Tribunal: CARF
Processo: 10480.725472/2016-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE LUIS HENTSCH BENJAMIN PINHEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-06
Data de publicação: 2025-10-31

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF N° 28.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011
GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL. VALOR DOS BENS. FACULDADE. ERRO NA FORMALIZAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. DOLO.
O art. 23 da Lei n° 9.249, de 1996, estabelece uma faculdade, ou seja, imputa ao sócio o poder de transferir bens e direitos a título de integralização de capital pelo valor constante de sua Declaração de Bens ou pelo valor de mercado. Não há como se vislumbrar erro no exercício da faculdade discricionária de optar entre o valor de custo e o valor de mercado estimado pelos sócios. A retificação do contrato social em relação ao exercício da faculdade de se adotar o valor de mercado estimado pelos sócios não tem o condão de gerar efeitos retroativos oponíveis ao fisco de modo a afastar o ganho de capital, eis que o exercício da faculdade em tela não se confunde com erro na formalização do contrato social, sendo inequívoco que a rerratificação do contrato social não tem o caráter de alteração corretiva, mas de alteração substantiva de cláusula contratual.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.725472/2016-42
ACÓRDÃO
2401-012.359 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALFREDO JOSE BEZERRA LEITE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF N° 28.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins
Penais.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2011
GANHO DE CAPITAL. TRANSFERÊNCIA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS.
INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL. VALOR DOS BENS. FACULDADE. ERRO NA
FORMALIZAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. DOLO.
O art. 23 da Lei n° 9.249, de 1996, estabelece uma faculdade, ou seja,
imputa ao sócio o poder de transferir bens e direitos a título de
integralização de capital pelo valor constante de sua Declaração de Bens ou
pelo valor de mercado. Não há como se vislumbrar erro no exercício da
faculdade discricionária de optar entre o valor de custo e o valor de
mercado estimado pelos sócios. A retificação do contrato social em relação
ao exercício da faculdade de se adotar o valor de mercado estimado pelos
sócios não tem o condão de gerar efeitos retroativos oponíveis ao fisco de
modo a afastar o ganho de capital, eis que o exercício da faculdade em tela
não se confunde com erro na formalização do contrato social, sendo
inequívoco que a rerratificação do contrato social não tem o caráter de
alteração corretiva, mas de alteração substantiva de cláusula contratual.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, alterou o percentual da multa
qualificada, reduzindo-a a 100%.
Fl. 674
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10480.725472/2016-42
2
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa da Lei 9.430 de 1996, art. 44, § 1o, VI,
incluído pela Lei 14.689, de 2023, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%. Vencidos
os conselheiros Matheus Soares Leite e Márcio Henrique Sales Parada que davam provimento
parcial ao recurso em maior extensão para excluir a qualificadora da multa.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator
Participaram do julgamento os conselheiros: Jose Luís Hentsch Benjamin Pinheiro,
Matheus Soares Leite, Márcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nunez Campos, Elisa Santos
Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 549/592) interposto em face de Acórdão (e-
fls. 516/540) que julgou improcedente impugnação contra Auto de Infração (e-fls. 02/07),
referente ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF), ano(s)-calendário 2011, por
omissão/apuração incorreta de ganhos de capital na alienação de ações/quotas não negociadas
em bolsa de valores (150%). O lançamento foi cientificado em 07/07/2016 (e-fls. 439). O Termo de
Encerramento de Ação Fiscal consta das e-fls. 29/48, transcrevo:
Trata-se de ganho de capital obtido na transferência à sociedade empresária
denominada ATP Participações Ltda., decorrente de sua constituição, as
participações societárias nas sociedades ATP Gerenciamento de Projetos Ltda.,
ATP Engenharia Ltda. e Cunha Lanfermann Engenharia e Urbanismo Ltda., ou seja,
trata-se do pagamento de subscrição de cotas daquela com cotas que o sócio
subscritor possui nestas sociedades, ou melhor, da integralização do capital de
uma com cotas de outras sociedades, cujas cotas são de titularidade do sujeito
passivo em questão, tudo conforme o “Instrumento Particular de Constituição da
Sociedade Limitada Denominada ATP Participações Ltda.”, doravante denominado
“Contrato”.
(...) o fato gerador em questão se deu em 31 de outubro de 2011, haja vista a
assinatura pelos sócios do “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade
Limitada Denominada “ATP Participações Ltda.””, o aludido “Contrato”. Este
instrumento, várias vezes, menciona que:
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• (...) os sócios atribuem às referidas quotas tendo como referência o seu valor
patrimonial contábil, em (...), conforme Laudo de Avaliação Patrimonial
específico, o qual foi expressamente aceito por todos os sócios, para todos os
efeitos de direito; (grifo nosso)
Ora, ainda que o “Contrato” não mencionasse, vale ressaltar que, não sendo
pleonástico, o laudo foi expressamente aceito por todos os sócios e vale para
todos os efeitos de direito, inclusive o tributário.
(...) os lucros apurados nas transferências a pessoa jurídica ATP Participações
Ltda., a título de integralização de capital, das participações societárias (cotas) das
pessoas jurídicas (...) cujo titular do direito das cotas é o sujeito passivo em
questão, pelo valor atribuível de acordo com o Laudo de Avaliação Patrimonial
específico, conforme supramencionado, cujos valores são bastante superiores aos
constantes da Declaração de Bens e Direitos, a diferença a maior é considerada
ganho de capital e será tributável como tal.
(...) em 2 de maio de 2014, muito tempo depois da constituição da sociedade, que
coincide não só com a subscrição, mas também com a integralização total do
capital e, por via de consequência, com a ocorrência do fato gerador, houve uma
retificação do “Contrato”, com alteração na forma de integralização do capital
subscrito, portanto, sendo irrelevante, para os efeitos fiscais, a ocorrência de sua
correção.
(...) A situação jurídica aqui tratada é suspensiva e, por via de consequência, a
partir do seu implemento, assinatura do contrato de constituição com
integralização total do capital, o fato gerador está definitivamente ocorrido e
existentes os seus efeitos, reputando-se perfeito e acabado.
(...) A alteração contratual é evento posterior que não compõe o critério material
da hipótese de incidência do referido ganho de capital.
(...) A qualificação da multa fez-se necessária em função da constatação, durante
o procedimento fiscal, de prática de ação tendente a modificar as características
essenciais do fato gerador da obrigação tributária principal, para fins de fugir da
tributação, ensejando a ocorrência, em tese, de crime contra a ordem tributária.
Com efeito, nos termos do artigo 72 da Lei 4.502/1964, tem-se o seguinte: (...)
(...) durante o procedimento fiscal, foi constatado que o contribuinte tentou
descaracterizar a ocorrência do fato gerador através do Instrumento Particular de
Rerratificação do Contrato de Constituição da Sociedade Limitada Denominada
ATP PARTICIPAÇÕES LTDA, CNPJ (...), datado de 02/05/2014, registrado em
23/05/2014. Nesse Instrumento Particular de Rerratificação houve alteração dos
valores das cotas sociais das pessoas jurídicas de propriedade do autuado bem a
adição de mais dois componentes para fins de composição da quantia total de R$
34.794.013,00 (trinta e quatro milhões, setecentos e noventa e quatro mil, e treze
reais), correspondente a 34% do Capital Social da Sociedade Limitada.
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(...) quase três anos após a constituição Sociedade ATP PARTICIPAÇÕES LTDA,
CNPJ (...), houve a desconsideração dos Laudos de Avaliação Patrimonial
levantados à época da constituição e relativos as cotas sociais das Sociedades (...).
Além disso, houve a inclusão de créditos supostamente detidos pelo contribuinte
perante a Sociedade ATP GERENCIAMENTO DE PROJETOS LTDA, CNPJ (...), no
valor total de R$ 14.664.057,00 (quatorze milhões, seiscentos e sessenta e
quatro mil e cinquenta e sete reais) e que em relação aos quais, apesar de
devidamente intimado, não apresentou os extratos dos Livros Contábeis das
pessoas jurídicas envolvidas.
Na impugnação (e-fls. 443/469), foram abordados os seguintes capítulos:
(a) Tempestividade.
(b) Ganho de capital.
(c) Multa Qualificada.
A seguir, transcrevo do Acórdão recorrido (e-fls. 113/119):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Data do fato gerador: 31/10/2011
GANHO DE CAPITAL.
Está sujeito ao pagamento do imposto de renda a pessoa física que efetuar
transferências de participações societárias, para pessoas jurídicas, a título de
integralização de capital, com valores superiores aos constantes da Declaração de
Bens.
GANHO DE CAPITAL. VALOR DE ALIENAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
O valor de alienação das participações societárias para fins de apuração do ganho
de capital deve ser comprovado por documentação hábil e idônea.
MULTA QUALIFICADA.
Sempre que houver conduta dolosa do sujeito passivo buscando impedir ou
retardar o conhecimento, por parte da autoridade fiscal, da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, está
configurado o evidente intuito de fraude à lei tributária, a justificar a aplicação da
multa qualificada.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.
Não compete à autoridade administrativa a apreciação das questões de
constitucionalidade e legalidade das normas tributárias, cabendo-lhe observar a
legislação em vigor.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, e as judiciais, à exceção das decisões do STF sobre
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inconstitucionalidade da legislação e daquelas objeto de Súmula vinculante, não
se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam
em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Acórdão foi cientificado em 19/04/2017 (e-fls. 542/546) e o recurso voluntário (e-
fls. 549/592) interposto em 18/05/2017 (e-fls. 549), em síntese, alegando:
(a) Tempestividade. Intimado em 19/04/2017 (quarta-feira), o último dia do prazo
prorrogou-se para 22/05/2017, segunda-feira, sendo o recurso tempestivo
(b) Ganho de Capital. O "Grupo ATP" surgiu em 1991, a partir da "ATP Engenharia",
e que, como forma de otimizar a gestão e a governança das diversas sociedades
que compõem o "Grupo ATP", seus sócios deliberaram, no passado, pela
transferência das participações detidas diretamente pelas pessoas físicas para
uma sociedade do tipo holding, que controlaria as demais empresas, não se
almejando em tal operação nenhuma vantagem tributária, não representando
qualquer ganho oculto ou ágio interno e não permitiu a saída de sócios com
cisão seletiva de ativos, nem ingresso de novos sócios; tanto é assim que até a
presente data, os sócios fundadores do grupo continuam sendo os únicos
sócios da ATP PARTICIPAÇÕES LTDA. Juntamente com as participações detidas
em determinada sociedade operacional, o Contribuinte deliberou com seus
sócios por transferir, para a holding do "Grupo ATP", como integralização de
capital, os "Créditos de Dividendos Apurados, Declarados e Não Pagos" pela
ATP GERENCIAMENTO DE PROJETOS LTDA, no valor de R$ 14.664.057,00. Esses
créditos, somados ao valor nominal das quotas referidas (transferidas, assim,
por seu valor de custo, sem ganho de capital para o Contribuinte), totalizaram o
valor de R$ 33.252.324,00, que representa o total integralizado pelo
contribuinte, que, por sua vez, somados às 1.541.689 quotas que se encontram
não integralizadas, totalizam a subscrição do contribuinte de 34.794.013
quotas. Ato contínuo os sócios (dentre eles o Contribuinte) que representavam
a totalidade do capital social dessa empresa se reuniram e deliberaram, por
unanimidade, distribuir os lucros da sociedade, nos valores indicado na Ata de
Reunião de Sócios realizada em 21/10/2011. Assim, por meio do balanço
intermediário e da ata de distribuição de lucros, os sócios, respeitando às
regras legais e contábeis, distribuíram os lucros para si a partir da distribuição
dos lucros, o montante deixou de fazer parte do patrimônio da empresa e
passou a compor o patrimônio dos sócios, que se tornaram credores da ATP
Gerenciamento, constando o crédito da declaração de ajuste anual. Ao
integralizarem o capital social da ATP PARTICIPAÇÕES, em 2011, os sócios, de
fato, transferiram esse crédito para a ATP PARTICIPAÇÕES, a qual, até a
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presente data, é a credora da ATP Gerenciamento. Na referida reorganização
societária, decidiu-se, como acima explicado, por ceder, à holding, os
dividendos apurados, declarados e não pagos, conforme permissivo legal,
evitando-se o desencaixe dos recursos para imediato retorno ao caixa das
pessoas jurídicas. Para justificar o auto de infração, a Autoridade Fiscal não
comenta, nem faz referência, a diversos documentos recebidos que tratavam
dos dividendos não pagos, todos entregues voluntariamente pelo Contribuinte.
Tais documentos igualmente foram desconsiderados pela decisão ora recorrida
sem qualquer fundamentação. No tocante aos "Créditos de Dividendos
Apurados, Declarados e Não Pagos", trata-se de lucros apurados pelas
sociedades operacionais do "Grupo ATP" que, se tivessem sido pagos ao
Contribuinte, enquanto sócio da respectiva sociedade, não seriam objeto de
qualquer tributação. Contudo, por um equívoco, perfeitamente plausível, os
atos societários que formalizaram as transferências das participações
societárias indicaram — antes da Rerratificação — a transferência das quotas
por seu valor patrimonial (levantado em conta estudo elaborado anteriormente
à reorganização societária do grupo), ao invés de indicar o valor nominal (valor
de custo) das cotas, acrescido do crédito dos dividendos. Tal erro foi refletido
na Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física do Contribuinte (assim
como nas declarações de seus sócios). Em procedimento de revisão dos atos
societários da ATP PARTICIPAÇÕES LTDA. e das sociedades operacionais,
verificou-se o equívoco na elaboração dos referidos atos, o que demandou a
respectiva e imprescindível correção para refletir a verdade material de tais
operações, cuja motivação foi, como dito anteriormente, transferir as
participações societárias das pessoas físicas dos sócios para a holding. Por
conseguinte, após a realização dos ajustes dos atos societários para refletir os
erros referidos anteriormente, retificando-se a DIRPF antes de iniciado o
procedimento fiscal. A fiscalização considerou que “o contribuinte tentou
descaracterizar a ocorrência do fato gerador através do Instrumento Particular
de Rerratificação do Contrato de Constituição da Sociedade Limitada
Denominada ATP PARTICIPAÇÕES LTDA”. Mas, ao contrário do que afirma a
autoridade fiscal, o contribuinte, utilizando-se dos procedimentos legais
disponíveis, corrigiu erro na formalização do negócio jurídico (CC, art. 171; e
doutrina). No lançamento, a autoridade fiscal imputou ao Contribuinte uma
suposta dissimulação da ocorrência de fato gerador de ganho de capital, sem se
desincumbir do ônus de averiguar os fatos que precederam a correção dos
atos. Com base em juízo prévio e errado acerca da natureza dos atos
societários praticados, a autoridade fiscal desconsiderou indevidamente sua
eficácia probante, assim como da Declaração Retificadora, persistindo a decisão
recorrida no equívoco ao considerar que o registro não se propõe a legitimar o
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conteúdo dos atos societários. Contudo, os dispositivos legais da Lei n° 8.934,
de 1994, transcritos pela própria autoridade julgadora, comprovam o erro da
conclusão a que chegou, pois o registro dá eficácia do ato de Rerratificação (Lei
n° 8.934, de 1994, art. 1°, I; e CC, art. 1.154; presunção de autenticidade,
certeza e boa-fé; e doutrina). Logo, o registro da rerratificação é prova eficaz e
relevante, ainda que produzida pelos próprios interessados. Pela análise da
Rerratificação do contrato social da ATP PARTICIPAÇÕES; da 2a alteração do
contrato social da empresa (alteração mais recente); e da certidão simplificada
da JUCEPE é possível verificar que o capital social da sociedade foi integralizado
por meio de cotas, utilizadas por seu custo de aquisição, bem como por meio
da cessão de créditos de titularidade dos sócios e que parte do capital social, R$
4.622.824,00 não está integralizado, ou seja ainda é uma obrigação pendente
dos sócios para com a sociedade. A operação de reorganização societária
realizada não trouxe qualquer benefício econômico ao Contribuinte. Inexistiu
ganho de capital na transferência das quotas para a ATP PARTICIAÇÕES LTDA,
considerando-se os dividendos cedidos, conjuntamente com as quotas, pelo
Contribuinte, em integralização das quotas subscritas na nova sociedade. Não
se realizou nenhum artifício, tudo foi ostentado ao Fisco, inclusive o saldo de
dividendos não recebidos. Percebe-se, destarte, que o auto de infração em
apreço despreza provas documentais, uma vez que tanto as declarações de
ajuste anual, quanto o instrumento de constituição da empresa ATP
PARTICIPAÇÕES foram devidamente substituídos por documentos saneadores,
que corrigiram os equívocos decorrentes do erro de descrição de forma de
integralização. Cabe destacar que os bens e direitos transferidos para
sociedade, como forma de integralização de seu capital social passaram a
compor seu ativo, e analisando o balancete da ATP PARTICIPAÇÕES é possível
constatar que as quotas recebidas foram contabilizadas no ativo investimento
pelo seu valor nominal, sem nenhum ágio, e os créditos recebidos dos sócios se
encontram
no
ativo
não-circulante
(créditos
esses
contra
a
ATP
Gerenciamento). De acordo o referido voto do acórdão recorrido, o
Contribuinte teria deixado de atender à intimação fiscal para esclarecer,
mediante documentação hábil e idônea, "alterações promovidas pelo
contribuinte por meio da Declaração de Ajuste Anual Retificada e pela
Rerratificação dos atos societários". Esta afirmação não é verdadeira. É falsa. Os
documentos estão nos autos do processo administrativo e foram devidamente
juntados na fase de fiscalização. A retificadora de DIPF foi ignorada pelo Termo
de Encerramento de Ação Fiscal — TEAF, sem justificativa do auditor-fiscal
designado. O esclarecimento constou da única resposta ao termo de intimação
lavrado durante o procedimento fiscal (ver itens 10 a 19.1). Se o capital tivesse
sido integralizado apenas com cotas de outras empresas (como erroneamente
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descrito no auto de infração), não haveria o registro dos créditos no ativo não-
circulante, bem como o lançamento no ativo investimento conteria além do
valor das cotas, o ágio de aquisição, posto que, se existisse ganho de capital
para os sócios, existiria ágio para a ATP PARTICIPAÇÕES. Uma vez que não há
registro de ágio, bem como que existe registro do crédito contra a ATP
Gerenciamento, facilmente se constata que não há o que se falar em ganho de
capital. Tanto é assim que, na hipótese de a ATP PARTICIPAÇÕES transferir
onerosamente as cotas recebidas por um valor superior ao seu valor nominal
(que foi o custo de aquisição) deverá oferecer à tributação do imposto de renda
o ganho de capital da operação. Ao se comparar os valores utilizados para
integralização do capital social consoante contrato social devidamente ajustada
(instrumento de rerratificação e 2a alteração do contrato social — ambos
registrados na JUCEPE) e os valores descritos na declaração de ajuste anual
(espontaneamente retificada), conclui-se que não houve diferença a maior. O
auto de infração está embasado em documentos sem eficácia, e que nunca
representaram a verdade dos fatos, tanto é assim que, até a presente data,
ainda existem cotas da ATP PARTICIPAÇÕES subscritas e não integralizadas. A
autoridade julgadora se apegou à existência de laudos gerenciais elaborados
pelas empresas envolvidas na reorganização societária, cujo teor seria
divergente dos atos societários que formalizaram as transferências das
participações e que, diante da existência de tais laudos, o equívoco relatado
pelo Contribuinte não seria plausível. A linha de interpretação da autoridade
julgadora é contraditória. Ora entende que os documentos elaborados pelo
Contribuinte não são legítimos e ao mesmo tempo admite que laudos
elaborados a pedido das empresas envolvidas na reestruturação societária
seriam essenciais. Portanto, de fato, nunca ocorreu acréscimo do patrimônio
do contribuinte, não havendo o que se falar, destarte, de fato gerador do
imposto de renda. Insta ressaltar que os comandos normativos invocados pela
autoridade fiscal no lançamento, para justificar a desconsideração do ato
societário de Rerratificação, notadamente o art. 116, II e o art. 118 do CTN, são
antagônicos entre si. Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem mitigado a aplicação
do art. 118 do CTN evitando o enriquecimento sem causa do Estado, quando
verificada a não ocorrência do fato gerador (benefício econômico para o
contribuinte), segundo a verdade material. Segundo a autoridade fiscal, o fato
gerador do Imposto de Renda supostamente devido pelo Contribuinte seria
decorrente de ganho de capital verificado na integralização do capital social de
holding; o elemento temporal teria se verificado quando auferidos os ganhos,
nos termos do §2° do art. 117 do RIR/99. Ocorre que, inexistindo situação
jurídica apta a configurar ganho tributável (acréscimo patrimonial), e sendo,
por isso, inaplicável o disposto no art. 118 do CTN, afasta-se a presunção
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ocorrência do fato gerador do ganho de capital. Com efeito, tendo ocorrido o
erro na formalização do negócio jurídico, é legítima, e necessária, a retificação
do ato societário incorreto e a manutenção da exigência tributária significará
ofensa ao princípio do não confisco, pois o ônus do tributo recairá sobre o
patrimônio, inexistindo grandeza econômica a ser tributada. Ocorre que, no
caso concreto, não havia materialidade tributável passível de dissimulação,
uma vez que os dividendos cedidos à holding eram isentos de imposto de
renda, nos termos do art. 10 da Lei n° 9.249/957. Os dividendos pertencentes
aos sócios das sociedades operacionais, dentre eles o Contribuinte, poderiam:
(A) ter sido destinados à capitalização dessas sociedades (o que aumentaria o
custo das quotas cedidas, igualmente neutralizando qualquer ganho de capital);
(B) pagos em dinheiro ou bens aos sócios pessoas físicas, para serem
integralizados no capital social da nova sociedade (complementando, em
mesma medida, a integralização das quotas subscritas, neutralizando, da
mesma maneira, qualquer ganho de capital); ou (C) ainda cedidos à ATP
PARTICIPAÇÕES LTDA, como complementado da integralização das quotas
subscritas (complementando, igualmente, a integralização das quotas
subscritas, neutralizando, também da mesma maneira, qualquer ganho de
capital). Não faz qualquer sentido que o crédito dos dividendos cedido, pelo
Contribuinte, à ATP PARTICIPAÇÕES LTDA, não gerasse qualquer contrapartida;
em valor correspondente exatamente à diferença entre o valor nominal (de
custo) das quotas entregues e o valor de subscrição das quotas emitidas pela
ATP PARTICIPAÇÕES LTDA. Nesse passo, é importante lembrar que os créditos
cedidos, como não poderia ser diferente, já pertenciam ao Contribuinte, que os
apresentou em sua Declaração de Ajuste Anual, de modo que não se pode falar
em aumento patrimonial se o valor dos créditos cedidos já compunha o
patrimônio do Contribuinte. Se as alegações da fiscalização correspondessem à
verdade fática, tais créditos (decorrentes da distribuição de lucros)
continuariam compondo o patrimônio dos sócios, o que não é verdade
conforme se atesta pela análise das declarações de ajuste anual apresentadas.
Os lançamentos contábeis atualizados, acrescidos dos instrumentos públicos de
rerratificação (devidamente registrados na JUCEPE) e das declarações
retificadoras de ajuste anual atestam que não houve acréscimo patrimonial do
contribuinte quando da constituição da ATP PARTICIPAÇÕES LTDA. Portanto, a
principal questão que se comprova com os documentos acostados é que, de
fato, o que ocorreu foi a transferência de quotas e transferência de crédito,
ambos pelo seu custo de aquisição, sem nenhum acréscimo patrimonial. Ou
seja, sem ganho de capital e por consequência sem a ocorrência de fato
gerador do imposto de renda. Sendo aplicável o regime de caixa, o Contribuinte
não auferiu numerário tributável em decorrência da operação societária objeto
Fl. 682
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PROCESSO 10480.725472/2016-42
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do lançamento, inexistindo acréscimo patrimonial algum. O seu patrimônio
permaneceu o mesmo, havendo apenas uma reorganização societária para
transferência de suas participações societárias para uma holding, não se
aplicando à incorporação de ações o artigo 30, § 3°, da Lei n° 7.713/88, nem
tampouco o artigo 23 da Lei n° 9.249/95 (Acórdão 9202-003.579). Atenta
contra a boa-fé objetiva desconsiderar os atos societários regularmente
praticados e registrados perante os órgãos competentes, que tiveram por
fundamento a correção de erro, havendo inclusive retificação espontânea da
DIRPF e a ter a mesma natureza da original (Medida Provisória n° 2.189-49, de
2001, art. 18; IN 15, de 2001, arts. 54, I e II, e 57; IN RFB n° 1.500, de 2014, art.
82; jurisprudência; e, por analogia, art. 147, §1°, do CTN), devendo ser afastada
a premissa de que teria havido dissimulação no caso concreto, cancelando-se
assim o respectivo lançamento, por violação ou negativa de vigência ao
disposto nos arts. 145, §10, 150, I, IV, da CF/88; ao 142 do CTN; aos arts. 171 e
1.154 do Código Civil; art. 38, parágrafo único, do RIR/99 e ao art. 1° da Lei n°
8.934/94. Os erros não fizeram nascer nenhum crédito tributário, inexistindo
acréscimo patrimonial. Assim, uma vez que não representam créditos válidos,
os créditos indicados no demonstrativo apresentado pela fiscalização não
preenchem os requisitos legais de existência e validade, devendo ser anulados.
(c) Multa Qualificada. A partir, especialmente, da apresentação de dezenas de
documentos (ignorados pela fiscalização), resta evidente que o contribuinte
não auferiu ganho de capital com a integralização das ações, tendo declarado
ao Fisco todo crédito de dividendos detido das sociedades citadas no auto de
infração, além de não ter gerado nenhum prejuízo financeiro de natureza
tributária, não havendo ocultação de fato gerador e, por conseguinte,
improcedente a qualificação da multa. Além disso, a simples omissão não
autoriza a qualificação (Súmula CARF n° 14 e 25) e em nenhum momento a
conduta foi revestida de dolo em alterar o fato gerador ou de obter vantagem
patrimonial em detrimento da ordem tributária, sendo tempestiva a declaração
retificadora e a refletir a verdade material das operações. Na verdade, o que de
fato ocorreu foi que a autoridade fiscal, por falta de dever de diligência, deixou
de analisar exclusivamente a Declaração Retificadora apresentada pelo
Contribuinte,
cuidando,
erroneamente,
da
Declaração
anteriormente
apresentada e que, por força da substituição legal prevista, não mais existia na
época da lavratura do Auto de Infração combatido. Em relação ao inciso IV do
art..1° da Lei n. 8.137/90, também imputado como suposta conduta praticada
pelo Contribuinte no TEAF, é preciso observar que ele em nenhum momento
elaborou, emitiu, distribuiu, forneceu ou utilizou documento falso ou inexato.
Por um equívoco, os atos societários que formalizaram as transferências das
participações societárias indicaram o valor patrimonial das cotas das referidas
Fl. 683
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sociedades, desprezando o saldo de dividendos não pagos, o que foi objeto de
certificação devidamente averbada na Junta Comercial do Estado de
Pernambuco, não se podendo falar em fraude, nem em simulação.
(d) Diligência. Além dos documentos apresentados à fiscalização, se entender
necessário, o CARF pode determinar a realização de diligência fiscal, a fim de
que a unidade preparadora avalie se efetivamente há registro de passivo de
"Créditos de Dividendos Apurados, Declarados e Não Pagos" pela ATP
GERENCIAMENTO DE PROJETOS LTDA., no valor de R$ 14.664.057,00 em favor
do Contribuinte, no referido ano-calendário da autuação. Essa providência
servirá à busca da verdade material. Por fim, registra que se encontram no e-
processo (PDF) a resposta ao TIAF apresentada ao auditor fiscal no curso da
fiscalização (aqui novamente anexada, cujos anexos estão no e-processo desde
a fiscalização).
Após solicitar a exclusão do processo da pauta da reunião de julgamento assíncrona
de 08/09/2025 a 10/09/2025 e inclusão em reunião síncrona em razão da elevada complexidade
das provas, o recorrente protocolou em 05/09/2015 (e-fls. 621) petição (e-fls. 624/626) a informar
que o processo administrativo de lançamento do crédito tributário pertinente ao sócio Antônio
Carlos Perrusi foi anulado por vício formal (não se extraiu dessa informação qualquer alegação ou
pedido, além de estar desacompanhada de cópia da decisão) e a solicitar a juntada e o
conhecimento de laudo de perícia judicial (e-fls. 664/673) produzido na ação anulatória de crédito
tributário com pedido de tutela provisória de urgência promovida pelo sócio José Theodozio
Netto, processo judicial n° 0823706-89.2024.4.05.8300, bem como da petição inicial, da decisão a
deferir o pedido pericial e da petição relativa aos quesitos (e-fls. 627/663), como prova
emprestada por versar sobre a mesma transação e empresa e ser fato novo.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator.
Admissibilidade. Diante da intimação em 19/04/2017 (e-fls. 542/546), o recurso
interposto em 18/05/2017 (e-fls. 549) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e 33).
Preenchidos os demais requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso voluntário,
estando a exigibilidade suspensa (CTN, art. 151, III).
Ganho de Capital e Multa Qualificada. O recorrente sustenta a inocorrência do fato
gerador tributário na integralização de capital da empresa ATP Participações Ltda com
participações societárias, quando da celebração em 31 de outubro de 2011 de “Instrumento
Particular de Constituição da Sociedade Limitada Denominada “ATP Participações Ltda”, firmado
com lastro em estimação do valor de mercado e não pelo valor nominal das quotas da ATP
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Gerenciamento de Projetos Ltda, pois tal documento, bem como as decorrentes Declarações
apresentadas ao fisco, teriam incorrido em erro de não adotar o valor nominal das quotas da ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda e, uma vez identificado o erro de se integralizar participações
societárias pelo valor patrimonial e não pelo valor de custo, ele foi corrigido em 2 de maio de 2014
pelo Instrumento Particular de Rerratificação do Contrato de Constituição da Sociedade Limitada
Denominada ATP PARTICIPAÇÕES LTDA, registrado em 23/05/2014, e que também ensejou a
espontânea a retificação das Declarações e “atualização” dos registros contábeis, de modo a
prevalecer a verdade material das operações e a inexistência do ganho de capital, permitindo os
arts. 171 e 1.154 do Código Civil e a doutrina tal correção, sendo a rerratificação registrada eficaz
em face do regramento veiculado na Lei ° 8.934, de 1994, e dos princípios da presunção de
autenticidade, certeza e boa-fé, havendo certidão simplificada da JUCEPE a atestar a integralização
parcial por meio das cotas em seu valor nominal (custo de aquisição) e por cessão de crédito,
havendo ainda parte do capital a ser integralizado. Assim, o recorrente sustenta que a diferença
entre o valor patrimonial (especificado no Instrumento Particular assinado em 31 de outubro de
2011) e o valor nominal das participações societárias (especificado na Rerratificação de 2 de maio
de 2014) não foi integralmente integralizado, tendo tal integralização parcial se operado pela
cessão de créditos de dividendos declarados e não pagos pela ATP Gerenciamento de Projetos
Ltda, oriundos de Ata de Reunião de Sócios da ATP Gerenciamento e Projetos Ltda realizada em
21/10/2011, constando o crédito de Declaração de Ajuste Anual, não tendo fiscalização e nem
decisão recorrida se manifestado sobre a documentação relativa aos dividendos. Assim,
argumenta não ter havido ganho de capital e que os bens e direitos transferidos para sociedade,
como forma de integralização de seu capital social, conforme balancete da ATP PARTICIPAÇÕES,
foram contabilizados no ativo investimento pelo seu valor nominal, sem nenhum ágio, e os
créditos recebidos dos sócios se encontram no ativo não-circulante (créditos esses contra a ATP
Gerenciamento). Argumenta ainda ser falsa a afirmação da decisão recorrida de a recorrente ter
deixado de atender à intimação para esclarecer “alterações promovidas pelo contribuinte por
meio da Declaração de Ajuste Anual Retificada e pela Rerratificação dos atos societários”,
constando a resposta dos autos e os esclarecimentos de seus itens 10 a 19.1. Acrescenta também
que, se o capital tivesse sido integralizado apenas com cotas de outras empresas (como
erroneamente descrito no auto de infração), não haveria o registro dos créditos no ativo não-
circulante, bem como o lançamento no ativo investimento conteria além do valor das cotas, o ágio
de aquisição, posto que, se existisse ganho de capital para os sócios, existiria ágio para a ATP
Participações Ltda, sendo irrelevante a existência de Laudo de Avaliação Patrimonial. No seu
entender, os arts. 116, II, e 118 do CTN são antagônicos e, quando não verificada a ocorrência do
fato gerador, a aplicação deste deve ser mitigada para se evita enriquecimento sem causa, não
sendo o caso de se presumir o fato gerador e nem de se negar a retificação dos atos societários,
sob pena de ofensa ao princípio do não confisco, ainda mais sendo os dividendos das sociedades
operacionais cedidos isentos de imposto de renda, inexistindo sentido nesta cessão sem
contrapartida, uma vez que declarados e já a compor o patrimônio do recorrente. Assim, arremata
que os lançamentos contábeis atualizados, acrescidos dos instrumentos públicos de rerratificação
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(devidamente registrados na JUCEPE) e das declarações retificadoras de ajuste anual, atestam que
não houve acréscimo patrimonial do contribuinte quando da constituição da ATP PARTICIPAÇÕES
LTDA, não podendo os erros havidos fazer nascer nenhum crédito tributário, eis que, em verdade,
inexistente qualquer acréscimo patrimonial.
Devemos ponderar que a fiscalização considerou no lançamento a resposta ao
Termo de Intimação e os documentos a instruí-lo, tendo expressamente constado do Termo de
Encerramento de Ação Fiscal:
O contribuinte, no dia 30 de abril de 2015, através de procuradora devidamente
habilidade (sic) por procuração, em resposta ao Termo de Intimação, apresentou
resposta escrita assinada pela procuradora e os documentos DOC 01 a 11,
devidamente anexados ao Processo Administrativo 10480.725472/2016-42, com a
denominação de resposta do contribuinte.
Assim constata-se, de plano, que a fiscalização considerou todos os documentos em
relação aos quais se alega ausência de análise por parte da autoridade lançadora. Além disso, a
simples leitura do Termo de Encerramento de Ação Fiscal revela que a fiscalização não ignorou a
rerratificação do contrato social “quase três anos após a constituição Sociedade ATP
PARTICIPAÇÕES LTDA”, a alterar o valor de integralização das participações societárias com
“desconsideração dos Laudos de Avaliação Patrimonial” e a “incluir créditos supostamente
detidos pelo contribuinte”, e retificação da Declaração de Ajuste Anual, tendo, contudo, extraído
consequências jurídicas diversas das pretendidas pela defesa.
Note-se que a fiscalização se utiliza do termo “supostamente” por considerar,
aparentemente, que o Balanço Patrimonial Intermediário datado de 20/10/2011 da ATP
Gerenciamento e Projetos Ltda (e-fls. 282) evidencia lucros acumulados a integrar o patrimônio
líquido (e não passivo exigível), não tendo o contribuinte atendido à solicitação fiscal de
comprovação dos “CRÉDITOS DE DIVIDENDOS NÃO PAGOS” mediante exibição dos Livros
Contábeis da ATP Gerenciamento de Projetos Ltda, livros estes não apresentados, conforme revela
o “ÍNDICE DOS DOCUMENTOS ANEXOS” (e-fls. 63/65 e 604/606) da petição do contribuinte
protocolada durante o procedimento de fiscalização. Documentação também não apresentada
com a impugnação (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 16, III e §4°).
De qualquer forma, não é determinante para a solução da lide definir sobre a
existência dos “créditos de dividendos apurados, declarados e não pagos” nos livros contábeis da
ATP Gerenciamento de Projetos Ltda, pois tal indefinição não impede a constatação de não ter
havido erro na formalização do contrato social, mas regular exercício de faculdade discricionária.
Desnecessária, portanto, a diligência extemporânea requerida para o esclarecimento desse ponto.
A integralização de cotas de sociedade limitada pode se operar pelo valor constante
da Declaração de Bens do sócio ou pelo valor de mercado do bem (Lei n° 9.249, de 1996, art. 23)
avaliado pelos próprios sócios a responder solidariamente por até cinco anos (Código Civil, arts.
997, III, e 1.055, §1o), ou seja, sem a necessidade de avaliação pericial, esta exigida apenas para a
sociedade anônima (Lei n° 6.404, de 1976, arts. 7°, 8° e art. 252, §1°).
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O art. 23 da Lei n° 9.249, de 1996, estabelece uma faculdade, ou seja, imputa ao
sócio o poder discricionário de transferir bens e direitos a título de integralização de capital pelo
valor constante de sua Declaração de Bens ou pelo valor estimado pelos sócios, sendo, nesta
última hipótese, a diferença a maior tributável como ganho de capital.
Logo, de plano, não há como se cogitar em erro no exercício da faculdade
discricionária de, ao invés de adotar o valor da Declaração de Bens, integralizar os bens adotando
o valor estimado pelos sócios como sendo o valor de mercado, conforme consta do “Instrumento
Particular de Constituição da Sociedade Limitada Denominada “ATP Participações Ltda””,
registrado em 28/11/2011 (e-fls. 328/336 e 364/373). Além disso, a operação em tela foi
informada em Declaração de Ajuste Anual.
Uma vez exercida a faculdade de transferir/alienar as participações societárias pelo
valor de mercado estimado pelos sócios, exercício documentado não apenas no “Instrumento
Particular de Constituição da Sociedade Limitada Denominada “ATP Participações Ltda””,
registrado na Junta Comercial do Estado de Pernambuco em 28/11/2011 (e-fls. 329 e 364), mas
também na Declaração de Ajuste Anual original, operou-se o fato gerador do ganho de capital pela
integralização em valor superior ao constante da Declaração de Bens, não havendo que se falar
em erro consistente em não se adotar o valor nominal das quotas (custo de aquisição constante
na declaração de bens), ainda que posteriormente tenha sido celebrado o “Instrumento Particular
de Rerratificação do Contrato de Constituição da Sociedade Limitada Denominada ATP
PARTICIPAÇÕES LTDA” em 2 de maio de 2014 (e-fls. 337/343 e 417/425), registrado em
23/05/2014 (e-fls. 343 e 417), e a Declaração de Ajuste Anual retificada para a adoção do valor
nominal das quotas, eis que, ainda que admitida a validade da rerratificação pela Junta Comercial,
a retificação em relação ao exercício da faculdade de se adotar o valor de mercado estimado pelo
sócio não tem o condão de gerar efeitos retroativos oponíveis ao fisco de modo a afastar o ganho
de capital, pois o exercício da faculdade de adotar o valor de mercado em detrimento do valor
constante na declaração de bens não se confunde com erro, sendo inequívoco, no caso concreto,
que a rerratificação tem o caráter de alteração não corretiva e a significar alteração substantiva de
cláusula contratual.
Note-se que, a rigor1, o registro da rerratificação a alterar o valor das cotas para o
valor de custo e a acrescentar integralização mediante cessão de créditos de dividendos não pagos
e mediante valor em dinheiro a ser parcelado em 36 meses, ou seja, a deixar parte do capital por
integralizar, não deveria ter sido deferido pela Junta Comercial por significar alteração substantiva
de cláusula contratual e não correção de erro.

1 O entendimento em questão foi posteriormente explicitado no parágrafo único do art. 119 da Instrução
Normativa DREI No 81, de 10 de junho de 2020, ao estabelecer que qualquer solicitação de rerratificação
que caracterize alteração de cláusulas e ou promova alterações que não sejam meramente corretivas,
serão indeferidas. Além disso, o parágrafo único do art. 117 da mesma IN conceitua como vício sanável por
rerratificação o decorrente de erros materiais ou procedimentais que possam ser retificados ou
convalidados, desde que não firam a essência do ato, não acarretem lesão ao interesse público, prejuízo a
terceiros ou insegurança quanto às informações prestadas pelas Juntas Comerciais.
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Não é razoável cogitar que os subscritores do contrato firmado em 31 de outubro
de 2011 não leram a cláusula a expressamente asseverar que as quotas eram transferidas pelo
valor patrimonial contábil em 30/09/2011, bem como de que não notaram a ausência da
transferência do direito aos dividendos e a ausência da referência ao pagamento em dinheiro
mediante 36 parcelas mensais.
Não há como se vislumbrar erro no exercício da faculdade discricionária de, entre o
valor de custo e o valor de mercado estimado pelos sócios para a quotas da ATP Gerenciamento
de Projetos Ltda, optar pelo valor de mercado e o valorar como sendo o valor patrimonial contábil
em 30/09/2011 (com a ressalva expressa de o Laudo Técnico a apurá-lo ser “expressamente aceito
por todos os sócios, para todos os efeitos de direito”) e não o valor patrimonial contábil em
31/10/2011, sendo relevante a referência expressa à data de 30/09/2011, pois os mesmos sócios a
constituir a ATP Participações Ltda em 31/10/2011 participaram poucos dias antes, em
21/10/2011, da reunião a deliberar pela distribuição de lucros acumulados da ATP Gerenciamento
de Projetos Ltda.
O recorrente sustenta que “analisando o balancete da ATP PARTICIPAÇÕES é
possível constatar que as quotas recebidas foram contabilizadas no ativo investimento pelo seu
valor nominal, sem nenhum ágio, e os créditos recebidos dos sócios se encontram no ativo não-
circulante (créditos esses contra a ATP Gerenciamento)” (e-fls. 455 e 571).
Devemos ponderar, contudo, que não foi apresentado Balancete da ATP
Participações Ltda, mas da ATP Gerenciamento e Projetos Ltda (e-fls. 282) e dentre o rol de
documentos apresentados para a fiscalização (e-fls. 63/65 e 604/606) e com a impugnação (e-fls.
470), bem com as razões recursais (e-fls. 592, ver item 91), não consta a apresentação de
Balancete ou de Livro Contábil da ATP Participações Ltda e não se detecta tal prova compulsando
os autos. Além disso, o registro dos fatos contábeis se opera a partir de documentos a evidenciar
as transações que afetam o patrimônio da entidade e não o contrário, ou seja, a contabilidade não
é capaz de provar erro no documento a partir do qual deva ser oportunamente elaborada.
Por fim, o próprio recorrente confessa que os lançamentos contábeis tiveram de ser
“atualizados” e não apenas o contrato social e as declarações de ajuste anual (e-fls. 457 e 579),
transcrevo das razões recursais:
45.4. Os lançamentos contábeis atualizados, acrescidos dos instrumentos públicos
de rerratificação (devidamente registrados na JUCEPE) e das declarações
retificadoras de ajuste anual atestam que não houve acréscimo patrimonial do
contribuinte quando da constituição da ATP PARTICIPAÇÕES LTDA.
Ao optarem em 31/10/2011 por não transferir as quotas da ATP Gerenciamento de
Projetos Ltda na integralização de capital da ATP Participações Ltda pelo valor constante da
Declaração de Bens (valor nominal das quotas), mas pelo valor especificado no Laudo levantado
em 30/09/2011, os sócios estimaram em 31/10/2011 que o valor patrimonial contábil apurado no
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Laudo de Avaliação levantado em 30/09/2011 melhor representava o valor de mercado em
31/10/2011 das quotas da ATP Gerenciamento de Projetos Ltda.
Note-se que a conduta dos sócios revela a adoção do valor apurado no laudo
levantado em 30/09/2011 como a refletir o valor de mercado das quotas em 31/10/2011, não se
podendo alegar ignorância da deliberação de 21/10/2011 pelo esvaziamento da reserva de lucros,
eis que os três sócios firmaram tanto o “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade
Limitada Denominada “ATP Participações Ltda”” (e-fls. 335) como a Ata de Reunião de Sócios da
ATP Gerenciamento de Projetos Ltda de 21/10/2011 (e-fls. 285).
Ressalte-se ainda que, mesmo com a subtração do valor de lucro distribuído na
reunião de 21/10/2011, referida pela defesa como “dividendo apurado, declarado e não pago” do
Patrimônio Líquido , não se tem o valor das quotas constante na Declaração de Bens da
Declaração de Ajuste Anual. O Balanço Patrimonial de 20/10/2011 da ATP Gerenciamento de
Projetos Ltda (e-fls.282) e o próprio Laudo de Perícia Judicial (e-fls. 664/673) são claros nesse
sentido.
Logo, a deliberação de 21/10/2011 pela distribuição de lucros não pode ser
invocada como prova do alegado erro na formalização do “Instrumento Particular de Constituição
da Sociedade Limitada Denominada “ATP Participações Ltda””, ou seja, não pode ser invocada
como prova de que, materialmente, a integralização operada em 31/10/2011 teria se dado pelo
valor das quotas constante da respectiva declaração de bens.
No caso concreto, é manifesto que a alegada rerratificação firmada em 2 de maio
de 2014 feriu a essência do ato celebrado em 31 de outubro de 2011, acarretando lesão ao
interesse público, prejuízo ao fisco e insegurança quanto às informações prestadas pela Junta
Comercial.
A Declaração de Ajuste Anual retificadora gera os mesmos efeitos da declaração
original. Contudo, a prova constante dos autos revela que houve ineficaz alteração do negócio
jurídico e não a alegada retificação de erro de fato, não podendo a declaração de ajuste anual
retificadora prevalecer diante da constatação da anterior ocorrência do fato gerador tributário.
Não obstante os dispositivos invocados pelo recorrente da Lei n° 8.934, de 1994, e
do Código Civil, o deferimento pela Junta Comercial do registro da alteração contratual firmada
em 2 de maio de 2014 é ineficaz em relação ao fisco, perante a constatação da inexistência de erro
e da ocorrência do fato gerador em 31 de outubro de 2011, e agregue-se que, sendo a
rerratificação do contrato e a retificação da Declaração de Ajuste Anual atos nitidamente dolosos
e praticados para descaracterizar a ocorrência fato gerador, acertada a qualificação da multa de
ofício. O entendimento em tela não afronta à jurisprudência cristalizada nas Súmulas CARF n° 142

2 Súmula CARF no 14. A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do
sujeito passivo.
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e 253. Impõe-se apenas a limitação da multa qualificada ao percentual de 100%, diante do advento
da Lei n° 14.689, de 2023.
Por conseguinte, não prospera a alegação de violação aos princípios e regras
invocados pelo recorrente, uma vez que não vingam todos os argumentos alinhavados a partir da
premissa de não ocorrência do fato gerador.
Note-se ainda que, no lançamento referente ao sócio José Theodozio Netto
(processo no 10480.725384/2016-41), o recurso voluntário lá interposto a suscitar a mesma linha
de argumentação aqui levantada pelo recorrente também não prosperou, tendo constado do voto
condutor do Acórdão n° 2201-011.316, de 5 de outubro de 2023:
No presente caso, a autoridade fiscal apurou o ganho de capital decorrente das
transferências à pessoa jurídica ATP Participações Ltda., a título de integralização
de capital, das participações societárias (cotas) das pessoas jurídicas ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda., ATP Engenharia Ltda. e Cunha Lanfermann
Engenharia e Urbanismo Ltda., cujo titular do direito das cotas é o sujeito passivo
fiscalizado, pelo valor atribuível de acordo com o Laudo de Avaliação Patrimonial
específico e o “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade Limitada
Denominada ATP Participações Ltda.”, cujos valores são bastante superiores aos
constantes da Declaração de Bens e Direitos.
A apuração do valor tributável deu-se pela diferença positiva entre o valor da
alienação (transferência) e o custo de aquisição das participações societárias de
cada uma das sociedades, em conformidade com o art. 23 da Lei no 9.249/1995,
acima transcrito.
Observa-se que o Fiscalizado passou a deter cotas da pessoa jurídica criada com
um valor superior ao custo de aquisição das cotas utilizadas na integralização do
capital, sendo facilmente visualizado um acréscimo no patrimônio da pessoa
física, ou seja, um ganho de capital.
Nesse sentido temos as seguintes decisões deste Conselho: (...)
É de destacar que o sujeito passivo, a fim de comprovar as suas alegações da
efetividade das alterações efetuadas por meio da rerratificação dos atos
societários da ATP Participações Ltda, somente apresentou cópia da “Ata de
Reunião de Sócios, realizada em 21/10/2011” (fls. 128 e 129) que, supostamente,
aprovou a distribuição de lucros aos sócios, além da “Ata de rerratificação da
constituição da empresa ATP PARTICIPAÇÕES LTDA.” (fls. 130/136), conforme
excerto da sua Impugnação abaixo reproduzida (fl. 122).
(...)
Diferentemente do que alega em seu Recurso Voluntário, ele não comprovou em
sua Impugnação, mediante documentação hábil e idônea, as alterações

3 Súmula CARF no 25. A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza
a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e
73 da Lei n° 4.502/64.
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promovidas por meio da Declaração de Ajuste Anual Retificadora e pela
Rerratificação dos atos societários, estando correta a decisão da DRJ quando
afirma que a ata de reunião de sócios fora produzida pelos próprios sócios e está
desacompanhada de documentos comprobatórios hábeis e idôneos, consoante
prevê o artigo 923 do RIR/99:
(...)
Tendo em vista que o contribuinte não se desincumbiu do ônus probatório nos
termos do artigo 373 da Lei no 13.105 de 16 de março de 2015 (Código de
Processo Civil) e do artigo 16 do Decreto no 70.235/72, não há como ser acolhido
o seu argumento de que se trata de dividendos distribuídos.
Corretamente, também destaca o acórdão recorrido que, previamente à
constituição da empresa ATP Participações Ltda., foi elaborado laudo específico
para avaliação das cotas das sociedades que serviriam para integralizar o capital, o
qual embasou a referida integralização. Cabe aqui transcrever excerto do voto
condutor da decisão recorrida, o qual adoto também como razões de decidir:
Outro ponto pertinente a ser salientado é que, previamente à constituição da
empresa ATP Participações Ltda. foi elaborado laudo específico para avaliação das
quotas das sociedades que serviriam para integralizar o capital. Convém citar o
seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal:
A Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Código Civil, nos artigos que
tratam da sociedade limitada, não exige, expressamente, a avaliação pericial dos
bens utilizados pelos sócios para integralização de capital social subscrito nas
sociedades de responsabilidade limitada, neste caso, o acordo de todos os sócios
equivale à avaliação. Porém, todos os sócios responderão solidariamente pelo valor
estimado dos bens até o prazo de 5 (cinco) anos, contados da data do registro da
sociedade.
A doutrina é unânime em afirmar que, nas sociedades limitadas, o valor dos bens
incorporados ao capital social é convencionado entre os sócios, só cabendo recorrer
à avaliação pericial na hipótese de existência de divergência entre eles quanto ao
valor a ser atribuído aos bens.
Partindo da premissa que laudo é o documento, elaborado por um ou mais
profissionais, onde se apresentam conclusões do exame pericial, aqui, não se trata de
uma simples avaliação, muito pelo contrário, é interessante ressaltar a necessidade
da utilização dos laudos de avaliações a fim de mensurar determinados ativos de um
empreendimento, como, por exemplo, as cotas que compõem o capital social.
No laudo de avaliação busca-se definir o montante atribuível, seguindo critérios
específicos, a um determinado patrimônio (conjunto de bens, direitos e obrigações)
para
que
se possa
tomar
providências
mediante
as
necessidades
do
empreendimento.
De forma sucinta, no caso em tela, teve a finalidade de confirmar a conclusão do
atual estado do ativo, ou seja, a saber, com precisão, qual o real valor das cotas
pertencentes aos capitais sociais de determinadas sociedades empresárias para
garantir dados reais aos gestores sobre o empreendimento.
(...)
Fl. 691
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Assim, ficou ao talante dos sócios que, previamente à constituição da sociedade
empresária ATP Participações Ltda., seriam realizados laudos de avaliação
específicos das cotas de suas titularidades que compunham os capitais sociais de
outras sociedades empresárias, a fim de que, ao cabo destes laudos, se aqueles, os
sócios, entendessem que deveriam integralizar o capital subscrito daquela sociedade,
mediante as cotas com nova quantificação em milhões de reais, ela seria constituída
na forma estabelecida no “Contrato”. (Grifou-se)
O Contribuinte se calou em relação a existência dos referidos laudos de avaliação,
não os apresentou em sua defesa, nem apontou o porquê dos laudos destoarem do
conteúdo dos atos societários rerratificados. Assim, o argumento de que ocorreu
um equívoco nos atos societários que formalizaram as transferências das
participações societárias não é plausível ante a existência dos referidos laudos de
avaliação.
Conclui-se, portanto, não haver comprovação dos supostos valores de créditos
detidos perante a sociedade ATP GERENCIAMENTO DE PROJETOS LTDA., que,
supostamente, serviram para integralizar parte do Capital Social subscrito da
sociedade ATP Participações Ltda.
(destaques do original)
Concordo também com o acórdão de primeira instância no seguinte ponto:
Outrossim, a alegação de que os atos societários de rerratificação foram
devidamente analisados pela autoridade do registro de comércio e registrados,
reconhecendo sua validade e legitimidade de seu conteúdo não procede. Isso
porque, conforme disposto na Lei no 8.934/1994, o Registro Público de Empresas
Mercantis e Atividades Afins tem como finalidades: “I - dar garantia, publicidade,
autenticidade, segurança e eficácia aos atos jurídicos das empresas mercantis,
submetidos a registro na forma desta lei; II - cadastrar as empresas nacionais e
estrangeiras em funcionamento no País e manter atualizadas as informações
pertinentes; III - proceder à matrícula dos agentes auxiliares do comércio, bem
como ao seu cancelamento.”, ou seja, o registro não se propõe, como quer fazer
crer o impugnante, a legitimar o conteúdo dos atos societários.
Sobre os argumentos do Recorrente sobre a validade da declaração retificadora,
também não lhe assiste razão.
A mera apresentação de declaração retificadora não torna verdadeiras as
informações nela contidas, não eximindo o Contribuinte de demonstrar, mediante
documentos hábeis e idôneos, a sua veracidade, quando instado pela autoridade
fiscal. No caso em questão, conforme exposto acima, o sujeito passivo não logrou
comprovar as alterações das informações declaradas em relação aos valores das
participações societárias das empresas dos quais era sócio.
Outrossim, ainda que o Contribuinte tivesse conseguido demonstrar a veracidade
das alterações efetuadas mediante a rerratificação dos atos societários da
empresa criada, é de se destacar que já havia ocorrido um ato jurídico e perfeito,
com a transferência das cotas pelos valores avaliados pelo laudo específico. Ou
seja, o negócio jurídico reputou-se perfeito e acabado, tomando-se por
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acontecido o ganho de capital, situação necessária e suficiente para a
configuração do fato gerador do imposto de renda.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Verifica-se que, o instrumento contratual (fls. 41/48) menciona várias vezes que:
[...] os sócios atribuem às referidas quotas como referência o seu valor
patrimonial contábil, em [...], conforme Laudo de Avaliação Patrimonial
específico, o qual foi expressamente aceito por todos os sócios, para todos
os efeitos de direito.
Assim, uma vez celebrado o contrato, de acordo com a vontade livre e autônoma
dos sócios e nos termos legais, configurou-se a situação definida em lei como fato
gerador do imposto de renda, incidente sobre o ganho de capital.
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Desse modo, deve ser mantida a infração de omissão de ganhos de capital na
alienação de bens e direitos.
Após o trânsito em julgado administrativo, o Sr. José Theodozio Netto ingressou
com a ação judicial anulatória noticiada pelo recorrente, sendo produzido o Laudo de Perícia
Judicial (e-fls. 664/673) carreado aos autos pelo recorrente em 05/09/2025.
A análise pericial (item 3 do Laudo Pericial Contábil, e-fls. 667/668) e a resposta
(item 4 do Laudo Pericial Contábil, e-fls. 668/673) aos quesitos formulados pelo autor da ação
judicial revelam ponderações em tese, uma vez que, ao responder o quesito 6.3, o perito deixa
claro que não teve acesso à “deliberação de distribuição dos lucros e sua migração do PL para o
Passível Exigível” e, além disso, extrapola a análise contábil para discorrer sobre consequências
jurídicas ao tratar “do ponto de vista tributário”, chegando ao extremo de, na resposta ao quesito
12, opinar no sentido de “a substância que alimentou o ganho de capital aferido pelo Fisco” “não
ensejar, pela legislação vigente, tributação”, ainda que com a ressalva expressa de “questões
formais à parte” e de, na resposta ao item 13, afirmar que não lhe caber sopesar os fatos e a
legislação para ao final definir a procedência ou não do auto de infração em discussão na lide
judicial.
O perito judicial assevera que “a valoração inicial das cotas sociais transferidas para
a formação do capital social da nova empresa se deu com base no valor do Patrimônio Líquido
(PL), e não pelo Capital Social, das empresas absorvidas” e que, como o patrimônio líquido é
“composto basicamente pelo Capital Social, Lucros Acumulados e Reservas (de lucro, de capital e
de reavaliação)”, os sócios, deliberando pela distribuição dos lucros acumulados, teriam
“alternativa menos gravosa, do ponto de vista tributário, para subscrever as suas cotas na
constituição ou reorganização da nova empresa”, pois “a substância que alimentou o ganho de
capital ensejador da autuação discutida na lide se deu pela inclusão de valor de lucros acumulados
na mensuração das cotas sociais da nova sociedade”.
Esse entendimento, contudo, ignora que o ganho de capital resulta do exercício da
faculdade de não transferir as quotas da ATP Gerenciamento de Projetos Ltda pelo valor constante
da declaração de bens, sendo o valor de mercado estimado pelos sócios superior ao valor
constante da declaração de bens.
Acrescente-se que incorporação de quotas não se confunde com incorporação de
sociedade. Na incorporação de quotas não se cogita de traspasse de patrimônio líquido a se
operar entre pessoas jurídicas. Na incorporação de sociedade, a incorporadora necessariamente
avalia mediante laudo pericial o patrimônio líquido da sociedade incorporada (Código Civil, art.
1.117, §2°). Note-se que a resposta ao quesito 5 discorre sobre “sociedades absorvidas” e sobre
transferência de acervo societário com absorção de patrimônio líquido, bem como que o item “5 –
Conclusão Pericial” (e-fls. 673) discorre sobre “empresas absorvidas”.
No caso concreto, entretanto, houve integralização do capital da ATP Participações
Ltda com quotas de três empresas pelo valor nominal (custo de aquisição constante na declaração
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de bens), conforme faculta o art. 23 da Lei n° 9.249, de 1996, e para uma quarta empresa, a ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda, houve integralização pelo valor de mercado das quotas,
respondendo os sócios solidariamente pela estimação do valor de mercado das quotas da ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda conferidas ao capital social da ATP Participações Ltda.
Destarte, para as quotas das sociedades ATP Engenharia Ltda, Cunha Lanfermann
Engenharia e Urbanismo Ltda e PSI – Planejamento e Solução Imobiliária Ltda, não se adotou o
valor de mercado, mas o valor nominal, o valor do custo de aquisição, mesmo valor constante na
declaração de bens, sendo o “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade Limitada
Denominada “ATP Participações Ltda”” expresso no sentido de a integralização se operar pelo
valor nominal dessas quotas.
Para as quotas da ATP Gerenciamento de Projetos Ltda, adotou-se o valor de
mercado, estimado pelo valor patrimonial contábil em 30/09/2011 e não pelo valor patrimonial
contábil em 31/10/2011.
Por conseguinte, os sócios consideraram que o valor contábil em 30/09/2011
melhor espelhava o valor de mercado das quotas quando da integralização, estando tal estimativa
amparada pelo disposto nos arts. 997, III, e 1.055, §1°, do Código Civil.
A deliberação pela distribuição dos lucros acumulados da ATP Gerenciamento de
Projetos Ltda em 21/10/2011 não tem o condão de afastar a constatação de exercício da
faculdade de adotar o valor de mercado em detrimento ao valor de custo (Lei n° 9.249, de 1996,
art. 23), pois, mesmo se excluindo o montante de lucros acumulados, o patrimônio líquido da
empresa ATP Gerenciamento de Projetos Ltda não se reduz ao valor nominal das quotas, como
revela o Balanço Patrimonial de 20/10/2010 e atesta o Laudo de Perícia Judicial.
Em outras palavras, houve incorporação de quotas, ou seja, houve uma forma de
alienação em que o recorrente transferiu a titularidade de quotas da ATP Gerenciamento de
Projetos Ltda para a subscrição e integralização de quotas da ATP Participações Ltda pelo valor de
mercado das quotas da ATP Gerenciamento de Projetos Ltda, sendo para tanto considerado pelos
sócios o valor patrimonial contábil em 30/09/2011 como representativo do valor de mercado ao
tempo da integralização em 30/10/2011, estimativa que não ignorou a distribuição de lucros
acumulados, como já dito, pois se teve o cuidado de expressamente especificar a data de
30/09/2011 e os mesmos sócios participaram da distribuição de lucros deliberada em 21/10/2011,
firmando tanto o “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade Limitada Denominada
“ATP Participações Ltda”” (e-fls. 335), devidamente registrado na Junta Comercial, como a Ata de
Reunião de Sócios da ATP Gerenciamento de Projetos Ltda datada de 21/10/2011 (e-fls. 285), não
revelando a cópia da Ata de Reunião (e-fls. 284/285) registro na Junta Comercial ou autenticação
de firmas, mas apenas carimbo de autenticação em cartório da cópia por confrontação com
original apresentado em 10/04/2015.
O Laudo Pericial Judicial não apura e nem se propõe apurar o real valor de mercado
das quotas em 31/10/2011 e nem afirma que o valor de mercado seria diverso do estimado pelos
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sócios no “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade Limitada Denominada “ATP
Participações Ltda”” celebrado em 31/10/2011, limitando-se a afirmar que seria tributariamente
mais vantajoso para os sócios adotar o valor do patrimônio líquido das “empresas absorvidas”
após deliberação pela distribuição dos lucros acumulados.
Frise-se que o recorrente não alega erro na valoração do valor de mercado, mas de
erro consistente em não apenas se ter adotado o valor de mercado ao invés do valor de custo das
quotas, uma vez que o erro na adoção do valor de mercado teria sido corrigido pela rerratificação
do contrato que o espancou por meio da adoção do valor de custo das quotas da ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda, da integralização do direito de crédito aos lucros da ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda, advindos da reunião datada de 21/10/2011, e da integralização
parcelada em 36 meses de valores em dinheiro (e-fls. 340/341). Acrescente-se ainda não ser
razoável compreender que os sócios teriam errado ao não detectar que o contrato firmado em
31/10/2011, além de se referir ao valor de mercado em detrimento do valor de custo das quotas,
não previa a transferência do direito de crédito aos lucros da ATP Gerenciamento e Projetos Ltda
e, principalmente, teriam errado ao não detectar a ausência de referência a um pagamento em
dinheiro em espécie parcelado em trinta e seis meses. Reitere-se que, no item 45.4 das razões
recursais (e-fls. 579, ver também item 28.4 da impugnação), o próprio recorrente afirma que os
lançamentos contábeis tiveram de ser “atualizados” e não apenas rerratificado o “Instrumento
Particular de Constituição da Sociedade Limitada Denominada “ATP Participações Ltda”” e
retificada a Declaração de Ajuste Anual.
O Laudo Pericial Judicial não interfere na constatação de que os sócios optaram por
integralizar as quotas da ATP Participações Ltda pelo valor de mercado das quotas da ATP
Gerenciamento de Projetos Ltda (Lei n° 9.249, de 1996, art. 23) e que expressamente estimaram o
valor de mercado a partir do patrimônio líquido na data de 30/09/2011, sendo faculdade dos
sócios estimar o valor de mercado para fins de integralização (Código Civil, arts. 997, III, e 1.055,
§1°; e Lei n° 9.249, de 1996, art. 23).
Por conseguinte, persiste a conclusão de não se vislumbrar erro no exercício da
faculdade discricionária de optar entre o valor de custo e o valor de mercado estimado pelos
sócios, sendo a rerratificação do “Instrumento Particular de Constituição da Sociedade Limitada
Denominada “ATP Participações Ltda””, ainda que registrada pela Junta Comercial, e a retificação
da Declaração de Ajuste Anual, bem como a confessada “atualização” dos registros contábeis, atos
ineficazes em face do fisco, perante a constatação da inexistência de erro, tendo havido, em
verdade, regular exercício de faculdade legal, e perante a constatação da ocorrência do fato
gerador do imposto de renda sobre ganho de capital em 31 de outubro de 2011, aflorando, em
face do conjunto provatório constante dos autos, o dolo em relação aos atos praticados para
descaracterizar a ocorrência do fato gerador tributário.
Por fim, ressalte-se que não compete ao presente colegiado se manifestar sobre a
imputação, em tese, do crime previsto no art. 1°, IV, da Lei n° 8.137, de 1990 (Súmula CARF n° 28).
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Diligência. Rejeita-se o pedido de conversão do julgamento em diligência, eis que
extemporâneo (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 16, §4°) e, como já evidenciado, meramente
protelatório.
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário e DAR-LHE PROVIMENTO
PARCIAL para aplicar a retroação da multa da Lei 9.430 de 1996, art. 44, § 1o, VI, incluído pela Lei
14.689, de 2023, reduzindo a multa qualificada ao percentual de 100%.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

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