Tribunal: CARF
Processo: 10314.720234/2023-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-19
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 11/09/2020, 07/10/2020, 05/01/2021, 26/04/2021
PRELIMINAR DE NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. TANTO AQUELE QUE OCULTOU QUANTO O QUE CEDEU O NOME SÃO PARTES INTEGRANTES DA INFRAÇÃO ADUANEIRA.
A real interveniência nos atos de execução da importação é dissimulada pela falsa interveniência de terceiro, alheio àqueles atos, mas que ali intervém pelo empréstimo de seu nome.
PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. COMPETENCIA DA AUTORIDADE FISCAL. PENA DE MULTA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO. COMPETÊNCIA DO AFRFB.
Incumbe ao Auditor-Fiscal da RFB constituir o crédito tributário e executar os procedimentos de fiscalização, praticando os atos relacionados com o controle aduaneiro, inclusive no que se refere à aplicação da multa substitutiva à pena de perdimento.
PRELIMINAR DE NULIDADE. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PESSOALIDADE DA PENA. INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS TRIBUTÁRIAS. INCOMPETÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 2 DO CARF.
Este Colegiado é incompetente para apreciar questões que versem sobre constitucionalidade das leis tributárias.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. NÃO OCORRÊNCIA DA FRAUDE OU OCULTAÇÃO. NÃO APLICAÇÃO DA CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA.
Não constatada a ocultação do real adquirente, mediante fraude ou simulação, nas operações de comércio exterior, a pessoa jurídica indicada como interposta e os indicados como beneficiários dessa interposição não respondem pela conversão da pena de perdimento em multa porque os fatos não subsumem à interposição fraudulenta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720234/2023-91
ACÓRDÃO
3401-014.101 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ENGELHART CTP (BRASIL) S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 11/09/2020, 07/10/2020, 05/01/2021, 26/04/2021
PRELIMINAR DE NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. TANTO AQUELE
QUE OCULTOU QUANTO O QUE CEDEU O NOME SÃO PARTES
INTEGRANTES DA INFRAÇÃO ADUANEIRA.
A real interveniência nos atos de execução da importação é dissimulada
pela falsa interveniência de terceiro, alheio àqueles atos, mas que ali
intervém pelo empréstimo de seu nome.
PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. COMPETENCIA DA
AUTORIDADE FISCAL. PENA DE MULTA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO.
COMPETÊNCIA DO AFRFB.
Incumbe ao Auditor-Fiscal da RFB constituir o crédito tributário e executar
os procedimentos de fiscalização, praticando os atos relacionados com o
controle aduaneiro, inclusive no que se refere à aplicação da multa
substitutiva à pena de perdimento.
PRELIMINAR DE NULIDADE. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PESSOALIDADE
DA
PENA.
INCONSTITUCIONALIDADE
DE
NORMAS
TRIBUTÁRIAS.
INCOMPETÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 2 DO CARF.
Este Colegiado é incompetente para apreciar questões que versem sobre
constitucionalidade das leis tributárias.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. NÃO OCORRÊNCIA DA FRAUDE OU
OCULTAÇÃO.
NÃO
APLICAÇÃO
DA
CONVERSÃO
DA
PENA
DE
PERDIMENTO EM MULTA.
Não constatada a ocultação do real adquirente, mediante fraude ou
simulação, nas operações de comércio exterior, a pessoa jurídica indicada
como interposta e os indicados como beneficiários dessa interposição não
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respondem pela conversão da pena de perdimento em multa porque os
fatos não subsumem à interposição fraudulenta.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade em rejeitar as preliminares e
dar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de
Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 104-015.304
exarado pela 8a Turma da DRJ/04, em sessão de 22/04/2024, que julgou improcedente a
impugnação apresentada pela contribuinte acima identificada.
A Autoridade Fiscal lavrou Auto de Infração contra as empresas Engelhart CPT e
Cargill do Brasil, imputando-lhes a prática de interposição fraudulenta nas exportações, com
ocultação de sua condição de real exportadora, usando a empresa Borrachas Vipal S/A. como
fachada. O crédito tributário constituído foi de R$ 11.492.045,46, sendo a VIPAL responsabilizada
solidariamente.
De acordo com o Relatório Fiscal, a ENGELHART foi autuada em razão de ocultação
de sua condição de real responsável por operações de exportação, realizadas formalmente em
nome da VIPAL, configurando uma interposição fraudulenta de terceiros, conforme o artigo 23,
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inciso V, do Decreto-Lei no 1.455, de 1976. A VIPAL teria cedido indevidamente seu nome à
Engelhart e à Cargill para registrar exportações, embora fossem suas as operações. O esquema
usou contratos de Pré-Pagamento de Exportações (PPE) firmados pela VIPAL, mas quitados com
exportações da ENGELHART e da Cargill. Nestas operações foram utilizados contratos de “Compra
de Performance de Exportação”, no qual a VIPAL agia apenas como figurante, sem atuar na
operação comercial real.
As empresas Engelhart e Cargill seriam as verdadeiras responsáveis por todas as
etapas das exportações, inclusive escolha de importador, transporte, registro no SISCOMEX e
emissão de documentos. A VIPAL não detinha a posse nem a propriedade das mercadorias,
recebendo apenas cópias de documentos de embarque. A VIPAL pagou valores elevados à
ENGELHART antes mesmo da emissão das notas fiscais, confirmando a natureza financeira da
operação.
A VIPAL teria alterado seu objeto social para incluir produtos agrícolas pouco antes
da operação, o que reforçaria o caráter artificial e simulado dos negócios. A Vipal que,
historicamente dedicada ao ramo de borracha e automotivo, passou a incluir produtos agrícolas
em seu objeto social pouco antes das operações, com o claro intuito de dar legitimidade aparente
aos negócios simulados. Foram também apresentadas provas documentais e registros em
sistemas como o SISCOMEX e o Mercante. Por estes motivos, a Receita Federal entendeu que
houve simulação contratual com o objetivo de mascarar operações financeiras como se fossem
comerciais, resultando na constituição de um crédito tributário de aproximadamente R$ 91,5
milhões, com aplicação de multa equivalente ao valor das notas fiscais, e atribuição de
responsabilidade solidária à VIPAL, nos termos do artigo 124, I, do CTN.
Durante o procedimento fiscal , a Receita Federal identificou documentos falsos
apresentados pela VIPAL durante a fiscalização. As operações foram consideradas simuladas, com
o real objetivo de obtenção de dólares para quitar contratos de PPE. Concluiu-se que não houve
exportação real pela VIPAL, que agiu apenas para viabilizar as operações financeiras dos grupos
ENGELHART e Cargill.
A autuação decorreu da constatação de que a ENGELHART, pertencente ao mesmo
grupo econômico da importadora estrangeira (ENGELHART CTP Switzerland S.A.) e do banco
financiador BTG Pactual, estruturou uma operação que permitiu à VIPAL acessar recursos
financeiros via contratos de Pré-Pagamento de Exportações (PPE). Para isso, as exportações
efetivamente promovidas pela ENGELHART foram formalmente registradas em nome da VIPAL,
com base em um Contrato de Compra de Performance de Exportação.
A Receita Federal identificou que o contrato de performance indicava claramente
que a ENGELHART e a Cargill eram quem controlava toda a logística e operacionalização das
exportações: providenciava embarques, indicava importadores, contratava despachantes,
registrava a DUE, escolhia navios e locais de embarque, e ainda emitia os documentos de
transporte internacional. A VIPAL, por sua vez, apenas figurava formalmente como exportadora,
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sem ter posse ou propriedade das mercadorias. O contrato ainda previa cláusulas que restringiam
completamente a liberdade da VIPAL sobre a destinação das mercadorias, reforçando que as
operações eram de interesse exclusivo da ENGELHART e da CARGILL.
Ficou ainda evidenciado que a VIPAL arcava com um “adicional de preço” ou “flat”
– uma remuneração paga à ENGELHART brasileira, calculada como 0,80% sobre o valor dos
contratos, o que confirmaria a natureza financeira da transação, já que implicava prejuízo certo à
VIPAL. O único benefício à VIPAL era o cumprimento de obrigações decorrentes de PPEs, usando
divisas obtidas com as exportações formalmente atribuídas a ela.
Desta forma, a fiscalização concluiu que as exportações eram, de fato, da
ENGELHART, e a VIPAL apenas emprestou seu nome para atender à necessidade de cumprir
obrigações financeiras internacionais, especialmente com BTG Pactual e Banco Itaú Nassau. Essa
conduta resultou na caracterização de simulação de negócios jurídicos e interposição
fraudulenta, com a consequente imposição das penalidades previstas na legislação tributária
aduaneira.

As autuadas Engelhart, Borrachas Vipal e Cargill foram cientificadas do Auto de
Infração para o qual apresentaram tempestivamente suas impugnações em 23/08/2023 (fls
3.264/3.334), 23/08/2023 (3.9025/3.995) e 05/09/2023 (fls 4.377/4.433) respectivamente, na qual
insurgem-se , em breve síntese, contra os seguintes pontos (as peças de defesa insurgem-se
basicamente sobre os mesmos pontos, tendo sido destacadas as diferenças nos tópicos abaixo):

Da Impugnação da Engelhart
- -ilegitimidade passiva - preliminarmente, a Engelhart alega ilegitimidade passiva,
pois já teria sido autuada com base no art. 33 da Lei no 11.488, de 2007, não sendo possível a
cumulação de penalidades. Contesta, ainda, a responsabilização com base nos arts. 23 e 95 do
Decreto-Lei no 1.455, de 1976, pois não teria havido dolo nem concorrência na infração.
Argumenta, ainda, que não se aplicaria o instituto da solidariedade do art. 124, I do CTN, por
ausência de norma específica que a torne responsável;
- Legalidade das mercadorias e das operações – defende que as mercadorias
teriam sido adquiridas legalmente com fim específico de exportação em nome da Engelhart, tendo
o PPE sido quitado diretamente pela Engelhart Uruguai. Argumenta ausência de relação societária
entre as partes e que as operações com finalidade negocial legítima;
- Princípio da pessoalidade da pena - Cita que o PPE poderia ser quitado com
mercadorias de terceiros, conforme Circular BACEN no 2.719/1996. E que parte do PPE teria sido
liquidado com produção própria e parte com produtos adquiridos, sem objeção do Bacen;
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- Papel limitado da Engelhart – teria atuado apenas na venda dos produtos e com
apoio burocrático, sem ocultação, simulação ou tomada de decisão na exportação. A VIPAL teria
sido a real exportadora, com funções acessórias atribuídas à Engelhart.
- Legalidade das operações e ausência de fraude – a exportação de produtos
adquiridos de terceiros seria legal; sendo o contrato com VIPAL legítimo e eficaz. A VIPAL teria
assumido riscos e pagamentos da operação. Todas as transações teriam sido declaradas e lícitas,
sem interposição fraudulenta ou ocultação;
- Tece críticas à atuação da Receita Federal – considera o Auto de Infração nulo por
vícios formais: (falta de competência do auditor, embasamento em presunções, não em provas materiais
e a documentação comprovaria licitude das operações);
- Alteração do objeto social da VIPAL – teria sido feita para permitir a exportação
de produtos agrícolas, atendendo as exigências legais, garantindo publicidade e transparência. Tal
fato, por si só não configuraria tentativa de mascarar operações;
- Validade do PPE e competência do BACEN – A Resolução BACEN no 3.691, de
2013 e Circular no 2.719/1996 permitiriam uso de mercadorias de terceiros. Ademais, o BACEN
aceitou a operação e sua quitação. Argumenta que neste caso a Receita Federal não teria
competência para questionar a legalidade do PPE;
- Participação da VIPAL nas operações – A VIPAL teria adquirido as mercadorias
com finalidade de exportação; a Engelhart apenas teria prestado suporte técnico e logístico. A
VIPAL emitiu os documentos fiscais conforme o contrato e a propriedade das mercadorias estaria
validada por documentos;
- Relações societárias e prejuízo nas vendas - As Relações societárias entre partes
não seriam relevantes, desde que tenha sido utilizado o preço de mercado. A VIPAL era cliente da
Engelhart, mas entre elas não haveria vínculo societário. Eventuais prejuízos da VIPAL não diriam
respeito à Engelhart;
- Apresenta defesa quanto a documentos e contratos – Defende que as alegações
de falsidade documental se referem à VIPAL, não à Engelhart. Os documentos fornecidos pela
Engelhart seriam legítimos e os contratos contendo cláusulas condicionais seriam perfeitamente
legais;
- Alternativamente argumenta que na hipótese de a Engelhart ser considerada a
real exportadora caberia ressaltar a ausência de fraude ou sonegação. Ademais, a penalidade, se
cabível, deveria ser de 1% (art. 737 do Decreto no 6.759/2009), e não 100%.
Requer a nulidade do lançamento tributário por vícios formais e subsidiariamente,
que seja julgado improcedente o mérito da autuação e reconhecida a legalidade das operações.

Da Impugnação da Vipal
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Além de mencionar os mesmos temas acima elencados, a parte acrescenta os
seguintes tópicos:
- a inclusão de atividades ligadas a commodities agrícolas teria sido legal e anterior
às operações, não sendo indício de irregularidade;
- de acordo com o Código Civil, a transferência da posse física não é necessária
para caracterizar a aquisição, podendo ser feita por documentos;
- o contrato entre as partes previa a exportação como condição, o que reforça a
propriedade das mercadorias;
- o adicional pago à Engelhart(flat) incluía não só o valor das mercadorias, mas
também o serviço de apoio à exportação. A possibilidade de prejuízo não invalida a operação;
- a Vipal não teria vínculo com as demais partes (ENGELHART Brasil ou Uruguai),
sendo independente e atuando dentro dos preços de mercado;
A Vipal rejeita a acusação, alegando que os documentos questionados não dizem
respeito à sua operação e já estavam disponíveis no SISCOMEX. Alternativamente, caso a
penalidade seja mantida, também requer sua redução de 100% para 1%.

Da Impugnação da Cargill
- as exportações em questão foram realizadas pela Vipal Borrachas S.A., com
mercadorias adquiridas da Engelhart.
- Ilegitimidade passiva: A Cargill não seria parte nas operações autuadas, pois teria
atuação limitada: Apenas prestando serviços de agenciamento marítimo em alguns casos. A
Engelhart seria a fornecedora e a Vipal a exportadora legítima
- Prejuízo à ampla defesa: Não teria havido intimação para esclarecimentos ou
apresentação de documentos;
- efetuou análise individualizada das DUEs: (DUE 20BR0011015517 - Navio MV
Ascanios): Relação com empresa do grupo (Cargill Commodities Trading S.R.L.), não com a
Impugnante; DUE 20BR0012318564 - Navio MV Yasa H. Mehmet: Agenciamento de navio por
empresa do grupo (Cargill International S.A.); DUE 21BR0000195586 – Navio MV Golden Rose:
Atuação como agente marítimo geral do navio e DUE 21BR0005591960 – Navio MV Primrose
Atlantic: Nenhuma relação comprovada com a Impugnante;
- ausência de Competência da Autoridade Fiscal: Foi lavrado por auditor fiscal sem
delegação legal para aplicar multa substitutiva à pena de perdimento;
- lavratura do AI com base em Presunções ilegais e provas frágeis: Ausência de
base legal para presumir interposição fraudulenta e falta de elementos materiais e
individualizados que demonstrassem fraude;
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- contexto comercial das operações – as operações entre Vipal e Engelhart foram
regulares, com: contratos formais, fluxo financeiro real, preço de mercado, cumprimento da
legislação fiscal e aduaneira, PPEs seriam instrumentos legítimos e regulamentados pelo Banco
Central e a Cargill não teria participado como fornecedora ou beneficiária das operações
autuadas;
Requer o cancelamento do Auto de Infração, por: inexistência de infração, ausência
de participação da Cargill e em função das nulidades formais e materiais no lançamento.
Subsidiariamente, requer a exclusão da Cargill do polo passivo da autuação.

Em 22/04/2024, a 8a turma da DRJ/04 proferiu o Acórdão no 104-015.304 no qual,
por unanimidade de votos indeferiu integralmente as Impugnações apresentadas pelas
interessadas Engelhart e Vipal e deferindo o pedido de exclusão do polo passivo da Cargill
Agrícola S/A.

Irresignadas, as partes vieram a este colegiado, através dos Recursos Voluntários
de fls 4.901/4.991 (Engelhart), 4.994/5.010 (Cargill) e 5.224/5.316 (Vipal), nos quais alegam em
síntese as mesmas questões levantadas nas Impugnações.

VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
Trata o presente processo de autuação por interposição fraudulenta na
exportação, tendo a empresa Borrachas Vipal registrado em nome próprio exportações (cessão de
nome em análise em processo apartado) que na verdade foram promovidas pela Engelhart e pela
Cargill.
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A Autoridade Fiscal sustenta, em essência, que a empresa BORRACHAS VIPAL teria
atuado apenas formalmente nas exportações ora questionadas, figurando como interveniente
fictícia com o único propósito de emprestar seu nome às operações de comércio exterior, a fim de
encobrir a verdadeira responsável pelas exportações: a ENGELHART. Essa suposta interposição
fraudulenta caracterizaria, segundo a fiscalização, uma tentativa de ocultar o real exportador das
mercadorias. A ENGELHART/CARGILL foi apontada como responsável pela operação e, com isso,
configurada a hipótese infracional prevista no art. 23, V, do Dl no 1.455, de 1976, com lavratura do
auto de infração, e imposição de responsabilidade solidária à BORRACHAS VIPAL, nos termos
previstos pelo art. 124, I, do Código Tributário Nacional c/c o art. 95, I, do Decreto-Lei no 37, de
1966.
Segundo a
Autoridade
Aduaneira,
os
contratos
firmados
indicavam
que
a
ENGELHART/CARGILL vendia os produtos para a BORRACHAS VIPAL e, em seguida, os
recomprava por meio de sua filial em um paraíso fiscal sem estrutura operacional real. O fluxo
financeiro das operações ocorria antes mesmo da exportação das mercadorias, reforçando que
o objetivo era garantir a captação de dólares para quitação dos Adiantamento Sobre Contrato
de Câmbio - ACCs. Além disso, a ENGELHART/CARGILL detinha total controle sobre a operação,
incluindo a escolha dos navios de embarque e a determinação dos valores e quantidades
exportadas, recebendo uma remuneração específica pela "performance de exportação".
Por outro lado, a defesa argumenta que não há qualquer vedação legal à
exportação de mercadorias adquiridas de terceiros, tampouco à quitação de contratos de Pré-
Pagamento à Exportação (PPE) por meio da exportação de produtos que não tenham sido
fabricados pelo próprio beneficiário do contrato. Sustenta, ainda, que o contrato firmado entre a
ENGELHART/CARGILL e a BORRACHAS VIPAL é válido, eficaz e celebrado com plena observância
das exigências legais, sendo a BORRACHAS VIPAL a legítima exportadora das mercadorias. Tal
condição decorre do fato de que esta assumiu integralmente os riscos do negócio, inclusive
efetuando o pagamento do preço diretamente à ENGELHART/CARGILL, o que evidencia sua
posição de proprietária das mercadorias. A defesa refuta qualquer tentativa de ocultação de
partes envolvidas, destacando que todas as empresas participantes — ENGELHART, CARGILL,
BORRACHAS VIPAL e ENGELHART Uruguai — foram devidamente identificadas nos documentos
fiscais e aduaneiros, não havendo elementos que indiquem interposição fraudulenta. A
ENGELHART/CARGILL teria sido contratada unicamente para prestar assistência técnica e logística
à VIPAL durante o processo de exportação, sem ingerência sobre a decisão de realizar ou não tais
operações. A BORRACHAS VIPAL, inclusive, detinha plena autonomia para interromper o processo
exportador a qualquer momento.
As empresas envolvidas demonstram, conforme alega a defesa, capacidade
jurídica, financeira e operacional para executar as transações objeto da autuação, atuando com
finalidade negocial legítima. Ressalta-se também que o contrato celebrado entre a
ENGELHART/CARGILL e a BORRACHAS VIPAL trata da compra e venda de mercadorias destinadas
à exportação, sendo plenamente válida a cláusula contratual que prevê a aquisição da mercadoria
com base em cláusulas condicionais de transferência de domínio, conforme permitido pelo artigo
121 do Código Civil.
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Ao adentrar o mérito da controvérsia, se a denominada "venda de performance de
exportação", utilizada para viabilizar o cumprimento dos compromissos assumidos em contratos
de PPE, constitui ou não operação legal, e sob quais condições, verifica-se que o ponto central
para a caracterização ou não do ilícito imputado reside na efetiva participação da BORRACHAS
VIPAL na execução dos atos jurídicos relacionados à exportação.
O que se busca esclarecer é se a VIPAL de fato promoveu, em nome próprio, os
despachos aduaneiros e a venda da mercadoria no exterior, exercendo as funções típicas de
exportadora, ou se apenas cedeu seu nome para encobrir a atuação das reais vendedoras (a
ENGELHART e a CARGILL), configurando uma simulação negocial. Entretanto, para fins de
configuração do ilícito, mostra-se irrelevante a forma adotada pela VIPAL para cumprimento das
obrigações assumidas no âmbito da linha de crédito vinculada ao PPE, bem como a natureza da
mercadoria exportada, sua relação com o objeto social da empresa, o resultado financeiro obtido
ou os motivos que a levaram à exportação (se de cunho comercial ou financeiro).

Da Legitimidade Passiva da Engelhart
No recurso voluntário apresentado, a Engelhart CTP (Brasil) sustenta a sua
ilegitimidade passiva argumentando que não teria sido a responsável pelas exportações que
deram origem à autuação fiscal. A empresa afirma que apenas vendeu mercadorias à Borrachas
Vipal S.A., por meio de um contrato de compra e venda com fim específico de exportação,
devidamente formalizado, com transferência de propriedade, emissão de notas fiscais, pagamento
integral e entrega das mercadorias conforme pactuado. A Vipal, por sua vez, foi quem
efetivamente exportou os produtos, constando como exportadora em toda a documentação fiscal
e aduaneira, sem qualquer tentativa de ocultação da participação da Engelhart na operação
anterior de venda.
A Engelhart argumenta que sua atuação teria se limitado à venda das mercadorias
e à prestação de apoio logístico e burocrático à Vipal, o que não a tornaria a real exportadora ou
responsável legal pela operação de exportação. As funções desempenhadas foram típicas de um
fornecedor e prestador de serviços complementares, sem ingerência sobre a titularidade das
exportações. Desse modo, sustenta que não se verifica qualquer ocultação, interposição
fraudulenta ou simulação, elementos exigidos pela legislação para configurar a infração prevista
no artigo 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455, de 76. Assim, por não ter promovido as
exportações, nem incorrido em qualquer conduta dolosa ou fraudulenta, a Engelhart conclui que
não poderia ser legitimamente autuada, requerendo o reconhecimento de sua ilegitimidade
passiva no processo.
A defesa alega, como um dos pontos preliminares, que a infração prevista no art.
23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455, de 1976 — referente à ocultação do sujeito passivo na
exportação — não se enquadraria no conceito de infração definido pelo art. 94 do mesmo diploma
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legal, razão pela qual sustenta ser inaplicável a responsabilização solidária prevista no art. 95,
inciso I.
Contudo, essa alegação não se sustenta. Embora o art. 94 defina infração como
qualquer ação ou omissão que viole normas previstas no Decreto-Lei, em seu regulamento ou em
atos normativos complementares, esta delimitação não restringe o poder do legislador de
instituir outras infrações fora desse conjunto normativo e de vincular a elas hipóteses de
responsabilidade, nos moldes do art. 95. Não há qualquer norma que condicione ou limite a
aplicação desse dispositivo à definição de infração contida no art. 94.
Ainda que a imputação contra a VIPAL utilize uma regra de responsabilidade
secundária, o fato é que sua conduta — consistente na interposição fraudulenta em operação de
exportação com o objetivo de ocultar a real vendedora, a ENGELHART — guarda relação pessoal
e direta com o fato imponível infracional. Trata-se, portanto, de uma atuação que não exige a
mediação de norma secundária de imputação: a VIPAL, ao agir como sujeito ativo da ocultação,
consuma diretamente a hipótese infracional prevista no art. 23, V. A penalidade, nesse caso, nasce
da própria prática do ilícito, tornando desnecessária qualquer norma complementar de
responsabilização, como seria o caso nas hipóteses de responsabilidade indireta.
No ponto, é importante destacar que a multa prevista no art. 23, V, do Decreto-Lei
no 1.455, de 1976, embora não constitua tributo em sentido estrito (nos termos do art. 3o do CTN),
foi dotada pelo legislador do mesmo regime jurídico de cobrança dos tributos, nos termos do art.
113, §§ 2o e 3o, do CTN. Isso se justifica porque a infração a que se refere — ocultação do sujeito
passivo na exportação — implica descumprimento de obrigação acessória, com interesse direto
da fiscalização e da arrecadação. O correto enquadramento do sujeito passivo (contribuinte ou
responsável) é elemento essencial da estrutura da obrigação tributária, sendo, por isso, a
penalidade decorrente de sua ocultação regida pelas normas do direito tributário, incluindo
aquelas relativas à sujeição passiva (arts. 121 a 138 do CTN).
No tocante à sujeição passiva, o art. 121 do CTN distingue entre o contribuinte, que
mantém relação pessoal e direta com o fato gerador, e o responsável, cuja obrigação decorre de
disposição legal específica. A VIPAL, no caso concreto, se enquadra como contribuinte (sujeito
direto), pois sua conduta — dissimulação de identidade na exportação e prestação de informações
falsas — constitui causa suficiente e direta para a ocorrência do fato infracional. Não se trata,
portanto, de responsabilidade secundária ou indireta, mas de imputação direta decorrente da
própria prática da infração.
A ocultação na exportação pode ocorrer de duas formas principais: (i) pela
interposição ficta de terceiros — como no uso de empresa interposta para simular o exportador —
e (ii) pela prestação fraudulenta de informações na declaração aduaneira. Em ambas as hipóteses,
o sujeito que executa a conduta (no caso, a empresa interposta ou a declarante) mantém vínculo
direto e imediato com a materialização da infração. Já o interveniente ocultado, como a
ENGELHART, embora possa ter concorrido para o ilícito, não mantém, por si só, relação pessoal
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e direta com o fato típico, a menos que haja norma específica que lhe atribua responsabilidade
— o que não se aplica automaticamente.
Assim, ao se caracterizar a VIPAL como sujeito que praticou diretamente o ato de
interposição fraudulenta, não há necessidade de invocação do art. 124, I, do CTN, ou de qualquer
outra norma de responsabilidade secundária para legitimar sua sujeição à penalidade. A sua
responsabilização decorre da própria prática do fato gerador da infração, o que afasta os
argumentos da impugnante quanto à suposta ilegitimidade e reforça a correção do
enquadramento jurídico adotado pela autoridade fiscal.

Da Competência da Autoridade Responsável pela Lavratura do Auto de Infração
Ainda a título de preliminar, a Engelhart CTP (Brasil) S.A. sustenta que o Auto de
Infração seria nulo por ter sido lavrado por autoridade incompetente. A empresa argumenta que
(conforme a Portaria ME no 284, de 2020 e o Regimento Interno da Receita Federal) a competência para aplicar
a pena de perdimento de mercadorias — e, por consequência, a multa substitutiva prevista
quando as mercadorias não são localizadas — seria exclusiva dos Delegados da Receita Federal
do Brasil. Como no caso concreto a penalidade foi aplicada por um Auditor-Fiscal, haveria vício
insanável, nos termos do artigo 59, inciso I, do Decreto no 70.235, de 1972, que prevê a nulidade
de atos administrativos praticados por pessoa incompetente.
A Engelhart rebate o entendimento adotado no acórdão recorrido, segundo o qual a
multa substitutiva seria distinta da pena de perdimento e, por isso, de competência do Auditor-
Fiscal. A empresa defende que essa interpretação é equivocada, pois a multa substitutiva está
diretamente vinculada à própria pena de perdimento e, portanto, deve seguir o mesmo regime de
competência. Além disso, ressalta que o Decreto no 70.235, de 1972 não confere aos Auditores-
Fiscais competência para aplicar penalidades de natureza aduaneira como a discutida. Assim, por
ter sido lavrada por autoridade sem competência legal, a autuação seria nula de pleno direito,
razão pela qual requer a anulação do Auto de Infração.

Deve ser negado o pleito de nulidade formulado acerca da incompetência do
auditor fiscal para a lavratura do Auto de Infração. Primeiramente a penalidade aplicada foi a de
multa substitutiva do perdimento, fato que, por si só, afasta a tese defendida pelos recorrentes.
Conforme destacado no acórdão recorrido, o tipo infracional previsto no art. 23,
inciso V, do Decreto-Lei no 1.455. de 1976 tem como penalidade principal a pena de perdimento
das mercadorias. No entanto, nos termos do § 1o do mesmo artigo, quando as mercadorias não
forem localizadas, ou tiverem sido consumidas ou revendidas — como ocorre no presente caso
— a sanção aplicável passa a ser a multa substitutiva, equivalente ao valor aduaneiro na
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importação ou ao preço constante da nota fiscal ou documento equivalente na exportação,
conforme dispõe o §3o do referido artigo.
A lavratura do auto de infração nesses casos é de competência do Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, nos termos do art. 6o, inciso I, alínea “a”, da Lei no 10.593, de 2002. O
respectivo julgamento seguirá o rito e as competências previstas no Decreto no 70.235, de 1972,
conforme determina expressamente o § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976.
Tal entendimento é corroborado pela Instrução Normativa no 1.986, de 2020:
“Art. 2o O Procedimento de Fiscalização de Combate às Fraudes Aduaneiras
poderá ser instaurado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, mediante
ciência ao interveniente fiscalizado do termo que caracteriza o seu início, quando
forem identificados indícios de ocorrência de fraude aduaneira.”

O Poder Judiciário corroborou tal entendimento conforme decisão proferida por
meio da ementa do acórdão exarado pelo TRF4, a qual abaixo se transcreve:
“TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. PENA DE MULTA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO.
ARBITRAMENTO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA. AUTO DE INFRAÇÃO. COMPETÊNCIA DO AFRFB.
1. O arbitramento das mercadorias importadas para fins de garantia não impede a
fixação de valor diverso no curso do PECA. 2. Incumbe ao Auditor-Fiscal da RFB
constituir o crédito tributário e executar os procedimentos de fiscalização,
praticando os atos relacionados com o controle aduaneiro, inclusive no que se
refere à aplicação da multa substitutiva à pena de perdimento. 3. A
responsabilidade pela infração aduaneira, nas importações por conta e ordem, é
solidária entre o adquirente e o importador. 4. Apelação improvida. (TRF-4 - AC:
50032455920184047208 SC, Relator: ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, Data
de Julgamento: 08/03/2022, SEGUNDA TURMA).
No entanto, ao contrário do sustentado pela apelante, não se trata da aplicação
da pena de perdimento pelo Auditor Fiscal da RFB que lavrou o auto de infração,
mas sim da aplicação da pena de multa substitutiva ao perdimento. Não houve
nenhuma usurpação de função por conta da alegada incompetência funcional.
Portanto, não existe violação ao art. 23, §1o, art. 24, 25 e 27, §4o, todos Decreto-
Lei no.1.455/76; art. 96, inc. II e art.97, inc. I, do Decreto-Lei no 37/66, art. 675,
inc. II, art. 676, 677, inc. II, e art.774, § 4o, § 6o, § 7o, do Decreto no 6.759/2009.
De fato, consoante dispõe o art. 6o, I, a e c, da Lei no 10.593/02, incumbe ao
Auditor-Fiscal da RFB constituir o crédito tributário e executar os procedimentos
de fiscalização, praticando os atos relacionados com o controle aduaneiro. Entre
tais atos, compete-lhe aplicar a penalidade administrativa ao infrator, conforme
previsto no art. 11, § 4o, IV, da Lei no 11.457/07. Assim, constatada a
impossibilidade de apreensão da mercadoria importada para fins de imposição da
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pena de perdimento, o próprio Auditor Fiscal, ao lavrar o auto de infração, possui
a atribuição legal de impor a multa substitutiva ao perdimento.”

Diante do correto enquadramento legal e da regularidade formal verificada nos
autos, rejeita-se a preliminar de nulidade do auto de infração, pelas mesmas razões expostas de
forma clara e fundamentada na decisão de primeira instância.

Da Pessoalidade da Pena
A Engelhart CTP (Brasil) S.A. argumenta, ainda, nas preliminares de seu recurso que
a pena aplicada violaria o princípio da pessoalidade, pois lhe foi atribuída uma infração
aduaneira baseada em atos supostamente praticados por outra empresa, a Borrachas Vipal.
Segundo a recorrente, a autuação partiria da premissa de que houve simulação e ocultação na
operação de exportação, mas essas condutas, se existissem, teriam sido cometidas
exclusivamente pela Vipal, que figurou como exportadora formal e responsável pelos registros e
documentos submetidos à fiscalização. A Engelhart, por sua vez, teria se limitado a vender
mercadorias à Vipal e auxiliar com procedimentos operacionais, não tendo praticado qualquer
ato que configurasse ocultação ou fraude.
Argumenta que houve violação ao princípio da pessoalidade da pena, previsto no
art. 5o, inciso XLV, da Constituição Federal, segundo o qual “nenhuma pena passará da pessoa do
condenado”, salvo em hipóteses legais expressas de extensão da obrigação de reparação do dano
ou do perdimento de bens aos sucessores, até o limite do patrimônio transferido. Para a defesa, a
aplicação da penalidade, nos termos do auto de infração, configuraria indevida transferência de
responsabilidade por conduta alheia, o que seria vedado pelo ordenamento jurídico.
Dessa forma, a Engelhart sustenta que a responsabilidade por infrações aduaneiras
seria pessoal e não poderia ser transferida com base em presunções ou em vínculos comerciais
entre as partes. Como não participou diretamente dos atos que a Receita Federal entende como
irregulares, e tampouco teve controle sobre a conduta da Vipal nas exportações, não poderia ser
penalizada por eventuais ilegalidades praticadas por terceiros. Assim, defende que a aplicação da
penalidade à sua empresa afronta o princípio da pessoalidade da sanção, consagrado no
ordenamento jurídico, e requer, por isso, o cancelamento da multa imposta.
Contudo, tal alegação não pode prosperar no âmbito do contencioso
administrativo fiscal, que não é instância competente para o controle de constitucionalidade das
leis, conforme previsto no art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972 e consolidado pela Súmula
Vinculante no 10 do STF., além é claro, da Súmula no 2 deste Tribunal:
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“Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.”

Além disso, mesmo à luz do princípio da pessoalidade, a responsabilidade aqui
tratada não se confunde com a sanção penal, pois decorre do descumprimento de deveres
próprios do sujeito passivo indireto, definidos expressamente em lei, conforme autorizado pelos
arts. 121, parágrafo único, II, 128 e 136 do Código Tributário Nacional (CTN).
Trata-se, portanto, de responsabilidade tributária objetiva, fundada na
inobservância de deveres legais de colaboração com a administração tributária, não exigindo
culpa ou dolo, como seria no âmbito penal. O objetivo do legislador, nesse caso, não é punir o
responsável, mas assegurar a efetividade da arrecadação, razão pela qual a invocação do
princípio da pessoalidade, tal como concebido no direito penal, não encontra respaldo no regime
jurídico tributário aplicável à espécie.

Da Operação Realizada
A operação realizada pela empresa Engelhart CTP (Brasil) S.A. envolveu a venda de
commodities agrícolas à empresa Borrachas Vipal S.A., com o fim específico de exportação. O
relatório fiscal do Auto de Infração do processo 10314.720232/2023-01 descreve uma operação
fraudulenta envolvendo duas empresas:

BORRACHAS VIPAL S/A, que atuou como interposta pessoa jurídica que se apresentou
como responsável pelas exportações;

ENGELHART CPT (BRASIL) S/A, o real exportador ocultado.

Explica-se. Entre agosto de 2020 e maio de 2021, a BORRACHAS VIPAL simulou ser
a exportadora em diversas Declarações Únicas de Exportação (DUE), quando na verdade as
mercadorias foram exportadas pela ENGELHART. Esta ocultação do real exportador foi viabilizada
por contratos de performance de exportação, nos quais a ENGELHART vendia o “direito de
exportação” à VIPAL. Na prática, a VIPAL apenas registrava a exportação em seu nome, sem
qualquer envolvimento logístico ou operacional.
Motivações da operação em análise:
Para a BORRACHAS VIPAL:
- Obteve empréstimos via PPE (Pré-Pagamento de Exportações) junto a instituições
financeiras, apresentando como suas as exportações feitas pela ENGELHART;
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- Isso permitiu a quitação fraudulenta dos PPEs com exportações de terceiros,
usufruindo de benefícios financeiros e tributários (como isenção de IOF e IR sobre os recursos do
PPE), sem realizar as exportações reais.
Para a ENGELHART:
- Recebeu remuneração extra (flat ou sobrepreço) pela “venda” da exportação à
VIPAL;
- Evitou aparecer como exportadora em exportações para a própria matriz
(ENGELHART na Suíça), fugindo do radar de fiscalização aduaneira, especialmente de verificações
sobre Fluxos Financeiros Ilícitos (FFI) e valoração aduaneira — riscos elevados em transações
entre empresas vinculadas.

Infrações apontadas:
Ocultação do real exportador, conforme art. 23, §1o do Decreto-Lei no 1.455, de
1976. A penalidade prevista (perdimento da mercadoria) foi convertida em multa equivalente ao
valor das notas fiscais, já que os bens exportados não puderam ser localizados (exportações
efetivadas em 2020 e 2021);
Simulação de negócio jurídico, caracterizada pela divergência intencional entre a
vontade declarada (exportação pela VIPAL) e a vontade real (exportação pela ENGELHART);
Interposição fraudulenta, dificultando o controle aduaneiro.
Como Consequência das operações realizadas no período foi lavrado auto de
infração contra ambas as empresas (VIPAL e ENGELHART), com aplicação de multa à VIPAL por ter
ocultado a identidade da real exportadora em pelo menos 18 Declarações Únicas de Exportação
(DUE’s).

A Engelhart atua na comercialização e exportação de commodities agrícolas
enquanto a Vipal tinha um contrato de financiamento do tipo Pré-Pagamento de Exportação
(PPE) com o banco BTG Cayman, que precisava quitar antecipadamente por causa da alta do dólar
em 2020 e 2021.
A Vipal obteve financiamento em reais (CCE com BTG Pactual S.A.) para liquidar o PPE.
Com esses recursos, comprou commodities da Engelhart, firmando um contrato de compra e
venda com finalidade específica de exportação. As mercadorias foram entregues pela Engelhart
conforme o contrato, e a Vipal posteriormente exportou os produtos para a Engelhart CTP (Suíça).
O pagamento pelas exportações foi feito diretamente pela Engelhart Suíça ao BTG
Cayman, quitando a dívida da Vipal. A operação envolveu preços de mercado e um adicional (flat)
cobrado pela Engelhart por serviços de apoio logístico e documental à exportação.
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A Receita Federal entendeu que a operação foi simulada, alegando que a Vipal teria
sido interposta fraudulentamente para ocultar a Engelhart como real exportadora. Lavrou-se Auto
de Infração aplicando multa de 100% do valor exportado, substitutiva à pena de perdimento das
mercadorias.
Em sua defesa a Engelhart argumenta que a transação foi real, com entrega de
mercadoria, pagamento e registro fiscal regular. A Vipal foi a legítima exportadora, constando
como tal em todos os documentos. Não houve fraude, dolo, simulação ou interposição
fraudulenta. A multa é indevida, pois a operação é lícita, comum no mercado, e gerida com
transparência.

De modo geral, a interposição de pessoas é prática lícita no ordenamento jurídico,
representada pela outorga de poderes através de mandato a terceiro para intermediação em
determinado negócio jurídico.
O Código Civil prevê a representação em seus artigos 115 a 120, classificando-a
como aquela conferida por lei (ou representação legal) e aquela conferida pelo interessado (ou
representação voluntária). Por sua vez, a interposição passa a ser fraudulenta quando a
representação é articulada de modo a transparecer manifestação de vontade diversa da
realidade, resultando na prática de ato fraudulento ou simulado, relacionado à operação com o
comércio exterior. O ato fraudulento ou simulado é realizado para burlar o controle aduaneiro.
A fraude é conceituada através do artigo 72 da Lei no 4.502/64. Trata-se de ação
contrária àquilo que é verdade, cometida dolosamente (delito intencional) no intuito de enganar
(burlar o controle aduaneiro) e obter vantagens indevidas em prejuízo de terceiro (Dano ao
Erário).
Por sua vez, a simulação é prevista pelo ordenamento jurídico através do artigo
167, Parágrafo 1o, Inciso I do Código Civil
Ao tratar sobre o tipo infracional, o ilustre Doutrinador Rodrigo Mineiro Fernandes
(2018, p. 164), interpreta que a ocultação do sujeito passivo encaixa no conceito de simulação
ligado à causa do negócio jurídico, tornando o negócio aparente divergente do negócio real,
resultando no vício na causa e consequente violação ao controle aduaneiro.
A Fiscalização utilizou como fundamento legal o inciso V do artigo 23 do Decreto-
Lei no 1.455, de 1976, aplicando o §3o que prevê a multa equivalente a 100% (cem por cento) do
valor aduaneiro da mercadoria.
Assim dispõe do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976:
“Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V. estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
Fl. 5542
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operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
(Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos
previstos no inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou
circulação no território nacional. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)”

Saliente-se que a infração considerada dano ao Erário, com aplicação da pena de
perdimento em razão de interposição fraudulenta de terceiros na modalidade comprovada, é
configurada mediante a comprovação da ocorrência de fraude ou simulação para ocultação do
sujeito passivo, do real comprador ou responsável pelas operações de importação/exportação.
Ao que se pode perceber, a motivação indicada pela Fiscalização para configuração
de interposição fraudulenta neste caso foi que a VIPAL apenas cedeu seu nome à transação para
viabilizar o cumprimento de suas obrigações cambiais, ocultando a Engelhart nos registros
formais, resultando na caracterização de simulação da operação.
Consta no TVF que a Engelhart foi a real responsável por exportações formalmente
registradas em nome da VIPAL, por meio de contratos de "performance de exportação" e
"Adiantamento Sobre Contrato de Câmbio (ACC)", configurando simulação. Entende a Fiscalização
que o ACC e o Pré-pagamento de Exportações (PPE), que deveriam financiar a produção para
exportação, foram utilizados exclusivamente como forma de obtenção de crédito, sem vínculo real
com a mercadoria exportada.
Concluiu que, embora a atividade principal da VIPAL seja a comercialização de
madeira e derivados, a empresa registrou exportações expressivas de commodities agrícolas
adquiridas da Engelhart e revendidas à própria empresa no exterior. A VIPAL admitiu que essas
operações não faziam parte de seu planejamento comercial e eram realizadas apenas para
liquidação de obrigações financeiras. A Engelhart, por sua vez, organizava toda a logística da
exportação, mantinha a posse das mercadorias e até determinava a emissão de notas fiscais,
evidenciando que era a verdadeira exportadora.
Fl. 5543
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Concluiu a Fiscalização que a VIPAL firmou contratos de câmbio que lhe foram
adiantados com a aplicação das taxas vantajosas de juros, com a vantagem tributária de não
recolher IOF, o que representa relevante economia e que “não se trata de uma operação de
compra e venda de mercadorias, mas sim da negociação de um “fluxo” de exportação, que
consiste, em realidade, na compra do “direito” de constar como exportador das mercadorias
exportadas, na prática, pela Engelhart”
Está aí, portanto, a conveniência, para a Engelhart, na celebração de performances
de exportação: ela aufere receitas pela venda do “direito” de seu cliente constar como exportador
de mercadorias cujo adquirente seguinte é ela mesma, por meio de sua filial no exterior. Além
disso, é importante ressaltar que a posterior exportação das mercadorias é realizada pelo preço
base, ou seja, de antemão, a VIPAL sabe que com a compra e a revenda seu resultado, na moeda
negociada, será negativo em valor equivalente ao adicional de preço pago à Engelhart brasileira.
Não se trata, portanto, de busca por lucro em compra e revenda de mercadorias, mas, sim, na
prática, de uma compra indireta de divisas e de obtenção de documentação de exportações
próprias para cumprir seus compromissos de ACC.
Com relação às apurações acima reproduzidas, observa-se que a especulação na
venda de commodities é uma prática legítima e, portanto, não poderia ter sido considerada
infração.
Não é possível concluir que a estrutura de ter uma trading formal no exterior,
devidamente legalizada, tinha por objetivo a ocultação de clientes ou obtenção de algum benefício
indevido mediante interposição fraudulenta.
a triangulação das operações de maneira que a remessa das mercadorias se desse
diretamente da matriz no Brasil ao destinatário final tampouco haveria de causar espécie. Trata-se
de triangulação admitida no direito doméstico e amparada pela legislação de ICMS, assim como
também é admitida no comércio internacional, nas chamadas operações Back to Back,
reconhecidas tanto pelas normas do Banco Central (Circular n° 3.691/2013), quanto pelas normas
da Receita Federal (artigo 37 da Instrução Normativa RFB n° 1.312/2012), razão pela qual não há
de causar espécie uma operação triangular em que o Brasil, em vez de se encontrar no vértice
central (como ocorre nas operações Back to Back) encontra-se em uma das extremidades.
A análise factual à luz das normas contábeis confirma, ser impertinente falar-se em
simulação.
Em decisão proferida por este CARF em julgamento à mesma acusação sobre
idêntico modelo de negócio, a 1a Turma Ordinária desta 3a Seção de Julgamento, por
unanimidade de votos, deu provimento ao Recurso Voluntário através do v. Acórdão no 3201-
005.152, assim ementado:
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2013
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INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. NÃO COMPROVAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA DA
FRAUDE OU OCULTAÇÃO. NÃO APLICAÇÃO DA CONVERSÃO DA PENA DE
PERDIMENTO EM MULTA.
Não constatada a ocultação do real adquirente, mediante fraude ou simulação,
nas operações de comércio exterior, a pessoa jurídica indicada como interposta e
os indicados como beneficiários dessa interposição não respondem pela
conversão da pena de perdimento em multa porque os fatos não subsumem à
interposição fraudulenta prevista no inciso V, § 1.o, Art. 23 do Decreto 1.455/76.”

Chama a atenção do voto do Conselheiro Marcelo Giovani Vieira, que expressou a
conclusão daquele Colegiado de que a “existência da filial Cargill T&C pode justificar-se como
necessidade de ser uma trading no exterior, para gestão cambial, para operações de performance de
exportação, e para facilitar negócios sob jurisdição britânica. Outro possível motivo é o chamado “mercado
FOB”, isto é, a compra de fornecedores brasileiros pagando em dólar (os fornecedores brasileiros que não
queiram perder os direitos cambiais e os benefícios de exportação).”
Observou aquele Conselheiro que o fato de a filial no exterior não ter estrutura
física própria não torna a operação ilícita. A legislação societária (Deliberação CVM 624/2010)
permite esse tipo de configuração, assim como a legislação tributária, que a admite no contexto
de "Preços de Transferência", sem vedar a sua constituição, com ou sem estrutura. A prática dos
contratos de performance de exportação, bastante comuns, pressupõe essa configuração. Não há
proibição desse modelo por parte do BCB ou da CVM.
E assim concluiu a declaração de voto que expressou a conclusão do Colegiado
naquele julgamento: “Embora a operação (filial formal no exterior) possa configurar abuso de forma, com
possíveis consequências na apuração de IRPJ e CSLL, e relacionados aos contratos de ACC, o elemento
doloso estaria na movimentação patrimonial da filial. Assim, a filial, mero instrumento formal para fins
diversos, não poderia ter gerado receitas, custos, despesas, patrimônio, conforme a materialidade exigida
pelo direito tributário. No entanto, essa discussão deve ser travada em eventuais autuações quanto ao IRPJ
e CSLL, dissociada da discussão sobre malferimento do controle aduaneiro.”
Em nenhum momento a estrutura de possuir uma trading formalmente no
exterior, dependia de ocultação dos clientes, dependia apenas da legalidade dessa estrutura. É
certo que o tipo infracional acusado prescinde da comprovação do dano ao erário. O dano é
presumido quando há ocultação dolosa de interveniente no comércio exterior, cf. art. 23, caput, e
inciso V, do Decreto-lei 1.455, de 1976. Todavia, é necessário comprovar o dolo no tipo acusado,
dolo na ocultação de interveniente no comércio exterior. Enfim, e esse é o ponto fulcral, a possível
simulação nesses casos é a personalidade jurídica no exterior como titular de alterações
patrimoniais. Mas isso não conforma, como animus criminis, a ocultação dos clientes.
Em outras palavras, o esteio da recorrente, nessas operações, é a legalidade, ou
pretendida legalidade, da configuração desse formalismo organizado, e não a ocultação da filial ou
dos clientes. Isto é, a recorrente não ocultou dolosamente os clientes, porque não precisava disso.
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20
Os registros de exportação não comportam campo para “reais compradores”, tal como os registro
de importação os têm. Até hoje, os registros de identificação do importador no exterior são o
nome e endereço do importador, país do importador e país de destino final. Desde que a
existência de filial formal no exterior seja lícita, como intermediária nas operações, é mesmo seu
nome que deve constar como compradora.
Se a estrutura é lícita, os controles de exportação deveriam prever campo para a
informação de “clientes finais”, ou “cliente da depois empresa ligada no exterior”, caso tal
controle seja de interesse do Fisco. Todavia, não o há, como há na importação. Se não havia
campo para a informação de cliente posterior, e se intimada, a empresa disponibilizou os dados
dos clientes, então cumpriu a obrigação de transparência (se prontamente ou depois de titubear,
tal fato não altera o resultado).
Pois, é óbvio que o cliente final das mercadorias não era a própria Cargill. E o óbvio
não se revela como fato que se tentou ocultar. Nas próprias Notas Fiscais de venda consta como
compradora a filial da Cargill com endereço em PO Box. Assim, não se vislumbra que o propósito
da recorrente fosse ocultar o cliente final. Não se tentou disfarçar a compradora, filial Cargill,
como se fosse parte não relacionada. O que se extrai da documentação de exportação e do
conhecimento do mercado internacional de commodities é que a operação, nos moldes em que
relatada nestes autos, sempre se tratou de gestão cambial, gestão de “mercado de performance
de exportação” e “mercado FOB”.
Assim, o elemento doloso, se existente, não está na ocultação de clientes, mas,
eventualmente, na utilização da estrutura para manipulação de preços, receitas e custos.

Segue-se, portanto, a conclusão daquela Turma de Julgamento no sentido de que:
“a partir dos elementos dos autos e da prática comercial internacional de commodities, é de que não havia
ocultação dolosa de interveniente na operação de comércio exterior. O que havia é a organização de uma
estrutura formal, que tem suas motivações próprias, e com possíveis e eventuais ilícitos em outros
âmbitos, por eventual abuso de forma, como dito, mas que não revela o tipo infracional acusado, a
ocultação dolosa dos clientes, que não transparece de tudo o que foi exposto. Ausente a ocultação dolosa,
cede toda a motivação da acusação fiscal, no presente processo.”
Destaca-se, ainda, a declaração de voto da Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário,
que “cabe à fiscalização, ao examinar a conduta sancionada, fazê-lo tendo em consideração o mercado no
qual se insere o contribuinte. Desnecessário, assim, diante das precisas colocações do Conselheiro, tecer
maiores comentários acerca da legalidade da estrutura, existência do propósito negocial e, por outro lado,
ausência de demonstração de qualquer irregularidade nas operações de exportação examinadas.”
Por fim, neste mesmo sentido, em processo envolvendo fatos idênticos
relacionadas Exportadora (Vipal) em operações realizadas pela CARGILL, esta mesma Turma de
Julgamento, por unanimidade de votos, decidiu por dar provimento ao Recurso Voluntário para
cancelar o lançamento da multa substitutiva do perdimento ante a ausência da infração. O
Fl. 5546
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.101 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.720234/2023-91
21
Acórdão no 3402-013.647, de relatoria do Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, foi proferido
com a seguinte ementa:
“Assunto: Obrigações Acessórias
Exercício: 2023
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTENCIA DA INCOMPETENCIA DA
AUTORIDADE FISCAL. PENA DE MULTA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO.
COMPETÊNCIA DO AFRFB.
Incumbe ao Auditor-Fiscal da RFB constituir o crédito tributário e executar os
procedimentos de fiscalização, praticando os atos relacionados com o controle
aduaneiro, inclusive no que se refere à aplicação da multa substitutiva à pena de
perdimento.
EXPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA SUBSTITUTIVA DO
PERDIMENTO PREVISTA NO ART. 23, V, § 3o do Decreto Lei n 1455/1976. NÃO
COMPROVAÇÃO.
A infração ora capitulada exige a demonstração, por parte da autoridade fiscal, da
ocultação do vendedor/exportador, mediante fraude ou simulação, o que exige a
presença do dolo. Não havendo a ocultação ou qualquer outro elemento a
conduta se torna atípica de modo a resultar em cancelamento do lançamento ou
na própria anulação do Auto.”

Em suma, assiste razão às defesas ao afirmarem que indicaram a origem e a
destinação dos produtos comercializados, bem como demais informações solicitadas para o
adequado controle aduaneiro, de forma que resta afastada a simulação sobre as operações
realizadas e, portanto, demonstrada a insubsistência do Auto de Infração.

Conclusão
Com base no exposto, voto por rejeitar as preliminares e dar provimento aos
Recursos Voluntários, cancelando a multa substitutiva da pena de perdimento.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio

Fl. 5547
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