Tribunal: CARF
Processo: 11080.917965/2011-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-10-20
Data de publicação: 2026-02-12

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. APLICAÇÃO DE SÚMULA CARF 217.
Nos termos do art. 118, §12, III, ‘c’ do RICARF/2023, não se conhece de Recurso Especial que, na data de admissibilidade do recurso especial, contrariar Súmula ou Resolução do Pleno do CARF.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com que os créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento, caso não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para apuração da contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas.
No caso concreto, não houve discussão sobre eventuais descumprimentos de requisitos adicionais para a exclusão de ditas Subvenções da base de cálculo das Contribuições para o PIS e COFINS (como os registros contábeis em contas apropriadas), devendo, então, tais valores serem excluídas da base de cálculo dessas contribuições. Base na Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 14 de dezembro de 2021.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11080.917965/2011-78
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. APLICAÇÃO DE SÚMULA CARF
217.
Nos termos do art. 118, §12, III, ‘c’ do RICARF/2023, não se conhece de
Recurso Especial que, na data de admissibilidade do recurso especial,
contrariar Súmula ou Resolução do Pleno do CARF.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE
INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com
que os créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento,
caso não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de
incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para
apuração da contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas.
No caso concreto, não houve discussão sobre eventuais descumprimentos
de requisitos adicionais para a exclusão de ditas Subvenções da base de
cálculo das Contribuições para o PIS e COFINS (como os registros contábeis
em contas apropriadas), devendo, então, tais valores serem excluídas da
base de cálculo dessas contribuições. Base na Solução de Consulta COSIT no
99.011, de 14 de dezembro de 2021.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 601
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário – Relatora

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Alexandre Freitas Costa, Dionísio
Carvallhedo Barbosa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente) .

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial apresentado pela Fazenda Nacional em face do
Acórdão n° 3402-009.59, de 24 de novembro de 2021, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período
de
apuração:
01/04/2008
a
30/06/2008
NULIDADE.
INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO.
CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de
um bem como insumo. no âmbito da legislação do PIS e da COFINS, deve ser
aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao
processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas
Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação nãocumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis
no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados
a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda,
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DF CARF MF
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não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma
pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais
ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo
tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a
necessidades logísticas ou comerciais.
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS. O crédito presumido de ICMS
configura incentivo governamental voltado à redução de custos, com vistas aos
interesses econômicos e sociais dos estados-membros da Federação, não
assumindo natureza de receita ou faturamento, motivo por que não caracteriza
hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
CRÉDITOS DE PIS/COFINS. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. AFASTAMENTO DA
SÚMULA CARF No 125. DECISÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO.
Segundo a Súmula CARF n. 125, por expressa vedação legal, não incide atualização
monetária sobre créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10. 833, de 2003. Entretanto, o contribuinte sendo
portador de decisão judicial que lhe garante a referida atualização monetária, esta
deve ser observada pela Administração Pública, afastando o enunciado sumular
do CARF em sentido contrário.
Fatos
Na origem o feito compreendeu pedido de ressarcimento de créditos de COFINS
decorrente de vendas realizadas no mercado interno com alíquota zero das contribuições,
vinculado a diversos pedidos de compensação. A fiscalização concluiu pelo reconhecimento parcial
dos créditos, com a consequente homologação das compensações apenas até o limite do crédito
reconhecido.
Manifestação de Inconformidade
O Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade questionando a
legalidade do lançamento, uma vez “que a fiscalização não teria descrito e justificado o motivo da
glosa de diversos itens utilizados como crédito” se insurgindo em face das razões de mérito das
glosas realizadas”. Questiona as glosas realizadas a partir do conceito de “insumo” utilizado pela
legislação de regência (inciso II); também quanto à possibilidade de apropriação de crédito sobre
despesas de armazenagem e frete na operação de venda (inciso IX); bem como pela
impossibilidade da inclusão na base de cálculo da contribuição de parcelas relativas a benefício
fiscal de ICMS.
Acórdão DRJ
A DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Fl. 603
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Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser
caracterizadas como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela
nãocumulatividade.
FRETES.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da Cofins
não-cumulativos
sobre
valores
relativos
a
fretes
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Recurso Voluntário
Em Recurso Voluntário foram reiterados os termos da Manifestação de
Inconformidade e acrescentada a alegação de a nulidade da decisão recorrida, por falta de análise
e manifestação sobre todos os argumentos tecidos em manifestação de inconformidade.
Acórdão Recorrido
O Acórdão recorrido concluiu: (i) por maioria de votos: (i.1) para manter a glosa de
frete de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (i.2) para dar provimento
ao recurso para não admitir o Crédito presumido de ICMS como receita tributável; e (ii) por
unanimidade de votos, para estornar as glosas de frete de matéria prima e embalagem e
reconhecer o direito à correção monetária dos pedidos de ressarcimento de créditos de
PIS/COFINS pela taxa Selic, contada a partir do fim do prazo de que dispõe a administração para
apreciar o pedido do contribuinte, que é de 360 dias (art. 24 da Lei n. 11.457/2007).
Recurso Especial – Fazenda Nacional
No Recurso Especial a Fazenda Nacional sustenta a existência de divergência
jurisprudencial quanto à Base de Cálculo de Pis e Cofins – Subvenções Estatais na Forma de
Créditos Presumidos de ICMS, apontando como paradigma o Acórdão no 9303-007.622.
Despacho de Admissibilidade – Fazenda Nacional
O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido em Despacho.
Contrarrazões
O Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial postulando pelo não
conhecimento do recurso especial por ausência de prequestionamento, não identificação de
divergência jurisprudencial e ausência de similitude fática. No mérito, defende a manutenção do
acórdão recorrido.
Recurso Especial – Contribuinte
Fl. 604
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No Recurso Especial o Contribuinte sustenta a existência de divergência
jurisprudencial quanto ao “Crédito de Pis e Cofins. Frete na Transferência de Produtos
Acabados.”, apontando como paradigmas os Acórdãos no 9303-007.070 e 3301-011.097.
Despacho de Admissibilidade – Contribuinte
O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido em Despacho.
Contrarrazões
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial aduzindo a
improcedência das alegações do contribuinte, sem se manifestar quanto à admissibilidade.

É o relatório.

VOTO

O acórdão ora recorrido foi proferido em sede de lote de Recursos Repetitivos:
Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por maioria de votos: (i.1) para manter a glosa de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Vencidas as Conselheiras
Thais de Laurentiis Galkowicz, Cynthia Elena de Campos e Maysa de Sá Pittondo
Deligne. (i.2) para dar provimento ao recurso para não admitir o Crédito
presumido de ICMS como receita tributável. Vencidos os Lázaro Antonio Souza
Soares, Marcos Antônio Borges (suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo. (ii) por
unanimidade de votos, para estornar as glosas de frete de matéria prima e
embalagem e reconhecer o direito à correção monetária dos pedidos de
ressarcimento de créditos de PIS/COFINS pela taxa Selic, contada a partir do fim
do prazo de que dispõe a administração para apreciar o pedido do contribuinte,
que é de 360 dias (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão
no 3402-009.656, de 24 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 11080.917962/2011-34, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
O referido Acórdão Paradigma já foi examinado por esta Turma Julgadora,
conforme Acórdão no 9303-016.167, de 10/10/2024, de relatoria da Conselheira Denise Madalena
Green, com a seguinte decisão:
Decisão Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Acordam ainda os membros do
Fl. 605
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colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial oposto
pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.
O Acórdão foi assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE
INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com que os
créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento, caso não
fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de incentivos
fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para apuração da
contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas.
No caso concreto, não houve discussão sobre eventuais descumprimentos de
requisitos adicionais para a exclusão de ditas Subvenções da base de cálculo das
Contribuições para o PIS e COFINS (como os registros contábeis em contas
apropriadas), devendo, então, tais valores serem excluídas da base de cálculo
dessas contribuições. Base na Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 14 de
dezembro de 2021.
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. APLICAÇÃO DE SÚMULA CARF 217.
Nos termos do art. 118, §12, III, ‘c’ do RICARF/2023, não se conhece de Recurso
Especial que, na data de admissibilidade do recurso especial, contrariar Súmula ou
Resolução do Pleno do CARF.
Pela leitura do referido acórdão, pode-se depreender que os Recursos Especiais
interpostos tiveram o mesmo objeto dos aqui analisados.
Ainda, nos presentes autos, nenhuma das partes recorrentes apresenta qualquer
matéria de distinção que deva ser enfrentada.
Tendo em vista que concordei com a Relatora naquela oportunidade e que não
houve qualquer alteração na composição da presente Turma julgadora e considerando, ainda, o
princípio da segurança jurídica, aplico aqui integralmente o que foi decidido no julgamento do
Acórdão Paradigma:
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O Recurso Especial de divergência interposto pela fazenda nacional é tempestivo,
conforme atestado no Despacho de Admissibilidade, proferido pelo Presidente da
4a Câmara da 3a Seção do CARF. Contudo, quanto aos demais requisitos previstos
no art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
- RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023,
Fl. 606
DF CARF MF
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merece uma análise mais detida, tendo em vista que seu conhecimento foi
questionado pela recorrida em suas contrarrazões.
A recorrida suscita o não conhecimento do recurso, sob justificativa de ausência
de demonstração objetiva da legislação tributária que está sendo interpretada de
forma divergente, uma vez que para demonstrar seu cabimento, apenas
transcreveu trechos do acórdão recorrido e do paradigma.
Ainda, afirma que o paradigma apresentado pela Fazenda Nacional não se
assemelha ao caso concreto, uma vez que o Acórdão indicado como paradigma
considera que a partir da alteração da Lei das S.A., os créditos presumidos de
ICMS como subvenção para investimento, quando não fossem totalmente
destinados à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, deveriam
compor a base de cálculo para apuração da contribuição para o PIS e COFINS.
No caso posto, a Fazenda Nacional suscita divergência quanto a natureza jurídica
do incentivo fiscal relativo ao crédito presumido de ICMS, - outorgado pelo estado
do Rio Grande do Sul, no valor de 75% do ICMS devido em razão de suas
operações -, se essas operações/valores integram ou não na base de cálculo das
contribuições de PIS/COFINS.
Consta dos autos, que a contribuinte solicitou o ressarcimento de créditos
vinculados às receitas de exportação com base no disposto no art. 5o da Lei no
10.637/2002. Foi então instaurado procedimento fiscal a fim de verificar a
regularidade dos créditos pleiteados, vindo a conclusão pela negativa do pleito,
devido a irregularidades detectadas pela Autoridade Fiscal, dentre elas a ausência
de tributação das receitas decorrentes de crédito presumido de ICMS, uma vez
que: (i) sua natureza é de receita; e (ii) não há previsão legal para a exclusão da
base de cálculo.
No julgamento do acórdão ora recorrido, a Turma a quo considerou que os
valores referentes ao crédito presumido de ICMS não deve compor a base de
cálculo do PIS e da COFINS, pois: “(i) a hipótese de incidência da Contribuição ao
PIS e a da COFINS é a auferimento de receitas, vale dizer, remuneração recebida
pela pessoa jurídica pelo regular exercício de suas atividades; e (ii) o crédito
presumido de ICMS tem natureza de subvenção pública com parcelas relativas à
redução de custos fiscais do contribuinte”.
Para melhor compreensão, cito a ementa (na parte que interessa) e um trecho do
voto que trata sobre o assunto, verbis:
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à
redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos
estados-membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou
faturamento, motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS.
Fl. 607
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Consta do voto o seguinte:
Como já restou assentado nos itens acima: (i) a hipótese de incidência da
Contribuição ao PIS e a da COFINS é a auferimento de receitas, vale dizer,
remuneração recebida pela pessoa jurídica pelo regular exercício de suas
atividades; e (ii) o crédito presumido de ICMS tem natureza de subvenção
pública com parcelas relativas à redução de custos fiscais do contribuinte.
Disto alcança-se a conclusão de que crédito presumido de ICMS não é
hipótese de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Ora, se o crédito presumido é dispêndio à menor em que incorreu a
Recorrente por força de se tratar justamente de auxílio para a redução de
custos, esse montante não pode ser considerado receita, justamente
porque não há ingresso econômico nenhum ao seu patrimônio.
Destarte, não sendo receita, o crédito presumido não deve ser tributado
pela Contribuição ao PIS e pela COFINS. Repita-se, tais créditos não
constituem receita auferida pela pessoa jurídica, pois não decorrem de
negócios jurídicos praticados no exercício de sua atividade comercial. Por
conseguinte, não se submetem à hipótese de incidência das contribuições.
Não é outra a lição de José Antonio Minatel: (...)De fato, o crédito
presumido de ICMS é subvenção pública, de forma que constitui renúncia
de receita do Poder Público em favor da atividade privada, mas com isso, é
claro, buscando o interesse público de fomentar a economia, gerando
melhoramentos para a sociedade. Desta forma, não caracteriza benefício
financeiro que é incorporado ao patrimônio da pessoa jurídica, ou seja, não
é receita, e, consequentemente, não pode ser tributado pela Contribuição
ao PIS e a pela COFINS.
Vê-se que a discussão se relaciona à não incidência tributária, de modo que
é irrelevante a falta de disposição no sentido da exclusão da base de cálculo
dos montantes relativos ao crédito presumido de ICMS da base de cálculo
da Contribuição PIS e da COFINS. Contudo, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil, não atenta para esse ponto da questão, e pretende fazer crer,
pelo teor da mencionada Solução de Divergência no 13/11, que por não
existir ditame legal nas Leis no 10.637/02, 10.833/03 ou qualquer outro
referente à Contribuição ao PIS e a COFINS permitindo a referida exclusão,
ela não poderia ser efetuada.
Afinal, não incidência tributária consiste na não ocorrência de fato algum
ou na ocorrência de fato irrelevante juridicamente em face da norma
jurídica tributária, ou seja, o fato verificado no mundo econômico não se
encontra dentro daquele campo descrito como hipótese de incidência
tributária da exação. Logo, não nasce a relação jurídica tributária com o
respectivo dever do contribuinte de levar determinado montante a título de
tributo aos cofres públicos. É o contrário, certamente, do fenômeno da
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incidência tributária, onde há a perfeita subsunção do fato econômico à lei
tributária, gerando o dever do contribuinte levar os devidos tributos aos
cofres públicos.
Desse modo, a não incidência não se confunde, de forma alguma, com a
exclusão da base de cálculo de tributo, a qual diz respeito ao quantum
devido a título de tributo. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho a
redução da base de cálculo opera “traduzindo singela providência
modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago.”8
Verdadeiramente, trata-se de situação em que legislação traz valores que
devem ser retirados da base de cálculo do tributo, de modo que a alíquota
será aplicada sobre um valor menor, pois sem uma parte que foi excluída
pela lei, resultando em montante apurado menos gravoso para o
contribuinte.
É exatamente no âmbito da exclusão de parcelas da base de cálculo de
tributos que o direito pátrio estabelece a regra do artigo 150, §6o da
Constituição Federal, cujo conteúdo prescreve que somente lei específica
poderá estipular, entre outros, a redução da base de cálculo de tributos.9
Tal regra não se aplica às hipóteses de não incidência, pois este é fenômeno
que antecede a qualquer benefício fiscal, já que versa sobre a situação em
que o direito tributário não alcança uma determinada conjuntura
econômica, não fazendo nascer qualquer relação jurídica tributária.
Portanto, torna-se sem sentido, falar em falta de legislação para hipóteses
de não incidência.
Todo esse raciocínio e fundamentação jurídica está ratificado pela
jurisprudência do STJ, como se extrai das ementas colacionadas abaixo:
(...)Este Colegiado também decidiu dessa forma no Acórdão n. 3402-
008.281.
Dessarte, os créditos presumidos de ICMS que a Recorrente faz jus no
Estado do Rio Grande do Sul não são receitas, mas sim reduções de custos
tributários e, portanto, estão fora da hipótese de incidência traçada para a
tributação das Contribuições ao PIS e a COFINS. Assim, faz-se necessário
cancelar a pretensão de tal cobrança.
Para comprovar
De outro lado, o Acórdão no 9303-007.622, único indicado como paradigma, ao
apreciar caso semelhante ao presente, relativo ao ano de 2010, decidiu de forma
diversa do acórdão combatido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 31/10/2010, 30/11/2010, 31/12/2010
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. INOCORRÊNCIA DE
DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE INCENTIVOS FISCAIS. RECEITA PARA
FINS DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
Fl. 609
DF CARF MF
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A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das SA fez com
que os créditos presumidos do ICMS, como subvenções para investimento,
caso não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de
incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para
apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins não cumulativas.
No caso concreto, inexistiu trânsito de tais receitas para as referidas
reservas, devendo tais valores serem tributados como receitas omitidas da
base dessas contribuições.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em
negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama
(relatora), Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
Portanto, as decisões comparadas divergem quanto à matéria, uma vez que o
paradigma decidiu que são tributáveis as subvenções na forma de crédito
presumido, ao reverso do que entendeu o acórdão recorrido. E, ao contrário do
que defende a recorrida em suas contrarrazões, a discussão quanto à destinação,
ou mesmo a particularidade do caso posto em julgamento, em nada altera seu
conhecimento, pois tratam de questão de mérito, que serão enfrentadas mais
adiante.
Essa foi a conclusão dada no Exame de Admissibilidade do recurso, a qual
concordo e transcrevo abaixo, como fundamento complementar a razão de
decidir sobre o conhecimento, in verbis:
Com efeito, as decisões comparadas divergem quanto à matéria, uma vez
que o paradigma decidiu que são tributáveis as subvenções na forma de
crédito presumido, ao reverso do que entendeu o acórdão recorrido. A
argumentação do acórdão recorrido leva à conclusão de que considerou as
subvenções, na forma de crédito presumido de ICMS, seja de custeio ou de
investimento, em qualquer período de apuração, como intributáveis, por
não terem natureza de receitas, conforme seu entendimento.
Veja-se que a discussão acerca da destinação contábil do benefício estatal
foi ausente no acórdão recorrido, que decidiu independentemente dessa
condição, de modo que se houver diferença entre os casos no que tange à
destinação, tal diferença seria irrelevante para a decisão recorrida. Logo,
tais eventuais diferenças não impedem o seguimento do recurso.
Portanto, a divergência resta configurada.
O tratamento da matéria pelas Leis 11.941/2009, 12.973/14 e LC 160/2017,
que pode ter efeitos na diferença nos períodos de apuração do recorrido e
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do paradigma, depende de decisões de mérito e por isso não pode ser feito
em sede de admissibilidade de recurso especial.
Portanto, o recurso deverá ter seguimento.
De outro norte, conforme exposto no Manual de Admissibilidade1: “a legislação
que está sendo interpretada de forma divergente não tem de estar
necessariamente expressa no apelo, desde que nele se demonstre, sem sombra
de dúvida, qual o arcabouço jurídico que está sendo tratado, evitando-se a
indicação de decisões divergentes em face de arcabouços normativos estranhos à
lide objeto do recurso. Destarte, se no Recurso Especial, a despeito de não estar
demonstrada
de
forma
expressa
a
legislação
objeto
da
divergência
jurisprudencial, essa informação é facilmente deduzida da própria demonstração
dos pontos de divergência indicados nos paradigmas, considera-se atendido o
comando regimental acima”.
De forma que, presentes os requisitos previstos no art. 118, do RICARF/2023
(Matéria idêntica à tratada no RICARF DE 2015), deve ser conhecido o Recurso
Especial proposto pela Fazenda Nacional, merecendo a reapreciação do mérito.
II – Do mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
Como visto acima, a discussão trazida para análise deste Colegiado uniformizador
de jurisprudência, resume-se a definir o tratamento tributário dado a subvenções
recebidas na forma de crédito presumido de ICMS, deferidas pelo Poder Público
Estadual a contribuintes sujeitos a tributos federais. Resumidamente, é discutido
se o valor recebido integra, ou não, a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e a Cofins.
Na decisão recorrida entendeu-se que a subvenção se trata de incentivo fiscal
concedido pelo Estado no formato de crédito presumido de ICMS com exigências
e contrapartidas, de forma que pode ser configurada como uma Subvenção para
investimento e fomento da região e não como uma subvenção para custeio.
Portanto, não poderiam ser computados na base de cálculo para incidência do PIS
e da COFINS, uma vez que são meros ingressos, despesas de custeio ou
recuperação de custos, e não receita propriamente dita.
Defende a recorrente que conforme previsão do art. 1o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, a base de cálculo da Cofins e do PIS é a totalidade da receita bruta
mensal por ela auferida, incluindo as operações efetivadas pela contribuinte
serem enquadradas na última modalidade; e que somente a partir da edição da
Lei 12.973/2014, as subvenções de investimentos foram excluídas da base de
cálculo do PIS e da COFINS. No entanto, como os fatos geradores são anteriores à
inovação legislativa citada, as subvenções, inclusive as de investimento, são
alcançadas pela incidência do PIS e COFINS, nos termos das Leis 10.637/02 e
10.833/03”.
Por fim, ressalta “que a partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei
das SA fez com que os créditos presumidos do ICMS, como subvenções para
Fl. 611
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investimento, caso não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de
lucros de incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para
apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins não cumulativas. No caso
concreto, inexistiu trânsito de tais receitas para as referidas reservas, devendo
tais valores serem tributados como receitas omitidas da base dessas
contribuições”.
Em sede de contrarrazões, aduz a recorrida “que não se trata de um crédito que
agrega patrimônio à pessoa jurídica, não é receita nem faturamento,
correspondendo tão somente à anulação de 75% do débito de ICMS relativo às
saídas interestaduais tributadas da empresa”. Afirma “que a interpretação trazida
pela Recorrente em nada se identifica com o presente caso e, inclusive, não foi
objeto de análise pelos Conselheiros que avaliaram a matéria no CARF”.
Informa, ainda, a recorrida “que nos autos do Mandado de Segurança no
5031140-28.2018.4.04.7100/RS o entendimento firmado é de que os créditos
presumidos de ICMS não podem ser considerados como receita tributável”, bem
como “a decisão do Mandado de Segurança no 505168675.2016.4.04.7100/RS2
onde se firmou o entendimento de que não há necessidade de verificação da
norma incentivadora, como quer fazer crer a Fazenda Nacional em suas razões de
apelo especial”. Ressalta que “ainda que estejam relacionadas ao IRPJ/CSLL,
confirmam o entendimento de que o crédito presumido de ICMS não pode ser
enquadrado como receita”.
A discussão sobre a matéria não é nova perante esta 3a Turma da CSRF, inclusive
foi enfrentada recentemente, no Acórdão no 9303-015.011, em sessão realizada
na data de 09/04/2024, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan, que
com base na Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 14 de dezembro de 2021 e
tendo em vista que naquele caso, assim como no presente, não se discutiu a
existência ou não de trânsito de tais receitas para as referidas contas de Reservas
e considerando a Solução de Consulta COSIT n o 99.011, de 2021, por
unanimidade, restou decidido pela exclusão de tais valores da base de cálculo
dessas contribuições. Oportuna a transcrição da ementa e do dispositivo do
referido julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)Período de apuração: 30/04/2011 a 30/06/2011 CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE
INVESTIMENTO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração havida na Lei das S.A., fez com
que os créditos presumidos do ICMS, como Subvenções para investimento,
caso não fossem totalmente destinadas à formação da reserva de lucros de
incentivos fiscais, compusessem a receita como base de cálculo para
apuração da contribuição para o PIS e da COFINS, não cumulativas.
Fl. 612
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No caso concreto, muito embora requisitada cópia da Escrituração Contábil
Digital (ECD) e do Balancete apensados aos autos, não se discutiu a
existência ou não de trânsito de tais receitas para as referidas contas de
Reservas, devendo, então, tais valores serem excluídas da base de cálculo
dessas contribuições. Base na Solução de Consulta COSIT no 99.011, de 14
de dezembro de 2021.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2009 a 30/06/2009 PIS. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS
RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas
razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem
sobre idêntica situação fática.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no
mérito, por unanimidade de votos, negar-lhe provimento.
A bem da uniformização do entendimento recente nesta Turma sobre o tema,
adoto como razão de decidir os fundamentos expendidos pelo Ilustre Conselheiro
Rosaldo Trevisan, verbis:
A discussão geral dessa matéria não é nova no CARF, e o tema já foi
analisado por diversas vezes por esta 3a Turma da CSRF (ainda que com
composição distinta).
A evolução legislativa relativa ao tratamento tributário a ser dado às
Subvenções é bem explicada no Acórdão no 9303-007.622, que teve como
redator designado o Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, e é
referida em Acórdãos recentes, como no Acórdão no 9303-013.111, de
12/04/2022. Da evolução, destacam-se os trechos relevantes ao período
discutido no presente PAF, que tem o fato gerador em 2011:
“(...) Para deslinde da questão, é necessário conhecer os conceitos
de subvenção para custeio e para investimento e seu tratamento
fiscal ao longo do tempo. Assim, de forma resumida, encontram-se
apresentados, a seguir, separadamente o referido tratamento em 3
(três) períodos distintos:
a) durante a vigência da redação original da Lei n° 6.404, de 1976
(Lei das S/A) até o advento da Lei n° 11.638, de 2007, lembrando
que nesse período, a partir do biênio 2003/2004 conviveram (...) as
sistemáticas cumulativa e não-cumulativa das contribuições sob
análise; b) durante a vigência do Regime Tributário de Transição
(RTT), instituído pela Lei n° 11.941, de 2009, de 2008 a 2014; e(c) a
partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014.
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Ainda será necessário analisar os efeitos da Lei Complementar n°
160, de 2017, que alterou o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para
considerar todas as subvenções relativas ao ICMS como sendo
subvenções para investimento, inclusive de forma retroativa,
aplicando-se essa definição a processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados.
Primeiro Período, até o ano de 2007 Até 2007, período da vigência
da redação original do art. 183 da Lei das S/A, encontrava-se
disposto em seu § 1o que deveriam ser classificados como reservas
de capital as doações e subvenções recebidas para investimento.
(...) A característica da Reserva de Capital é a de ser composta por
valores oriundos da contribuição de proprietários ou outros
interessados no resultado da companhia, sem característica de
exigibilidade, ou seja, a título definitivo.
À época, a Lei das S/A entendeu que subvenções para investimento
enquadrar-se-iam nessa categoria por serem contribuições do
Poder Público para a atividade da companhia, o que é de interesse
para o Estado. Por outro lado, diferente era o conceito de
subvenção para custeio, composta por contribuições do Estado
cujos valores eram utilizados para fazer frente aos custos da
atividade e, assim, poderiam influir nos lucros da companhia, que
poderia ser distribuído aos proprietários.
Nesse sentido, é importante referir que o valor registrado como
reserva de capital não pode ser distribuído aos proprietários, sob
pena de perder sua natureza, nos termos do art. 200 da Lei das S/A,
até hoje vigente na redação original, (...)Assim, vemos que uma
subvenção para investimento era reconhecida diretamente como
reserva de capital, sem transitar pelo resultado, (...)Segundo
Período, de 2008 a 2014 Em 28 de dezembro de 2007, a Lei das S/A
foi alterada pela Lei n° 11.638, de 2007, e a nova redação teve
vigência a partir de 1o de janeiro de 2008. Entre os vários itens
alterados, encontra-se o tratamento contábil dado às subvenções
para investimento, que antes eram classificadas como reserva de
capital e que passaram a ser classificadas como receita, compondo
o resultado.
Assim, compondo o resultado, as subvenções para investimento,
poderiam ser distribuídas aos societários, não mais se aplicando a
elas os conceitos antes discutidos de reserva de capital. Deveras,
para fins societários, entendeu-se que classificar esses valores como
reserva de capital não representaria o efetivo reflexo no patrimônio
dos valores recebidos.
Fl. 614
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Por outro lado, a própria Lei n° 11.638, de 2007, inseriu o art. 195-A
na Lei das S/A, criando uma reserva de lucros, denominada Reserva
de Incentivos Fiscais, com o objetivo de permitir que a companhia,
caso assim desejasse, não distribuísse aos proprietários o valor da
subvenção.
(...) verifica-se a mesma intenção do legislador, qual seja, permitir
que os valores de subvenções para investimento, apesar de compor
o lucro, não fossem distribuídos aos proprietários, mas que
ficassem no patrimônio da companhia, para incentivo de suas
atividades.
Em face dessa nova realidade jurídica, para fins societários, a
legislação preocupou-se em dar um tratamento fiscal adequando.
Assim, foi instituído o RTT - Regime Tributário de Transição, pela Lei
n° 11.941, de 2009.
Pois bem, o tratamento fiscal dado às subvenções para
investimento, especificamente no tocante à Contribuição para o
PIS/Pasep e à Cofins, encontra-se nos arts.18 e 21 da Lei no 11.941,
de 2009, (...) (lembrando que à opção do sujeito passivo, a Lei n°
11.941, de 2009, pode ser aplicada retroativamente, desde 2008):
(...)Com efeito, as condições são as mesmas aplicáveis à legislação
anterior, resumidamente: o valor da subvenção do Poder Público
para investimento, desde que não distribuível aos proprietários,
não deve ser tributado.
Assim, nesse período, tanto a subvenção para custeio, quanto a
subvenção para investimento cujo valor não tenha sido totalmente
destinado à formação da reserva de lucros de incentivos fiscais,
deve ter o seguinte tratamento tributário:
- por não caracterizar faturamento, não compor a base de cálculo
das contribuições na sistemática cumulativa; - porém, por
caracterizar receita e sem que tenham sido cumpridos os requisitos
para sua exclusão, deve compor a base de cálculo das contribuições
na sistemática não cumulativa, nos termos do art. 1o da Lei n°
10.637, de 2002, e do art.1o da Lei n° 10.833, de 2003, em sua
redação original, (...).
c) Terceiro Período, a partir de 2015 Com o advento da Lei n°
12.973, de 2014, para fatos geradores a partir de 2015, temos um
tratamento similar àquele dado às subvenções para investimento
durante a vigência do RTT, qual seja, a subvenção para
investimento, desde que seu valor tenha sido destinado para
formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, não estaria
sujeita a compor a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins.
Fl. 615
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(...)Por fim, cabe analisar os efeitos do art. 9o da Lei Complementar
n° 160, de 2017, o qual deu nova redação ao art. 30 da Lei n°
12.973, de 2014, para inclusão dos §§ 4o e 5o ao art. 30 da referida
lei.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive
mediante isenção ou redução de impostos, concedidas
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo
poder público não serão computadas na determinação do
lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a
que se refere o art. 195 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...)§4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do
art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados
e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstas neste artigo.
§5o O disposto no §4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos
administrativos
e
judiciais
ainda
não
definitivamente julgados. (Grifei)
Entendo que esses dispositivos sejam aplicáveis a situações em que,
cumulativamente:
a) a subvenção tenha sido considerada pelo contribuinte como
subvenção para investimento e a autoridade fiscal tenha entendido
tratar-se de subvenção para custeio;
b) o valor da subvenção tenha sido tratado nos termos das
condições para exclusão da base de cálculo das contribuições
(basicamente seu registro em reserva, para não distribuição); e c)
essa matéria ainda seja objeto de discussão nos autos do processo.
(...)”. (grifo nosso)
As considerações retro se prestam para aclarar a correição do acórdão
recorrido ao entender que restou superada a discussão existente no
presente processo sobre serem os incentivos de ICMS concedidos pelo
Estado da Bahia uma “subvenção para custeio” ou uma “subvenção para
investimento”. Confira-se trecho do voto condutor (fl.1.578):
“Mas por fim, é importante registrar que trata-se, no caso dos
autos, de um incentivo fiscal, concedido pelo Estado no formato de
crédito presumido de ICMS com exigências e contrapartidas, de
forma que possa sim, ser configurada como uma Subvenção para
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investimento e fomento da região e não como uma Subvenção para
custeio”.(grifo nosso)
No entanto, pelos efeitos retroativos da Lei Complementar n o 160/2017,
não se discutiria mais se tais incentivos são (ou não) “Subvenções para
investimento”.
Em uma etapa seguinte de análise, deveríamos, a partir do assentamento
legislativo da natureza de “subvenção para investimento” dos incentivos de
ICMS, perscrutar se no período em análise – AC 2011, que corresponde, na
transcrição da evolução legislativa, como “segundo período” (2008 a 2014),
haveria tributação sobre tais “subvenções para investimento”.
Mas isso demandaria a verificação do cumprimento de requisitos sequer
suscitados no lançamento, que se limitou a afirmar que os incentivos de
ICMS eram tributáveis. Confira-se trecho: (fls. 1.357/1.358):
“Conforme os balancetes de folhas 768 a 960 (abril e maio) e 1031 a
1130 (junho), extraídos do SPED Contábil (requisição de cópia de
escrituração digital a fls. 764), a contribuinte auferiu receita de
créditos presumidos de ICMS, conforme escriturado nas contas
contábeis informadas de acordo com o mês, resumida na tabela
abaixo: (...)”.
Tais receitas não foram somadas nas linhas 02.Demais Receitas -
Alíquota de 1,65% da Ficha 07A e 02.Demais Receitas - Alíquota de
7,6% da Ficha 17A, conforme informado pela contribuinte na
resposta ao item 14 da Intimação SEORT no 1070/2015 (fls.1131),
onde listou apenas Royalties, arrendamentos e aluguéis. Uma vez
que tais receitas não foram tributadas, necessário é o lançamento
para a constituição do crédito tributário.”
(grifo nosso)
Na decisão da DRJ, a Turma julgadora concluiu que, pela descrição das
contas contábeis não é possível identificar a que tipo de Subvenção se
referem os valores registrados, se de custeio ou de investimento. Afirma
que, para poder se utilizar do benefício o Contribuinte teria que identificar
em sua contabilidade a natureza dos ingressos ocorridos a esse título. Ao
final, conclui que, conforme determinado no parágrafo único do artigo 21
da Lei no 11.941/2009 (que, entre outras providências, institui o Regime
Transitório de Tributação – RTT de apuração do lucro real), o valor das
Subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata artigo 18,
“poderão ser excluídos da base de cálculo da contribuição para o PIS e da
COFINS, quando registrados em conta de resultado. A Contribuinte, todavia,
nada acrescenta em sua Impugnação em relação à natureza das receitas de
créditos presumidos de ICMS escrituradas nas contas contábeis indicadas”.
Fl. 617
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Como informado, os arts. 18 e 21 da Lei no 11.941/2009 permitem a
exclusão da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS,
quando registrados em conta de resultado, dos valores das subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos e às doações, feitas pelo Poder Público, a
que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n o 1.598/1977.
Ressalta-se que, no Acórdão recorrido expressamente se assentou que (fl.
1.576), “(...) Neste Conselho se discutiu se a subvenção foi mantida em
reserva de capital ou distribuída, se é subvenção para custeio ou de
investimento, se ocorreu em tempo e concomitância com a fruição do
benefício e investimento, se houve contrapartida e sanção no
descumprimento das regras do benefício, se os requisitos para ser
considerado subvenção de investimento foram cumpridos (intenção do
Estado, efetiva aplicação e titularidade do empreendimento) e se o
investimento foi realizado em bens e direitos do ativo imobilizado”. E
conclui-se que; (fl. 1.578):
“Logo, a subvenção em questão não pode ser configurada como
uma subvenção para custeio, nos moldes do Art. 44 da Lei 4506 de
1964 que definiu o conceito de receita bruta para fins de tributação
do imposto de renda e incluiu as subvenções para custeio”.
(grifo nosso)
Também há que ser ressaltado que, muito embora o Fisco tenha
requisitado cópia da Escrituração Contábil Digital (ECD) - requerimento fl.
764 e dos Balancetes - fls. 768 a 959 e 1.031 a 1.129, apensados aos autos e
que poderiam ter sido analisados pelo Fisco, o que se percebe é que desde
o lançamento não foi objeto de discussão a existência ou não de trânsito de
tais receitas para as referidas contas de Reserva de Incentivos Fiscais.
Não vislumbro, desde o início deste presente procedimento fiscal, análise
ou acusação do não cumprimento dos requisitos do art. 18 e 21 da Lei no
11.941/2009. Em momento algum a Fiscalização alegou ou verificou se
havia ou não o registro do efeito de tais benefícios fiscais em Reserva de
Incentivo fiscal. Muito provavelmente porque o lançamento teve como
fundamento o argumento de que não haveria disposição expressa na
legislação acerca da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de
cálculo do PIS e da COFINS.
Especificamente em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à COFINS, os
arts. 54 e 55 da Lei no 12.973/2014, que alteraram as Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003, preveem, expressamente, que as “Subvenções de
investimento” não integram a base de cálculo das contribuições. Além da
base de cálculo ser limitada ao conceito de Receita bruta, a legislação
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expressamente exclui da base de cálculo as Subvenções para investimento.
Confira-se:
“Lei no 10833, de 2003 e Lei no 10.637, de 2002:
Art. 1.o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela
Lei no 12.973, de 2014)
(...) §3.o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo
as receitas:
(...) IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de
doações feitas pelo poder público; (Incluído Lei no 12.973, de 2014)
(grifo nosso)
Por fim, tem-se a recente Solução de Consulta COSIT no 99011, de 14 de
dezembro de 2021, a qual esclarece que “As subvenções para
investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, podem
ser excluídas da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS”, exigindo, para tanto, que “a subvenção tenha sido concedida
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico
de que trata o art. 30 da Lei n o 12.973, de 2014”. Contudo, neste caso,
nota-se que não há dispositivo legal que vincule tal exclusão ao registro das
Subvenções em conta de “Reservas de incentivos fiscais” (Reserva de lucros
a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404/1976).
Assim, diante da retroatividade da Lei Complementar n o 160/2017,
assentando a natureza de Subvenção para investimento dos incentivos
concedidos de ICMS, da legislação aplicável ao período em análise, da
ausência
de
discussão
no
presente
processo
sobre
eventuais
descumprimentos de requisitos adicionais para a exclusão de ditas
Subvenções da base de cálculo das Contribuições para o PIS e COFINS
(como os registros contábeis em contas apropriadas) e por fim,
considerando a Solução de Consulta COSIT n o 99.011, de 2021, cabe
endossar o teor do acórdão recorrido. (grifo original)
No presente caso, assim como no julgado transcrito acima, o que se percebe é
que não foi objeto de discussão a existência ou não de trânsito de tais receitas
para as referidas contas de Reserva de Incentivos Fiscais. Pelo contrário, o Fisco se
limitou a afirmar que os incentivos de ICMS eram tributáveis. Confira-se trecho da
Informação Fiscal (fls.36/46):
Fl. 619
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A interessada não ofereceu à tributação as receitas decorrentes de crédito
presumido de ICMS. O incentivo fiscal relativo ao crédito presumido de
ICMS, constitui, para os fins da legislação tributária federal, subvenção
corrente para custeio ou operação, devendo integrar a base de cálculo do
PIS e da COFINS, visto tratar-se de receita para a qual não há expressa
previsão legal de exclusão ou isenção”.
Ademais, consta dos autos decisão judicial, proferida pelo TRF4, em Mandado de
Segurança no 5031140-28.2018.4.04.7100/RS, transitado em julgado em
20/08/20202, reiterou o entendimento, a despeito da Lei no 12.973/2014, pela
exclusão incondicionada dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, não fazendo, a este respeito, qualquer tipo de limitação. Nesse
sentido, ainda que estejam relacionadas ao IRPJ/CSLL, a discussão central é a
mesma.
Abaixo colaciono a ementa do referido julgado:
APELAÇÃO/REMESSA
NECESSÁRIA
No
5031140-28.2018.4.04.7100/RS
RELATOR: JUIZ FEDERAL FRANCISCO DONIZETE GOMES
APELANTE: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (INTERESSADO)
APELADO: YARA BRASIL FERTILIZANTES S .A . (IMPETRANTE)
EMENTA TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO PRESUMIDO
DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. LUCRO REAL. EXCLUSÃO.
Os créditos presumidos de ICMS não configuram acréscimo patrimonial da
empresa, não se equiparando a lucro ou renda, base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. Precedentes desta Corte e do STJ.
Apena acrescentando que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça vem entendendo,
de forma uníssona e pacífica, por suas duas Turmas da Primeira Seção, que os
valores relativos aos créditos presumidos de ICMS, oriundos dos incentivos fiscais
estaduais, não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS pelo fato de
serem meros redutores de custo e não efetivo ingresso de recursos para os
contribuintes, como se pode verificar pelas ementas transcritas abaixo:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. NÃO INCLUSÃO. NATUREZA JURÍDICA QUE NÃO SE CONFUNDE COM
RECEITA OU FATURAMENTO. PRECEDENTES.
1. O crédito presumido de ICMS configura incentivo voltado à redução de
custos, com vistas a proporcionar maior competitividade no mercado para
as empresas de um determinado estado-membro, não assumindo natureza
de receita ou faturamento, motivo por que não compõe a base de cálculo
da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes de ambas as Turmas de
Direito Público. 2. Agravo Regimental não provido. (AgRg no AREsp 626124
/ PB, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 19/03/2015,
Dje 06/04/2015)
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PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NÃO INCLUSÃO. INCENTIVO FISCAL. NATUREZA JURÍDICA DIVERSA DE
RECEITA OU FATURAMENTO.
1. Segundo a jurisprudência desta Corte os valores provenientes do crédito
presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas
de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo
governo para desoneração das operações, razão pela qual não integra a
base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: AgRg no
AREsp 626.124/PB, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
6/4/2015; AgRg no REsp 1.494.388/ES, Rel. Ministra Marga Tessler (Juíza
Federal convocada do TRF 4a Região), Primeira Turma, DJe 24/3/2015; AgRg
no AREsp 596.212/PR, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe
19/12/2014; AgRg no REsp 1.329.781/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves
Lima, Primeira Turma, DJe 3/12/2012. 2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1247255 / RS, Rel. Min Benedito Gonçalves, julgado em
17/11/2015, DJe de 26/11/2015)
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO
DO
PIS
E
DA
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
BENEFÍCIO
FISCAL.
RESSARCIMENTO DE CUSTOS.
1. A controvérsia dos autos diz respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS
sobre o crédito presumido do ICMS decorrente do Decreto n. 2.810/01.
2. O crédito presumido do ICMS consubstancia-se em parcelas relativas à
redução de custos, e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício
da atividade empresarial como, verbi gratia, venda de mercadorias ou de
serviços.
3. "Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos
aludidos créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS. (REsp 1.025.833/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma,
julgado em 6.11.2008, DJe 17.11.2008.) Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1229134/SC, AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL,
2011/0006506-4, Min. Relator HUMBERTO MARTINS, Órgão Julgador: T2 -
SEGUNDA
TURMA,
Data
do
Julgamento
26/04/2011,
Data
da
Publicação/Fonte DJe 03/05/2011).
CRÉDITO-PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE
CUSTOS. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO
PRESCRICIONAL. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC No 118/2005.
APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. I – (...) II - O Estado do Rio
Grande do Sul concedeu benefício fiscal às empresas gaúchas, por meio do
Decreto Estadual no 37.699/97, para que pudessem adquirir aço das
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empresas produtoras em outros estados, aproveitando o ICMS devido em
outras operações realizadas por elas, limitado ao valor do respectivo frete,
em atendimento ao princípio da isonomia. III - Verifica-se que,
independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos
créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste
incorporação ao patrimônio das empresas industriais, não havendo repasse
dos valores aos produtos e ao consumidor final, pois se trata de mero
ressarcimento de custos que elas realizam com o transporte para a
aquisição de matéria-prima em outro estado federado. IV - Não se tratando
de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-
presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. V - Recurso
especial improvido. (RESP 2008.00.19574-8, RESP - RECURSO ESPECIAL –
1025833, Min. Relator FRANCISCO FALCÃO, Órgão julgador, PRIMEIRA
TURMA, DJE DATA:17/11/2008). (grifou-se)
Em vista de todo o exposto, nego provimento ao apelo da Fazenda Nacional.
III – Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte:
O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo,
conforme atestado pelo Despacho de Admissibilidade. Contudo, não atende aos
pressupostos de admissibilidade, uma vez que o paradigma indicado pela
recorrente contraria o exposto no art. 118, §12, III, ‘c’ do RICARF/2023.
O tema tratado diz respeito à possibilidade (ou não) do direito de crédito sobre
fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, com base no inciso IX, do art. 3° da Lei 10.833/03, e indicado como
paradigma os Acórdãos 9303- 007.070 e 3301- 011.097, cujas ementas
transcreve-se abaixo:
Acórdão 9303- 007.070 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 30/04/2007 a 30/06/2007, 31/07/2007 a 30/09/2007
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assentasse
em dois fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial
somente com relação a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser
conhecido
quanto
à
possibilidade
de
apresentação
de
provas
posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não cumulativa,
pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem
em despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo,
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ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.637/02, que contemplam a expressão "frete na operação de venda".
Acórdão 3301- 011.097
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no
regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso
Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
São insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam
ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS INACABADOS.
POSSIBILIDADE.
Os fretes relacionados ao tratamento das matérias-primas e produtos
inacabados são custos de produção (em fases da industrialização)
relacionados com a aquisição dos insumos, essenciais e relevantes, com
crédito assegurado no art. 3°, II, da Lei 10.833/2003.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
FRETE
NO
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS. POSSIBILIDADE.
O frete de produto acabado entre estabelecimentos da mesma empresa é
indispensável à atividade do sujeito passivo, configurando-se como frete na
operação de venda, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e
art. 15 da Lei no 10.833/2003.
Todavia, essa temática foi objeto da edição da Súmula, recentemente aprovada
pelo Pleno da 3a Turma desta CSRF, vebis:
Súmula CARF no 217
Aprovada pelo Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 –
vigência em 04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.
Ocorre que, nos termos do §12, III, ‘c’, do artigo 118, do RICARF/2023, não servirá
como paradigma o acórdão que, na data da análise da admissibilidade do recurso
especial, contrariar Súmula ou Resolução do Pleno do CARF. Vejamos:
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Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas,
julgar recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação
tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara,
Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria
Câmara Superior de Recursos Fiscais.
(...)§ 12. Não servirá como paradigma o acórdão:
I - proferido pelas Turmas Extraordinárias de julgamento;
II - que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado ou objeto
de desistência ou renúncia do interessado na matéria que aproveitaria ao
recorrente; e
III - que, na data da análise da admissibilidade do recurso especial,
contrariar:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-
A da Constituição Federal;
b) decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do
Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral
ou dos recursos repetitivos;
c) Súmula do CARF ou Resolução do Pleno da Câmara Superior de Recursos
Fiscais; (GRIFOU-SE)
Os paradigmas trazidos pela contribuinte tratam exatamente de situações em que
atualmente se aplicaria a Súmula CARF no 217.
Logo, não se pode conhecer de recurso especial que na análise a admissibilidade
pela Turma possua como paradigma decisão que contrarie a referida Súmula.
V – Do dispositivo:
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, para no mérito negar provimento, e por não conhecer do
Recurso Especial da Contribuinte, com base no disposto no §12, III, ‘c’, do artigo
118, do RICARF/2023.

Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para, no mérito, negar provimento, e por NÃO CONHECER do Recurso Especial da
Contribuinte, com base no disposto no §12, III, ‘c’, do artigo 118, do RICARF/2023.
Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

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