Tribunal: CARF
Processo: 10340.721548/2021-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Bruno Minoru Takii
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2017 a 31/12/2020
AFASTAMENTO DE LEI OU DECRETO EM VIGOR. IMPOSSIBILIDADE
Por força do art. 98 do RICARF, é vedado aos membros das Turmas de Julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto em vigor.
SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA.
A descrição contida no Auto de Infração integra o lançamento e, juntamente com a indicação do enquadramento legal, consistem em fundamentação do lançamento. A divergência quanto à interpretação do dispositivo legal não dá azo à nulidade.
IPI. BASE DE CÁLCULO. TRANSFERÊNCIAS A ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA QUE OPERE EXCLUSIVAMENTE NA VENDA A VAREJO. VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO
Apenas as transferências para estabelecimento da mesma empresa que opere exclusivamente na venda a varejo devem ser realizadas com a aplicação da regra que define base de cálculo mínima correspondente a 90% (noventa por cento) do preço de venda aos consumidores.
NORMAS PROCESSUAIS. NOVO LANÇAMENTO. MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS. VEDAÇÃO.
O disposto no art. 146 do CTN veda ao Fisco a introdução de modificações em lançamentos de ofício perfeitos e acabados, sem que se verifique qualquer das hipóteses do art. 149 do CTN. Observância à certeza e segurança das relações jurídicas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721548/2021-22
ACÓRDÃO
3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LOJAS RENNER S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2017 a 31/12/2020
AFASTAMENTO DE LEI OU DECRETO EM VIGOR. IMPOSSIBILIDADE
Por força do art. 98 do RICARF, é vedado aos membros das Turmas de
Julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou
decreto em vigor.
SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. APLICAÇÃO DE MULTA
ISOLADA. DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA.
A descrição contida no Auto de Infração integra o lançamento e,
juntamente com a indicação do enquadramento legal, consistem em
fundamentação do lançamento. A divergência quanto à interpretação do
dispositivo legal não dá azo à nulidade.
IPI. BASE DE CÁLCULO. TRANSFERÊNCIAS A ESTABELECIMENTO DA MESMA
EMPRESA QUE OPERE EXCLUSIVAMENTE NA VENDA A VAREJO. VALOR
TRIBUTÁVEL MÍNIMO
Apenas as transferências para estabelecimento da mesma empresa que
opere exclusivamente na venda a varejo devem ser realizadas com a
aplicação da regra que define base de cálculo mínima correspondente a
90% (noventa por cento) do preço de venda aos consumidores.
NORMAS PROCESSUAIS. NOVO LANÇAMENTO. MODIFICAÇÃO DOS
CRITÉRIOS JURÍDICOS. VEDAÇÃO.
O disposto no art. 146 do CTN veda ao Fisco a introdução de modificações
em lançamentos de ofício perfeitos e acabados, sem que se verifique
Fl. 742
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qualquer das hipóteses do art. 149 do CTN. Observância à certeza e
segurança das relações jurídicas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário (inconstitucionalidade de leis e ilegalidade de decretos) e, por
voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de nulidade do lançamento da multa isolada, vencidos
os Conselheiros Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo Chaves e Keli Campos de Lima e, no mérito, por
voto de qualidade, em dar provimento parcial para afastar os créditos apurados sobre as
operações realizadas
com
os
estabelecimentos
de
CNPJ
no
92.754.738/0272-81
e
92.754.738/0203-50, vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii (relator), Rachel Freixo Chaves
e Keli Campos de Lima que davam provimento em maior extensão para afastar o lançamento de
da multa isolada. O Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro acompanhou a manutenção da multa
isolada pelas conclusões, entendendo haver dois fatos geradores para aplicação das multas de
ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede quanto à
rejeição da preliminar de nulidade e aplicação da multa isolada. O Conselheiro Vinícius Guimarães
votou apenas na matéria relativa à multa isolada, não votando nas matérias objeto do voto do
Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior, proferido em agosto de 2025.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente e redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Keli Campos
de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração para a exigência de IPI de centro de
distribuição equiparado a industrial, referente ao período de 01/07/2017 a 31/12/2020, no valor
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total de R$ 46.647.055,14 (principal: R$ 21.986.837,55; juros: R$ 2.245.186,59; multa de ofício: R$
16.490.127,89; multa isolada: R$ 5.924.903,11).
Resumidamente, a empresa “Lojas Renner” possui um estabelecimento que atua na
importação (CNPJ no 92.754.738/0272-81) que, posteriormente, procede com a transferência
dessas mercadorias ao centro de distribuição de Arujá/SP, que é o estabelecimento autuado, e
que não apurava o IPI – consequentemente, também não recolhia - por considerar que não
poderia ser equiparado a estabelecimento industrial, uma vez que não comercializava produtos
por essa unidade.
Nessa primeira transferência, conforme alegação feita pela Recorrente, o
estabelecimento importador agregava margem para fins de apuração do IPI, tendo essa operação
também sido questionada pela Fiscalização, mas com controle em outro processo administrativo
(PAF no 10340.721238/2021-16).
Já na segunda transferência, o centro de distribuição remetia as mercadorias a
outros estabelecimentos de mesma titularidade, sendo que, de acordo com a Fiscalização, seriam
todos os estabelecimentos exclusivamente varejistas; porém, alega a Recorrente que dois dos
estabelecimentos tidos como varejistas pela Fiscalização eram centros de distribuição.
A Fiscalização, após caracterizar o CD autuado como “estabelecimento equiparado
ao industrial”, fixou a base de cálculo do IPI pelo critério previsto no art. 195, inc. II do RIPI/2010,
isto é, em 90% do preço praticado pelos estabelecimentos recebedores, considerados como
varejistas pelo Fisco.
No auto de infração, embora não tenha feito menção à imposição da penalidade no
TVF, o Auditor fez lançamento de multa isolada, apontando como fundamento o art. 80 da Lei no
4.502/1964.
Para complementação dos pormenores e para que não haja prejuízo quanto a
qualquer detalhe fático, transcreve-se parte do relatório da DRJ, assim expresso:

(...) A fiscalizada foi objeto de análise fiscal, tendo-se levantado indício de
irregularidade relacionada a produtos importados pelo estabelecimento
92.754.738/0272-81, transferidos para o estabelecimento da fiscalizada e,
posteriormente, saídos do seu estabelecimento para estabelecimentos varejistas
da mesma empresa sem o destaque do IPI. Os indícios foram levantados no
âmbito do procedimento fiscal relacionado ao estabelecimento 92.754.738/0272-
81, da mesma empresa que resultou em Auto de Infração formalizado através do
processo 10340.721238/2021-16.
De antemão se faz necessário informar que a fiscalizada, por força do artigo 9o,
Inciso III, do Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010, é considerada equiparada
a industrial por promover a saída de seu estabelecimento de produtos
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anteriormente importados pelo estabelecimento 92.754.738/0272-81, da mesma
empresa.
...
***Quando da análise fiscal acima relatada, restou constatado que parte das
mercadorias importadas pelo estabelecimento 92,754.738/0272-81 foram
destinadas à fiscalizada que, por sua vez, os transferiu para os demais
estabelecimentos da mesma empresa para revenda no mercado interno (varejo).
Restou também constatado que os estabelecimentos que receberam as
mercadorias são estabelecimentos exclusivamente varejistas, por definição do
inciso II, artigo 14 do Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010. Os
estabelecimentos varejistas não se equiparam a industrial, portanto, não são
contribuintes do EPI (inciso III, art. 9o , Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010).
A condição de varejistas para os destinatários (outros estabelecimentos da
mesma
empresa)
das
mercadorias
importadas
pelo
estabelecimento
92.754.738/0272-81, transferidas para o estabelecimento da fiscalizada restou
constatada face às poucas notas fiscais emitidas, sendo que em nenhuma delas,
notou-se a revenda de mercadorias em quantidades semelhante a que teria um
estabelecimento atacadista.
...
Isto posto, impõe-se ao estabelecimento recebedor das mercadorias importadas
(a fiscalizada) o destaque do IPI na transferência das mesmas para as filiais
varejistas da mesma empresa (Inciso II, art. 35, Decreto n° 7.212, de 15 de junho
de 2010).
A tributação do IPI nas transferências das mercadorias do estabelecimento
fiscalizado para as filiais consideradas exclusivamente varejistas está sujeita ao
valor tributável mínimo, conforme dispõe o artigo 195, Inciso II, do Decreto n°
7.212, de 15 de junho de 2010. A análise dos documentos fiscais objeto do
presente procedimento fiscal permitiu constatar que a fiscalizada não destacou o
IPI nos documentos fiscais que ampararam as saídas dos produtos do seu
estabelecimento. Eis a principal infração ao Regulamento do Imposto sobre
Produtos Industrializados sobre a qual a fiscalização se debruçará ao longo do
presente relatório.
...
As operações de saídas de produtos importados por outro estabelecimento da
mesma empresa, posteriormente remetidos para o estabelecimento da
fiscalizada, contidas nas planilhas acima citadas e tratadas no presente item,
devem ser objeto da aplicação dos artigos 195, Inciso II e 196 do Decreto n° 7.212,
de 15 de junho de 2010.
Conforme já relatamos acima, para a elaboração das planilhas, a fiscalização
exigiu da fiscalizada as informações necessárias para a correta aplicação da
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legislação acima citada. Para todas as exigências formalizadas houve o
atendimento da fiscalizada, restando possível à fiscalização o levantamento do
valor tributável mínimo aplicável às operações contidas nas planilhas acima
citadas.
...
Assim, pela aplicação dos artigos 195, Inciso II e 196 do Decreto n° 7.212, de 15 de
junho de 2010, a fiscalização levantou os valores contidos na coluna "Nova Base
de Cálculo" das planilhas acima citadas. A partir da nova base de cálculo, pela
aplicação da alíquota do IPI constante na Tabela de Incidência do IPI — TIPI, a
fiscalização calculou os valores de IPI que se encontram consignados na coluna
"Novo Valor do IPI" das mesmas planilhas. O valor constante na coluna "Novo
Valor do IPI" foi obtido pela multiplicação da quantidade de produtos (na coluna
"Quantidade na Unidade Estatística") pelo valor informado pela fiscalizada na
coluna "Média Ponderada dos Preços", que, por sua vez, foi multiplicado por 90%
(base de cálculo). Ao resultado aplicou-se a alíquota do IPI (coluna "IPI: Alíquota
conforme TIPI").
E assim veio a impugnação ao feito fiscal:
II - DA CONEXÃO DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS N.°S 10340-721238/2021-
16,
10340.721452/2021-64
E
10340-721548/2021-22
-NECESSIDADE
DE
JULGAMENTO CONJUNTO - ECONOMIA PROCESSUAL 15. Além da autuação ora
combatida (10340-721548/2021-22), a Impugnante também foi alvo de outras
duas autuações (10340-721238/2021-16 - Doe. 01 - e 10340.721452/2021-64 -
Doe. 02), nas quais o Fisco Estadual lançou débitos de IPI por conta de a
Impugnante não ter observado o suposto valor tributável mínimo para apuração e
recolhimento de IPI em tais operações, cujas circunstâncias se assemelham e se
relacionam nos três casos.
...
17. Dessa forma, é indiscutível que, além da metodologia do cômputo do IPI estar
ligada nesses três casos, as circunstâncias fáticas, jurídicas e o período que
envolvem as autuações são as mesmas, de modo que o seu julgamento em
conjunto é medida que se impõe.
...
III - PRELIMINARMENTE - DA NULIDADE DO LANÇAMENTO DE MULTA ISOLADA
POR AUSÊNCIA DE DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AUSÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO - VIOLAÇÃO AO ART. 142, DO CTN E AOS ARTS. 2o , CAPUT, E
50, INCISOS I E II, DA LEI N.° 9.784/99 32. A Autoridade Fiscal constituiu débitos de
multa isolada na autuação combatida, porém não trouxe no relatório fiscal
qualquer justificativa para o lançamento dessa multa. Note-se que, aliás, sequer
há referência à expressão "multa isolada" no relatório fiscal.
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33. Com isso, verifica-se o lançamento de vultosos valores no auto de infração, a
título de multa isolada, sem que a Autoridade Fiscal tenha apontado os motivos
para promover o respectivo lançamento, o que denota clara ausência de
determinação da matéria tributável, implica em manifesto prejuízo ao direito de
defesa da Impugnante e, como consequência, acarreta a nulidade do auto de
infração.
34. Veja-se que da leitura do relatório fiscal do auto de infração não há qualquer
justificativa ou, ao menos, referência a essa multa, o que impede a Impugnante de
compreender o lançamento fiscal nesse ponto. A gama de possibilidades é
enorme, não havendo como a Impugnante adivinhar ou conjecturar o concreto
fundamento que motivou o lançamento dessa multa.
...
IV-DA CONTEXTUALIZAÇÃO DO PRESENTE CASO E BREVES CONSIDERAÇÕES A
RESPEITO DA INCIDÊNCIA DE IPI SOBRE A REVENDA DE PRODUTOS IMPORTADOS
E DO JULGAMENTO DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.° 906 -
CONDIÇÃO DE "EQUIPARADO A INDUSTRIAL" QUE É FUNDAMENTAL PARA
VINCULAR O IMPORTADOR AO FATO GERADOR E DEVE GUARDAR RELAÇÃO COM
A BASE DE CÁLCULO 40. Como já referido, o auto de infração ora combatido
(10340.721548/2021-22) é decorrente da autuação fiscal estampada no PA n.°
10340-721238/2021-16, lavrado contra o estabelecimento importador da
Impugnante. Aliás, o próprio relatório fiscal do auto de infração ora combatido
deixa bem claro que somente foram alvo da autuação fiscal as saídas da ora
Impugnante
que
tiveram
como
origem
produtos
importados
pelo
estabelecimento de Santa Catarina (CNPJ 92.754.738/0272-81).10 Ou seja, a
relação da incidência de IPI no presente caso com a importação de produtos fica
mais do que evidenciada.
...
54. Sabedora disso – do teor do Tema 906 - e de forma a atender o art. 47, II, "b",
do CTN, o estabelecimento importador da Impugnante agregou a margem
adotada por outras importadoras e revendedoras de produtos similares
(geralmente próxima a 13%) ao custo total de aquisição dos bens importados, a
fim de poder oferecer à tributação a margem que o seu estabelecimento
importador e revendedor agregou na cadeia, antes de revenda aos seus outros
estabelecimentos atacadistas (centros de distribuição) e varejistas (lojas
comerciais). Ou seja, a margem que o seu estabelecimento importador
equiparado a industrial auferiu foi devidamente ofertada à incidência do IPI,
sendo que tal margem foi inclusive aceita pela RFB em diversas das operações
fiscalizadas, conforme se infere de laudo técnico produzido por auditores
independentes (Doe. 03).13 55. Com isso a partir da saída do seu estabelecimento
importador, tem-se que os produtos importados pela Impugnante passaram a ser
transferidos em condições semelhantes que os produtos importados por terceiros
ou comercializados no mercado nacional.
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56. A força das premissas estabelecidas até aqui é muito importante para o
presente caso, pois da leitura atenta do relatório fiscal percebe-se que a autuação
fiscal se valeu de base de cálculo fictícia para a cobrança do IPI, a qual desborda e
muito de qualquer relação com a margem agregada pelo importador/revendedor
(equiparado a industrial) ou a margem que teria a indústria nacional, avançando
indiscriminadamente para a margem do estabelecimento varejista, cuja
materialidade simplesmente não é compatível com a incidência do IPI. (...)...
...
****V.A-DOS LIMITES A EQUIPARAÇÃO DE ESTABELECIMENTO A INDÚSTRIA - DA
NÃO EQUIPARAÇÃO NO PRESENTE CASO ***62. Em primeiro lugar, esse
dispositivo utilizado para sustentar a equiparação – art.9o, inciso III, RIPI-2010 - a
industrial no presente caso também não se sustenta pelo fato de que os Centros
de Distribuição não "exercem o comércio de produtos", conforme exige o inciso
do art. 9°, do RIPI.
63. Na realidade, os CDs servem para organizar a logística de distribuição de
mercadorias para outros estabelecimentos comerciais, os quais, esses sim, irão
promover o comércio de mercadorias. Enfim, os CDs não "exercem o comércio de
produtos", elemento essencial para a equiparação apontada.
64. Se não bastasse isso, no presente caso a Autoridade Fiscal ignora elemento
essencial que afasta a aplicação desse dispositivo no caso concreto: o
estabelecimento importador agregou margem as suas saídas para equipará-la a
saídas de terceiros importadores. Assim, a aquisição da Impugnante foi em
condições semelhantes a aquisição de terceiros em relação aos quais há o fim da
cadeia de IPI e a Impugnante não é equiparável a estabelecimento industrial.
...
69. Portanto, o próprio STF reconhece que a incidência do IPI sobre o preço das
saídas do estabelecimento importador, já com a margem de lucro agregada, é o
que implica verdadeira equiparação da tributação sobre o produto importado ao
produto nacional.
70. Seguindo esse raciocínio, é possível concluir que a partir da incidência de IPI
sobre a saída do importador - incluindo aí a sua margem -, a operação passa
ostentar condições semelhantes a circulação nacional. Essa circunstância é
fundamental para a análise das operações entre a Impugnante e o seu CD
importador, pois ostentando margem e condições semelhantes a aquisições
provenientes de terceiros, deve ser conferido o mesmo tratamento fiscal para
ambas as situações, sendo que, para o caso de aquisições de terceiros, o Auditor
Fiscal não deixa dúvidas que a Impugnante não se equipara a empresa industrial...
...
V.B-DA ILEGALIDADE DA INTERPRETAÇÃO CONFERIDA PELA AUTORIDADE FISCAL
AO ART. 195, II, DO REGULAMENTO DE IPI -INTERPRETAÇÃO QUE DEVE LEVAR EM
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CONSIDERAÇÃO O DISPOSTO NO ART. 195, I, E 196, DO CTN, ASSIM COMO NO
ART.
47, II, "B", DO CTN 73. Outrossim, na remota hipótese de se considerar a
Impugnante como contribuinte de IPI, há que se afastar a interpretação da
Autoridade Fiscal de que a incidência de IPI sobre tais saídas deveria observar o
valor tributável mínimo de 90% do preço de venda aos consumidores, previsto no
art. 195, II, do Regulamento de IPI...
...
79. Diante dessa realidade, houve uma clara distorção por parte da Autoridade
Fiscal a respeito da interpretação a ser conferida ao disposto nos arts. 195 e 196,
do RIPI, e, consequentemente, da necessidade e adequação da aplicação desse
dispositivo in casu.
80. Isso porque a Autoridade Fiscal que deixou de considerar que o inciso II, do
art. 195, é uma norma antielisiva que só deve vir a ser aplicada caso não seja
possível identificar o preço corrente do bem no mercado atacadista, de forma a
promover o recolhimento do IPI. Nesse sentido, veja-se abaixo o disposto nos
arts. 46, II e 47, II, "b", do CTN, assim como nos arts. 190, 195, I e II, e 196,
parágrafo único, do RIPI...
...
81. Da leitura dos dispositivos acima não pode haver dúvidas que a base de
cálculo do IPI nas remessas de estabelecimento equiparado a industrial é o valor
da operação ou, na sua falta, o preço corrente da mercadoria no mercado
atacadista. Portanto, ao equiparar a Impugnante a um estabelecimento industrial,
deveria necessariamente observar essas disposições para o lançamento do
suposto IPI devido.
82. Agora, o que não se pode aceitar é a aplicação, sem qualquer justificativa, de
dispositivo anti elisivo que se afasta de todos os elementos essenciais do IPI (fato
gerador: saída do estabelecimento equiparado a industrial; sujeito passivo:
estabelecimento equiparado a industrial) e estabelece, concretamente, um valor
completamente dissociado daquele que seria razoável se fixar para a venda
nessas condições e que avança na margem do estabelecimento comercial.
83. Veja-se, o "valor tributável mínimo", se aplicado o inciso II do art. 195 seria
praticamente o valor de venda a varejo do produto importado, exigindo-se IPI,
indiretamente, sobre a venda a varejo, o que torna a operação mais onerosa
entre estabelecimentos da mesma empresa do que entre estabelecimentos de
empresas distintas, o que certamente não é o objetivo da norma, ferindo o
princípio da isonomia.
...
86. Na realidade, o que pretende a norma é garantir que o valor do IPI devido nas
operações entre estabelecimentos da mesma empresa (transferências) e o valor
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devido nas operações entre importadores e empresas independentes seja similar.
Por essa razão, e considerando que o art. 196 estabelece que "Para efeito de
aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195 será considerada a média
ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída
do estabelecimento remetente" (em seu caput) e "inexistindo o preço corrente no
mercado atacadista, para aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base
de cálculo: no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto
de Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes do
custo do produto, inclusive a margem de lucro normal" (em seu parágrafo único,
inciso I), a aplicação do valor de mercado no mercado atacadista é a mais
adequada e correta.
87. Criou-se, assim, um sistema em que somente na impossibilidade de
identificação do preço corrente da mercadoria ou similar no mercado atacadista é
que se poderia ser aplicado a norma anti elisiva disposta no art. 195, I, do CTN.
88. E é justamente para que não lhe seja aplicada essa norma anti elisiva e para
atender o disposto no art. 47, II, "b", do CTN, que o estabelecimento importador
agrega a margem adotada por outras importadoras e revendedoras de produtos
similares (geralmente próxima a 13%) ao custo total de aquisição dos bens
importados, a fim de poder oferecer à tributação a margem que o seu
estabelecimento importador e revendedor agregou na cadeia antes de revenda
aos seus outros estabelecimentos atacadistas (centros de distribuição) e varejistas
(lojas comerciais). Ou seja, a margem que o seu estabelecimento equiparado a
industrial auferiu foi devidamente ofertada à incidência do IPI, sendo que tal
margem foi inclusive aceita pela RFB em diversas das operações fiscalizadas,
conforme se infere de laudo técnico produzido por auditores independentes (Doe.
03).16 89. Assim, na prática a aquisição do bem posteriormente transferido pela
Impugnante encontra condições semelhantes a que se estaria diante se a
Impugnante adquirisse de importador terceiro. Isso porque o estabelecimento
importador aplicou margem para equipará-lo ao preço de venda do mercado, de
forma que pudesse comercializá-lo com as mesmas margens e condições a
estabelecimentos da mesma empresa (CDs e varejistas). No presente caso, o
estabelecimento importador, assim, afastou qualquer ficção e equiparou as
operações da Impugnante à realidade do mercado.
90. Além disso, a Impugnante contratou auditoria independente para a realização
de estudo a respeito do preço praticado por terceiros que revendem mercadorias
similares às do estabelecimento importador da Impugnante, a fim de afastar
qualquer dúvida a respeito do valor que deve ser considerado como base de
cálculo das operações autuadas.
91. Enfim, o que precisa ficar claro é que, no presente caso, a interpretação
conferida pela Autoridade Fiscal ao disposto nos arts. 190, 195, 196 e 197, do
CTN, e a aplicação do art. 195, II, do RIPI, mostra-se completamente inadequada,
desnecessária e desmedida.
Fl. 750
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...
V.C - DA INCONSTITUCIONALIDADE E DA ILEGALIDADE DOS ARTS. 15, II, DA LEI N.°
4.502/64, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI N.° 9.532/97, E DO ART. 195, II, DO
REGULAMENTO DE IPI, POR AFRONTA AOS ARTS. 146, III, "A", DA CF, E 47, DO CTN
-BASE DE CÁLCULO DISPOSTA À MARGEM DE LEI COMPLEMENTAR 96. Outrossim,
na remota hipótese de se entender que a ora Impugnante é contribuinte de IPI e
não se conferir ao presente caso a interpretação defendida no tópico anterior, há
que se reconhecer a ilegalidade e a inconstitucionalidade do valor tributável, que,
após a alteração promovida pela Lei n.° 9.532/97, passou a constar no inciso II, do
art. 15, da Lei n.° 4.502/64, e, posteriormente, foi reproduzido no art. 195, II, do
Regulamento de IPI, à medida que se trata de norma sobre base de cálculo à
margem de legislação complementar (violando o art. 146, I, "a", da CF) e contraria
o art. 47, II, do CTN.
...
V.D - DA INCONSTITUCIONALIDADE E DA ILEGALIDADE DOS ARTS. 15, II, DA LEI N.°
4.502/64, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI N.° 9.532/97, E DO ART. 195, II, DO
REGULAMENTO DE IPI, POR AFRONTA AOS ARTS. 150, II, 152 E 170, IV, DA CF, AOS
ARTS. 11, 46, 47 E 51 DO CTN, ASSIM COMO ACORDO GERAL DE TARIFAS E
COMÉRCIO DE 1994 (GATT) -VALOR MÍNIMO TRIBUTÁVEL QUE NÃO GUARDA
QUALQUER RELAÇÃO COM OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO IPI PREVISTOS NO CTN
E VIOLA OS DITAMES DA IGUALDADE, ISONOMIA, VEDAÇÃO À DISCRIMINAÇÃO
EM RAZÃO DA PROCEDÊNCIA, LIVRE CONCORRÊNCIA 125.Se não bastasse a
afronta ao art. 47, II, do CTN e do art. 146, III, "a", da CF, por não estar disposta
em legislação complementar e não guardar relação com aquela prevista no CTN
para o IPI, a base de cálculo utilizada no item 4.1 do relatório fiscal também viola
os ditames de igualdade (art. 5o , caput, da CF),23 isonomia tributária (art. 150, II,
da CF),24 vedação à discriminação em razão da procedência do bem (art. 11, do
CTN,25 e 152, da CF)26 e livre concorrência (art. 170, IV, da CF),27 além do
Acordo Geral de Tarifas e Comércio de 1994 (GATT). Além disso, a aplicação dessa
base de cálculo fictícia não guarda qualquer relação com os elementos essenciais
da hipótese de incidência do IPI, previstos nos arts. 46, 47, 51, do CTN, esse último
combinado com o art. 9o , do próprio RIPI.
...
V.E - DO AFASTAMENTO DA MULTA ISOLADA 153.Ainda, na remota hipótese de
não ser anulada a multa isolada aplicada contra a Impugnante por ausência de
fundamentação e de ser mantido o lançamento de IPI nos termos da autuação ora
combatida, a extirpação da multa isolada do lançamento fiscal é medida que se
impõe.
154.Isso porque a multa isolada aplicada in casu tem nídito caráter material.
Nesse sentido, veja-se o teor do art. 80, da Lei n.° 4.502/64:
Fl. 751
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Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento)
do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido 155.Ou seja, a
aplicação dessa multa exige a ausência de recolhimento de IPI, sendo que já há
multa de ofício lançada sobre os valores de IPI cobrado na autuação fiscal.
...
V.F-DAS INCONSISTÊNCIAS NA APURAÇÃO DO IPI SUPOSTAMENTE DEVIDO SOBRE
AS REMESSAS A OUTROS ESTABELECIMENTOS VAREJISTAS DA IMPUGNANTE -
APLICAÇÃO INDEVIDA DO VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO, PREVISTO NO ART. 195, II,
DO RIPI, A REMESSAS EFETUADAS PELA IMPUGNANTE A OUTROS DE SEUS
ESTABELECIMENTOS QUE NÃO SÃO VAREJISTAS 172.Por fim, a autuação fiscal
também apresenta inconsistências com relação à apuração do IPI supostamente
devido.
173.Nesse sentido, veja-se que a Autoridade Fiscal lançou a diferença entre o
valor de IPI destacado nas notas fiscais e o valor calculado pela Fiscalização, com
base no valor tributável mínimo disposto no art. 195, inciso II, do RIPI.
174.Considerando que o valor tributável mínimo previsto nesse dispositivo diz
respeito a remessas para estabelecimentos varejistas, é fundamental observar
que a Autoridade Administrativa considerou e estabeleceu como premissa que
todas as operações examinadas na autuação fiscal foram destinadas a outros
estabelecimentos varejistas da Impugnante.
175.No entanto, parte das operações autuadas foram remetidas, na realidade,
para Centros de Distribuição da Impugnante localizados em São José/SC (CNPJ n.o
92.754.738/0272-81) e no Rio de Janeiro/RJ (CNPJ n.° 92.754.738/0203-50), que
não se enquadram no conceito de estabelecimento varejista, disposto no art. 14,
inciso II, do RIPI.42 176.Na realidade, constatamos que parte das operações
consideradas no auto de infração foram submetidas à tributação do inciso II, do
art. 195, mas as mercadorias foram destinadas a outros Centros de Distribuição,
não podendo lhe ser exigida tal tributação, dada a inexistência de base legal para
tanto. Esta divergência gerou em um acréscimo de cobrança de IPI na monta de
R$ 403.991,47.
177.Tais filiais não realizam transações de venda, são apenas galpões logísticos
que abastecem as demais lojas do país, conforme se denota pelo livro de
apuração do ICMS destas unidades no Anexo I do presente laudo. Sendo assim,
verifica-se que tais saídas não se enquadram nos requisitos mínimos para
aplicação da base de cálculo prevista no art. 195, II, do RIPI, devendo ser afastada
a autuação neste quesito.
178.Assim, parte dos valores lançados não se sujeita ao suposto valor tributável
mínimo considerado pela Fiscalização e deve ser excluída do lançamento fiscal.
Fl. 752
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Para não haver dúvidas de que esses outros estabelecimentos não são varejistas,
veja-se, em anexo (Doe. 05), relatórios gerados diretamente do SPED relativo às
operações de entrada e saída desses estabelecimentos destinatários de diversas
saídas promovidas pela Impugnante, assim como reconstituição da escrita fiscal e
recomposição da autuação considerando essa exclusão.
179.Portanto, as remessas de produtos importados pelo estabelecimento autuado
a esses outros estabelecimentos não podem, de forma alguma, ser consideradas
como se fossem saídas a estabelecimentos varejistas da Impugnante. Assim, não
há o que se falar em "valor mínimo tributável" para essas operações.
180. Diante disso, é imprescindível que o valor de R$ 403.991,47 de principal seja
excluído do lançamento fiscal, uma vez que as remessas efetuadas não se
enquadram como estabelecimentos varejistas e, consequentemente, não se
sujeitam ao valor mínimo tributável considerado pela Fiscalização.
...
1. POSTO ISSO, requer-se a V. Sa.
a) seja recebida e processada a presente impugnação, por tempestiva,
suspendendose a exigibilidade do crédito tributário lançado através do auto de
infração ora combatido até decisão final;
b) seja declarada a conexão entre os autos de infração n.°s 10340-721238/2021-
16, 10340.721452/2021-64 e 10340-721548/2021-22, determinando-se a reunião
desses processos administrativos para julgamento em conjunto;
c) seja acolhida a preliminar de nulidade da multa isolada lançada no auto de
infração, em razão da ausência de fundamentação válida e ausência de
determinação da matéria tributária, o que acarreta preterição do direito de
defesa da Impugnante e viola os arts. 2o , caput, e 50, incisos I e II, da Lei n.°
9.784/99 e o art. 142, do Código Tributário Nacional;
d) no mérito, seja acolhida a presente impugnação, de modo que, ao final, seja
julgado improcedente o auto de infração, com a consequente desconstituição do
crédito tributário ora questionado, em razão de:
d.l) estar equivocada a equiparação promovida pela Autoridade Fiscal do
estabelecimento da Impugnante a estabelecimento industrial;
d.2) a interpretação conferida pela Autoridade Fiscal a respeito da base de cálculo
não resistir a uma interpretação sistêmica do disposto nos arts. 47, II, do CTN, e
nos arts. 190, 195 e 196, do RIPI, os quais exigem a observância do preço corrente
do bem no mercado atacadista para o recolhimento do IPI sobre as saídas de seu
estabelecimento para os estabelecimentos varejistas da empresa;
d.3) o valor mínimo tributário considerado na autuação fiscal ser ilegal e
inconstitucional por afronta aos arts. 47, II, do CTN, e 146, III, "a", da CF, uma vez
que se trata de base de cálculo que não está disposta em legislação
complementar e contraria aquela prevista para o IPI no CTN;
Fl. 753
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d.4) o valor mínimo tributário considerado pela Autoridade Fiscal também ser
manifestamente ilegal por não guarda qualquer relação com os elementos
essenciais da hipótese de incidência do IPI, previstos nos arts. 11, 46, 47, 51, do
CTN, e ser inconstitucional por violação aos ditames de igualdade (art. 5o , caput,
da CF), isonomia tributária (art. 150, II, da CF), vedação à discriminação em razão
da procedência do bem (art. 11, do CTN, e 152, da CF) e livre concorrência (art.
170, IV, da CF), além do Acordo Geral de Tarifas e Comércio de 1994 (GATT);
e) sucessivamente, seja acolhida parcialmente a impugnação para o efeito de
desconstituir em parte o crédito tributário lançado, em razão da:
e.l) exclusão da multa isolada lançada, nos termos do tópico "V.E" acima;
e.2) reconhecer as inconsistências apontadas no item "V.F", nos termos do laudo
técnico anexo (DoC. 05).
182.Por fim, protesta pela juntada de novos documentos no decorrer do processo
administrativo, especialmente laudo com o estudo a respeito do preço praticado
por terceiros que revendem mercadorias similares às da Impugnante.

Em sessão de 22/09/2022, a DRJ julgou a impugnação improcedente, tendo
adotado a seguinte ementa (Acórdão no 106-025.818):

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2017 a 31/12/2020
REVENDA DE PRODUTOS IMPORTADOS. IPI. INCIDÊNCIA
É constitucional a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados- IPI no
desembaraço aduaneiro de bem industrializado e na saída do estabelecimento
importador para comercialização no mercado interno (STF TEMA 906).
ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE NA
ESFERA ADMINISTRATIVA.
Na instância administrativa legitimidade não há para que temas atinentes à
validade jurídica de normas em pleno vigor sejam debatidos em sede de formação
de juízo de valor. O fórum correto para debates de tal natureza é o Poder
Judiciário.
VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO. ART.195 DO RIPI/2010. HIERARQUIZAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Os incisos do art.195 do RIPI/2010, que tratam da aplicação do valor tributável
mínimo, exibem hipóteses autônomas e, portanto, incabível a hierarquização
pretendida.
MULTA ISOLADA. ARTIGO 80 DA LEI 4.502/64. INEXISTÊNCIA JURÍDICA.
Fl. 754
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o artigo 80, caput, da Lei 4.502/64 traz a possibilidade de punição de duas
condutas: a falta de lançamento do imposto na nota e/ou a falta de recolhimento
do imposto lançado. Se comprovada apenas uma conduta, pune-se apenas a
conduta comprovada; se comprovadas as duas condutas, punição haverá para
cada uma em separado. Não há multa isolada; há verificação de condutas.
Impugnação Improcedente

Em 24/10/2022, a Recorrente apresentou seu Recurso Voluntário, tendo aduzido as
seguintes razões recursais:

(a) Preliminar: nulidade do lançamento da multa isolada por ausência de
determinação de matéria tributável e ausência de fundamentação – violação ao
art. 142 do CTN, e arts. 2o e 50, incs. I e II, da Lei no 9.784/1999
(b) Mérito: impossibilidade de equiparação a industrial de CD que não realiza
atividade de venda;
(c) Mérito: ilegalidade da aplicação do critério de VTM previsto no art. 195, inc. II,
do RIPI/2010, em detrimento daquele previsto em seu inc. I;
(d) Mérito: inconstitucionalidade e ilegalidade do art. 15 da Lei no 4.502/1964, e
art. 195, inc. II, do RIPI/2010, com necessidade de aplicação de tese de
repercussão geral do STF;
(e) Mérito: inconstitucionalidade e ilegalidade dos arts. 15, inc. II, da Lei no
4.502/1964, e art. 195, inc. II, do RIPI/2010 por afronta a diversos dispositivos
constitucionais e do CTN e, também, do GATT;
(f) Mérito: impossibilidade de dupla aplicação de duas multas de ofício, sendo uma
por não apuração e outra, pelo não recolhimento, com fundamento no art. 80
da Lei no 4.502/1964.

Foram apresentadas contrarrazões pela PFN.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Fl. 755
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De partida, aponta-se aqui que Recorrente requereu o afastamento da aplicação de
leis e decretos em vigor com fundamento em supostas ilegalidades ou inconstitucionalidades.
Quanto a essas requisições feitas sob essa temática, deve-se aqui dizer que, ainda
que juridicamente relevantes, elas não podem ser conhecidas, por força da Súmula CARF no 02 e,
também, do art. 98 do RICARF, mesmo em relação à alegada inconstitucionalidade do art. 15, da
Lei no 9.532/1997 e do art. 195, inc. II, do RIPI/2010, uma vez que a tese fixada para o Tema de
Repercussão Geral no 84 não diz respeito aos dispositivos legais questionados, mas ao art. 14, §2o,
da Lei no 4.502/1964, conforme constou do próprio texto da tese fixada.
A seguir, passo a analisar as questões preliminares e o mérito recursal.

I – Preliminares
I.1 – Nulidade do lançamento da multa isolada por ausência de matéria tributável
e ausência de fundamentação
Alega a Recorrente que a Autoridade Fiscal teria aplicado multa isolada sem
apresentar qualquer justificativa em seu Termo de Verificação Fiscal e que a DRJ, por sua vez,
buscou remediar a situação apresentando uma fundamentação a posteriori, o que teria
prejudicado o seu direito à ampla defesa e ao contraditório, representando, ainda, violação ao art.
50, incisos I e II, da Lei no 9,784/1999 e o art. 142 do CTN.
De fato, ao se analisar o Termo de Verificação Fiscal, o que se verifica é a ausência
de qualquer termo ou explicação sobre a aplicação de multa isolada, havendo apenas, no tópico
de “Conclusão”, menção ao acréscimo de encargos legais, referindo-se apenas a juros moratórios
e multa de ofício:

5 – CONCLUSÃO
Assim sendo, tendo em consideração todos os elementos probantes juntados e os
fundamentos legais indicados no Auto de Infração anexo, restou formalizada a
lavratura do mesmo Auto de Infração, objetivando a constituição do crédito
tributário acima indicado acrescido dos encargos legais (juros moratórios e multa
de ofício) em cumprimento aos ditames da legislação tributária. O detalhamento
dos valores apurados e dos valores lançados após a reconstituição da escrita fiscal
encontra-se nas tabelas anexas ao Auto de infração que restou formalizado
através do processo administrativo no 10340.721548/2021-22.

Para se chegar à conclusão de que a imposição fiscal ia para além da multa de
ofício, havia a necessidade de se partir para os cálculos trazidos no auto de infração, onde, em
quadro específico intitulado “multa de IPI não lançado com cobertura de crédito”, o valor era
aberto à conferência, com a indicação do art. 80, da Lei no 4.502/1964:
Fl. 756
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Mesmo diante disso, não é possível negar que a ausência de explicação (omissão),
somada ao apontamento apenas de multa de ofício (obscuridade e contradição) tem forte
potencial de indução da defesa a errar, fato esse, que por si só, já seria suficiente para se concluir
que houve prejuízo à defesa, uma vez que os requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 não
foram preenchidos, dando-se destaque especial aos seus incisos III e IV, que pedem a “descrição
do fato” e “a disposição legal infringida e a penalidade aplicável”:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;

Observe-se, ainda, que explicação de que a Fiscalização teria se valido da tese da
aplicação concomitante de multa de ofício com multa isolada, calcada sobre o mesmo dispositivo
legal, só veio a ser apresentada pela DRJ em seu Acórdão, fato esse que evidencia a ocorrência de
omissão na fundamentação cometida no ato do lançamento. É o que se verifica no seguinte trecho
da fundamentação:

Vamos ao teor o artigo 80 da Lei 4.502/64:
Fl. 757
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Art. 80 - A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido (Redação
dada pela Lei n° 11.488. de 2007) (Vide Decreto n° 7.212. de 2010)
Como se vê, o artigo supra traz a possibilidade de punição de duas condutas: a
falta de lançamento do imposto na nota e/ou a falta de recolhimento do imposto
lançado.
Se comprovada apenas uma conduta, pune-se a conduta comprovada; se
comprovadas as duas condutas, punição haverá para cada uma em separado.
E mais. Em se comprovando a falta de lançamento do imposto na nota, o
lançamento da penalidade dar-se-á em duas etapas com bifurcação do valor
cobrado em dois segmentos:
segmento 1, representado pela parcela coberta por créditos escriturais; segmento
2, representado pela parcela não coberta por créditos escriturais. A soma dos dois
segmentos representa exatamente o valor total da penalidade com base de
cálculo suportada pelo total das saídas sem destaque. Não há duas multas. Há
apenas dois segmentos da mesma multa por definição do sistema de emissão do
auto de infração.

Desta forma, por deficiência no lançamento que resultou no cerceamento de
defesa, voto por afastar a aplicação da multa isolada. Caso esta preliminar reste superada, o
assunto também será enfrentado em seu mérito no presente voto.

II – Mérito
II.1. – Dos limites de equiparação ao “estabelecimento industrial” e o critério de
VTM aplicável
A – Da equiparação do CD que não vende aos estabelecimentos industriais
A matéria de maior relevância no presente processo diz respeito à possibilidade de
equiparação a industrial do centro de distribuição autuado, dentro do contexto em que esse
recebe mercadorias em transferência de seu estabelecimento importador e, posteriormente,
procede à distribuição para estabelecimentos varejistas de mesma titularidade, aos moldes da
ilustração trazida seguir:

Fl. 758
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Em sua tese defensiva, a Recorrente sustenta que a equiparação a estabelecimento
industrial é indevida, isto porque, basicamente, (a) a equiparação já ocorreu na etapa anterior,
onde o seu estabelecimento importador agregou margem e procedeu ao destaque do IPI em suas
notas fiscais de transferência, e (b) não houve atividade comercial por parte do CD autuado, uma
vez que a sua atividade era limitada à transferência de mercadorias aos estabelecimentos
varejistas de mesma titularidade, razão pela qual não lhe seria aplicável o art. 9o, inc. III, do
RIPI/2010.
Quanto às questões fáticas, a DRJ não apresentou oposição. Contudo, para as teses
trazidas pela Recorrente, a 1a Instância Julgadora apresentou discordância, pois entende que o art.
9o do RIPI/2010 apresenta tanto hipótese de equiparação a industrial para as operações realizadas
pelo CD autuado quanto para o estabelecimento importador que lhe remeteu as mercadorias,
dizendo, ainda, que “para que a equiparação cumpra seu papel de reprimir ou mesmo corrigir o
rebaixamento fraudulento de preços de mercado para evasão do IPI, devemos considerar as
vendas realizadas pelos varejistas como vendas indiretas praticadas pelo encomendante”.
Por sua vez, a PGFN entende que o art. 9o, inc. III, do RIPI/2010, foi pensando como
instrumento para se evitar a quebra da cadeia do IPI e, dessa forma, “são equiparados a industrial,
na cadeia de importação de produtos industrializados, todas as filiais e estabelecimentos
comerciais de uma mesma pessoa jurídica, salvo os varejistas”.
Ao se analisar o artigo 9o, inciso III, do RIPI/2010, o que se verifica é que a
equiparação do estabelecimento comercial ao industrial deve ocorrer sempre que esse exercer “o
comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro
estabelecimento da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e
não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II”, art. 9o, do RIPI/2010, não se atrelando a
equiparação a qualquer necessidade de comprovação de evasão fiscal, uma vez que esse não é um
critério trazido pela lei, que é uma norma antielisiva, isto é, destinada a neutralizar os efeitos de
operações que, eventualmente, poderiam resultar em carga tributária inferior, comparativamente
à composição tradicional.
Fl. 759
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Observe-se que o texto legal se valeu da expressão “exercer o comércio”, isto é,
realizar atos típicos da mercancia, o que envolve a atividade de compra e venda, mas não só,
como também todas aquelas que lhe sejam intermediárias ou subsidiárias, tal como o transporte e
a distribuição de mercadorias, assim como já reconhecido pela doutrina comercialista e, também,
desde o já revogado Código do Comércio.
Situação completamente diferente disso e que ensejaria adesão à tese apresentada
pela Recorrente ocorreria se o artigo 9o, inc. III, do RIPI/2010, ao invés de “comércio”, tivesse se
valido da expressão “compra e venda”, onde, de fato, não se poderia considerar como equiparado
a industrial o estabelecimento comercial que apenas realizasse a transferência de mercadorias.
Contudo, essa não é a realidade jurídica existente:

Art. 9 o Equiparam-se a estabelecimento industrial:
(...)
III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos
importados,
industrializados
ou
mandados
industrializar
por
outro
estabelecimento da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na
venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II (Lei no 4.502,
de 1964, art. 4o, inciso II, e § 2o , Decreto-Lei n o 34, de 1966, art. 2 o , alteração 1
a , e Lei n o 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 37, inciso I) ;

Desta forma, o fato de a operação do estabelecimento importador ter se sujeitado à
imposição do IPI tem como único efeito sobre a operação do estabelecimento distribuidor a
possibilidade da apropriação de créditos sobre as mercadorias por si recebidas.
Portanto, relativamente à questão da equiparação do estabelecimento comercial
que só realiza transferência de mercadorias, a tese da Recorrente não prospera.

B – Do critério jurídico para a fixação do VTM
Em continuação, a Recorrente alega que, ainda que a equiparação fosse devida, o
critério adotado pela Fiscalização foi equivocado, isto porque a Fiscalização se valeu do “valor
tributável mínimo – VTM” previsto no inciso II do art. 195 do RIPI/2010, isto é, de 90% do preço
praticado pelo adquirente varejista com os seus consumidores, ao invés daquele estabelecido no
inciso I - que seria de aplicação prioritária -, que é o do preço corrente no mercado atacadista da
praça do remetente.
Para confirmar o critério utilizado pela Fiscalização, a DRJ utilizou o argumento da
especificidade, pois entendeu que “o inciso I constitui norma aberta, genérica, que abrange as
transferências em geral, inclusive para interdependentes”, e já o inciso II, “trata de hipótese
Fl. 760
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específica focada nas transferências para estabelecimentos exclusivamente varejistas e da mesma
empresa”, sendo essa a mesma tese encampada pela PGFN.
Apesar da irresignação apresentada pela Recorrente, é coerente a argumentação
adotada pela Administração Tributária, isto porque os critérios para a fixação do VTM são regidos
pelo critério da especificidade.
Assim, na operação de transferência de mercadorias do estabelecimento
importador para o CD, o critério aplicável é o do inciso I, isto porque ambos os estabelecimentos
envolvidos pertencem ao mesmo titular e o referencial que o remetente possui para a fixação de
seu preço é aquele praticado no mercado atacadista, seja pela concorrência, seja pelo próprio
estabelecimento comercial recebedor das mercadorias. Esse mesmo critério, também, é aplicável
à operação entre o estabelecimento industrial e CD de mesma titularidade ou interdependente,
conforme jurisprudência deste E. CARF:

IPI. INTERDEPENDÊNCIA. VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO. ART. 195, INCISO I, DO
REGULAMENTO DO IPI.
O valor tributável não poderá ser inferior ao preço corrente no mercado
atacadista da praça do remetente quando o produto for destinado a
estabelecimento distribuidor interdependente do estabelecimento industrial
fabricante. O valor tributável mínimo aplicável às saídas de determinado produto
do estabelecimento industrial fabricante, e que tenha na sua praça um único
estabelecimento distribuidor, dele interdependente, corresponderá aos próprios
preços praticados por esse distribuidor único nas vendas por atacado do citado
produto. (Parecer Normativo CST no 44/1981 e SCI COSIT no 8/2012).
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF no
19311.720310/2017-15. Acórdão no 3301-013.582. Rel. Laercio Cruz Uliana Junior.
Pub.: 03/01/2024)

Já o inciso II é aplicável em etapa subsequente, onde o referencial já não é o preço
praticado no mercado atacadista, mas aquele adotado no mercado varejista, o que ocorre quando
o estabelecimento de mesma titularidade, recebedor das mercadorias, exerce atividade comercial
estritamente varejista, tal como ocorre no presente caso, trazendo-se aqui decisões deste E. CARF
nesse mesmo sentido:

IPI. BASE DE CÁLCULO. TRANSFERÊNCIAS A ESTABELECIMENTO DA MESMA
EMPRESA QUE OPERE EXCLUSIVAMENTE NA VENDA A VAREJO. VALOR
TRIBUTÁVEL MÍNIMO.
As transferências para estabelecimento da mesma empresa que opere
exclusivamente na venda a varejo devem ser realizadas com a aplicação da regra
Fl. 761
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
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que define base de cálculo mínima correspondente a 90% (noventa por cento) do
preço de venda aos consumidores. Recurso negado.
(CARF. 4a Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes. PAF no
16327.004031/2003-48. Acórdão no 204-00.047. Rel. Flavio Sá Munhoz. Pub.:
13/04/2005)

VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO.

O valor tributável mínimo aplicável nas remessas feitas a outro estabelecimento
do remetente que opere exclusivamente com venda a varejo, de produtos
exclusivamente fabricados pelo remetente e cuja conseqüência é não haver preço
corrente no mercado atacadista da praça do remetente, é 70% (1996 e 1997) e
90% (1998 e 1999) do preço de venda ao consumidor.
(CARF. CSRF. PAF no 10074.000815/2001-78. Acórdão no 204-03.504. Rel.: Julio
Cesar Alves Ramos. Pub.: 09/10/2008)

Neste ponto, este Julgador concorda com todos os argumentos econômicos e
operacionais trazidos pela contribuinte, tal como a necessidade logística do centro de distribuição,
bem como o total descasamento entre a realidade dos negócios e o superdimensionado do
percentual de 90% fixado pelo inciso II, relativamente à participação do atacadista na formação do
preço de venda do varejista.
Contudo, os problemas existentes no texto legal em vigor, bem como a discussão
sobre o descasamento com a realidade das margens operacionais, só podem vir a ser enfrentados
em sede de contencioso judicial, uma vez que é vedado aos Conselheiros do CARF afastar norma
em vigor com fundamento em argumento constitucional, conforme previsto na Súmula CARF no
02.
Além disso, também não é possível ao Julgador do CARF deixar de aplicar lei ou
decreto (assim, não se aplica a arguição de ilegalidade com base no art. 47, inc. II, do CTN),
conforme estabelecido pelo art. 98 do RICARF, regra essa que só não será aplicável em casos
excepcionais, tal como a existência de trânsito em julgado da matéria, quando apreciada em sede
de recurso repetitivo pelo STJ ou de repercussão geral pelo STF, o que não é o caso, inclusive no
que diz respeito ao Tema no 84 do STF, o qual não encontra identidade com o que aqui é
discutido.

C – Impossibilidade de aplicação do VTM fixado com base no art. 195, inc. II, d
RIPI/2010, para operações com estabelecimentos que não sejam exclusivamente varejistas
Fl. 762
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
22
Observe-se que a conclusão pela correção na aplicação do inciso II seria
sensivelmente alterada se os estabelecimentos varejistas que receberam as mercadorias
importadas em transferência não exercessem atividade exclusivamente varejista.
Quanto a esse ponto, a Recorrente indica que uma parcela das operações realizadas
pelo CD autuado ocorreram com outros CDs de mesma titularidade, especificamente, os
localizados nos municípios de São José/SC e do Rio de Janeiro/RJ, inscritos nos CNPJs no
92.754.738/0272-81 e 92.754.738/0203-50, respectivamente.
Ao se analisar as informações públicas disponibilizadas pela Receita Federal, bem
como imagens por satélite e livros fiscais, pode-se identificar que o estabelecimento situado no
município São José/SC possui como única atividade cadastrada o “comércio atacadista”; por sua
vez, o estabelecimento situado no município do Rio de Janeiro/RJ foi cadastrado com as atividades
de “comércio varejista” e de “organização logística do transporte de carga”.
Em ambos os casos, verifica-se que as operações realizadas (CFOPs e valores
envolvidos por operação) tinham natureza atacadista:

A - Estabelecimento de São José/SC
Cartão CNPJ

Mapa e fotografia
Fl. 763
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
23

Livro de saídas

B - Estabelecimento do Rio de Janeiro/RJ
Cartão CNPJ

Mapa e fotografia
Fl. 764
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
24

Livro de saídas

Observe-se que, em ambos os casos, os estabelecimentos apontados não são “lojas
de rua”, mas centros de distribuição localizados nos subúrbios, em rota logística próxima dos
grandes centros consumidores, com operações unitárias na casa dos milhões de reais, razão pela
qual não faz sentido entender que se trate de “estabelecimentos exclusivamente varejistas”.
Dessa forma, especificamente em relação às operações destinadas a esses
estabelecimentos, conclui-se aqui que o critério jurídico utilizado foi equivocado, uma vez que o
VTM na forma do inciso II só poderia ser aplicado se o destinatário fosse estabelecimento
exclusivamente varejista.
É importante aqui informar que, no PAF no 10340-721238/2021-16, relativo à
mesma contribuinte, o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares propôs a conversão do
julgamento em diligência para a constatação desse fato.
Porém, diante das informações públicas existentes e documentos trazidos pela
própria Recorrente, entendo que não haja necessidade dessa dilação probatória, podendo-se aqui
concluir que assiste razão à contribuinte no que diz respeito a essas operações, ou seja, para as
Fl. 765
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
25
transferências para os estabelecimentos de CNPJ no 92.754.738/0272-81 e 92.754.738/0203-50, o
VTM não poderia ser calculado na forma do inciso II e, sendo esse o cenário, haveria aqui a
necessidade de refazimento do lançamento, o que não pode ser realizado em sede contenciosa
administrativa, sob pena de modificação do critério jurídico e consequente violação ao artigo 146
do CTN.
Por fim, quanto à alegação de que a aplicação do VTM apurado na forma do inciso II
violaria o art. 3o, do Acordo Geral de Tarifas e Comércio de 1994 – GAAT, no sentido de que a sua
aplicação resultaria em tratamento discriminatório de mercadorias importadas, esclarece-se aqui
que o mesmo critério também seria aplicável se a mercadoria fosse proveniente de
estabelecimento industrial de mesma titularidade ou interdependente, onde o CD procedesse,
posteriormente, à transferência das mercadorias a estabelecimentos varejistas. Desta forma, essa
alegação também não procede.
E diante do quadro apresentado, mantém-se parcialmente a exigência do IPI,
excluindo-se, contudo, as operações realizadas com os estabelecimentos de CNPJ no
92.754.738/0272-81 e 92.754.738/0203-50.

II.2. – Da multa isolada
Conforme explicitado pela DRJ, a denominada “multa isolada” foi aplicada
conjuntamente com a multa de ofício porque a contribuinte, por entender que não incidia o IPI na
operação do CD autuado, deixou de recolhê-lo, bem como destacá-lo nas notas fiscais de saída.
O dispositivo legal que fundamentou a aplicação das duas multas foi o art. 80 da Lei
no 4.502/1964, transcrito abaixo:

Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Conforme é possível verificar no dispositivo em questão, o termo legal utilizado é o
de “multa de ofício” e não de o de “multa isolada” e, ainda, não há qualquer autorização ali
prevista que leve a crer que se possa aplicar duas multas de ofício, sendo a primeira em relação à
falta de lançamento e, a segunda, por falta de recolhimento de tributo não lançado.
E ainda que existisse uma bifurcação interpretativa, onde a tese apresentada a
posteriori pela DRJ fosse admissível, há de se considerar que, de acordo com o art. 112, inc. IV, do
CTN, deve-se sempre adotar a corrente menos gravosa quando se tratar de norma jurídica
sancionatória:
Fl. 766
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
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Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
(...)
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Ademais, fosse a intenção do legislador em se punir com mais gravidade a ausência
não dolosa de lançamento – pois é o que ocorre no presente caso -, haveria a necessidade de isso
estar disposto de forma expressa, com o apontamento da possibilidade de cumulação ou,
alternativamente, já fixando percentual maior de multa, uma vez que que deixa de lançar,
necessariamente, também deixará de recolher tributo. Logo, não sendo esse o caso, a falta de
recolhimento de tributo deve ser absorvida pela falta de lançamento.
Sobre a Teoria da Consunção/Absorção, trago aqui a decisão da Câmara Superior,
apresentada no Acórdão no 9101-006.617:

MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A
MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO
PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo
ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de
ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas,
a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.
(CARF. CSRF. PAF no 12571.720074/2016-46. Acórdão no 9101-006.617. Rel.:
Gustavo Guimarães da Fonseca. Sessão: 13/06/2023)

Desta forma, a denominada “multa isolada” aplicada deve ser afastada.

III - Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário, exceto
no que diz respeito à não aplicação de leis e decretos em vigor, acolhendo a preliminar de
nulidade de aplicação da multa isolada e, no mérito, dou parcial provimento para afastar os
créditos apurados sobre as operações realizadas como os estabelecimentos de CNPJ no
92.754.738/0272-81 e 92.754.738/0203-50.

Fl. 767
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
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Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, redator designado
Com as devidas vênias, divirjo do ilustre relator quanto à rejeição da preliminar de
nulidade e, no mérito, quanto à aplicação da multa isolada.
Preliminar de nulidade do lançamento da multa isolada
A recorrente alega que o lançamento da multa isolada é carecedor de motivação e
fundamentação fática e jurídica no relatório fiscal.
De fato, no Termo de Verificação Fiscal - TVF de fls. 91 e ss. não houve menção à
multa isolada. Contudo, a descrição dos fatos não se restringe ao TVF, mas também ao disposto no
próprio Auto de Infração.
Na fl. 115/116 do Auto de Infração, está descrito no demonstrativo de multa de IPI
não lançado com cobertura de crédito, ou seja, multa sobre o valor do IPI que não foi lançado na
nota fiscal com cobertura e “outras informações”, o significado de Valor Não Lançado com
Cobertura: “Valor do IPI apurado nos Demonstrativos de Apuração e que não será exigido pelo
presente Auto de Infração em virtude da Cobertura de Crédito existente.”
No caso, corresponde a débitos de IPI que não será cobrados porque houve créditos
de IPI considerados pela fiscalização que cobriram este valor, isto é, os débitos foram “cobertos”
com estes créditos. O enquadramento legal é o artigo 80 da Lei 4.502/64:
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido.
[...]
§ 8o A multa de que trata este artigo será exigida: (Incluído pela Lei no 11.488, de
2007)
I - juntamente com o imposto quando este não houver sido lançado nem
recolhido; (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
II – isoladamente, nos demais casos.
Então, sobre o IPI não lançado e nem recolhido, aplica-se a multa de 75%
juntamente com o imposto. Sobre o valor não lançado, mas recolhido (via cobertura de crédito),
cobra-se a multa isolada.
Fl. 768
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.617 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721548/2021-22
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Assim, há a descrição e fundamentação. Se a interpretação é correta ou não, já diz
respeito ao mérito e não propriamente à nulidade.
Do afastamento da multa isolada
A recorrente alega que o artigo 80 exige a ausência de recolhimento de IPI e que já
houve a multa lançada sobre os valores de IPI cobrados.
Contudo, como visto acima, o artigo prevê dois fatos geradores para a aplicação da
multa: um para cobrança em conjunto quando não houve o lançamento nem o recolhimento e
outra nos demais casos. Aqui “os demais casos” se restringem aos valores não lançados, mas
“recolhidos” por cobertura de crédito.
Quanto à alegação de que os valores de multa são confiscatórios, desproporcionais
ou não razoáveis, não a conheço em razão da aplicação da Súmula CARF no 21.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede

1 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Fl. 769
DF CARF MF
Original