Tribunal: CARF
Processo: 17095.720173/2020-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDMILSON BORGES GOMES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-22
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SÓCIO-ADMINISTRADOR. ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - CTN. AUSÊNCIA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA. AFASTAMENTO DA IMPUTAÇÃO.
A imputação da responsabilidade solidária ao sócio administrador, com fulcro no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, exige a demonstração, além da sua condição de administrador, de conduta individualizada que tenha relação direta e específica com os fatos geradores em relação aos quais se apura o crédito tributário cuja responsabilidade solidária se imputa. Ausente esta demonstração, afasta-se a imputação de responsabilidade solidária.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
MULTA QUALIFICADA. NÃO COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS PARA SUA QUALIFICAÇÃO.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. ART. 135, III, DO CTN. ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA.
A responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN, exige um elemento doloso que deve ser provado. O simples inadimplemento de tributo não caracteriza como infração à lei para fins de aplicação do art. 135 do CTN.
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais, concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de hipóteses punitivas distintas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720173/2020-91
ACÓRDÃO
1101-001.904 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BOA ESPERANCA AGROPECUARIA LTDA - EM RECUPERACAO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SÓCIO-ADMINISTRADOR. ARTIGO 135,
INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - CTN. AUSÊNCIA DE
INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA. AFASTAMENTO DA IMPUTAÇÃO.
A imputação da responsabilidade solidária ao sócio administrador, com
fulcro no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, exige a
demonstração, além da sua condição de administrador, de conduta
individualizada que tenha relação direta e específica com os fatos
geradores em relação aos quais se apura o crédito tributário cuja
responsabilidade solidária se imputa. Ausente esta demonstração, afasta-
se a imputação de responsabilidade solidária.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
MULTA QUALIFICADA. NÃO COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS PARA SUA
QUALIFICAÇÃO.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta
caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de
elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o
Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de
elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de
pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve
estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma
a permitir o contraditório e a ampla defesa.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. ART. 135, III, DO CTN.
ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA.
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A responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN, exige um elemento
doloso que deve ser provado. O simples inadimplemento de tributo não
caracteriza como infração à lei para fins de aplicação do art. 135 do CTN.
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento
do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais,
concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não
pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de
hipóteses punitivas distintas.
ACÓRDÃO
Vistos e discutidos.
Acordam os membros do colegiado: i) por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade; ii) por maioria, em afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a
ao patamar de 75%; vencido o Conselheiro Ailton Neves da Silva que dava provimento parcial em
menor extensão, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%, aplicando-se a
retroatividade benigna, nos termos da Lei no 14.689/23 e manter a responsabilidade solidária do
Sr. Orcival Gouveia Guimarães; iii) por voto de qualidade, manter a multa isolada, vencidos os
Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira.
assinado digitalmente
Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator

assinado digitalmente
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ailton Neves da Silva
(substituto), Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator),
Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Rycardo Henrique Magalhães de
Oliveira.

RELATÓRIO
1.
Tratam os autos de lançamento Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), mais multas regulamentares,
consubstanciados no auto de infração às fls. 3923 a 3956, mais Termo de Verificação Fiscal às
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folhas 3957 a 3971, referente aos anos-calendário 2016 e 2017, com crédito tributário total de R$
68.162.655,52:

2. Por bem resumir o litígio, peço vênia para reproduzir o relatório da decisão
recorrida.
3. A fiscalização inicia seu relato afirmando que de acordo com o registro no CNPJ e
as notas fiscais de compra e venda a fiscalizada operou com atividade rural no período fiscalizado
(2016 e 2017). Também de acordo com a fiscalização, a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) original
do período fiscalizado contém inconsistências em relação a períodos anteriores:
(...) Na apuração anual do lucro real destes anos (e-Lalur, fls. 2577-2582), bem
como na apuração anual da base de cálculo da CSLL (e-Lacs, fls. 2602-2614), não
encontramos nenhuma adição relativa à depreciação acelerada incentivada.
Entretanto, no ano de 2014, estes livros apresentam uma adição de R$
7.078.180,53 (fls. 2566 e 2593) nesta linha (anulando as despesas de depreciação
dos itens que já foram totalmente depreciados, no ano de aquisição). O mesmo
valor, exatamente, aparece como adição, na ECF de 2015 (fls. 2572 e 2598).
4. Na Escrituração Contábil Digital (ECD) de 2016 e 2017 (fls. 2615-2628), foram
encontrados lançamentos importantes que deveriam ter causado adições no e-Lalur e no e-Lacs,
entretanto, os ajustes esperados não aparecem nos referidos livros eletrônicos.
5. Em 2016, o sujeito passivo registrou uma única adição no e-Lalur (fls. 2577-2582),
na linha “Outras Adições”, no valor de R$ 27.500.532,04. No e-Lacs (fls. 2602-2606), a única adição
também está em “Outras Adições”, só que no montante de R$ 30.094.934,24.
6. Em 2017, além da adição da CSLL, o sujeito passivo registrou mais uma única
adição no e-Lalur (fls. 2583-2591), na linha “Outras Adições”, no valor de R$ 38.690.448,84. No e-
Lacs (fls. 2607-2614), a única adição está em “Outras Adições”, também no montante de R$
38.690.448,84.
7. A fiscalização também informa que foram encontradas as seguintes
inconsistências na ECF da contribuinte:
Os registros “L210”, cuja finalidade é mostrar a composição dos custos, estão
zerados nos arquivos do SPED ECF, em relação a 2016 e 2017 (fls. 2629-2634). Nas
mesmas ECFs, as demonstrações de resultado, nos registros “L300”, mostram
custos de R$ 184.662.855,00 (fls. 2640) e R$ 278.925.376,38 (fls. 2650),
respectivamente, para 2016 e 2017.
Processo
Tributo/Contribuição
Valor R$
17095-720.173/2020-91 IRPJ
29.149.569,93
17095-720.173/2020-91 CSLL
10.758.904,10
17095-720.173/2020-91 OUTRAS MULTAS ADMINISTRADAS PELA RFB 28.254.181,49
Total
68.162.655,52
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8. Também não foram encontrados nenhum débito de IRPJ ou de CSLL, de 2016 e
2017, confessados em DCTF. Tampouco pagamentos desses tributos para esse período de
apuração.
9. Durante a fiscalização foram emitidos diversas Intimações à contribuinte, com
respostas recebidas pela fiscalização e em algumas vezes houve a necessidade de prorrogação de
prazos para o atendimento das intimações.
10. A fiscalização ressalta que diante de tantas informações omitidas ou incorretas,
na ECF, foi necessário intimar o sujeito passivo, para que transmitisse ECF retificadora e
apresentasse documentação comprobatória de alguns valores constantes em sua última resposta.
Em 30/10/2020, o sujeito passivo apresentou as respostas pendentes (fls. 3751-3778), tendo
inclusive transmitido ECFs retificadoras para os anos de 2015 a 2017 (fls. 3754-3756).
11. Afirma a fiscalização:
(...) a fiscalizada omitiu apuração de lucro real e de base de cálculo da CSLL, em
suas ECFs originais (com valores zerados). Até antes desta fiscalização, o sujeito
passivo informava que não havia apurado IRPJ a pagar, nem CSLL, nos anos de
2016 e 2017.
Entretanto, em resposta às nossas intimações, admitiu que omitira adições e
exclusões, no e-Lalur e no e-Lacs, tendo, inclusive, apontado quais eram tais
omissões. Verificamos os valores apresentados e entendemos que estão de
acordo com a legislação vigente.
Considerando as adições e exclusões omitidas, vê-se que, na verdade, o sujeito
passivo apurou lucro real em 2016 e 2017, com os mesmos valores para a base de
cálculo da CSLL. Os valores apurados são os seguintes (iguais no e-Lalur e no e-
Lacs):

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12. Procedeu então a fiscalização ao lançamento de ofício, com multa qualificada de
150%, uma vez que entendeu a fiscalização que ao enviar ECFs com lucro real e base de cálculo da
CSLL zerados (fls. 2577-2591 e 2602-2614), por dois anos seguidos, sem nenhum débito
confessado em DCTF (fls. 3895-3896) e sem nenhum pagamento efetuado para IRPJ e CSLL (fls.
3897-3898), o sujeito passivo agiu para retardar o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, da ocorrência de fato gerador de obrigação tributária, incidindo na hipótese do artigo
71, inciso I, da Lei 4.502/1964.
13. Foi feito também o lançamento da multa pela falta de recolhimento do IRPJ e da
CSLL sobre a base de cálculo estimada. As estimativas mostradas nas ECFs, e as respectivas multas
(de 50%) pelo seu não pagamento são as seguintes:

14. Foi também lançada a multa de 3%, prevista no inciso II do caput do artigo 8o-A
do Decreto-Lei no 1.598/77, por e-Lalur e e-Lacs com informações inexatas. Foi aplicada a redução
de 50% pois a contribuinte apresentou ECFs retificadoras em atendimento às intimações:
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15. Por fim, foi considerado solidariamente responsável o sócio administrador à
época dos fatos, o senhor ORCIVAL GOUVEIA GUIMARÃES, pois cometeu infração à lei, ao decidir
pelo envio de e-Lalur e e-Lacs com valores inexatos, mais de uma vez (2016 e 2017), sem DCTFs
nem pagamentos, de forma a retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da
ocorrência de fato gerador de obrigação tributária.
16. Cientificada a contribuinte do auto de infração em 30/11/2020, conforme fl.
3976, em 24/12/2020 a contribuinte apresenta sua impugnação (fls. 3986 a 3998). Cientificado o
Sujeito Passivo Solidário em 10/12/2020 (fl. 3980), esse não apresentou sua impugnação de
forma isolada.
17. Inicia a contribuinte com um breve resumo do auto, afirmando que atendeu a
várias solicitações da fiscalização, muitas delas com dilação de prazo, em razão dos reflexos da
pandemia. Em seguida, afirma a tempestividade de sua impugnação.
18. Como preliminar, aborda a questão da responsabilidade solidária do então sócio
administrador ORCIVAL GOUVEIA GUIMARÃES:
É cediço que os sócios ou administradores somente podem ser responsabilizados
por uma cobrança fiscal lavrada contra a pessoa jurídica se agirem com dolo, em
situações de fraude ou conluio e ainda, se tiverem sido beneficiados pela suposta
infração, situações estas que em nada se adequam à realidade dos fatos.
Conforme já ressaltado, o Impugnante ORCIVAL GOUVEIA GUIMARÃES, incluído
como sujeito passivo na presente ação fiscal, por figurar como sócio
administrador da Impugnante BOA ESPERANÇA, não tinha conhecimento da
existência do processo de fiscalização, que culminou na lavratura do Auto de
Infração, ora impugnado.
19. No mérito, a contribuinte inicia afirmando que a fiscalização apurou que a
composição dos custos, bem como adições e exclusões que deveriam compor o e-Lalur divergem
daquelas constantes na ECF, impactando diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. Afirma também que assume o erro em relação às informações relativas às adições, que
teriam ficado aquém do que realmente deveria ser aplicado para se chegar ao Lucro Real:
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Tal equívoco se deu em razão de falha humana quanto à parametrização do
sistema, o que somente se evidenciou no âmbito da fiscalização, entretanto, não
pode ser caracterizado como dolo ou má-fé deliberada, a ponto de culminar no
agravamento da penalidade, conforme restará sobejamente demonstrado.
Do Agravamento da Multa de Ofício
20. Nesse item, a contribuinte afirma que o erro cometido pela impugnante (não
declarar de forma correta os valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL) ensejaria a aplicação da
penalidade prevista no Art. 44, inciso I, § 2o, da Lei no 9.430, de 1996 (na verdade, aqui houve um
erro da contribuinte, pois a fiscalização não aplicou o § 2o e sim o § 1o do Art. 44, inciso I da Lei no
9.430, de 1996). Todavia, tal fato não ocorreu pois não se enquadrou em nenhuma das hipóteses
previstas nos arts. 71,72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, que tratam de sonegação, fraude e conluio,
respectivamente.
21. Afirma também a contribuinte que a fiscalização não demonstrou de forma
inequívoca o dolo nas condutas que levaram à autuação:
Ademais, a omissão da Impugnante não gerou qualquer prejuízo à atividade
fiscalizatória, mesmo porque, assim que instada a proceder com as retificações
cabíveis (doc. 04), de forma a apurar o valor correto do tributo, a Impugnante não
ofereceu qualquer resistência e o fez na forma e prazos sugeridos pela
fiscalização, o que possibilitou apurar o montante tributável.
Neste sentido, é notório que a consequência apontada pela fiscalização não
trouxe prejuízos à atividade fiscalizatória, por meio de obstaculização ou
embaraço, nem tampouco culminou em base tributável infracional mais favorável
à Impugnante.
22. Cita algumas decisões do CARF que afirmam a necessidade de caracterização da
conduta da contribuinte como sonegação, fraude ou conluio, como previsto nos Arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502, de 1964.
23. Pugna a contribuinte pela extinção da multa qualificada.
Das Multas
24. Nesse ponto, a contribuinte afirma que a fiscalização aplicou duas multas: uma
de 50% sobre valores não recolhidos a título de IRPJ e CSLL de estimativa mensal e outra de 3%
sobre o valor omitido, inexato ou incorreto, por conta das inconsistências apuradas na ECF. Essa
segunda multa foi reduzida em 50% por ter a contribuinte procedido com as retificações
demandadas pela fiscalização.
25. Em relação à primeira multa, requer a contribuinte que seja cancelada, pois foi
aplicada a multa de 75% sobre a totalidade dos valores supostamente devidos de IRPJ e CSLL, no
período fiscalizado, aumentada de 50% (na verdade foi aplicada a multa qualificada de 150%). A
aplicação de ambas as multas, de 50% sobre as estimativas mensais não recolhidas e a multa de
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75% qualificada para 150%, se caracteriza como cobrança excessiva e desproporcional. Cita
algumas decisões do CARF e da justiça.
26. A Egrégia 4a Turma da DRJ/04, na sessão de 14/05/2021 (e-fls. 4066/4079),
Acórdão no 104-005.113, – julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário em
litígio, sendo que o respectivo acórdão restou assim ementado, verbis:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INFRAÇÃO À LEI.
Caracterizada a infração à lei, é devida a responsabilização solidária dos sócios
gerentes em função do disposto no art. 135 do CTN.
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento do IRPJ
e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais, concomitantemente com
multa de ofício, referente ao tributo devido e não pago ao final do período de
apuração anual, uma vez tratarem de hipóteses punitivas distintas.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
MULTA QUALIFICADA.
Comprovado nos autos que o contribuinte incorreu na prática de sonegação,
conforme art. 71 da Lei no 4.502, de 1964, é devida a qualificação da multa de
ofício.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
27. Cientificados da decisão de primeira instância, contribuinte e responsável
solidário, conjuntamente, apresentaram o recurso voluntário, com as alegações a seguir, as quais
serão analisadas em detalhe no voto.
3. PRELIMINARMENTE
3.1. DO POLO PASSIVO
É cediço que os sócios ou administradores somente podem ser responsabilizados
por uma cobrança fiscal lavrada contra a pessoa jurídica se agirem com dolo, em
situações de fraude ou conluio e ainda, se tiverem sido beneficiados pela suposta
infração, situações estas que em nada se adequam à realidade dos fatos.
4. DO MÉRITO – IMPUGNAÇÃO AOS AUTOS DE INFRAÇÃO
Por se tratar de um único processo administrativo tributário, que retrata três (3)
autos de infração relacionados aos mesmos fatos e fundamentos, e cobrança de
IRPJ, CSLL e Multas Regulamentares, requer, desde já, que todos os argumentos de
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defesa e impugnação aqui delineados sejam considerados de forma a contemplar
todo o procedimento fiscal.
Para facilitar a leitura e compreensão, far-se-á a presente defesa em sintonia com
os elementos apresentados pela fiscalização no seu Relatório denominado Termo
de Verificação Fiscal (TFV), parte integrante do procedimento fiscal em debate.
Pede-se aqui, de pronto, seja observado e respeitado o Princípio da Verdade
Material, seguramente aplicável no processo administrativo tributário.
4.1. DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO
O ilustre auditor fiscal supõe que o erro cometido pela Impugnante, em não
declarar de forma correta os valores a serem considerados como base de cálculo
do IPRJ e da CSLL, ensejaria a aplicação da penalidade prevista no Art. 44, inciso I,
§ 2o da Lei no 9.430/96,(...)
4.2. DA APLICAÇÃO CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE
OFÍCIO
O fiscal autuante aplicou a multa isolada de 50% sobre os supostos valores não
recolhidos a título de IRPJ e CSLL por estimativa mensal.
Ocorre que, além da multa isolada, aplicou também a multa de oficio no
percentual de 75% sobre a totalidade dos valores supostamente devidos a título
de IRPJ e CSLL no período fiscalizado, aumentada de multa qualificada.
(...)
Assim, requer, seja cancelada (anulada) a cobrança da multa isolada prevista no
Auto de Infração – Outras Multas administradas pela RFB, assim como nos itens
10 e 11 do Termo de Verificação Fiscal.
5 – CONCLUSÃO
REQUER, que o presente Recurso seja recebido, processado e julgado totalmente
procedente, para que, no mérito, seja determinada a extinção do crédito
tributário, com o cancelamento integral da aplicação da multa qualificada
prevista no Art. 44, inciso I, § 2o da Lei 9.430/96, sendo também cancelada
(anulada) na integralidade a cobrança da multa isolada prevista no Auto de
Infração – Outras Multas administradas pela RFB, assim como nos itens 10 e 11 do
Termo de Verificação Fiscal.
28. É o relatório.

VOTO
Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator
29. O recurso é tempestivo e preenche os requisitos para a sua admissibilidade.
Dele, portanto, tomo conhecimento.
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Preliminar – Ilegitimidade Passiva do Responsável Solidário
30. Os Recorrentes arguem, em sede preliminar, a exclusão do Sr. Orcival Gouveia
Guimarães do polo passivo da obrigação tributária. Sustenta, em síntese, que a responsabilização
de administradores, nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional (CTN), exige a
comprovação de atos praticados com dolo, fraude ou conluio, e que o administrador em questão
não teria agido com tal intenção, nem mesmo teria tido conhecimento do processo de fiscalização.
31. A decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) não conheceu
desta alegação, sob o fundamento de que o Sr. Orcival Gouveia Guimarães não se fez representar
na impugnação apresentada.
32. Com a devida vênia ao entendimento da instância a quo, a análise da
responsabilidade do administrador é matéria que se confunde com o próprio mérito da
qualificação da multa e deve ser apreciada por este Conselho, em razão do amplo efeito
devolutivo do recurso.
33. A jurisprudência consolidada, tanto judicial e administrativa, estabelece que a
responsabilidade do art. 135, III, do CTN é subjetiva. Ela não decorre do mero inadimplemento do
tributo, mas exige a prova de que o administrador agiu com excesso de poderes ou com infração à
lei, contrato social ou estatutos, caracterizada por uma conduta dolosa.
34. A discussão sobre a existência de dolo para a responsabilização do
administrador é, no presente caso, a mesma discussão sobre a existência de dolo para a
qualificação da multa de ofício para 150%. Ambas as questões dependem da comprovação de que
a conduta da empresa ultrapassou o mero erro ou inadimplemento e configurou sonegação,
fraude ou conluio.
35. Dessa forma, a análise desta preliminar será feita em conjunto com o mérito da
qualificação da multa.
Do Mérito – Da Matéria Incontroversa
36. Começo a análise de mérito registrando um ponto fundamental para o deslinde
da causa: a concordância da própria Recorrente quanto à materialidade da infração que deu
origem ao lançamento.
37. Conforme se extrai do Recurso Voluntário e da Impugnação, a contribuinte
afirma textualmente que "assume o erro em relação às informações relativas às adições, que
teriam ficado aquém do que realmente deveria ser aplicado para se chegar ao Lucro Real".
38. Com essa admissão, a Recorrente não se opõe à correção da apuração das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, tornando este ponto uma matéria incontroversa nos autos. A própria
defesa reconhece que os valores apurados pela fiscalização, no que tange ao tributo principal,
estão corretos.
Fl. 4227
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39. Portanto, não cabe a este Colegiado deliberar sobre a exatidão dos valores do
IRPJ e da CSLL apurados pela autoridade fiscal, os quais são tidos como corretos e devidos, em
razão da expressa concordância da parte interessada.
Mérito - Da análise da multa qualificada
40. O escopo do litígio, por conseguinte, cinge-se à análise das consequências
jurídicas decorrentes dessa infração, notadamente a legalidade da qualificação da multa de ofício
e da imputação de responsabilidade solidária ao administrador, pontos que passo a analisar:
a) A legalidade da aplicação da multa de ofício qualificada de 150%;
b) A manutenção da responsabilidade solidária do sócio administrador.
41. O ponto nevrálgico da controvérsia é a caracterização do elemento subjetivo
(dolo) para fins de qualificação da multa. A fiscalização e a decisão recorrida sustentam que a
apresentação de ECFs com valores zerados por dois anos consecutivos, sem a correspondente
declaração em DCTF e sem pagamentos, configura, por si só, a conduta de sonegação prevista no
art. 71 da Lei no 4.502/64.
42. A Recorrente argumenta que a aplicação da multa de ofício qualificada, no
gravoso patamar de 150%, não é uma consequência automática da apuração de um tributo não
recolhido. A legislação de regência exige um elemento adicional: a prova inequívoca da conduta
dolosa do contribuinte.
43. O artigo 44, § 1o, da Lei no 9.430/96, estabelece que a multa de 150% será
aplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio, cujos conceitos são definidos nos artigos 71,
72 e 73 da Lei no 4.502/64. A sonegação, que é a hipótese imputada à Recorrente, pressupõe a
intenção, o artifício, a deliberada ação de ocultar o fato gerador da obrigação tributária.
44. O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 3957/3971), descreve:
IX – DA MULTA QUALIFICADA.
63. Os livros e-Lalur e e-Lacs (da ECF) são fundamentais, quando o contribuinte
escolhe tributar o lucro real, pois são estes livros que informam sobre a
ocorrência do fato gerador.
64. Ao enviar ECFs com lucro real e base de cálculo da CSLL zerados (fls. 2577-
2591 e 2602-2614), por dois anos seguidos, sem nenhum débito confessado em
DCTF (fls. 3895-3896) e sem nenhum pagamento efetuado para IRPJ e CSLL (fls.
3897-3898), o sujeito passivo agiu para retardar o conhecimento, por parte da
autoridade fazendária, da ocorrência de fato gerador de obrigação tributária,
incidindo na hipótese do artigo 71, inciso I, da Lei 4.502/1964.
65. Assim, temos que obedecer a determinação contida no § 1o do artigo 44 da
Lei no 9.430/96 e aplicar a multa de 150% (cento e cinquenta por cento):
(...)
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45. Pois bem. A autoridade fiscal fundamenta a qualificação da penalidade no fato
de o sujeito passivo ter apresentado a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), por dois anos
consecutivos, com valores zerados para o Lucro Real e para a base de cálculo da CSLL. Segundo a
Fiscalização, tal conduta teve o objetivo de "retardar o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, da ocorrência de fato gerador de obrigação tributária", o que caracterizaria sonegação.
46. Consta dos autos, no entanto, que o contribuinte, após o início do
procedimento fiscal e mediante intimação, retificou as declarações (ECFs), confessando os débitos
e corrigindo as omissões de adições e exclusões no e-Lalur e no e-Lacs. Veja-se trechos do TVF:
19. Diante de tantas informações omitidas ou incorretas, na ECF, foi necessário
intimar o sujeito passivo, para que transmitisse ECF retificadora e apresentasse
documentação comprobatória de alguns valores constantes em sua última
resposta.
20. Em 24/04/2020, foi enviado outro Termo de Intimação Fiscal ao sujeito
passivo (fls. 3728-3732), com as seguintes solicitações:
(...)
20.2. TRANSMITIR ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) a Escrituração
Contábil Fiscal (ECF) retificadora (de 2016 e 2017) que corresponda aos fatos
registrados nos livros contábeis enviados ao SPED ECD, bem como às exigências
da legislação tributária;
(...)
21. Como não obtivemos resposta, reenviamos esta mesma intimação, com as
mesmas exigências, em 08/06/2020 e 10/07/2020 (fls. 3733-3742).
(...)
27. Em 30/10/2020, o sujeito passivo apresentou as respostas pendentes (fls.
3751-3778), tendo inclusive transmitido ECFs retificadoras para os anos de 2015 a
2017 (fls. 3754-3756).
28. Os livros e-Lalur e e-Lacs (fls. 3782-3809), nas novas ECFs de 2016 e 2017,
foram alterados, mostrando, agora, os mesmos lucros reais e bases de cálculo da
CSLL da resposta ao Termo de Início (parágrafo 16, acima), embora as adições e
exclusões estejam com menos detalhes nas novas ECFs (algumas foram
agrupadas). Para efeito das análises que faremos, mais adiante, utilizaremos as
linhas mais detalhadas. (...)
47. Conforme pontuado pela Recorrente, o erro na declaração, por si só, não
evidencia a caracterização de conduta dolosa. O ônus de comprovar a conduta dolosa é da
autoridade fiscal, não podendo ser presumido a partir do próprio resultado da infração. É preciso
que a autoridade fiscal demonstre, por meio de elementos concretos, que o contribuinte utilizou
de artifícios com o intuito de fraudar o Fisco.
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48. A jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) é
pacífica e reiterada ao distinguir a infração objetiva (falta de pagamento, declaração inexata),
punível com a multa de ofício de 75%, da infração qualificada pelo dolo, que exige a penalidade
majorada. O mero inadimplemento da obrigação tributária ou a entrega de declaração com erros,
ainda que resultem em falta de recolhimento de tributo, são condutas que, a princípio, atraem a
multa de ofício padrão de 75%, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96.
49. Para a qualificação da penalidade, é necessário um plus, um elemento que
demonstre a intenção deliberada de enganar o Fisco:
Acórdão no 1101-001.481 – Sessão de 11/12/2024
MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação
ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente
intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de
elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas,
declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de
Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla
defesa. Efigênio de Freitas Júnior – Relator e Presidente
Acórdão no 1101-001.399 – Sessão de 08/10/2024
MULTA QUALIFICADA.
A aplicação da multa qualificada exige a demonstração inequívoca da intenção do
contribuinte em fraudar o Fisco. A simples divergência subjetiva quanto à interpretação
das normas aplicáveis ao caso não implica na prática de ato doloso, sobretudo em casos
de planejamento tributário e em matérias reconhecidamente controvertidas no âmbito
jurisprudencial, como é exatamente o caso da matéria ora em debate.
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Relator
50. Observo que a conduta da Autuada, embora irregular, não veio acompanhada
de provas de fraude, como o uso de notas frias ou a manutenção de contabilidade paralela. A
posterior retificação das declarações, ainda que provocada pela fiscalização, é um fator que mitiga
a presunção de dolo.
51. Dessa forma, entendo que a penalidade deve ser adequada ao tipo infracional
correspondente: falta de pagamento de tributo decorrente de declaração inexata, cuja sanção é a
multa de ofício de 75%.
Da Responsabilidade Solidária do Sócio Administrador
52. Com relação a responsabilidade solidária do Sr. Orcival Gouveia Guimarães, o
TVF descreve:
XII – DA SOLIDARIEDADE PASSIVA.
70. Ao decidir pelo envio de e-Lalur e e-Lacs com valores inexatos, mais de uma
vez (2016 e 2017), sem DCTFs nem pagamentos, para retardar o conhecimento,
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por parte da autoridade fazendária, da ocorrência de fato gerador de obrigação
tributária, o sócio administrador cometeu infração de lei, e, por isso, é
solidariamente responsável pelos créditos tributários resultantes da presente
fiscalização, conforme artigo 135 da Lei no 5.172/1966 (Código Tributário
Nacional):
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
71. De acordo com os Atos Constitutivos da pessoa jurídica e alterações (fls. 3753),
o sócio administrador, nos anos de 2016 e 2017, era ORCIVAL GOUVEIA
GUIMARÃES).
72. Os fatos narrados no presente relatório ensejam o encaminhamento de
Representação Fiscal para Fins Penais, em processo específico. (...)
53. A análise da responsabilidade pessoal do administrador, Sr. Orcival Gouveia
Guimarães, está intrinsecamente ligada à conclusão alcançada no tópico anterior. Uma vez
afastada a qualificação da multa de ofício por não se ter comprovado a prática de sonegação,
fraude ou conluio, a imputação de responsabilidade solidária ao gestor perde seu pilar de
sustentação.
54. A autoridade fiscal fundamentou a inclusão do administrador no polo passivo no
artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN), que prevê a responsabilidade dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
55. É crucial destacar que a jurisprudência, tanto deste Conselho quanto, de forma
vinculante, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), consolidou o entendimento de que a
responsabilidade do artigo 135 do CTN é subjetiva. Ela não é uma consequência automática da
existência de uma dívida tributária não paga pela empresa.
56. O STJ, ao julgar o tema sob o rito dos recursos repetitivos, editou a Súmula 430,
que pacificou a questão:
"O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente."
57. Isso significa que a "infração de lei" mencionada no artigo 135 não se confunde
com o simples ato de não pagar o tributo. A infração que atrai a responsabilidade pessoal do
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gestor é aquela qualificada pelo dolo, pela intenção de fraudar, pelo abuso de poder ou pela
violação manifesta do contrato social. É o ato ilícito que vai além da mera gestão do negócio e da
própria dívida fiscal.
58. A autoridade fiscal não demonstrou nos autos qualquer outro ato praticado pelo
Sr. Orcival Gouveia Guimarães que pudesse ser enquadrado como excesso de poder ou infração
dolosa à lei. Não há provas de desvio de patrimônio da empresa, confusão patrimonial, dissolução
irregular ou qualquer outro ato ilícito que não a própria declaração incorreta dos tributos.
59. Desta forma, não subsistindo a premissa de que houve ato ilícito qualificado
pelo dolo, desmorona o pilar que sustentava a responsabilização pessoal do administrador. A
obrigação tributária, portanto, deve ser exigida exclusivamente da pessoa jurídica, sujeito passivo
original.
60. Pelo exposto, entendo pela exclusão do Sr. Orcival Gouveia Guimarães do polo
passivo da presente exigência fiscal, por não estarem presentes os requisitos do artigo 135, III, do
Código Tributário Nacional.
Mérito - Da alegação de Bis in Idem – análise da cumulatividade da Multa de Ofício com a Multa
Isolada
61. A Recorrente sustenta, em seu apelo, a impossibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício sobre o saldo devedor anual e da multa isolada sobre as
estimativas mensais não recolhidas, argumentando que tal prática configuraria bis in idem, ou
seja, uma dupla penalidade sobre o mesmo fato.
62. A tese, contudo, não merece prosperar. A multa isolada, prevista no artigo 44,
inciso II, alínea 'b', da Lei no 9.430/96, tem como fato gerador o descumprimento da obrigação
autônoma de antecipar o pagamento do tributo ao longo do ano-calendário. Ela sanciona a
impontualidade do contribuinte em recolher as estimativas mensais, independentemente do
resultado que será apurado ao final do exercício. A infração se consuma mês a mês, a cada
vencimento de uma estimativa não paga.
63. Por outro lado, a multa de ofício, disposta no artigo 44, inciso I, da mesma lei,
incide sobre a falta de pagamento do tributo apurado no ajuste anual, quando verificado em
procedimento de lançamento de ofício. Seu fato gerador é a constatação de que, ao final do
período de apuração, o contribuinte deixou de recolher o saldo de imposto efetivamente devido.
64. Trata-se, portanto, de infrações de naturezas distintas: Uma sanciona o
descumprimento do dever de antecipar (multa isolada). A outra sanciona o descumprimento do
dever de saldar o imposto apurado anualmente (multa de ofício).
65. O entendimento de que não há bis in idem está consolidado em diversos
julgados deste Conselho, como se pode observar no precedente abaixo:
Acórdão no 1301-006.315 — Sessão de 16/03/2023 Relator: José Eduardo Dornelas Souza
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO MENSAL DAS ESTIMATIVAS.
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A insuficiência de pagamento da CSLL e do IRPJ mensal devido por estimativa, por pessoa
jurídica que optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da
multa de ofício isolada.
66. Dessa forma, a aplicação de ambas as multas não constitui dupla penalidade
sobre o mesmo fato, mas sim a aplicação de penalidades distintas para infrações distintas, cada
qual com seu respectivo fundamento legal.
67. Pelo exposto, rejeito a alegação de bis in idem, mantendo a exigência da multa
isolada de 50% sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, cumulativamente com a
multa de ofício.
Conclusão
68. Ante o exposto, voto por:
a) Rejeitar a preliminar de nulidade do lançamento;
b) No mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para:
i. Afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a do patamar de 150% para o
de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei no 9.430/96;
ii. Excluir a responsabilidade solidária atribuída ao sócio administrador, Sr. ORCIVAL
GOUVEIA GUIMARÃES.
Ficam mantidos os demais termos do lançamento.
69. É como voto.
assinado digitalmente
Edmilson Borges Gomes

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