Tribunal: CARF
Processo: 15956.720042/2017-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE BARROS DE MOURA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-18
Data de publicação: 2025-09-08

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
SOCIEDADE. LUCROS. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Apurado-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como lucros isentos do Imposto de Renda.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720042/2017-03
ACÓRDÃO
2002-009.600 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ANDRE FERNANDO HALLAK RICCIO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02. O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
SOCIEDADE. LUCROS. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS
SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Apurado-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos
possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios
prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos
serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a
sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação
de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como
lucros isentos do Imposto de Renda.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da
multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996,
restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo
se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de
julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto
de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova
regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada
retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida
ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

Fl. 309
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade e
violação a princípios constitucionais. No mérito, por maioria de votos, reduzir a multa qualificada a
100%. Vencido o Conselheiros Carlos Eduardo Ávila Cabral (Relator), que dera provimento parcial
em maior extensão, no sentido de desqualificar a multa de ofício, reduzindo ao patamar de 75%.

Assinado Digitalmente
André Barros de Moura – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo de Sousa Sateles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila
Cabral (substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael
de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo em parte o relatório da decisão ora
recorrida:
Em ação fiscal levada a efeito no contribuinte acima qualificado, foi lavrado o
Auto de Infração de fls. 176-189, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física,
anos-calendário de 2012, 2013, 2014 e 2015, por meio do qual foi apurado crédito
tributário no montante de R$ 179.892,24, sendo R$ 63.946,07 referentes ao
imposto, R$ 95.919,09 à multa proporcional, e R$ 20.027,08 aos juros de mora
(calculados até 02/2017).
Conforme descrição dos fatos e enquadramento legal (fl. 135), foi apurada a
seguinte infração:
Fl. 310
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- Rendimentos Classificados Indevidamente na DIRPF O procedimento fiscal que
resultou na constituição do crédito tributário acima referido encontra-se relatado
no Termo de Constatação e Intimação Fiscal e Termo Verificação de Infração,
anexos, respectivamente, às fls. 02/91 e 163/175.
Em face dos documentos colhidos no curso do procedimento fiscal instaurado
junto à empresa COMED – Corpo Médico Ltda, CNPJ no 03.423.724/0001-36, e de
diligências realizadas junto a terceiros, apurou-se que os valores pagos a centenas
de profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de
lucros pela participação nos quadros da sociedade, não passou de mera simulação
com o objetivo de sonegar tributos, notadamente as contribuições previdenciárias
e o imposto de renda, decorrentes da contratação desses profissionais.
Dessa forma, os rendimentos isentos informados pelo interessado nas
declarações de imposto de renda pessoa física dos anos-calendário de 2012, 2013,
2014 e 2015, a título de lucros distribuídos pela pessoa jurídica acima citada, nos
respectivos montantes de R$ 66.198,55, R$ 74.764,78, R$ 57.500,88 e R$
34.066,96, foram reclassificados como rendimentos tributáveis do trabalho.
Em face do exposto, foi lavrado o competente Auto de Infração para exigir do
sujeito passivo o imposto de renda pessoa física devido, juros legais e multa de
ofício, exasperada em razão do claro intuito de fraude, uma vez constatado que os
partícipes, COMED e médicos, agiram em conluio para a consecução de seus
objetivos.
Formalizada, ainda, a Representação Fiscal para Fins Penais (processo no
15956.720043/2017-40), a ser encaminhada ao Ministério Público Federal, tendo
em vista o entendimento de que o sujeito passivo praticou, em tese, crime contra
a ordem tributária.
Cientificado da autuação em 22/02/2017 (fl. 198), o interessado apresentou, em
24/02/2017 (fl. 201), a impugnação de fls. 201/217, por meio da qual alega, em
síntese, o que segue:
os valores considerados pela fiscalização como omissão de rendimentos são frutos
de lucros e dividendos recebidos da empresa Comed;
o recorrente recebeu tais rendimentos como rendimentos isentos e não
tributáveis;
o recorrente figura no quadro societário, e os lucros ou dividendos calculados com
base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, quando pagos
ou creditados pelas pessoas jurídicas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, estão isentos do imposto de renda na fonte e na declaração de
rendimentos do beneficiário (art. 10 da lei 9.249/1995);
a isenção somente se aplica em relação aos lucros ou dividendos distribuídos por
conta de lucros apurados no encerramento de períodos base ocorridos a partir de
Fl. 311
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janeiro de 1996, e não abrange valores pagos a outro título, tais como pró-labore,
aluguéis e serviços prestados (art. 48, §§ 5o e 6o da IN 93/97);
quanto ao mérito, não assiste razão à RFB em aplicar ao requerente auto de
infração, pois a distribuição de lucros aos sócios de capital ou de serviço é isenta
de imposto de renda na fonte. Tal distribuição deve ocorrer de acordo com os
percentuais acordados pelos sócios, e a não incidência de impostos é para evitar
que a empresa pague novamente o imposto de renda da pessoa física, pois ela já
paga o imposto de renda da pessoa jurídica sobre o que fatura; a CF/88 proíbe o
uso de tributos com efeito de confisco (art. 150, IV). A dificuldade acerca deste
tema diz respeito à sua generalidade e de o legislador atual não ter fixado um
parâmetro para se aferir a ocorrência do confisco;
a vedação ao confisco se direciona tanto ao tributo quanto às multas tributárias,
sejam de mora ou punitivas;
a despeito da inexistência legal de um limite percentual em relação ao montante
devido, o STF não tem se esquivado de considerar confiscatórias multas
tributárias que superem 30% do tributo devido, nos casos de não recolhimento
tempestivo;
juntou elementos da doutrina e jurisprudência;
a efetiva verificação do confisco depende da análise do caso concreto. O
percentual da multa de 75% tem sido considerado abusivo pelo STF.
Por outro lado, já decidiu que multas nos percentuais de 20% ou 30% do valor do
imposto devido não são abusivas nem desarrazoadas. Portanto, a redução da
multa punitiva para o percentual de 20% se mostra compatível com a CF/88;
o impugnante entende então que resta demonstrada a total insubsistência do
lançamento. Alternativamente, requer a redução da multa de 150% para um
percentual de 20%.

A 3a Turma da DRJ/SDR por unanimidade de votos, julgou improcedente a
impugnação em acórdão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário:
2012, 2013, 2014, 2015 CLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DE RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a diversos profissionais médicos, entre eles o
contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros
de pessoa jurídica, constituiu-se, na verdade, em remuneração por serviços
prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses
rendimentos promovida pela fiscalização.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
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Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou
modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e
gerar maiores vantagens fiscais, cabível a desconsideração do suposto negócio
jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.
MULTA QUALIFICADA.
É cabível a aplicação da multa qualificada quando restar comprovado o intento
doloso do contribuinte de reduzir indevidamente sua base de cálculo, a fim de se
eximir do imposto devido.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE EFEITO DE CONFISCO.
A multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se
revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco
previsto no inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de primeira instância em 03/08/2017, o sujeito passivo
interpôs, em 09/08/2017, Recurso Voluntário, alegando que a improcedência do lançamento
reiterando sua impugnação.
É o relatório

VOTO
Conselheiro André Barros de Moura, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Entretanto, dele não conheço em relação às arguições de inconstitucionalidade e
violação de princípio constitucionais relativa à multa qualificada em razão da aplicação da Súmula
CARF n. 2, segundo a qual:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
O litígio versa sobre rendimentos classificados indevidamente na DIRPF.
Tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os
mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 114, § 12o, I do Regimento
Interno do CARF (RICARF/2023), reproduzo no presente voto, em parte, a decisão de 1a instância
com a qual concordo e que adoto:
Rendimentos Classificados Indevidamente O presente feito teve início em razão
de denúncia efetuada contra a empresa COMED – Corpo Médico Ltda, CNPJ no
03.423.724/0001-36, a qual era contratada por órgãos públicos (prefeituras) e
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outras empresas privadas (hospitais, casas de saúde, planos de saúde) para a
prestação de serviços médicos, por meio de seus sócios.
Conforme o Termo de Verificação de Infração, apurou a fiscalização que a
mencionada sociedade simulou a forma de contratação dos médicos prestadores
de serviços como sócios, para que, assim, seus participantes (empresa e médicos)
pudessem eximir-se dos encargos tributários, notadamente contribuições
previdenciárias e imposto de renda. Concluiu, então, que os valores pagos sob a
forma de distribuição de lucros, pela participação nos quadros da sociedade, a
esses profissionais, entre os quais, o contribuinte, tratava-se, na verdade, de
remunerações pelos serviços prestados.
Assim, os valores declarados pelo contribuinte, a título de lucros distribuídos pela
empresa nos anos-calendário de 2012, 2013, 2014 e 2015, nos respectivos
montantes de R$ 66.198,55, R$ 74.764,78, R$ 57.500,88 e R$ 34.066,96, foram
considerados indevidamente classificados como rendimentos isentos e
reclassificados como rendimentos tributáveis.
Em sede de impugnação, o interessado argumenta que figura no quadro
societário da COMED, e que recebeu da mesma lucros e dividendos, que são
rendimentos isentos do imposto de renda na fonte e na declaração de
rendimentos do beneficiário, conforme art. 10 da Lei 9.249/1995. Portanto, não
caberia à RFB aplicar ao requerente o auto de infração.
No tocante à distribuição de lucros, alega que ocorre de acordo com os
percentuais acordados pelos sócios.
Do acima exposto, infere-se que o cerne do presente litígio consiste sobretudo em
definir se os valores pagos à pessoa física (contribuinte) pela pessoa jurídica
(COMED) representam contraprestação por serviços profissionais prestados e,
portanto, configuram rendimentos tributáveis, tese defendida pela fiscalização,
ou lucros distribuídos, constituindo-se, por conseguinte, em rendimentos isentos,
tese defendida pelo impugnante.
Para tanto, não se deve analisar apenas os elementos formais da relação jurídica
existente entre a sociedade e os “sócios”, sendo necessário identificar a realidade
fática envolvida na execução dos serviços profissionais que geraram os
rendimentos objeto de tributação nesses autos.
Desse modo, não obstante os argumentos expendidos pelo impugnante, de que o
mesmo figura no quadro societário da COMED e que, portanto, seus rendimentos
recebidos a título de lucros e dividendos seriam isentos, conforme art. 10 da Lei
9249/2995, diversos são os indícios coletados pela fiscalização que põem em
dúvida o pressuposto fático da existência de uma sociedade, que é a cooperação
mútua e participação efetiva e direta de todos os sócios na consecução dos
objetivos comuns, a chamada affectio societatis.
A COMED arregimentava os médicos para trabalhar nas dependências de seus
clientes com promessas de benefícios diversos, dentre eles, a possibilidade de
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receber os valores, fruto de seu trabalho, sem incidência de impostos e, com esse
objetivo, utilizava-se de publicidade veiculada em mídia. Por vezes, também eram
enviados e-mails a alguns dos profissionais médicos, tendo um deles, inclusive,
subsidiado a denúncia que deu origem à instauração do procedimento fiscal
contra a empresa (fl. 161).
Ao ingressarem na COMED, os supostos sócios abriam mão de seu direito de
decidir diretamente sobre o rumo da sociedade empresarial, delegando amplos
poderes, por procuração, ao sócio majoritário para representá-los em todos os
atos societários da empresa.
No caso específico do contribuinte autuado, a referida procuração foi outorgada
aos responsáveis pela COMED em 27/12/1999 (fl. 14), muito embora ele só tenha
ingressado no quadro de sócios da pessoa jurídica na 9a alteração contratual da
empresa, datada de 10/08/2010, protocolada no Ofício de Registro Civil de
Pessoas Jurídicas da Comarca de Sertãozinho-SP em 18/11/2010 e com seu
registro em 28/11/2010 (fls. 58, 79 e 83).
A fiscalização esclareceu que a distribuição de lucros era efetuada a inúmeros
profissionais, antes mesmo de fazerem parte do quadro societário da empresa, o
que corroborava a assertiva de que a denominação “lucro” não correspondia à
realidade.
O exame da Cláusula Quinta da supracitada alteração contratual (fl. 70) mostra
que o investimento do impugnante na sociedade foi de apenas R$ 1,00 (um real),
representando 0,026% do capital social (fl. 76), que era composto por 3.841 cotas,
sendo 3.383 delas pertencentes ao sócio majoritário e administrador, Sr Márcio
José Ramos de Sant’Anna (fl. 74), correspondente a 88,07%, e as restantes 458,
aos demais “sócios”.
Além disso, segundo relatou a fiscalização, os sócios que se desligavam do quadro
societário tinham suas cotas obrigatoriamente repassadas ao sócio-administrador,
que, assim, mantinha e aumentava seu poder de direção e decisão no
empreendimento.
Nesse ponto, a carta subscrita pelo sócio majoritário, Márcio José Ramos
Sant’Anna, e enviada a todos os médicos plantonistas, estipulando a cobrança de
multa equivalente a seis horas de trabalho, nos casos de falta sem aviso ou
justificativa coerente (fl.162), demonstra o poder hierárquico que aquele sócio
exercia sobre os demais.
Assim, a alta a rotatividade dos médicos contratados no período de cinco anos
(970 ingressos e 753 saídas, fl. 165), a concentração da maior parte das cotas da
sociedade nas mãos do sócio majoritário e administrador, Sr Márcio José Ramos
de Sant’Anna, e a ínfima participação dos demais sócios no capital social revelam
a fragilidade do elo societário e a ausência de ânimo em mantê-lo.
Tais elementos sugerem que o interesse das partes era atuar de forma isolada,
não em sociedade, levando à conclusão de que o ajuste pactuado entre a pessoa
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jurídica e os sócios assemelhava-se mais a uma prestação laboral em troca de
remuneração do que, propriamente, a uma relação societária.
No que tange aos valores pagos aos profissionais, as evidências coletadas pela
fiscalização mostram que tais pagamentos, ao invés de refletirem a apuração e
distribuição de lucro pela empresa, decorreram de remuneração por serviços
médicos prestados (plantões) e que a denominação “lucro” não passou de uma
farsa montada para burlar o Fisco.
Ficou constatado que a antecipação do pagamento de lucros ocorria sem a
demonstração de que a empresa os obteve no período, e antes mesmo do efetivo
ingresso dos supostos sócios no quadro social da empresa, contrariando o
disposto no art. 1.001 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil),
segundo o qual “as obrigações dos sócios começam imediatamente com o
contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade,
se extinguirem as responsabilidades sociais”.
A par disso, verificou-se que os pagamentos aconteciam muitas vezes dentro do
mesmo mês e, por vezes, em um mesmo dia, fato demonstrado pela própria
contabilidade da COMED, e que os valores pagos eram pré-definidos, ou seja,
fixos em razão da localização da unidade em que o profissional iria prestar os
serviços médicos (plantões), isto é, o pagamento se dava com base na carga de
trabalho individual dos médicos.
Documentos internos da COMED endereçados aos médicos sócios cotistas e
obtidos pela fiscalização junto ao processo trabalhista no 0011421-
72.2015.5.15.0113, que tramita na 5a Vara do Trabalho de Ribeirão Preto/SP,
demonstram os valores dos plantões em algumas unidades onde eram prestados
os serviços. São eles: i) e-mails de 20/12/2011 e 17/02/2012, endereçados a
vários destinatários (médicos), que fixavam para os plantões na Santa Casa de
Sertãozinho, nos meses de janeiro/2012 e março/2012, os valores líquidos de R$
750,00 e R$ 700,00, para os turnos diurno e noturno, respectivamente (fls. 148-
151); ii) escalas de plantão da UPA (Unidade de Pronto Atendimento) situada à Av.
Moacir Dias de Moraes no 505, na cidade de Batatais/SP, referente ao mês
julho/2013, onde se pode verificar o valor de R$ 750,00 líquido para o plantão de
doze horas (fls. 152-153); iii) escalas de plantão referentes ao mês de
outubro/2012 das seguintes unidades/localidades: UBS Lineu Zacharias (Bairro
Bela Vista) da cidade de Pradópolis/SP; Centro Médico de Pradópolis/SP; Pronto
Socorro da cidade de Jardinópolis/SP; Santa Casa de Sertãozinho/SP; Pronto-
Socorro Hospital Municipal Santa Isabel, da cidade de Jaboticabal/SP, nas quais há
menção
aos
valores
dos
plantões:
R$705,00/12hs,
R$
705,00/12hs,
R$740,00/12hs, R$ 850,00/12hs e R$ 760,00/12h, respectivamente, com a
observação de que nas duas primeiras escalas os valores de R$ 705,00 seriam
novos valores a vigorar a partir de 23/04/2012 (fls. 154-160).
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É de se ter em conta que os lucros de uma entidade correspondem ao resultado
contábil positivo da sociedade em determinado período e são normalmente
apurados ao final do exercício social.
Em princípio, a distribuição de lucros deve acontecer de forma a privilegiar a
devida proporção das quotas sociais que cada sócio possui. No entanto, o artigo
1007 do Código Civil traz exceção a esta regra, ao estabelecer a possibilidade de
ser estipulada forma diversa de distribuição de lucros.
Na situação dos autos, a Cláusula Treze da 9a alteração do contrato social da
COMED previu que a distribuição do lucro da sociedade seria proporcional à
participação de cada sócio na execução dos serviços prestados para obtenção das
receitas da sociedade (fl.78).
A par disso, a Cláusula Doze da supracitada alteração contratual estipulou que,
além do balanço patrimonial elaborado ao final de cada exercício social (período
de 1o de janeiro a 31 de dezembro), poderiam ser levantados balanços
intermediários ou intercalares, com base nos quais poderiam ser distribuídos os
lucros (fl. 78).
Todavia, as planilhas de fls. 84-88 demonstram que os supostos lucros foram
distribuídos ao impugnante várias vezes durante o ano, inclusive mais de uma vez
dentro do mesmo mês, não havendo registro de que tais distribuições tenham
sido suportadas por balanços ou balancetes mensais.
Percebe-se, portanto, que o contribuinte era remunerado independentemente da
apuração de lucros, o que indica que os valores percebidos não eram
verdadeiramente lucros, mas simples contraprestação pelos serviços individuais
prestados, tal qual prescreve o art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN, ou
seja, remuneração disfarçada de lucro.
Patente, pois, a prestação de serviços pelo sujeito passivo e demais médicos
participantes do esquema em favor da COMED, a qual se interpôs entre o médico
e o real contratante dos serviços e assumiu diretamente a incumbência de
remunerar os profissionais, exercendo controle sobre os serviços prestados pelos
mesmos e a coordenação da atividade laboral.
Resta evidenciada, assim, pela conjugação de diversos fatos coligidos,
devidamente motivados e demonstrados pela fiscalização, a inexistência de fato
de um vínculo social entre a COMED e os médicos associados.
Os profissionais eram, na verdade, mão-de-obra qualificada, essencial ao
desempenho das atividades da empresa, que lhes atraía com a benesse da não
incidência tributária sobre os valores a eles pagos, remunerando-os pelo seu
labor, consoante trabalho nas unidades tomadoras dos serviços da empresa.
Observe-se que o esquema engendrado sugeria vantagem para todas as partes
envolvidas.
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Os contratantes (prefeituras, hospitais, casas de saúde, planos de saúde) se
beneficiavam porque não formavam vínculos com os prestadores diretos de
serviços (médicos) e não suportavam encargos previdenciários e trabalhistas
incidentes sobre os mesmos.
A cedente (COMED), ao tipificar os prestadores de serviços como sócios, buscava
livrar-se da incidência de contribuições sociais, previdenciárias e outros encargos
trabalhistas decorrentes das contratações, e, ao remunerá-los sob a forma de
lucro, eximia-se de uma tributação mais gravosa.
Os sócios (médicos prestadores de serviços), por outro lado, recebiam a
remuneração como rendimento isento (lucro) e deixavam de pagar o imposto de
renda da pessoa física incidente sobre os rendimentos recebidos.
Esclareça-se que a existência ou não de vínculo de emprego é irrelevante para a
incidência do imposto de renda devido pela pessoa física, posto que ambos
constituemse em rendimentos produzidos pelo trabalho e, como tal são
tributáveis, sujeitando-se à retenção do imposto de renda pela fonte pagadora,
no momento de sua percepção, e também à tributação na declaração de ajuste
anual pelo contribuinte.
Veja-se nesse sentido, o que dispõem o Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/1999), arts. 43 e 45; a Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, arts. 1o a 3o,
e parágrafos, e art. 7o, I e II; a Lei no 8.134, de 27 de dezembro de 1990.
RIR/1999 Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho
assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos,
cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como (Lei
no 4.506, de 1964, art. 16, Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, §4o, Lei no 8.383, de
1991, art. 74, e Lei no 9.317, de 1996, art. 25, e Medida Provisória no 1.769-55, de
11 de março de 1999, arts. 1o e 2o):
(...)Art. 45. São tributáveis os rendimentos do trabalho não-assalariado, tais como
(Lei n. o 7.713/88, art. 3o, § 4o):
I - honorários do livre exercício das profissões de médico, engenheiro, advogado,
dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor,
escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas; (grifos nossos)Lei no
7.713/1988 Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o
de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão
tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as
modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à
medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução,
ressalvado o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
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§ 1o - Constituem rendimento bruto todo o produto do Capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda
os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos
patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
(...)§ 4o - A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou
direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem
dos bens produtores de renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos,
bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer título.
(...)Art. 7o Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de
acordo com o disposto no art. 25 desta Lei: (Vide Lei no 8.134, de 1990) (Vide Lei
no 8.383, de 1991 (vide Lei no 9.250, de 1995);
I - os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas
ou jurídicas; (Vide Lei Complementar no 150, de 2015)
II - os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam
sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.
(grifos nossos)Lei no 8.134/1990 Art. 1o A partir do exercício financeiro de 1991,
os rendimentos e ganhos de capital percebidos por pessoas físicas residentes ou
domiciliadas no Brasil serão tributados pelo imposto de renda na forma da
legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido à medida em que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste
estabelecido no artigo 11.
Art. 3o O imposto de renda na fonte, de que tratam os artigos 7o e 12 da Lei no
7.713, de 22 de dezembro de 1988, incidirá sobre os valores efetivamente pagos
no mês.
(...)Art. 10. A base de cálculo do imposto, na declaração anual, será a diferença
entre as somas dos seguintes valores:
I - de todos os rendimentos percebidos pelo contribuinte durante o ano-base,
exceto os isentos, os não tributáveis e os tributados exclusivamente na fonte; e II -
das deduções de que trata o art. 8o.
Art. 11. O saldo do imposto a pagar ou a restituir na declaração anual (art. 9o )
será determinado com observância das seguintes normas:
I - será apurado o imposto progressivo mediante aplicação da tabela (art. 12)
sobre a base de cálculo (art. 10) ;
II - será deduzido o valor original, excluída a correção monetária, do imposto pago
ou retido na fonte durante o ano-base, correspondente a rendimentos incluídos
na base de cálculo (art. 10 ).
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Assim, segundo se depreende do art. 2o deste último diploma legal, o imposto
será devido à medida do recebimento dos rendimentos, sem prejuízo do ajuste
anual previsto em seu art. 11, que, por sua vez, remete à base de cálculo prevista
no art. 10, que é a diferença entre a soma de todos os rendimentos recebidos
durante o ano-calendário, incluindose os rendimentos do trabalho com ou sem
vínculo empregatício, e a soma das deduções previstas em seu art. 8o.
É de se ressaltar também que, a teor do § 4o, art. 3o, da Lei no 7.713, de
22/12/1988, a incidência do imposto de renda vincula-se ao rendimento como
benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título,
independentemente da denominação ou classificação contábil adotada pela fonte
pagadora. Portanto, a denominação atribuída aos pagamentos no comprovante
de rendimentos fornecido pela sociedade à interessada não tem o condão de
alterar a sua natureza e, tampouco, pode afastar a incidência das normas
tributárias.
Assim, reputa-se comprovada a natureza tributável dos rendimentos recebidos da
COMED pela contribuinte e correta a reclassificação promovida pela fiscalização.
Simulação. Desconsideração do Negócio Jurídico No Direito Brasileiro, o conceito
de simulação, em que pese inserir-se na Teoria Geral do Direito, encontra-se
positivado no Código Civil em vigor:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
A respeito do tema, esclarece Washington de Barros Monteiro, em sua obra Curso
de Direito Civil, 25a ed., São Paulo: Saraiva, 1985, vol I, pág. 207-208:
“Como o erro, simulação traduz uma inverdade. Ela caracteriza-se pelo
intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar,
aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob
determinada aparência, o ato realmente querido. Como diz Clóvis, em forma
lapidar, é a declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado.”(...)
“A própria causa simulandi tem as mais diversas procedências. Ora visa a burlar a
lei, ora a fraudar o fisco, ora a prejudicar a credores, ora a guardar em reserva
determinado negócio.” Outros estudiosos da teoria geral do direito também se
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debruçaram sobre o tema. Marcos Bernardes de Mello assim conceitua simulação
(Teoria do fato jurídico: plano de validade, 1a ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p.
153):
“Simular significa, na linguagem comum, aparentar, fingir, disfarçar. Simulação é o
resultado do ato de aparentar, produto do fingimento, da hipocrisia, do disfarce.
O que caracteriza a simulação é, precisamente, o não ser verdadeira,
intencionalmente, a manifestação de vontade. Na simulação quer-se o que não
aparece, não se querendo o que efetivamente aparece. Ostenta-se o que não se
quis; e deixa-se, inostensivo, aquilo que se quis’.
Do ponto de vista jurídico, no entanto, a simulação somente constitui defeito
invalidante do ato jurídico quando praticada com a intenção de prejudicar
terceiros, mesmo quando não havendo má-fé, efetivamente lhes cause dano. À
base do ato simulado estão o seu caráter mentiroso e sua natureza danosa a
terceiros.” Alberto Xavier também oferece uma grande contribuição, tendo em
vista a sua precisão ao explicar a simulação (Tipicidade da tributação, simulação e
norma antielisiva):
“Simulação é um caso de divergência entre a vontade (vontade real) e a
declaração (vontade declarada) procedente de acordo entre o declarante e o
declaratário e determinada pelo intuito de enganar terceiros.” Hermes Marcelo
Huck, em Evasão e Elisão — Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento
Tributário, São Paulo: Saraiva, 1997, pág. 117 e 118, assim trata a matéria:
A par da fraude, a simulação serve como instrumento constantemente utilizado
na elaboração dos planos e práticas de natureza evasiva. Vicio do ato jurídico, a
simulação consiste na celebração de um ato com aparência jurídica normal, mas
que, na verdade, não visa ao efeito que juridicamente deveria produzir.
Poderá ser então definida a simulação como a declaração de vontade irreal,
emitida conscientemente, mediante acordo entre as partes, objetivando a
aparência de negócio jurídico que não existe ou que, se existe, é distinto daquele
que efetivamente se realizou, com o fito de iludir terceiros. No ato simulado
ocorre uma divergência entre a declaração aparente e externa feita pelo sujeito
ou sujeitos, que pretendem as partes seja visível em relação a terceiros (ou ao
Fisco), e a vontade ou declaração interna, que pretendem seja a vigente entre
elas, declaração essa necessária para que tenha eficácia a real intenção das
partes, escondidas por trás da declaração aparente. Há um contraste entre a
forma extrínseca do ato praticado e a vontade intima (e real) das partes que o
praticam. No processo de simulação há uma deformação da declaração de
vontade das partes, conscientemente desejada, com o objetivo de induzir
terceiros ao erro ou engano. No caso de planejamento tributário ou estratagemas
fiscais com objetivos evasivos, o processo simulatório visa a enganar e iludir o
Fisco.
Prossegue o referido autor, fazendo a distinção entre simulação absoluta e
relativa (pág. 119 e 120):
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É absoluta a simulação quando as partes praticam de forma ostensiva um ato,
mas não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. O intuito é apenas o de
enganar maliciosamente terceiros. As partes não têm em vista a realização de
qualquer negócio e, por conseguinte, não esperam qualquer efeito do ato
simulado que executaram. A simulação absoluta conduz a uma aparência de
negócio, a um negócio sem conteúdo e inexiste quanto a seus efeitos. É o caso da
venda simulada de bens para fraudar credores. O intuito não é o de alienar bens,
mas apenas subtraí-los à eventual execução, não havendo entre as partes a
intenção de qualquer negócio alternativo que o simulado pretendesse encobrir.
A simulação relativa ocorre quando as partes desejam negócio distinto do
pactuado e aparente, quando o sujeito é diverso daquele que integra a relação
jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em qualquer outro elemento da
relação jurídica. Exemplo típico, sempre lembrado pelos doutrinadores, é o da
venda de bem para ocultar doação, sendo esta tributariamente mais onerosa do
que aquela. Nesses casos, o que se tem é um negócio verdadeiro, mas
dissimulado, que se caracteriza de ordinário numa contradeclaração, e ele a
sobreposta, ocultando-o, o negócio aparente, dito simulado. Na simulação
relativa, mascara-se com um determinado tipo de negócio um outro negócio, este
efetivamente querido pelas partes, e distinto do primeiro. Por vezes, constata-se
a existência de dois contratos na simulação relativa, o contrato que se simula,
destinado regra geral a fugir à aplicação da lei, e o contrato de fato realizado, que
consubstancia o negócio escondido pela simulação.
Assim, há simulação absoluta quando as partes praticam de forma ostensiva um
ato, mas não pretendem, no íntimo, realizar qualquer negócio. O intuito é
tãosomente o de enganar maliciosamente terceiros, pois as partes não
pretendem, de fato, realizar qualquer negócio e, por conseguinte, não esperam
qualquer resultado do ato simulado que executaram. Verifica-se, então, uma
aparência de negócio, um negócio sem conteúdo e inexistente quanto a seus
efeitos. A simulação relativa fica caracterizada quando as partes desejam negócio
distinto do pactuado e aparente, quando o sujeito é diverso daquele que integra a
relação jurídica aparente ou ainda quando há falsidade em qualquer outro
elemento da relação jurídica.
No âmbito do direito tributário, são encontradas situações que suscitam a
simulação da segunda espécie, ou seja, a relativa. Nesses casos, ao Fisco só
interessa provar que ocorreu o negócio encoberto.
É dever do Fisco buscar a realidade material dos fatos economicamente valorados
pela norma fiscal, que deverá prevalecer sobre a forma estabelecida entre as
partes.
Nesse sentido, o artigo 118 do Código Tributário Nacional, a seguir reproduzido,
dispõe que a definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade
jurídica dos atos efetivamente praticados.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
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I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
I – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei
Complementar no 104/2001, veio elucidar eventuais dúvidas sobre a questão:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
(...)Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A exposição de motivos que acompanhou o Projeto que resultou na Lei
Complementar n°104/2001 assim justifica a criação desta norma antielisiva:
"A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no
âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade da elisão,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos
procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de
direito".
Questão bastante debatida, tanto na doutrina como na jurisprudência, é a
distinção entre a economia fiscal legítima, conhecida como elisão fiscal, e a
redução ilegal da carga tributária, denominada evasão fiscal. Enquanto a primeira
caminha pelas oportunidades dadas pela lei de modo que o contribuinte possa
optar pela via que lhe proporcione melhor resultado fiscal, a segunda utiliza-se de
caminhos à margem da lei de forma a ocultar do Fisco a ocorrência do fato
gerador.
Na doutrina brasileira a elisão é definida como uma conduta lícita do contribuinte,
antes da ocorrência do fato gerador, sem envolver nenhuma prática simulatória,
com o escopo de obter uma carga tributária menor, legalmente aceita.
Quando se afirma que a simulação para fins tributários fundamenta-se em
práticas ilegais não significa que os atos em si examinados separadamente sejam,
necessariamente, todos ilegais e não previstos em lei. Para caracterizar a
simulação basta que o procedimento adotado, mesmo que formado pelo
conjunto de atos legais, se desvie das normas tributárias. Com muita propriedade
Marco Aurélio Grecco (Planejamento Tributário, Dialética, São Paulo, 2011, p.283)
trata do tema:
“Outra forma que aparece nos debates sobre planejamento tributário é o abuso
de formas jurídicas.
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Quando se fala em abuso de formas, vários doutrinadores afirmam que não é só o
negócio simulado que está vedado; também a utilização abusiva pelo contribuinte
das formas jurídicas lícitas para obter a redução do imposto poderia ser
questionada pelo Fisco e neutralizado seus efeitos.” A simulação, pela sua própria
definição, sempre decorre de conduta fraudulenta, já que sempre é resultado de
vontade deliberada do contribuinte que, conhecendo a formalidade correta, opta
pela via transversa com o único intuito de não recolher o tributo que seria devido.
Assim, identificada a simulação, cabe à autoridade fiscal, com fundamento nos
artigos 121, parágrafo único, inciso I, 142 e 149, inciso VII, do Código Tributário
Nacional, identificar o verdadeiro sujeito passivo, revelar o real fato gerador da
obrigação tributária e constituir o crédito tributário dela decorrente,
anteriormente ocultados pelo manto da simulação, aplicando também a multa
qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pela Lei n° 11.488/2007.
Entretanto, a prova da simulação é uma tarefa trabalhosa, em decorrência da
própria natureza dos atos simulados, que são praticados justamente para
ludibriar, buscando esconder os atos efetivos.
Sobre esse tema, manifesta-se Francisco Ferrara (A simulação nos negócios
jurídicos, Campinas: Red Livros, 1999), verbis:
“A simulação como divergência psicológica da intenção dos declarantes, escapa a
uma prova directa. Melhor se deduz, se pode arguir, se infere por intuição do
ambiente em que surgiu o contrato, das relações entre as partes, do conteúdo do
negocio, das circunstâncias que o acompanham. A prova da simulação é uma
prova indirecta, de indícios, conjectural (per coniecturas, signa et urgentes
suspeciones ), e é esta que fere verdadeiramente a simulação, porque a combate
no seu próprio terreno.” Dessa forma, dificilmente haverá prova direta da
verdadeira motivação que norteou os atos praticados, sendo o conjunto
probatório, por excelência, indiciário, indireto, colhido nas circunstâncias do
ambiente no qual o ato ou negócio foi produzido.
A comprovação material é passível de ser produzida não apenas a partir de uma
prova única, concludente por si só, mas também como resultado de um conjunto
de indícios que, isoladamente nada atestam, mas, agrupados, têm o condão de
estabelecer a inequivocidade de uma dada situação de fato. Nestes casos, a
comprovação é deduzida como conseqüência lógica destes vários elementos de
prova, não se confundindo com as hipóteses de presunção.
Portanto, a prova indireta, resultante da soma de indícios convergentes, é meio
idôneo para referendar exigências tributárias. Em outras palavras, se os fatos
relatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se todos levarem ao mesmo
ponto, a prova estará feita.
É certo que a Constituição Federal, em seu art. 170, assegura a todos o livre
exercício de atividade econômica independente de autorização de órgãos
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públicos, salvo nos casos previstos em lei e, portanto, em regra, não cabe ao Fisco
interferir na forma de administração das empresas.
Entretanto, é atribuição do Fisco a busca da realidade jurídica e de seus efeitos
tributários e, por isso, tem a Administração Tributária o poder-dever de
desconsiderar os negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária e, verificando a ocorrência do real fato gerador da obrigação
tributária, lançar o tributo devido.
No caso concreto sob análise, como já demonstrado, o trabalho fiscal está calcado
num encadeamento lógico de indícios convergentes que convencem o julgador de
que a COMED Corpo Médico Ltda agiu como empresa interposta, contratando
profissionais médicos, dentre eles o contribuinte, para prestar serviços a
terceiros, tais como órgãos públicos (prefeituras) e outras empresas privadas
(hospitais, casas de saúde, planos de saúde). Para tanto, simulou a forma de
contratação dos médicos prestadores de serviços como sócios e remunerou-os
sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros da sociedade.
Reforça tal conclusão o fato de alguns médicos ex-sócios da COMED terem
interposto reclamações trabalhistas em face da mencionada sociedade e de suas
contratantes (hospitais, santas casas e prefeituras). Como exemplo, transcrevem-
se trechos de Acórdão do TRT 15, proferido no processo judicial trabalhista no
00591-2006-066-15-00-9, tendo como segunda reclamada a COMED, que dão
uma idéia da simulação engendrada:
O reclamante, médico, sempre se ativou na atividade-fim da primeira reclamada,
em plantões de 12 horas, recebendo remuneração pelas horas laboradas. Para
continuar prestando o mesmo trabalho que antes lhe era determinado,
entretanto, teve que aderir aos quadros da segunda reclamada, sociedade civil de
prestação de serviços médicos, adesão que não gerou qualquer tipo de alteração
no contrato antes havido com o hospital tomador de seus serviços, tudo, aliás,
como confessado pelo preposto do primeiro reclamado ....” (grifos nossos)(...)Por
outro lado, a fraude da inserção do reclamante no quadro social da segunda
reclamada fica patente quando se analisa o depoimento do representante legal de
tal entidade, abaixo transcrito: (grifos nossos)“à vista do documento de fl. 146
justificou a diferença do número de cópias do Dr. Márcio José, no fato dele ser
fundador e o responsável pela organização da segunda reclamada; que o critério
utilizado pelo segundo reclamado para remunerar os plantões era apenas o que
considera o número de horas trabalhadas, esclarecendo que normalmente não há
distinção do valor da hora pelo fato de ser ela trabalhada de dia ou de noite,
muito embora tudo dependa da unidade contratante dos serviços; que a
necessidade do médico conveniado registrar sua presença e as horas trabalhadas
em um documento de controle de ponto justifica-se não apenas na necessidade
de demonstrar que trabalhou para a finalidade de receber o pagamento, como
também para viabilizar a cobrança da primeira reclamada pela segunda; que
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normalmente os médicos iniciam o trabalho para o segundo reclamado sem
vinculação formal com o convênio e posteriormente aderem como cooperados;
que o tempo de trabalho inicial para o segundo reclamado sem a adesão é o
equivalente aquele necessário para que o médico providencie a documentação
que o habilitará como cooperado;...”.
(...)
Havia um proprietário da segunda entidade, portador da maioria esmagadora das
cotas sociais (2945 cotas, das 3.000 existentes, conforme fl. 146). Os médicos
plantonistas estavam inseridos no quadro social da segunda reclamada com uma
cota, exclusivamente, sendo patente que se tratava de mera empresa que,
irregularmente, intermediava a prestação dos serviços. De sócio, efetivamente, o
reclamante não se tratava; jamais recebeu participação, mas só as horas
laboradas nos plantões; só aderiu ao quadro social porque isso lhe foi exigido,
para que desse continuidade à prestação dos serviços que já anteriormente
desenvolvia e que continuaram a ser executados de idêntica forma, conforme
confessado pelo preposto do primeiro reclamado. (grifos nossos)Registre-se que
não houve, no caso, a desconsideração da personalidade jurídica da sociedade. A
fiscalização não negou a existência da COMED nem, tampouco, adotou qualquer
procedimento no sentido de efetivar a desconsideração de sua personalidade
jurídica. A dita pessoa jurídica permaneceu com sua personalidade intacta, tendo
a autoridade fiscal procedido apenas à desconsideração do negócio jurídico
simulado, qual seja, a distribuição de lucros.
Pelo exposto, evidenciado que, por trás da verdade declarada (recebimento de
rendimentos isentos, a título de lucros, pelos sócios), existia uma outra verdade,
qual seja, a remuneração por serviços prestados de forma individual, com o
intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador
da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a
desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo
incidente sobre a real operação.
Multa Qualificada O autuado discorda da aplicação da multa qualificada de 150%,
tendo em vista seu caráter confiscatório. Requer, alternativamente, que o
percentual da multa seja reduzido a 20%.
Impende frisar, antes de mais nada, que o art. 61 da Lei no 9.430/1996 prevê a
aplicação de multa moratória, que é recolhida pelo próprio contribuinte, de forma
espontânea, juntamente com o tributo devido e os juros de mora, quando verifica
estar em atraso no cumprimento de sua obrigação tributária, constituindo-se em
um percentual de 0,33% por dia de atraso, podendo chegar a 20% do tributo não
recolhido à época própria.
Todavia, quando o descumprimento da obrigação é verificado pela autoridade
fazendária, ensejando o dever de se efetuar o lançamento, a multa imposta é a de
ofício prevista no art. 44, da mesma Lei no 9.430/1996.
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Observe-se que, em que pese o caráter sancionatório de ambas as multas, os
valores são diferentes porque o legislador não poderia conferir o mesmo
tratamento a condutas diversas, vale dizer, sujeitar ao mesmo gravame o
contribuinte que espontaneamente recolhe o tributo em atraso e aquele que,
fugindo de suas obrigações, somente venha a cumprila depois de ocorrido um
procedimento de auditoria fiscal, com o dispêndio de recursos financeiros
inerentes ao movimento do aparato do Estado.
Sobre a aplicação da multa prevista nos casos de lançamento de ofício, cabe
transcrever o art. 44, da Lei no 9.430/1996, com redação dada pelo art. 14 da Lei
no 11.488, de 15/06/2007, que, assim, determina, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
No que tange ao conceito de sonegação, fraude ou conluio, cuja caracterização
pressupõe a constatação do dolo, assim dispõem os referidos artigos 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/64:
Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
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principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.
(...)
A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação
ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública,
um propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação
tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde
se utilizando subterfúgios escamoteiam a ocorrência do fato gerador ou retardam
o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de
07 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em
que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. A doutrina
decompõe, ainda, o dolo em dois elementos: o cognitivo, que é o conhecimento
do agente do ato ilícito; e o volitivo, que é a vontade de atingir determinado
resultado ou em assumir o risco de produzilo.
Na aplicação da multa qualificada, a autoridade fiscal deve subsidiar o lançamento
com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a existência destes
dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos tipos relacionados
nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, aos quais o § 1o, do artigo 44, da
Lei no 9.430 de 1996 faz remissão. É, pois, esta comprovação nos autos requisito
de legalidade para aplicação desta multa qualificada.
A correta identificação do elemento subjetivo, intencional, quando do
cometimento do fato típico, é indispensável à configuração tanto da fraude
quanto da sonegação e trata-se de elemento que deve restar plenamente
comprovado nos autos.
Saliente-se que é irrelevante distinguir se a conduta fraudulenta se configurou em
sonegação, fraude ou conluio, bastando apenas que a conduta fraudulenta se
enquadre em qualquer um dos tipos infracionais definidos na lei e que no
lançamento tenham sido indicadas todas as circunstâncias que possibilitaram a
identificação do intuito fraudulento.
No caso que ora se discute, como se viu, restou clara a intenção de ludibriar o
Fisco, quando se promoveu a alteração das características essenciais dos
honorários profissionais, mascarando-os como se fossem lucros distribuídos. Tal
conduta demonstrou o propósito deliberado de impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador,
obtendo como resultado a redução do montante do tributo devido.
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Não é razoável supor que o autuado, na qualidade de médico, não tivesse o
conhecimento e discernimento necessários para compreender o mecanismo e as
conseqüências tributárias da prática adotada.
Ainda mais, se levarmos em conta as vantagens que a opção pelo pagamento dos
serviços por intermédio de pessoa jurídica acarretaria para os sócios, como a
possibilidade de uma remuneração mais vantajosa, em face da economia de
tributos, contribuições e de outros encargos trabalhistas e previdenciários
gerados para os contratantes e também para a COMED.
Assim, não restam dúvidas de que a participação do contribuinte no esquema
acima mencionado foi feita de forma consciente, isto é, que o mesmo tinha pleno
conhecimento da ilicitude cometida e assumiu o risco de adotá-la, objetivando
com tal prática a obtenção de vantagem financeira (aumento da remuneração e
redução da carga tributária).
A relevância em termos de valores omitidos e a reiteração da omissão por quatro
anos consecutivos evidenciam que não houve por parte do impugnante um mero
erro que passou desapercebido ou desconhecimento da extensão da ilicitude do
fato, ou seja, erro escusável, e demonstram a real intenção do contribuinte em se
valer de subterfúgios para fugir à tributação devida.
Como bem afirma a autoridade lançadora, também o conluio restou
caracterizado, em face do interesse recíproco da COMED e da pessoa física na
economia tributária obtida. O dolo, portanto, restou demonstrado.
Contudo, existe matéria a ser conhecida de ofício. Entendo que a multa qualificada
deve ser reduzida ao patamar de 100%.
Isso porque, a Lei no 14.689/2023 alterou o dispositivo do §1o, do art. 44, da Lei no
9.430/96, que trazia a previsão da multa duplicada. Vejamos a antiga e a nova redação:
Redação dada pela Lei no 11.488/2007 § 1o O percentual de multa de que trata o
inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023 § 1o O percentual de multa de que trata
o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de:
(...)VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença
de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
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Como se vê, a nova regra geral da multa de ofício nos casos previsto nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502/64 prevê a majoração ao patamar de 100%, conforme dispõe o inciso IV, §1o,
da Lei no 9.430/96.
Destaca-se que referida lei criou uma hipótese de majoração ao patamar de 150%,
prevista no inciso VII, mas apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.
Esta hipótese trata-se da instituição de uma nova penalidade, e que deve ser aplicada apenas aos
fatos geradores ocorrida após a vigência da lei, haja vista, ainda, a necessidade de motivação pela
autoridade fiscal.
Portanto, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por
aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar
de 100%.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário não
conhecendo das alegações de inconstitucionalidade e violação a princípios constitucionais, no
mérito, dar parcial provimento para reduzir a multa de ofício ao patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
André Barros de Moura

Fl. 330
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