Tribunal: CARF
Processo: 10340.720151/2023-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-13
Data de publicação: 2026-02-18

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. INSUMOS. DESPESAS COM GARANTIA. POSSIBILIDADE.
Demonstrado nos autos que o contribuinte presta os serviços de garantia dos veículos que transaciona, terceirizando-os, possível a concessão de créditos de insumos.
PIS/COFINS. BÔNUS. LIBERALIDADE. INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas feitas por mera liberalidade, sem contraprestação clara ou vínculo de essencialidade ou relevância com o processo produtivo, não são passíveis de creditamento como insumos.
PIS/COFINS. INSUMOS. COMISSÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Por não ter vínculo de essencialidade ou relevância com o processo produtivo ou com a prestação de serviços (mas com a atividade econômica) não é possível a concessão de créditos de PIS/COFINS às comissões de venda como insumos (art. 3° inciso II das Leis das contribuições).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.720151/2023-85
ACÓRDÃO
3301-014.413 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VOLVO DO BRASIL VEICULOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. INSUMOS. DESPESAS COM GARANTIA. POSSIBILIDADE.
Demonstrado nos autos que o contribuinte presta os serviços de garantia
dos veículos que transaciona, terceirizando-os, possível a concessão de
créditos de insumos.
PIS/COFINS. BÔNUS. LIBERALIDADE. INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas feitas por mera liberalidade, sem contraprestação clara ou
vínculo de essencialidade ou relevância com o processo produtivo, não são
passíveis de creditamento como insumos.
PIS/COFINS. INSUMOS. COMISSÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Por não ter vínculo de essencialidade ou relevância com o processo
produtivo ou com a prestação de serviços (mas com a atividade
econômica) não é possível a concessão de créditos de PIS/COFINS às
comissões de venda como insumos (art. 3° inciso II das Leis das
contribuições).
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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para afastar a glosa sobre assistência de garantia, vencidos os
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Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator) e Rachel Freixo Chaves que davam provimento quanto
às despesas de comissões e bônus e o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro que negava
provimento integral. Designado o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto para redigir o
voto vencedor quanto às despesas comissões e bônus e quanto às razões do provimento quanto à
assistência de garantia.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Keli Campos de Lima – Redator ad hoc

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero
Junior, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel
Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração lavrado em 15/02/2023, tendo-se
procedido ao lançamento de créditos de COFINS no valor total de R$ 136.277.052,81 (principal: R$
70.054.086,42; juros: R$ 13.682.401,64; multa: R$ 52.540.564,75), e PIS/Pasep no valor de R$
25.936.505,33 (principal: 13.340.333,58; juros: R$ 2.590.921,62; multa: R$ 10.005.250,13),
referente aos anos-calendário de 2019 e 2020.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 93-113), os créditos
tributários exigidos decorrem de glosa de despesas classificadas como insumos pela Recorrente, e
estão vinculados a receitas tributadas no mercado interno à alíquota básica, sendo
especificamente as seguintes:
(a) Despesas com assistência técnica:
 Trata-se de assistência prestada sobre produto já vendido (peças e
serviços), transferido e utilizado pelo cliente. Portanto, ocorre após o
processo de produção ou fabricação do bem destinado à venda;
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 Os gastos incorridos em virtude de garantia pós-venda, mesmo que
legalmente exigida, não podem ser considerados como insumos,
conforme entendimento trazido no Parecer Normativo Cosit no
05/2018;

(b) Despesas com comissões e bônus:
 A “comissão de venda” decorre de obrigação criada pela Lei no
6.729/1979, e que consiste na necessidade de comercialização de
veículos novos por meio de concessionárias. Contudo, isso não autoriza o
creditamento como insumo, conforme PN Cosit no 05/2018;
 O “bônus classe A” decorre de relação contratual com as
concessionárias;

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Em 24/03/2023, a Recorrente apresentou a sua Impugnação (fls. 151-182), tendo
prestado esclarecimentos e aduzido as seguintes razões recursais:

(a) A Recorrente é empresa que fabrica e comercializa veículos pesados, motores,
turbinas, peças e acessórios;
(b) Para o desenvolvimento de suas atividades, a Recorrente incorre em despesas
diversas, dentre estas os dispêndios com assistência técnica a clientes e a
concessionárias, os bônus e as comissões;
(c) Em relação às despesas com a assistência técnica, diz a Recorrente que é
obrigada a disponibilizar a garantia por tempo determinado em relação aos
produtos que fabrica e comercializa, conforme previsto no Código de Defesa do
Consumidor, na Lei no 6.729/1979 (“Lei Ferrari”), na Convenção Econômica dos
Produtores e da Categoria Econômica dos Distribuidores de Veículos
Automotores (“Convenção CCEE”) e na 4a Convenção Volvo;
(d) Em relação às despesas com o pagamento de comissões e bônus, diz a
Recorrente que os pagamentos ocorrem em virtude da obrigatoriedade legal,
imposta pela Lei Ferrari, de venda de veículos automotores pelas
concessionárias;
(e) Entende que ambas as despesas que foram objeto de glosa se adequam aos
requisitos de essencialidade e relevância, devendo ser classificados como
insumos, conforme decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ preferida em
sede de recurso repetitivo no REsp no 1.221.170/PR (Temas no 779 e 780).

Em sessão de 19/03/2024, a DRJ julgou a impugnação improcedente (fls. 470-492 –
Acórdão no 109-021.159), pois considerou que as despesas glosadas não se adequam ao conceito
de insumo construído pelo STJ. A decisão foi ementada nos seguintes termos:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para a COFINS e para o
PIS/Pasep aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática
dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
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considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou
serviço para o processo produtivo da empresa.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos da Nota SEI n.o 63/2018/CRJ/PGFNMF,
requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade
de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
CRÉDITO DA NÃO CUMULATIVIDADE. COMISSÕES DE VENDAS.
IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento de comissões realizado a parceiros não gera direito a crédito da
Cofins, dado que tal serviço não preenche a definição de insumo estabelecida
para tal fim pela legislação de regência, por não ser aplicado ou consumido
diretamente na fabricação de produtos destinados à venda.
CRÉDITO DA NÃO CUMULATIVIDADE. ASSISTÊNCIA TÉCNICA.
IMPOSSIBILIDADE.
Por não serem considerados insumos à fabricação, não podem ser descontadas
como crédito as despesas incorridas pelo fabricante com serviços de assistência
técnica em garantia, prestados por terceiros.
A imposição legal do uso de determinado bem ou serviço não afasta a exigência
de que sejam utilizados no processo de produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços para que sejam considerados insumos à luz do inciso II
do caput do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003

Em 29/04/2024, a Recorrente interpôs o seu Recurso Voluntário, aduzindo razões
recursais semelhantes às já apresentadas em sua Impugnação (fls. 508-533).
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
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O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Diante da não apresentação de questões preliminares, passo ao julgamento do
mérito recursal.

I – Do conceito de insumo
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:

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(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.

Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
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impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.
Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os
faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a
realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São
itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a
consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos.

Já o Parecer Normativo da RFB apresenta interpretação mais restritiva, admitindo
que despesas decorrentes de imposição legal sejam consideradas como insumos após a conclusão
do processo produtivo, mas não posteriormente à realização da venda, razão pela qual os gastos
incorridos com garantias, ainda que decorrentes de obrigação legal, não poderiam ser
considerados como insumos:

59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.

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A meu ver, essa interpretação feita pela Receita Federal traz restrição que não pode
ser encontrada ou sequer subentendida na decisão proferida pelo STJ, isto porque a exceção
trazida pelo Tribunal Superior às despesas decorrentes de imposição legal se deve,
essencialmente, à necessidade de aplicação do já mencionado “Teste de Subtração”, onde será
considerado com insumo todo item que, eliminado da atividade econômica, inviabilizem ou
prejudiquem sobremaneira a atividade empresarial.
Por esse motivo, não faz sentido que o Fisco admita como insumo os gastos que
sejam incorridos após o processo produtivo ou de fabricação – tal como ocorre com a aposição de
selos, lacres ou marcas, em virtude de norma regulatória -, mas não compreenda que possui a
mesma natureza aquele item que seja incorrido após a realização da venda por obrigação legal.
Observe-se que, em ambos os casos, os gastos incorridos não são, necessariamente,
relevantes ou essenciais de per si, mas apenas e tão somente em razão de norma jurídica que
determina que, para o exercício dessa ou daquela atividade econômica, há a necessidade de se
incorrer nessa despesa, sob pena de a empresa sofrer as sanções previstas em lei e, nos casos
mais graves, até impedir que a atividade econômica seja exercida.
Desta forma, mesmo que a lei imponha despesa absolutamente desnecessária à
atividade produtiva, e mesmo que ela deva ser incorrida após a venda, ela deverá ser considerada
um insumo se, para o descumprimento dessa medida, houver a imposição de sanção de tal forma
de dificulte ou inviabilize a sua atividade econômica.
É relevante pontuar que a imposição legal dita relevante para fins de creditamento
de PIS/COFINS é aquela relacionada à atividade produtiva de forma bastante próxima, como a
exigência de EPIs no local de trabalho, ou a utilização de sanitizantes na área de produção, e não a
exigência legal distante, tal como seria, por exemplo, a obrigação de pagar impostos, que também
é impeditiva da continuidade da atividade econômica caso seja descumprida, mas não está ligada
ao core, isto é, à medula espinhal da atividade empresarial.
Feitas essas considerações teóricas sobre o que se deve entender por insumo,
passemos, agora, a analisar as despesas que foram glosadas pela Fiscalização.

I.1. – Da garantia prestada sobre produtos já vendidos
Conforme explicação trazida pela Recorrente e verificação feita pela Fiscalização, a
rubrica “assistência técnica” diz respeito a gastos com prestação de serviços e fornecimento de
peças de reposição a clientes e concessionárias, oferecidos dentro do período de garantia dos
produtos já comercializados.
Tanto a Recorrente quanto a Fiscalização convergem no que diz respeito aos fatos,
isto é, os gastos como assistência técnica são prestados em virtude de normas jurídicas que
impõem ao fabricante o dever de garantia de qualidade e integralidade dos produtos por si
fabricados, dentro dos prazos previstos em lei.
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Na relação jurídica entre a fabricante e o consumidor final de seu produto, a norma
em questão é o Código de Defesa do Consumidor que, em seu artigo 26, inciso II, obriga o
fornecedor a cobrir as despesas decorrentes de vícios aparentes ou de fácil constatação que lhe
sejam exigidas dentro de um prazo de 90 dias e, tratando-se de vício oculto, isto é, aquele de difícil
detecção, o prazo passa a ser contado a partir do momento em que o problema for identificado.
Já na relação entre a fabricante e as concessionárias, a Lei Ferrari, em seu artigo 5o,
§4o, prevê que obrigatoriedade de realização de uma “convenção de marca”, onde devem ser
fixados “os critérios e as condições para ressarcimento do concessionário ou serviço autorizado
que prestar os serviços de manutenção obrigatórios pela garantia do fabricante”:

Art. 5° São inerentes à concessão: (Redação dada pela Lei no 8.132, de 1990)
(...)
§ 4° Em convenção de marca serão fixados os critérios e as condições para
ressarcimento da concessionária ou serviço autorizado que prestar os serviços de
manutenção obrigatórios pela garantia do fabricante, vedada qualquer disposição
de limite à faculdade prevista no parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei no
8.132, de 1990)

De acordo com o artigo 17 dessa mesma lei, as convenções celebradas entre as
categorias econômicas de produtores e distribuidores de veículos automotores, bem como entre o
produtor e sua respectiva rede de distribuição, possuem força de lei. É o que se pode verificar no
texto legal a seguir transcrito:

Art . 17. As relações objeto desta Lei serão também reguladas por convenção que,
mediante solicitação do produtor ou de qualquer uma das entidades adiante
indicadas, deverão ser celebradas com força de lei, entre:
I - as categorias econômicas de produtores e distribuidores de veículos
automotores, cada uma representada pela respectiva entidade civil ou, na falta
desta, por outra entidade competente, qualquer delas sempre de âmbito
nacional, designadas convenções das categorias econômicas;
II - cada produtor e a respectiva rede de distribuição, esta através da entidade civil
de âmbito nacional que a represente, designadas convenções da marca.

No específico caso da Recorrente, conforme trazido nos autos (doc. 08 da
Impugnação), a 1a Convenção da Categoria Econômica dos Produtores e da Categoria Econômica
dos Distribuidores de Veículos Automotores (Convenção CCEE) prevê, em seu artigo 3o, a
prestação de garantia sobre o produto fornecido, conforme é possível verificar a seguir:
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Art. 3o - Compete exclusivamente ao produtor a garantia de qualquer produto por
ele fornecido, nos termos do certificado ou outros documentos que emitir, salvo
os produtos de fabricação de terceiros que sejam por estes diretamente
garantidos e estejam especificados nos citados documentos.
§ 1o - Inclui-se na garantia a que se refere o presente artigo a assistência técnica
consistente em:
a.- serviços que o produtor designar de garantia;
b.- serviços de revisão que não corram por conta do consumidor;
c.- outros serviços que o produtor assegurar ou promover ao adquirente ou
proprietário do produto, qualquer que seja a designação que lhes der.”

Já a 4a Convenção da Marca Volvo, também juntada pela Recorrente a este
processo (doc. 09 de sua Impugnação), especificamente em seus artigos 16 e 18, trata de forma
específica essa garantia, fazendo menção à existência de “manuais de procedimentos de
garantia”:

Art. 16 - Além do Certificado contido em "Livrete de Garantia", o produtor editará
documentos complementares especificando quais os componentes que terão
garantia direta do respectivo fabricante e as suas respectivas condições. (...)
Art. 18 – Quanto às disposições constantes do Art. 3o, §1o, alíneas “a” e “b”, do
Capítulo IV da PCCE, o produtor editará e fornecerá aos distribuidores ‘manuais
de procedimentos de garantia’, que deverão respeitar estritamente as normas dos
certificados e especialmente as normas estabelecidas em Convenção da Marca
(documentos complementares sobre garantias conferidas diretamente pelos
fabricantes dos componentes).”

No “Livrete de Garantia” (doc. 10 da Impugnação), diz-se, na cláusula 11.1, que:

“a garantia internacional emitida pela Volvo é válida para o benefício de todos os
clientes em todas as oficinas/concessionárias autorizadas, independentemente da
localização. A MC/Imp/concessionária tem a responsabilidade incondicional de
cumprir os compromissos da garantia da maneira mais econômica possível (por
exemplo, usar peças a base de troca, kits de reparo etc.) com a prioridade
concedida pela Volvo e conduzir os procedimentos de garantia econômica de
modo que o cliente não seja cobrado. O cliente, portanto, nunca pode ser
penalizado por eventuais diferenças de opinião quanto ao fato de a
concessionária, a MC/Imp ou a Volvo assumir os custos incorridos por uma
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PROCESSO 10340.720151/2023-85
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concessionária na execução de determinada medida da garantia. A concessionária
deve seguir as instruções e informações publicadas no IMPACT. Em nenhuma
circunstância a Concessionária ou a MC/Imp está autorizada a fazer quaisquer
alterações na cobertura da garantia do veículo em nome da Volvo. A regra básica
para o processamento da garantia de nossos produtos em todos os mercados é a
cobertura da garantia Volvo, de acordo com a política tal como indicada no
certificado/manual de garantia.”

Observe-se aqui, portanto, que a garantia provida pela Recorrente aos seus clientes
e às concessionárias não decorre de contrato particular firmado entre as partes, mas de leis em
sentido estrito e, também, de instrumentos aos quais a legislação confere “força de lei”.
Na jurisprudência deste E. CARF, há precedentes na Câmara Superior, onde se
admitiu que peças de reposição seriam insumos e que, por esse motivo, os fretes a esses
vinculados também autorizariam o creditamento de PIS/COFINS (tese do insumo de insumo),
podendo-se citar o seguinte:

FRETE DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO EM GARANTIA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
O creditamento relativo ao frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, previsto no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da
mesma lei), refere-se ao produto fabricado, como também, nesse caso, em
relação ao frete de produtos (peças) de reposição em garantia.
(CARF. 3a CSRF. PAF no 11080.011713/2007-57. Acórdão no 9303-009.965. Rel.
Rodrigo da Costa Possas. Pub.: 27/03/2020)

Desta forma, restando evidente que as despesas com a prestação de garantias aos
clientes e às concessionárias sobre os produtos vendidos decorre de normas jurídicas com força de
lei, vê-se que a subtração desses gastos impede o exercício da atividade econômica, razão pela
qual devem ser considerados como insumos dentro da acepção trazida pelo STJ,
independentemente de serem incorridos após a venda, pois, frise-se, esse não foi um critério
estabelecido por esse Tribunal Superior.

I.2. – Comissões e bônus pagos às concessionárias
Aduz a Recorrente que as comissões pagas às concessionárias sobre a venda de
seus veículos e peças, assim como ocorre com o oferecimento de garantia, decorre de normas
jurídicas com força de lei, razão pela não se lhe aplicaria a ratio deciendi normalmente utilizada
quando o assunto tratado é a “comissão de vendas”.
Fl. 625
DF CARF MF
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Neste tópico, relevante aqui destacar que, na jurisprudência deste E. CARF, há
decisões em que se entendeu que gastos com comissões teriam a natureza jurídica de insumo.
Porém, em todos esses casos, foi necessário verificar se existia alguma peculiaridade na atividade
econômica que levasse à conclusão de que as comissões tinham função que ultrapassava a sua
função típica, que é a de estimular o terceiro interessado a concluir mais negócios.
Dentro desse conjunto de decisões favoráveis ao contribuinte, pode-se citar as
comissões pagas (a) sobre vendas de consórcios pelas Administradoras de consórcios e (b) sobre
venda realizadas por agências de viagens, conforme exemplos trazidos abaixo:

NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. COMISSÃO.
Os custos com comissões pagas sobre as vendas de consórcios nas
administradoras de consórcios geram direito a crédito do PIS e da Cofins, por
preencherem a definição de insumo estabelecida na legislação de regência, já que
se trata de gastos aplicados ou consumidos diretamente na execução do serviço.
(CARF. 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA. PAF no 10805.721749/2019-
09 . Acórdão no 3401-013.359. Rel. Celso José Ferreira de Oliveira. Pub.
23/07/2024)
CONCEITO DE INSUMO. DIREITO DE CRÉDITO. COMISSÃO AGENCIA DE VIAGEM.
ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS DE INFORMÁTICA E FOTOCÓPIA
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das
despesas com Comissões pagas a agências de viagens, entretanto as despesas
com aluguel de equipamentos de informática e fotocópias não se verificou a
relação com atividade fim da empresa.
(CARF.
Primeira
Turma
Extraordinária
da
Terceira
Seção.
PAF
no
13558.720036/2007-33. Acórdão no 3001-000.756. Rel. marcos Roberto Silva.
Pub. 11/03/2019)

Especificamente em relação às comissões pagas pelas administradoras de
consórcios, uma das razões de decidir apontadas no Acórdão no 3401-013.359 foi a de existência de
imposição legal nesse sentido, conforme destacado no trecho a seguir transcrito:

De fato, verifica-se que os serviços acima relacionam-se às atividades de
administração de consórcios e constituem em serviços essenciais e/ou relevantes,
pois, ao mesmo tempo, que não se pode deixar de os utilizar sob pena de, no
mínimo, sua falta vir a afetar-lhe a quantidade, qualidade e/ou suficiência do
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serviço de administração, também não se pode deixar de realizar tais serviços
sob pena de infringir às disposições legais de regência da atividade de
administração de consórcios. Podem, portanto, os serviços ser essenciais pois
deles dependem o próprio serviço de administração de consórcios, bem como
pode ser ditos relevantes, pois diversos deles assim se caracterizam por serem
imposição legal.

Agora, no específico caso das montadoras, o artigo 1o da Lei Ferrari obriga as
montadoras a realizar a venda de seus produtos, exclusivamente, por meio de uma rede de
concessionárias:

Art . 1o A distribuição de veículos automotores, de via terrestre, efetivar-se-á
através de concessão comercial entre produtores e distribuidores disciplinada por
esta Lei e, no que não a contrariem, pelas convenções nela previstas e disposições
contratuais.

Ou seja, a lei obriga as montadoras a manterem relação comercial com as
concessionárias, prevendo em seguida, conforme já apontado no tópico anterior, que essa relação
jurídica deve ser regulada por meio da Convenção da Marca.
Embora se possa eventualmente argumentar que a Convenção celebrada entre a
montadora e a rede de concessionárias se dá dentro de um certo contexto de “autonomia da
vontade”, fato é que, primeiro, as cláusulas nela contidas devem respeitar a CCEE; segundo, que a
própria Lei Ferrari confere “força de lei” à Convenção da Marca e; em terceiro lugar, ao se trazer
essa obrigatoriedade de realização das operações por meio de concessionárias, não é sem razão a
afirmação de que a lei concede a essas um maior poder de barganha, que passam a poder fazer
exigências clausuladas na Convenção da Marca como condição para a montadora operar no Brasil.
No presente caso, a 14a Convenção da Marca, acompanhada de seus aditamentos
(docs. 11, 12 e 13 da Impugnação), estabeleciam que a Recorrente tinha a obrigação do
pagamento da comissão ou bônus, conforme é possível verificar a seguir:

Redação original:
“Considerando a conveniência em se implantar um instrumento para aumentar o
nível de capitalização das associadas da ABRAVO (doravante singularmente
‘Concessionária’ e coletivamente ‘Concessionárias’), proporcionando a aquisição à
vista de produtos da VOLVO, as partes acima nomeadas ajustaram celebrar uma
Convenção da Marca, nos termos previstos no Art. 19, inciso CVIII, da Lei 6.729 de
28/11/1979, criando fundos de recursos financeiros para a capitalização das
Concessionárias Volvo, conforme abaixo.
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(...)
ll.1. Sobre todas as vendas de veículos novas e peças da VOLVO para a
Concessionaria, faturadas para a Concessionaria ou diretamente para o Cliente, a
VOLVO poderá destinar à Concessionaria, sob as condições abaixo e através de
depósito no FUNDO da respectiva Concessionária, de 0% a 2% do "valor constante
da nota fiscal de venda emitida pela VOLVO", sempre a título de incentivo
mediante a emissão de nota de credito em favor da respectiva Concessionária,
devendo a Concessionaria suportar os ônus fiscais eventualmente decorrentes da
emissão da referida nota de credito.
11.2. O depósito da VOLVO será potencialmente de até 2% sobre o valor da
venda, dividindo-se em duas partes ou classes (A+ B).
11.3.
PERCENTUAL
"CLASSE
A":
E.
o
percentual
depositado
pela
VOLVO(percentual classe "A" da VOLVO) e/ou depositado pela Concessionária
(percentual
classe
"A”
da
Concessionária)
no
FUNDO
da
respectiva
Concessionária, sempre sabre o "valor constante da nota fiscal de venda emitida
pela VOLVO" e não vinculado a performance da Concessionária.”.
2o Aditamento:
“III.1) A VOLVO fará o depósito do Bônus Classe ‘A’ (1% sobre o valor constante
de notas fiscais de venda de veículos novos e peças por ela emitidas para a
Concessionária ou diretamente para o Cliente) e ‘B’, ambos diretamente na
conta corrente da Concessionária.
III.2) Ficam mantidos os critérios para o Bônus Classe ‘B’; ou seja, a VOLVO
depositará até 1% sobre o valor constante da nota fiscal de venda por ela emitida
condicionado ao atingimento dos objetivos quantitativos de performance,
proporcionalmente, ao percentual de atingimento dos objetivos 9100% dos
objetivos atingidos, depositará 1%; 99% dos objetivos atingidos 0,99%; 98% dos
objetivos atingidos 0,98%; e assim sucessivamente).
III.3) Está extinta a contribuição por parte da Concessionária referente ao Bônus
Classe ‘A’.”

Observe-se que, em sua redação original, a Convenção adotava termos pouco
claros, como “poderá”, dando a entender que a comissão se trataria de uma liberalidade. Todavia,
no “2o Aditamento”, diz-se que a “A VOLVO fará o depósito do Bônus Classe ‘A’”. Portanto, havia
previsão de pagamento de comissão na Convenção. E caso essa previsão fosse descumprida, qual
seria a sanção aplicável à Recorrente?
Ao retornar à Lei Ferrari, vê-se que, de acordo com o seu artigo 24, a montadora
que de causa à rescisão contratual deve reparar o concessionário, (a) readquirindo todo o estoque
de veículos, implementos e componentes pelo preço de venda ao consumidor final, (b) comprar
todos os equipamentos, máquinas e instalações adquiridas pela concessionária para a realização
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da atividade econômica, (c) indenizar a concessionária em perdas e danos, em razão de 4% do
faturamento projetado para um período correspondente à soma de uma parte fixa de dezoito
meses e uma variável de três meses por quinquênio de vigência da concessão. Ou seja, as
penalidades impostas pelo descumprimento contratual têm a potencialidade de acabar com o
negócio da montadora no país.
Logo, como essas comissões decorrem de imposição legal, entendo que a natureza
jurídica delas seja a de insumo, autorizando-se, portanto, o seu creditamento, conforme previsto
no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, e interpretação vinculante dada
pelo E. STJ no REsp no 1.221.170/PR (Temas no 779 e 780).

II - Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Conselheira Keli Campos de Lima, Redatora ad hoc.
Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de voto vencedor quanto às despesas
comissões e bônus e quanto às razões do provimento quanto à assistência de garantia inserida
pelo relator designando originalmente o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto no
diretório corporativo do CARF, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado não
necessariamente coincide com o meu.
“1. Sem prejuízo do sempre arguto raciocínio do Conselheiro Bruno ouso dele
divergir no tema concessão de créditos de insumos ao BÔNUS CLASSE ‘A’. Isto porque, nos termos
do excerto citado pelo Conselheiro Bruno, o bônus classe ‘a’ é um pagamento feito por mera
liberalidade da Recorrente aos seus concessionários, sem qualquer contrapartida:
11.3. PERCENTUAL "CLASSE A": E. o percentual depositado pela VOLVO
(percentual classe "A" da VOLVO) e/ou depositado pela Concessionária
(percentual
classe
"A”
da
Concessionária)
no
FUNDO
da
respectiva
Concessionária, sempre sabre o "valor constante da nota fiscal de venda emitida
pela VOLVO" e não vinculado a performance da Concessionária.”
2. Ademais, a COMISSÃO DE VENDA é despesa essencial para a venda e não para o
processo produtivo ou para a prestação de serviço da Recorrente, fato que nos leva à manutenção
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da glosa. 3. Outrossim, conforme Termo de Verificação Fiscal, a Laponia Sudeste Ltda emitiu
contra a Recorrente nota fiscal de prestação de serviços de manutenção do veículo Chassis
814.293. A Recorrente emitiu nota fiscal de prestação dos mesmos serviços de manutenção do
veículo Chassis 814.293 contra a proprietária do veículo:

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3.1. Assim, a Recorrente presta os serviços relativos à garantia dos veículos
automotores que transaciona, terceirizando-os por meio de suas concessionárias e autorizadas.
Como é a Recorrente quem presta o serviço, deve se creditar das despesas
essenciais e relevantes a este.
3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário,
dando-lhe parcial provimento para manter as glosas do bônus classe ‘a’ e da comissão de venda
(e, consequentemente o lançamento de ofício relacionado com a glosa) e, exclusivamente pelos
motivos acima, para serviços relativos à garantia dos veículos automotores, no mais, acompanho o
Conselheiro Relator.

Assinado Digitalmente
Keli Campos de Lima

Fl. 631
DF CARF MF
Original