Tribunal: CARF
Processo: 15758.720001/2021-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO JOSE PINTO RIBEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-13
Data de publicação: 2025-05-20

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15758.720001/2021-21
RESOLUÇÃO
3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de fevereiro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
NS2.COM INTERNET SA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento
em diligência para que a recorrente segregue as despesas de publicidade e propaganda entre os
custos do serviço prestado de publicidade e as despesas vinculadas às atividades de revenda (e-
commerce); para que a recorrente vincule as despesas de frete tomadas como crédito com os
valores glosados, vincule as receitas de frete com os conhecimentos de transporte e vincule os
custos incorridos com essas receitas de frete; para apurar se houve duplicidade de
aproveitamento dos créditos extemporâneos entre o período de geração e o período de utilização,
bem como de alteração de critérios de rateio, em razão da alteração do regime de competência,
vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro (relator)que negava provimento ao recurso
voluntário. Designado o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto para redigir o voto
vencedor.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Relator

Assinado Digitalmente
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Fl. 1460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15758.720001/2021-21
2
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores conselheiros Aniello Miranda
Aufiero Junior, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii,
Rachel Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente)

RELATÓRIO
Trata o presente de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário
Por bem descrever os fatos adoto o relatório da decisão recorrida da qual
transcrevo excertos:
Trata-se de Autos de Infração, lavrados pela DRF/Santo André/SP em 04/02/2021,
para exigência na sistemática não cumulativa do PIS/PASEP (R$ 8.034.441,56) e da
COFINS(R$36.063.766,43), no valor total de R$ 44.098.207,99, aí inseridos o
principal, a multa de lançamento de ofício de 75% e os juros de mora calculados
até 02/2021, relativo aos fatos geradores de 01/2017 a 12/2017, em razão da
glosa de crédito sem débito da contribuição (crédito de aquisição no mercado
interno constituído indevidamente) e da insuficiência de recolhimento, apurada
conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) de e-fls. 433/470.
As infrações foram enquadradas nos dispositivos legais constantes dos autos de
infração.
A ação fiscal resultou na formalização dos processos nos 15758.720002/2021-
76(lançamento com ação judicial para não inclusão na BC do ICMS e ISS);
15758.720003/2021-11(lançamento com ação judicial para afastar cobrança sobre
receitas financeiras) e 15758.720004/2021-65 (lançamento com ação judicial para
permitir crédito sobre aquisições de bens para revenda no monofásico), com
exigibilidade suspensa em razão de medida judicial; além do presente processo,
no qual foram exigidas as parcelas de Pis/PASEP e COFINS demonstradas nos
quadros dos itens 11.3 e 11.4, bem como no Anexo I, do TVF, abaixo parcialmente
transcrito:
(...)
. ANÁLISE DAS RECEITAS AUFERIDAS:
5. O contribuinte informou, através dos arquivos SPED Contribuições, ter auferido,
no ano calendário em análise, as receitas a seguir discriminadas:
(...)
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6. Análises realizadas pela Fiscalização sobre a contabilidade do fiscalizado,
através dos arquivos SPED Contábil - ECD, evidenciaram adicionalmente o registro
das receitas a seguir discriminadas:
(...)
7.2. O contribuinte foi requisitado a esclarecer a natureza e a composição da
parcela anual de receitas de R$ 36.962.032,23, discriminada no item 5 supra,
apresentando justificativas e indicando a fundamentação legal para a sua exclusão
da base de cálculo das contribuições; 7.2.1. Em sua resposta escrita, datada de
09/12/2019, o contribuinte assim respondeu:
“Estas receitas foram indevidamente excluídas da base de cálculo por um
problema sistêmico (integração de dados entre sistemas), entretanto, elas foram
adicionadas no período de apuração como “Ajuste de Acréscimo” nos blocos
M200 (cabeçalho) e M220 (detalhamento) do EFD-C.”(grifei)
(...)
7.3. O contribuinte foi requisitado a detalhar a natureza e a composição das
receitas sem incidência das contribuições e tributadas à alíquota zero apontadas,
detalhando, além da fundamentação legal, a classificação fiscal NCM dos produtos
vendidos sob tal condição. O contribuinte apresentou as informações
requisitadas, a partir das quais concluímos o que segue:
(...)
• Venda de produtos tributados à alíquota zero:
7.3.1. O contribuinte relacionou produtos de sua comercialização classificados,
nos termos da tabela 4.3.13 do SPED Contribuições, como “tributados à alíquota
zero”. Além disso, fez menção à imunidade tributária de que trata o art. 150, VI,
“d” da Constituição Federal, acerca de operações de vendas de livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão: (...)
• Revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica:
7.3.2. Em razão dos NCM informados, constatamos que o contribuinte atua no
segmento de comércio de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou
de higiene pessoal, razão pela qual parte da sua receita bruta auferida no ano
calendário de 2017 decorreu da revenda de produtos adquiridos diretamente da
indústria fabricante, sendo tais operações desoneradas do pagamento das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS, em conformidade com o disposto
nos art. 1o e 2o da Lei n. 10.147/2000;
(...)
7.3.2.2. Constatamos, ainda, que o contribuinte atua no segmento de comércio de
autopeças, tendo excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS as receitas
decorrentes de revenda de mercadorias sujeitas à Tributação Monofásica, objeto
do art. 3o, parágrafo 2o, I, e anexos I e II da Lei n. 10.485/2002: (...)
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• Venda de produtos isentos das contribuições:
7.3.3. O contribuinte alegou tratar-se de exportação de produtos, fundamentada
no art. 149, parágrafo 2o, I da Constituição Federal.
• Ajustes de acréscimo e de redução:
7.4. O contribuinte foi solicitado a esclarecer a natureza e a composição dos
ajustes de acréscimo e de redução de PIS e de COFINS, realizados sobre as
contribuições apuradas antes do desconto de créditos, conforme o discriminado
no item 5.1 supra. Em sua resposta datada de 09/12/2019, o fiscalizado
demonstrou os valores a seguir apontados:
(...)
7.4.2. Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS:
7.4.2.1. O contribuinte alegou depositar mensalmente em juízo os valores das
contribuições apurados a menor, em decorrência de exclusão do ICMS da sua
base de cálculo (processo judicial n. 5002068-50.2017.4.03.6100):
(...)
7.4.2.7. O contribuinte foi intimado, através do Termo Fiscal n. 004, a apresentar,
relativamente às ações judiciais apontadas, cópias das últimas decisões liminares
ou sentenças, através das quais foi assegurado ao mesmo a prerrogativa de
excluir os valores de ICMS da base de cálculo das contribuições, acompanhadas de
demonstrativo de cálculo dos valores de ICMS deduzidos mensalmente, inclusive
indicando as contas contábeis consideradas em tal apuração, e também
apresentar cópias das guias de depósitos judiciais realizados;
(...)
7.4.2.9. Verificamos, contudo, que o contribuinte considerou, na formação das
parcelas demonstradas no quadro anterior, valores de ICMS diretamente
incidentes sobre operações de vendas. Com efeito, as contas citadas são
integrantes do grupo de contas de receita bruta e de dedução da receita bruta,
senão vejamos:
(...)
7.4.2.10. Ocorre, todavia, que os valores passíveis de exclusão da base de cálculo
do PIS e da COFINS são o ICMS E O ISS MENSAIS A RECOLHER, apurados e
escriturados. Desta forma, com base nos registros contábeis do fiscalizado,
verificamos que as parcelas passíveis de exclusão da base de cálculo das
contribuições, por força das mencionadas ações judiciais, não seriam as
correspondentes ao ICMS diretamente incidente sobre vendas, mas sim as
parcelas efetivamente devidas pela empresa ao fisco estadual, tais como as
apuradas contabilmente em seu passivo circulante, no grupo de contas
representativas de impostos e contribuições a pagar, conforme a seguir:
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7.4.2.11. Em conformidade com a supracitada Solução de Consulta Interna No 13
– COSIT, foram assim verificados pela Fiscalização, junto aos arquivos SPED EFD
ICMS/IPI, os valores de ICMS debitados e creditados, para todas as operações que,
pela sua natureza, integraram a tributação do PIS e da COFINS, seja por compor a
receita tributável (no caso de saídas tributadas, relativas a vendas e devoluções),
seja por compor a base de cálculo dos créditos da não cumulatividade (por
entradas de bens e serviços utilizados como insumos e demais itens passíveis de
aproveitamento), apurando-se os valores anuais a seguir demonstrados:
(...)
7.4.2.13. ICMS - DIFAL (Emenda Constitucional 87/2015):
7.4.2.13.1. O diferencial de alíquotas de ICMS – DIFAL, corresponde a um cálculo
utilizado em operações interestaduais, quando o adquirente é consumidor final e
não contribuinte do ICMS. A cobrança de tal diferencial decorre do fato de cada
unidade federativa possuir tarifas de ICMS distintas, tendo sido instituído para
proteger a competitividade do estado de residência do comprador;
(...)
7.4.2.13.3. Fundo de Combate à Pobreza – FCP: alguns estados estabelecem a
obrigatoriedade de recolhimento de tal fundo, que corresponde ao percentual
máximo de 2%, adicionado ao ICMS – DIFAL; 7.4.2.13.4. As parcelas relativas a
ICMS DIFAL (origem e destino) suportadas pelo fiscalizado foram identificadas
junto aos arquivos SPED EFD ICMS/IPI, nos registros C100 (cabeçalho da NF-e),
C101 (detalhamento da DIFAL), C190 (itens da NF-e), E300 (período de apuração
da DIFAL) e E310 (apuração da DIFAL). Os valores mensais consolidados ficaram
assim constituídos:
(...)
7.4.2.14. ICMS – CONCLUSÃO: em razão de todo o exposto nos itens 7.4.2 a
7.4.2.13.4.supra, concluímos que os valores de ICMS devido efetivamente
suportados pelo fiscalizado no ano-calendário de 2017 foram:
(...)
7.4.3. Receitas Financeiras:
O contribuinte alegou depositar mensalmente em juízo os valores das
contribuições correspondentes a receitas financeiras auferidas, de que trata o
Decreto n. 8.426/2015, art. 1o e parágrafos (processo judicial n.0021492-
37.2015.4.03.6100):
(...)
7.4.3.1. Os Decretos n. 5.164/2004 e n. 5.442/2005 reduziram à zero a incidência
das contribuições sobre receitas financeiras. Contudo, o Decreto n. 8.426/2015,
art. 1o e parágrafos, com vigência a partir de 01/07/2015, restabeleceu a
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incidência de PIS e COFINS sobre receitas financeiras, mediante alíquotas
diferenciadas de 0,65% para o PIS e 4% para a COFINS;
7.4.3.2. Em razão do informado, foi o contribuinte INTIMADO, através do
supracitado Termo Fiscal n. 004, a apresentar, relativamente à ação judicial
apontada no item anterior, cópia da última decisão liminar ou sentença, através
da qual foi assegurado ao contribuinte a prerrogativa de depositar em juízo as
parcelas devidas das contribuições, incidentes sobre as receitas financeiras
auferidas, bem como apresentar demonstrativo de cálculo dos valores de receitas
financeiras apuradas mensalmente, inclusive indicando as contas contábeis
consideradas em tal apuração, e exibindo cópias das guias de depósitos judiciais
realizados;
(...)
7.4.3.4. Em sua resposta apresentada em 16/09/2020, o contribuinte alegou que
as receitas financeiras teriam sido integralmente oferecidas à tributação, tendo
em vista que o recolhimento se deu através de depósitos judiciais,conforme o
previsto pelo CTN (art. 151, parágrafo II). Em que pese a realização preventiva de
depósitos judiciais por parte do contribuinte, tal providência constitui modalidade
de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Todavia, a constituição do
crédito tributário correspondente a tais parcelas se dá pelo lançamento, atividade
administrativa vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142 e parágrafo único
da Lei n. 5.172, de 1966 (CTN), ainda que com a exigibilidade suspensa;
7.4.3.5. Assim sendo, da análise sobre o informado pelo contribuinte junto ao
SPED EFD Contribuições, verificamos que as receitas financeiras auferidas foram
integralmente omitidas da tributação pelas contribuições. Desta forma, em face
da
discussão
objeto
do
supracitado
processo
judicial
n.0021492-
37.2015.4.03.6100, constatamos, conforme quadro a seguir, que os montantes
eventualmente passíveis de lançamento, mediante exigibilidade suspensa até o
trânsito em julgado da ação, são os seguintes:
(...)
8.1. As operações demonstradas nos quadros anteriores, objeto de registro junto
aos arquivos SPED EFD Contribuições, e consideradas pelo contribuinte na
formação da base de cálculo dos créditos da não cumulatividade, foram objeto de
análise pela Fiscalização, em confronto com os registros identificados nos
arquivos de escrituração contábil digital – ECD, de escrituração fiscal digital – EFD
ICMS/IPI, e de nota fiscal eletrônica – Nfe, bem como em face da documentação
suporte apresentada(demonstrativos, contratos, notas fiscais, faturas e recibos,
dentre outros). De tal exame, foram identificadas as divergências detalhadas ao
longo do presente Termo Fiscal;
(...)
9.2.4. A partir dos critérios normativos supracitados e, em observância às
atividades-fim do contribuinte, fixadas através do seu contrato social, foram
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classificadas, no curso da presente auditoria fiscal, todas as operações de
aquisições de bens e serviços;
9.2.5. Conforme artigo 4o do estatuto social da empresa, consolidado em
17/03/2017, constatamos que a mesma tem por objeto social principal, em
síntese: o comércio varejista e atacadista de produtos diversos (calçados,
vestuário, artigos esportivos, produtos de saúde, cosméticos, perfumes, produtos
e higiene, alimentos não perecíveis, ingressos e entradas para eventos de
natureza esportiva e cultural, etc) pela Internet, sem restrição a outros meios,
armazenagem, organização logística e transporte de produtos, participação em
outras sociedades, montagem, importação e exportação dos mesmos produtos
diversos;
9.3. O contribuinte aproveitou na formação da base de cálculo dos créditos das
contribuições, operações de aquisições de bens para revenda nos montantes
anuais a seguir detalhados:
(...)
9.3.1. Acerca das aquisições de bens para revenda, preliminarmente constatamos
que, produtos submetidos à Incidência Monofásica das contribuições têm o
aproveitamento de créditos vedado, por conta do disposto no art. 3o, I, a,
combinado com o inciso III do parágrafo 3o do art. 1o das Leis n. 10.637/2002 (PIS)
e n. 10.833/2003 (COFINS), e também do disposto no art. 27, parágrafo 4o, VII,
alíneas “a”, “b” e “c”, e VIII, da IN RFB n. 1.300, de 20/11/2012 e alterações;
9.3.2. No mesmo sentido, é vedada a apropriação de créditos das contribuições
em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência,
ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão, independentemente
da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos. É igualmente vedada a
apropriação de créditos em relação a bens e serviços adquiridos em operações
beneficiadas com isenção e posteriormente revendidos ou utilizados como
insumo (conforme Solução de Consulta n.227 – COSIT, de 12/05/2017);
9.3.3. Assim sendo, da análise sobre as operações demonstradas, à luz dos
registros contidos nos arquivos SPED EFD ICMS/IPI e de NF-e, concluímos que as
aquisições realizadas a título de bens para revenda totalizaram as seguintes
parcelas de base de cálculo:
(...)
• Aquisições de bens para revenda sujeitos à tributação monofásica:
9.4. Conforme o já mencionado no presente Termo Fiscal, produtos submetidos à
Incidência Monofásica das contribuições têm o aproveitamento de créditos
vedado, por conta do disposto no art. 3o, I, a, combinado com o inciso III do
parágrafo 3o do art. 1o das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003; 9.4.1.
Verificamos, todavia, que o contribuinte alegou estar pleiteando judicialmente o
direito de aproveitar créditos das contribuições em decorrência da aquisição para
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revenda de produtos submetidos à tributação monofásica. Assim, demonstrou
depositar mensalmente em juízo os valores de PIS e COFINS devidos apurados a
menor, em decorrência do aproveitamento de tais créditos (processo judicial
5011438-53.2017.4.03.6100); 9.4.2. No âmbito do SPED EFD Contribuições, o
aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de monofásicos foi
informado na forma de ajustes de redução, conforme a seguir:
(...)
9.4.3. Em razão do informado, foi o contribuinte INTIMADO, através do Termo
Fiscal n.004, a apresentar os elementos a seguir detalhados:
a) Apresentar, relativamente à ação judicial apontada no item anterior, cópia da
última decisão liminar ou sentença,através da qual foi assegurado ao contribuinte
a prerrogativa de aproveitar créditos da não cumulatividade decorrentes da
aquisição, para revenda, de produtos sujeitos à tributação monofásica das
contribuições, bem como apresentar cópias das guias de depósitos judiciais
realizados; b) Apresentar demonstrativo dos valores de base de cálculo dos
créditos apurados mensalmente, inclusive indicando os dados do documentário
fiscal de aquisição (códigos CFOP, NCM dos produtos adquiridos, data e valor de
aquisição, números das notas fiscais e CNPJ dos fornecedores) bem como as
contas contábeis consideradas em tal apuração;
(...)
• Aquisições de bens para revenda sujeitos à alíquota zero ou não incidência:
9.5. O contribuinte demonstrou as operações relativas a aquisições de produtos
sujeitos à alíquota zero. Foram assim adquiridos os produtos a seguir apontados,
acompanhados da respectiva fundamentação legal da tributação pelas
contribuições:
(...)
9.5.1. Conforme o já mencionado, de acordo com a interpretação expressa pela
Solução de Consulta n. 227 – COSIT, de 12/05/2017, é vedada a apropriação de
créditos das contribuições em relação a bens e serviços adquiridos em operações
não sujeitas à incidência, ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com
suspensão, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços
adquiridos, razão pela qual são ora considerados como passíveis de glosa da base
de cálculo dos créditos das contribuições o aproveitamento das parcelas a seguir
demonstradas:
(...)
• Serviços utilizados como insumos e outras operações com direito a crédito:
9.6. Em resposta ao Termo de Início de Fiscalização, o contribuinte apresentou
demonstrativos, através dos quais discriminou operações aproveitadas na base de
cálculo dos créditos das contribuições, relativas à aquisição de serviços utilizados
como insumos. Adicionalmente, verificamos que os itens classificados como
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outras operações com direito a crédito, em verdade igualmente corresponderam
a operações de aquisições de serviços:
(...)
9.6.2. Assim sendo, em conformidade com entendimento reiterado da RFB –
Solução de Consulta COSIT n. 99.095, de 14/08/2017, Solução de Consulta
SRRF07/DISIT n. 14, de 31/01/2013, dentre outras - despesas relativas a
publicidade e propaganda, no caso de PJ dedicada à atividade comercial, não
enseja o aproveitamento de créditos da não cumulatividade com base no inciso II
do caput do art. 3o das Leis n. 10.637/2002 e n.10.833/2003, por não
configurarem insumos essenciais consumidos ou aplicados no processo produtivo;
(...)
9.6.5. Em razão do exposto, são ora considerados pela Fiscalização como passíveis
de glosa, as parcelas a seguir demonstradas, correspondentes a operações
classificadas como “aquisições de serviços utilizados como insumos” e “outras
operações com direito a crédito”, indevidamente aproveitadas pelo fiscalizado na
base de cálculo dos créditos das contribuições:
(...)
9.6.6. As operações correspondentes a “serviços utilizados como insumos” e a
“outras operações com direito a crédito” foram demonstradas em arquivo digital
e cientificadas ao contribuinte em anexo ao Termo Fiscal n. 010, lavrado em
16/11/2020; • Despesas de armazenagem de mercadorias e fretes na operação de
venda:
9.7. Assinalamos que o direito ao crédito, tanto no frete quanto na armazenagem,
deve estar ligado a uma operação de venda, razão pela qual o contribuinte foi
inicialmente solicitado a apresentar demonstrativo, através do qual pudesse ser
identificada, para cada operação de armazenagem ou frete considerada (com
indicação do documento fiscal -numeração, data de emissão CNPJ do fornecedor
e valor) a correspondente operação de venda vinculada (com equivalente
descrição do documento fiscal de venda emitido pelo fiscalizado). Fretes entre
estabelecimentos da mesma empresa, antes de ter ocorrido a venda, não dão
direito a crédito. Valores de seguros e pedágio igualmente não são passíveis de
inclusão;
(...)
9.7.2. A despeito de não terem sido computadas no quadro anterior parcelas
relativas a faturas de serviços e a conhecimentos de transporte eletrônico,
verificamos, todavia, que
9.7.3. O fiscalizado utiliza, em suas atividades de comércio de produtos pela
internet, serviços de despacho e entregas das mercadorias vendidas. Assim, em
sua resposta datada de 04/06/2020, o mesmo demonstrou que as parcelas por ele
aproveitadas na base de cálculo dos créditos das contribuições, a título de
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despesas com armazenagens e fretes, decorreram de três grupos de operações:
despesas com entregas via Correios, despesas com serviços de entregas expressas
e despesas com armazenagem e fretes na importação;
9.7.4. Acerca das despesas de armazenagem e fretes na importação, observamos
que os créditos correspondentes podem ser apurados pelos adquirentes, tendo
em vista que compõem o custo de aquisição dos bens. Todavia, embora o
contribuinte tenha demonstrado, sob tal rubrica, operações no montante anual
de
R$
7.437.934,39, verificamos
que,
dentre
o
documentário
fiscal
correspondente, a parcela de R$ 5.659.711,78, foi emitida em períodos de
apuração anteriores ao ora sob análise - entre junho/2014 e dezembro/2016.
Nesse sentido, ainda que a legislação das contribuições admita a utilização de
saldos de créditos originados em períodos anteriores, a admissibilidade do seu
aproveitamento em 2017 demandaria comprovação de que tais parcelas já não
foram igualmente descontadas anteriormente, razão pela qual foram
desconsideradas na presente análise;
9.7.5. Foram realizadas pela Fiscalização consultas junto à página da empresa na
internet (netshoes.com.br), plataforma através da qual a mesma realiza as suas
vendas on-line. De tal análise verificamos que, a despeito do contribuinte realizar
parte das suas vendas sem cobrar fretes de seus clientes pelas entregas dos
produtos, ou ainda vendas em que o próprio valor do frete é restituído ao
destinatário (como, por exemplo, em caso de defeitos de produtos ou quando o
prazo de entrega é descumprido), resta claro que em diversas operações o frete é
cobrado do adquirente, razão pela qual, em tal hipótese, descaberia o
aproveitamento de créditos das contribuições;
9.7.6. Com efeito, relevante assinalar que, quando o valor do frete, constante no
documento fiscal, integrar a operação da venda, sendo o ônus suportado pelo
adquirente, o seu valor integra o produto da venda e, por conseguinte, compõe a
receita bruta da pessoa jurídica vendedora, conforme disposto na Lei no
12.973/2014, a qual estabelece que, a receita bruta compreende o produto da
venda de bens nas operações em conta própria. Desta forma não há possibilidade
de crédito para o vendedor, visto que o mesmo não obteve despesa e sim receita;
9.7.7. Desta forma, foram assim realizados levantamentos pela Fiscalização junto
aos arquivos SPED EFD ICMS/IPI, visando identificar as operações de vendas
realizadas pelo fiscalizado, nas quais o valor do frete foi destacado na nota fiscal
de venda. Muito embora no corpo de tais documentos fiscais esteja grafada a
informação “contratação do frete por conta do remetente”, resta evidenciado
que os valores de frete integraram o preço total pago pelo adquirente;
9.7.8. Todas as operações identificadas foram relacionadas em arquivo digital e
cientificadas ao contribuinte em anexo ao Termo Fiscal n. 010, lavrado em
16/11/2020. De tal exame apuramos que as parcelas de fretes sobre vendas a
seguir demonstradas foram destacadas em nota fiscal e evidenciam ter sido
Fl. 1469
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suportadas pelos adquirentes dos produtos, sendo, desta forma, passíveis de
glosa da base de cálculo dos créditos das contribuições:
(...)
• Ajustes de crédito:
10. Por fim, foi o contribuinte intimado, através do Termo Fiscal n. 004, a
esclarecer a natureza, bem como a demonstrar a composição dos ajustes de
crédito informados no SPED EFD Contribuições, conforme a seguir detalhado:
(...)
10.1. Em sua resposta datada de 04/06/2020, o contribuinte apresentou
esclarecimentos acerca da origem dos ajustes de crédito de que tratam os
quadros anteriores, alegando que os mesmos foram realizados em razão de falhas
na integração de dados entre os seus sistemas de controle, visando assim
harmonizar os valores informados na EFD Contribuições com o apurado pela
empresa. Desta forma, tais valores foram alimentados como ajustes, por inexistir
bloco específico para informe na EFD; 10.2. Assim sendo, dentre os itens de ajuste
identificados verificamos operações que, pela sua natureza, ensejam a
constituição de créditos, tais como aquisição de mercadorias para revenda,
serviços utilizados como insumos, despesas com energia, aluguéis pagos a PJ,
locação de equipamentos, manutenção de sistemas de controle aplicados na
atividade-fim, fretes, dentre outros; 10.3. Ocorre, todavia, que, dentre os ajustes
discriminados foram igualmente identificados itens que não ensejam a
constituição de créditos, notadamente despesas com publicidade e propaganda e
taxas com cartão de crédito – conforme o já abordado nos itens 9.6 a 9.6.6 do
presente Termo Fiscal; 10.4. Tendo em vista que o fiscalizado discriminou os
ajustes de forma totalizada, inserindo no grupo de bens e serviços utilizados como
insumos as parcelas correspondentes a despesas com publicidade e propaganda,
foi o mesmo intimado, através do Termo Fiscal n. 08, a demonstrar,
especificamente para os itens a seguir, quais as parcelas mensais de ajustes de
acréscimo e de redução de PIS e de COFINS foram consideradas:
(...)
10.5. Em sua resposta datada de 15/09/2020, o contribuinte demonstrou os
ajustes realizados. Tais operações foram relacionadas em arquivo digital e
constituiram anexo ao Termo Fiscal n. 010, lavrado em 16/11/2020. Desta forma,
concluímos que as parcelas de ajustes de créditos das contribuições passíveis de
glosas, por decorrerem de despesas com taxas de cartão de crédito e com
despesas com propaganda e publicidade, correspondem aos valores a seguir
demonstrados:
(...)
DA CONCLUSÃO DA ANÁLISE DO PIS E DA COFINS:
Fl. 1470
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11. De todo o exposto e com base nas informações, demonstrativos e
documentos fiscais apresentados pelo contribuinte no curso do presente
procedimento fiscal, bem como consideradas as informações constantes dos
arquivos de escrituração contábil digital – ECD, de escrituração fiscal digital – EFD
ICMS/IPI, de nota fiscal eletrônica – Nfe e de conhecimento de transporte
eletrônico CTe, bem como nas informações registradas nos sistemas de controle
da RFB, realizamos análises relativas à apuração do PIS e da COFINS para o ano-
calendário de 2017;
11.1. Foi assim reconstituída a composição da base de cálculo das contribuições
sobre o faturamento, a partir dos valores apurados e comprovados,
confrontando-se tal apuração com os valores contabilizados e informados nos
arquivos SPED EFD Contribuições, bem como com os valores de tributos devidos
declarados em DCTF ou pagos, elaborando-se o “demonstrativo de apuração do
PIS e da COFINS”, objeto do ANEXO I ao presente Termo Fiscal;
11.2. No mesmo demonstrativo, foram aproveitados de ofício os valores relativos
à parcela de créditos da não cumulatividade apurados pela Fiscalização e
comprovados pelo contribuinte;
11.3. Das análises citadas foram, assim, identificadas divergências injustificadas
entre os valores do PIS/PASEP e da COFINS apurados na contabilidade e os
declarados em DCTF e pagos, divergências essas passíveis de lançamento por
insuficiência de declaração e recolhimentos:
(...)
11.4. Foram, ainda, recalculados pela Fiscalização os montantes mensais de
créditos da não cumulatividade disponíveis para desconto, os quais foram
cotejados com o efetivamente descontado pelo contribuinte conforme SPED EFD
Contribuições, identificando-se divergências de valores passíveis de lançamento
por glosa de créditos:
(...)
11.5. Acerca dos valores integrantes da apuração das contribuições atualmente
sob discussão judicial, fica o contribuinte cientificado de que tais parcelas são ora
consideradas como passíveis de lançamento tributário mediante exigibilidade
suspensa, na forma do detalhado através dos ANEXOS II a IV ao presente Termo
Fiscal, conforme a seguir demonstrado: (...).
(...)
A contribuinte foi cientificada dos autos de infração, por meio de sua caixa postal
eletrônica, em 08/02/2021. Em 10/03/2021 a interessada apresentou
impugnação, acompanhada de documentos.
Faz um resumo dos fatos, dizendo que, de acordo com a fiscalização, a
contribuinte teria praticado as seguintes infrações, exigidas no presente processo:
Fl. 1471
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- aproveitamento indevido de créditos com Bens, Serviços e Fretes (itens 8 a 10 do
TVF – Acusação Fiscal 01) – relativos a despesas com: (i) aquisição de bens para
revenda sujeitos à alíquota zero ou não incidência; (ii) serviços classificados como
insumos com (ii.a) publicidade e propaganda, e (ii.b) encargos ou taxas de
administração de cartão de crédito; e (iii) fretes na importação e na operação de
venda;
- indevida exclusão de ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins (item 7.4.2 do
TVF – Acusação Fiscal 02), pois de acordo com a Solução de Consulta COSIT no
13/2018, os valores passíveis de exclusão não seriam aqueles incidentes sobre as
operações de venda (destacado), como feito pela contribuinte, mas apenas
aqueles efetivamente devidos ao Estado, justificando nestes autos a glosa da
parcela excedente (Anexo I do TVF), mantendo-se lançado e controlado em
processo distinto a parcela que entende estar com a exigibilidade suspensa em
razão da ação judicial impetrada pela contribuinte (Anexo II do TVF), a despeito do
trânsito em julgado e dos depósitos judiciais.
Na sequência, em preliminar, aponta os seguintes vícios do lançamento, que julga
ser causa de nulidade, suficiente para cancelar as glosas de créditos, nos termos
do art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN. (II.1.) Da exclusão dos créditos
relativos a aquisições de bens para revenda sujeitas a alíquota zero pela
impugnante.
Acerca dos créditos que teriam sido indevidamente apropriados sobre operações
de aquisição de bens para revenda sujeitos à alíquota zero, no montante de R$
663.205,92, a impugnante diz que referida parcela jamais foi aproveitada, pois os
montantes das aquisições para revenda sujeitos a alíquota zero não são incluídos
na respectiva base de cálculo dos créditos, o que pode ser verificado nos próprios
registros contábeis e fiscais, constantes do SPED. Em suas palavras:

A 31a TURMA DA DRJ08 mediante o Acórdão 108-017.931, da sessão de 27 de julho
de 2021 julgou procedente em parte a Impugnação conforme decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2017
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da impugnação, a menos
que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos
constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou
atender neste caso.
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
Fl. 1472
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2017
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de argüições de
inconstitucionalidade e ilegalidade, restringindo-se a instância administrativa ao
exame da validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS PARA REVENDA SUJEITOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Não confere direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota
0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Cancela-se a glosa de crédito na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero quando
não se demonstra a sua inclusão na base de cálculo levada a efeito pela
contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
inexistindo insumo na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. PROPAGANDA E PUBLICIDADE.
As despesas de propaganda relacionadas à atividade de revenda de bens não
geram direito a crédito, em razão de não serem consideradas insumos nem se
enquadrarem em qualquer outra hipótese de creditamento prevista na legislação
vigente.
A modalidade de creditamento relativa à aquisição de insumos aplica-se apenas
às atividades de "prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda", não alcançando a atividade de locação de bens.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO E DÉBITO.
Fl. 1473
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O pagamento de taxas de administração para pessoas jurídicas administradoras
de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), por ausência de previsão legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE.
Na sistemática não cumulativa é admitido o crédito com despesas de
armazenagem e frete nas operações de venda, desde que ônus tenha sido
suportado pelo vendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA IMPORTAÇÃO. APROPRIAÇÃO
EXTEMPORÂNEA.
É entendimento da Receita Federal do Brasil que o crédito extemporâneo deve
ser apurado mediante a retificação da escrituração e das declarações a cujo
período se refere o crédito, desde que observado o prazo prescricional
qüinqüenal previsto no Decreto no 20.910, de 1932, prazo este que também deve
ser observado para apropriação (utilização) do crédito extemporâneo mediante
dedução dos valores devidos ou mediante compensação e ressarcimento.
NÃO CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO. ICMS. EXCLUSÃO. DECISÃO JUDICIAL
TRANSITADA EM JULGADO.
Nos termos do Parecer PGFN SEI no 7698/2021/ME, para fins de cumprimento das
decisões judiciais transitadas em julgado que versem sobre a exclusão do ICMS da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o montante a ser
excluído da base de cálculo mensal das contribuições é o valor mensal do ICMS
destacado na Nota Fiscal. Os efeitos da exclusão devem se dar após 15/03/2017,
ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até essa data,
inclusive.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS PARA REVENDA SUJEITOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Não confere direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota
0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Cancela-se a glosa de crédito na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero quando
não se demonstra a sua inclusão na base de cálculo levada a efeito pela
contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
Fl. 1474
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Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
inexistindo insumo na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. PROPAGANDA E PUBLICIDADE.
As despesas de propaganda relacionadas à atividade de revenda de bens não
geram direito a crédito, em razão de não serem consideradas insumos nem se
enquadrarem em qualquer outra hipótese de creditamento prevista na legislação
vigente.
A modalidade de creditamento relativa à aquisição de insumos aplica-se apenas
às atividades de "prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda", não alcançando a atividade de locação de bens.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO E DÉBITO.
O pagamento de taxas de administração para pessoas jurídicas administradoras
de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), por ausência de previsão legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE.
Na sistemática não cumulativa é admitido o crédito com despesas de
armazenagem e frete nas operações de venda, desde que ônus tenha sido
suportado pelo vendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA IMPORTAÇÃO. APROPRIAÇÃO
EXTEMPORÂNEA.
É entendimento da Receita Federal do Brasil que o crédito extemporâneo deve
ser apurado mediante a retificação da escrituração e das declarações a cujo
período se refere o crédito, desde que observado o prazo prescricional
qüinqüenal previsto no Decreto no 20.910, de 1932, prazo este que também deve
ser observado para apropriação (utilização) do crédito extemporâneo mediante
dedução dos valores devidos ou mediante compensação e ressarcimento.
Ao Final a decisão recorrida conclui:
Por todo exposto, VOTO no sentido de JULGAR PROCEDENTE EM PARTE a
impugnação e MANTER EM PARTE o crédito tributário trazido a litígio, nos termos
do demonstrativo abaixo.(...)
Cientificada da decisão em 13/09/2021, a recorrente interpôs Recurso Voluntário
em 08/10/2021., no qual alega em síntese que:
II – PRELIMINARES
II.1 – DA NÃO COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO DO PIS E DA COFINS RECOLHIDOS A
MAIOR (JANEIRO A ABRIL, SETEMBRO E OUTUBRO DE 2017)
Fl. 1475
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Ora, nos meses em que ficou constatado que a Recorrente recolheu o PIS e
COFINS a maior, a Autoridade Fiscal apenas indicou que não seria necessário
efetuar pagamento por insuficiência, deixando de considerar, no cálculo do
montante efetivamente exigido da contribuição, os valores que foram pagos em
excesso, o que resultou na exigência dos montantes de R$4.186.671,23 e
R$18.794.226,40, respectivamente.
Ocorre que, caso a Autoridade Fiscal houvesse considerado, no cálculo dos
tributos a serem exigidos nos respectivos lançamentos, a totalidade das
contribuições declaradas em DCTF e pagas pela Recorrente no decorrer do ano de
2017, inclusive daqueles meses em que a Recorrente recolheu valores a maior, os
tributos a serem exigidos seriam significantemente menores, mesmo após a
reapuração realizada, totalizando R$ 3.095.744,55 (PIS) e R$ 11.637.296,52
(COFINS). Veja-se:
(...)
Não obstante, conforme mencionado, em vez da Autoridade Fiscal realizar a
compensação de ofício que, como bem salientado pela DRJ, “busca dar maior
efetividade à cobrança fiscal”, limitou-se a indicar a existência de contribuições
declaradas em DCTF e pagas pela Recorrente no decorrer do ano de 2017, não as
considerando no cálculo das contribuições a serem exigidas após a reapuração
realizada em decorrência das supostas infrações fiscais.
Ora, em razão da ausência de efetivação da compensação de ofício in casu, a
Recorrente, com vistas a restituir os valores devidamente declarados em DCTF e
recolhidos a maior – como já reconhecido pela própria Autoridade Fiscal – teria
que apresentar Pedido de Restituição perante a RFB que, como pontuado pela
DRJ, segue rito processual específico, isto é, sujeita-se à apreciação da RFB e
demanda a comprovação da legitimidade dos créditos.
(...)
Por todo o exposto, ante o erro na apuração do crédito tributário ora combatido,
que enseja a sua iliquidez e incerteza, deve ser reconhecida, de plano, a nulidade
do lançamento fiscal e, na remota hipótese deste E. Conselho assim não entender,
o que se alega a título argumentativo, pugna que seja ao menos efetuada a
compensação dos valores pagos a maior pela Recorrente nos meses de janeiro,
fevereiro, março, abril, setembro e outubro de 2017 com os tributos ora exigidos,
o que deverá resultar no cancelamento parcial dos autos de infração que
resultaram no presente processo administrativo.

III – DO MÉRITO
III.1 – DA LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS GLOSADOS PELA
AUTORIDADE FISCAL E MANTIDOS PELA DRJ
Fl. 1476
DF CARF MF
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Do exposto já se pode observar que, no plano constitucional (que deve ser
observado
também
pela
Administração
Pública),
é
inquestionável
o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS na forma como realizado pela
Recorrente, já que os gastos com publicidade e propaganda, taxas de
administração de cartão de crédito e fretes na operação de venda decorrem de
despesas que são essenciais e relevantes para o desenvolvimento das atividades
por ela desempenhadas.
III.1.1.2 – CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE CREDITAMENTO DE PIS E
COFINS DEFINIDO PELO STJ NO RECURSO ESPECIAL No 1.221.170/PR -
SISTEMÁTICA RECURSOS REPETITIVOS
Ou seja, desse precedente é possível concluir que o STJ firmou o entendimento de
que, para verificar se o bem ou serviço dá direito ao crédito de PIS e COFINS, deve
ser avaliada, no caso concreto, a sua essencialidade ou relevância para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Tanto é verdade que o conceito de insumo deve ser auferido do cotejo dos
dispêndios frente à atividade desempenhada pelo contribuinte, que a Ministra
Assusete Magalhães, ao analisar todos os votos proferidos no leading case, após o
Voto Vista da Ministra Regina Helena, acompanhou a Ministra Regina Helena,
concluindo por “determinar o retorno dos autos ao Tribunal de origem, a fim de
que, observados os critérios da essencialidade ou da relevância, seja analisada,
em cotejo com o objeto social da empresa” (fl. 140 do REsp no 1.221.170/PR –
g.n.)
(...)
Todavia, em 21/11/2018, foi publicado o acórdão no site do STJ que rejeitou os
Embargos de Declaração opostos pela PGFN, mantendo inalterada a decisão do
REsp no 1.221.170/PR e, consequentemente, o conceito de insumo ali fixado.
Portanto, se encontra encerrada a discussão quanto ao conceito de insumos para
fins de creditamento de PIS e COFINS. Confira-se:
(...)
Neste contexto, havendo decisão julgada na sistemática de recursos repetitivos
pelo STJ (REsp no 1.221.170/PR), por economia processual, não pode se olvidar da
imediata aplicação do já citado § 2o do artigo 62 do RICARF, o que já tem sido
prática costumeira pelos Conselheiros das Turmas deste E.CARF e da C. CSRF,
como já visto acima.
III.1.1.3 – Do Parecer Normativo Cosit RFB no 05/2018
Ocorre que a interpretação adotada no Parecer Cosit no 05/2018 não se coaduna
com o que foi efetivamente definido pelo STJ. Explica-se.
Em que pese o Parecer Cosit no 05/2018, em um primeiro momento, reconheça
que o “conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS deve ser aferido
Fl. 1477
DF CARF MF
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à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”
(item 14 do Parecer), é possível notar que este apresenta algumas distorções
quanto à aplicação da tese definida pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR.
(...)
Ora, ao defender que só seriam insumos aqueles bens ou serviços vinculados à
atividade produtiva, o Parecer Cosit no 05/2018, propõe, assim, uma nova
“interpretação” ao termo “atividade econômica” expressamente previsto na
tese firmada pela Corte Superior.
Ao agir assim, a Autoridade Fiscal – corroborada pela DRJ - nada mais fez do que
aplicar a tese antiga sobre o aproveitamento de crédito decorrente da aquisição
de insumo (restritiva) utilizada pela RFB nas Instruções Normativas no 247/2002 e
no 404/2004, já declarada ilegal pelo STJ no leading case

III.1.2 – DA POSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS DE PIS E
COFINS NO CASO CONCRETO
(...)
III.1.2.1 – DO GRUPO NETSHOES E DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS
DESEMPENHADAS PELA RECORRENTE
A ora Recorrente é atualmente uma das maiores empresas brasileiras do mercado
de e-commerce28. Ou seja, conforme se pode verificar de seu Estatuto Social29,
sua atividade empresarial está relacionada à comercialização online (via
internet)de produtos, como artigos esportivos, de saúde, cosméticos, itens de
vestuário, bem como prestação de serviços de propaganda e publicidade,
intermediação de Marketplace, desenvolvimento e licenciamento de programas
de computador não-customizáveis, dentre outros. Confira-se:
(...)
Portanto, à luz do exposto, fica claro que o negócio desenvolvido pela
Recorrente vai muito além da mera comercialização de produtos, estando
inserido em um mercado cujas particularidades influencia diretamente nas
atividades desempenhadas pela Recorrente e nos gastos por ela incorridos.
Contudo, infere-se do v. acórdão recorrido que a DRJ, ao tecer comentários
acerca da essencialidade e relevância para aproveitamento dos créditos de PIS e
COFINS, salienta que, para fins de enquadramento ao conceito de insumo, devem
ser analisados os bens e serviços que integram o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, “excluindo do
Fl. 1478
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conceito os bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações
comerciais”
(...)
Contudo, além da conclusão alcançada pela DRJ destoar da verdade material dos
fatos, visto que, consoante exaustivamente demonstrado, a atividade empresarial
exercida pela Recorrente não está restrita à venda de produtos aos consumidores,
englobando também a disponibilização e comercialização de sua plataforma
digital e vendas online, empregando, assim, diversos serviços, ao defender que só
seriam insumos aqueles bens ou serviços vinculados à atividade produtiva, a DRJ
propõe uma nova interpretação à expressão “atividade econômica” previsto
expressamente na tese firmada, em sede de recurso repetitivo, pelo STJ.
(...)
III.1.2.2 – LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS VINCULADOS A DESPESAS COM
PROPAGANDA, PUBLICIDADE E MARKETING
No item 9.6 do TVF, a Autoridade Fiscal trouxe suas alegações para tentar
justificar a glosa dos créditos decorrentes das despesas relativas à publicidade e
propaganda, com fundamento na Solução de Consulta COSIT no 99.095/2017 e
na Solução de Consulta COSIT no 100/2015
(...-
em nenhum momento, indicou por qual razão as despesas incorridas pela
Recorrente (publicidade e propaganda, taxas de cartão de crédito e frete) não
estariam enquadradas em tais conceitos.
(...)
Ocorre que tais Soluções de Consulta – que por si só não são suficientes para
fundamentar o lançamento fiscal– são datadas de 2015 e 2017, ou seja,
ANTERIORES ao julgamento do REsp no 1.221.170/PR (julgado em 22/02/2018)
(...)
Ou seja, por consequência lógica, o “fundamento” utilizado pela Autoridade
Fiscal no TVF não está em consonância com o entendimento atual e pacificado
pelo STJ quanto à matéria, o qual, conforme já dito, deve ser respeitado pelas
Autoridades Fiscais e por este E. CARF. Por esta razão, de plano, não merece
prosperar o lançamento fiscal originário.
(...)
as despesas com publicidade e propaganda são essenciais e relevantes no
desempenho da atividade empresarial da Recorrente, seguindo-se o
entendimento do STJ no REsp no 1.221.170/PR, devendo-se, assim, serem
consideradas como insumos, para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS,
com fundamento nos artigos 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
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DF CARF MF
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(...)
Contudo, a atividade empresarial da Recorrente não pode ser entendida como
limitada ao e-commerce. Isso porque, para o desenvolvimento e sucesso de seu
negócio, a Recorrente pratica diversas outras atividades (prévias e posteriores à
comercialização), conforme descrito no item III.1.2.1 do recurso, dentre elas, a
prestação de serviços de publicidade e propaganda às lojas parceiras, que, como
será detalhado a seguir, tem por intuito dar visibilidade aos produtos disponíveis
no Marketplace.
Adicionalmente, a Recorrente também incorre em despesas com publicidade e
propaganda que são institucionais, ou seja, buscam promover sua loja – virtual –
e alavancar a sua atividade empresarial como um todo.
(...)
Logo percebe-se que, no e-commerce, as despesas com publicidade e
propaganda não são despesas indiretas que, porventura, gerariam novas
receitas -muito pelo contrário, trata-se de despesas essenciais, sem as quais não
há venda e a consequente geração de receitas.
(...)
Não é por outra razão que em 2017 as despesas com publicidade e propaganda
incorridas pela Recorrente representaram 42% dos gastos incorridos no período:
tais despesas estão intrinsicamente ligadas à estratégia da Recorrente no
mercado, que precisa dar aderência ao seu Marketplace e produtos, o que, no
mundo virtual, só pode ser feito via investimentos em marketing
(...)
Como adiantado, dentre outras atividades, a Recorrente presta serviços de
publicidade e propaganda às lojas parceiras dentro de seu Marketplace.
Tais serviços são denominados internamente como “VPC – verba de propaganda
cooperada”. Veja, nesse sentido, a constatação do Laudo PWC
(...)
Nesta atividade, as lojas parceiras contratam o serviço da Recorrente para,
mediante remuneração, promover os seus produtos dentro do próprio
Marketplace, por meio do Facebook Ads e em outros sítios virtuais, onde os
anúncios são mostrados aos usuários com base na localização, na idade, nos
interesses (nos exemplos abaixo, artigos esportivos, mais especificamente, futebol
e chuteiras) e em outros pontos.
(...)
Todavia, partindo da equivocada premissa de que a Recorrente desenvolve mera
atividade de comércio, a DRJ ratifica a glosa realizada pela Autoridade Fiscal no
tocante às depesas incorridas com publicidade e propaganda, alegando que “não
se conceituam como insumo diante da atividade comercial exercida e nem se
Fl. 1480
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enquadram em outra hipótese de creditamento, conforme elucidam as SC COSIT
colacionadas” 43 . E conclui o seguinte:
“De outro lado, como já explicado, a atividade comercial exercida pela
impugnante impede a apropriação de crédito a título de insumo. Assim, as
despesas com propaganda e publicidade próprias também não geram direito a
crédito em razão de não se enquadrar como insumo, diante da atividade
comercial exercida, nem por se enquadrar em qualquer outra hipótese de
creditamento prevista na legislação vigente.” (fl. 68 do acórdão recorrido – g.n.
Contudo, tal entendimento não merece prosperar, vez que a DRJ analisou a
questão sob o aspecto geral, sem se adentrar às especificidades do segmento de
atuação da Recorrente. Explica-se.
Como bem pontuado pela DRJ, “não há impedimento para que uma mesma
pessoa jurídica desempenhe atividades distintas concomitantemente à revenda
de bens, como a prestação de serviços, e possa apurar créditos da não
cumulatividade na modalidade aquisição de insumos em relação a estas
atividades, não obstante a vedação à apuração de créditos em relação à revenda
de bens” .
(...)
Ainda, em relação ao serviço de publicidade, a DRJ também justificou a glosa por
entender que“a locação não pode caracterizar prestação de serviço, não se
enquadrando, portanto, na hipótese contida no art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003
Isso porque, segundo a DRJ, “no que concerne à publicidade, compulsando-se o
estatuto social (e-fls. 658/690), observa-se que dele consta a atividade de “(28)
locação de espaço para publicidade em sítio eletrônico, sem restrição a outros
meios (CNAE: 73.11-4-00)”, concluindo o seguinte:
(...)
No caso em apreço, conforme já mencionado, a Recorrente presta serviços de
propaganda e publicidade às lojas parceiras, isto é, promove a divulgação de um
produto, serviço ou marca ao mercado consumidor através de anúncios
institucionais.
(...)
Depreende-se, assim, que a Recorrente presta serviços de propaganda e
publicidade, que consiste na exposição dos produtos das lojas parceiras em seu
Marketplace. Saliente-se que a prestação dos serviços em comento está prevista
na lista anexa à LC no 116/2003:
(...)
Portanto, é inconteste que se trata de verdadeira prestação de serviços às lojas
parceiras, que são imprescindíveis para o desenvolvimento da atividade
Fl. 1481
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econômica da Recorrente, sendo inegável o direito ao aproveitamento de créditos
de PIS e COFINS oriundos das despesas com publicidade e propaganda, nos
termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no10.833/2003.
(...)
E nem se alegue que o fato de constar nos Atos Constitutivos da Recorrente o
termo “locação”, em razão do CNAE 73.11-4-0 adotado - locação de espaço para
publicidade em sítio eletrônico, sem restrição a outros meios–, seria suficiente
para descaracterizar a prestação do serviço e, por conseguinte, inviabilizar o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS.
(...)
Adicionalmente, mencione-se que a Recorrente também incorre em despesas
com publicidade e propaganda que são institucionais, ou seja, buscam promover
sua loja – virtual – e alavancar a sua atividade empresarial como um todo.
(...)
Dessa forma, no caso da Recorrente, as despesas incorridas com propaganda e
publicidade devem gerar direito a crédito de PIS e COFINS, porquanto cada uma
dessas despesas contribui diretamente para o sucesso da atividade empresarial
de e commerce da Recorrente, detalhada no tópico III.1.2.1 deste recurso, e, por
consequência, para a obtenção de receitas pela Recorrente e submetidas à
tributação pelas referidas contribuições.
(...)
Desse modo, diante da mudança da ótica jurisprudencial promovida pelo STJ,
resta evidente a essencialidade/relevância dos serviços de publicidade e
propaganda utilizados como insumos pela Recorrente para o desenvolvimento de
sua atividade econômica.
(...)
Com efeito, as quase 20 atividades, descritas no Estatuto Social da Recorrente, as
constatações feitas pela PWC em seu Laudo, bem como todo o exposto no tópico
III.1.2.1, deixam claro que a Recorrente exerce sua atividade de e-commerce por
meio do Marketplace, que integra toda uma cadeia, da qual as vendas são apenas
uma parte.
(...)
Como se vê, ao tentar fundamentar o lançamento fiscal, a Autoridade Fiscal não
observou a atividade empresarial exercida pela Recorrente, que é
imprescindível para se classificar as despesas como insumos ou não, conforme
determinou o STJ, pautando seu entendimento em Soluções de Consulta
ultrapassadas, que analisaram casos completamente distintos deste.

(...)
Fl. 1482
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Ademais, ainda que tal interpretação fosse viável – o que se admite para fins de
debate – fato é que a DRJ novamente partiu da equivocada premissa deque a
atividade empresarial da Recorrente está limitada à comercialização de bens,
deixando de considerar que engloba também a disponibilização e comercialização
da plataforma digital e vendas online de produtos de lojas parceiras, envolvendo a
prestações de serviços – como publicidade e propaganda, previsto na lista de
serviços da LC no 116/2003 -sendo inequívoco direito ao aproveitamento dos
créditos de PIS e COFINS, nos termos da Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e
em observância ao RESP no 1.221.170/PR.
Em razão do acima exposto, o .v acórdão deve ser parcialmente reformado por
este E. Conselho, para que sejam cancelados os autos de infração em relação a
esta exigência, visto que resta evidente que as despesas com publicidade e
propaganda correspondem a receitas oriundas da prestação de serviços da
Recorrente e são essenciais à atividade de e-commerce e ao sucesso do
Marketplace da Recorrente que, por sua vez, garantem a obtenção de suas
receitas, razão pela qual resta incontestável a sua caracterização como insumo da
atividade econômica exercida pela Recorrente e, portanto, a possibilidade de
creditamento pelo PIS e pela COFINS.

III.1.2.3 – LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS VINCULADOS ÀS DESPESAS COM TAXAS
DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO
Ainda consoante o item 9.6 do TVF, a Autoridade Fiscal houve por bem glosar os
créditos decorrentes das despesas relativas às Taxas de Administração de Cartão
de Crédito, sustentando, genericamente, que “não ensejam, pela sua natureza” o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS (item 9.6.1 do TVF).
Repise-se, de plano, que a Autoridade Fiscal não realizou qualquer análise
específica quanto às despesas registradas pela Recorrente a título de taxas sobre
cartão de crédito, muito menos buscou compreender seu impacto nas atividades
desenvolvidas no caso concreto.
(...)
Não obstante isso, como já visto à exaustão nesta defesa, de acordo com o
julgado do STJ na sistemática de recursos repetitivos (REsp no 1.221.170/PR), a
essencialidade ou relevância das despesas devem ser aferidas exclusivamente em
relação ao desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
(...)
Tratando-se de uma atividade de e-commerce, é necessário que ofereça aos seus
clientes várias alternativas de pagamento - como cartão de crédito, boleto
bancário, Paypal e Visa Checkout - justamente com a finalidade de viabilizar a
maior quantidade de vendas possível e, assim, exercer seu objeto social.
(...)
Fl. 1483
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Registre-se que a atividade de administração de cartão não engloba apenas o
fornecimento do meio de pagamento ou a concessão de crédito aos
consumidores, mas, também, a garantia do pagamento e os esforços para
recuperar os valores que eventualmente não tenham sido pagos pelos detentores
desses meios de pagamento.
Nesse contexto, para disponibilizar o pagamento via cartão de crédito aos clientes
- que também beneficia a Recorrente com a diminuição do risco de inadimplência
e com a redução do custo de pessoal relacionado a uma eventual área de
concessão de crédito -, a Recorrente mantém contratos com empresas
administradoras destes cartões.
(...)
De acordo com os índices/porcentagens acima expostos, a essencialidade deste
serviço, no presente caso, resta inconteste, pois a ausência de utilização de
cartões de crédito para realização de pagamentos claramente inviabiliza essa
atividade precípua da Recorrente, haja vista ser responsável por 75% das
transações comerciais de produtos realizadas pela empresa.
(...)
Deveras, considerando-se que os cartões de crédito são responsáveis por 75% das
transações comerciais de produtos realizadas pela Recorrente, as quais se somam
ao seu faturamento total, as taxas pagas às administradoras destes cartões são
despesas intimamente ligadas à geração dessa receita, o que demanda o
reconhecimento destes valores como créditos.
(...)
E nem se alegue que tais despesas não geram crédito em razão de “ausência de
previsão legal”, vez que os valores oriundos das despesas com o pagamento de
taxa de administração de cartão de crédito devem ser considerados insumos
aplicados na atividade econômica da Recorrente, nos termos do artigo 3o, inciso
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
(...)
Assim, não merece prosperar a alegação da DRJ no sentido que tais despesas
“têm caráter, nitidamente, de despesas operacionais para a empresa que atua no
comércio varejista e atacadista (...) toda a discussão travada pela interessada
neste tópico de sua defesa, carece de base legal, já que seus gastos operacionais
não se enquadram no conceito de insumo, definido como aquilo que é utilizado
no processo de fabricação dos produtos destinados à venda ou na prestação dos
serviços.
(...)
Por fim, tem-se que a Segunda Turma do STJ está analisando a possibilidade de
creditamento, pelos contribuintes, da taxa de administração de cartões de crédito
à luz da atividade de comércio varejista, por meio do Recurso Especial no
Fl. 1484
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1.642.014/RS, o qual aguarda julgamento. Embora nenhum voto tenha sido
formalmente proferido até o momento, os Ministros Mauro Campbell Marques e
Assusete Magalhães já se posicionaram, verbalmente56, de forma favorável à
apropriação do crédito.
Conclui-se, portanto, que as despesas com as administradoras de cartões são
insumos para a atividade econômica específica da Recorrente, haja vista (i) sua
essencialidade/relevância para a consecução do objeto social, focado
exclusivamente em ambiente virtual, (ii) o cenário mercadológico atual e (iii) o
relevante impacto das transações realizadas via cartões de crédito no
faturamento da Recorrente, razão pela qual deverá este E.Conselho reconhecer
integralmente os créditos e, por consequência, determinar o cancelamento das
respectivas glosas.
(...)
III.1.2.4 – LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS VINCULADOS À ARMAZENAGEM E
FRETES
Conforme mencionado, de acordo com a Autoridade Fiscal, a Recorrente teria
aproveitado indevidamente créditos de PIS e COFINS relativos a despesas com
fretes em operações de venda e armazenagem e fretes na importação. Nesse
sentido, trouxe a Autoridade Fiscal, em síntese, as seguintes alegações:
(i) Fretes em operações de venda (R$ 29.421.707,60): ao analisar as operações de
venda praticadas pela Recorrente, a Autoridade Fiscal identificou que em parte
destas operações há cobrança de frete do adquirente.
Com efeito, no entendimento da Autoridade Fiscal, tais valores a título de frete,
quando suportados pelos adquirentes dos produtos, integrariam o produto da
venda e, assim, configurariam receitas da Recorrente, e não despesas, de modo
que não seriam passíveis de creditamento na apuração dos PIS e da COFINS57 .
(...)
(ii) Armazenagem e Fretes na importação (R$ 5.659.711,78): Além disso, a
Autoridade Fiscal deixou de reconhecer parte dos créditos apurados pela
Recorrente referentes a despesas com fretes na importação, por considerar que
foram originados a partir de operações realizadas em períodos anteriores, de
modo que a admissibilidade do seu aproveitamento demandaria comprovação de
que não foram igualmente utilizados em períodos anteriores. Assim, entendeu a
Autoridade Fiscal por desconsiderá-los58 .
(...)
III.1.2.4.1 – DESPESAS COM FRETES EM OPERAÇÕES DE VENDA (R$
29.421.707,60)
A. DA ADOÇÃO DE PREMISSA FÁTICA EQUIVOCADA PELA AUTORIDADE FISCAL
(RECEITAS COM FRETES X DESPESAS COM FRETES) E RATIFICADA PELA DRJ
Fl. 1485
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Primeiramente, em relação ao frete em operações de venda, é suficiente destacar
que a Autoridade Fiscal partiu de premissa fática equivocada para fundamentar a
respectiva glosa, qual seja, que a Recorrente teria aproveitado créditos de PIS e
COFINS sobre as receitas com fretes cobrados dos adquirentes, mas não, sobre as
despesas com fretes em operações de venda, cujo creditamento é permitido pela
legislação tributária (artigo 3o, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2003).
Ocorre que, ao contrário da alegação da Autoridade Fiscal, em momento algum a
Recorrente aproveitou créditos de PIS e COFINS sobre os valores de fretes
destacados nas notas fiscais de venda e pagos pelos adquirentes dos produtos.
(...)
Este montante é acrescido ao valor da mercadoria e destacado na nota fiscal de
venda, como reconhecido pela Autoridade Fiscal (item 9.7.5 do TVF).
(...)
Por outro lado, há a despesa incorrida pela Recorrente para a realização desta
entrega, caracterizada como despesa de frete e que efetivamente integraram a
base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS.
Tais despesas com fretes em operações de venda decorrem de contratos
celebrados pela Recorrente com transportadoras e demais prestadoras de
serviços de entrega, as quais ficam responsáveis pela entrega dos produtos
comercializados pela Recorrente aos adquirentes.
(...)
Com efeito, tais são os valores que, pagos pela Recorrente às transportadoras, são
contabilizados como despesas com fretes nas operações de venda e considerados
para fins de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS.
(...)
Frise-se que não há qualquer consonância ou relação direta entre os valores
cobrados pela Recorrente a título de frete dos consumidores (receita) e os
montantes pagos às empresas de transporte contratadas (despesa). Inclusive
porque a Recorrente muitas vezes não realiza a cobrança de frete de seus
clientes.
(...)
Pois bem, o montante da despesa com frete pago pelo consumidor é distinguido
pela contribuinte, no momento em que reconhece como receita a parcela
cobrada do destinatário, a qual anula o ônus com a respectiva despesa de frete, o
que deve ser computado na apuração do crédito, mediante o devido rateio, o que
não se logrou comprovar.
(...)
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Infere-se, assim, que a DRJ manteve a glosa dos montantes em comento soba
justificativa de que o ônus do frete não recai sobre a Recorrente, de modo que
tais valores devem ser excluídos da apuração dos créditos de PIS e COFINS.
(...)
Isso porque, consoante exaustivamente demonstrado, o que verdadeiramente
ocorreu no presente caso foi o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre
despesas com fretes incorridas pela Recorrente no desempenho da sua
atividade, mas, jamais, a inclusão de quaisquer receitas com fretes na base de
cálculo dos créditos de PIS e COFINS.
(...)
Assim, não assiste razão à alegação de que a Recorrente não logrou êxito em
comprovar o devido rateio, visto que bastaria à DRJ analisar as referidas contas, a
partir das quais ficam claras as diferenças entre as receitas auferidas pela
Recorrente com frete (devidamente consideradas nas bases de cálculo do PIS e da
COFINS, como receitas próprias) e as despesas da Recorrente com fretes nas
operações de venda, efetivamente suportadas e contabilizadas por esta (que,
assim, geraram os créditos de PIS e COFINS ora discutidos).
(...)
Nem se alegue, por oportuno, que ao cobrar pelo frete dos consumidores finais a
Recorrente estaria, de alguma forma, transferindo o ônus a estes e, portanto, não
poderia tomar os créditos sobres as despesas em questão.
Isso porque, além da ausência de consonância entre os valores (isto é, não se
trata de mero repasse), as despesas com frete correspondem a um insumo para a
realização da atividade de transporte/frete cobrada dos consumidores que
adquirem produtos no website da Recorrente, cuja receita correspondente é
oferecida à tributação.
(...)
Logo, em decorrência da própria sistemática da não cumulatividade, a Recorrente
deve reconhecer o crédito sobre as despesas incorridas nesta prestação e abatê-
los das receitas auferidas, a fim de se apurar os valores a pagar a título de PIS e
COFINS.
(...)
B. DA ESSENCIALIDADE E DA RELEVÂNCIA DAS DESPESAS COM FRETES NA
ATIVIDADE ECONÔMICA DA RECORRENTE
Ainda, a partir da análise do TVF, verifica-se que, em momento algum, a
Autoridade Fiscal questionou a possibilidade do aproveitamento de créditos de
PIS e COFINS pela Recorrente sobre despesas com fretes em operações de venda,
cingindo-se a sustentar que a Recorrente teria aproveitado créditos não sobre
Fl. 1487
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despesas mas sobre receitas com fretes, o que não seria permitido pela legislação
tributária
(...)
De qualquer maneira, apenas para que não restem dúvidas em relação à
possibilidade do creditamento de PIS e COFINS em relação a tais despesas,
cumprese destacar que, além de existir previsão expressa acerca da possibilidade
do creditamento sobre despesas com fretes (artigos 3o, inciso IX, e 15 da Lei no
10.833/2003), os fretes contratados pela Recorrente são essenciais e relevantes
para a sua atividade econômica, possibilitando o aproveitamente de créditos de
PIS e COFINS, também, nos termos dos artigos 3o, incisos II, das Lei no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
(...)
Isto porque, conforme esclarecido no tópico III.1.2.1 deste recurso, dentre as
atividades desempenhadas pela Recorrente, expressamente previstas em seu
objeto social, encontram-se os serviços de logísticos de carga, armazenamento e
entrega de produtos (frete) comercializados em sua plataforma online, em
decorrência dos quais a Recorrente aufere receitas de frete, destacadas nas notas
fiscais e devidamente tributadas pelo PIS e COFINS.
(...)
Dessa maneira, uma vez que a Recorrente aufere receitas na entrega dos
produtos comercializados (fretes que, destacados nas notas fiscais e suportados
pelos adquirente, foram adicionados à receita e efetivamente tributados), é certo
que os gastos incorridos pela Recorrente na contratação das empresas
responsáveis pela entrega dos produtos (despesas com fretes) são essenciais e
relevantes para o exercício da atividade da Recorrente e a consequente
obtenção da receita tributada.
(...)
E nem se alegue ser “incabível a pretensão da contribuinte em considerar o frete
como insumo, pois, como fartamente explicado, somente as aquisições
destinadas a atividade de produção e/ou fabricação de bens destinados a venda e
a atividade de prestação de serviços são passíveis de gerar crédito a título de
insumo, aí não inserida a atividade comercial. Como dito, a logística, o
armazenamento e a entrega são despesas inerentes de empresa que atua no
comércio varejista e atacadista
(...)
III.1.2.4.2 – DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA IMPORTAÇÃO (R$
5.659.711,78)
(...)
Fl. 1488
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De início, cumpre salientar que tanto a Autoridade Fiscal quanto a DRJ glosaram
os créditos oriundos de despesas com frete na importação em razão de suposta
ausência de comprovação de que não foram utilizados em períodos anteriores, de
modo que é incontroversa a legitimidade dos créditos em questão, restringindo-
se a discussão quanto à possibilidade de aproveitamento extemporâneo de tais
créditos. Pois bem.
Conforme demonstrado em sede de Impugnação, (i) a Autoridade Fiscal não
demonstrou que, e sequer analisou se, os créditos de PIS e COFINS objeto de
glosa teriam sido, de fato, utilizados nos períodos anteriores; e (ii) efetivamente,
se a Recorrente não aproveitou créditos de PIS e COFINS sobre tais despesas fora
do período ora analisado (2017).
(...)
Ou seja, em momento algum a Autoridade Fiscal buscou meios para verificar se o
argumento utilizado para glosar os créditos de PIS e COFINS encontraria respaldos
na realidade dos fatos, pautando-se exclusivamente em uma presunção sem
fundamento, razão suficiente para que este E. Conselho reforme integralmente o
v. acórdão recorrido quanto a este ponto, afastando as respectivas glosas.
(...)
De qualquer modo, embora coubesse à Autoridade Fiscal verificar (e não
simplesmente presumir) que os créditos de PIS e COFINS aproveitados sobre as
referidas despesas de armazenagem e frete na importação foram utilizados em
períodos anteriores, cumpre-se afirmar que, efetivamente, a Recorrente não
aproveitou tais créditos fora do período analisado (2017).
De fato, referidas despesas, cujos créditos de PIS e COFINS foram regularmente
aproveitados no período ora autuado, dizem respeito a determinadas despesas
com armazenagem e fretes na importação incorridas pela Recorrente nos anos de
2014, 2015 e 2016.
Em referidos períodos, por razões administrativas, a Recorrente deixou de incluir
tais montantes na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, o que
efetivamente realizou apenas no período de 2017, procedimento que, conforme
aduzido pela própria Autoridade Fiscal, é autorizada pela legislação tributária
A partir da planilha apresentada em sede de Impugnação69 , é possível
identificar as operações e respectivos CT-e (Conhecimento de Transporte
eletrônico) e Notas Fiscais que compuseram as despesas com armazenagem e
fretes na importação incorridas em 2014, 2015 e 2016 e foram aproveitados
apenas em 2017 (R$ 5.659.711,78).
De modo a verificar se quaisquer dessas operações foram consideradas na base
de cálculo dos créditos de PIS e COFINS dos períodos anteriores, basta, portanto,
pesquisar se os respectivos CT-e ou Nota Fiscal foram contabilizadas nos Registros
Fl. 1489
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D100 – “Entrada Conhecimento de Transporte Eletrônico” ou A100 – “NF de
Serviços” da EFD Contribuições dos respectivos anos.
No caso, aplicando-se os procedimentos acima, verifica-se que nenhuma das
despesas com armazenagem e fretes na importação questionadas compuseram as
bases de cálculo do crédito de PIS e COFINS nos períodos de 2014, 2015 e 2016.
Portanto, não assiste razão à alegação da DRJ no sentido que “não tendo sido
comprovada a retificação da EFD-Contribuições e da DCTF dos períodos de
competência dos créditos extemporâneos, nada há de se reparar quanto à glosa
fiscal
(...)
Portanto, em observância ao princípio da verdade material, que estabelece que
no âmbito do rege o contencioso administrativo tributário deve-se verificar a
realidade dos fatos, uma vez que restou cabalmente comprovado que a
Recorrente utilizou o montante de R$ 5.659.711,78 a título de créditos de PIS e
COFINS no ano de 2017, deverá este E. Conselho reformar o v. acórdão recorrido
para que seja afastada a glosa realizada pela Autoridade Fiscal quanto aos
créditos de PIS e COFINS sobre despesas com armazenagem e fretes na
importação e, consequentemente, cancelar os autos de infração que deram
origem ao presente processo.
(...)
III.1.3 – IMPOSSIBILIDADE DA GLOSA DOS AJUSTES DE CRÉDITOS DE PIS E
COFINS REFERENTES ÀS DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA E TAXAS
DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO (ITEM 10 DO TVF) – PARCELA DE
AJUSTES
Por fim, a Autoridade Fiscal ainda glosou parcela de ajustes de créditos positivos e
negativos do PIS e da COFINS, referentes às despesas com publicidade e
propaganda e despesas com encargos ou taxas de administração de cartão de
crédito, o que resultou em redução dos créditos a ser aproveitados pela
Recorrente no período nos montante de R$ 60.380,38 (PIS) e R$ 278.115,71
(COFINS), tendo a DRJ ratificado tal entendimento 9(...)
Ocorre que, conforme se extrai do TVF, as mesmas razões para a glosa dos
créditos de PIS e COFINS sobre as referidas despesas com publicidade e
propaganda e taxas de administração de cartões de crédito foram utilizadas pela
Autoridade Fiscal como fundamento para a glosa dos ajustes de créditos
Diante do exposto, tendo sido demonstrada a legitimidade dos créditos de PIS e
COFINS aproveitados sobre as despesas com publicidade e propaganda e taxas de
administração de crédito, uma vez que se trata de despesas essenciais e
relevantes para a atividade econômica da Recorrente, resta apenas a este E.
Conselho também afastar, como consequência direta, as glosas referentes aos
ajustes de créditos positivos e negativos do PIS e COFINS relativos a tais despesas.
Fl. 1490
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PROCESSO 15758.720001/2021-21
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III.2 – IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA EM CASO DE DÚVIDA
(...)
Todavia, caso venha-se a decidir pela manutenção do lançamento que deu origem
a este processo, o que se alega ad argumentandum, e tal decisão não ocorra por
unanimidade de votos, isto é, se dê por meio de julgamento em que haverá
divergência de entendimentos entre os Julgadores, é razoável considerar que há,
no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração.
(...)
Deste modo, caso reste inequívoca a presença da dúvida no caso em foco, requer-
se que este E. Conselho reconheça, ao menos, que não será possível manter a
exigência quanto à multa aplicadas nos presentes autos.
Ao final a recorrente requer que:
Diante do exposto, a Recorrente requer a esta Turma Julgadora o conhecimento e
o provimento do presente Recurso Voluntário, a fim de que seja reconhecida a
nulidade do lançamento em razão da iliquidez e incerteza do crédito tributário
ora exigido, haja vista que, nos termos do aduzido no tópico II.2, a Autoridade
Fiscal não considerou, no cálculo das contribuições a serem exigidas, após a
reapuração realizada em decorrência das supostas infrações fiscais, os montantes
que teriam sido declarados em DCTF e pagos a maior pela Recorrente.
Caso assim não se entenda, o que se alega a título de argumento, pede-se que
seja dado provimento ao presente Recurso no mérito, a fim de que seja
parcialmente reformado o v. acórdão recorrido, para que sejam integralmente
cancelados
os
autos
de
infração
originários
do
presente
processo
administrativo, extinguindo-se a totalidade do crédito tributário de PIS e COFINS
exigidos por meio do presente processo administrativo, em razão da legitimidade
dos créditos de PIS e COFINS aproveitados pela Recorrente no período analisado,
sob a sistemática da não cumulatividade.
Ainda, caso não seja determinado o cancelamento integral do lançamento
tributário, o que se alega a título argumentativo, requer-se, subsidiariamente:
(i)a compensação dos valores pagos a maior pela Recorrente nos meses de
janeiro, fevereiro, março, abril, setembro e outubro de 2017 com os tributos
exigidos;
(ii) a aplicação do artigo 112 do CTN em caso de dúvida para o cancelamento da
multa de ofício; e
(iii) seja negado provimento ao Recurso de Ofício, ratificando-se o entendimento
da DRJ quanto (iii.a) à reversão da glosa dos créditos oriundos das operações de
aquisição para revenda sujeitas à alíquota zero e (iii.b) à improcedência da
cobrança dos valores de PIS/COFINS relativos à exclusão da parcela excedente do
ICMS a recolher, em observância ao entendimento firmado pelo STF, no âmbito
do RE no 574.706/PR, e ao Parecer PGFN SEI no 7698/2021/ME.
Fl. 1491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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33
Protesta-se, outrossim, pela possibilidade de juntar outros documentos que
possam corroborar a ilegitimidade das presentes autuações, durante o trâmite do
presente processo administrativo, em atenção ao princípio da verdade material
que rege o contencioso administrativo fiscal.
Atesta-se, desde logo, a autenticidade dos documentos anexados ao presente
recurso, nos termos do artigo 425, inciso IV, do CPC.

A Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) acostou contrarrazões
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, Relator

 ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento
Quanto ao recurso de ofício dele tomo conhecimento tendo em vista o valor do
crédito tributário exonerado acima do atual limite vigente.
De acordo com o art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,e alterações
introduzidas pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de1997, e Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de
2023, haverá recurso de ofício sempre que a decisão de primeiro grau exonerar o contribuinte do
pagamento de tributos e encargos da multa, em valor superior a R$ 15.000.000,00.
No presente caso, o recurso de ofício deve ser conhecido, considerando que o
crédito exonerado pela decisão "a quo" é superior ao limite previsto. Considerando que o recurso
preenche o requisito de admissibilidade, dele tomo conhecimento.
 RECURSO DE OFÍCIO
A decisão recorrida exonerou a recorrente nos tópicos relativos à não-inclusão na
base de cálculo das aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero e a exclusão do ICMS na base
de cálculo das contribuições:
A recorrente afirma em seu recurso voluntário que:
Fl. 1492
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Dessa forma, a Autoridade Fiscal procedeu ao recálculo dos valores de ICMS
passíveis de exclusão para fins de cálculo das contribuições, exigindo os valores
supostamente excluídos de maneira indevida pela Recorrente.
Assim, em que pese a Recorrente já possuísse, à época da lavratura da autuação,
provimento jurisdicional, transitado em julgado, reconhecendo o seu direito à
exclusão do valor total do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, a
Autoridade Fiscal exigiu os valores referentes a ICMS7 que entendeu excluídos
indevidamente das bases de cálculo dessas contribuições (R$ 206.623.705,14),
inclusive aqueles depositados em juízo, conforme apresentado no Anexo I ao TVF.
A DRJ reverteu a glosa relativa à não-inclusão na base de cálculo das aquisições de
produtos sujeitos à alíquota zero no valor de R$ 663.205,92, pois não teria sido confirmado que a
contribuinte teria incluído tal montante da base de cálculo dos créditos na aquisição no MI de
bens para revenda vinculados à receita tributada no MI.
Quanto a segunda exoneração procedida pela DRJ diz respeito ao ICMS na base de
cálculo das contribuições. A alegação decorreu da aplicação da ação com depósito judicial (MS no
5002068-50.2017.4.03.6100 – com decisão transitada em julgado em 03/06/2020).
A fiscalização, entendeu que a ação abrangia apenas o ICMS devido, e não o
destacado, tendo lançado o valor excedente com base na Solução de Consulta n. 13/2018, anterior
ao julgamento dos embargos de declaração que fixaram o entendimento acerca de tal questão no
RE n. 574.706/PR, leading case com repercussão geral.
Constatou a DRJ que o processo judicial foi distribuído em 14/03/2017 abrangendo
o pedido os fatos geradores desde 01/01/2015:
Da petição inicial do referido MS, distribuído em 14/03/2017, consta o seguinte
pedido:
Em vista de tudo quanto exposto, mas, sobretudo, em face da relevância dos
fundamentos jurídicos, reconhecidos no julgamento do RE n° 240.785-MG, por
meio do qual o Plenário do C. Supremo Tribunal Federal excluiu o ICMS da base de
cálculo do PIS e da COFINS, requer:
A CONCESSÃO DA LIMINAR, inaudita altera parte, para que a Impetrante não seja
compelida a incluir o ICMS na base de cálculo das referidas contribuições, na
forma estabelecida pelo §5o do artigo 12, da Lei n° 12.973/14, ficando autorizada
por V. Excia. a efetuar os recolhimentos do PIS e da COFINS apurados mediante a
exclusão do ICMS da base de cálculo das referidas contribuições sociais, desde 1o
de janeiro de 2015, abstendo-se a Autoridade Coatora de agir contra a Impetrante
por qualquer modo ou
(...)
De fato, a decisão favorável à contribuinte, apreciada em sede de apelação,
transitou em julgado em 03/06/2020, após ser negado o recurso extraordinário
interposto pela União. Confira-se a ementa da decisão:
Fl. 1493
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(...)
Considerando que o presente lançamento foi formalizado em 08/02/2021 (data
da ciência), após o trânsito em julgado da decisão judicial, ocorrido em
03/06/2020, que reconheceu a aplicação ao caso do tema no âmbito do RE
574.706/PR, deve-se reconhecer a improcedência da exigência.
Aprecio,
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso de ofício
1
PRELIMINAR
1.1 NULIDADE DA NÃO COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO DO PIS E DA COFINS RECOLHIDOS A
MAIOR (JANEIRO A ABRIL, SETEMBRO E OUTUBRO DE 2017)
Alega a recorrente em preliminar que:
Antes de se adentrar às razões de mérito para o cancelamento integral dos autos
de infração, cumpre salientar que os lançamentos fiscais ora combatidos são
nulos, ante a ausência de certeza e liquidez do crédito tributário ora exigido, de
modo que não restará alternativa a este E. Conselho senão o afastamento dos
lançamentos fiscais, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional
(“CTN”).
(...)
Ocorre que a Autoridade Fiscal se limitou a lançar apenas os meses em que, em
sua análise, os valores declarados e recolhidos pela Recorrente seriam
insuficientes em relação ao apurado após as glosas acima mencionadas, deixando
de considerar, entretanto, para determinar o total de contribuições a serem
exigidas, os meses em que a Recorrente teria declarado e recolhido montante a
maior, conforme quadro colacionado abaixo.
Ora, nos meses em que ficou constatado que a Recorrente recolheu o PIS e
COFINS a maior, a Autoridade Fiscal apenas indicou que não seria necessário
efetuar pagamento por insuficiência, deixando de considerar, no cálculo do
montante efetivamente exigido da contribuição, os valores que foram pagos em
excesso, o que resultou na exigência dos montantes de R$4.186.671,23 e
R$18.794.226,40, respectivamente.
Ocorre que, caso a Autoridade Fiscal houvesse considerado, no cálculo dos
tributos a serem exigidos nos respectivos lançamentos, a totalidade das
contribuições declaradas em DCTF e pagas pela Recorrente no decorrer do ano de
2017, inclusive daqueles meses em que a Recorrente recolheu valores a maior, os
tributos a serem exigidos seriam significantemente menores, mesmo após a
reapuração realizada, totalizando R$ 3.095.744,55 (PIS) e R$ 11.637.296,52
(COFINS). Veja-se:
Fl. 1494
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A decisão recorrida manifestou -se conforme a seguir transcrito:
Depreende-se que os fatos foram perfeitamente descritos e juridicamente
qualificados pelas normas pertinentes. Consubstanciam-se no entendimento da
Autoridade Fiscal acerca das infrações apontadas, resumida no início do relatório.
Além disso, a fiscalização elaborou um conjunto de demonstrativos e planilhas, o
qual, combinado com os termos e a descrição dos fatos, demonstra cabalmente a
forma como foi apurado e calculado o crédito tributário, caracterizando
plenamente todos os elementos do fato jurídico tributário, pelo que não se
vislumbra qualquer prejuízo à contribuinte para a perfeita inteligência acerca da
matéria autuada. Prova disso é a defesa apresentada, na qual a interessada
rebateu as infrações apontadas.
(...)
Desta feita, não há de se falar da nulidade do lançamento, mesmo porque não se
mostraram atendidos os requisitos constantes do art. 59 do Decreto no 70.235, de
1972, que disciplina a matéria:
(...)
Sendo, os atos e termos, lavrados por pessoa competente, dentro da estrita
legalidade e garantido o mais absoluto direito de defesa, ante a perfeita descrição
dos fatos e enquadramento legal específico e a abertura de prazo legal de
impugnação, não há que se cogitar de nulidade dos autos de infração.
Quaisquer outras irregularidades, incorreções e omissões não importarão em
nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo,
salvo se este lhes houver dado causa. Caso não influam na solução do litígio,
também prescindirão de saneamento (art. 60 do Decreto no 70.235, de 1972).
Acertada a decisão recorrida pois não se vislumbra que tenha havido ofensa aos
art.142 do CTN e arts. 10 e 11 do Decreto no 70.235/72
Foi possível à recorrente contestar os fundamentos da autuação, mediante
minunciosa e abrangente defesa.
Conforme os arts. 59 c/c 60 do Decreto n.o 70.235/72, nos termos do processo
administrativo fiscal somente serão declarados nulos no caso de ato/decisão lavrado ou proferido
por pessoa incompetente ou que resulte em inequívoco cerceamento de defesa à parte.
Como abordado na decisão recorrida e no recurso voluntário verifica-se que não
ocorreu nenhum desses vícios posto que o presente procedimento foi realizado por autoridade
competente e propiciado o pleno exercício do seu direito de defesa.
Aprecio,
Não acolho a preliminar de nulidade.
Fl. 1495
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2
MÉRITO
2.1 DA NÃO COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO DO PIS E DA COFINS RECOLHIDOS A MAIOR
(JANEIRO A ABRIL, SETEMBRO E OUTUBRO DE 2017)
Alega a recorrente que:
Ora, nos meses em que ficou constatado que a Recorrente recolheu o PIS e
COFINS a maior, a Autoridade Fiscal apenas indicou que não seria necessário
efetuar pagamento por insuficiência, deixando de considerar, no cálculo do
montante efetivamente exigido da contribuição, os valores que foram pagos em
excesso, o que resultou na exigência dos montantes de R$4.186.671,23 e
R$18.794.226,40, respectivamente.
Ocorre que, caso a Autoridade Fiscal houvesse considerado, no cálculo dos
tributos a serem exigidos nos respectivos lançamentos, a totalidade das
contribuições declaradas em DCTF e pagas pela Recorrente no decorrer do ano de
2017, inclusive daqueles meses em que a Recorrente recolheu valores a maior, os
tributos a serem exigidos seriam significantemente menores, mesmo após a
reapuração realizada, totalizando R$ 3.095.744,55 (PIS) e R$ 11.637.296,52
(COFINS). Veja-se:
A decisão recorrida assim se manifestou:
De fato, a fiscalização formalizou o lançamento apenas nos meses nos quais o
valor revisado superou aquele declarado em DCTF, exigindo a diferença verificada
nos respectivos períodos. Desse modo, computou o valor confessado/pago no
próprio período lançado. Nos períodos nos quais o valor revisado se mostrou
inferior àquele declarado em DCTF, nada foi exigido, permanecendo disponível a
diferença de eventual pagamento realizado.
(...)
Ocorre que o reconhecimento da restituição (indébito) e/ou do ressarcimento não
são automáticos. Ao contrário, depende da iniciativa da contribuinte e segue rito
processual específico, com observância do prazo quinquenal do art. 168 do CTN e
mediante a entrega de Pedido de Restituição Eletrônico e/ou Pedido de
Ressarcimento Eletrônico, (...)
O procedimento de lançamento é inconfundível com aquele decorrente de
restituição/ressarcimento/compensação que demanda processo específico
O fato de em alguns períodos não ter havido lançamento não implica em
reconhecimento de crédito. O detentor de eventual crédito referente a pagamento indevido ou a
maior para ter o seu direito reconhecido deve formalizá-lo segundo a legislação vigente.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 1496
DF CARF MF
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2.2 LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS VINCULADOS A DESPESAS COM PROPAGANDA,
PUBLICIDADE E MARKETING
Alega a recorrente que :
No item 9.6 do TVF, a Autoridade Fiscal trouxe suas alegações para tentar
justificar a glosa dos créditos decorrentes das despesas relativas à publicidade e
propaganda, com fundamento na Solução de Consulta COSIT no 99.095/2017 e
na Solução de Consulta COSIT no 100/201539 .
(...)
em nenhum momento, indicou por qual razão as despesas incorridas pela
Recorrente (publicidade e propaganda, taxas de cartão de crédito e frete) não
estariam enquadradas em tais conceitos.
(...)
a Autoridade Fiscal limitou-se a indicar as Soluções de Consulta COSIT no
99.095/2017 e no 100/2015 para fundamentar a glosa dos créditos
correspondentes.
(...)
Ocorre que tais Soluções de Consulta – que por si só não são suficientes para
fundamentar o lançamento fiscal– são datadas de 2015 e 2017, ou seja,
ANTERIORES ao julgamento do REsp no 1.221.170/PR (julgado em 22/02/2018),

A decisão recorrida assim tratou esse tema:
O próprio doc. 05 apresentado pela contribuinte corrobora que, neste modelo de
negócios, as transações são processadas pelo operador do marketplace, que
repassa para o vendedor a porcentagem do valor das vendas acordada, bem como
que o armazenamento e a logística de entrega ficam sob responsabilidade da
empresa que comercializa os produtos vendidos, ou seja, das lojas parceiras (e-fls.
801/843).
A contribuinte não comprovou na defesa a alegação de que presta às lojas
parceiras do Marketplace o serviço de logística, armazenamento e frete.
(...)
No que concerne à publicidade, compulsando-se o estatuto social (e-fls. 658/690),
observa-se que dele consta a atividade de “(28) locação de espaço para
publicidade em sítio eletrônico, sem restrição a outros meios (CNAE: 73.11-4-00)”
De outro lado, como já explicado, a atividade comercial exercida pela impugnante
impede a apropriação de crédito a título de insumo. Assim, as despesas com
propaganda e publicidade próprias também não geram direito a crédito em razão
de não se enquadrar como insumo, diante da atividade comercial exercida, nem
Fl. 1497
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por se enquadrar em qualquer outra hipótese de creditamento prevista na
legislação vigente.
Nesse sentido, veja-se a Solução de Consulta COSIT no 84, de 29/06/2020 (DOU de
02/07/2020):
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESPESA
DE
PUBLICIDADE.
REVENDA
DE
BENS.
INSUMOS.CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há créditos da Cofins sobre insumos na atividade de comercialização de bens,
já que a hipótese de apuração de créditos sobre insumos está relacionada às
atividades de fabricação ou produção de bens e de prestação de serviços.
As despesas de propaganda relacionadas à atividade de revenda de bens não
geram direito a crédito da Cofins, em razão de não serem consideradas insumos
nem se enquadrarem em qualquer outra hipótese de creditamento prevista na
legislação vigente.
No mesmo sentido da decisão recorrida a Procuradoria da Fazenda Nacional, em
contrarrazões, assim manifestou:
A RECORRENTE alega que segundo o precedente firmado no Recurso Especial n.
1.221.170/PR, devem ser considerados insumos, para fins de aplicação da
legislação do PIS e da COFINS, todas as despesas essenciais ao exercício da
atividade da empresa e, portanto, à obtenção de receita, independentemente do
segmento da atividade econômica em que ela se enquadra. Com base nisso,
pugna pela exclusão das glosas.
A questão nuclear prende-se à definição de insumos considerados como crédito
no regime de incidência não-cumulativa do PIS/COFINS. Os aludidos créditos
foram tratados de modo taxativo no art. 3o da Lei no 10.637/2002, tendo sofrido
alterações posteriores, com a seguinte redação atual, verbis:
(...)
Assim, quando se fala em não-cumulatividade do PIS e da COFINS, ela deve estar
relacionada com os custos incorridos pelo contribuinte para realizar a sua
atividade fim, ou seja, os negócios jurídicos capazes de gerar a sua receita
operacional – fato gerador e base de cálculo do PIS e da COFINS.
(...)
Assim, para se garantir um mínimo possível de neutralidade fiscal na não
cumulatividade do PIS e da COFINS, nem todas as aquisições podem gerar
créditos, já que isso levaria a deduções no valor daquelas contribuições e que
poderiam, inclusive, superar os próprios débitos, provocando um acúmulo
indevido de créditos.
(...)
Fl. 1498
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Nesse sentido, somente devem ser considerados insumos, para fins de
creditamento, os bens utilizados no processo de produção da mercadoria
destinada à venda e ao ato de prestação de um serviço dos quais decorram a
receita tributada, ou seja, os custos relacionados com a atividade fim, ligados ao
desenvolvimento da atividade econômica.
Ademais, o conceito de insumo previsto no art. 3o da Lei no 10.637/2002, deve
obedecer ao que disposto no art. 111 do CTN, o qual dispõe:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Desta forma, como a utilização de crédito resulta em redução da contribuição
devida, há que se observar o princípio da interpretação literal.
A RECORRENTE alega que a publicidade é um gasto essencial à sua atividade. Não
assiste razão à recorrente. Seja na atividade de e-commerce, quando vende
diretamente os produtos, seja exercendo a função de marketplace, quando
apenas faz a intermediação da venda, a atividade de publicidade não se mostra
inserida nos critérios de essencialidade e relevância no processo produtivo de
bens ou serviços.
Ademais, como bem assentou a decisão recorrida, no Estatuto Social da
RECORRENTE (fls. 658/690) consta a atividade de “(28) locação de espaço para
publicidade em sítio eletrônico, sem restrição a outros meios (CNAE: 73.11-4-
00)”.Locação (obrigação de dar) não se confunde com serviço (obrigação de
fazer), nos termos das Solução de Divergência Cosit no 28, de 2008, Solução de
Divergência Cosit no 06, de 2014, Solução de Consulta Cosit no 71, de 2015 e
Solução de Consulta COSIT no 218. Assim, impossível conceder tais créditos.
(...)
PIS/COFINS.
STJ.
CONCEITO
ABSTRATO.
INSUMO.ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu,
pelo rito dos Recursos Repetitivos, no sentido de que o conceito de insumo para
fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis
nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de
essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os
quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa. Vale dizer que,
no referido julgado, foi estabelecido apenas um conceito abstrato de insumo para
fins de interpretação do inciso II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, cabendo ao julgador avaliar, em cada caso concreto, se o insumo
em questão se enquadra ou não nesse conceito, além de não caracterizar
hipótese de vedação legal ou de tratamento específico em outro dispositivo das
Fl. 1499
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Leis
nos
10.637/2002,
10.833/2003
e
10.865/2005
(Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF)
(...)
Em seu voto, consignou a ilustre Relatora:
Aqui valem as mesmas razões expedidas no tópico anterior: além de a atividade
comercial varejista não ter sido contemplada pelo direito ao creditamento como
insumo com fundamento nos incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002; o conceito de insumo adotado neste Voto, delimitado no REsp no
1.221.170/PR, não abrigaria como insumo as despesas relativas às "Propaganda e
Publicidade", pois os critérios da essencialidade e da relevância devem ser
aferidos em relação ao processo produtivo ou à execução do serviço, e não em
relação à atividade de vendas.
Considera-se, pois, inadequado entender por insumo os gastos ocorridos após a
finalização do processo produtivo, não sendo passível de crédito os gastos com
publicidade e marketing, por absoluta falta de previsão legal. Esse também foi o
entendimento do CARF no Acórdão n. 3301-005.689, proferido em 31 de janeiro
de 2019, em processo da rede varejista FAST SHOP S/A no qual se salientou
(trecho da ementa):
(...)
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM PUBLICIDADE NA
INTERNET E OUTRAS MÍDIAS .
As despesas com propaganda e publicidade não se caracterizam como essencial à
atividade desenvolvida pela empresa, e sim como despesas operacionais, não
passíveis de gerar crédito da não cumulatividade. Tais despesas, se deixarem de
ser efetuadas, não acarretarão a inviabilidade das atividades da empresa, nem
farão com que a empresa deixe de funcionar, pois outros meios existem para que
a empresa divulgue seus produtos comercializados, diante de tal alternatividade
disponível, a despesa com publicidade na Internet e outras mídias não gera
créditos para a atividade econômica desenvolvida pela recorrente
(...)
Constou do voto vencedor:
38. Também entendemos não prosperar a intenção da recorrente, pois as
despesas com propaganda e publicidade não se caracterizam como essencial à
atividade desenvolvida pela empresa, e sim como despesas operacionais, não
passíveis de gerar crédito da não cumulatividade.
39. Como no item anterior, tais despesas, se deixarem de ser efetuadas, não
acarretarão a inviabilidade das atividades da empresa, nem farão com a
empresa deixe de funcionar, pois outros meios existem para que a empresa
divulgue seus produtos comercializados, tal alternatividade disponível, tal
Fl. 1500
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despesa não gera créditos para a atividade econômica desenvolvida pela
recorrente.
A questão relativa ao creditamento de despesas com publicidade também foi
analisada no Acórdão n. 3301-007.117, julgado em 20 de novembro de 2019.
Ademais, como bem esclareceu o Parecer Normativo Cosit n. 5/2018, não há
apuração de créditos na atividade de revenda de bens, quando estamos tratando
de atividade comercial. O insumo deve necessariamente estar incluído na fase
produtiva:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade
foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei ņ 10.833,
de 2003). (destacou-se)
A mesma conclusão consta da Solução de Consulta COSIT no 84, de 29/06/2020 e
na Solução de Consulta COSIT no 34, de 18/03/2021.
Importante destacar que os gastos de publicidade podem ser insumos em
empresas de prestação de serviços de publicidade e marketing, o que não é o caso
da ora RECORRENTE.
Jurisprudência específica de e-commerce
A RECORRENTE alega que sua empresa, por dedicar-se ao e-commerce, sem loja
física, seria mais dependente da publicidade e do marketing, o que permitiria a
tomada de crédito como insumo.
Não assiste razão à recorrente. A publicidade é uma atividade que incrementa as
vendas de todas as empresas, as que atuam no e-commerce, as que têm lojas
físicas e as que atuam de forma híbrida, não sendo esse um distinguishing em
relação à assunção de créditos por gastos com publicidade.
Os gastos com publicidade não compõem o processo produtivo de bens e
serviços, constituindo, no ambiente de vendas físico ou na internet, uma fase pós-
venda.Por isso, mesmo quando atuam como Marketplace, as empresas varejistas
não podem tomar créditos dessas despesas, pois não compõem o processo
produtivo do bem comercializado.
O CARF, no julgamento do Processo Administrativo n. 10855.722334/2018-78,
que cuidava das despesas de publicidade da empresa Netflix Entretenimento
Fl. 1501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15758.720001/2021-21
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Brasil, julgado em 26 de outubro de 2021 (acórdão pendente de publicação)
decidiu inexistir distinguishing que justifique a aceitação de creditamento das
despesas de publicidade, mesmo em se tratando de empresa de internet.
Naquele julgamento, decidido por maioria (7 conselheiros votaram pelo
desprovimento do recurso voluntário), negou-se o creditamento a uma empresa
que atua exclusivamente no meio virtual, na rede mundial de computadores, e
que vende um serviço – streaming – que também não se reproduz no meio físico.
Mesmo assim, a quase totalidade dos conselheiros entendeu que não há motivo
para vincular-se a publicidade ao processo produtivo, por meio dos critérios da
essencialidade e da relevância.
Distinção entre essencialidade e viabilidade econômica
Resta muito clara a relação direta entre a publicidade e o incremento econômico
das vendas de empresas varejistas. Não há a necessidade de elaborar-se
pareceres para constatação empírica desse incremento. Dentro de um ambiente
capitalista de economia de mercado, marcado pela ampla concorrência na
maioria dos setores, a publicidade sempre se mostrou como uma atividade muito
eficaz no aumento de vendas.
Nenhuma empresa gastaria recursos em publicidade se isso não fosse
comprovadamente eficaz no aumento das vendas. Essa eficácia, porém, não é
capaz de demonstrar a essencialidade e a relevância no processo produtivo de
bens e serviços.
Diversos custos da empresa são úteis e necessários ao sucesso da empreitada sem
constituírem insumos na produção de bens ou serviços.
Quando uma empresa varejista diz que sem a publicidade seu negócio poderia
ficar inviabilizado, está apenas fazendo uma análise mercadológica acerca
viabilidade econômica. A escolha de um bom ponto comercial também é um
elemento essencial para que um varejista com loja física não vá a falência, por
exemplo. Essa não é, porém, uma análise de essencialidade e relevância do
processo produtivo, mas uma análise mercadológica acerca de escolhas que
podem definir ou não o sucesso da empresa.
Se, de forma falaciosa, confundir-se viabilidade econômica com essencialidade e
relevância, exatamente todos os custos das empresas poderão gerar créditos.
Dessa forma, o conceito de receita bruta, que corresponde à BC do PIS//COFINS,
será reduzido ao de lucro real ou de lucro líquido, já que exatamente todos os
custos poderiam ser deduzidos/excluídos.
Publicidade e teste de subtração
Como se sabe, a partir do que decidido no REsp n. 1.221.170/PR, estabeleceuse
como critério ao creditamento que o insumo passe pelo teste de subtração. Em
suma, é necessário, para que se identifique a essencialidade e a relevância, que a
atividade reste inviabilizada no caso de o insumo ser retirado da cadeia produtiva.
Fl. 1502
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15758.720001/2021-21
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A publicidade, por óbvio, não passa pelo teste de subtração definido pelo STJ.
Imaginemos uma situação em que, por questões de regulação ou de proteção à
concorrência, a publicidade de sites de varejo seja proibida ou restringida ao
extremo. Isso acontece em diversas situações, como nos casos definidos no art.
220, § 4o, da CF, que estabelece que “propaganda comercial de tabaco, bebidas
alcoólicas, agrotóxicos, medicamentos e terapias estará sujeita a restrições legais
(...)”. Esse tipo de restrição também ocorre no caso de mercados monopolizados,
como forma de estimular a concorrência1 .
Façamos, então, um exercício muito simples de reflexão. Se por questões
regulatórias a NS2.COM fosse proibida de fazer propaganda de seus produtos, sua
atividade seria inviabilizada? É claro que não. As pessoas continuariam a pesquisar
lojas varejistas para adquirem produtos pela internet, assim como fazem quando
desejam comprar tabaco, bebidas alcoólicas, agrotóxicos, medicamentos ou
terapias, que não podem ter publicidade.
É possível dizer que as vendas seriam reduzidas? Claro. Mas nesse caso estamos
tratando da viabilidade econômica do negócio, e não de um insumo essencial ao
processo produtivo.
Publicidade no REsp n. 1.221.170/PR
O multicitado REsp n. 1.221.170 foi responsável, no STJ, por consolidar o
entendimento daquela Corte acerca do conceito de insumos para fins de
creditamento, nos casos de PIS e COFINS não cumulativos. Interessante notar que
o leading case tratado no STJ correspondia a uma situação em que a Recorrente
buscava justamente creditar-se de despesas com publicidade, o que não foi
permitido pelo Tribunal.
Constou do voto do Min. Mauro Campbell Marques:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833⁄03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
(...)
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
Fl. 1503
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15758.720001/2021-21
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laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual -EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833⁄03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
O Voto-vista da Sra. Ministra Regina Helena Costa também excluiu a possibilidade
de creditamento no caso de publicidade, deixando de inclui-la no rol de despesas
essenciais e relevantes (grifos alterados do original):
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25⁄29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
Tratando-se de decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça, nos termos do
art. 62 do RICARF, entendemos que deva ser replicada por esse CARF.
Entendo acertada a decisão recorrida e no mesmo sentido pertinentes as
contrarrazões trazidas pela Procuradoria da Fazenda Nacional cujos fundamentos adoto como
razão de decidir.
Aprecio ,
Não assiste razão à recorrente.

Fl. 1504
DF CARF MF
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2.3 LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS VINCULADOS ÀS DESPESAS COM TAXAS DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO
Alega a recorrente que:
Ainda consoante o item 9.6 do TVF, a Autoridade Fiscal houve por bem glosar os
créditos decorrentes das despesas relativas às Taxas de Administração de Cartão
de Crédito, sustentando, genericamente, que “não ensejam, pela sua natureza” o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS (item 9.6.1 do TVF).
Repise-se, de plano, que a Autoridade Fiscal não realizou qualquer análise
específica quanto às despesas registradas pela Recorrente a título de taxas sobre
cartão de crédito, muito menos buscou compreender seu impacto nas atividades
desenvolvidas no caso concreto.
Pelo contrário, a Autoridade Fiscal se limitou a indicar, sem qualquer
fundamentação, que não ensejariam o direito ao crédito, citando o Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018 e a Solução de Consulta COSIT no 100/201551.
Não há, no TVF, uma linha sequer acerca das despesas incorridas pela Recorrente
a este título, apenas a conclusão genérica de que despesas desta natureza não
ensejariam direito a crédito.

A decisão recorrida assim se manifesta nesse tópico:
No que concerne à taxa de administradora de cartão de crédito, a Receita Federal
já expressou seu entendimento por meio do Ato Declaratório Interpretativo no 36,
de 16/02/2011 (DOU de 17/02/2011):
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso III do art. 261 do Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 125, de 4 de março de 2009, e
tendo em vista o disposto nos autos do Processo no 19615.000173/2009-74 e na
solução de Divergência Cosit no 4, de 16 de novembro de 2010, declara:
Artigo único. O pagamento de taxas de administração para pessoas jurídicas
administradoras de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), por ausência de previsão legal.
Parágrafo único. Por não ser a mencionada despesa decorrente de empréstimos e
financiamentos, o direito de que trata o caput inexiste, inclusive, no período
anterior à vigência das novas redações do inciso V do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso V do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, dadas pelos arts. 37 e 21, respectivamente,
da Lei n o10.865, de 30 de abril de 2004. (destaques acrescidos)
Como se vê, o pagamento de taxa de administração de cartão de crédito não gera
crédito, por ausência de previsão legal.
Fl. 1505
DF CARF MF
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Tão pouco podem ser consideradas insumo na atividade comercial, como já
explicado.
Vê-se que se utilizando dos conceitos de essencialidade e relevância dos
custos/despesas que a lei conceitua como insumos (restritos às pessoas jurídicas
que prestam serviços ou produzem bens/produtos destinados à venda), a
impugnante fundamenta sua defesa de que os gastos com publicidade e
propaganda e taxa de administradora de cartões de crédito, despesas necessárias
para a viabilidade e a manutenção da sua atividade, seriam enquadrados no
conceito de insumos.
Esse conjunto de despesas necessárias à venda de mercadorias têm caráter,
nitidamente, de despesas operacionais para a empresa que atua no comércio
varejista e atacadista. Assim sendo, toda a discussão travada pela interessada
neste tópico de sua defesa, carece de base legal, já que seus gastos operacionais
não se enquadram no conceito de insumo, definido como aquilo que é utilizado
no processo de fabricação dos produtos destinados à venda ou na prestação dos
serviços.
No mesmo sentido da decisão recorrida as contrarrazões da Procuradoria da
Fazenda Nacional:
A RECORRENTE defende que as despesas com taxas de administração de cartão
de crédito são essenciais à atividade da empresa.
As despesas com taxas de administração de cartão de crédito não são insumos da
atividade do comerciante. Como bem destacou o Parecer Normativo Cosit no
5/2018, que analisou o precedente do Superior Tribunal de Justiça, “para fins de
apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda
de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de
créditos em relação aos bens adquiridos para revenda”.
No CARF a matéria já foi assim decidida, no Acórdão n. 3301-005.689, proferido
em sessão de 31/01/2019, de relatoria do Conselheiro Ari Vendramini, do qual
extraímos o seguinte trecho da ementa:
(...)
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS DE TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Diante da atividade desenvolvia pela empresa (comércio varejista de
computadores, equipamentos de informática, eletrônicos e eletrodomésticos), a
utilização de cartões de crédito e débito não se constitui insumo essencial para a
atividade da empresa, e sim uma despesa operacional para obtenção de seus
resultados.
Não se caracteriza como essencial a despesa em função de que a sua ausência não
paralisaria ou tornaria inviável a atividade econômica da empresa, pois existem
outros meios de pagamento que a empresa poderia adotar e oferecer aos seus
Fl. 1506
DF CARF MF
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PROCESSO 15758.720001/2021-21
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clientes, em função dessa alternatividade de meios de pagamento disponíveis, a
despesa com taxas de administração de cartões de crédito e de débito não geram
créditos para a atividade econômica desenvolvida pela empresa.
(...)
Recentemente, em 18/11/2021, a CSRF confirmou esse entendimento, no
julgamento do recurso especial interposto no Processo Administrativo
n.13855.720542/2017-40, com acórdão ainda pendente de publicação.
A matéria também foi abordada no Ato Declaratório Interpretativo no 36, de
16/02/2011, que assim determinou (grifo nosso):
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso III do art. 261 do Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 125, de 4 de março de 2009, e
tendo em vista o disposto nos autos do Processo no 19615.000173/2009-74 e na
solução de Divergência Cosit no 4, de 16 de novembro de 2010, declara:
Artigo único. O pagamento de taxas de administração para pessoas jurídicas
administradoras de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), por ausência de previsão legal.
Parágrafo único.
Por não ser a mencionada despesa decorrente de empréstimos e financiamentos,
o direito de que trata o caput inexiste, inclusive, no período anterior à vigência
das novas redações do inciso V do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e do inciso V do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, dadas pelos arts. 37 e 21, respectivamente, da Lei n o10.865,
de 30 de abril de 2004.
Incabível, portanto, a reversão da glosa, até porque sua atividade não fica
inviabilizada caso deixe de ter essa despesa.
Na atualidade quando predominam os pagamentos eletrônicos e a utilização de
cartões de crédito não há que se discutir que grande partes das vendas da recorrente seja
mediante a utilização dos serviços de administradora de cartão de crédito porém como bem
fundamentado na decisão recorrida e nas contrarrazões da Procuradoria da Fazenda Nacional ,
que adoto como razão de decidir, não há amparo legal para a tomada de crédito referente a esta
despesa.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente.
2.4 DESPESAS COM FRETES EM OPERAÇÕES DE VENDA (R$ 29.421.707,60)
Alega a recorrente que:
Fl. 1507
DF CARF MF
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Frise-se que não há qualquer consonância ou relação direta entre os valores
cobrados pela Recorrente a título de frete dos consumidores (receita) e os
montantes pagos às empresas de transporte contratadas (despesa). Inclusive
porque a Recorrente muitas vezes não realiza a cobrança de frete de seus
clientes.
(...)
Pois bem, o montante da despesa com frete pago pelo consumidor é distinguido
pela contribuinte, no momento em que reconhece como receita a parcela
cobrada do destinatário, a qual anula o ônus com a respectiva despesa de frete, o
que deve ser computado na apuração do crédito, mediante o devido rateio, o que
não se logrou comprovar. (...)Infere-se, assim, que a DRJ manteve a glosa dos
montantes em comento soba justificativa de que o ônus do frete não recai sobre a
Recorrente, de modo que tais valores devem ser excluídos da apuração dos
créditos de PIS e COFINS.
(...)
Isso porque, consoante exaustivamente demonstrado, o que verdadeiramente
ocorreu no presente caso foi o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre
despesas com fretes incorridas pela Recorrente no desempenho da sua atividade,
mas, jamais, a inclusão de quaisquer receitas com fretes na base de cálculo dos
créditos de PIS e COFINS.
(...)
Assim, não assiste razão à alegação de que a Recorrente não logrou êxito em
comprovar o devido rateio, visto que bastaria à DRJ analisar as referidas contas, a
partir das quais ficam claras as diferenças entre as receitas auferidas pela
Recorrente com frete (devidamente consideradas nas bases de cálculo do PIS e da
COFINS, como receitas próprias) e as despesas da Recorrente com fretes nas
operações de venda, efetivamente suportadas e contabilizadas por esta (que,
assim, geraram os créditos de PIS e COFINS ora discutidos).
A decisão recorrida entendeu conforme a seguir transcrito:
No e-commerce e no Marketplace o serviço de entrega e logística é apenas um
meio, um instrumento para que se alcance o seu objetivo último, que é a venda
de uma mercadoria a um consumidor final, como fartamente elucidou a
contribuinte em sua defesa. É comum se oferecer ao consumidor a faculdade de
retirar o produto nas dependências da loja, hipótese na qual se isenta do frete;
bem como se oferecer frete gratuito em períodos promocionais, hipótese na qual
o ônus é do vendedor; e, por fim, a hipótese na qual o ônus do frete recai sobre o
consumidor.
Como a própria impugnante informa, o frete é calculado de acordo com a região,
peso das entregas e quilometragens, nos termos dos contratos apresentados. A
interessada afirma que tais são os valores que, pagos às transportadoras, são
Fl. 1508
DF CARF MF
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contabilizados como despesas com fretes nas operações de venda e considerados
para fins de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS. De fato, como bem
observado pela fiscalização, nos documentos fiscais está grafada a informação
“contratação do frete por conta do remetente”. Assim, quem contrata o frete é a
empresa vendedora, que repassa seu valor ao consumidor, de acordo como os
parâmetros antes indicados (região, peso da entrega e quilometragem).
Lembre-se que a interessada não comprovou a alegação de defesa de que presta
às lojas parceiras do Marketplace o serviço de logística, armazenamento e frete.
Pois bem, o montante da despesa com frete pago pelo consumidor é distinguido
pela contribuinte, no momento em que reconhece como receita a parcela
cobrada do destinatário, a qual anula o ônus com a respectiva despesa de frete, o
que deve ser computado na apuração do crédito, mediante o devido rateio, o que
não se logrou comprovar
(...)
Incabível a pretensão da contribuinte em considerar o frete como insumo, pois,
como fartamente explicado, somente as aquisições destinadas a atividade de
produção e/ou fabricação de bens destinados a venda e a atividade de prestação
de serviços são passíveis de gerar crédito a título de insumo, aí não inserida a
atividade comercial. Como dito, a logística, o armazenamento e a entrega são
despesas inerentes de empresa que atua no comércio varejista e atacadista.
A Procuradoria da Fazenda Nacional assim se pronunciou sobre esste tema em
contrarrazões:
Em relação às despesas com frete em operações de venda, identificou a
fiscalização que eram cobradas dos adquirentes dos produtos, motivo pelo qual
integrariam o produto da venda, receita da NETSHOES, mas não sendo dedutíveis
como despesas.
O art. 3o, IX, da Lei n. 10.833/2003 apenas prevê crédito para o frete na operação
de venda, quando suportados pelo vendedor: (grifamos)Art. 3o Do valor apurado
na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a:
(...)IX - Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
A RECORRENTE tenta assim desconstituir a premissa adotada pela fiscalização:
(...)Equivoca-se a RECORRENTE. A fiscalização desenvolveu o raciocínio perfeito.
Aplicando-se o que disposto na Lei n. 12.973/2014, o frete suportado pelo
adquirente compõe o “produto da venda de bens nas operações de conta
própria” (art. 12, I, do Decreto-Lei n. 1.598/1977), sendo parte da receita bruta da
NETSHOES. E segundo o art. IX, da Lei n. 10.833/2003, não é possível neutralizar
sua tributação com o creditamento como despesa. Daí a correção da glosa.
Fl. 1509
DF CARF MF
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Incorreta é a premissa adotada pela recorrente, de que o creditamento de suas
despesas com frete seria admitido pela fiscalização. Como visto, a literalidade do
dispositivo deixa claro que o creditamento só é possível quando a despesa é
suportada pelo vendedor, o que não é o caso, já que esse valor era repassado ao
consumidor.
Em nenhum momento a fiscalização discorda do oferecimento à tributação das
receitas com o frete. Caso a receita de frete não tivesse sido oferecida à
tributação, caberia à fiscalização, no auto de infração, lançar de ofício a
contribuição sobre essa receita, além de glosar a dedução da despesa.
O que ocorreu no presente auto de infração foi apenas a glosa dos créditos com
despesas de frete, o que se justifica pelo fato de esse frete ter sido suportado
pelo adquirente dos bens, e não pelo vendedor.
E nem há, nesse caso, que se avaliar a possibilidade de creditamento desses
valores com base em cláusula geral de dedutibilidade de insumos, a partir da
essencialidade e da relevância. Isso resultaria em considerar o art. 3o, IX, da Lei n.
10.833/2003 letra morta, ofendendo de morte o preceito segundo o qual o
legislador não utiliza palavras inúteis.
Se fosse intenção do legislador permitir a dedutibilidade de todas as despesas de
frete na operação de venda, o referido dispositivo não teria incluído a expressão
restritiva “, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
Sendo uma despesa incorrida após o processo produtivo, essa despesa somente
foi passível de dedução a partir da previsão contida no art. 3o, IX, da Lei n.
10.833/2003.
Entendo acertada a decisão recorrida corroborada pelas contrarrazões da PFN e
adoto seus fundamentos como razão de decidir.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente.

2.5 DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA IMPORTAÇÃO (R$ 5.659.711,78)
Alega a recorrente que:
De início, cumpre salientar que tanto a Autoridade Fiscal quanto a DRJ glosaram
os créditos oriundos de despesas com frete na importação em razão de suposta
ausência de comprovação de que não foram utilizados em períodos anteriores, de
modo que é incontroversa a legitimidade dos créditos em questão, restringindo-
se a discussão quanto à possibilidade de aproveitamento extemporâneo de tais
créditos. Pois bem.
Conforme demonstrado em sede de Impugnação, (i) a Autoridade Fiscal não
demonstrou que, e sequer analisou se, os créditos de PIS e COFINS objeto de
Fl. 1510
DF CARF MF
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glosa teriam sido, de fato, utilizados nos períodos anteriores; e (ii) efetivamente,
se a Recorrente não aproveitou créditos de PIS e COFINS sobre tais despesas fora
do período ora analisado (2017).
(...)
Ou seja, em momento algum a Autoridade Fiscal buscou meios para verificar se o
argumento utilizado para glosar os créditos de PIS e COFINS encontraria respaldos
na realidade dos fatos, pautando-se exclusivamente em uma presunção sem
fundamento, razão suficiente para que este E. Conselho reforme integralmente o
v. acórdão recorrido quanto a este ponto, afastando as respectivas glosas.
A decisão recorrida assim se manifesta sobre esse tema:
Sobre a parcela do frete na importação, glosada porque apropriada
extemporâneamente sem a demonstração de não ter sido utilizado
anteriormente, alega a contribuinte que não se apropriou em períodos anteriores,
trazendo planilhas demonstrativas, cujos dados podem ser comprovados
mediante consulta ao EFD-Contribuições. Entende que seria ônus fiscal verificar a
anterior utilização.
Como já esclarecido neste voto, é da contribuinte o ônus de comprovar a regular
apuração e utilização dos créditos na sistemática não cumulativa, eis que, ao
descontá-los das contribuições devidas, reduz, em seu benefício, os valores das
contribuições a pagar.
(...)
É entendimento da Receita Federal do Brasil que o crédito extemporâneo deve
ser apurado mediante a retificação da escrituração e das declarações a cujo
período se refere o crédito, desde que observado o prazo prescricional
quinquenal previsto no Decreto no 20.910, de 1932, prazo este que também deve
ser observado para apropriação (utilização) do crédito extemporâneo mediante
dedução dos valores devidos ou mediante compensação e ressarcimento. Nesse
sentido traz-se à colação excertos da Solução de Consulta COSIT no 486, de
25/09/2017, publicada no DOU de 18/10/2017:
(...)
61. Deveras, a apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a
retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada
referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Cumpre destacar aqui as disposições
constantes da Instrução Normativa RFB no 1.015, de 5 de março de 2010, e da
Instrução Normativa RFB no 1.252, de 1o de março de 2012: [...]
Ao apropriar crédito extemporâneo de períodos anteriores em período distinto
daquele do próprio mês da competência a pessoa jurídica desvirtua a sistemática
não cumulativa e acaba por se beneficiar, indevidamente, do prazo prescricional
para a sua utilização.
Fl. 1511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3301-001.958 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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53
Nesse contexto, não tendo sido comprovada a retificação da EFD-Contribuições e
da DCTF dos períodos de competência dos créditos extemporâneos, nada há de se
reparar quanto à glosa fiscal.
No mesmo sentido da decisão recorrida as contrarrazões da PFN:
Em relação às despesas com armazenagem e fretes na importação, a fiscalização
identificou que esses gastos foram originados em operações realizadas em
períodos de apuração anteriores (entre junho/2014 e dezembro 2016), motivo
pelo qual o seu aproveitamento no período de 2017 demandaria a comprovação
de que tais parcelas já não foram descontadas anteriormente. Essa comprovação,
como se sabe, deve ser feita a partir da comprovação de retificação da EFD-
contribuições e da DCTF dos períodos de competência dos créditos
extemporâneos.
A RECORRENTE tenta fazer prova de que não utilizou tais créditos a partir de
prints de registros da empresa. Deixou, porém, de apresentar a documentação
exigida pela legislação.
O aproveitamento extemporâneo está sujeito à comprovação da não utilização
em exercícios anteriores, para que se evite um duplo aproveitamento. Até 2014 a
comprovação se dava a partir do DACON retificador. A partir daquele ano, com
base na IN SRFB 1252/2012, passou-se aceitar créditos extemporâneos a partir da
comprovação de apresentação de retificação da EFD-Contribuições e da DCTF.
O art. 3o, § 1o, da Lei n. 10.833/2003 estabelece que o cálculo do crédito deve ser
feito no mês da ocorrência. Assim, seguindo o princípio da competência, ele deve
ser escriturado no mês em que ocorreu o fato gerador. A utilização em outro mês
é possível, nos termos do § 4o daquele dispositivo, mas deve reconhecido no mês
em que ocorreu. Sobre o tema discorrem as IN SRF 543/2005, IN SRFB 940/2009 e
IN SRFB 1.015/2010, bem como as Soluções de Consulta COSIT n. 324/2017,
355/2017, 416/2017 e 486/2017.
A matéria já é conhecida do CARF, que possui inúmeros precedentes da CRRF,
como o Acórdão n. 9303-007.510, julgado em 17/10/2018:
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
No mesmo sentido, podemos citar os Acórdãos n. 9303-009.738 e 9303-009.653.

Entendo conforme a decisão recorrida que a recorrente não demonstrou nem
mesmo indícios de prova do direito ao crédito extemporâneo alegado.
Fl. 1512
DF CARF MF
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54
Acertada a decisão recorrida e no mesmo sentido as contrarrazões acostadas pela
PFN portanto adoto seus fundamentos como razão de decidir.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente.

2.6 IMPOSSIBILIDADE DA GLOSA DOS AJUSTES DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS
REFERENTES ÀS DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA E TAXAS DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO (ITEM 10 DO TVF) – PARCELA DE AJUSTES
Alega a recorrente que:
Por fim, a Autoridade Fiscal ainda glosou parcela de ajustes de créditos positivos e
negativos do PIS e da COFINS, referentes às despesas com publicidade e
propaganda e despesas com encargos ou taxas de administração de cartão de
crédito, o que resultou em redução dos créditos a ser aproveitados pela
Recorrente no período nos montante de R$ 60.380,38 (PIS) e R$ 278.115,71
(COFINS), tendo a DRJ ratificado tal entendimento71 .
Ocorre que, conforme se extrai do TVF, as mesmas razões para a glosa dos
créditos de PIS e COFINS sobre as referidas despesas com publicidade e
propaganda e taxas de administração de cartões de crédito foram utilizadas pela
Autoridade Fiscal como fundamento para a glosa dos ajustes de créditos72 .
Diante do exposto, tendo sido demonstrada a legitimidade dos créditos de PIS e
COFINS aproveitados sobre as despesas com publicidade e propaganda e taxas de
administração de crédito, uma vez que se trata de despesas essenciais e
relevantes para a atividade econômica da Recorrente, resta apenas a este E.
Conselho também afastar, como consequência direta, as glosas referentes aos
ajustes de créditos positivos e negativos do PIS e COFINS relativos a tais despesas.
A decisão recorrida assim se posicionou:
Quanto aos ajustes de crédito, adotam-se as mesmas razões de decidir antes
expostas em relação às despesas que o compõem (publicidade e propaganda e
taxas de administradora de cartão de crédito), nada havendo que se reparar.
Em vista das conclusões acerca da impossibilidade do creditamento das despesas de
propaganda e taxas da administradora de cartão de crédito e tendo as glosas dos ajustes a mesma
razão de decidir entendo pelo acerto da decisão recorrida.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente.
2.7 IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA EM CASO DE DÚVIDA
Alega a recorrente que:
Fl. 1513
DF CARF MF
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Todavia, caso venha-se a decidir pela manutenção do lançamento que deu origem
a este processo, o que se alega ad argumentandum, e tal decisão não ocorra por
unanimidade de votos, isto é, se dê por meio de julgamento em que haverá
divergência de entendimentos entre os Julgadores, é razoável considerar que há,
no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração.
Isto porque a exigência de valores a título de penalidades não se coaduna com a
dúvida, conforme se afere do artigo 112 do CTN, segundo o qual “A lei tributária
que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...)”.
A decisão recorrida assim se pronunciou sobre a multa:
Por fim, acerca da multa de lançamento de ofício, quando verificadas as condições
para a imposição de penalidade, a legislação aplicável determina que a multa seja
indicada no corpo do Auto de Infração (art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972),
pois não se pode olvidar que a penalidade também configura obrigação tributária
principal, devendo, portanto, compor o crédito tributário objeto do lançamento,
nos termos dos arts. 113, §1o, 139 e 142 do CTN.
Importante esclarecer que a DCTF tem a natureza de instrumento de confissão de
dívida (art. 5o do Decreto-Lei no 2.124, de 13/06/1984). Desse modo, a falta e/ou
insuficiência de declaração em DCTF enseja o lançamento de ofício para
constituição do crédito tributário não confessado, a fim de prevenir a decadência.
A multa de lançamento de ofício proporcional tem sua aplicação decorrente de
expressa determinação legal (art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996) e é devida nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, não cumprindo à administração afastá-la sem lei que assim
regulamente, nos termos do art. 97, inciso VI, do CTN.
Assim, afastada a espontaneidade da contribuinte mediante procedimento fiscal
regularmente instaurado, nos termos do art. 7o, §1o, do Decreto no 70.235, de
1972, verificada a falta e/ou insuficiência de declaração e recolhimento da
contribuição devida, impõe-se a exigência do crédito tributário correspondente,
acrescido da multa de lançamento de ofício, no percentual de 75%.
Sendo clara a infração e a penalidade aplicável, incabível cogitar da aplicação do
art. 112 do CTN:

As contrarrazões da PFN no sentido da decisão recorrida :
Segundo a RECORRENTE, não poderá ser aplicada a multa de ofício caso o
julgamento no CARF venha a ser tomado por maioria. Ou seja, alega que em caso
de decisão não unânime, haveria uma dúvida razoável acerca da ocorrência da
infração, o que atrairia o art. 112 do CTN.
Fl. 1514
DF CARF MF
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Em primeiro lugar, é importante destacar que o julgamento por maioria não
demonstra uma dúvida. Ele exprime a certeza do órgão, expressa pela técnica da
decisão majoritária.
Em segundo lugar, porque não há que se pode aplicar um preceito de natureza
penal tributária, como o art. 112 do CTN, criado para situações de infração penal
fiscal, como uma norma tributária geral a incidir sobre a obrigação tributária em
si.
O art. 112 do CTN é norma de direito penal tributário, de aplicação exclusiva no
contexto de ilícitos fiscais. Tem como destinatário o intérprete que enfrenta
questão relativa a um acusado, e não atinente a um contribuinte, ou respectiva a
um responsável, ou concernente a um sujeito passivo. Esses substantivos são
recorrentes no CTN; a expressão contribuinte, por exemplo, é utilizada mais de 25
vezes ao longo de nosso livro de leis fiscais.
A expressão “acusado”, por outro lado, apenas é utilizada duas vezes em todo o
texto do CTN: refiro-me ao art. 112, bem como ao art. 203, quando se registra
“sujeito passivo, acusado ou interessado”, o que comprova que, do ponto do
registro
linguístico,
“acusado”
é
expressão
que
indica
categoria
circunstancialmente não compreendida na classe “contribuinte”. No contexto
discursivo do CTN “contribuinte” é regra, “acusado” é exceção. Isto é, mais
matéria fiscal do que matéria penal tributária.
Não se descuida de mandamento hermenêutico que nos dá conta de que “verba
cum effectus sunt accipienda”, isto é, “a lei não possui palavras inúteis”. Isto é, a
distinção normativa entre “contribuinte” e “acusado” é relevante, no sentido de
que àquele primeiro restringe-se uma categoria específica, tratada apenas duas
vezes ao longo de todo o código, nas quais se evidencia, à saciedade, a figura em
face de quem pesa uma acusação; não se trata, obviamente, das situações que
ensejaram empate e voto de qualidade no CARF.
No projeto original do CTN, redigido por Rubens Gomes de Sousa, a regra do atual
art. 112 do CTN encontrava-se em outra seção. Figurava no então Livro VIII, que
tratava das Infrações e Penalidades, mais especialmente no Título I, que
disciplinava o que então se denominava de Legislação Tributária Punitiva.
Dispunha-se, exatamente, como segue:
Art. 273. A lei tributária que defina infrações ou lhes comine penalidades
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida:
I- Quanto à capitulação legal, a natureza ou as circunstâncias materiais do fato, ou
quanto à natureza e extensão de seus efeitos;
II- Quanto à autoria, imputabilidade ou punibilidade
III- Quanto à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Fl. 1515
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Parágrafo único. Sem prejuízo do disposto no Título III do Livro III, aplicam-se
como métodos ou processos seletivos de interpretação da lei tributária a que se
refere este artigo os princípios gerais de direito penal, legislados ou não.2
Seguia então o rol de infrações tributárias, em suas qualidades tentada, simples,
continuada e formal, o que se estendia às obrigações tributárias ditas acessórias.
O projeto de Rubens Gomes de Sousa elencava circunstâncias atenuantes e
agravantes, tratando então da reincidência, da sonegação, da fraude e do conluio.
O texto também tratava das circunstâncias atenuantes, que reduziam a
punibilidade. Também se tratava, no mesmo capítulo, dos infratores (divididos em
autores, co-autores e cúmplices), da imputabilidade e da punibilidade. Tinha-se a
denúncia espontânea, com as devidas cautelas, como passo indicativo de exclusão
de punibilidade. Trata-se de argumento histórico de fortíssimo poder de
convencimento, especialmente porque dotado dos critérios de verdade e de
honestidade intelectual.
No mesmo espaço normativo que contemplava a regra da interpretação benéfica
para o acusado, porquanto transita-se em âmbito de direito penal tributário,
definia-se a responsabilidade penal – relativa aos ilícitos fiscais –, bem como as
espécies de penalidades, a par de suas aplicações e graduações. Do ponto de vista
da construção histórica de nosso CTN comprova-se que a atual regra do art. 112 é,
na origem, e assim permanece, como dispositivo hermenêutico que tem como
objeto circunstâncias delitivas: é regra interpretativa de direito penal tributário.
Quando do envio do Projeto ao Presidente de República, por intermédio de
Exposição de Motivos, redigida pelo então Ministro da Fazenda, Oswaldo Aranha3
, registrou-se alteração na disposição das matérias, remetendo-se a regra da
interpretação mais favorável para o acusado, para o art. 78, então inserido no
contexto das normas alusivas à interpretação da lei tributária. Esse fato é
facilmente explicável: optou-se por deixar de lado as disposições relativas às
infrações penais e respectivas penalidades.
No entanto, elegeu-se também pela manutenção de uma regra de interpretação
de norma penal tributária, a qual seria necessária para eventual exegese de lei
nesse sentido, que o Congresso também deveria produzir. A regra de
interpretação, porém, deveria ser inserida juntos às disposições de interpretação,
porquanto não haveria como se fixar essa disposição em qualquer outro ponto do
código, por conta da técnica legislativa e da coerência na construção de norma
jurídica dessa importância.
No relatório que instruiu a Exposição de Motivos encaminhada, Rubens Gomes de
Sousa, um dos construtores do CTN, esclareceu porque a matéria penal foi
retirada do Código:
O Anteprojeto regulava, nos Livros VIII e IX respectivamente, a matéria relativa ao
processo tributário administrativo e judicial, incluída pelo seu autor em razão do
interesse prática de oferecer um texto único ao exame da crítica. Desde a
primeira fase dos seus trabalhos, a Comissão orientou-se no sentido de destacar
Fl. 1516
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essa matéria, para efeito de seu tratamento em leis específicas. Posteriormente,
foi recebida a sugestão 835 exatamente nesse sentido. Diferentes considerações
justificam essa orientação (....) Além dos dois livros concernentes ao processo, a
que se vem de fazer referência, a Comissão eliminou ainda o Livro VII do
Anteprojeto, que tratava das infrações e penalidades. A matéria nele contida
sofreu rigoroso exame à luz do critério adotado de ‘normas gerais’, daí resultando
a preservação apenas dos dispositivos que afetassem a conceituação da obrigação
tributária penal em seus aspectos substantivos, dos que encontrassem
enquadramento nos preceitos constitucionais relativos aos direitos e garantias
individuais, e dos que decorressem da garantia constitucional implícita do devido
processo legal (....).4
A norma do art. 112 do CTN é de índole penal. Fora originariamente fixada no
código junto ao um grupo de regras de direito fiscal criminal. A opção feita pela
exclusão da matéria penal do código foi parcial, pelo que, na opinião de um de
seus mais expressivos artífices, preferiu-se a manutenção de alguns dispositivos, a
exemplo de regra que determina interpretação mais favorável ao acusado, nas
hipóteses aventadas pelo código. Esse argumento é nuclear e deve ser levado ao
limite. É o núcleo da desconstrução dos argumentos lançados contra a fórmula do
CARF.
A mencionada sugestão 835 fora encaminhada pelo Instituto Brasileiro de Direito
Financeiro, sediado no Rio de Janeiro, então Distrito Federal; seguiu a sugestão
836, do mesmo Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, que opinava pela
manutenção de requisitos mínimos a serem observados pela União, pelos Estados
e pelos Municípios em suas respectivas legislações, 5 a exemplo de regra de
interpretação benéfica para o acusado, e não para o contribuinte, bem entendido.
Sufragando os argumentos aqui lançados, autor canônico trata do art. 112 do CTN
em capítulo denominado de “A Interpretação do Direito Penal Tributário”,
inclusive enfatizando que mencionado artigo “lança dúvida sobre a natureza do
ilícito fiscal”, assunto que se propõe a regulamentar, do ponto de vista
interpretativo6. A compreensão de que o art. 112 do CTN seja regra de direito
penal (e, portanto, não aplicável ao caso presente) é também compartilhada por
outros autores contemporâneos. De tal modo, na expressão de autora hoje
Ministra do STJ:
O dispositivo [art. 112 do CTN] refere-se às normas de direito tributário penal,
vale dizer, àquelas que disciplinam as infrações e sanções tributárias. E, assim,
aplica-se o princípio universal do direito penal, in dubio pro reo; em caso de
dúvida, interpreta-se a lei tributária de modo mais benéfico ao infrator, nas
hipóteses apontadas.7
Insista-se: a regra do art. 112 do CTN detém natureza penal, qualifica-se como
punitiva, e somente pode ser aplicada em caso de infração penal fiscal, e não em
qualquer momento ou circunstância de interpretação de regras tributárias em
geral.
Fl. 1517
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Vejamos, nas palavras de José Marcelo Rocha:
Sabemos que o tributo não é sanção de ato ilícito. No entanto, as normas
tributárias seriam absolutamente inócuas se apenas impusessem obrigações, sem
fixar penalidades para aqueles que as desobedecessem. Desse modo, como já
referíamos anteriormente, dentro da legislação tributária encontramos
dispositivos
legais
que
definem
infrações
(condutas
ilícitas)
e
que,
consequentemente, determinam penalidades (principalmente multas). Alguns
autores apelidam esta fração do direito tributário de direito tributário penal, eis
que se trata de normas contidas em leis tributárias – que regem as relações entre
fisco e sujeito passivo -, mas atinentes às punições administrativas aplicáveis
àqueles que transgridam o ordenamento tributário.
Esta fração, dada à similitude com o direito penal, absorve deste alguns princípios,
como o da retroatividade benigna, estudada anteriormente. Mais um desses
dispositivos é o veiculado pelo art. 112 do CTN. Ali, fica estabelecido que as leis
tributárias que cuidam de infrações e penalidades, na eventualidade de seus
textos não serem tão claros, de modo a suscitar dúvidas quanto ao seu alcance ou
aplicação, ensejam ao intérprete o dever de entende-las da maneira mais
benéfica ao infrator.
Trata-se, portanto, da adoção do princípio do in dubio, pro reo. Ou seja, a
eventual dúvida sobre a interpretação de lei punitiva deve ensejar ao aplicador
(autoridade fiscal ou juiz) posição que seja a mais favorável ao réu. Tal princípio,
como dissemos, tem raízes no direito penal. Justifica-se pelo primado da
presunção da inocência. Deve a dúvida ensejar decisão que seja a mais favorável
ao réu. Em outras palavras, a liberdade é a regra e o castigo, uma exceção. Os
incisos do art. 112 estabelecem uma listagem das dúvidas que possivelmente
surgirão na interpretação e aplicação da lei tributária punitiva.8
Outra autora contemporânea também vincula o art. 112 do CTN a discussões de
natureza substancialmente fiscais, no sentido que segue, em passo que antecede
a indicação do mencionado artigo:
E, no tocante as penalidades, o Código Tributário Nacional apresenta-se em
conformidade com o disposto na vigente Constituição Federal, segundo a qual a
lei penal poderá retroagir para beneficiar o réu (art. 5o, XL). É dizer, lei posterior
benéfica ao infrator tem efeitos retroativos por expressa determinação
constitucional (...).9
O direito penal transita em torno da relação entre a adequação do fato ao tipo
legal, o que resulta na constatação da antijuridicidade; o direito tributário transita
na declaração de juridicidade de um crédito do Estado.10 Quando os dois campos
se aproximam há preponderância das estruturas liberais dos institutos penal,
medidas, no campo interpretativo, pela regra do art. 112 do CTN. O ponto em
comum reside, tão somente, no campo da tipificação11 . Além do que, percebe-se
alguma aproximação conceitual entre o art. 112 do CTN com o art. 386 do Código
Fl. 1518
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de Processo Penal12 , ainda que não se possa afirmar que a parêmia in dubio pro
reu corresponda, sem dúvidas, a um imaginário in dubio pro contribuinte.
Entendo como acertada a decisão recorrida e adoto seus fundamentos como razão
de decidir.
Aprecio,
Não assiste razão à recorrente.

3
CONCLUSÃO
Por todo o exposto voto por conhecer dos recursos de ofício e voluntário e rejeitar
a preliminar de nulidade para, no mérito, negar provimento aos recursos de ofício e voluntário.
Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, redator designado
1. Sem prejuízo da sabedoria do Conselheiro Márcio, ouso dele divergir.
2.1. A prova dos autos nos conta que a Recorrente presta, por si, serviços de
publicidade a seus clientes e terceiriza alguns destes serviços incorrendo em custos:
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2.1.1. Contudo, não resta claro qual a parcela dos custos com P&M estão vinculados
ao serviço por si prestado e qual encontra-se relacionada com a mera atividade comercial, que
engloba autopromoção da marca da Recorrente e simples divulgação das peças publicitárias
prontas de seus clientes (como destaca o relatório da PWC).

2.2. Outrossim, é indubitável (porquanto descrito no item 9.7.6 do TVF que a
Recorrente presta o serviço de frete de venda a seus clientes. Do mesmo modo, a Recorrente
trouxe aos autos contratos que demonstram a subcontratação dos fretes de venda:

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2.2.1. Contudo, tendo em vista a forma de pagamento dos fretes (por regiões, peso
das entregas e quilometragens) não resta claro dos autos a vinculação dos fretes de venda
(descritos em nota fiscal de venda) com as despesas indicadas como frete de venda, o que
também requer esclarecimentos por parte da Recorrente.

2.3. Por fim, conforme planilha coligida às fls. 16 do Recurso Voluntário, se correta a
reapuração fiscal, a Recorrente recolheu as contribuições à maior nos meses de janeiro a abril,
setembro e outubro de 2017, valores estes que não foram imputados no presente lançamento de
ofício:
Fl. 1522
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2.3.1. No entanto, não há nos autos prova de consumo do excesso dos créditos em
períodos posteriores (quer em escrita, quer em PERDCOMPs) o que também nos leva à diligência
para esclarecimentos.

Fl. 1523
DF CARF MF
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3. Ante o exposto, voto por converter o julgamento em diligência para que a
recorrente segregue as despesas de publicidade e propaganda entre os custos do serviço prestado
de publicidade e as despesas vinculadas às atividades de revenda (e-commerce); para que a
recorrente vincule as despesas de frete tomadas como crédito com os valores glosados, vincule as
receitas de frete com os conhecimentos de transporte e vincule os custos incorridos com essas
receitas de frete; para apurar se houve duplicidade de aproveitamento dos créditos
extemporâneos entre o período de geração e o período de utilização, bem como de alteração de
critérios de rateio, em razão da alteração do regime de competência.

Assinado Digitalmente
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Fl. 1524
DF CARF MF
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