Tribunal: CARF
Processo: 16682.907316/2022-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIANão restou comprovada nos autos a ausência de fundamentação ou motivação cometida pela Autoridade Tributária que possa ter causado cerceamento do direito de defesa da Recorrente.
NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. FUNDAMENTAÇÃO.
Se o acórdão recorrido está suficientemente fundamentado sobre os pontos articulados pelo contribuinte, não há que se falar em nulidade.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF no 163.
NULIDADE. DESNECESSIDADE DE ANÁLISE DE TODOS OS ARGUMENTOS DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O livre convencimento do julgador não perpassa pela necessidade de enfrentamento de todas as matérias trazidas pela Recorrente, desde que o fundamento utilizado para a decisão seja suficiente para o deslinde da causa e que a parte não tenha seu direito de defesa cerceado.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
Os custos gerados nos fluxos denominados Ferrovia e Portos não fazem jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo do minério.
CRÉDITOS DE DESPESAS DE TRANSPORTE. FERROVIA. PORTO. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos para a COFINS, nos termos do inc. V do art. 3o da Lei 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência, afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da(o) PIS no regime não cumulativo. Ausência de previsão legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.907316/2022-56
ACÓRDÃO
3102-003.003 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA
Não restou comprovada nos autos a ausência de fundamentação ou
motivação cometida pela Autoridade Tributária que possa ter causado
cerceamento do direito de defesa da Recorrente.
NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. FUNDAMENTAÇÃO.
Se o acórdão recorrido está suficientemente fundamentado sobre os
pontos articulados pelo contribuinte, não há que se falar em nulidade.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Súmula CARF no 163.
NULIDADE. DESNECESSIDADE DE ANÁLISE DE TODOS OS ARGUMENTOS DE
DEFESA. INEXISTÊNCIA.
O livre convencimento do julgador não perpassa pela necessidade de
enfrentamento de todas as matérias trazidas pela Recorrente, desde que o
fundamento utilizado para a decisão seja suficiente para o deslinde da
causa e que a parte não tenha seu direito de defesa cerceado.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe à Recorrente o ônus de provar o direito creditório alegado perante a
Administração Tributária, em especial no caso de pedido de restituição
decorrente de contribuição recolhida indevidamente.
Fl. 2524
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO
DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
FLUXO “FERROVIA” E “PORTO”. ATIVIDADE REALIZADA FORA DO PROCESSO
PRODUTIVO. INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE
Os custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos" não fazem
jus a créditos de PIS e COFINS, pois são atividades exercidas pelo
recorrente após encerramento do processo produtivo do minério.
CRÉDITOS DE DESPESAS DE TRANSPORTE. FERROVIA. PORTO. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
As despesas com transporte em ferrovia do estabelecimento até o porto de
produtos acabados são posteriores à fase de produção e não geram direito
a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE
Apenas as efetivas operações de arrendamento mercantil geram créditos
para a COFINS, nos termos do inc. V do art. 3o da Lei 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os
produtos adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das
contribuições não cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero,
suspensão ou não incidência, afasta-se o direito ao desconto de crédito
correspondente a tais operações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE
ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não
serem utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem
essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não geram créditos da(o)
PIS no regime não cumulativo. Ausência de previsão legal.
Fl. 2525
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o processo da seguinte forma: i) por
unanimidade, para conhecer do recurso, e afastar as preliminares suscitadas; e ii) por voto de
qualidade, no mérito para negar provimento ao recurso, mantendo as glosas sobre: a) de bens e
serviços adquiridos do fluxo “ferrovia e “Porto”; b) gastos relacionados com arrendamento
mercantil; c) créditos relativos aos bens incorporados ao ativo imobilizado do tópico do recurso
voluntário; d)demais serviços glosados, somente relativos aos serviços de capacitação dos
funcionários para manejo de equipamentos que oferecem perigo, do contrato firmado com a
empresa Sotrec, e serviços de despachantes aduaneiros. Vencidos os conselheiros Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Joana Maria de Oliveira Guimaraes, que entendiam pela
reversão das glosas.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Joana Maria de Oliveira
Guimaraes, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel,
substituído pelo conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha e o conselheiro Jorge Luís
Cabral.

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida, com os devidos
acréscimos:
Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento/restituição -
PER/Dcomp n° 13359.70847.200319.1.1.18-9257, com compensações vinculadas,
relativo ao crédito de PIS não cumulativo do 4° trimestre/2018, no valor total de
R$ 113.426.014,88.
Após analisar o pleito da interessada, foi emitido o Despacho Decisório n°
comunicação 3728939, de 05/10/2023, por meio do qual confirmou-se
parcialmente o direito creditório pleiteado. O valor confirmado foi de R$
58.399.235,23.
O DD efetuou glosas que resultaram no reconhecimento apenas parcial do crédito
pleiteado. Como o valor confirmado foi parcial, algumas Dcomps vinculadas
restaram
não
homologadas
ou
homologadas
parcialmente,
conforme
detalhamento apresentado no DD.
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Todo o DD foi baseado no Relatório Fiscal de 19/12/2022 anexado ao processo.
Todas as intimações prévias ao DD, bem como o citado Relatório Fiscal, fazem
parte do dossiê eletrônico de atendimento n° 13113.398.757/2022-11. No
decorrer deste Acórdão, ao se referir ao Despacho Decisório (DD), toma-se por
base as informações extraídas do mencionado Relatório Fiscal. As glosas serão
explanadas no decorrer deste relatório.
Inicialmente, a autoridade fiscal esclarece que o contribuinte atua no ramo de
minérios e tem por objeto social atividades como: realizar o aproveitamento de
jazidas minerais no território nacional e no exterior, através da pesquisa,
exploração, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, embarque e
comércio de bens minerais; construir ferrovias, operar e explorar o tráfego
ferroviário próprio ou de terceiros, entre outras.
Apresenta na sequência histórico de todas as intimações realizadas e traz a
legislação aplicável à matéria. Ao final deste tópico apresenta lições sobre o
conceito de essencialidade e relevância dos insumos, conforme estabelecido pelo
REsp 1.221.170/PR julgado pelo STJ e Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05, de
17/12/2018.
Quanto aos pedidos de ressarcimento, esclarece que, no que diz respeito à
metodologia de apuração dos créditos, a VALE optou pelo critério do rateio
proporcional, sendo aceitos os percentuais de rateio resultante dos valores de
Receita Bruta por ela informados nas EFD-Contribuições, no rateio dos créditos
comuns. Informa que, no período fiscalizado, há saldo de créditos vinculados à
receita de exportação e também à receita não tributada no mercado interno.
Em tópico sobre o processo produtivo, a autoridade fiscal esclarece,
preliminarmente, que não se questionaram as informações prestadas pela VALE,
ou pelos peritos técnicos por ela contratados, para descrever as características
técnicas dos processos ou fluxos produtivos de suas linhas de negócio, lançando-
se mão de tais informações tão somente para avaliar as repercussões tributárias
das operações realizadas, com foco na subsunção às leis de regência.
Apresentou, então, um resumo das fases envolvidas nos fluxos produtivos de
"FERRO", "PELOTA", "COBRE", "PORTO", "FERROVIA" e "FERRONÍQUEL".
Esclarece, especialmente, que à luz dos descritivos juntados ao longo do
procedimento, tanto o Fluxo FERRO quanto o fluxo PELOTA podem ser
considerados como etapa final do processo de produção do minério de ferro,
principal produto comercializado pela VALE, seja na sua forma original (NCM
2601.11.00) ou na forma de pelota de ferro (NCM 2601.12.10).
Após, a autoridade fiscal apresentas as glosas e ajustes efetuados, conforme
tópicos sintetizados a seguir.
1.1 Aquisição de bens para revenda Foram glosados os créditos referentes: (i) às
operações em que as NF-e do fornecedor registram que os itens não estão
sujeitos às contribuições, conforme vedação de creditamento estabelecida no
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inciso II do §2° do art. 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (ii) operações
de aquisição em que as respectivas NF-e de venda emitidas pelos fornecedores
foram canceladas, indício material de que a relação comercial de compra e venda
não se concretizou.
Os Demonstrativos A1 e A2 relacionam, respectivamente, as operações não
tributadas e as operações canceladas pelos fornecedores, cujos respectivos
créditos foram objeto de glosa.
1.2 Aquisição de bens e serviços utilizados como insumos
A fiscalização informa que para o exame da condição de insumo dos bens e
serviços adquiridos para fins de crédito das contribuições com base no inciso II do
artigo 3° das Leis n° 10.833/2003 e 10.637/2002, observou-se a decisão do STJ no
REsp n° 1.221.170/PR, vinculante para a Secretaria da Receita Federal do Brasil -
RFB, nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05/2018.
Esse Parecer Normativo esclarece que o conceito de insumo se limita à atividade
produtiva da empresa, posto que o inciso II do caput do art. 3° das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 permite a apuração de créditos das contribuições em
relação a "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".
Assim, tem-se que o conceito de insumo fica circunscrito ao processo de produção
de bens ou de prestação de serviços. Nesse contexto, foram promovidas as
seguintes glosas.
1.2.1 Aquisições de bens insumos não sujeitas ao pagamento das contribuições
A VALE foi intimada a apresentar justificativa para uma série de NFs cujos CFOPs
indicavam não sujeição ao pagamento das contribuições sobre os quais créditos
foram apropriados. Apenas foi apresentada justificativa para as aquisições das
notas com CST 98, que foram excluídas as glosas pela autoridade fiscal.
Em função da vedação prevista no inciso II do § 2° do art. 3° das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003, foram glosados os créditos referentes às operações
não justificadas pela fiscalizada. Quanto à exceção contida no transcrito
dispositivo legal, mormente à possibilidade de crédito quando o bem ou serviço
adquirido com isenção for utilizado na produção de bens ou na prestação de
serviços cuja operação de venda submeta-se ao recolhimento da contribuição
para o PIS e da Cofins, esclarece a autoridade fiscal que foi elaborada tabela com
o objetivo de excluir da glosa aqueles insumos adquiridos com isenção e
relacionados à venda de bens ou prestação de serviços sujeitas à tributação.
O Demonstrativo B1 relaciona as operações de aquisição de bens como insumo
objeto de glosa, discriminando em abas distintas as operações segundo o tipo de
situação tributária não sujeita ao pagamento das contribuições.
1.2.2 Aquisições de bens e serviços não utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços
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Chama a atenção para a abrangência da expressão "atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte" constante da ementa do acórdão da decisão do
STJ no já citado REsp n° 1.221.170/PR. Informa que, embora essa expressão
pareça generalizar o aproveitamento de créditos para gastos em outras áreas da
empresa que não a produtiva, o Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05, de
17/12/2018, esclarece que o conceito de insumos se limita à atividade produtiva
da empresa.
Conclui que o conceito de insumos, para fins de creditamento pela não
cumulatividade das contribuições, não alcança os bens e serviços utilizados em
atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviço desenvolvidas
pela pessoa jurídica, como ocorre, por exemplo, com as despesas havidas nos
setores administrativos, contábeis, jurídicos, etc.
A autoridade fiscal esclarece que intimou a fiscalizada a fornecer planilha com
maiores detalhamentos sobre a utilização/consumo dos bens e serviços
adquiridos. Entretanto, os esclarecimentos da VALE, em sua resposta ao TIF04,
vagos e reproduzindo apenas informações já anteriormente oferecidas, sem
trazer qualquer novidade, não propiciaram, por conseguinte, uma compreensão
inequívoca da utilização/consumo desses serviços na produção de bens para
venda ou na prestação de serviços, condição sine qua nom para atestar a higidez
dos créditos por ela apropriados.
Diante das respostas insuficientes, pontuaram-se nos subtópicos a seguir, dentre
as aquisições selecionadas, aquelas consideradas não condizentes com o conceito
de insumos, segundo o já mencionado Parecer Cosit/RFB n° 05/2018 e a
jurisprudência administrativa exarada pelas Delegacias de Julgamento da RFB,
procedendo-se à glosa dos créditos relativos aos gastos com a aquisição desses
insumos, por não atenderem aos elementos normativos contidos no inciso II dos
artigos 3°s das Leis nos 10.833/03 e 10.637/2002.
1.2.2.1 Dispêndios para a viabilização da atividade da mão de obra: educação
A autoridade fiscal apresenta item 133 do PN COSIT/RFB n° 05/2018 bem como
SC COSIT n° 100/2015 para concluir que é incabível o enquadramento dos
dispêndios de instrução e treinamento especificados ao conceito de insumos. O
Demonstrativo B2.1 relaciona as operações registradas nos registros A170 das
EFD-Contribuições que foram objeto da glosa por não conferirem direito a crédito.
1.2.2.2 Dispêndios relativos a agenciamento e corretagem
A autoridade fiscal apresenta algumas jurisprudências administrativas e cita as SC
COSIT n° 100/2015, SC COSIT n° 76/2020 bem como a SC DISIT/SRRF08 n°
8030/2017, para concluir que é incabível o enquadramento dos dispêndios de
agenciamento e corretagem especificados ao conceito de insumos. O
Demonstrativo B2.2 relaciona as operações registradas nos registros A170 das
EFD-Contribuições que foram objeto da glosa por não conferirem direito a crédito.
1.2.2.3 Dispêndios relativos a serviço de despachante aduaneiro
Fl. 2529
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A autoridade fiscal enuncia as SC COSIT n° 121/2017 e 241/2017 para concluir
que é incabível a inclusão dos dispêndios com "serviços aduaneiros" na
composição da base de cálculo dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins.
O Demonstrativo B2.3 relaciona as operações registradas nos registros A170 das
EFD-Contribuições objeto de glosa por não conferirem direito a crédito.
1.2.2.4 Dispêndios relativos à assessoria e consultoria técnica
consultoria técnica não podelicados diretamente nos processos de produção de
bens para venda ou de prestação de serviços, os dispêndios com assessoria ou
consultoria técnica não podem ser considerados como insumo para fins de
apropriação de crédito das contribuições. Cita, nesse sentido, a Solução de
Consulta COSIT n° 99024, de 10 de fevereiro de 2017, vinculada à Solução de
Divergência Cosit n° 07, de 23 de agosto de 2016. Esclarece que o Demonstrativo
B2.4 relaciona as operações registradas nos registros A170 das EFD-Contribuições
que foram objeto de glosa por não conferirem direito a crédito.
1.2.3 Aquisição de bens ou serviços utilizados em fases posteriores à finalização
do processo produtivo
O Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05/2018 esclarece em seus itens 23, 24 e 56
que os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de
produção ou de prestação não são considerados insumos. As "exceções
justificadas" aludidas no ponto 55 do Parecer são aquelas em que o dispêndio, a
despeito de ser realizado após o término do processo produtivo, seja uma
determinação legal.
Esclarece a autoridade fiscal que, consoante documentos entregues pela própria
VALE, a finalidade principal das estruturas portuárias e ferroviárias é o eficiente e
ágil escoamento da produção e, ainda que tenham importância em sua atividade
empresarial como um todo, são fases essencialmente posteriores à conclusão do
processo produtivo.
Entretanto, esclarece que a VALE comercializa o minério de ferro em duas formas
distintas de apresentação: aglomerado - pelota de ferro (NCM 2601.12.10) e não
aglomerado (NCM 2601.11. 00), dispondo desta última não só como produto
acabado objeto de comercialização, mas também como insumo para produção
daquela primeira em suas usinas de pelotização.
Assim, e sem perder de vista que os dispêndios com os fluxos FERROVIA e PORTO
ocorrem essencialmente na etapa de escoamento dos produtos acabados para
comercialização, sendo, portanto, nesse caso aplicados após a finalização do
processo produtivo, a fiscalização considerou que parte do minério de ferro não
aglomerado transportado no fluxo FERROVIA serve de insumo para as usinas de
pelotização localizadas nos portos de Vitória/ES e de São Luís/MA. A autoridade
fiscal apresenta tabelas com os dados fornecidos pela própria VALE, que foram
utilizadas para aferir os montantes efetivamente utilizados como insumo no fluxo
FERROVIA.
Fl. 2530
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Informa que os Demonstrativos B2.5 e B2.6 relacionam as operações registradas
que foram objeto da glosa por se tratar de aquisição de bens e serviços utilizados
em etapas posteriores ao término do processo produtivo (fluxos FERROVIA e
PORTO).
Esclarece, ainda, que não obstante tenham os dispêndios com serviços portuários
e ferroviários como principal finalidade o eficiente e ágil escoamento da
produção, a VALE também utiliza as estruturas ferroviárias e portuárias, de forma
auxiliar, para a prestação de serviços de transporte ferroviário de carga de
terceiros, transporte ferroviário de passageiros, atividade de movimentação
portuária e demais atividades portuárias e ferroviárias residuais.
Dessa forma, a autoridade fiscal esclarece que, no que tange aos bens e serviços
utilizados no fluxo FERROVIA, aplicaram-se os percentuais descritos em tabela que
objetivam deduzir das bases tributáveis e, portanto, excluir das glosas efetuadas,
os dispêndios com insumos aplicados na prestação dos serviços ferroviários e
portuários, bem como no transporte interno de produtos em elaboração, a fim
de dar cumprimento às disposições legais permissivas do inciso II dos artigos 3°s
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, segundo entendimento do STJ no julgamento
do REsp n° 1.221.170/PR.
1.2.4 Gastos com "Tráfego Mútuo" e "Direito de Passagem"
Foi constatado que a VALE se credita de serviços de transporte ferroviário,
constando neles como participantes "Ferrovia Centro Atlântica S/A", CNPJ n°
00.924.429./0001-75 (FCA).
Intimada, a VALE informou que para a prestação do serviço ferroviário de
transporte para terceiros é necessário contar com serviços e transitar por malhas
ferroviárias de outras empresas. Portanto, sem a utilização da malha e dos
materiais rodantes de terceiros a Vale está impedida de concluir o serviço de
transporte para o qual foi contratada. Dessa forma, a FCA cobra da VALE tarifas a
título de "tráfego mútuo" e "direito de passagem".
A autoridade fiscal afirma que o direito de passagem e o tráfego mútuo são
regulamentados pela Resolução ANTT n° 3.695/2011, vigente no ano de 2018, e
que nada mais são que operações em que uma concessionária, para deslocar
carga de um ponto a outro do território nacional, utiliza a malha ferroviária
licenciada a outra, mediante remuneração como contrapartida pela utilização da
via pública e pelo compartilhamento dos recursos operacionais.
Intimada a VALE apresentou o "COE - Contrato Operacional Específico para
compartilhamento de Infraestrutura Ferroviária", celebrado entre a VALE e a FCA,
e seus aditivos.
Afirma a autoridade fiscal que o contrato apresentado é específico do setor de
transporte ferroviário e, ainda que haja a previsão de compartilhamento
mediante a disponibilização de ativos, não se reveste das características de um
típico contrato de locação, posto que a VALE não detém, para o seu uso e gozo, a
Fl. 2531
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posse direta do trecho da malha ferroviária objeto do acordo. Também não se
trata de um contrato típico de prestação de serviços, posto que não há
preponderância de uma obrigação de fazer.
Ainda, afirma que, de acordo com o artigo 12 da Resolução ANTT n° 3.695/2011, a
tarifa paga pela operação é composta por custos operacionais e pela
remuneração do capital. Portanto, trata-se de contrato complexo, no qual há
deveres indissociáveis impostos às partes envolvidas. Não é possível dissociar no
acordo de tráfego mútuo e direito de passagem a parcela que teria um caráter de
aluguel da parcela que seria relativa à alguma prestação de serviços.
Sobre a incidência do ISS, a jurisprudência do STJ é firme no sentido de que não é
possível o desmembramento de contratos complexos para efeitos fiscais (REsp
nos 1.054.144/RJ, 222.246/MG e 189.225/RJ).
Versa a autoridade fiscal sobre a questão que, considerando que os dispêndios
com "tráfego mútuo" e "direito de passagem" englobam uma parcela
predominante de remuneração pelo uso da malha da concessionária visitada e
seu licenciamento, não há como prosperar o crédito sobre tais gastos na hipótese
de aquisição de serviços utilizados como insumos, como pretende a VALE.
Justamente por não se caracterizarem como serviços, não há que se falar em
insumos e nem mesmo nos critérios de creditamento aplicados aos mesmos
(essencialidade ou relevância).
Conclui que, ainda que se vislumbrasse a hipótese de uma autêntica locação,
também não prosperaria o direito ao crédito, uma vez que definitivamente não se
trata de "aluguel de prédios, máquinas e equipamentos", e nem mesmo de
locação de imóvel rural, posto que o objeto principal dos contratos, como visto, é
a via férrea da concessionária visitada e seu licenciamento e, em alguns casos, as
locomotivas e os vagões compartilhados por ela.
Sobre as locomotivas e vagões compartilhados, afirma a autoridade fiscal que
também não se enquadram no conceito de máquinas e equipamentos, conforme
entendimento exposto na Solução de Consulta Disit/SRRF06 n° 6004, de
08/04/2020.
Por todo exposto, glosaram-se os créditos relativos aos dispêndios pagos à
empresa FCA a título de "tráfego mútuo", conforme as operações que deram azo
a tais dispêndios relacionadas no Demonstrativo B3.
1.3 Contraprestação de arrendamento mercantil
De início, a fiscalização esclarece que a despeito de a VALE indicar nos registros
F100 a natureza da base de cálculo do crédito "Contraprestações de
Arrendamento Mercantil" (inciso V dos artigos 3°s das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003) para as operações com tais participantes, vinculou parte dessas
despesas a contas contábeis que registram despesas com aluguéis de prédios e
contratação de serviços, motivo pelo qual se analisou a possibilidade de crédito
dessas despesas também com base nessas outras hipóteses normativas, quais
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sejam: incisos II (serviços insumos) e IV (aluguéis de prédios, máquinas ou
equipamentos) dos referidos dispositivos legais.
1.3.1 Da Impossibilidade de crédito na hipótese de insumos
Da análise dos contratos apresentados foi verificado que se referem a: (i) entrega
de instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de pelotização e direitos de
mineração para que a operação deles passe a ser conduzida pela VALE; e (ii)
cessão de uso de área física (terreno) para que a VALE possa então operar nessas
áreas. Afirma a fiscalização que, em ambos os casos, não há qualquer previsão de
venda de bens ou de prestação de serviços para a fiscalizada. Portanto, não se
aplicaria a hipótese do inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003
(insumos).

1.3.2 Da Impossibilidade de crédito na hipótese de arrendamento mercantil
A autoridade fiscal esclarece que, considerando o art. 2°, §1°, da Lei n°
6.099/19741, segundo os critérios estabelecidos pelo Conselho Monetário
Nacional, no artigo 23 da Resolução n° 2.309/1996, ficou configurada a coligação
e interdependência entre as arrendadoras e a VALE, posto que esta detém
participação superior a 10% em todas elas. Abaixo a tabela com a participação da
VALE nas empresas arrendadoras:

O Fisco afirma, ainda, que: (i) nenhuma das empresas arrendadoras é instituição
financeira ou tem como objeto de sua atividade a prática de operações de
arrendamento mercantil (art. 1° da Resolução BACEN n° 2.309/96); (ii) em
nenhum dos contratos apresentados há a possibilidade de a VALE exercer direito
de compra dos bens arrendados, havendo em todos eles a determinação expressa
de devolução dos bens arrendados ao final do contrato, contrariando o art. 5°,
alíneas "c" e "d" da Lei n° 6.099/74 e art. 7°, incisos V, VI e VII da Resolução
BACEN n° 2.309/96; e (iii) com relação aos contratos celebrados com as empresas
mineradoras, restou configurada a relação de interdependência entre todas elas e
a VALE (todas são coligadas), o que impede o tratamento tributário de
arrendamento mercantil pretendido pela VALE (art. 2° da Lei n° 6.099/74 e art. 28
da Resolução BACEN n° 2.309/96).
Conclui o tópico que, com base nas características dos contratos apresentados e à
luz dos requisitos estipulados nos artigos 2° e 5° da Lei n° 6.099/74, e nos artigos
1° e 7° da Resolução BACEN n° 2.309/96, não se trata, para fins tributários, de
hipótese de arrendamento mercantil, quer financeiro, quer operacional, o que
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impede o crédito sobre tais dispêndios com base na hipótese prevista no inciso V
dos artigos 3°s das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
1.3.2 Da Impossibilidade de crédito na hipótese de aluguel
Ao analisar a hipótese de crédito sobre aluguel de prédios, máquinas ou
equipamentos (inciso IV do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003),
concluiu a fiscalização que: (i) não se referindo os contratos unicamente a aluguel
de prédios, máquinas e equipamentos e que (ii) não há como separar os
dispêndios relativos aos contratos daqueles referentes ao pagamento pelos
direitos de mineração ou pelos bens não enquadrados nestas categorias, como os
veículos, por exemplo, é inviável o aproveitamento de crédito das contribuições
relativamente a tais gastos. Sobre essa impossibilidade de separação do contrato
celebrado para o direito ao crédito das contribuições foi citada a Solução de
Consulta n° 80/2012 -SRRF08/Disit.
Ao final informa que o Demonstrativo C relaciona os registros F100 das EFD-
Contribuições referentes aos dispêndios decorrentes dos contratos apresentados
à guisa de arrendamento mercantil, cujos créditos foram objeto de glosa.
1.4 Do Ativo Imobilizado
Inicialmente a fiscalização apresenta toda a legislação regente ao tema, bem
como forma de apropriação de eventuais créditos relacionados ao ativo
imobilizado.
Esclarece que, a partir das informações prestadas pela VALE, verificou-se a
tomada de crédito sobre imobilizações de máquinas e equipamentos utilizados na
infraestrutura logística, isto é, em ativos empregados nas atividades de
escoamento da produção. Em resumo, nos "negócios" PORTO e FERROVIA, fluxos
"D" e "E", conforme já detalhado no tópico sobre o processo produtivo.
Foram então glosados os créditos referentes aos ativos imobilizados na
infraestrutura logística (fluxos PORTO e FERROVIA) porque o inciso VI do artigo 3°
das Leis n° 10.833/2003 e 10.637/2002 e o inciso V do artigo 15 da Lei n°
10.865/2004 (importações) restringem tais créditos às máquinas e equipamentos
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Ao final informa que, como nos créditos de insumos, também se aplicaram os
percentuais de rateio para a manutenção das parcelas do crédito relativas: (i) aos
serviços ferroviários e portuários a terceiros, prestados de forma residual pela
VALE com a utilização da infraestrutura logística; e (ii) ao transporte ferroviário de
produto em elaboração (minério de ferro utilizado como insumo nas usinas de
pelotização em Vitória/ES).
O item VII.3.5 do RF exibe a tabela com a apuração de tais percentuais, enquanto
o Demonstrativo D relaciona as glosas na base de cálculo do crédito dos registros
F120 e F130.
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1.4 Considerações Finais Ao final, a autoridade fiscal apresenta quadro com
resumo das causas das glosas promovidas na base de cálculo do crédito da
contribuição para o PIS e da Cofins, relacionando os seus respectivos
demonstrativos, anexados ao Relatório Fiscal.
Quanto à apuração dos valores a ressarcir, lembra que a VALE pleiteou o
ressarcimento dos créditos acumulados em virtude de aquisições/dispêndios
vinculados às receitas de exportação e também vinculadas às receitas não
tributadas no mercado interno.
Todavia, a VALE também utilizou créditos vinculados à receita tributada no
mercado interno, ora glosados, como dedução da contribuição para o PIS e da
Cofins não cumulativas nos próprios períodos de apuração.
A autoridade fiscal afirma, ao fim, que não se descontaram, por conseguinte,
apenas os créditos vinculados às receitas de exportação e não tributadas no
mercado interno dos valores de ressarcimentos pleiteados, mas também se
utilizou parcela desses créditos para deduzir as contribuições devidas por conta
das glosas nos créditos vinculados às receitas tributadas no mercado interno.
Manifestação de Inconformidade
Inconformada com o deferimento parcial do pedido de ressarcimento, o
contribuinte apresentou manifestação de inconformidade com suas razões de
contestação resumidas a seguir.
2.1 Do conceito de insumo e processo produtivo
No item "II.1 - DO DIREITO AOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS - DO CONCEITO DE
INSUMO PREVALECENTE NOS TRIBUNAIS", é alegado que o Despacho Decisório -
DD, contrariando o entendimento consubstanciado pelo STJ, reduziu a
abrangência do conceito de insumo, não levando em consideração as
peculiaridades de seu processo produtivo para análise dos insumos empregados.
Apresenta o seu entendimento do conceito de insumo, à luz do entendimento
fixado pelo STJ, e defende que as glosas efetuadas no presente caso dizem
respeito a insumos essenciais e relevantes para o desenvolvimento da sua
atividade econômica.
Afirma que a autoridade fiscal apresenta argumentos genéricos e estanques, não
analisando o contexto de seu processo produtivo. Defende que há necessidade de
se analisar o conceito de insumo a partir de cada caso concreto e que, em
nenhum momento, o acórdão proferido nos autos do REsp n° 1.221.170 vedou a
apropriação de créditos nas etapas posteriores à produção.

No item "II. 1.1- DO PROCESSO PRODUTIVO DA IMPUGNANTE - DO TRINOMIO
NDISSOCIÁVEL: MINA/FERROVIA/PORTO", a manifestante sustenta que a
unicidade do processo produtivo deve ser observada quando da análise dos
insumos aptos a gerar crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, sob
Fl. 2535
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pena de distorção do conceito de insumo firmado pelo STJ. Apresenta
jurisprudência do CARF que iria no sentido do que alega.
Afirma que a atividade da Impugnante tem início com a perfuração do solo,
passando por um processo integrado, que envolve o desmonte ou escavação, o
carregamento e transporte, o beneficiamento, o empilhamento, a recuperação, o
deslocamento via ferrovias, a pelotização e a estocagem, para, finalmente,
concluir-se no porto, com o carregamento dos navios com destino ao exterior.
2.2 Das glosas
2.2.1 Da viabilidade do creditamento de bens e serviços incorridos nas fases de
ferrovia e porto
Diz que está equivocada a afirmação da fiscalização de que os dispêndios com
bens e serviços ferroviários e portuários para escoamento da produção não
seriam passíveis de créditos de PIS/COFINS, porque devido à complexidade e
unicidade da sua cadeia produtiva, que abrange a tríade mina/ferrovia/porto,
devem ser considerados insumos todos os bens e serviços utilizados desde a
extração do minério até o embarque nos navios, uma vez que se trata de itens
relevantes e essenciais para o desenvolvimento da sua atividade econômica.
Ademais, em sentido diametralmente oposto ao afirmado pela fiscalização, tanto
a decisão proferida pelo STJ, em sede de recurso repetitivo, quanto o mencionado
Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05/2018, reconhecem expressamente a
possibilidade de creditamento após a produção, quando se tratar de imposição
legal ou por singularidades da cadeia. Também por esse critério, o direito da
manifestante aos créditos resta inequivocamente caracterizado.
Nesse sentido, a Impugnante apresenta laudos técnicos elaborados por diferentes
instituições que, em essência, concluem pela essencialidade e relevância dos bens
e serviços utilizados pela Impugnante, notadamente os abarcados pelas fases da
ferrovia e porto, que integrariam o processo produtivo.
Afirma que o que se entende por produto acabado, na mineração, não pode ser
comparado com o produto acabado em outras áreas do comércio e indústria. Sem
a ferrovia e o porto, a atividade da mineração é inviável, impraticável.
Ainda, informa que os serviços de manutenção necessários à produção dos
minerais e seu escoamento até o porto de destino são essenciais. Também a
manutenção das embarcações é de fundamental relevo para as atividades
perseguidas pela Impugnante, bem assim a manutenção da extensa malha
ferroviária utilizada pela Impugnante, única via de transporte do minério de ferro,
por seu porte representativo. Igualmente os serviços portuários são de
fundamental importância para a Impugnante. A movimentação de carga dos
portos (capatazia), a rebocagem e os demais serviços portuários são partes
indissociáveis do processo produtivo.
Fl. 2536
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2.2.2 Da possibilidade de creditamento de despesas supostamente incorridas
após o processo produtivo Reitera a impugnante que as fases "ferrovia" e "porto"
são efetivamente integrantes do processo produtivo da Impugnante. Entretanto,
ainda que se tratasse de fases pós processo produtivo, o que se admite ad
argumentandum tantum, também seria viável o creditamento.
Afirma que os itens 57 e 58 do PN 05/2018 viabilizam o creditamento em relação
aos dispêndios efetuados no escoamento da produção da Impugnante, vez que a
previsão de rodovias e estradas de ferro, e o transporte no beneficiamento da
produção decorrem de expressa disposição regulatória do Código Minerário, que
impõe a todo projeto minerário nacional a previsão das formas de escoamento de
sua produção, sob pena de não autorização da lavra.
Conclui que a fiscalização, no presente caso, não considerou as singularidades da
cadeia produtiva da Impugnante, perpetrando indevidas cobrança de gastos que
afirma serem posteriores à finalização do processo de produção, mas que, pela
singularidade da cadeia produtiva (trinômio mina, ferrovia e porto), devem ser
considerados no presente caso como geradores de créditos.
Ao final do tópico, requer a Impugnante que seja deferida prova pericial nos autos
do presente feito e apresenta quesitos.
2.2.3 Da possibilidade de creditamento nos contratos de arrendamento
Ao contrário da fiscalização, a manifestante entende que "a hipótese de tomada
de crédito é amparada tanto no inciso IV, do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003, quanto nos incisos II e V.".
No item "II.3 - CREDITAMENTO NA MODALIDADE ALUGUEL", defende que o
tratamento tributário para com as operações firmadas com as empresas citadas
no relatório deve ensejar a permissão de apropriação de créditos com fulcro no
art. 3°, IV, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Em favor desse direito
argumenta que:
- A figura do aluguel se subsome à natureza dos contratos firmados, que tiveram
como objeto prédios, máquinas e equipamento, pagos à pessoa jurídica e
utilizados nas atividades da empresa, bem como tiveram como objeto direitos
minerários e de bens voltados a essa atividade, como é o caso das plantas de
pelotização;
-Segundo os entendimentos jurisprudencial e administrativos no âmbito do CARF,
no leasing operacional, modalidade de arrendamento mercantil, prevalece o
aspecto de locação, e, assim, dúvidas não restam acerca da natureza de
verdadeira locação no arrendamento operacional de estabelecimentos, bem
como no arrendamento de direitos minerários;
-Todos os bens objetos do contrato são passíveis de inclusão nessas categorias,
inclusive veículos conforme entendimento do CARF, não havendo como segregar
os bens individualmente como pretende a fiscalização ao tentar descaracterizar a
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possibilidade de creditamento da locação de tais bens ao argumento de que não
teriam como objeto, em sua inteireza, prédios, máquinas e equipamentos. Ainda
que houvessem bens, constantes dos contratos, que não se enquadrassem no
amplo conceito de prédios, máquinas e equipamentos, jamais poderia prevalecer
o argumento da fiscalização no sentido de que nenhum crédito seria devido, por
suposta impossibilidade de segregação dos bens, porque tal raciocínio, amparado
pela ilegal Solução de Consulta n° 80/2012, revela-se pernicioso e enseja o
locupletamento ilícito do fisco, que reconhece a existência de valores passíveis de
créditos, mas os nega pois não seriam segregáveis. Deveria, sim, a autoridade
fiscal, com base no entendimento que apresenta, proporcionalizar as despesas, e
não glosar a totalidade dos créditos sob o inverídico argumento de que seria
impossível a segregação;
-A forma do pagamento contratualmente estipulada, composta por valores fixos
acrescidos de parcela variável, é plenamente aceita na relação locatícia, porque o
critério da retribuição legalmente previsto é bastante flexível, que nos termos do
art. 565, do Código Civil, depende apenas de "certa retribuição";
-Por fim, deve-se destacar que, ainda que no contrato haja menção à
arrendamento mercantil, bem como tenham tais operações sido contabilizadas
como tendo a natureza de "contraprestações de arrendamento mercantil", tais
elementos formais não são aptos a modificar a substância dos contratos. Se
materialmente trata-se de locação, como evidencia o próprio fisco ao
desconstituir o negócio jurídico de arrendamento mercantil, o tratamento
tributário deve ensejar a permissão de apropriação de créditos com fulcro no art.
3°, IV, das Leis n° 10.637/2002, na Lei n° 10.833/2003.
No item "II.3.1 - DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE
ARRENDAMENTO" afirma que a expressão "arrendamento mercantil" não é
limitada ao chamado arrendamento mercantil financeiro, que tem as
características descritas na Lei 6.099/74 (utilizadas pela fiscalização para a glosa),
mas também abarca o arrendamento operacional.
Ainda, afirma que em períodos anteriores a fiscalização reconheceu se tratar de
operações que geram direito a crédito e que as respectivas contraprestações de
arrendamento mercantil operacional são regularmente tributadas pelas
contribuições, não existindo sentido em se negar o direito de crédito
relativamente ao arrendatário. Além de importar quebra na lógica da não
cumulatividade, essa interpretação viola o princípio da igualdade (CF/88, art. 150,
II), pois estabelece tratamento distinto entre os arrendatários em arrendamento
financeiro e aqueles em arrendamento operacional, sem que exista qualquer
justificativa para tanto.
Por fim, no item "II.3.2 - DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE
INSUMOS", defende, alternativamente, o enquadramento das despesas em
comento na condição de insumo porque ao regulamentar o conceito de insumo
em pretensa conformidade com a decisão do STJ no REsp 1.221.170/PR, a IN RFB
Fl. 2538
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n° 1.911/19 veiculou definição bastante abrangente de serviços, que abarca
também mesmo as contraprestações de arrendamento, ao trazer no seu art. 172,
§ 3°, I, que para efeitos de insumos considera-se serviço qualquer atividade
prestada por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica mediante retribuição.
Desse modo, verifica-se a subsunção dos arrendamentos operacionais de
estabelecimentos e de direitos minerários como serviços utilizados como
insumos, uma vez que se trata de atividade prestada por uma pessoa jurídica a
outra pessoa jurídica mediante retribuição.
Ademais, o STF já consolidou o entendimento de que a cessão de uso pode sim
caracterizar a prestação de serviço. A título de exemplo enuncia o acórdão
proferido em sede de repercussão geral em julgamento do ARE 1.289.257,
ocorrido em maio de 2020.
2.2.4 Da glosa de creditamento decorrente de serviços de tráfego mútuo e direito
de passagem
Defende que essa glosa é descabida porque o próprio legislador ao definir esses
institutos por meio da Resolução ANTT n° 433/2004 cuidou de esclarecer que o
tráfego mútuo e o direito de passagem se dão quando a empresa concessionária
(in casu a Recorrente) necessita ultrapassar seus limites geográficos para
complementar uma prestação de serviço. Ou seja, na definição legal estão
presentes os seguintes elementos: (i) necessidade e (ii) complementação da
prestação de serviço.
Assim, afirma não restarem dúvidas que as referidas operações fazem parte dos
serviços fornecidos pela manifestante, sendo determinantes à respectiva
possibilidade de prestação, pois além de serem relevantes, se mostram, ainda,
essenciais ao serviço ferroviário de frete que é prestado.
Cita decisão do CARF que reconheceu o direito ao aproveitamento de crédito
sobre os valores pagos a título de tráfego mútuo e direito de passagem.
A manifestante ainda alega, de forma complementar, que contrariamente ao
disposto no despacho decisório, essas operações poderiam ainda ser analisadas
também sob o prisma de contrato de locação, assim como já feito pelo CARF, e
que restaria caracterizado o direito creditório da recorrente, o qual justifica-se
tanto como aluguel de equipamentos (malha ferroviária e o sistema de transporte
ferroviária), nos termos do inciso IV, do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, quanto
como não se aparta do conceito de "insumo" para a prestação do serviço de
transporte ferroviário pela recorrente.
Afirma que também não merece prosperar o argumento de que o contrato
firmado pela Impugnante seria complexo e não haveria como dissociar a parcela
que teria um caráter de aluguel da que seria relativa a alguma prestação de
serviço. A uma, pois tal segregação é viável, as despesas foram devidamente
formalizadas e são segregáveis para fins de creditamento do PIS e da COFINS. A
Fl. 2539
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duas, pois as operações deflagram direito de crédito quer sejam na modalidade
de prestação de serviços, quer seja na de aluguel.
Conclui que nenhum dos argumentos utilizados pela fiscalização para imputação
da referida glosa prevalecem, sendo evidente o direito creditório que faz jus a
Impugnante, eis que não há como a Impugnante prestar o serviço ferroviário de
frete para terceiros, sem transitar por malhas ferroviárias de outras empresas.
2.2.5 Da glosa de creditamento relativo a bens do ativo imobilizado
Destaca a manifestante que a fiscalização se mostrou omissa quanto à
observância das etapas que formam o processo produtivo da recorrente e a
necessária verificação da presença dos requisitos de relevância e/ou
essencialidade dos bens objeto da glosa em questão na cadeia produtiva da
Impugnante.
Informa que a própria fiscalização reconhece as estruturas portuárias e
ferroviárias como "eficientes e "ágeis" ao escoamento da produção - etapa de
extração de minério, a qual, como visto, não encerra a complexa cadeia produtiva
realizada. Tenta, ainda, embasar a glosa na afirmação de que tais bens teriam
participação em momento posterior ao processo produtivo - o que não se
justifica, visto que o processo produtivo da Impugnante, como demonstrado, não
se encerra na extração do minério.
Esclarece que a extração de minério denominada no despacho pela fiscalização
como escoamento de produção, realizada em suas edificações (estruturas
portuárias e ferroviárias), é apenas uma das etapas essenciais do exercício da
atividade produtiva. Desse modo, alega ser evidente a presença dos requisitos
legais necessários ao deferimento de crédito de PIS/COFINS, visto que as
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e sobre
edificações e benfeitorias não só são relevantes como essenciais às atividades da
Impugnante, dentre elas a atividade de escoamento da sua produção.
Verifica-se que não prospera tampouco a menção da fiscalização sobre a suposta
aplicação da restrição trazida na previsão do art. 6° da Lei n° 11.488/2007, pois da
leitura desse artigo, não se constata a suposta restrição alegada pela fiscalização
de que para as edificações, caberia o aproveitamento de crédito tão somente
sobre o valor da depreciação das edificações.
Logo, a glosa em tela decorrente da alegada limitação não se justifica sob nenhum
aspecto (i) seja porque não restou analisado o processo produtivo da
manifestante o qual não se esgota no escoamento (extração), mas apenas com a
exportação final e tampouco foi considerada a relevância e essencialidade de tais
etapas, nos termos do entendimento já pacificado pelo E. STJ, (ii) seja porque a
alegada restrição mencionada pela fiscalização inexiste.
2.2.6 Das glosas referentes às aquisições não sujeitas ao recolhimento da
contribuição ao PIS e a COFINS no contexto de bens para revenda
Fl. 2540
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Com relação ao argumento de que haveria operações em que as notas fiscais
registram não sujeição às contribuições PIS/COFINS, alega que é ônus do Fisco a
efetiva confirmação de que não foram tributados junto aos respectivos
fornecedores, o que não ocorreu no caso. Porque o erro por parte do fornecedor
não pode restringir o direito do adquirente ao crédito.
Acrescenta que a glosa é ilegal, na medida em que desfigura a técnica da não
cumulatividade aplicada ao PIS e à COFINS apurados sob a égide das Leis n°
10.637/02 e 10.833/03. Apresenta lições doutrinárias e jurisprudência que iria ao
encontro do que alega. Conclui que "não poderia, no caso em debate, o fiscal ter
glosado os créditos apurados pela Impugnante, advindos de aquisições não
oneradas pelo tributo".
2.2.7 Dos demais serviços glosados
Afirma que a fiscalização perpetrou glosas de serviços de instrução, treinamento,
pedagogia, educação, agenciamento, corretagem, intermediação, despachantes
aduaneiros, consultoria em segurança e saúde ocupacional, assessoria ou
consultoria de qualquer natureza e planejamento de projeto por suposta
dificuldade na individualização desses créditos.
Afirma, entretanto, que sempre se colocou à disposição para sanar dúvidas e
preencheu uma infinidade de linhas nas planilhas de glosa. Tanto é assim, que foi
efetivamente possível a fiscal discriminar as glosas abaixo, as quais, passa a
demonstrar:
2.2.7.1 Da possibilidade de creditamento com relação a gastos incorridos em
treinamento/educação dos funcionários
Alega que a fundamentação trazida pela fiscalização conflita com o conceito de
essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ e vinculativo à administração
tributária.
Afirma que as despesas glosadas dizem respeito à instrução e treinamento de
funcionários para capacitação, de modo que seja viável que exerçam as
atividades, bem como que não coloquem em risco a si próprios e a terceiros.
Conclui que não há como se glosar as referidas despesas, pois essenciais e
relevantes à produção do minério.
2.2.7.2 Da possibilidade de creditamento com relação às despesas com serviços
de despachante aduaneiro
Afirma que há decisões do CARF no sentido de que os serviços de despachante
aduaneiro são essenciais para viabilizar que a mercadoria chegue ao seu destino,
devendo, portanto, ser viabilizada a tomada de crédito.
2.2.7.2 Da possibilidade de creditamento no que tange aos serviços de
agenciamento, corretagem, assessoria e consultoria técnica
Afirma que tanto as despesas com agenciamento como com corretagem estão
intrinsecamente ligadas ao aumento de faturamento pela Impugnante, e a
Fl. 2541
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ausência de contratação desses serviços implicaria perda significativa de espaço
em seu ramo de atuação. Trata-se de despesas essenciais e relevantes para a
manutenção da parcela de consumidores conquistada pela Impugnante, como
também para a aquisição de novo clientes. Cita decisões do CARF que iriam no
sentido do que alega.
Na mesma esteira, afirma que não merecem prevalecer as glosas relativas aos
serviços de assessoria e consultoria técnica. Com efeito, trata-se de serviços
essenciais e relevantes para o fomento da atividade da Impugnante, norteando o
desempenho de suas atividades. Assim, os créditos referentes a tais serviços
merecem ser mantidos
Pedido Final
Ao final, a manifestante requer: (i) a procedência da presente manifestação de
inconformidade, a fim de que seja reconhecida a nulidade do despacho decisório,
na parte em que foi desfavorável à Impugnante; (ii) em não sendo reconhecida a
nulidade, a procedência para que seja deferido o valor integral do crédito
pleiteado; e (iii) que seja homologada a totalidade das compensações realizadas
pela Impugnante, afastando-se integralmente a cobrança imputada pelo
despacho em questão.
Ato contínuo, a DRJ-09 julgou a manifestação de inconformidade do contribuinte
nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
ARGUIÇÃO DE DIREITO. PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração
contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a ocorrência dos
fatos alegados na impugnação.
COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito da análise de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o
ônus da prova incumbe ao contribuinte, o qual deve demonstrar, por meio de
documentos comprobatórios hábeis e idôneos, a efetiva existência do direito
creditório.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia, cuja realização revela ser
prescindível para o deslinde do contencioso.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Fl. 2542
DF CARF MF
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Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. CONCEITO.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de
2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELA TRIBUTAÇÃO.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS em
relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou
sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessas contribuições,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
GASTOS POSTERIORES AO PROCESSO PRODUTIVO. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
O processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumo bens e/ou serviços, inclusive do imobilizado, utilizados posteriormente à
finalização dos referidos processos, como no caso do transporte destinado ao
escoamento da produção.
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
EDIFICAÇÕES.
CRÉDITO.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
O aproveitamento de crédito de PIS/Pasep e COFINS decorrente de depreciação
acelerada de edificações incorporadas ao ativo imobilizado restringe-se àquelas
adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços, o que não contempla a depreciação de edificações
utilizadas nas demais áreas.
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
O aproveitamento de créditos de PIS/Pasep e COFINS de forma imediata com base
no valor da aquisição de bens novos destinados ao ativo imobilizado limita-se a
máquinas e equipamentos, não alcançando veículos.
Fl. 2543
DF CARF MF
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SERVIÇOS CONSULTORIA ADUANEIRA. SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO. SERVIÇOS
COM CORRETAGEM. SERVIÇOS DE ASSESSORIA E CONSULTORIA TÉCNICA.
GASTOS COM TREINAMENTO. CRÉDITO PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, de forma geral, não é admitido o geração
de créditos em relação ao pagamento de: serviços de consultoria aduaneira;
serviços de agenciamento; serviços com corretagem; serviços de assessoria e
consultoria técnica; e gastos com treinamento/educação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs recurso voluntário
pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a Empresa suscitou as mesmas questões de mérito, repetindo os
mesmos argumentos apresentados na sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura do relatório fiscal, trata o processo de pretensão
da recorrente em ver restituídos os valores de PIS não cumulativo do 4o Trimestre do ano de 2018,
com compensações atreladas, concedida parcialmente, incidentes sobre as rubricas analisadas e
glosadas pela fiscalização em relação à aquisição de bens e serviços, a título de insumos, utilizados
em etapas posteriores ao processo produtivo; às contraprestações de arrendamento mercantil,
glosa de bens adquiridos para a revenda sem o pagamento das contribuições, a aquisição de bens
incorporados ao ativo imobilizado e demais despesas glosadas.
As glosas foram operadas em relação a créditos oriundos de bens e serviços que a
fiscalização considerou como não relacionados à atividade produtiva da recorrente, sobretudo os
aplicados em logística (porto/ferrovia), em etapas que o fisco alega serem posteriores à produção,
assim como contratos de arrendamento mercantil e bens incorporados ao ativo imobilizado da
recorrente.
Apresentada a manifestação de inconformidade, foi proferido acórdão pela DRJ que
entendeu pela improcedência integral do recurso.
Feitas essas breves considerações, passa-se à análise das pretensões do
contribuinte nas preliminares e mérito.
Fl. 2544
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Preliminar de nulidade do despacho decisório
A recorrente alega que o despacho decisório não foi devidamente motivado, pelo
que deveria ser considerado nulo, nos termos do inciso II do art. 59 do Decreto n° 70.235/72.
Em suma, a fiscalização não teria apresentado os motivos e provas pelos quais teria
glosado os créditos, limitando-se a tecer alegações genéricas, o que, inclusive, teria
impossibilitado o pleno exercício do direito de defesa.
Não vislumbro assistir razão às alegações do recurso quanto a deficiência na
motivação no relatório fiscal e nas provas apresentadas.
Entendo que o procedimento fiscal teve origem em auditoria realizada pela
Fiscalização da Receita Federal, fartamente detalhada em relatório fiscal, onde constam a
motivação e fundamentação jurídica para as glosas, bem como as provas que conduziram a
Autoridade Fiscal às conclusões do despacho decisório. Se a prova é insuficiente, como aduz a
Recorrente, não se deve seguir na direção da nulidade, mas da eventual insubsistência do
despacho.
Porém, o que se observa no relatório fiscal é que a Fiscalização fundamentou
detalhadamente cada glosa operada, seja por falta de apresentação de documentos ou porque o
bem ou serviço adquirido não se subsome ao conceito de insumo lastreado nos critérios da
essencialidade e relevância no âmbito das contribuições do PIS e da COFINS.
Portanto, inexiste falta de motivação no despacho, uma vez que o contribuinte
dispunha de todos os elementos necessários ao pleno exercício dos direitos à ampla defesa e
contraditório.
Por fim, não prospera a alegação da recorrente de que não teve acesso ao relatório
fiscal que originou a glosa, isso porque o referido relatório faz parte do dossiê eletrônico de
atendimento no 13113.398.757/2022-11, que se encontra vinculado ao presente processo.
Em consequência, o caso não se enquadra em nenhuma das hipóteses de nulidade
presentes no art.59 do Dec. no70.235/72, devendo ser afastada a preliminar alegada.

Preliminar de nulidade do acórdão recorrido
Aduz a recorrente que a DRJ deixou de apreciar toda a argumentação esposada,
limitando-se, em relação a praticamente todos os pontos suscitados pela defesa, a afirmações
genéricas de que não existe previsão legal para a apuração e apropriação de créditos sobre
insumos, sobretudo nos fluxos da atividade ferrovia-porto, sendo afastada toda a jurisprudência,
judicial e administrativa, até mesmo firmada sobre o rito dos recursos repetitivos juntada pela
Recorrente, sob o argumento de que “estas não possuem eficácia normativa, pois não integram a
legislação tributária (arts. 96 e 100 do CTN)”.
Fl. 2545
DF CARF MF
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Em vista do cerceamento do direito à ampla defesa, diz que não há dúvidas de que
o acórdão deve ser considerado nulo de pleno direito, por força, inclusive, do art. 59 do Decreto
no 70.235/72.
Não assiste razão à recorrente.
Não prosperam as alegações de cerceamento do direito defesa por falta de
motivação suscitadas pela recorrente, visto que está claramente indicada na decisão recorrida a
motivação para a manutenção do conteúdo do despacho decisório, qual seja, a não caracterização
de rubricas como insumos pelo critério da essencialidade e relevância estabelecido no REsp no
1.221.170, processado em sede de recurso representativo de controvérsia.
O que se verifica tanto na manifestação de inconformidade quanto no recurso
voluntário apresentados é exatamente o pleno exercício do direito de defesa pela recorrente, que
tratou de apresentar alegações fundamentadas para cada glosa realizada pela fiscalização,
trazendo argumentos relevantes para o presente julgamento.
Ademais, como é cediço, o julgador não precisa enfrentar todos os pontos
questionados pelo Contribuinte, mas tão somente aqueles essenciais trazidos no recurso para
formar o seu convencimento. No presente caso, não se observa qualquer falta de análise de
aspecto fundamental para o deslinde da lide pelo Julgador a quo.
Também não prospera a alegação de o julgador ignorou a documentação juntada
aos autos, isso porque todos os documentos apresentados pela empresa foram devidamente
analisados e considerados – em especial, os citados “anexo 4 parcial, anexo 5 e anexo 6D – Doc.
06”, conforme disposto no acórdão recorrido:
Acerca dos documentos juntados a manifestação de inconformidade - Doc. 06 -
Anexo
5
(serviços
utilizados
como
insumo
–
A100),
Anexo
6D
(máquinas/equipamentos importados – F130), e parcialmente o Anexo 4 (bens e
serviços utilizados como insumo – F100), todos os arquivos foram analisados no
Mérito deste Acórdão, e, portanto, não houve prejuízo para a defesa, tendo sido,
inclusive, reconhecido parte do crédito demonstrado.
Na sequência, argui a recorrente que teria havido nulidade do acórdão recorrido
visto que foi indeferido seu pedido de diligência, que tinha por objetivo demonstrar que fazia jus
aos créditos glosados pela fiscalização da Secretaria da Receita Federal.
De plano, entendo que a autoridade julgadora a quo considerou que a
documentação constante dos autos era suficiente a formação da sua convicção quanto aos
créditos calculados sobre insumos, o que tornou prescindível a realização de diligência para o
deslinde da lide quanto a este ponto.
O julgador pode determinar a realização das diligências que entender necessárias,
quando da apreciação da prova, para a formação da sua livre convicção sobre a matéria,
indeferindo as que considerar prescindíveis, com fundamento no art. 18 do Dec. 70.235/72 Tal
temática foi abordada suficientemente no acórdão recorrido, com a explicitação dos motivos que
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levaram a manutenção do conteúdo do despacho decisório, conforme se infere na fundamentação
do acórdão.
Cabe destacar ainda que as hipóteses de nulidade estão previstas no art. 59 do
Decreto no 70.235/1972. Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e termos lavrados por
pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, o que não se afigura nos autos.
Com essa fundamentação, afasta-se a preliminar.

Mérito
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no ramo de extração de minérios e tem como objeto social atividades como: realizar o
aproveitamento de jazidas minerais no território nacional e no exterior, através da pesquisa,
exploração, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, embarque e comércio de bens
minerais; construir ferrovias, operar e explorar o tráfego ferroviário próprio ou de terceiros, etc.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Conceito de insumo
No que concerne aos bens e serviços utilizados como insumos, a Recorrente
sustenta que a glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual sentido,
ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, a qual
não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da
Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes
julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos
relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo
produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
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No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento
ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à
matéria, sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
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com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma que,
pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a Procuradoria da
Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1, com a aprovação da

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1, página
20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa
de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
Fl. 2549
DF CARF MF
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dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de
2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a Receita Federal nos atos
de sua competência.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:

de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de 11 de março de
2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito pela
RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito
pela RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B
e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
(Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça,
do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-
Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil,
com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído pela Lei
no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a
que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação dada
pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

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Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que tanto o trabalho fiscal como o julgamento da DRJ
se deram balizados no conceito de insumo atualmente adotado pela RFB para fins de
creditamento de PIS e Cofins, que segue os parâmetros definidos pelo REsp 1.221.170/PR, os quais
foram consolidados no Parecer Normativo Cosit no 05, de 2018. De acordo com o referido Parecer
Normativo, a decisão proferida pelo STJ é vinculante para a Secretaria da Receita Federal do Brasil
em razão do disposto na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 2014, e nos termos da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Dito isso, passa-se à análise das glosas remanescentes.
Bens e serviços utilizados como insumos adquiridos no mercado interno
Preliminarmente, faz-se necessário tecer algumas breves considerações sobre a
atividade desenvolvida pela empresa.
A empresa autuada atua no ramo de extração de minérios, quais sejam, ferro, cobre
e níquel, para venda no mercado interno e externo, bem como prestação de serviços ferroviários e
portuários.
Para desenvolver suas atividades operacionais, a Fiscalizada informou que os fluxos
produtivos e de prestação de serviço seriam os seguintes:
1. Fluxo de produção do minério de ferro;
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2. Fluxo de produção da pelota de ferro;
3. Fluxo de produção do minério de cobre;
4. Fluxo de produção do ferro-níquel;
5. Fluxo de produção do ferro gusa;
6. Fluxo dos serviços ferroviários de carga; e
7. Fluxo dos serviços Portuários;
Nesse contexto, conforme descrição da sua atividade, o processo produtivo se
deflagra ainda nas jazidas, com os serviços de prospecção, sondagem, geologia e estudos do solo,
tem sequência com a exploração da mina, com todas as despesas incorridas na industrialização e
beneficiamento dessa fase produtiva, e a conclusão se dá com o carregamento do minério aos
porões dos navios com destino à exportação, após o transporte do minério pela ferrovia, até o
porto.
Nas atividades de produção de ferro, níquel e cobre ocorre a britagem (primária,
secundária, terciária e quaternária), para a qual são utilizadas britadeiras (fixas ou semimóveis)
que reduzem, gradativamente, o tamanho das rochas.
A atividade de ferrovia é aquela pela qual a Recorrente transporta seus produtos
até o porto para escoamento e posterior exportação.
A atividade porto refere-se ao processo que se inicia com o tombamento dos
vagões para que o seu conteúdo caia em uma esteira que por sua vez o transporta (movimentação
interna) para empilhadeiras que os conduzem para pilhas formadas nos pátios de estocagem, de
onde são transportados por correias até os piers no porto.
Abaixo o gráfico que representa os fluxos de negócio da empresa:

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Feitas essas breves considerações sobre a atividade da empresa, passa-se à análise
das glosas efetuadas.

Bens e serviços utilizados como insumos adquiridos no mercado interno (ficha 06/16a, linha 2)/ Bens e
serviços adquiridos para aplicação em máquinas, equipamentos, veículos e aparelhos vinculados a
atividades portuárias e ferroviárias da fiscalizada ou de movimentação interna de carga nos demais
negócios da vale
Em suma, neste tópico é discutido o direito a crédito sobre bens e serviços
utilizados nas atividades ferroviárias e portuárias, bem como despesas com arrendamento
mercantil.
O Auditor entendeu que a empresa não faz jus a qualquer crédito relacionado com
as atividades de ferrovia e portuárias, posto que nessas atividades os produtos da empresa já se
encontravam acabados e prontos para a comercialização, sendo apenas escoados para os centros
de armazenamento, para posterior venda.
Entretanto, como tanto no negócio porto quanto no negócio ferrovia eram
realizados serviços ferroviários e portuários a terceiros respectivamente, o Fisco, ao efetuar as
exclusões das aquisições de bens para estes dois negócios, tomou o cuidado de reintegrar o
crédito referente aos serviços portuário e ferroviário na proporção de tais receitas em relação à
receita total. Tal proporção mensal constou na tabela constante da e-fls.1.791 do TVF e foi
utilizada para reduzir o montante das glosas das aquisições de bens como insumo efetuadas pelo
Fisco.
A Recorrente, por sua vez, entende que a sua produção tem uma abrangência
ampla, envolvendo a unicidade da tríade mina/ferrovia/porto, devendo por isso serem
considerados como insumos todos os bens e serviços utilizados desde a extração do minério até o
embarque nos navios.
Sem razão a Recorrente.
Não se pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus gastos
em todas as atividades como créditos sobre insumos sob a alegação de que todos os custos de
produção e despesas são necessárias à atividade da empresa gerando direito a crédito. Como já
discorrido anteriormente, o direito a crédito sobre bens ou serviços como insumos se dá naqueles
utilizados no processo produtivo da empresa ou prestação de serviços, em função da sua
essencialidade nessas atividades. Além disso, em razão da relevância, também se admite o
creditamento de bens e serviços como insumos cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação de serviço, integre o processo produtivo por
imposição legal.
Do exame das atividades da Empresa e em consonância do conceito de insumo
fundado nos critérios da essencialidade e relevância, percebe-se que, embora as atividades
ferroviária e porto sejam importantes para o negócio de extração de minério desenvolvida, tais
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atividades não podem propiciar a geração de créditos sobre aquisição de insumos, visto que se
dão em fase posterior a atividade de produção do minério, envolvendo o transporte do produto
acabado até os armazéns/porto e despesas com logística portuária visando a exportação.
Sobre a possibilidade de creditamento sobre insumos, importante trazer o
dispositivo legal do art. 3o, incisos II, da Lei no 10.637/02, que a fundamenta:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004).
(negrito nosso)
Também se depreende do conceito de insumo adotado neste voto, delimitado pelo
REsp no 1.221.170/PR, que somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade do
PIS/Pasep e da COFINS nas atividades de produção ou fabricação de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Um breve excerto do voto do Ministro Mauro Campbell
Marques, que deixa evidente esse mesmo entendimento:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no
1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em
contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo
produtivo).
(negrito nosso)
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu
item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
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Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
Como se observa, o direito a creditamento se dá somente sobre aqueles bens e
serviços a serem utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados a venda, o que se conclui que não há direito a crédito como insumos
envolvendo depois do produto estar acabado ou fabricado. No caso ora analisado, como já se
disse, a empresa atua produzindo vários minérios por meio da extração do solo. Assim, não faz jus
a crédito de insumos os gastos relacionados com a atividade ferrovia no transporte de bens
acabados.
O mesmo entendimento vale para os gastos relacionados com a atividade portuária,
posto que os bens e serviços portuários, quais sejam, virada dos vagões, capatazia; rebocagem;
movimentação de container; e serviços diversos prestados a bordo de navio, não têm relação com
a produção de minério, tratando-se, em verdade, de serviços auxiliares de logística visando o
escoamento e exportação dos minérios produzidos.
Nessa mesma direção, foi o voto vencedor proferido pelo Conselheiro Gilson
Rosemburg, no acórdão no 3302006.571, da 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, que também
manteve as glosas nos fluxos ferrovia e porto com a seguinte fundamentação:
Pela decisão proferida pelo STJ e pelo posicionamento do Parecer Normativo Cosit
05/2018, devemos seguir como premissas para definição de insumos na apuração
do crédito de PIS/Cofins a presença da essencialidade e da relevância dos gastos
no processo produtivo do sujeito passivo.
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A essencialidade diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
A relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciandose,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo
da sociedade, bem como se os processos de trabalho/fluxos que geraram custos
pertencem ao processo produtivo do produto final do sujeito passivo.
Com essas considerações, passa-se à apreciação do caso concreto.
A análise do procedimento fiscal deixa claro que o pedido de ressarcimento dos
créditos da Cofins recai sobre as aquisições de bens e serviços utilizados como
insumos nos seguintes processos de trabalho/fluxos da recorrente: Cobre, Ferro,
Pelota, Ferrovia e Porto.
O Colegiado, por sua maioria, discordou do relator quanto à possibilidade de
creditamento das despesas referentes aos processos de trabalho denominados
"ferrovia" e "Porto", por entender que esses fluxos não participam do processo
produtivo do recorrente, o qual se encerraria na entrega dos produtos finais
minérios nos armazéns.
O exame do processo de trabalho (fluxo) "Ferrovia", tendo como base as
informações prestadas pelo recorrente em laudo técnico, demonstra que o
referido fluxo faz parte da atividade do recorrente, contudo, não participa do
processo produtivo do minério.
Logo, não poderá propiciar créditos como insumos do produto "minério", por
ser atividade posterior ao seu processo produtivo.
Segue trecho do laudo técnico apresentado pelo recorrente:
7.4 Etapa de Ferrovia o sistema integrado da VALE envolve o planejamento de
toda a cadeia produtiva, desde a mina ate a chegada ao porto. Alem de
transportar seus proprios produtos, a VALE presta serviços de logística para outras
empresas, dentre elas companhias siderúrgicas, industrias químicas, agricultura e
industrias automobilísticas.
A VALE divide a sua atuação em três sistemas: Sudeste, Sul e Norte. O Sistema
Sudeste e constituído pela Estrada de Ferro Vitória a Minas (EFVM) que faz a
ligação das minas que compõem o Sistema com o porto de Tubarão no Espírito
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Santo. A EFVM transporta aproximadamente 40% de toda a carga ferroviária
nacional.
O Sistema Sul utiliza os serviços ferroviários da MRS Logística para escoar a
produção ate os portos de Guaíba, em Mangaratiba, e Companhia Portuária Baía
de Sepetiba (CPBS)em Sepetiba, ambos no Rio de Janeiro. Os minérios são
provenientes das minas de Fábrica e Feijão.
Já o Sistema Norte é constituído pela Estrada de Ferro Carajás e pelo Porto de
Ponta da Madeira, no Maranhão. Este sistema e responsável pelo escoamento da
produção própria e de terceiros no Estado do Pará. A Estrada de Ferro Carajás
possui 892 km de extensão de linha ferroviária, ligando o Pará a São Luís Este
relatório objetiva determinar a possibilidade de tomada de credito tributário nas
aquisições através da elaboração de laudos técnicos que visam esclarecer a
aplicação dos equipamentos, partes e peças, insumos e materiais de uso e
consumo adquiridos pela Companhia VALE e aplicados nos processos logísticos
ferroviários, localizadas no Sistema Norte e Sudeste".
Descrição das fases do fluxo "ferrovia"
A VALE transforma e adapta suas operações para atender ao mercado no exterior,
atraves da prestação de serviços de transporte e logística de cargas gerais para
terceiros, e da produção e embarque de minérios próprios para clientes no
exterior.
Na visão do Colegiado, o fluxo "Ferrovia" não pertence à fase de produção de
minério, objeto da recorrente, de forma que não pode gerar créditos de insumos
previstos na legislação da não cumulatividade das contribuições.
A mesma sorte deve seguir o processo de trabalho/fluxo "Portos", pois os
serviços portuários, como: capatazia; rebocagem; movimentação de container; e
serviços diversos prestados a bordo de navio, não podem ser considerados
insumos de produção dos bens produzidos pelo recorrente. Isso porque, os
serviços de movimentação de container e os serviços prestados a bordo de
navio, como as próprias denominações esclarecem, não possuem qualquer
relação com a produção de minério. Trata-se de serviços auxiliares executados
em momento posterior, quando da venda ou escoamento do que foi produzido.
Da mesma forma, os serviços de capatazia (movimentação de mercadorias nas
instalações portuárias, compreendendo o recebimento, conferência, transporte
interno, conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega) e
rebocagem (serviços executados por rebocadores para cumprir as manobras de
atracação e desatracação de navios) não se subsumem em serviços que possam
ser considerados insumos, pois não participam do processo produtivo do
recorrente.
Forte nessas considerações, nego o aproveitamento dos créditos referentes aos
custos gerados nos fluxos denominados "Ferrovia" e "Portos", pois são
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atividades exercidas pelo recorrente após encerramento do processo produtivo
do minério.
(negritos nossos)
Com base nessas consideraçoes, mantém-se a glosa de bens e serviços utilizados
como insumos nas atividades de ferrovia e portuárias.

Créditos relacionados a situação de arrendamento mercantil
Conforme consta do relatório fiscal, a interessada inseriu na base de cálculo do
crédito informado em seu PER/Dcomp valores decorrentes de “Contraprestações de
arrendamento mercantil”, pelo que assim foram analisados e glosados, por não terem esta
natureza.
As glosas foram efetuadas com fundamento no art. 2o, da Lei no 6.099, 12 de
setembro de 1974, e no art. 27, inciso IV, da Resolução no 2309, 28 de agosto de 1996, do Banco
Central do Brasil, que disciplina e consolida as normas relativas às operações de arrendamento
mercantil, concluindo que as operações não podem ser consideradas arrendamento mercantil
para fins tributários e tais dispêndios não dão ensejo a crédito da não cumulatividade.
Contra a glosa efetuada, a recorrente apresenta os seguintes argumentos:
Em adição, conforme observado no acórdão, restaram considerados como
supostamente indevidos nas hipóteses de prestações de arrendamento mercantil,
créditos apurados entre a Recorrente de demais empresas, por meio de contratos
celebrados.
(...)
Com efeito, cumpre esclarecer que, ambas as previsões trazidas pelo acórdão em
sua fundamentação para justificar as mantenças das glosas em tela, (i) Lei no
6.099/1974, alterada pela Lei no 7.132/1983, e (ii) Lei no 4.595/1964 que emitiu a
Resolução BACEN 2.309/1996 (frise-se, que também aduz sobre a Lei no
4.595/1964), não veiculam um conceito amplo que tenha pretensões de
aplicabilidade irrestrita no ordenamento jurídico, mas apenas um conceito de
arrendamento mercantil para os efeitos desta Lei - no 6.099/1974”.
Além disso, há que se destacar que, a expressão <arrendamento mercantil não é
limitada ao chamado arrendamento mercantil financeiro, que tem as
características descritas na Lei no 6.099/74 ---- como limitado, todavia, de forma
equivocada pela fiscalização ----- mas também abarca o arrendamento
operacional, o qual apesar de meramente citado pelo acórdão ao dispor sobre os
fundamentos da Recorrente, não foi objeto de mínimas considerações.
(...)
Não há, dessa forma, como desconstituir a natureza de arrendamento mercantil
apenas com fulcro na referida Lei no 6.099/1974 e nas disposições que sobre ela
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versam como consignado no despacho decisório, devendo restar afastados todos
os argumentos veiculados pelo acórdão com base unicamente na análise desta.
(...)
Assim, não restam dúvidas que o arrendamento mercantil operacional, não
contemplado pela aludida Lei 6.099/74, também deverá gerar direito ao crédito,
sob pena de discriminação conceitual realizada com base em indevida limitação
do alcance da definição de arrendamento mercantil para o direito privado, em
violação ao art. 110 do CTN.
Não assiste razão à recorrente.
Conforme se observa, o legislador restringiu a definição de arrendamento mercantil
para fins tributários, nos termos da Lei no 6.099, de 1974, alterada pela Lei no 7.132, 1983, in
verbis:
Art 1o O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-
se-á pelas disposições desta Lei.
(...)
Art. 2o Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens
contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou
interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante.
§ 1o O Conselho Monetário Nacional especificará em regulamento os casos de
coligação e interdependência.
§ 2o Somente farão jus ao tratamento previsto nesta Lei as operações realizadas
ou por empresas arrendadoras que fizerem dessa operação o objeto principal de
sua atividade ou que centralizarem tais operações em um departamento
especializado com escrituração própria.
Art. 5o Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes
disposições:
(...)
c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do arrendatário;
d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, quando for
estipulada esta cláusula.
(...)
(negritos nossos)
A Resolução BACEN 2.309, de 1996 também dispôs sobre o tema, nos seguintes
termos:
Art. 28. Às sociedades de arrendamento mercantil e às instituições financeiras
citadas no art. 13 deste Regulamento é vedada a contratação de operações de
arrendamento mercantil com:
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I - Pessoas físicas e jurídicas coligadas ou interdependentes;
II - Administradores da entidade e seus respectivos cônjuges e parentes até o
segundo grau;
III - O próprio fabricante do bem arrendado.
(negritos nossos)
No caso em apreço, entendo que a recorrente não logrou êxito em comprovar que
a rubrica glosada tem natureza de arrendamento mercantil.
Nessa direção, a fiscalização apresentou os seguintes elementos constatados
durante a análise das operações em comento:
- As arrendadoras não são instituições financeiras conforme prevê o art. 1o da
Resolução BACEN 2.309, de 1996 e não têm como objeto principal de sua
atividade a prática de operações de arrendamento mercantil;
- Os contratos foram celebrados entre a VALE e empresas coligadas e
interdependentes, o que impede o tratamento tributário de arrendamento
mercantil, conforme determina o art. 2° da Lei 6.099, de 1974 e art. 28 da
Resolução BACEN 2.309, de 1996;
- Em nenhum dos contratos apresentados há a possibilidade de a VALE exercer o
direito de compra dos bens arrendados, havendo em muitos deles a
determinação expressa de sua devolução ao final do contrato, contrariando o art.
5°, alíneas "c" e "d" da Lei 6.099, de 1974, e art. 7°, incisos V, VI e VII da Resolução
BACEN 2.309, de 1996.
O julgador a quo, por sua vez, analisou cada um dos contratos envolvidos a fim de
buscar a sua real natureza jurídica:
Contrato celebrado com a Baovale:
• Objeto do arrendamento: direitos minerários, bens (equipamentos veículos,
mobiliários etc.) e instalações fixas (prédios industriais, galpões e edificações em
geral – escritórios, plantas de beneficiamento etc.) especificados no contrato.
• Pagamento: montante fixo anual atualizado pelo IGP-M.
Contrato HIPANOBRAS:
• Objeto do arrendamento: Usina de pelotização e diversos bens considerados
partes integrantes da usina discriminados no Anexo I do contrato.
• Pagamento: montante fixo anual atualizado pelo IGP-M e “honorários de êxito”
resultantes do desempenho potencial da usina de pelotização.
Contrato Itabrasco:
• Objeto do arrendamento: Fábrica de pelotização situada em local pertencente à
VALE (locatária), que inclui o estoque de todas as instalações, ativos e
equipamentos registrados e existentes, listados no Anexo I do contrato.
Fl. 2560
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• Pagamento: taxa fixa anual atualizada pelo IGP-M e “honorários de êxito”
resultantes do desempenho excelente da fábrica de pelotização durante cada ano
civil.
• Locatária - VALE controla 100% do capital da locadora - Itabrasco.
Contrato Companhia Coreana de Pelotização (KOBRASCO):
• Objeto do arrendamento: Usina de pelotização localizada em imóvel
pertencente à VALE (arrendatária), que inclui todas as instalações, ativos,
equipamentos, peças, materiais etc., existentes na usina, listados no Anexo I do
contrato.
• Pagamento: parcelas anuais fixas atualizadas pelo IGP-M e uma taxa de
performance resultante do desempenho em potencial da usina.
Como se observa, confirmam-se vários elementos que descaracterizam tais
contratos como de arrendamento mercantil, quais sejam: serem contratados com empresas
coligadas e interdependentes, não preverem opção de compra do bem arrendado e as empresas
arrendadoras não são instituições financeiras, estando todos em desacordo com a Lei no 6.099, de
1974, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, o que
leva a não ter tais operações os efeitos usuais dos contratos tipificados como de arrendamento.
Ademais, vale ainda ressaltar que, ao contrário do que afirma a recorrente, o
conceito de arrendamento mercantil presente na Lei no 6.099, de 1974, é amplo, abarcando tanto
o arrendamento mercantil financeiro como o operacional: “Considera-se arrendamento mercantil
o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou
jurídica, na qualidade de arrendatária, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos
pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta”.
Confirmando esse entendimento sobre essa amplitude do conceito de
arrendamento mercantil dado pelo art. 1o da Lei no 6.099, de 1974, a Resolução CMN no 4.977, de
2021, assim dispôs sobre essa questão:
Art. 1o Esta Resolução disciplina as operações de arrendamento
mercantil com o tratamento tributário previsto na Lei no 6.099, de 12 de
setembro de 1974.
(...)
Art. 2o As operações de arrendamento mercantil de que trata esta
Resolução são classificadas em arrendamento mercantil operacional e
arrendamento mercantil financeiro. Uma das vantagens tributárias do
contrato de arrendamento mercantil é a possibilidade de dispor de um
bem sem que haja a necessidade de integrá-lo ao ativo imobilizado, e,
como no caso em análise, apurar créditos das contribuições PIS e
Cofins sobre tais contraprestações.
(negrito nosso)
Fl. 2561
DF CARF MF
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Portanto, para a operação se caracterizar como arrendamento mercantil e ter
efeitos tributários de apuração de créditos de PIS e COFINS há que se atender as características
presentes na Lei no 6.099, de 12 de setembro de 1974. E quanto a esses requisitos, mostra-se nos
autos que os contratos apresentados não têm natureza de arrendamento, bem como a empresa
não logrou êxito em infirmar a afirmação fiscal.
Alternativamente, a recorrente pleiteia que as referidas operações sejam
materialmente consideradas aluguéis de prédios, máquinas ou equipamentos utilizados nas
atividades da empresa, com lastro no inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833,
de 2003.
Sustenta ainda que, uma vez que a fiscalização reconhece a existência de valores
passíveis de créditos como aluguéis, deveria proporcionalizar as despesas, e não glosar a
totalidade dos créditos sob o inverídico e ilegal argumento de que seria impossível a segregação
dos itens.
Não assiste razão à recorrente.
Como se percebe, tanto a fiscalização como o acórdão recorrido consideram que
parte das despesas envolvidas nas operações poderiam ser reconhecidas como aluguéis de
prédios, máquinas ou equipamentos utilizados nas atividades da empresa, desde que fossem
segregados das demais despesas.
Conforme expõe a fiscalização no relatório fiscal, os contratos apresentados
envolvem como objeto direitos minerários, instalações e estabelecimentos inteiros, usinas de
pelotização e todos os ativos pertencentes aos referidos estabelecimentos necessários a suas
operações. A coisa entregue à arrendatária para as operações é uma universalidade de bens que
possibilita a exploração e operação dos estabelecimentos pela VALE. Os contratos preveem,
inclusive, que os empregados dos estabelecimentos passam a ser empregados da VALE.
Como bem ressalta a fiscalização na análise dos contratos, o aluguel desses
estabelecimentos em geral ("universalidades de bens") engloba muitos bens que não se
subsomem ao conceito de prédios, máquinas e equipamentos, tais como os direitos minerários e
muitos dos bens relacionados nos anexos dos contratos, como móveis, licenças de software, linhas
telefônicas e veículos.
Caberia, assim, a recorrente fazer a segregação das despesas de aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos das demais despesas envolvidas nas operações para fazer jus à
dedução dessas despesas, nos termos estabelecidos na legislação. Porém, nada foi trazido aos
autos nesse sentido.
Como é cediço, nos casos de processos de compensação, restituição ou
ressarcimento, é sabido que cabe ao contribuinte provar o direito creditório que alega. Ele deve
trazer aos autos os elementos probatórios correspondentes que demonstrem a liquidez e certeza
Fl. 2562
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do crédito. Isso é o que se conclui do art. 373, inciso I, do Código de Processo Civil – CPC, aplicado
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal Decreto no 70.235/72 (PAF):
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
[...]
No entanto, apesar da legislação atribuir à Recorrente a prova do seu direito, no
caso ora analisado, constata-se que nada foi trazido aos autos no sentido de segregas as despesas.
A obrigação de provar o seu direito decorre do fato de que a iniciativa para o
pedido de restituição ser do contribuinte, cabendo à Fiscalização a verificação da certeza e liquidez
de tal pedido, por meio da realização de diligências, se entender necessárias, e análise da
documentação comprobatória apresentada. O art. 65 da revogada IN RFB no 900/2008 esclarecia:
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil
e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Ressalte-se que normas de semelhante teor constam em legislação antecedente,
conforme IN SRF 210, de 01/10/2002, IN SRF 460 de 18/10/2004, IN SRF 600 de 28/12/2005, bem
como em normas posteriores.
No caso em apreço, portanto, a recorrente não logrou êxito em comprovar por
meio de documentação hábil e idônea o direito creditório pleiteado.
Noticia-se ainda que, nos contratos que envolvem as usinas de pelotização, consta
a informação de que as usinas arrendadas estão localizadas em imóveis que pertencem à VALE,
como por exemplo o trecho abaixo, transcrito do preâmbulo do contrato celebrado com a
KOBRASCO:

Ademais, há vedação legal de creditamento de aluguéis pagos sobre imóveis que
integrem ou já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica (Lei no 10.865, de 2004, art. 31,
§ 3o).
Diante do exposto, não pode ser acolhido o argumento de que as referidas
operações devem ser deduzidas da base do PIS e da COFINS como aluguéis.
Fl. 2563
DF CARF MF
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Alternativamente, ainda, a recorrente pleiteia que as referidas operações sejam
consideradas insumos, com lastro no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de
2003.
Também não deve prosperar essa alegação, posto que o caso ora analisado não
trata de aquisições de bens ou serviços, não cabendo sequer a análise dessas despesas pela ótica
dos critérios da essencialidade e relevância proferidos pela decisão do STJ no Recurso Especial no
1.221.170/PR.
A atividade de locação de bens não tem natureza de serviços, aquele no qual se
estabelece uma obrigação de fazer para satisfazem uma necessidade, em contrapartida a uma
contrapartida financeira. Tampouco, aluguel está incluído na lista de serviços anexa à Lei
Complementar no 116, de 2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISS), e, portanto, não pode ser considerada uma prestação de serviço.
Vale citar a Solução de Consulta no 510, de 2017, que conclui que a locação de bens
não tem identidade com a produção ou fabricação de bens destinados à venda e prestação de
serviços, cuja ementa transcreve-se a seguir:
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BENS.
MODALIDADE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE. MODALIDADE
AQUISIÇÃO OU FABRICAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO. POSSIBILIDADE.
A modalidade de creditamento relativa à aquisição de insumos (inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002) aplica-se apenas às atividades de
“prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”, não alcançando a atividade de locação de bens.
A modalidade de creditamento relativa à aquisição ou fabricação de bens
incorporados ao ativo imobilizado (inciso VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002) alcança também a atividade de locação de bens. Dispositivos Legais: Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, II e VI, Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 15;
Resolução NBC TG 27 (R3), de 2015.
(negrito nosso)
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, II e VI; Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 15; Resolução NBC TG 27 (R3), de 2015.
Portanto, a locação de bens e a prestação de serviços são negócios jurídicos
distintos que não se confundem, não se configurando como venda de mercadorias e nem como
prestação de serviços.

Glosa de créditos relativos aos bens incorporados ao ativo imobilizado
Neste tópico, verifica-se no “Demonstrativo D” (planilha F130) que as glosas se
referem a “Outros Serv. Obra Civil”; “Outros Serv. Engenharia”; “Transporte Rodoviário (Tonelada
Fl. 2564
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x Km)”; “Lajes duplo T pré-moldadas”; “Vigas de cobertura pré-moldadas”; “Fabricação de
estrutura metálica e calderaria diversas em Aço”; “Estrutura Metálica Montada”; “TUBO DE
CONCRETO ARMADO”; “ESTUDO E PROJETO DE ENGENHARIA ESTRUTURAL”; “SERVICO DE
CONSULTORIA EM SEGURANCA E SAUDE OCUPACIONAL”; “ESTUDO E PROJETO DE OBRA
MARITIMA”, dentre outros, todos relacionados aos fluxos “Ferrovia” e “Porto”.
Bem como, verifica-se no anexo “Demonstrativo D” (planilhas “ANEXO 6E –
GLOSAS” e “ANEXO 6F – GLOSAS”) que as glosas se referem a “Fornecimento de antenas do tipo
omnidirecional e ferragens de fixação em torre tubular, a serem implantados na região do Pará”;
“ABRAÇADEIRA GALV-FG 220X6”; “Fornecimento de pedra britada para aplicação em lastro
ferroviário”; “REBOQUE PARA MÁQUINAS DE SOLDA E CONJUNTO OXICORTE”; “SERVICO DE
MANUTENCAO E CONSTRUCAO DE VIAS FERREAS”; “SERVICO DE TOPOGRAFIA”; “Renovação do
sistema de sinalização”; “Aluguel de caminhão guindauto 43 T, com operador, capacidade 43
toneladas”, dentre outros, todos relacionados aos fluxos “Ferrovia” e “Porto”.
Defende a recorrente a essencialidade das etapas da ferrovia e porto para a sua
atividade produtiva de mineração.
Com relação a esses itens do imobilizado, a Recorrente reafirma o seu
entendimento de que as glosas são equivocadas posto que, pela própria natureza da sua
atividade, sua produção não se restringe ao beneficiamento do minério, a produção do minério
compreende desde a exploração da jazida, com todas as atividades desempenhadas na mina,
desde a extração, passando pelo beneficiamento, pelotização, até a formação do lote para
exportação nos armazéns situados na zona primária. Não há como visualizar o processo produtivo
da empresa recorrente sem a aquisição de locomotivas, vagões, dormentes ferroviários,
caminhões, barcos, entre outros. Tais insumos são efetivamente aplicados na produção de
serviços e na etapa final produtiva dos minérios embarcados. E inviável a extração e
beneficiamento (produção) dos minérios sem a utilização destes bens.
Dessa forma, a Recorrente entende que todos os bens imobilizados utilizados
nessas atividades dão direito a crédito por meio da depreciação.
Por fim, reafirma que a fiscalização novamente não observou tais etapas (ferrovia e
porto) que formam o seu processo produtivo, que é altamente complexo e integrado pelo
indissociável trinômio mina-ferro-porto.
Sem razão a recorrente.
Como já se disse no tópico dos bens e serviços utilizados como insumos, não se
pode acolher a pretensão da Recorrente para abarcar todos os seus gastos/despesas em todas as
atividades como créditos sob a alegação de que todos os custos de produção e despesas são
necessários à atividade da empresa gerando direito a crédito.
Do exame das atividades da Empresa e em consonância do conceito de insumo
fundado nos critérios da essencialidade e relevância, percebe-se que, embora as atividades
Fl. 2565
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ferroviária e porto sejam importantes para o negócio de extração de minério desenvolvida, tais
atividades não podem propiciar a geração de créditos sobre aquisição de imobilizado, visto que se
dão em fase posterior a atividade de produção do minério, envolvendo o transporte do produto
acabado até os armazéns e porto e despesas com logística portuária visando a exportação, dentre
os quais podem ser citados: locomotivas; vagões de transporte de minério de ferro; dormentes
ferroviários; caminhões; equipamentos de segurança; barco de alumínio; obras civis; serviços
topográficos; serviços de terraplanagem, construções, etc.
O direito a crédito não se dá sobre todo e qualquer bem, mas somente para aqueles
bens imobilizados utilizados no processo produtivo da empresa ou prestação de serviços,
conforme preceitua o art.3o, da Lei no10.88/2003, in verbis:
Lei n.o 10.833, de 2003
Art. 3o - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o
inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos
destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do
bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004),
Assim, os veículos, máquinas e equipamentos empregados no transporte de
materiais acabados e logística portuária não podem ser considerados bens utilizados na
“fabricação” dos produtos destinados à venda, não fazendo jus ao cálculo de créditos sobre a
depreciação correspondente.
Por fim, com relação a impossibilidade do creditamento, ainda que fracionado, a
decisão recorrida deve ser mantida pelos seus próprios fundamentos, que os adoto como as
minhas razões de decidir sobre esse tema, conforme o seguinte trecho do acórdão recorrido:
Fl. 2566
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Por fim, a recorrente defende que a fiscalização deveria viabilizar o recebimento
do crédito, mesmo que fracionado, uma vez que discordou apenas no que diz
respeito à forma de creditamento.
Neste ponto, cabe mencionar que consta no Relatório Fiscal que a fiscalização
desconsiderou o desconto em 24 parcelas dos créditos de edificações,
reconhecendo-se, entretanto, os créditos da depreciação usual, prevista no art.
1o, § 1o, da IN SRF no 457, de 2004, observando-se o disposto na IN SRF no 162, de
1998 quanto ao prazo de vida útil (25 anos) para edificações.
Além disso, foram aplicados os percentuais de rateio para a manutenção de
parcela do crédito relativa aos serviços logísticos prestados a terceiros pela VALE,
em relação as edificações e máquinas e equipamentos, assim como foi feito em
relação a glosa de insumos já tratada neste Voto.
Mantém-se, assim, a glosa.

Glosa de bens para revenda
A Fiscalização informa que a empresa tomou crédito de itens de notas fiscais de
bens adquiridos para revenda cujo documento eletrônico consta informação de que não houve
cobrança de Pis/Cofins, o que é vedado nos termos do inciso II do parágrafo 2o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Desta feita, foram glosados os créditos referentes a tais aquisições que tiveram as
seguintes motivações:
1. O creditamento sobre operações de aquisição em que as respectivas NF-e de
venda emitidas pelos fornecedores registram não sujeição ao PIS e à Cofins, o que é vedado
conforme inciso II do § 2o dos artigos 3os das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003; e
2. O creditamento sobre operações de aquisição em que as respectivas NF-e de
venda emitidas pelos fornecedores foram canceladas, indício material de que a relação comercial
de compra e venda não se concretizou.
Os Demonstrativos A1 e A2 relacionam, respectivamente, as operações não
tributadas e as operações canceladas pelos fornecedores, cujos respectivos créditos foram objeto
de glosa.
A Recorrente alega que, ao contrário do consignado pelo v. acórdão, é ônus do fisco
checar com os fornecedores se de fato não houve a tributação das operações, o que não ocorreu
no caso em tela. De fato, não poderia a Recorrente ser prejudicada por erros cometidos pelos
fornecedores.
Afirma, além disso, que, ainda que as operações não tivessem sido tributadas pelos
fornecedores, o que se aduz para fins de argumentação, o direito ao crédito é legítimo.
Fl. 2567
DF CARF MF
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É dizer, mesmo no caso de operações desoneradas, melhor sorte não assiste o
posicionamento do v. acórdão haja vista que, o direito ao creditamento é medida que se impõem,
sob pena de grave lesão à não-cumulatividade do tributo.
Sem razão à Recorrente.
Como se sabe, na sistemática da não cumulatividade das contribuições, em regra,
não geram créditos nesse regime as aquisições de bens ou serviços que não sofreram incidência
da contribuição, ou seja, não há tomada de créditos de PIS e COFINS quando não há tributação na
operação de entrada. Tal vedação consta no art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003, in verbis:
Art.3o (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(negrito nosso)
Nesse mesmo sentido, é a ampla jurisprudência das turmas deste Conselho,
conforme exemplificam as seguintes ementas:
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ISENÇÃO,
ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos
adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não
cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência,
afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
(Acórdão no 3401-010.643, relatoria da Conselheira Carolina Machado Freire
Martins, sessão de 27 de setembro de 2022)

REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS PARA REVENDA
SUJEITOS
À
ALÍQUOTA
ZERO.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em regra, não geram créditos no regime da não-cumulatividade do PIS/COFINS as
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento de tais contribuições.
As aquisições de bens para revenda em operações que estão sujeitas à alíquota
zero não geram direito aos créditos de PIS/COFINS não-cumulativas, por força da
vedação estabelecida pelos arts. 3o, § 2o, II, das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002.
(Acórdão no 3302-012.660, relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães, sessão de
14 de dezembro de 2021)
Fl. 2568
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Restou comprovado nos autos, por meio dos arquivos de notas fiscais
apresentados, que não houve pagamento de PIS e COFINS nas operações de aquisições de bens
para revenda, o que impede a utilização de crédito das aquisições que não foram oneradas com as
contribuições, pois, caso contrário, isso representaria um verdadeiro enriquecimento sem causa
para a Empresa.
Como é cediço, se o Fisco efetua uma glosa fundado nos elementos apurados no
procedimento fiscal, cabe ao Autuado, na sua contestação, apresentar provas inequívocas do
crédito pleiteado, conforme preceitua o art.373 do CPC/2015:
Art.373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; e
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Entendo que a Recorrente, tanto na impugnação como no recurso voluntário, não
trouxe aos autos documentação hábil e suficiente visando comprovar a incidência alegada. Apenas
declarações de fornecedores sem estarem lastreadas em documentos hábeis, a exemplo de
arquivos fiscais e registros contábeis, não são suficientes para infirmar as conclusões da
Fiscalização baseada nos dados de notas fiscais apresentados pela própria empresa.
Assim, em vista da obrigação da Autuada quanto a apresentação das provas hábeis
e suficientes para comprovação das alegações, prevista no inciso III e § 4o do art.16 do Decreto
no70.235/72, deve ser mantida a glosa.

Dos demais serviços glosados
Constata-se neste tópico que a fiscalização realizou glosas sobre as seguintes
rubricas por não possuírem amparo legal para creditamento das contribuições: (i) gastos
incorridos em treinamento/educação de funcionários; (ii) serviços de despachante aduaneiro e (iii)
serviços de agenciamento, corretagem e assessoria e consultoria técnica.
Com relação às despesas com treinamento/educação de funcionários, a recorrente
alega que são gastos essenciais a atividade produtiva, posto que as despesas glosadas dizem
respeito à instrução e treinamento de funcionários para capacitação, de modo que seja viável que
exerçam as atividades, bem como que não coloquem em risco a si próprios e a terceiros.
No que concerne aos serviços de despachante aduaneiro, em suma, aduz que tais
serviços são essenciais para viabilizar que a mercadoria chegue ao seu destino, devendo, portanto,
ser viabilizada a tomada de crédito.
Na mesma esteira, diz que não merecem prevalecer as glosas relativas aos serviços
de assessoria e consultoria técnica. Com efeito, trata-se de serviços essenciais e relevantes para o
fomento da atividade da Recorrente, norteando o desempenho de suas atividades.
Fl. 2569
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Sem razão a recorrente.
Ao contrário do entendimento da recorrente, entendo que tais despesas de
educação/treinamento e assessoria/consultoria técnica não constituem insumos nos termos do
inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 nem se enquadram na definição de insumo dada pelo
STJ na decisão do REsp no 1.221.170/PR.
Com relação aos serviços de despachantes aduaneiros, a temática merece maiores
considerações.
A Recorrente informa que as despesas glosadas tratam de serviços de assessoria
aduaneira prestados por despachantes aduaneiros relacionadas com as suas exportações,
necessários para que a empresa viabilize a saída dos produtos no país, sendo plenamente legítimo
o creditamento dos valores referentes à tais despesas na forma do art. 3o, § 3o, inciso II da Lei no
10.833/03.
Como se percebe, a tese principal da recorrente é pela essencialidade dos serviços
utilizados, o que permitiria o desconto de créditos com fundamento no art. 3o, II, das Leis no
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Sem razão a Recorrente.
Quanto a este item, o presente voto acompanha o raciocínio do I. Conselheiro
Orlando Rutigliani Berri, alinhando-se ao que ficou decidido no voto vencedor constante do
acórdão 3001-000.728, de 31 de janeiro de 2019, que também trata de despesas com
despachante aduaneiro em operações de exportações:
Relativamente ao tema -DESPACHANTE ADUANEIRO- o nobre relator do voto
vencedor, em apertada síntese, entende que deve-se reverter a glosa em
comento por tratar-se de insumo enquadrado como Relevante e Essencial,
esclarece que o contrato social da requerente, acostado em fls. 215, mais
especificamente em sua cláusula segunda, que demonstra estar sua atividade
social voltada, também, à importação e exportação de papeis.
Neste sentido, fundamenta que referida atividade regulamentada pela IN
1.209/11 e IN 1.273/12, estabelecendo requisitos e procedimentos para o
exercício das profissões de despachante aduaneiro e de ajudante de despachante
aduaneiro, demonstra a importância desta tomada de serviço para o desempenho
das funções de despachante aduaneiro. Para ao final concluir que tal dispêndio
está inserido no conceito de serviço, portanto, previsto na Lei 10.833/03, em seu
artigo 3.o.
Ouso discordar do referido entendimento, explicito.
Com efeito, insumos, tal como definido e para os fins a que se propõe o artigo 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, são apenas as
mercadorias, bens e serviços que, assim como no comércio, estejam diretamente
vinculados à operação na qual se realiza o negócio da empresa. Na atividade
Fl. 2570
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comercial, sendo o negócio a venda dos bens no mesmo estado em que foram
comprados, o direito ao crédito restringe-se ao gasto na aquisição para revenda.
Na indústria, uma vez que a transformação é intrínseca à atividade, o conceito
abrange tudo aquilo que é diretamente essencial a produção do produto final,
conceito igualmente válido para as empresas que atuam na prestação de serviços.
Somente a partir desta lógica é que os créditos admitidos na indústria e na
prestação de serviços observarão o mesmo nível de restrição determinado para os
créditos admitidos no comércio.
Como bem sabemos, a presente matéria -insumos- foi levada ao poder judiciário
e, em recente decisão o Superior Tribunal de Justiça - STJ sob julgamento no rito
do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), estabeleceu
conceito de insumo tomando como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou
relevância, ocasião em que a Ministra Regina Helena Costa, reiterou os conceitos
do que já vínhamos decidindo, definiu como conceito a essencialidade e
relevância. Vejamos:
Essencialidade
considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Analisando a quaestio, como dito em linhas acima, consigno meu entendimento
intermediário sobre o conceito de insumos no Sistema de Apuração
NãoCumulativo das Contribuições, de modo que o conceito adotado não pode ser
restritivo quanto o determinado pela Fazenda, mas também não tão amplo como
aquele freqüentemente defendido pelos Contribuintes.
Neste sentido, o fato de o Contribuinte exercer também a atividade relacionada
ao comércio exterior, conforme salientado pelo Relator do Voto Vencido, não
guarda qualquer relação com seu processo produtivo gastos com despachante
aduaneiro, tais dispêndios, conforme salientarei em seguida, não são essenciais
atividade por ele exercida, até porque não há dispositivo legal que permita tal
creditamento, como bem apontou o acórdão recorrido.
Sem embargo, o termo "insumo" utilizado pelo legislador para fins de
creditamento do PIS/Pasep e da Cofins, apresenta um campo maior do que o MP,
PI e ME, relacionados ao IPI. Considero que tal abrangência não é tão flexível
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.003 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.907316/2022-56
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como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e despesas
necessárias à atividade da empresa.
Por outro lado, para que se mantenha o equilíbrio impositivo, os insumos devem
estar relacionados diretamente com a produção dos bens ou produtos destinados
à venda, ainda que este produto não entre em contato direto com os bens
produzidos.
Neste mesmo diapasão, o inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003, permite a
utilização do crédito das contribuições não cumulativa nas hipóteses que
enumera, que como trata-se de assunto comezinho, me abstenho de reproduzir.
Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003,
pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja
essencial a atividade empresária.
In caso, gastos com despachante aduaneiro não são essenciais atividade
empresária do presente Contribuinte. Isto porque a legislação não impõem-lhe a
obrigatoriedade de contratar referido profissional para que possa empreender-se
nas atividades inerentes as de comércio exterior.
Pelo contrário, a regra geral determina que ou o próprio desembaraça sua
mercadoria, ou então isso deve necessariamente ser feito por despachante.
Assim, no caso de pessoa jurídica esta pode ser representada por funcionário com
carteira assinada, por dirigente ou por sócio, sempre com procuração do
responsável legal pela empresa.
A exceção fica para os casos de as mercadorias amparadas pelo Regime de
Tributação Simplificada, ou seja, as remessas postais e expressas até o valor de
USD
3.000,
podem
ser
desembaraçadas
pelo
próprio
transportador,
respectivamente os Correios ou as empresas de courier.
Portanto, a escolha de terceirizar o serviço para despachantes aduaneiros é uma
opção e não uma exigência legal do Estado brasileiro.
Enfim, poderíamos argumentar, se fosse o foro adequado, sobre os prós e os
contras da contratação desses serviços, mas certo é que tal trata-se apenas de
uma alternativa, jamais de uma obrigação legal.
Para fins de breve esclarecimento, temos que o art. 4o do Decreto no 646, de 9 de
setembro de 1992, norma matriz do assunto em tela, dispões que o interessado,
pessoa física ou jurídica, somente pode exercer atividades relacionadas com o
despacho aduaneiro:
1. por intermédio do despachante aduaneiro;
2. pessoalmente, se pessoa física;
3. se pessoa jurídica, também mediante:
a. dirigente;
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b. empregado;
c. empregado de empresa coligada ou controlada, tal como definida nos §§ 1o e
2o do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
d. funcionário ou servidor especificamente designado, no caso de órgão da
administração pública, missão diplomática ou representação de organização
internacional.
Conseqüentemente, são todas essas pessoas que podem ser credenciadas como
representantes do interessado para atuar em seu nome no Siscomex e não
somente o despachante aduaneiro e seus ajudantes podem praticar em nome dos
seus representados os atos relacionados com o despacho aduaneiro de bens ou
de mercadorias, inclusive bagagem de viajante, transportados por qualquer via,
na importação ou na exportação.
De modo que tais dispêndios não geram créditos das contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo, por ausência de previsão legal.
Desta feita, também por estas razões, entendo incabível no caso sob exame a
pretendida reversão da respectiva glosa, conforme pretendeu o Ilmo. Relator do
Voto Vencido.
Forte nos fundamentos do voto transcrito, mantêm-se a glosa.

Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso, afastar as preliminares
suscitadas e, no mérito, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo

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