísticas ou de eficiência econômica. Trata-se de
diretriz que busca afastar a interferência indevida da tributação sobre a racionalidade econômica
dos agentes, ressalvadas hipóteses excepcionais em que motivos de extrafiscalidade impõem tal
intervenção.
A neutralidade, ademais, é expressão da soberania fiscal dos Estados, uma vez que
cada país define se, quando, como e em que medida pretende assegurar tal neutralidade. A
prática internacional revela que ela pode ser alcançada, em regra, mediante (i) isenção dos
rendimentos já tributados no exterior ou (ii) concessão de crédito equivalente ao montante do
imposto pago fora do país, incidente sobre resultados positivos ali tributados e submetidos à
tributação segundo as regras da tributação em bases universais (TBU). O legislador brasileiro
adotou esta segunda modalidade.
Cumpre observar, todavia, que o alcance da neutralidade encontra limites precisos.
Sendo o objetivo do creditamento evitar a dupla tributação, o limite máximo da dedução é o valor
efetivo do tributo incidente no Brasil sobre os rendimentos estrangeiros, pois não é possível
neutralizar para além da própria neutralidade.
A tributação em bases universais, adotada pelo ordenamento jurídico-tributário
brasileiro, tem como fundamento a neutralidade na exportação de capitais, princípio segundo o
qual o investidor residente no país deve ser tributado de forma equitativa, independentemente de
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o rendimento ser obtido no território nacional ou no exterior. Essa concepção busca evitar
distorções econômicas decorrentes da localização do investimento, assegurando que a escolha do
local de aplicação do capital se oriente por critérios de eficiência econômica e não por diferenças
tributárias.
Nesse contexto, o sistema brasileiro adota o método do crédito tributário como
instrumento de mitigação da dupla tributação internacional. Por meio desse mecanismo, o
contribuinte pode compensar, no Brasil, o imposto pago em jurisdição estrangeira sobre a mesma
base de rendimentos. Tal procedimento garante que os lucros auferidos fora do país não sejam
onerados duplamente, preservando a coerência do sistema e a competitividade dos investimentos
internacionais realizados por residentes nacionais.
O modelo consagrado na legislação brasileira corresponde ao crédito ordinário, que
pode ser direto ou indireto, limitado ao valor do imposto de renda devido no Brasil sobre os lucros
auferidos no exterior. Essa limitação tem por finalidade impedir que o crédito decorrente de
tributos pagos a governos estrangeiros resulte em redução da carga tributária incidente sobre
rendimentos de fonte interna, o que configuraria uma transferência indevida de benefícios fiscais.
A política fiscal subjacente a esse regime busca equilibrar dois objetivos centrais:
garantir a neutralidade do investimento internacional, por meio da eliminação da bitributação, e
preservar a integridade da arrecadação nacional, evitando que o sistema de compensações gere
incentivos fiscais desproporcionais ou estimule o deslocamento artificial de lucros para outras
jurisdições. Dessa forma, o modelo brasileiro de tributação universal procura compatibilizar os
princípios da neutralidade e da capacidade contributiva com as exigências de eficiência econômica
e proteção da base tributável doméstica.
Dessa forma, a política fiscal brasileira relativa à tributação em bases universais
pauta-se nos seguintes fundamentos:
I.
Busca pela neutralidade na exportação de capitais;
II.
Prevenção da bitributação jurídica e econômica, mediante créditos
equivalentes ao imposto pago no exterior pela investida e pela investidora
residente;
III.
Limitação do direito ao crédito, observado que:
 o crédito é limitado ao tributo incidente no Brasil sobre o lucro
auferido por meio da investida no exterior, sendo vedado ao país
conceder créditos além do imposto devido internamente (crédito
ordinário);
 resultados auferidos no país não podem ser compensados com
prejuízos suportados em outras jurisdições.
Tais premissas encontram respaldo expresso no art. 26 da Lei no 9.249/1995 e no
art. 87 da Lei no 12.973/2014, que estabelecem, respectivamente:
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Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
Assim, o ordenamento jurídico brasileiro estabelece que o creditamento deve
observar correlação direta entre o tributo pago no exterior e o rendimento oferecido à tributação
no Brasil, limitando-se o crédito ao valor do imposto de renda brasileiro incidente sobre tais
rendimentos.
Em suma, a neutralidade tributária internacional não autoriza a neutralização
ilimitada da carga tributária. O crédito do imposto pago no exterior destina-se exclusivamente a
eliminar a dupla tributação da mesma base de cálculo, jamais podendo constituir instrumento de
redução indevida da tributação nacional sobre rendimentos de origem doméstica.
1.2 DOS CRÉDITOS DE IMPOSTO SOBRE A RENDA RECOLHIDOS NO EXTERIOR NÃO
APROVEITADOS NO ANO-CALENDÁRIO
No regime brasileiro de tributação em bases universais, há uma peculiaridade
normativa digna de nota. Diversas Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do
Brasil – SRF/RFB, a exemplo das de no 38/1996 (art. 13, §15), 213/2002 (art. 14, §15) e 1.520/2014
(art. 30, §14), estabeleceram a possibilidade de utilização, em exercícios subsequentes, do saldo
do tributo pago no exterior não aproveitado no ano-calendário de apuração, desde que não tenha
havido lucro real positivo no Brasil que permitisse o creditamento no período originário.
Tais disposições regulamentares contemplam a hipótese em que as operações
domésticas geram resultado negativo, resultando em base de cálculo nacional inferior à parcela de
lucros obtida no exterior. Em consequência, o lucro auferido fora do país e computado na
determinação do lucro real não é integralmente tributado no Brasil, impedindo o aproveitamento
integral do crédito do imposto pago no exterior.
Nessas situações, a legislação autoriza que o crédito não utilizado seja controlado
na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), para eventual aproveitamento em
exercícios futuros, nos termos do art. 30, §14, da IN RFB no 1.520/2014, cujo teor dispõe:
§ 14. O tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser
compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-
calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o
que for devido nos anos-calendário subsequentes.
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A correta interpretação do dispositivo exige a compreensão de que tais créditos não
correspondem a parcelas já tributadas no Brasil. A norma apenas resguarda o direito potencial
de aproveitamento futuro, condicionando-o ao aperfeiçoamento dos pressupostos legais,
notadamente a existência de lucro real positivo no país, sobre o qual incida efetivamente o
imposto.
Com efeito, a incidência tributária é requisito indispensável à formação do direito
ao crédito. A inexistência de lucro real positivo no exercício implica a ausência de fato gerador do
imposto, razão pela qual não há incidência tributária nem se aperfeiçoa o direito à dedução. A
Instrução Normativa, ademais, não cria direito novo, limitando-se a regulamentar a Lei no
12.973/2014, cujo art. 87 exige expressamente a incidência do tributo no Brasil como condição
para o creditamento.
O próprio caput do art. 30 da IN RFB no 1.520/2014 remete ao art. 25 da mesma
norma, o qual reproduz fielmente o comando do art. 87 da Lei no 12.973/2014:
Art. 25. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite do IRPJ e da CSLL incidentes no Brasil sobre
as referidas parcelas.
Adicionalmente, o §15 e o §16 do mesmo art. 30 impõem o controle individualizado
dos créditos a serem compensados, reforçando a necessidade de correlação direta entre o
imposto pago no exterior e os lucros efetivamente tributados no Brasil:
§ 15. Para efeito do disposto no § 14, a pessoa jurídica deverá calcular o montante
do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar o seu
valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 16. O cálculo referido no § 15 será efetuado mediante a multiplicação dos lucros
computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial, sucursal,
coligada ou controlada, pela alíquota de 15% (quinze por cento), se o valor
computado não exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de 25%
(vinte e cinco por cento), se exceder.
A exigência de controle individualizado por entidade (filial, sucursal, coligada ou
controlada) confirma que o crédito do imposto pago no exterior apenas poderá ser utilizado para
compensar tributos incidentes sobre lucros provenientes das mesmas investidas estrangeiras.
Caso os créditos pudessem ser livremente utilizados, bastaria o controle global, e não haveria
necessidade de detalhamento individual.
Desse modo, a norma administrativa não confere direito de compensação imediata,
mas apenas permite o transporte do crédito para exercícios futuros, condicionado ao efetivo
surgimento de base tributável correlata. A utilização dos créditos dependerá, pois, da ocorrência
posterior de lucros de fonte estrangeira sujeitos à incidência no Brasil.
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Importa salientar que essa sistemática encontra respaldo na política fiscal de
neutralidade limitada, já delineada neste voto. A dedução de imposto pago no exterior não se
confunde com a compensação de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, regulada
pelos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430/1996, que tratam de tributos pagos a maior ou indevidamente.
São institutos de natureza jurídica diversa e finalidades distintas.
A autorização legal para restituição ou compensação prevista na Lei no 9.430/1996
restringe-se a tributos administrados pela RFB e pressupõe pagamento indevido ou excesso de
recolhimento, hipótese inexistente no creditamento internacional, cuja função é apenas mitigar a
dupla tributação da mesma base econômica.
Assim, admitir que o crédito do imposto pago no exterior possa ser livremente
utilizado para quitar tributos devidos no Brasil equivaleria a transmutar um mecanismo de
evitação de bitributação em verdadeiro instrumento de compensação fiscal geral, em manifesta
violação ao art. 26 da Lei no 9.249/1995, ao art. 87 da Lei no 12.973/2014, e às regras específicas
da Lei no 9.430/1996.
Em conclusão, não há falar em “transmutação” dos créditos não aproveitados no
ano-calendário de origem. Eles não se transformam em direito autônomo de compensação, mas
permanecem como direito potencial, sujeito à condição suspensiva de futura tributação de lucros
de fonte estrangeira.
O aproveitamento desses créditos deve ocorrer exclusivamente quando
aperfeiçoados os pressupostos legais, vale dizer, quando houver efetiva incidência tributária no
Brasil sobre lucros provenientes do exterior, de modo a assegurar a neutralidade sem exceder
seus próprios limites.
Portanto, a utilização de créditos de imposto pago no exterior para compensar
obrigações tributárias relativas a fatos geradores ocorridos no Brasil é juridicamente inviável, pois:
I.
Não se configurou a incidência tributária no Brasil sobre as parcelas de lucro
estrangeiro;
II.
O creditamento violaria o limite legal estabelecido no art. 26 da Lei no
9.249/1995;
III.
A compensação pretendida não se enquadra na hipótese do art. 74 da Lei no
9.430/1996;
IV.
O uso indiscriminado desses créditos implicaria erosão da base tributável e
afronta à soberania fiscal nacional;
V.
A concessão de tal benefício configuraria renúncia fiscal sem amparo legal,
em descompasso com o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
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Assim, o sistema de dedução de imposto pago no exterior deve ser interpretado
de modo restritivo e finalístico, assegurando a neutralidade tributária internacional apenas até o
limite da bitributação efetiva, sem permitir a neutralização além da própria neutralidade.
1.3 REDUÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL
Cumpre, inicialmente, afastar os argumentos recorrentemente suscitados que
sustentam suposta “injustiça” decorrente do consumo indevido de prejuízo fiscal e, por
conseguinte, de uma alegada bitributação. Tal raciocínio não se sustenta, pois parte de premissas
jurídicas e econômicas equivocadas: (i) não houve consumo de prejuízo fiscal; (ii) ainda que
houvesse, tal circunstância não configuraria hipótese legal de creditamento; e (iii) inexiste
qualquer bitributação.
A expressão “prejuízo fiscal” remete a um ativo fiscal diferido, que somente se
consolida após a apuração do resultado do exercício e desde que haja resultado negativo
conforme as regras do lucro real. Assim, antes da apuração final, não há direito adquirido a
prejuízo fiscal, mas mera expectativa hipotética.
Desse modo, não é juridicamente possível afirmar que os lucros auferidos no
exterior “consumiram” prejuízos fiscais preexistentes. A adição dos lucros do exterior repercute
apenas na apuração do resultado do exercício — ou seja, na formação do lucro real — não
interferindo em eventuais prejuízos fiscais de exercícios anteriores.
Nos termos do art. 6o, §§ 2o e 3o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, as adições e
exclusões que determinam o lucro real ocorrem no mesmo momento da apuração, não havendo
dois fatos jurídicos tributários distintos — um para as operações domésticas e outro para os lucros
provenientes do exterior. A base de cálculo é única e apurada ao término do exercício.
O “prejuízo fiscal” a que se referem os que o suscitam, portanto, é mero resultado
hipotético, obtido mediante o cálculo do lucro real considerando apenas as operações nacionais,
desconsiderando o regime de tributação em bases universais. Tal metodologia carece de amparo
legal e não produz qualquer efeito jurídico.
Em suma, não há consumo de prejuízo fiscal, mas apenas a constatação de que,
após a adição dos lucros do exterior, o resultado consolidado foi positivo, afastando, portanto, a
configuração de prejuízo fiscal naquele exercício.
A expressão “prejuízo fiscal” remete a um ativo fiscal diferido, que somente se
consolida após a apuração do resultado do exercício e desde que haja resultado negativo
conforme as regras do lucro real. Assim, antes da apuração final, não há direito adquirido a
prejuízo fiscal, mas mera expectativa hipotética.
Desse modo, não é juridicamente possível afirmar que os lucros auferidos no
exterior “consumiram” prejuízos fiscais preexistentes. A adição dos lucros do exterior repercute
apenas na apuração do resultado do exercício — ou seja, na formação do lucro real — não
interferindo em eventuais prejuízos fiscais de exercícios anteriores.
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Nos termos do art. 6o, §§ 2o e 3o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, as adições e
exclusões que determinam o lucro real ocorrem no mesmo momento da apuração, não havendo
dois fatos jurídicos tributários distintos — um para as operações domésticas e outro para os lucros
provenientes do exterior. A base de cálculo é única e apurada ao término do exercício.
O “prejuízo fiscal” a que se refere o contribuinte, portanto, é mero resultado
hipotético, obtido mediante o cálculo do lucro real considerando apenas as operações nacionais,
desconsiderando o regime de tributação em bases universais. Tal metodologia carece de amparo
legal e não produz qualquer efeito jurídico.
Em suma, não há consumo de prejuízo fiscal, mas apenas a constatação de que,
após a adição dos lucros do exterior, o resultado consolidado foi positivo, afastando, portanto, a
configuração de prejuízo fiscal naquele exercício.
Ainda que, por mera hipótese, se admitisse a existência de “consumo” de prejuízo
fiscal, tal situação não se enquadra em qualquer das hipóteses legais de dedução de imposto pago
no exterior. O direito ao creditamento só nasce diante da bitributação efetiva — isto é, quando há
tributação tanto no país da fonte quanto no país de residência sobre a mesma base.
Não há, no ordenamento jurídico, qualquer disposição que autorize a utilização de
créditos de IR pago no exterior como compensação por eventual redução de prejuízo fiscal. A
criação de tal direito exigiria previsão legal expressa, sob pena de violação ao princípio da
legalidade tributária (art. 150, I, da Constituição Federal).
A alegação de “injustiça” ou “quebra de isonomia” também não subsiste. A
comparação feita entre empresas que operam exclusivamente no Brasil e aquelas com
investimentos no exterior é falaciosa, pois parte de premissas distintas e ignora a natureza unitária
da apuração do lucro real.
Empresas com controladas no exterior apuram seus resultados com base no regime
de equivalência patrimonial, incorporando os lucros das investidas à base de cálculo no Brasil. Já
as empresas que operam apenas internamente estão sujeitas ao princípio da entidade, apurando e
tributando os resultados de cada pessoa jurídica separadamente.
Em ambas as hipóteses, a carga tributária final é equivalente, pois os lucros das
controladas, sejam nacionais ou estrangeiras, são tributados uma única vez, e os eventuais
créditos do imposto pago no exterior apenas evitam a bitributação.
O sistema brasileiro, ademais, resguarda simetria de tratamento:
 a empresa que aufere prejuízo no Brasil pode transportar o saldo para
exercícios futuros, nos termos do art. 15 da Lei no 9.065/1995;
 a empresa com lucros no exterior pode transportar o saldo de créditos de IR
pago no exterior, conforme o art. 30, §14, da IN RFB no 1.520/2014.
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Ambos os direitos, ao aproveitamento de prejuízos fiscais e ao creditamento de
tributos pagos no exterior, são condicionais, dependendo da ocorrência de fatos futuros que
permitam seu exercício. Não há, portanto, qualquer tratamento desigual ou “injustiça” no sistema.
Permitir, como pretende o contribuinte, a utilização de créditos de IR pago no
exterior para compensar tributos incidentes sobre rendimentos domésticos implicaria erosão da
base tributável nacional, violação da soberania fiscal brasileira e afronta ao art. 14 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, que veda concessão de benefícios fiscais sem prévia estimativa de
impacto orçamentário.
Em suma, a suposta “injustiça” não existe, pois:
I.
Não há bitributação, pois os lucros do exterior não sofreram incidência
tributária no Brasil;
II.
Não há consumo de prejuízo fiscal, uma vez que este jamais se configurou;
III.
Não há previsão legal de creditamento com base em frustração de
expectativa de prejuízo;
IV.
Não há violação à isonomia, dado que o sistema confere tratamento
equitativo, preservando tanto o direito ao crédito de imposto estrangeiro
quanto o direito à compensação de prejuízos fiscais, nos limites da lei.
Conclui-se, portanto, que não há qualquer injustiça na aplicação estrita das regras
de dedução e creditamento do imposto pago no exterior. O que o contribuinte busca, em verdade,
é a conjugação indevida dos benefícios de dois regimes distintos, o da tributação doméstica e o da
tributação universal, com o propósito de neutralizar integralmente sua carga tributária, em
manifesta contrariedade aos princípios da legalidade e da capacidade contributiva.
1.4 QUITAÇÃO DE ESTIMATIVAS MENSAIS COM CRÉDITOS DE TRIBUTO PAGO NO
EXTERIOR
A Recorrente defende a possibilidade de escriturar, na Parte B do LALUR, os créditos
de Imposto de Renda pagos no exterior que não puderam ser aproveitados nos períodos em que
foram gerados, em virtude de prejuízos apurados antes da adição dos lucros auferidos no exterior.
Sustenta, ainda, que a legislação autorizaria a compensação desses créditos com valores de IRPJ e
CSLL devidos em exercícios subsequentes, argumentando que as antecipações mensais por
estimativa corresponderiam a valores desses mesmos tributos devidos ao final do ano-calendário.
Subsidiariamente, pleiteia a redução da autuação para o montante correspondente à apuração
anual, mesmo que não se admita a compensação das estimativas.
Alega, por fim, que inexiste exigência legal de adição de novos lucros oriundos do
exterior para possibilitar a compensação dos créditos de IR pagos no exterior, devidamente
escriturados na Parte B, com tributos devidos em exercícios posteriores.
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Todavia, não assiste razão à Recorrente. O Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais já analisou questão idêntica nos Processos Administrativos no 16692.720872/2017-33 e no
16692.720874/2017-22, julgados por meio dos Acórdãos no 1401-004.116 e no 1401-004.118,
cujos fundamentos, de forma integralmente aplicável ao caso concreto, demonstram a absoluta
improcedência da tese sustentada.
Conforme destacado naqueles precedentes, o art. 25 da Lei no 9.249/1995 dispõe
que “os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na
determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de
dezembro de cada ano”. A Medida Provisória no 2.158-35/2001, em seus arts. 21 e 74, reafirma a
obrigatoriedade de que os lucros auferidos no exterior sejam reconhecidos no Brasil na data do
balanço em que apurados pela controlada estrangeira, incidindo sobre eles tanto o IRPJ quanto a
CSLL.
Da conjugação desses dispositivos resulta que o imposto pago no exterior é
aproveitável apenas quando os lucros correspondentes são computados na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, ou seja, exclusivamente no balanço de 31 de dezembro do
respectivo exercício. Não há, pois, previsão legal que autorize a utilização desses créditos para
compensar débitos mensais de estimativas de IRPJ e CSLL.
O art. 26 da Lei no 9.249/1995 delimita, ainda, que a compensação do imposto de
renda pago no exterior é permitida “até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital”, sendo o imposto a compensar proporcional
ao devido no Brasil (§1o). Logo, o aproveitamento do IR pago no exterior está restrito ao montante
do imposto apurado sobre os lucros estrangeiros efetivamente adicionados ao lucro real e não se
confunde com crédito genérico passível de compensação com quaisquer débitos tributários.
A Lei no 9.430/1996, ao disciplinar a apuração do IRPJ, manteve a sistemática de
apuração anual com possibilidade de recolhimentos mensais por estimativa (arts. 1o e 2o),
reafirmando que a apuração definitiva do lucro real ocorre apenas em 31 de dezembro. Assim, os
valores pagos no exterior somente podem ser utilizados no ajuste anual, quando conhecidos o
lucro real e os limites de compensação.
A Instrução Normativa SRF no 213/2002, em harmonia com o comando legal,
determinou, em seu art. 2o, que os lucros auferidos no exterior seriam computados para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado em 31 de dezembro
do ano-calendário em que disponibilizados à pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Do mesmo
modo, a Lei no 12.973/2014, em seus arts. 76, 77, 79, I, 81 e 82, I, e a IN RFB no 1.520/2014, em
seu art. 8o, reiteraram que o reconhecimento de lucros no exterior e o aproveitamento dos
respectivos tributos pagos devem ocorrer apenas no encerramento do exercício.
Dessa forma, a utilização de créditos de tributos pagos no exterior para quitação de
estimativas mensais revela-se incompatível com o regime jurídico vigente, pois implicaria admitir a
dedução de valores cuja definitividade apenas se consolida ao término do ano-calendário. A
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precariedade das estimativas, sujeitas a ajustes posteriores, impossibilita aferir, antes do balanço
anual, o quantum de imposto efetivamente compensável, tornando eventual utilização prematura
juridicamente inválida.
A própria legislação infralegal (art. 14 da IN SRF no 213/2002) confirma a
impossibilidade de apuração definitiva do montante compensável antes de 31 de dezembro, uma
vez que o limite de dedução depende da diferença entre o imposto devido com e sem a inclusão
dos lucros do exterior, diferença essa apenas conhecida com o encerramento do exercício.
Ademais, admitir a compensação de créditos de imposto pago no exterior com
estimativas poderia gerar saldo negativo de IRPJ ou CSLL, hipótese em que se transformaria,
indevidamente, tributo pago no exterior em crédito passível de restituição ou compensação no
Brasil, o que é vedado. Tal conclusão decorre não só do art. 26 da Lei no 9.249/1995, como
também do art. 87 da Lei no 12.973/2014, que condicionam o aproveitamento à adição dos lucros
do exterior e ao limite do imposto devido no País.
Por conseguinte, o aproveitamento do imposto pago no exterior antes do
encerramento do exercício violaria a sistemática de apuração anual do lucro real e extrapolaria os
limites legais, uma vez que os créditos somente podem ser utilizados para reduzir o IRPJ e a CSLL
incidentes sobre lucros provenientes do exterior, nunca para quitar estimativas relativas a lucros
auferidos no Brasil.
Conforme assentado nos precedentes do CARF (Acórdãos no 1401-004.116 e no
1401-004.118), o uso de créditos de tributos pagos no exterior para formação de saldo negativo
ou compensação de estimativas mensais equivaleria, na prática, a transformar tais créditos, que
não são passíveis de restituição, em valores compensáveis no Brasil, hipótese não contemplada no
art. 156 do CTN e contrária à soberania tributária nacional.
Em reforço, o art. 6o, II, da Lei no 9.430/1996 estabelece que eventual saldo
negativo do imposto apurado ao final do exercício pode ser objeto de restituição ou compensação,
nos termos do art. 74 da mesma lei. Assim, se se admitisse a utilização de créditos de IR pago no
exterior para quitação de estimativas, estar-se-ia permitindo, por via transversa, a restituição de
tributo recolhido em outro país, em afronta direta à política fiscal brasileira e à própria finalidade
do mecanismo de crédito internacional, que é apenas evitar a dupla tributação, e não gerar
crédito reembolsável.
A impossibilidade de utilização dos créditos oriundos de tributos pagos no exterior
para quitação de estimativas mensais decorre, em verdade, da própria sistemática legal de
compensação desses créditos.
O Brasil adota o método do crédito para evitar a dupla tributação internacional da
renda, permitindo que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto devido no País,
limitando-se, contudo, ao valor do tributo efetivamente incidente no Brasil sobre os lucros,
rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior. Trata-se, portanto, de mecanismo de
neutralização da bitributação, e não de geração de crédito fiscal autônomo.
Fl. 2769
DF CARF MF
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O art. 87 da Lei no 12.973/2014 dispõe expressamente:
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
Tal dispositivo, complementado por seus parágrafos, disciplina de modo exaustivo a
forma e os limites da dedução:
 a dedução será proporcional à participação da controladora no exterior
(§1o);
 poderá ser feita de forma consolidada ou individualizada, conforme a forma
de reconhecimento dos lucros (§§2o e 3o);
 o valor do tributo pago no exterior não poderá exceder o montante do
imposto devido no Brasil sobre as mesmas parcelas de resultado (§4o);
 e o excedente, caso exista, poderá ser deduzido apenas da CSLL incidente
sobre as mesmas parcelas positivas (§8o).
Assim, a legislação impõe duas limitações fundamentais:
(i)
o aproveitamento do imposto pago no exterior deve guardar relação direta
e proporcional com os lucros tributados no Brasil; e
(ii)
a compensação deve respeitar o limite objetivo do imposto devido
internamente sobre tais lucros.
Esse regime, como se vê, reproduz e atualiza o que já dispunha o art. 26 da Lei no
9.249/1995, segundo o qual:
Art. 26 A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos
no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
Dessa forma, tanto o art. 26 da Lei no 9.249/1995 quanto o art. 87 da Lei no
12.973/2014 condicionam o aproveitamento do crédito à existência de lucro efetivamente
adicionado ao lucro real da controladora, vedando sua utilização desvinculada da apuração de
resultados no exterior.
Fl. 2770
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No mesmo sentido, o art. 30, §§ 14 a 17, da Instrução Normativa RFB no
1.520/2014, ao regulamentar a compensação dos tributos pagos no exterior, prevê que o crédito
não utilizado em determinado exercício, por ausência de lucro real positivo, poderá ser
compensado apenas nos anos-calendários subsequentes, e sempre controlado na Parte B do
LALUR. Em especial, o §16 determina que o cálculo do imposto a compensar deve ser efetuado
individualmente por investida no exterior, aplicando-se a alíquota correspondente à faixa de
tributação (15% ou 25%), e o §17 define o limite aplicável quando o lucro no Brasil for inferior à
adição dos lucros do exterior.
Nenhum desses dispositivos, todavia, autoriza a utilização do crédito de tributos
pagos no exterior para compensar valores devidos a título de estimativas mensais de IRPJ ou CSLL,
tampouco para formar saldo negativo passível de restituição ou compensação no Brasil. Trata-se
de regime jurídico fechado, que admite o uso do crédito apenas em relação aos lucros oriundos do
exterior, e somente quando verificada, no ajuste anual, a efetiva tributação desses lucros no
Brasil.
A pretensão de ampliar o alcance do crédito, permitindo seu uso livre na quitação
de tributos incidentes sobre receitas auferidas internamente, desvirtua o próprio fundamento do
mecanismo de crédito internacional. Tal entendimento transformaria o instituto de eliminação da
bitributação em verdadeiro benefício fiscal não previsto em lei, hipótese que não encontra
respaldo no art. 156 do Código Tributário Nacional, que enumera taxativamente as causas de
extinção do crédito tributário.
Cumpre ressaltar que, ainda que a legislação infralegal, IN RFB no 1.520/2014, art.
30, §14, admita a dedução do saldo excedente em exercícios posteriores, tal faculdade restringe-
se aos anos-calendários subsequentes e somente quanto aos lucros auferidos no exterior. A
norma, em nenhum momento, autoriza a utilização desses créditos para quitação de tributos
devidos em razão de lucros auferidos no território nacional ou para compensação de estimativas
mensais.
A tentativa da Recorrente de equiparar as antecipações mensais de IRPJ e CSLL a
valores devidos sobre lucros do exterior implica interpretação extensiva e indevida dos
dispositivos legais, contrariando frontalmente os arts. 26 da Lei no 9.249/1995 e 87 da Lei no
12.973/2014, que vinculam a dedução exclusivamente ao lucro efetivamente tributado no Brasil
decorrente das operações externas.
Conforme assentado pelo CARF no Acórdão no 1401-004.116, “a lei permite uma
única forma de utilização para o IR pago no exterior, que é reduzir o IRPJ e a CSLL sobre o lucro
real, na proporção dos lucros do exterior reconhecidos, com os limites e requisitos já
apresentados. Não há outro uso legal para o IR pago no exterior”.
Deve-se observar, ainda, que admitir a compensação com estimativas importaria
violação da soberania fiscal brasileira, pois resultaria, em última análise, na restituição de tributo
pago a outro Estado soberano, consequência que afronta a própria razão de ser da regra de
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crédito, a qual busca apenas evitar a bitributação, e não transferir receitas fiscais de um país a
outro.
Diante de todo o exposto, conclui-se que:
a. os arts. 26 da Lei no 9.249/1995 e 87 da Lei no 12.973/2014 limitam o
aproveitamento do tributo pago no exterior ao montante dos lucros
do exterior adicionados ao lucro real, vedando sua utilização para
compensação de estimativas mensais ou tributos devidos sobre
receitas internas;
b. o regime legal vigente permite o carreamento dos créditos para
exercícios subsequentes, apenas para fins de compensação com
tributos incidentes sobre lucros oriundos do exterior, nos termos do
art. 30, §§14 a 17, da IN RFB no 1.520/2014;
c. qualquer uso diverso equivaleria à criação de benefício fiscal não
autorizado por lei, transformando o imposto pago no exterior em
crédito restituível no Brasil, o que é expressamente vedado pela
legislação e pela jurisprudência administrativa consolidada.
Portanto, a pretensão da Recorrente é juridicamente inviável. A legislação (arts. 25
e 26 da Lei no 9.249/1995, art. 87 da Lei no 12.973/2014, arts. 21 e 74 da MP no 2.158-35/2001 e
arts. 8o e 30 da IN RFB no 1.520/2014) veda, de forma expressa e sistemática, a utilização de
créditos de tributos pagos no exterior para compensação de estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
admitindo seu aproveitamento apenas quando da apuração definitiva do lucro real no balanço de
31 de dezembro, e exclusivamente em relação a lucros auferidos no exterior.
Por conseguinte, deve ser integralmente rejeitada a pretensão de utilizar créditos
de tributos sobre a renda pagos no exterior para compensação de estimativas de IRPJ e CSLL ou
para a formação de saldo negativo passível de restituição, mantendo-se hígido o lançamento fiscal
efetuado.
2
LIMITE LEGAL PARA APROVEITAMENTO DO IR NO EXTERIOR
Inicialmente é curial consignar que fazemos nossos os argumentos do item “2.2.2
INCLUSÃO DA CSLL (9%) NO CÁLCULO DO SALDO ACUMULADO” do voto da relatora no que se
refere ao limite total de tributos pagos no exterior que pode ser compensado com o IRPJ e CSLL
devidos no Brasil, devendo ser adicionadas as duas alíquotas (25% e 9%), totalizando na alíquota
total de 34% para o cálculo do montante do crédito compensável.
Como já visto no voto da relatora, a Recorrente reconhece que cometeu um
equívoco na dedução do IR pago no exterior, ultrapassando o limite permitido em R$ 86.580,88.
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A controvérsia está na possibilidade de neutralizar esse excesso indevido com a
dedução a menor do IR no exterior na apuração da CSLL, que a Recorrente defende ser possível e a
DRJ não permitiu, especialmente porque “norma que rege a compensação do IR no exterior prevê
que sejam calculados de forma independente os limites a se decotarem do IRPJ e da CSLL, tanto é
que para a contribuição só pode ser aproveitado o valor residual, após ultrapassado o limite de
dedução no IRPJ.”
Entendemos assistir razão ao julgador de piso, de forma que, nos termos do art.
114, §12, I do RICARF, fazemos nossos os argumentos da decisão recorrida no sentido de que o
IRPJ e a CSLL possuem bases de cálculo distintas, definidas, respectivamente, pelas Leis no
8.541/92 e no 7.689/88, sendo apurados de forma independente.
A própria norma sobre compensação do imposto de renda no exterior determina
que os limites de dedução do IRPJ e da CSLL sejam calculados separadamente, permitindo o
aproveitamento pela CSLL apenas do valor residual após atingido o limite de dedução no IRPJ.
Dessa forma, um valor indevidamente incluído na base de cálculo de um tributo não
pode ser automaticamente compensado na do outro, havendo mecanismos legais para se efetuar
tal compensação (DCOMP), de maneira que o valor compensado a maior a título de IRPJ deve ser
glosado.

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi

Fl. 2773
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