Tribunal: CARF
Processo: 10469.729839/2013-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2026-01-15

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
SUBVENÇÕES GOVERNAMENTAIS. INVESTIMENTOS. NATUREZA JURÍDICA. NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITAS.
Os incentivos relativos ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ­ ICMS, concedidos pelos Governos Estaduais às sociedades empresárias, desde que escriturados em contas de resultados, podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. SUBVENÇÕES GOVERNAMENTAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide PIS/COFINS apurada no regime não cumulativo sobre subvenções governamentais de investimentos, posto não configurarem receitas da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10469.729839/2013-11
ACÓRDÃO
3401-014.214 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REAL COMERCIO E INDUSTRIA DE BEBIDAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
SUBVENÇÕES GOVERNAMENTAIS. INVESTIMENTOS. NATUREZA JURÍDICA.
NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITAS.
Os incentivos relativos ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, concedidos pelos Governos
Estaduais às sociedades empresárias, desde que escriturados em contas de
resultados, podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições.
PIS/COFINS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
SUBVENÇÕES
GOVERNAMENTAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide PIS/COFINS apurada no regime não cumulativo sobre
subvenções governamentais de investimentos, posto não configurarem
receitas da pessoa jurídica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento ao
recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior – Relator e Vice-presidente
Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente

Fl. 1757
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Participaram do presente julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da
Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

RELATÓRIO
O processo traz lançamento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, acrescido de
multa de ofício e juros de mora.
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório constante do acórdão recorrido, em
parte:
Relata o auditor no Termo de Encerramento da Ação Fiscal que a contribuinte tem
como atividade principal a fabricação de refrigerantes, sujeitandose à incidência
monofásica do PIS e da Cofins quanto aos produtos de sua fabricação e à
incidência nãocumulativa quanto às demais receitas.
Que no período fiscalizado a empresa foi beneficiária do PROADI, programa de
incentivo fiscal do ICMS concedido pelo Estado do Rio Grande do Norte, que
consiste no recebimento de subvenção da seguinte forma: do ICMS a pagar a cada
período de apuração, até 75% do valor que deveria ser pago é transformado em
empréstimo à empresa, que não recolhe esta parte.
Posteriormente, no prazo acordado para pagamento do empréstimo, a empresa é
beneficiada com a redução de até 99% do valor a pagar, dependendo do
cumprimento de condições determinadas, de modo que recolhe apenas 1% do
valor que pegou emprestado.
Relata o auditor que a contribuinte registrou os valores da subvenção recebida do
PROADI em conta de resultado e os incluiu nas bases de cálculo para a tributação
do IRPJ e da CSLL, tributandoos.
E que, embora tenha oferecido as receitas de subvenção à tributação do IRPJ e da
CSLL, não as ofereceu à tributação das contribuições do PIS e da Cofins. Motivo
pelo qual foram tributadas de ofício, resultando no lançamento de insuficiência de
recolhimento das contribuições.
Além desta infração, apurou o auditor que a contribuinte utilizou em dezembro
de 2009 créditos de dezembro/2004 a novembro/2007 que não haviam sido
apropriados nos períodos próprios, informandoos para desconto no Dacon, de
uma só vez, como se fossem créditos do mês de dezembro de 2009.
Informa o auditor que tais créditos só poderiam ser admitidos nos respectivos
períodos a que pertencem. E que um aproveitamento extemporâneo desses só
seria permitido mediante a retificação dos Dacons desde os períodos de
competência, para a correta apropriação dos créditos, em diversas soluções de
consulta.
Fl. 1758
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Assim, sendo indevida a apropriação dos créditos extemporâneos no Dacon de
dezembro/2009, tais créditos foram glosados na fiscalização.
Considerando as receitas do PROADI omitidas e as glosas dos créditos
extemporâneos o auditor refez a escrituração do PIS e da Cofins do período em
tela apurando em alguns meses insuficiências de recolhimento e, também em
alguns meses, créditos (os extemporâneos) indevidamente utilizados. Lanço tais
infrações no Auto de Infração combatido.
A contribuinte teve ciência do Auto de Infração em 18/12/2013 e em 17/01/2014
apresentou sua impugnação.
[...]
Dos
créditos
extemporâneos
Quanto
ao
aproveitamento
de
créditos
extemporâneos, alega a contribuinte que podem ser feitos sem a prévia
retificação dos Dacons, conforme § 4o do art. 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Afirma que em momento algum a fiscalização contestou a existência ou a
legalidade dos créditos apresentados, apenas negoulhes o aproveitamento
extemporâneo devido ao descumprimento de uma obrigação acessória, mesmo
que inexistindo previsão legal para tanto.
[...]
Cita vários acórdãos do CARF com o mesmo entendimento seu.
[...]
O citado acórdão decidiu pela procedência em parte da impugnação, assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Anocalendário:
2009, 2010, 2011 PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL ICMS.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS, valores
decorrentes de subvenção, inclusive na forma de desoneração de ICMS a pagar,
constituem, em regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo da
contribuição. Ressalvada a hipótese da subvenção para investimento, a partir da
Lei no 11.941 de 27 de maio de 2009, que pode ser excluída da base de cálculo do
PIS, desde que comprovado o cumprimento dos requisitos estabelecidos nos arts.
18 e 21 daquela lei.
PIS. REGIME NÃOCUMULATIVO.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RECONHECIMENTO PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA.
O art. 18 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, determina que a pessoa
jurídica beneficiária de subvenções governamentais para investimento deve
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reconhecer o valor da subvenção em conta do resultado pelo regime de
competência.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. COMPROVAÇÃO. DACON.
RETIFICAÇÕES.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS Anocalendário:
2009, 2010, 2011 COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL ICMS.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, valores decorrentes de
subvenção, inclusive na forma de desoneração de ICMS a pagar, constituem, em
regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo da contribuição.
Ressalvada a hipótese da subvenção para investimento, a partir da Lei no 11.941
de 27 de maio de 2009, que pode ser excluída da base de cálculo da Cofins, desde
que comprovado o cumprimento dos requisitos estabelecidos nos arts. 18 e 21
daquela lei.
COFINS. REGIME NÃOCUMULATIVO.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RECONHECIMENTO PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA.
O art. 18 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, determina que a pessoa
jurídica beneficiária de subvenções governamentais para investimento deve
reconhecer o valor da subvenção em conta do resultado pelo regime de
competência.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. COMPROVAÇÃO. DACON.
RETIFICAÇÕES.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Anocalendário:
2009, 2010, 2011 MULTA DE OFÍCIO. COMPETÊNCIA PARA O LANÇAMENTO.
Os Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil Federal detêm a competência
privativa para formalizar lançamentos de ofício constituidores de crédito
tributário, incluindo tributo e multa de ofício.
E conclui, tendo em conta o Regime Tributário de Transição – RTT, nos termos da
Lei no 11.941/2009:
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Por todo o exposto, voto por considerar a impugnação parcialmente procedente,
considerando excluídos das bases de cálculo do PIS e da Cofins as receitas do
PROADI recebidas pela contribuinte de janeiro a dezembro de 2011. Após refazer
a escrituração do PIS e da Cofins, conforme demonstro nos quadros abaixo,
proponho:
1) manter totalmente o crédito tributário lançado dos períodos de apuração de
jan/2009 a dez/2010, 2) quanto ao período de apuração de jan/2011 a dez/2011:
2.1) excluir totalmente os valores lançados a título de insuficiência de
recolhimentos (apurados pela fiscalização ao considerar as subvenções do PROADI
como receitas omitidas das bases de cálculos do PIS e da Cofins)2.2) excluir parte
dos valores lançados a título de créditos descontados indevidamente (valores
apurados após reconstituição da escrituração do PIS e da Cofins, após a
exoneração informada no item 2.1 acima.)
Inconformada com a parte da decisão de primeiro grau, que deu pela
improcedência da impugnação, a contribuinte interpôs recurso voluntário, basicamente repetindo
em parte os argumento da impugnação. Especificamente, quanto aos créditos de períodos
anteriores utilizados em 12/2009, aduz, que os créditos extemporâneos podem ser utilizados sem
a prévia retificação dos DACON’s, com base no § 4o do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Posteriormente o feito foi convertido em diligência.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator
O recurso é tempestivo e dele eu conheço.
O relatório de diligência assim se manifestou:
Mediante o Termo de Intimação Fiscal, de 05/11/2018 (ciência em 07/11/2018),
foi a empresa diligenciada chamada a apresentar documentos, planilhas e
justificativas; todavia apenas apresentou sucessivos pedidos de prorrogação para
atendimento (exceção feita a juntada dos livros Diário/Razão dos anos de 2004 a
2006) 1.
Após a concessão de três prorrogações para atendimento, cientificamos a
empresa(01/04/2019) do Relatório de Diligência Fiscal no qual foi concluído que,
por falta de informações suficientes, não foi possível a verificação da
materialidade dos créditos defendidos pela empresa autuada. Foi dado um prazo
de 30 dias para manifestação, conforme determinado na Resolução/CARF no
3301000.652.
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No último dia para vencimento do prazo (02/05/2019), a diligenciada postou 41
(quarenta e um) arquivos de notas fiscais, razão contábil (contas relacionadas a
créditos PIS/COFINS) e duas planilhas (já apresentadas anteriormente no
procedimento de fiscalização); passamos a analisá-los.
Realizamos, então, o exame dos documentos fiscais e dos livros diário e razão
apresentados no intuito de confirmar a base dos créditos alegados pelo
contribuinte no montante de R$ 17.327.350,89, conforme abaixo discriminado
(fonte Dacon/2009)

Após análise da vasta documentação apresentada (41 arquivos de notas fiscais e
46 de Razão e Diário), concluímos que embora o contribuinte não tenha
procedido à retificação dos demonstrativos DACON anteriores, este juntou
documentos suficientes para comprovar a existência das aquisições e despesas
informadas extemporaneamente no Dacon de dezembro/2009.
Abaixo a conclusão por rubrica informada3:
1- Quanto aos bens para revenda (R$ 10.857.541,89), foi realizado exame das
notas fiscais juntadas em 02/05/2019, onde concluímos pela comprovação do
valor informado pela diligenciada no seu Dacon dez/2009.
2- Quanto às despesas de energia elétrica (R$ 4.461.807,29) e aluguéis de
máquinas(233.650,00), concluimos, conforme notas fiscais apresentadas/valores
contabilizados, que estas despesas se encontram comprovadas.
3- Quanto aos encargos sobre bens do ativo imobilizado nos valores de R$
851.688,82(depreciação) e R$ 922.662,89 (aquisição ou construção), conforme
estimativa (DIPJ 2004 a 2009) e valores contabilizados, concluímos pela
comprovação desses valores como base de cálculo dos créditos (PIS e COFINS),
conforme informado no demonstrativo Dacon/2009
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No que concerne à controvérsia relativa à inclusão do ICMS, no âmbito da apuração
do PIS e da COFINS, em operações vinculadas ao Programa de Apoio ao Desenvolvimento
Industrial – PROADI, impõe-se, inicialmente, delimitar a natureza jurídica dos valores percebidos a
título de incentivo fiscal, especialmente sob a perspectiva de sua eventual caracterização como
subvenção.
Em consonância com essa compreensão, o Parecer Normativo CST no 112/1978 —
embora voltado, especificamente, ao tratamento das subvenções no âmbito do Imposto sobre a
Renda — esclarece que a subvenção não se reveste da natureza jurídica de pagamento nem de
compensação, qualificando-se como mera contribuição pecuniária concedida em favor de pessoa
física ou jurídica, com o objetivo de assegurar sua manutenção ou de permitir a execução de
atividades, serviços ou obras compatíveis com seu objeto social. Tal entendimento, por sua
natureza conceitual, projeta efeitos interpretativos relevantes também para a análise da
incidência das contribuições ao PIS e à COFINS.
No plano normativo, a Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece
normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos públicos,
definiu expressamente as subvenções em seu art. 12, § 3o, ao classificá-las como transferências
correntes destinadas a cobrir despesas de custeio de entidades públicas ou privadas, sem
exigência de contraprestação direta ao ente concedente. Vejamos:
Art.12. (...)§ 3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as
transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas,
distinguindo-se como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de
caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II ­ subvenções
econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de caráter
industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
Dessa forma, à luz da doutrina, da orientação administrativa consolidada e do
arcabouço legal aplicável, os incentivos concedidos no âmbito do PROADI apresentam natureza
jurídica de subvenção, caracterizando-se como apoio estatal voltado à promoção do
desenvolvimento econômico regional, e não como receita operacional decorrente do exercício da
atividade empresarial. Tal enquadramento é determinante para a correta análise da incidência do
PIS e da COFINS, bem como para a definição do tratamento a ser conferido ao ICMS correlato,
afastando-se interpretações que impliquem a tributação de valores que não se incorporam ao
patrimônio do contribuinte a título de riqueza própria.
Verifica-se que o diploma legal em referência cuida, primordialmente, das
subvenções de custeio. No que diz respeito, especificamente, às subvenções econômicas — uma
vez que as subvenções sociais não se mostram relevantes para a solução da controvérsia, por
estarem vinculadas a entidades cujas receitas, via de regra, situam-se fora do campo de incidência
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tributária — a Lei no 4.320/1964 estabelece, em seu art. 16, as finalidades a que se destinam tais
transferências:
II) Das Subvenções Econômicas Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção
das emprêsas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á mediante
subvenções econômicas expressamente incluídas nas despesas correntes do
orçamento da União, do Estado, do Município ou do Distrito Federal.
Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas:
a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os
preços de revenda, pelo Govêrno, de gêneros alimentícios ou outros materiais; b)
as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de
determinados gêneros ou materiais.

Portanto, torna-se clara a técnica definitória adotada pela lei 4.320/64 para as
subvenções de custeio: por um lado, define-a conceitualmente, qualificando-a como uma
transferência destinada a cobrir despesas e, conjuntamente, adota critérios finalísticos para essas
valores transferidos, devendo serem usados para: i) cobrir déficits de manutenção (para empresas
públicas); ii) cobrir a diferença entre os preços de mercado e os preços de revenda, pelo Governo,
de diversos materiais; iii) para o pagamento de bonificações a produtores de certos gêneros ou
materiais.
No Direito Brasileiro, portanto, não basta que haja uma transferência de recursos
do Estado para uma empresa para que estejamos diante de uma subvenção de custeio - aquela
versada definida na lei 4.320/64 - sendo necessário não apenas a ajuda pecuniária, mas também
as finalidades que a lei determina para tal auxílio. Mais do que isso, há também a necessidade de
um interesse público que justifique a concessão de tal subvenção - como de resto é exigência de
qualquer atuação pública.
O tratamento tributário das subvenções para custeio veio na Lei 4.506/64, em seu
artigo 44, IV, que prescreve expressamente a inclusão desses valores na receita bruta operacional
da empresa:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional: (...)
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais."
Ainda com a edição do Decreto-lei no 1.598/77, com a redação alterada pelo
Decreto-lei no 1.730/79, que prescreve em seu art. 38, §2o:
Art.38. (...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
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empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a
exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências
passivas ou insuficiências ativas.
Ainda o CARF:
Número do processo: 11516.720832/2016-28
Turma: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara: 3a SEÇÃO
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 30/04/2011 a 30/06/2011 CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO.
POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. REGIME NÃO
CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com que os
créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento, caso não
fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de incentivos
fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para apuração da
contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas. No caso concreto, muito
embora requisitado cópia da Escrituração Contábil Digital (ECD) e do Balancete
apensados aos autos, não se discutiu a existência ou não de trânsito de tais
receitas para as referidas contas de Reservas, devendo, então, tais valores serem
excluídas da base de cálculo dessas contribuições. Base na Solução de Consulta
COSIT no 99.011, de 14 de dezembro de 2021.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2009 a
30/06/2009 PIS. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR
UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de
decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica
situação fática.
Número da decisão: 9303-015.011
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN
Assim, merece prosperar o pleito da contribuinte
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário.
Fl. 1765
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