Tribunal: CARF
Processo: 12585.000420/2010-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-05-19
Data de publicação: 2025-06-09

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12585.000420/2010-21
RESOLUÇÃO
3102-000.431 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de maio de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DANONE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência, nos termos do voto do relator.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline Marchiori de Assis, Luiz Carlos de Barros Pereira
(substituto[a] integral), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Jorge Luis Cabral, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)Luiz Carlos de
Barros Pereira.

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE):
Fl. 12583
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3102-000.431 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.000420/2010-21
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Trata-se de Manifestação de Inconformidade contra indeferimento parcial de
Pedido de Ressarcimento cumulado com Declaração de Compensação
(PER/DCOMP) cujos créditos são relativos à Cofins não-cumulativa.
Os autos retornam de diligência determinada por esta 2a Turma em 08/12/2014,
tendo abrangido os 24 (vinte e quatro) processos abaixo, relativos a PER/DCOMP
cujos créditos são do PIS e Cofins não cumulativos nos 12 (doze) trimestres dos
anos de 2009 a 2011, bem como do de no 19515.721086/2013-69, relativo a três
Autos de Infração - um para cada Contribuição, por glosas de créditos da não
cumulatividade e saldos devedores em dois períodos de apuração, e um terceiro
Auto por multa isolada em face de ressarcimento indeferido ou indevido.
O contribuinte apresentou inicialmente Manifestação de Inconformidade contra o
Despacho Decisório, que se encontra resumida no Despacho do Presidente desta
2a Turma determinando a diligência. Em seguida, quando intimado do resultado
da diligência, ingressou com uma segunda Manifestação, mais uma vez
tempestivamente.
Na Manifestação Inconformidade alega preliminarmente a nulidade do Despacho
Decisório, tido como precário e ilíquido.
Precário, porque “nada obstante a apresentação de diversos documentos
probatórios pela Requerente (notas fiscais, CTRCs, contratos, livros fiscais, etc), a
investigação foi pautada essencialmente (para não dizer, exclusivamente) na
planilha suporte fornecida pela Requerente, com as informações que compõem a
memória de cálculo da DACON”.
Informa que essa planilha – ou “memoriais de cálculo” ou ainda memórias de
cálculo” – reúne informações de diversas operações realizadas pela empresa e é
alimentada a partir de relatórios extraídos dos sistemas de controles da
Requerente (sistema EMS) e argúi que, tendo sido enviada como um documento
suporte, para auxiliar no trabalho da fiscalização e facilitar a verificação dos
elementos principais de cada operação que deu ensejo ao creditamento, “não
poderia, entretanto, ter sido utilizada como documento principal, quiçá o único,
para o trabalho de investigação.” Embora reconhecendo que em alguns casos a
planilha apresentada não contém informação sobre o CNPJ/Razão Social do
fornecedor e nem todas as informações foram apresentadas nos modelos exigidos,
considera que isso em nada invalida o seu direito aos créditos, já que já que as
informações necessárias para tanto poderiam ser obtidas a partir dos demais
documentos apresentados (menciona Notas Fiscais, Conhecimentos de Transporte
Rodoviário de Cargas-CTRC, comprovantes de pagamentos de aluguéis, contratos
etc).
Considera que o procedimento da fiscalização inverteu o ônus da prova
indevidamente, sendo manifestamente nulo por violar o art. 142 do CTN e não
apresentar liquidez e certeza.
Fl. 12584
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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No mérito, o contribuinte defende o direito aos créditos glosados. Em seguida
refuta no tópico V.2 da Manifestação de Inconformidade os valores glosados em
função da falta de CNPJ (subtópico V.2.A) e das operações cujos CFOP não geram
créditos, segundo a fiscalização (subtópico V.2.B), o que se aplica em relação a
diversos insumos. No tópico V.3, então, seguindo a mesma ordem da Informação
Fiscal inicial, trata uma a uma das demais glosas.
Levando em conta a necessidade de exame dos documentos acostados com a
Manifestação de Inconformidade e que o contribuinte apontou inexatidões na
apuração feita pela fiscalização com o emprego de filtros, este Colegiado
considerou necessário o reexame. Daí a diligência, que resultou na Informação
Fiscal datada de 29/10/2015 e cujas referências às folhas são relativas à
numeração do processo no 19515.721086/2013-69. Dessa Informação consta um
resumo dos PER/DCOMP analisados e dos respectivos processos, com o valor do
crédito requerido em cada um deles, o valor deferido originalmente e o deferido
depois da diligência:

Um segunda diligência, em tudo semelhante, também foi realizada abrangendo os
8 (oito) processos abaixo, relativos aos 4 (quatro) trimestres de 2008, bem como o
processo no 19515.721086/2013-69, relativo a dois Autos de Infração, um cada
para Contribuição, sendo que nos dois Autos não há constituição de crédito
tributário, mas apenas redução dos saldos credores das duas Contribuições
(transcrevo a planilha abaixo do processo no 19515.722826/2012-01, fl. 12675):
Fl. 12585
DF CARF MF
Original

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Na Informação Fiscal da diligência o Auditor-Fiscal, depois de resumir o
procedimento no RELATÓRIO, no tópico seguinte, FUNDAMENTAL LEGAL, se refere
às regras dos créditos do regime não cumulativo do PIS e Cofins, repetindo em
parte o contido no Despacho Decisório e considerando que à luz do art. 111 do
CTN tais regras, “pela natureza exoneratória, representam uma exceção à regra
geral de tributação, devendo ser interpretadas de modo literal, restrito, porquanto
se conformam em um incentivo ou benefício fiscal implementado pelo Estado”.
Também informa, em relação à situação específica do contribuinte:
49. No caso em tela, o contribuinte apura crédito presumido com base na situação
prevista no inciso II do § 1° do art. 8° da Lei no 10.925, de 2004, ou seja, na aquisição
de leite in natura de pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel, para qual a alíquota aplicável é de 60% da
prevista no art. 2° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, que resulta no
percentual de 0,99% para a Contribuição para o Pis/Pasep e 4,56% para a Cofins.
50. Por fim, vale destacar que os créditos presumidos apurados pelo contribuinte com
base na aquisição de leite in natura relacionam-se a receitas de vendas realizadas
exclusivamente no mercado interno, o que afasta a incidência da inovação trazida pela
Lei no 11.431, de 2011, ou seja, não são passíveis de utilização por meio de
ressarcimento ou compensação, somente por dedução.
A reanálise das glosas na diligência resultaram em acréscimo dos valores
parcialmente deferidos, demonstrados nas duas planilhas mais acima, devendo-se
o não reconhecimento de créditos remanescentes ao seguinte, tudo conforme os
itens da referida Informação Fiscal que resumo (tópico "DIREITO CREDITÓRIO",
com referências às numeração do processo no 19515.721086/2013-69):
BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA – BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO: a
fiscalização mencionou o art. 3o, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833,
de 2003, e a Lei n° 11.488, 2007 (que alterou a redação do inciso XI do art. 1° da
Lei n° 10.925, de 2004, este inciso dispondo sobre alíquota zero no leite nele
especificado) e interpretou que “não geram direito a crédito, as alíquotas da
contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de
venda no mercado interno de ‘leite fluido pasteurizado ou industrializado, na
forma de ultrapasteurizado, leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado,
leite fermentado, bebidas e compostos lácteos e fórmulas infantis, assim definidas
conforme previsão legal específica, destinados ao consumo humano ou utilizados
Fl. 12586
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na industrialização de produtos que se destinam ao consumo humano’. Também
considera neste item o seguinte:
54. Nos termos da Resolução do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento -
MAPA n° 5, de 13 de novembro de 2000, item 2.1, entende-se por Leites Fermentados
os produtos resultantes da fermentação do leite pasteurizado ou esterilizado, por
fermentos lácticos próprios. Complementa a norma em seu item 2.1.1 que se entende
por iogurte o leite fermentado, cuja fermentação se realize com cultivos
protosimbióticos
específicos,
aos
quais
podem-se
acompanhar,
de
forma
complementar, outras bactérias ácido-lácticas que, por sua atividade contribuem para
a determinação das características do produto final (fls. 19733 a 19736).
55. Ratifica o entendimento supra a própria informação disponibilizada pelo sujeito
passivo em 20/02/2012, que, em Demonstrativo da Receita Bruta, evidencia a exclusão
da base de cálculo das contribuições as receitas decorrentes de vendas no mercado
interno de Leite UHT, Iogurtes, Queijo Petit, Leite em Pó, etc. (fls. 19728 a 19731).
56. Nesse sentido, esclareceu também o sujeito passivo na mesma data que os
referidos produtos são tributados à alíquota zero com base no art. 1° da Lei n° 10.925,
de 2004, com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007 (fl. 19732).
57. Em relação às memórias de cálculo apresentadas pelo sujeito passivo, encontramos
aquisições de iogurtes BEB LÁCTEA DANONE MORANGO 700G, BEB LACTEA DANONE
SALADA FRUTA 700G, CORPUS POLPA MORANGO 90 LTE FERM e POLPA PTA SAB 600
IOG POLPA FTA, códigos TIPI n° 04039000 e 04031000, operações sujeitas à alíquota
zero, que não geram direito a crédito ao adquirente, pelo que mantivemos as referidas
glosas.
BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA – OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA
OUTRAS RUBRICAS: operações descritas como "Aluguéis de Imóveis”, "Aluguéis de
Máquinas”, "Armazenagem” ou "Frete” e Devoluções de Vendas”, CFOP n° 1202,
2202, 1411 e 2411, foram reclassificadas respectivamente para as linhas 05, 06,
07 e 12, fichas 06A/16A do Dacon, para serem examinadas no âmbito de cada
rubrica;
IMPORTAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA: tendo em vista que
originalmente a fiscalização aceitou a integralidade dos valores constantes nas
memórias de cálculo do sujeito passivo para a rubrica em epígrafe, nas intimações
iniciais de 23/03/2015 (para o ano de 2008) e de 15/04/2015 (para os anos de
2009 a 2011) foram anexadas a relação de todas as operações admitidas durante
a diligência original (a integralidade dos valores constantes nas memórias de
cálculo), para que o sujeito passivo eventualmente apresentasse algum
esclarecimento adicional. Como não houve manifestação em relação aos referidos
valores, a fiscalização manteve a integralidade dos valores constantes nas
memórias de cálculo, limitados ao seu montante total.
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS – BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO:
mantida a glosa relativa aquisições de leite desnatado (LEITE A 0%), código TIPI n°
04011090, operações sujeitas à alíquota zero em face do inc. XI do art. 1o da Lei no
10.925, de 2004 (tal como nos BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA, a fiscalização
Fl. 12587
DF CARF MF
Original

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também mencionou aqui o art. 3°, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833,
de 2003);
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - CONTRATAÇÕES DE EMPRESAS DE
TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA: glosa relativa a serviços contratados de L&V
TERCEIRIZAÇÃO MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA, CNPJ n° 07.755.591/0001-56, que a
fiscalização justifica afirmando:
67. A norma contida no art. 3°, § 2°, I, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de
2003, ao vedar o direito ao crédito em relação aos valores de mão-de-obra pagos a
pessoa física, visa impedir que as empresas apurem créditos em relação à contratação
de mão-de-obra de pessoal autônomo para realização de serviços.
68. De forma análoga, não há qualquer permissão nas leis supracitadas para a
apuração de créditos da não- cumulatividade em relação aos dispêndios com pessoal
próprio ou terceirizado em folha de pagamento.
69. A análise conjunta das afirmações acima nos leva ao entendimento de que não
darão direito a crédito os valores de mão de obra pagos a pessoa física, ainda que por
intermédio de pessoa jurídica contratada para tal fim, por meio de terceirização, vez
que entender de forma distinta subverteria o sentido das Leis n° 10.637, de 2002, e n°
10.833, de 2003, pois permitiria que o sujeito passivo tomasse crédito sobre a sua
“folha de pagamento” simplesmente optando por terceirizar seu corpo funcional.
70. De fato, ao analisarmos as notas fiscais apresentadas emitidas pela empresa L&V
TERCEIRIZAÇÃO MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA, verificamos que se trata de pagamento a
título de mão de obra, ou seja, um mero reembolso de salários de pessoal terceirizado
que presta serviços para o sujeito passivo (fls. 20297 a 20314).
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS – OUTRAS AQUISIÇÕES: equipamentos de
proteção individual, materiais para testes e materiais de laboratório, que segundo
a fiscalização “não são matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem e não sofrem alteração por desgaste, dano ou perda de propriedades
físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, de tal modo que não se encaixam no conceito de insumo”. O Auditor-
Fiscal especifica que foram mantidas as glosas referentes “às aquisições de
equipamentos de proteção individual (botas, botinas com biqueira de aço,
camiseta branca manga longa), materiais para testes, materiais de laboratório e
os valores incorridos na seleção de pessoal”;
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA
CRÉDITOS PRESUMIDOS - LEITE IN NATURA: “aquisições de ‘LEITE IN NATURA
RESFRIADO’, código TIPI n° 04012090”, que, considerando-se o art. 8°, § 3°, I, da
Lei n° 10.925, de 2004, foi realçada das aquisições de leite in natura para a rubrica
Créditos Presumidos Apurados sobre Insumos de Origem Animal, linha 25, fichas
06A/16A do Dacon, cujo crédito correspondente foi obtido com a aplicação do
percentual de 60% das alíquotas básicas das contribuições, resultando nas
alíquotas de 0,99% e 4,56%, respectivamente para Pis/Pasep e Cofins;
Fl. 12588
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IMPORTAÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - BENS SUJEITOS À
ALÍQUOTA ZERO: aquisições de leite em pó desnatado, código TIPI n° 04021010,
operações sujeitas à alíquota zero em face do disposto no inciso XI do art. 1° da Lei
n° 10.925, de 2004 (tal como em BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA e em BENS
UTILIZADOS COMO INSUMOS, a fiscalização também mencionou aqui o art. 3°, §
2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003);
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – FRETE INCORRIDO NA AQUISIÇÃO DE
BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO: “frete incorridos na aquisições de leite em pó
desnatado (LEITE EM PÓ DESNATAD), código TIPI n° 04021010, operações sujeitas
à alíquota zero em face do disposto no inciso XI do art. 1° da Lei n° 10.925, de
2004. Depois de se referir mais uma vez ao multicitado art. 3o, § 2o, II, a
fiscalização interpretou como segue:
87. (...) integrando o custo do bem adquirido, o frete incorrido nas compras recebe, no
que diz respeito ao direito creditório, o mesmo tratamento tributário dispensado aos
bens transportados, de tal modo que somente no caso de os referidos bens serem
tributados é que os fretes correlatos ensejarão direito a crédito.
88. Raciocínio distinto não poderia prosperar, dado que ao admitir-se sua integração
ao custo de aquisição, o frete reveste-se, de fato, de novo aspecto, como se bem
propriamente dito fosse, e, por óbvio, deve receber mesmo tratamento tributário.
89. Isso quer dizer que, no caso de fretes incorridos na aquisição de bens sujeitos à
alíquota zero, o valor do frete não gerará direito a crédito, assim como não o ensejam
os próprios bens adquiridos. Nessa esteira, acaso refiram-se ao transporte de bens
atingidos pela suspensão, com direito ao crédito presumido por parte do adquirente,
assim o serão os respectivos fretes 90. Assim, em face do disposto no inciso XI do art.
1o da Lei no 10.925, de 2004, que reduziu a zero as alíquotas das contribuições
incidentes na importação e nas vendas no mercado interno de leite em pó, integral,
semidesnatado ou desnatado, mantivemos as glosas dos créditos relacionados aos
fretes incorridos nas aquisições de leite supracitadas, sujeitas à alíquota zero;
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOAS
FÍSICAS: operações relativas a serviços prestados pela pessoa física LEANDRO
MITUYAMA BEZERRA, CPF no 348.171.098-40, que, em obediência ao art. 3o, § 3o,
I, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, não geram direito a crédito.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - CONTRATAÇÕES DE EMPRESAS DE
TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA: serviços contratados de L&V TERCEIRIZAÇÃO
MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA, CNPJ n° 07.755.591/0001-56 (ver o mesmo subitem,
em BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS);
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS NÃO
ENQUADRADOS COMO INSUMOS: glosas referentes às seguintes operações:
a) Serviços prestados por LUIS CARLOS LELECO E SILVA, CNPJ no 06.294.364/0001-08,
pois, conforme contrato apresentado, trata-se de locação de equipamentos utilizados
na construção civil, tais como retroescavadeiras, rolo compactador, caçambas e
caminhões (fls. 19857 a 19870).
Fl. 12589
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b) Serviços prestados por VICENTE BATISTA NUNES, CNPJ no 03.277.221/0001-08, pois,
conforme contrato apresentado, o objeto da prestação é a remoção (içamento) e
transporte de tanques de propriedade da DANONE LTDA (fls. 20058 a 20075).
c) Serviços prestados por A L DE CARVALHO FERREIRA PISSINATTI EMB, CNPJ no
71.976.708/0001-20, uma vez que têm como objeto, conforme contrato apresentado
pelo contribuinte, a locação de paletes a serem utilizados durante o transporte e
movimentação de mercadorias, bens que servem apenas como embalagens de
transportes, sequer se incorporando ao produto final (fls. 19771 a 19798).
d) Serviços prestados por CARLOS ALBERTO ZANETTI, CNPJ no 12.677.139/0001-53;
CONSCIL ENGENHARIA E CONSTRUÇÕES LTDA, CNPJ no 02.908.806/0001-08;
CONSTRUTORA ETAPA LTDA, CNPJ no 17.852.997/0001-00; DN PRESTADORA DE
SERVIÇOS LTDA, CNPJ no 02.713.787/0001-64; ELOS CONSTRUTORA LTDA., CNPJ no
04.531.242/0001-62; EMSERE CONSTRUÇÕES LTDA., CNPJ no 01.683.591/0001-01; HJR
CONSTRUCOES LTDA., CNPJ no 18.988.394/0001-01; JULIO CESAR DE ENGENHARIA,
CNPJ no 08.704.291/0001-00; L&V PINTURAS INDUSTRIAIS E COMERCIAIS, CNPJ no
10.209.356/0001-93; NATANAEL APARECIDO DA COSTA, CNPJ no 00.752.013/0001-17;
WEVERTON ZANETTI, CNPJ no 10.904.935/0001-56; e WSP PINTURA FILHO & CIA
LTDA., CNPJ no 11.673.110/0001-30, pois, conforme documento(s) fiscal(is)
apresentado(s), as empresas atuam fornecendo bens, serviços e/ou mão-de-obra
incorridos na construção e/ou na manutenção civil e/ou predial (fls. 19778 a 20275;
20295 e 20296; e 20315 e 20361).
e) Serviços prestados por JAIME DE FREITAS SOBRINHO, CNPJ no 04.582.163/0001-80,
pois, conforme documento(s) fiscal(is) apresentado(s), a empresa atua fornecendo
bens, serviços e/ou mão-de-obra relativos à sinalização visual, banners, adesivos e
congêneres (fls. 20276 a 20294); e
f) Serviços prestados por ALMEIDA LOPES CONSTRUÇÃO CIVIL LTDA, CNPJ no
01.659.741/0001-41; CONSTRUCOES SILVA E FREITAS LTDA, CNPJ no 10.398.479/0001-
10; CONSTRUQUALY CONTR. E COM. LTDA, CNPJ no 00.119.488/0001-70; MATEC
ENGENHARIA E CONSTRUCOES LTDA, CNPJ no 64.978.646/0001-20; e RECUPERA SERV.
ESPECIAIS EM PISOS LTDA, CNPJ no 08.773.951/0001-05, pois, conforme descrição
apresentada pelo sujeito passivo (CONSERVAÇÃO EDIF. - MANUT. PREDIAL,
CONSERVAÇÃO EDIF, CONSERVAÇÃO EDIF - INSTALAÇÕES e OUTROS SERVIÇOS DE
TERCEIROS), as empresas atuam fornecendo bens, serviços e/ou mão-de-obra
incorridos na construção e/ou na manutenção civil e/ou predial;
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OUTRAS AQUISIÇÕES: “gastos com
assistência médica, transporte e uniformes de funcionários, equipamentos de
proteção individual, os materiais para testes, de laboratório, de limpeza, de
higiene, as ferramentas, os bens e serviços utilizados em ações promocionais de
marketing, durante ações de patrocínio”, porque, segundo a fiscalização, “não são
matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem e não sofrem
alteração por desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em
função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, de tal modo
que não se encaixam no conceito de insumo”. O Auditor-Fiscal especifica:
106. Nesse sentido, mantivemos as glosas referentes às aquisições (principal e o frete,
quando presente) de equipamentos de proteção individual, ferramentas, material para
Fl. 12590
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laboratório e de limpeza, bem com as referentes às despesas incorridas em ações de
marketing, descritas nas memórias de cálculo do sujeito passivo como FERRAMENTA
CURVA SMS 123 2020 DM 10, FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-8 BIT 200D P30,
FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-9 BIT 200 DP30, FERRAMENTAS/MATERIAL
CONSTRUCAO, FERRAMENTAS/MATERIAL CONSTRUCAO - FERRAMENTAS, LUVA
PROCEDIMENTO NITRIL PRO 899 TAMANHO G, MATERIAL HIGIENE GERAL, MATERIAL
LABORATÓRIO, FURADEIRAS DE TODOS OS TIPOS, MATERIAL LIMPEZA/QUÍMICOS e
OUTROS GASTOS DE MKT, individualmente por nós identificadas nas planilhas com a
recomposição das bases de cálculo.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA
CRÉDITOS PRESUMIDOS - LEITE IN NATURA (FRETES): a fiscalização reclassificou os
fretes incorridos na aquisição de leite in natura para a rubrica Créditos Presumidos
Apurados sobre Insumos de Origem Animal, linha 25, fichas 06A/16A do Dacon,
explicando o seguinte:
107. Encontramos também operações referentes ao frete incorrido na aquisição de
leite in natura, sujeito à suspensão com direito ao crédito presumido, nos termos do
inciso II do § 1° do art. 8° c/c inciso II do art. 9°, ambos da Lei n° 10.925, de 2004.
108. Vale lembrar que, integrando o custo do bem adquirido, o frete incorrido nas
compras recebe, no que diz respeito ao direito creditório, o mesmo tratamento
tributário dispensado aos bens transportados, de tal modo que, no caso de fretes
incorridos na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, o valor do frete não gerará
direito a crédito, assim como não o ensejam os próprios bens adquiridos. Nessa esteira,
acaso refiram-se ao transporte de bens atingidos pela suspensão, com direito ao
crédito presumido por parte do adquirente, assim o serão os respectivos fretes.
(...)
110. Igualmente encontramos operações descritas como FRETES DIVERSOS e FRETES
PRODUTOS, que foram reclassificadas para a rubrica "Despesas com Armazenagem e
Fretes”, linha 07, fichas 06A/16A do Dacon, para serem examinadas no âmbito da
referida rubrica.
IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS: tal como no item
IMPORTAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA, o fiscalização aceitou a
integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculo da contribuinte;
DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA: como inicialmente foram glosados neste item
somente as operações cujo CNPJ do fornecedor do serviço não havia sido
informado (CNPJ em branco) ou escriturados sob CFOP inexistente, n° 4100, tendo
o contribuinte corrigido os CNPJ e apresentando notas fiscais referentes às
operações escrituradas originalmente sob CFOP inexistente, comprovando tratar-
se de aquisição de energia elétrica, na diligência foram aceitos integralmente os
valores descritos como aquisição de energia elétrica. Houve apenas uma ressalva,
em face da reclassificação a seguir;
DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS PARA
DESPESAS COM FRETES E ARMAZENAGEM: foram encontradas operações em
2010 e 2011 descritas como “FRETES PRODUTOS”, CFOP n° 4100 (inexistente),
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bem como outros serviços com descrições diversas, adquiridos de pessoas jurídicas
transportadoras (COOPERATIVA DOS TRANSPORTADORES DO VALE, CNPJ n°
00.680.933/0010-68,
e
COOPERCARGA,
CNPJ
n°
81.800.849/0036-71),
reclassificadas pela fiscalização para a linha 07, fichas 06A/16A do Dacon,
“Despesas com Fretes e Armazenagem” para serem examinadas no âmbito desta
rubrica;
DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE VAGAS PARA
FUNCIONÁRIOS E CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE ESTACIONAMENTO: mantida
“a integralidade das glosas em relação às contratações efetuadas de ALLPARK
ESTAPAR EMP.PART.E SERV.S/C LTDA, CNPJ no 60.537.263/0001-66, SM VALET
SERVICE ESTACIONAMENTOS LTDA, CNPJ no 68.972.843/0001-93, e SISTEMA
IMPARK DE EST E GARAGENS LTDA, CNPJ no 03.212.244/0003-98, nesse último
caso também por falta de comprovação do crédito.” Em relação aos dois contratos
apresentados – o da ALLPARK ESTAPAR EMP.PART.E SERV.S/C LTDA e o da SM
VALET SERVICE ESTACIONAMENTOS LTDA da ALLPARK e da SM VALET -, o Auditor-
Fiscal esclarece que “ambos têm como objeto a prestação de serviços de
estacionamento de veículos de funcionários e prepostos do contribuinte ou de
quem a mesma assim determinar, nas vagas existentes nos estabelecimentos
administrados pelas empresas contratadas (fls. 12007 a 12029), o qual não se
molda às situações previstas no art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de
2003”. Em relação à terceira empresa, “intimado a tanto, o sujeito passivo não
apresentou a documentação requerida em intimação nem qualquer outra que
permitisse que identificássemos o objeto locado pelo sujeito passivo”;
DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE APARTAMENTOS TIPO
FLAT LOCADOS DE PESSOA FÍSICA (valores pagos à empresa VICTORINO
CONSULTORIA DE IMÓVEIS S/C LTDA) e LOCAÇÕES CONTRATADAS COM
PESSOAS FÍSICAS: glosa mantida em face de previsão legal, já que “Nos termos do
inciso IV, art. 3°, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, somente os
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, geram direito a crédito ao sujeito passivo, pelo que
mantivemos as glosas relativas às operações supra.”;
DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE IMÓVEIS PARA
FUNCIONAR COMO CLUBE DE LAZER: glosado o aluguel porque “os imóveis não
utilizados nas atividades da empresa - como clubes utilizados por funcionários -
não geram direito a crédito”;
DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS - ALUGUÉIS DE BENS MÓVEIS: despesas
com paletes a serem utilizados durante o transporte e movimentação de
mercadorias, que segundo a fiscalização não são máquina ou equipamento (alude
à parte final do inc. IV do art. 3o das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003),
“servindo apenas como embalagens de transportes, que sequer se incorporam ao
produto final”, bem como com comodato “máquina de café e suprimentos
associado ao serviço de manutenção, bens e serviços que definitivamente não são
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utilizados na atividade da empresa e sim de forma acessória ao seu
funcionamento;
DESPESAS COM ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS: item que engloba
os subitens LOCAÇÕES CONTRATADAS COM PESSOAS FÍSICAS e LOCAÇÃO DE
BENS E/OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DIVERSOS ESTRANHOS À ATIVIDADE FIM
DA EMPRESA, este relativo às seguintes operações contratadas junto a pessoas
jurídicas: locação de projetor multimídia, locação em regime de comodato de
máquina de café e suprimentos, locação de equipamentos de monitoramento
eletrônico de imagens e câmeras, locação de equipamentos de telefonia PABX,
transmissão de dados e voz, bem como o acesso a redes virtuais privadas (VPN),
encargos do serviços de telefonia, locação de equipamentos utilizados na
construção civil, tais como retroescavadeiras, rolo compactador, caçambas e
caminhões, locação de equipamentos utilizados em manutenção civil, locação de
paletes a serem utilizados durante o transporte e movimentação de mercadorias,
acesso dedicado à internet, marketing associado à saúde, remoção (içamento) e
transporte de tanques de propriedade da DANONE, aluguel de palcos, coberturas
e outras estruturas de uso temporário, locação de máquinas de café e de água,
locação de máquinas e equipamentos para escritórios vinculados a patrocínio de
eventos esportivos, hospedagem e alimentação e locação de máquinas e
equipamentos para escritórios (em descritas como material de consumo).
Justificando a glosa dessas operações, o Auditor-Fiscal afirma:
148. Vale definir que a expressão "utilizados nas atividades da empresa", contida no
inciso IV do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, não deve ser
interpretada de forma tal que permita que todo e qualquer máquina ou equipamento
locado pelo contribuinte gere direito a crédito e, sim, tão somente aqueles que estejam
ligados à atividade fim da pessoa jurídica e contribuam para a formação de suas
receitas.
149. Em outras palavras, a hipótese vazada na norma supra é restrita às máquinas e
equipamentos que contribuam para a formação das receitas oriundas da sua atividade
fim, do seu processo industrial, nesse caso. Significa dizer que o fornecimento de
materiais e a locação de equipamentos destinados a setores estranhos à atividade-fim
da empresa, tais como a locação de caçambas ou outros bens utilizados na construção
civil, o fornecimento de materiais de consumo e de escritório, a locação de máquinas
de impressão e fotocópia, bem como de fax e telefonia, de máquinas de café, água ou
vending machines, relativos à hospedagem ou alimentação de funcionários, de
equipamentos utilizados em reuniões e convenções, em atividades promocionais, em
campanhas de marketing ou durante o patrocínio de eventos esportivos, bem como a
assessoria técnica envolvida na prestação do serviço, não geram direito a crédito.
DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETES NAS OPERAÇÕES DE
VENDAS: na diligência foi reconhecido crédito somente em relação às operações
categorizadas como Frete na Venda, Frete na Aquisição e Armazenagem, mas não
em relação às demais, com destaque nestas para o transporte entre
estabelecimentos da empresa. O Auditor-Fiscal afirma:
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DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETES NAS OPERAÇÕES DE
VENDAS
152. Segundo a legislação vigente, as despesas de armazenagem e de frete que geram
direito a crédito se restringem àquelas incorridas nas operações de venda, no caso dos
fretes, e desde que tenham sido suportadas pelo vendedor, conforme enuncia o inciso
IX do art. 3O da Lei no 10.833, de 2003, in verbis:
(...)
153. Não há na legislação que regula as contribuições qualquer autorização expressa
para o direito ao crédito apurado em relação aos fretes incorridos nas aquisições de
insumos ou durante a movimentação de produtos acabados ou não entre
estabelecimentos da pessoa jurídica assim como existe para o caso dos fretes
incorridos nas operações de vendas (Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, art.
3o, IX).
154. Contudo, a boa técnica contábil preconiza a contabilização das despesas de fretes
incorridos na compra de insumos como integrantes do custo de aquisição da
mercadoria, de tal modo que admitido o crédito em relação a tais operações. A esse
respeito, assim dispõe o Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR).
(...)
155. Vale frisar que, para realizar o transporte do produto acabado ou em elaboração
de uma unidade para outra, quer seja pelos próprios meios ou mediante serviços de
terceiros,
incorrerá
a
pessoa
jurídica
em
despesas
de
transporte
entre
estabelecimentos, que, por revestirem-se natureza distinta, não devem compor o custo
de aquisição dos insumos obtidos.
156. Também não se deve entender que qualquer movimentação do produto em
elaboração configure agregação de insumos para o seu acabamento. Considera-se
insumo aquilo que, por sua natureza, agrega-se ao produto ou serviço em composição
ou contribui diretamente para sua formação, formando com ele um todo harmônico e
indivisível. Isso em nada se assemelha aos gastos com o transporte do produto ainda
que em elaboração de uma unidade para outra.
157. Assim, por não se enquadrarem no conceito de insumo utilizado na produção de
bens destinados à venda, não comporem o custo de aquisição dos bens adquiridos e
nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com
fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos
industriais
da
mesma
pessoa
jurídica,
bem
como
dos
estabelecimentos industriais desta pessoa jurídica para seus próprios estabelecimentos
comerciais, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados das
contribuições.
158. Sobre o assunto, vale discorrer sobre as peculiaridades do transporte contratado
pelo contribuinte. Alegou o sujeito passivo que os iogurtes e demais produtos lácteos
produzidos, após a fabricação, devem ser submetidos a condições de temperatura
extremamente baixas para que possam adquirir a viscosidade e a qualidade ideal, de
modo a tornarem-se aptos ao consumo humano.
159. Aduz também que, em vista de os produtos em questão ainda não estarem aptos
para consumo humano e terem exíguo prazo de validade, necessita realizar esse
Fl. 12594
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processo de resfriamento nos próprios caminhões durante o transporte, dentro dos
quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeito a condições
internas que permitem seu processo de depuração (fls. 15277 a 15357).
(...)
160. Nesse sentido, defende a tese de que o transporte de mercadoria para os seus
centros de distribuição consubstancia-se em verdadeiro insumo, porquanto necessária
à etapa final de resfriamento dos produtos fabricados para finalização do processo
produtivo, o que, no caso do sujeito passivo, é realizada dentro dos caminhões.
(...)
161. Ora, trata-se de uma decisão pessoal do contribuinte como parte de sua
estratégia operacional - considerada a peculiaridade de seus produtos naquilo que diz
respeito ao curta prazo de validade - optar pela fabricação centralizada com a
utilização de centros de distribuição espalhados pelo país ou por produções
descentralizadas.
162. Nesse contexto, ainda que necessária ao processo de maturação do produto, a
etapa final de resfriamento não tem o condão de modificar a natureza do serviço
principal que é prestado concomitantemente, qual seja o frete entre estabelecimentos
da pessoa jurídica. Em outras palavras, o serviço prestado ainda é o frete, mesmo que,
por estratégia operacional do sujeito passivo, faz-se necessário que nessa etapa
ocorram também outros serviços para conclusão do processo produtivo.
163. Ante o exposto, não deve ser reconhecido o direito ao crédito em relação aos
fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos
industriais
da
mesma
pessoa
jurídica,
bem
como
dos
estabelecimentos industriais desta pessoa jurídica para seus próprios estabelecimentos
comerciais.
164. Assim, necessária ao exame fiscal a segregação dos fretes incorridos sobre
operações de transferências de mercadorias daqueles incorridos na venda de
mercadorias ou na aquisição de insumos, de tal modo que, desde a diligência original e
durante o presente procedimento fiscal, inúmeras foram as vezes que intimamos o
sujeito passivo a apresentar tais informações.
165. Reitera-se, mais uma vez, que a documentação requerida para o exame das
despesas de frete é EXATAMENTE A MESMA daquela requerida durante os exames
originais (concluídos em 2012 e 2013), de tal modo que não é razoável admitir que,
mesmo após a emissão dos despachos decisórios, o sujeito passivo não tenha tido a
devida oportunidade de providenciar tais informações.
166. Durante o presente exame, as planilhas específicas para a rubrica “Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda”, apresentadas em 13/04/2015 e em
05/05/2015, continham valores distintos daqueles constantes nos Dacon (fls. 16196;
16226 e 16227).
(...)
167. Ademais, os fretes foram informados sem especificar um critério objetivo para
identificação das suas diversas modalidades, como requerido em intimação, limitando-
se o contribuinte à separação entre FRETE PRIMÁRIO e FRETE SECUNDÁRIO, sem
esclarecimentos acerca do que se trata cada tipo descrito e sem, alternativamente,
Fl. 12595
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informar de maneira separada o remetente e o destinatário de cada operação,
disponibilizando de forma sintética apenas um deles nas planilhas, conforme exemplos
abaixo:
(...)
168. Em 29/09/2015, intimamos, novamente o sujeito passivo a reapresentar no prazo
máximo de 7 (sete) dias as planilhas específicas das Despesas com Fretes e
Armazenagem, que deveriam conter a segregação por natureza da operação
adicionando uma coluna contendo as seguintes informações, conforme o caso: “Frete
na Aquisição de Insumos”, “Frete na Operação de Venda”, “Frete entre
Estabelecimentos” ou “Armazenagem de Mercadoria” (fls. 16001 a 16008).
169. Após diversas concessões de prazo suplementar, o sujeito passivo apresentou em
16/10/2015 e 23/10/2015, novas planilhas tendo identificado parte considerável das
operações ali constantes. As operações foram segregadas essencialmente entre os
seguintes grupos: Frete na Venda, Frete na Aquisição, Armazenagem, Frete na
Transferência e N/A, para as operações as quais não conseguiu identificar a natureza
(fls. 19699 a 19727).
170. Comparadas com a amostra de conhecimentos de transporte apresentados, as
informações contidas nas aludidas planilhas foram ratificadas pela Fiscalização, de
modo que reconhecemos o direito ao crédito somente em relação às operações
categorizadas como Frete na Venda, Frete na Aquisição e Armazenagem e não
reconhecemos em relação às demais.
171. Destaca-se também que encontramos operações relativas a outros serviços
prestados (assistência médica e transporte de funcionários), que foram reclassificadas
para Serviços Utilizados como Insumos e glosadas, por falta de previsão legal, no
âmbito da referida rubrica.
CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO (DEPRECIAÇÃO,
CUSTO DE AQUISIÇÃO, CUSTO DE AQUISIÇÃO IMPORTADO E ENCARGOS DE
AMORTIZAÇÃO): os valores encontrados nas memórias de cálculo foram
integralmente aceitos pela Fiscalização, com ajustes apenas alterando os valores
do Dacon de modo que o reconhecimento do crédito no mês fosse limitado ao
montante constante nas aludidas planilhas. Na diligência o contribuinte foi
intimado em 23/03/2015 (para o ano de 2008) e em 15/04/2015 (para os anos de
2009 a 2011) e em 12/06/2015 (todo o período) a apresentar memórias de cálculo
e/ou esclarecimentos adicionais relativos a todas as rubricas do Dacon para as
quais discordasse das glosas efetuadas mas, como nenhum esclarecimento ou
documento adicional foi apresentado, mantiveram-se os valores apurados
originalmente;
CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE AS DEVOLUÇÕES DE VENDAS: mantidas as glosas
em relação às operações sem segregação do ano de 2008 e reconhecido apenas o
valor efetivamente tributado da amostra de documentos fiscais apresentada,
conforme pauta de tributação apresentada pelo sujeito passivo em 20/02/2012. A
fiscalização esclarece:
Fl. 12596
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179. Nos arquivos digitais disponibilizados pelo sujeito passivo, encontramos operações
regularmente registradas sob os CFOP 1201, 1202, 1410, 1411, 2201, 2202, 2410 e
2411, que são normalmente atribuídos a operações de devoluções de vendas.
Encontramos também operações registradas sob os CFOP n° 1949 e 2949, que, embora
não se refiram necessariamente a devoluções de vendas, após análise dos documentos
fiscais apresentados, foram confirmadas como operações dessa natureza.
180. No entanto, conforme informações constantes no relatório desta Informação
Fiscal, encontramos, no âmbito das amostras de notas fiscais apresentadas para o ano
de 2008, devoluções de bens sujeitos à alíquota zero (iogurtes, leite fermentado, etc.),
os quais não ensejam a apuração de créditos quando de sua devolução, nos termos do
inciso VIII do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, de idêntica
redação, que restringem o crédito em relação aos bens "cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto”
nas referidas leis (arquivo "06A - 12 - Devoluções - 2008.pdf”, anexo ao documento à fl.
16225).
181. Intimado em 29/09/2015 a apresentar a segregação dos bens tributados daqueles
sujeitos à alíquota zero no âmbito das devoluções de vendas de 2008 que foram
glosadas durante a diligência anterior, não disponibilizou a documentação requerida à
Fiscalização até o fim do prazo concedido, encerrado em 23/10/2015.
182. Vale frisar novamente que, a despeito de o sujeito passivo ter alegado em sua
resposta que teve prazo exíguo para elaboração da segregação requerida, estes dados
já deveriam estar disponíveis para apresentação à Administração Tributária desde a
data da transmissão dos DACON e DCOMP referentes ao crédito pleiteado, não sendo
mais uma vez razoável supor que o sujeito passivo apure os referidos créditos sem
identificar os bens devolvidos e, assim, distinguir a tributação originalmente aplicada.
Destaque-se também que, com as prorrogações de prazo concedidas, dispôs o sujeito
passivo de 24 (vinte e quatro) dias para elaborar a segregação requerida.
(...)
186. Assim, em vista da não apresentação da segregação requerida, mantivemos as
glosas em relação às operações sem segregação do ano de 2008 e reconhecemos
apenas o valor efetivamente tributado da amostra de documentos fiscais apresentada,
conforme pauta de tributação apresentada pelo sujeito passivo em 20/02/2012 (fl.
19732).
187. Nos anos de 2009, 2010 e 2011, além de não termos identificado apuração de
créditos na devolução de bens sujeitos à alíquota zero, foi possível também realizar
circularização de parte dessas informações com a nota fiscal eletrônica emitida pelo
cliente do sujeito passivo, adquirente da mercadoria devolvida, de modo que
reconhecemos integralmente os valores constantes nas planilhas, com exceção do
crédito relativo ao documento fiscal no 4208, de 28/06/2010, Sendas Distribuidora S/A,
em vista de constar a nota fiscal como cancelada, conforme documentação
apresentada pelo contribuinte (fl. 20363).
OUTROS CRÉDITOS A DESCONTAR (NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO, FALTA DE
COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO E OPERAÇÕES): mantida a
integralidade das glosas dos valores contidos na rubrica Outros Créditos a
Descontar, linha 21, fichas 06A/16A, do Dacon, porque o contribuinte, intimado
Fl. 12597
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em 23/03/2015 (para o ano de 2008) e em 15/04/2015 (para os anos de 2009 a
2011) e em 12/06/2015 (todo o período) a apresentar memórias de cálculo e/ou
esclarecimentos adicionais relativos a TODAS AS RUBRICAS do Dacon com o
objetivo de comprovar a procedência do crédito pleiteado, não apresentou
qualquer documento a respeito da natureza e do conteúdo desses Outros Créditos.
Limitou-se, à época (resposta em 28/03/2012, antes da diligência), a informar que
os referidos valores eram oriundos de créditos extemporâneos calculados em
relação a bens e serviços diversos adquiridos entre 2005 e 2010, sem apresentar
qualquer abertura dos valores que permitisse à Fiscalização avaliar a sua
procedência no que diz respeito ao mérito, fato suficiente para não
reconhecermos o crédito pleiteado por não atendimento à intimação e falta de
comprovação do direito creditório.
O Auditor-Fiscal relembra as normas contidas no § 1° do art. 3° das Leis n° 10.637,
de 2002, e n° 10.833, de 2003, observando que “os créditos serão calculados com
base nas operações ocorridas no mês, sem pairar dúvida ao eleger o regime de
competência como aquele aplicável à apuração de créditos da não-
cumulatividade.” Em seguida cita art. 16 da Lei n° 11.116, de 2005, o inc. I do § 2°
do art. 32 da IN RFB n° 1.300, de 2012, e o art. 10 da IN RFB no 1.015, de 2010, e
interpreta:
198. Do caput do art. 10, acima transcrito, depreende-se que a alteração das
informações prestadas em DACON, o que engloba a apuração de créditos
extemporâneos (§ 1°), deve ser efetuada mediante apresentação de demonstrativo
retificador e não com a simples escrituração em demonstrativo posterior, como
pretende o interessado. Ademais, faz- se necessária a retificação da Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) correspondente ao período em questão,
como reza o § 5° do art. 10 da IN RFB n° 1.015, de 2010.
199. Tem-se, assim, que a apropriação extemporânea de créditos, ainda que admitida,
se limita às hipóteses e aos procedimentos previstos pela legislação tributária, não
podendo ser efetuada pelo sujeito passivo sem observância das formalidades
existentes.
200. Além das limitações já mencionadas, a apropriação de créditos extemporâneos se
sujeita a outra restrição, de natureza temporal, referente à decadência do direito
creditório, uma vez que, por terem a natureza de direito subjetivo público da pessoa
jurídica, oponível à Fazenda Nacional, nos termos da lei, os créditos da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS encontram-se sujeitos à decadência prevista no art. 1°
do Decreto n° 20.910, de 1932, que determina:
(...)
201. Nesse sentido, incorrem em dois vícios os créditos informados sobre a rubrica
"Outros Créditos a Descontar”. O primeiro se refere à consolidação de créditos
extemporâneos em demonstrativos posteriores. Já o segundo tem relação com a falta
de atendimento à intimação no que diz respeito ao conteúdo das operações
extemporâneas, vez que, ainda que não admitidas da forma apresentadas, não seria
possível de qualquer jeito examinar a procedência das operações ali contidas, dado que
Fl. 12598
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nenhuma informação adicional foi acostada ao presente processo por parte do
contribuinte.
202. Assim, por não atender aos requisitos da legislação tributária e por não
atendimento à intimação, com a consequente falta de comprovação do direito
creditório, mantivemos a integralidade das glosas dos valores contidos na rubrica
Outros Créditos a Descontar, linha 21, fichas 06A/16A, do Dacon
CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL
(LEITE IN NATURA): tendo em vista que no decorrer da diligência o contribuinte
apresentou a retificação das memórias de cálculo, com a inclusão dos CNPJ ou CPF
faltantes (estes os motivos da glosa apurada no procedimento original), bem
como amostras de notas fiscais referentes às operações em questão, foram
aceitos os valores constantes nessas memórias de cálculo, exceto os dois valores
do subitem OUTRAS OPERAÇÕES GLOSADAS. Esses dois valores com glosa mantida
são relativos à nota fiscal n° 1302 - de 07/2010, no valor de R$ 9.245,96, pois o
remetente/fornecedor do bem (leite in natura) é outro estabelecimento da própria
Danone (CNPJ n° 23.643.315/0030-97), tratando-se de mera movimentação de
matéria-prima entre estabelecimentos da pessoa jurídica, o que não gera direito a
crédito – e à nota fiscal n° 10257 – de 11/2010, no valor de R$ 9.999,77, referente
à aquisição de PAULO SERGIO STRAZZA, tendo em vista que o sujeito passivo
apurou créditos em relação a esta operação à base de cálculo no montante de R$
181.001,01 e, em cotejo com o respectivo documento fiscal apresentado, a
fiscalização verificou que o valor real da aquisição é R$ 171.001,24, de modo que o
valor glosado se refere ao valor excedente ao valor constante na nota fiscal;
CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL
(LEITE IN NATURA) – OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS DAS RUBRICAS BENS
UTILIZADOS COMO INSUMOS e SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS: como já
informado mais acima, nos subitens relativos ao LEITE IN NATURA de BENS
UTILIZADOS COMO INSUMOS e SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS, a
fiscalização reclassificou para o presente as aquisições de ‘LEITE IN NATURA
RESFRIADO’, código TIPI n° 04012090”, bem como os fretes incorridos nessas
aquisições, cujos créditos foram apurados pelo Auditor-Fiscal à base de 60% dos
percentuais básicos, nos termos do inc. I do § 3° do art. 8° da Lei n° 10.925, de
2004.
CRÉDITOS PRESUMIDOS CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL
(LEITE IN NATURA) - AJUSTES NEGATIVOS DE CRÉDITOS DECORRENTE DE
DEVOLUÇÕES DE COMPRAS: ajuste feito pela fiscalização, como explica o Auditor-
Fiscal:
216. Reiteramos que o contribuinte havia originalmente inserido nos créditos
presumidos apenas o saldo resultante da diferença entre o valor adquirido e o
devolvido de leite in natura, mas, para melhor entendimento, já havíamos segregado
os respectivos valores no exame original, alocando as devoluções de compras na linha
28 das fichas 06A/16A do Dacon (Ajustes Negativos de Créditos) e mantendo o valor
Fl. 12599
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das aquisições na linha 25 (Crédito Presumido de Origem Animal) pelo valor cheio,
limitado ao montante reconhecido à época.
217. Nesse sentido, por uma questão de simetria e para viabilizar comparações entre
os demonstrativos, mantivemos a disposição dos créditos como da forma pretérita,
segregando aquisições e devoluções em rubricas distintas.
(...)
219. Ressalta-se que não houve qualquer aumento de glosa ou aumento do valor
ajustado negativamente, pois essa diferença - antes usada para abater o montante à
linha 25 - foi agora, para melhor entendimento, excluída da linha 25 (Crédito
Presumido de Origem Animal) e inserido como ajuste negativo na linha 28, adequando-
se ao procedimento já adotado pela Fiscalização para as demais operações.
CRÉDITOS APURADOS POR UNIDADE DE MEDIDA CRÉDITOS APURADOS POR
UNIDADE DE MEDIDA: tendo em vista que a glosa inicial deste subitem
correspondia a CNPJ não informados, que o contribuinte corrigiu ao retificar as
memórias de cálculo e apresentar amostras de notas fiscais referentes às
operações em questão, a fiscalização aceitou a integralidade dos valores
constantes nas memórias, apenas reclassificando créditos do PIS nos meses de
setembro a novembro de 2011, inseridos incorretamente pelo contribuinte na
rubrica "Créditos Calculados a Alíquotas Diferenciadas”, linha 16, ficha 06A do
Dacon;
CRÉDITOS APURADOS POR UNIDADE DE MEDIDA NA IMPORTAÇÃO: foi mantida
a integralidade constantes das memórias de cálculo;
DEMAIS VALORES E ÍNDICES DE RATEIO: Assim como no exame original, os
demais valores informados em DACON eventualmente não mencionados na
Informação Fiscal da diligência, incluindo os respectivos índices de rateio, se
mostraram compatíveis com os valores apresentados pelo sujeito passivo em seus
memoriais de cálculo e, desta forma, foram aceitos pela Fiscalização.
Na segunda Manifestação, por sua vez, opõe-se ao resultado da diligência
considerando o estado atual da apuração dos créditos, modificada conforme a
Informação Fiscal que consolida o seu resultado. Como não poderia de ser, é à
Informação Fiscal da diligência que o contribuinte se refere na segunda
Manifestação, onde primeiramente contextualiza a lide, informando que
Autoridade Fiscal “reconheceu e homologou quase a integralidade dos créditos,
mantendo a glosa de algumas rubricas, que representam apenas 15% do valor
pleiteado a título de restituição”, mas para os créditos indeferidos a mesma
Autoridade “traz novas e infundadas razões para a manutenção da glosa”. Por
isso alega que “nesse novo trabalho, além dessa análise jurídica ter sido realizada
em fase processual equivocada, o que remete à ilegitimidade das glosas por
alteração do critério jurídico em expressa violação ao art. 146 do CTN, há diversos
fundamentos jurídicos que afastam os argumentos elencados pela D. Autoridade
Administrativa.”
Fl. 12600
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Passa então a expor os fundamentos contrários ao trabalho fiscal, ora resumidos
sob os títulos que repito, incluindo a numeração.
III - OS VÍCIOS DO DESPACHO DECISÓRIO E DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Alega o contribuinte que a Informação Fiscal da diligência “é muito mais do que
uma simples resposta a uma diligência”, resultando em “novo lançamento, nova
cobrança, efetuado com base em diferentes premissas”, a confirmar a
precariedade da fiscalização originária e a nulidade do Despacho Decisório, nos
termos do art. 142 do CTN. Também considera que “o ‘novo lançamento’, não
obstante a redução dos valores, por também não respeitar as disposições dos arts.
149 e 146 do CTN não merece persistir”.
III.1 - A REALIZAÇÃO DE NOVO LANÇAMENTO E Q RECONHECIMENTO DA
NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO ORIGINAL
Reafirma argüição contida Manifestação de Inconformidade, no sentido de que o
trabalho de investigação ignorou os documentos fiscais e pautou-se
exclusivamente em planilha suporte fornecida pela própria Requerente, com as
informações que compõem a memória de cálculo do Dacon.
Refere-se aos filtros empregados pela fiscalização, observa que para a maioria das
glosas os principais fundamentos foi a falta de CNPJ na memória de cálculo
(planilha) preparada pela Requente e a utilização de CFOP equivocados nas
mesmas memórias, afirmando que não houve “análise da natureza da operação,
nos termos dos art. 3o das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, da veracidade dos
documentos fiscais que lhe dava suporte, ou mesmo se a quantificação do crédito
estaria correta”.
Levando em conta que na diligência, “efetivamente analisando parte da
documentação (embora a análise não tenha sido completa, conforme se verá
adiante) a D. Autoridade Fiscal reconhece que a quase integralidade dos créditos é
legítima”, deduz que “ o reconhecimento de que deveria ter sido aceito um crédito
a maior (...) do inicialmente glosado é a aceitação expressa de que o Despacho
Decisório original era manifestadamente nulo e incapaz de embasar qualquer
exigência de crédito tributário, já que incerto, ilíquido.” Para o contribuinte, a
superficialidade do trabalho fiscal implicou em inversão do ônus da prova,
acarretando cerceamento de defesa “porque obrigou a Requerente a comprovar,
na fase litigiosa, o cumprimento das regras fiscais, quando, na verdade, caberia ao
Fisco comprovar o eventual descumprimento”, motivo pelo qual “deve ser
encerrada a discussão do presente processo, com o arquivamento dos autos, haja
vista a comprovação, reconhecida pela própria D. Autoridade Fiscal, de
imprestabilidade do ato de lançamento formulado.”
III.2 - A IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DE OFÍCIO DO LANÇAMENTO E DE
ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DE LANÇAMENTO
Referindo-se aos art. 146 e 149 do CTN, argúi que a Autoridade Fiscal pretende
uma revisão de ofício, “tentando assim preservar a cobrança dos novos valores”,
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num procedimento vedado pelo ordenamento pátrio. Com apoio de doutrina e
jurisprudência do CARF que menciona, diz não vislumbrar na situação dos autos a
ocorrência de nenhuma das hipóteses do art. 149 do CTN, e afirma:
48. E mesmo que se entenda que não se estaria diante de uma revisão de ofício do
lançamento (persistindo um novo lançamento), então a conclusão é que se estaria
diante de uma indevida alteração dos critérios jurídicos do lançamento anterior.
49. Sim, porque a Resposta à Diligência ora rebatida não se limitou a apenas reajustar
valores, mas alterou as bases e as premissas para a constituição do crédito.
50. Tome-se, por exemplo, a análise das despesas que a D. Autoridade Fiscal faz em
relação aos bens utilizados como insumos (na referência da D. Autoridade Fiscal,
Modelo Analítico da Tabela ‘BUCI’) quando dos despachos decisórios:
(...)
51. A D. Autoridade Fiscal selecionou aqueles que seriam glosados e aqueles que
seriam mantidos, aplicando quatro filtros na planilha contendo os dados da operação
da Requerente: 1o) Campo Rubrica DACON: contém ‘Ficha 06A – 02- Bens utilizados
como insumo’; 2o Campo CNPJ: não é vazio; 3o Campo Código NCM (...); 4o Campo
CFOP (...)52. A operação que não atendeu aos 4 critérios, ainda que claramente
qualificada como insumo das atividades da empresa, ainda que documentalmente
comprovada por nota fiscal, ainda que efetivamente incorrida e respeitando todas as
disposições da legislação, foi desconsiderada pela D. Autoridade Fiscal. O crédito foi
simplesmente glosado.
53. Após a conversão em diligência, a D. Autoridade Fiscal passa a alegar que os
créditos são indevidos por novos motivos, em flagrante alteração do critério jurídico de
lançamento.
54. Mantendo o exemplo dos bens utilizados como insumos, nessa oportunidade a D.
Autoridade Fiscal fundamenta sua glosa em 04 diferentes supostos argumentos: (i)
aquisição de bens sujeitos à alíquota zero; (ii) contratações de empresas de
terceirização de mão de obra; (iii) outras aquisições que não gerariam direito ao
crédito; (iv) aquisição de bens sujeitos à sistemática do crédito presumido (leite in
natura).
Pelo exposto, considera que, “seja pela violação ao art. 149 do CTN, seja pela
violação ao art. 146 também do CTN, é de rigor a nulidade do ato administrativo
consubstanciado na Resposta à Diligência objeta desta manifestação”.
III.3 - A IMPOSSIBILIDADE DE REVER EM 2015 LANÇAMENTOS DO ANO-
CALENDÁRIO DE 2010 – DECADÊNCIA
Tendo em vista o prazo decadencial de cinco anos para a constituição dos créditos
tributários e o lançamento por homologação aplicável ao PIS e Cofins, e
considerando que a Informação Fiscal da diligência lhe foi cientificada em
03/11/2015, o contribuinte considera que a decadência atingiu os quatro
trimestres de 2010.
IV.1 – Bens adquiridos para revenda (fls. 13-14 da Resposta à Diligência)
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No mérito, o contribuinte traz os argumentos fáticos e jurídicos que, segundo
afirma, “relevam a ilegitimidade da manutenção das glosas em relação a cada
uma das rubricas da DACON”, seguindo a ordem da Informação Fiscal da
diligência.
Começa pelos bens adquiridos para revenda, afirmando que no Despacho
Decisório a glosa dessa rubrica foi fundamentada na falta de identificação do
CNPJ e nos CFOP, enquanto na resposta à diligência, no “fato de ter a Requerente
indevidamente apropriado créditos de PIS e COFINS em relação à bens adquiridos
para revenda sujeitos à alíquota zero, o que seria vedado pela legislação do PIS e
da COFINS”.
Contraditando a interpretação da fiscalização, de que entradas de produtos de
com alíquota zero das Contribuições não dá direito a crédito, defende o seguinte:
74. Ocorre que é incorreta a conclusão da D. Autoridade Fiscal de que a aquisição de
bens sujeitos a alíquota zero não daria direito a credito. Isso porque, para essa
situação, não é aplicável a vedação do inciso II, §2°, do art. 3o das Leis n°s 10.637/02 e
10.8336/03, cujo teor estabelece que “não dará direito a crédito o valor da aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (...)
75. Pela análise do dispositivo, é possível compreender que somente não dará direito a
crédito as operações do contribuinte fora do campo da incidência do PIS e da COFINS,
isto é, aquelas não sujeitas ao pagamento da contribuição.
76. Esse não é o caso da Requerente, já que as operações em tela estão sujeitas ao
pagamento das contribuições, embora não haja recolhimento por terem sido as
alíquotas reduzidas a zero. Nesse sentido, a conclusão não pode ser outra senão a de
que a Requerente tem o direito ao crédito sobre os bens adquiridos com alíquota zero.
Entender de outra forma é restringir o direito ao crédito além do que está determinado
na norma.
IV.2 - Importação de bens adquiridos para revenda (fl. 14-15 da Resposta à
Diligência)
Sem contestação. Apenas observa que o Auditor-Fiscal, acertadamente, aceitou a
integralidade dos valores constantes nas memórias de cálculos do contribuinte.
IV.3 - Bens utilizados como insumos (fls. 15-16 da Resposta à Diligência)
Depois de afirmar que antes da diligência o Despacho Decisório indicava como
fundamentação da glosa as irregularidades no CNPJ e CFOP, mas depois alterou a
fundamentação (tal como alegado acima, no tópico IV.1), o contribuinte defende o
direito a créditos nas aquisições sob alíquota zero, reiterando os mesmos
argumentos do tópico IV.1.
Em seguida contesta a glosa relativa a contratações de empresas de terceirização
de mão de obra, interpretando que o art. 3o, § 2o, I, das Leis n° 10.637, de 2002, e
n° 10.833, de 2003, veda o aproveitamento de crédito quando o pagamento se dá
a pessoa física, atingindo as despesas com o salário, mas não as realizadas junto a
pessoa jurídica.
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Vê o uso indevido da analogia por parte da fiscalização, visando ampliar a
vedação do referido dispositivo. Lembra que o art. 108, § 1o, do CTN, impede que o
emprego da analogia resulte na exigência de tributo não previsto em lei.
Considera que no caso concreto há previsão expressa na legislação para a
apropriação do crédito, por se tratar de “uma despesa incorrida a título de
prestação de serviço, despesa esta que integra o conceito de insumo previsto no
art. 3o, II das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03”, e que “os serviços prestados pela
pessoa jurídica estão intrinsecamente ligados à atividade industrial realizada, já
que integram o processo produtivo como um todo.”
Também contesta a glosa do subitem BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS –
OUTRAS AQUISIÇÕES, que engloba, segundo a Manifestação contra o resultado
da diligência, “despesas decorrentes da aquisição de equipamentos de proteção
individual, de ferramentas, de materiais para testes, para laboratórios, para
limpeza e higiene, dos gastos com assistência técnica, transporte e uniformes de
funcionários, entre outros.”
Argúi o contribuinte que “a D. Autoridade Fiscal, além de não investigar
corretamente a natureza de tais verbas (mesmo após a conversão do julgamento
em diligência) utiliza como conceito de insumo aquele previsto nas Instruções
Normativas n° 247/2002 e n° 404/2004, conceito esse que já foi afastado pelo STJ,
em julgamento emblemático e que abarcou, especificamente, a hipótese de
creditamento sobre matérias de limpeza e higiene em indústria do ramo
alimentar, além de equipamentos de proteção individual.” Refere-se ao Recurso
Especial no 1.246.317/MG, julgado pelo STJ (2a Turma), e afirma que esse Tribunal
“reconheceu, corretamente, que o conceito de insumo não simplesmente aquele
de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem que sofra
desgaste em razão da ação exercida no produto de fabricação. O conceito de
insumo está ligado à essencialidade daquele bem na atividade desempenhada”.
Em seguida, deduz: “E é claro que em uma empresa do ramo alimentício de
produtos lácteos, produtos estes extremamente perecíveis, todos os gastos com a
higiene e limpeza, além dos gastos de proteção individual dos funcionários são
essenciais para o processo produtivo.”
Ao final do tópico Bens utilizados como insumos o contribuinte se refere à
reclassificação feita pela fiscalização nas operações de aquisições do leite in
natura (item BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS - OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS
PARA CRÉDITOS PRESUMIDOS - LEITE IN NATURA, na Informação Fiscal da
diligência), sem contestá-la. Apenas se manifesta “de forma favorável à
providência da D. Autoridade Fiscal de se realocar os valores das aquisições de
leite in natura para a rubrica créditos presumidos apurados sobre insumos de
origem animal.”
IV.4 - Serviços utilizados como insumos (fls. 17-21 da Resposta à Diligência)
Contrapondo-se ao entendimento da fiscalização, o contribuinte defende que o
frete nas aquisições de bens sujeitos à alíquota zero dá direito a créditos do PIS e
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Cofins não cumulativos. Para ele, “ainda que o bem esteja de fato sujeito à
alíquota zero, isso não significa dizer que o serviço/o frete lhe inerente, também
estaria sujeito à alíquota zero, quicá que não daria direito de crédito.” Argumenta:
106. A alegação da D. Autoridade Fiscal de que o frete incorrido, enquanto custo do
bem adquirido, deve seguir o mesmo tratamento tributário dado ao bem sujeito à
alíquota zero beira o absurdo!
107. Primeiramente porque, conforme ressaltado em tópicos anteriores desta
manifestação, a restrição constante na legislação refere-se à apropriação de crédito
decorrente de operação de não-incidência, mas não dos casos em que as transações
estão sujeitas ao recolhimento de PIS e COFINS, embora em alíquota reduzida.
108. Ademais, o entendimento sedimentado no CARF (Ac. 3201-001.864 - 2a Câmara /
Ia Turma Ordinária Terceira Seção de Julgamento, j: 28.01.2015; e Solução de Consulta
n° 132, de 10 de maio de 2005 - 6a Região Fiscal) é no sentido de que o frete compõe o
custo de aquisição da própria mercadoria adquirida, isto é, do próprio insumo
adquirido para o processo industrial — basta a análise do artigo 13, caput do Decreto-
Lei n° 1.598/77 (Legislação do Imposto sobre a Renda) e o artigo 289 do Decreto n°
3.000/1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/99).
109. Ora, o frete não deixa de ser custo da mercadoria em razão da mercadoria ser
tributada á alíquota zero. O frete continuará integrando o custo, ainda que a
mercadoria esteja sujeita a tratamento fiscal diferenciado. Assim sendo, caberá ao
contribuinte segregar as parcelas do custo atinente à mercadoria submetida à alíquota
zero, que não gerará direito ao crédito, da parcela atinente aos itens do custo que
sejam regularmente tributados, a exemplo do frete, que serão perfeitamente passíveis
de creditamento. Isto é, o crédito é calculado sobre a parcela do custo da mercadoria
tributável, pelas disposições do art. 3o, I e II das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03.
110. Por fim, independentemente de ser o frete custo ou não do bem em termos
contábeis, a regra tributária da não cumulatividade do PIS/COFINS é clara: se o serviço
de frete foi tributado, o direito do crédito da Requerente é inerente, já que decorre
também do fato de tal serviço ser um insumo para a realização da atividade da
empresa, ensejando o creditamento pelas disposições do art. 3o, II das Leis n°s
10.637/02 e 10.833/03.
111. E nem se alegue, ainda, que as despesas de frete decorrentes da aquisição de bens
não se caracterizariam como insumos da atividade da Requerente e, por conseqüência,
não gerariam direito de crédito de PIS e COFINS. Essa interpretação, além de
representar nítida ilegitimidade, demonstra a sua contrariedade com o posicionamento
assente da própria Receita Federal. Sobre esse ponto, os fundamentos jurídicos que
remetem à legitimidade da apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre despesas de
frete incorridas na aquisição de bens serão explicitado em tópico próprio (‘Despesas de
fretes e armazenagem’).
112. Em suma, quer seja pela disposição do art. 3o, I das Leis n°s 10.637/02 e
10.833/03, quer seja pela disposição do art. 3o, II das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03,
os serviços de frete geram o direito de crédito de PIS e COFINS.
Não contesta a glosa do crédito decorrente de serviço prestado por pessoa física.
Apenas informa que o apropriou por lapso.
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Quanto às contratações de empresas de terceirização de mão de obra, reitera a
argumentação do tem IV.3 - Bens utilizados como insumos, mais acima.
Também contesta a glosa de serviços não enquadrados como insumos pela
fiscalização, listados no item 103 da Informação Fiscal da diligência.
Trata da definição de insumo com minúcia, reportando-se ao Novo Dicionário da
Língua Portuguesa de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira (3a edição, de 2004) e
ao Dicionário Jurídico de Maria Helena Diniz (edição de 1998), à dúvida se o
conceito seria na linha do IRPJ (mais amplo) ou do IPI (mais restrito, reproduzido
nas Instruções Normativas SRF nos 247, de 2002, e 404, de 2004) e a julgados
administrativos e do Judiciário, e afirma:
121. Das decisões exaradas pelo CARF (vide Acórdão n° 9303-01.740/ Processo n°
13053.000112/2005-18), verifica-se que o conceito de insumo vem sendo ampliado e
deve ser entendido como todos os bens e serviços representativos do custo da atividade
exercida pelo contribuinte, que sejam necessários e incrementam sua atividade fim.
122. E no âmbito judicial, o A. STJ (vide AgRg no Recurso Especial n° 1.125.253)
também está alinhando ao entendimento do CARF, sedimentando o entendimento pela
adoção de um conceito mais amplo para o termo insumo.
123. Portanto, em consonância com o atual entendimento do CARF e do A. STJ, resta
nítido que todos os bens e todos os serviços que sejam necessários à atividade do
contribuinte podem ser considerados como insumos passíveis de crédito da
contribuição ao PIS e da COFINS. Insumos seriam, portanto, todos os bens e serviços
sem os quais não seria possível que a produção se completasse.
124. Aplicando-se esse conceito para as operações em análise - basicamente, serviços
relacionados ao reparo de maquinários e instalações da Requerente (ex., serviços de
remoção e transporte de tanques, serviço de construção e manutenção nos prédios
fabris da serviço de movimentação de pallets para carregamento das mercadorias da
Requerente) - verifica-se que as despesas identificadas pela D. Autoridade Fiscal são
efetivos insumos para o processo produtivo da Requerente.
125. A essencialidade está na continuidade das operações das máquinas utilizadas no
processo produtivo, e ainda, na continuidade do próprio processo operacional da
Requerente (com o pleno funcionamento das suas unidades fabris), uma vez que, sem
as máquinas e as instalações em plena função, a atividade de produção da empresa
ficaria prejudicada, o que releva a indispensabilidade dos serviços e sua conseqüente
caracterização como insumo.
126. Ilustramos a essencialidade, por exemplo, da reposição das partes e peças para o
pleno funcionamento das máquinas utilizadas no processo produtivo da Requerente, e,
consequentemente, o enquadramento dos serviços para a reposição das partes e peças
no conceito de insumo. Aliás, a própria RFB já reconheceu a correspondência entre
partes/peças e insumo em recente Solução de Consulta n° 76, de 23/03/2015, o que
remete ao direito ao aproveitamento de crédito de PIS e COFINS:
(...)
127. Pela leitura da mencionada Solução de Consulta, é possível a apropriação de
créditos de PIS/COFINS quando essas partes e peças são “usadas em máquinas e
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equipamentos utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
quando não representarem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que
forem aplicadas É exatamente a hipótese dos maquinários da Requerente.
128. Isso significa dizer que, particularmente sobre as partes e peças, diferentemente
do que alega a D. Autoridade Fiscal, não há qualquer entendimento por parte da RFB
no sentido de que “durante a manutenção de equipamentos somente se enquadram no
conceito de insumo para fins de apuração de créditos das contribuições caso sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação e
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado... O argumento trazido pela D.
Autoridade Fiscal não coaduna com o posicionamento da própria Instituição.
129. Diante dessas explicitações, fica comprovada a legitimidade dos créditos de
PIS/COFINS sobre todos serviços, por integrarem o conceito de insumo, nos termos do
inciso II dos artigos 3°s da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02.
Continuando no grupo serviços utilizados como insumos, impugna a glosa do
subitem OUTRAS AQUISIÇÕES. Considera que o conceito de insumo utilizado pelas
IN SRF nos 247, de 2002, e 404, de 2004, “há muito tempo superado pelo A. STJ e
pelo próprio CARF quando afirmaram que o conceito de insumo para fins de
PIS/COFINS não pode ser aquele previsto na legislação do IPI. Insumo, como bem
explicou a Requerente em tópico acima, é todo bem ou serviço representativo do
custo da atividade exercida pelo contribuinte, que sejam necessários e
incrementem sua atividade fim.”
Também alega que a Autoridade Fiscal não investigou corretamente os serviços e
bens adquiridos e que, “Caso tivesse investigado, teria verificado que entre os
itens glosados, além dos materiais de limpeza e equipamentos de proteção de
indústria alimentícia, cujo direito ao creditamento está expressamente
reconhecido em decisões do STJ (Recurso Especial n° 1.246.317), estão diversas
ferramentas, que nada mais são do que partes e peças de máquinas utilizadas na
produção, sendo que nesse caso o direito de creditamento foi reconhecido
inclusivo por recente Solução de Consulta (Solução de Consulta n° 76, de
23/03/2015, citada acima).”
Por fim, ainda no mesmo grupo trata dos fretes na aquisição de bens sujeitos à
sistemática do crédito presumido (leite in natura), defendendo o direito ao crédito
calculado conforme as alíquotas do crédito básico, em vez das alíquotas reduzidas
adotadas pelo Auditor-Fiscal. Argúi o seguinte:
138. Apesar de o bem adquirido - leite in natura- ensejar o direito à apropriação de
crédito presumido (sob a alíquota de 5,55%), o serviço aplicado ao bem foi
efetivamente tributado conforme a alíquota geral, gerando o direito ao crédito de
PIS/COFINS também sob a alíquota geral.
139. Pela regra da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, se o serviço foi
devidamente tributado, logo há o direito de crédito pelo valor integral (e não sob a
alíquota do crédito presumido, tal como quis enquadrar a D. Autoridade Fiscal ao se
apegar ao fato de que o serviço compõe o custo da mercadoria/ do bem).
Fl. 12607
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140. E mais do que isso. O fato de os serviços estarem diretamente relacionados com o
bens comercializados pela Requerente, tal como alega a própria D. Autoridade Fiscal
ao dizer que os serviços integram o custo do bem, significa dizer que os serviços foram
efetivamente utilizados no processo produtivo da empresa e correspondem a efetivos
insumos.
141. De todo modo, uma vez que o serviço foi tributado e é indiscutivelmente um
insumo para a atividade da Requerente, não há dúvidas sobre o direito de crédito.
Desta feita, é de rigor o direito ao crédito de PIS/COFINS, nos termos do inciso II dos
artigos 3°s da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02;
IV.5 - Importações de serviços utilizados como insumo (fls. 25-26 da Resposta à
Diligência) e IV. 6 - Despesas com energia elétrica (fl. 26 da Resposta à
Diligência)
Itens sem contestação. A Manifestação contra o resultado da diligência apenas
observa que o Auditor-Fiscal aceitou a integralidade dos valores apropriados pelo
contribuinte.
IV. 7 - Despesas incorridas no fretes e na armazenagem (fls. 27-32 da Resposta à
Diligência)
Afirma que para as glosas de fretes e armazenagem, “nos autos de sua
manifestação de inconformidade, demonstrou que, na análise e conhecimento do
processo
de
produção
da
empresa,
é
possível
compreender
que,
independentemente da segregação das despesas de frete na operação de venda,
frete na aquisição de insumos e frete na operação de transferência entre
estabelecimentos de mesmo titular, as glosas mostram-se totalmente ilegítimas.”
Contesta o entendimento da fiscalização, de que não geram direito a crédito as
despesas de fretes para o transporte de produtos acabados ou em elaboração
entre estabelecimentos industriais da mesma pessoa jurídica, bem como dos
estabelecimentos industriais desta pessoa jurídica para seus próprios
estabelecimentos comerciais, considerando as particularidades de sua operação
desde a Manifestação de Inconformidade. Afirma o seguinte:
150. Para tanto, indicou, como passo inicial, que as normas relativas ao direito de
crédito de PIS e COFINS não revelam qualquer dispositivo que vede créditos nas
despesas de frete em transferências entre estabelecimentos e na aquisição de bens e
insumos.
151. Ainda, explicou que, em razão das particularidades da sua operação e,
consequentemente, da maneira como o frete se insere dentro do seu processo
produtivo, o seu direito de crédito é reforçado. Tudo porque o frete, nas operações da
Requerente, integra o processo de industrialização do insumo para a sua depuração
adequada até que o produto se tome apto à alimentação humana e ao consumo final.
152. Para demonstrar essa particularidade, a Requerente explicou todo o processo de
produção dentro de sua fábrica até a remessa dos produtos aos centros de distribuição.
153. Basicamente, explicou a Requerente em sua manifestação de inconformidade que,
ao final do processo de fabricação dos produtos dentro das fábricas, estes produtos
Fl. 12608
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ainda não estão liberados para consumo. Ou seja, embora o processo dentro da fábrica
tivesse sido finalizado, a especificidade dos produtos (em especial do iogurte e do leite
fermentado) impõe que tais produtos sejam submetidos a condições de temperatura
extremamente baixas (durante o transporte desses produtos), para que possam
adquirir a viscosidade e a qualidade ideal, de modo a tornarem-se aptas ao consumo
humano.
154. Esclareceu a Requerente que, tendo em vista que a maioria dos seus produtos
fabricados tem prazo de validade curto (aproximadamente 40 dias), o processo de
resfriamento dos produtos (exposição a temperaturas extremamente baixas) é
realizado dentro dos próprios caminhões responsáveis pelo transporte das mercadorias
para os Centros de Distribuição, local em que as mercadorias são segregadas e
posteriormente vendidas para os clientes da Requerente. Para tanto, o transporte é
realizado por meio de caminhões com especializado sistema de refrigeração, dentro
dos quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeitos a condições
internas que permitem seu processo de depuração.
155. Para comprovar todo o processo incorrido no transporte dos produtos da
Requerente, existe laudo preparado pela auditoria Bureau Veritas (juntado nos autos
dos processos administrativos que discutem a glosa de crédito) indicando o
desempenho dos produtos da Requerente quando submetidos ao processo de
depuração.
156. Inclusive, nesta Resposta à Diligência, a própria D. Autoridade Fiscal atesta e
reconhece o procedimento produtivo da Requerente de optar pelo processo de
maturação do produto na etapa de frete entre seus estabelecimentos, em razão do
curto prazo de validade de seus produtos (transcreve o item 162 da Informação Fiscal
da diligência, que já copiei mais acima):
(...)
159. Pelo conceito de insumo reverberado na jurisprudência administrativa e judicial e
pela forma em que o frete é aproveitado nas operações da Requerente, ficou patente a
possibilidade de apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS em relação
às despesas com fretes incorridos para a transferência das mercadorias da Fábrica até
os Centros de Distribuição, já que é durante esse transporte que se finaliza o processo
produtivo dos produtos da Requerente.
160. Reconhecer o processo de produção da Requerente sobre o transporte dos
produtos inacabados e, ao mesmo tempo, dizer que esse transporte não figura como
insumo mostra, no mínimo, a interpretação incoerente por parte da D. Autoridade
Fiscal sobre a legislação e sobre o conceito de insumo.
161. Até porque, independente da estratégia logística e operacional traçada pela
Requerente para a sua produção, a fiscalização deve ser ater ao regramento jurídico
sobre a possibilidade ou não da apropriação do crédito de PIS/COFINS. Isso significa
dizer que jamais poderia a D. Autoridade Fiscal ignorar o direito de crédito da
Requerente sob o pretexto de que a empresa poderia ter optado por outra estratégia
operacional (transcreve o item 161 da Informação Fiscal da diligência, que já copiei
mais acima)::
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(...)162. Por todas as explicações jurídicas indicadas, se o frete está inserido como
etapa do processo de produção da empresa, é de rigor o enquadramento como insumo
e, consequentemente, o direito à apropriação do crédito.
163. E mesmo se não fosse identificável essa particularidade nas operações da
Requerente, ainda assim se demonstrou que o frete deve ser creditado para fins de PIS
e COFINS também em relação às transferências entre estabelecimentos da Requerente.
Isso porque, o frete incorrido pela Requerente faz parte da etapa inicial das operações
de suas vendas, de modo a ensejar o creditamento de PIS e COFINS, com fulcro no
inciso IX, arts. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
164. Vale ressaltar que os mesmos argumentos expostos acima também são válidos
para as despesas dessas rubricas. A Requerente demonstrou ser patente o seu direito,
na medida em que tais despesas de armazenagem estão vinculadas as suas atividades,
de forma que o direito ao creditamento encontra-se expresso em lei (art. 3o, IX da Lei
n° 10.833/03).
165. Assim, em relação às despesas de frete incorridas nas transferências entre os
estabelecimentos de mesma titularidade, a apuração de tais créditos se deu de forma
legítima, sendo de rigor a improcedência das glosas.
IV.8 - Apropriação extemporânea tida como indevida (fls. 34-37 da Resposta à
Diligência)
O contribuinte contesta a glosa correspondente, na Informação Fiscal da
diligência, ao item OUTROS CRÉDITOS A DESCONTAR (NÃO ATENDIMENTO À
INTIMAÇÃO, FALTA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO E OPERAÇÕES).
Alega que, “diferentemente do quanto defendido pela d. Autoridade Fiscal, os
únicos 2 (dois) requisitos previstos pela legislação aplicável para a apropriação de
créditos extemporâneos de PIS e COFINS são os seguintes: (i) que os créditos sejam
apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do ato ou fato do
qual se originarem (art. 1o do Decreto n° 20.910/32); e (ii) que os créditos sejam
apropriados sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos
valores (art. 13 da Lei n° 10.833/03).” Sobre esses requisitos, diz ser incontroverso
que o prazo de cinco anos foi respeitado, que o STJ já firmou entendimento no
sentido de tal prazo é aplicável às hipóteses de apropriação extemporânea de
créditos de origem tributária (menciona o Resp no 866697/MG, julgado pela
Primeira Turma do STJ), e que os créditos foram apropriados pelos valores
contábeis.
Ademais, ao contribuinte quer parecer que a Autoridade Fiscal confundiu o
procedimento com o utilizado na repetição de indébito, arrematando:
176. Assim, o procedimento descrito pelo D. Autoridade Fiscal (retificação do DACON e
DCTF do período em que a despesa efetivamente ocorreu e requerimento da restituição
do indébito ou sua compensação com outros tributos) é aplicável apenas para o
contribuinte que decida proceder à repetição de valores pagos indevidamente, mas não
à apropriação extemporânea de créditos.
177. Não fosse à correção do procedimento adotado pela Requerente para apropriação
de créditos extemporâneos de PIS e COFINS, o fato é que igualmente não acarretou
Fl. 12610
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nenhum prejuízo ao Erário (até porque os créditos foram apropriados pelo seu valor
original contábil, sem serem atualizados pela SELIC). Pelo contrário, caso a Requerente
tivesse adotado o procedimento indicado pela D. Autoridade Fiscal como supostamente
correto para a apropriação dos créditos, eles seriam necessariamente atualizados pela
Taxa SELIC.
178. Assim, (a) sendo o indébito tributário e o crédito extemporâneo institutos jurídicos
distintos, com regramento e procedimento próprios; (b) sendo o procedimento adotado
pela Requerente o correto para apropriação extemporânea de créditos de PIS e
COFINS, nos termos do art. 3o, § 4o, da Lei n° 10.833/03; (c) sendo inexistente qualquer
prejuízo ao Erário no procedimento adotado pela Requerente, restou demonstrada a
ilegitimidade da acusação fiscal também nesse ponto.
IV.9 - Créditos presumidos calculados sobre insumos de origem animal (leite in
natura) (fls. 37-39 da Resposta à Diligência)
Neste tópico a discordância está relacionada aos fretes, mais uma vez (na
Informação Fiscal da diligência, corresponde ao item CRÉDITOS PRESUMIDOS
CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM ANIMAL (LEITE IN NATURA) –
OPERAÇÕES RECLASSIFICADAS DAS RUBRICAS BENS UTILIZADOS COMO
INSUMOS e SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS)
Depois de observar que inicialmente havia glosa em face de incorreções no CNPJ
do fornecedor do leite in natura, mas “Após a análise correta e minuciosa, a D.
Autoridade Fiscal acertadamente aceitou a integralidade dos créditos
apropriados”, discorda neste tópico somente em relação à reclassificação dos
serviços nas operações de frete, o contribuinte reitera o que argumentou antes
(especialmente no item IV.4 - Serviços utilizados como insumos, já relatado).
IV.10 - Créditos apurados por unidade de medida
Sem contestação. Apenas observa que inicialmente havia glosa em face de
incorreções no CNPJ, mas na diligência o Auditor Fiscal atestou a regularidade de
todos os créditos apropriados pelo contribuinte. Assim, diante da lisura da
fiscalização, “ainda que em momento inoportuno e tardio, nada há o que discorrer
a Requerente sobre esse ponto.”
IV.11 - Outras Despesas: Despesas com alugueis de prédios (fls. 22-24); Despesas
com alugueis de máquinas e equipamentos (fls. 24-42); Créditos calculados
sobre bens do ativo imobilizado (depreciação e custo de aquisição) (fls. 32-42);
Créditos calculados sobre devoluções de vendas (fl. 32-33)
Neste grupo o contribuinte alega que a fiscalização manteve a glosa “sem se ater
aos documentos fiscais apresentados e, assim, sem atestar a regularidade da
operação”.
Ao final, “Para que não haja qualquer dúvida sobre a regularidade da apropriação
dos créditos de PIS/COFINS ora em debate”, “faz referência a todos os documentos
apresentados nos autos do E-dossiê de Atendimento n° 10010.019249/0415-61”, e
formula o seguinte pedido:
Fl. 12611
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193. Primeiramente, pugna a Requerente pelo reconhecimento da nulidade do
lançamento fiscal original e do lançamento revisto, haja vista a violação aos
arts. 142, e 149 do CTN, com o deferimento dos pedidos de ressarcimentos de
créditos de PIS e COFINS, e com a conseqüente homologação integral das
compensações vinculadas e cancelamento da cobrança objeto do auto de
infração.
194. Ainda que não se entenda pela nulidade do lançamento fiscal, a
Requerente enaltece todas as explicações e documentos apresentados nessa
Resposta à Diligência, e, ainda, na manifestação de inconformidade, que
demonstram, no mérito, a legitimidade dos créditos apropriados, requer-se que
esta D. Delegacia de Julgamento decida pelo deferimento dos pedidos de
ressarcimentos de créditos de PIS e COFINS, com a conseqüente homologação
integral das compensações vinculadas e cancelamento da cobrança objeto do
auto de infração.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE), por meio do
Acórdão no 11-056.048, de 24 de maio de 2017, decidiu, por unanimidade de votos, julgar
procedente em parte a manifestação de inconformidade para reconhecer o crédito adicional
apurado na diligência, conforme entendimento resumido na seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO.
INEXISTÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO.
Aquisições de bens submetidos à alíquota zero do PIS e Cofins não dão direito a
crédito, consoante o art. 3o, § 2°, II, das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de
2003.
REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS DE MÃO DE OBRA TERCEIRIZADA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Dispêndios com mão de obra terceirizada, ainda que contratada junto a pessoa
jurídica, não dão direito a crédito do PIS e Cofins, em face da vedação contida no
art. 3o, §2o, I, das Leis no 10.637, de 2002 e no10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. NECESSIDADE DE VINCULAÇÃO AOS
BENS E SERVIÇOS PRODUZIDOS.
1. Nos termos do art. 8o, § 4o, I, da Instrução Normativa SRF no 404, para fins da
não cumulatividade do PIS e Cofins são insumos a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
Fl. 12612
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fabricação, e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
2. Não dão direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos as despesas com
aquisição de equipamentos de proteção individual, de ferramentas, de materiais
para testes, para laboratórios, para limpeza e higiene, e com assistência técnica,
transporte e uniformes de funcionários.
3. Não dão direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos os dispêndios com os
serviços relacionados ao reparo de maquinários e instalações do contribuinte.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES NAS VENDAS. DIREITO AO CRÉDITO.
Nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, combinado com o seu art. 15,
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, dá direito aos créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
FRETE
NAS
TRANSFERÊNCIA
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO CRÉDITO.
O frete do transporte de insumos, produtos intermediários e mercadorias entre
os estabelecimentos da empresa não dão direito a créditos do PIS e Cofins.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS. CUSTO
INTEGRADO AO BEM ADQUIRIDO. DIREITO AO CRÉDITO NA PROPORÇÃO DO
CRÉDITO DO INSUMO.
Quando permitido o crédito em relação ao insumo adquirido, o custo do seu
transporte, incluído no valor de aquisição, a ele se incorpora, de modo a servir de
base de cálculo da apuração dos créditos, seja pelas alíquotas básicas do PIS e
Cofins não cumulativos, seja pelas alíquotas do crédito presumido na hipótese do
art. 8o da Lei no 10.925, de 2004.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS SOB
ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO.
O valor do frete na aquisição de insumo sujeito à alíquota zero não dá direito a
créditos do PIS e Cofins não cumulativos porque, embora seja incorporado ao
custo do insumo transportado, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das Contribuições não admite crédito, conforme o art. 3o, § 2o, II, das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DESPACHO DECISÓRIO CONTENDO IDENTIFICAÇÃO
DA MATÉRIA DECIDIDA E ENQUADRAMENTO LEGAL CORRELATO. ANÁLISE DA
DOCUMENTAÇÃO
POR
AMOSTRAGEM.
LEGALIDADE.
NULIDADE
NÃO
CARACTERIZADA.
Não resta caracterizado qualquer vício a suscitar a nulidade da decisão
administrativa contestada, quando esta contém motivação regular, sem qualquer
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omissão ou contradição, sendo admissível a análise da documentação
apresentada pelo contribuinte por amostragem.
DESPACHO
DECISÓRIO
SEGUIDO
DE
INCONFORMIDADE
E
DILIGÊNCIA.
MODIFICAÇÃO DOS VALORES DO PEDIDO DE RESSARCIMENTO INICIALMENTE
DEFERIDOS. INEXISTÊNCIA DE ALTERAÇÃO NO CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE
NÃO CARACTERIZADA.
Não é nula diligência determinada pela Delegacia da Receita de Julgamento tendo
em vista os documentos e alegações apresentados com a manifestação de
inconformidade, cujo resultado incrementa, sem alteração nos critérios jurídicos,
os valores inicialmente deferidos em face da análise de novas informações e
documentação apresentadas pelo contribuinte.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVAS. IMPROCEDÊNCIA DAS
ALEGAÇÕES.
Tratando-se de ressarcimento ou restituição o ônus de provar a existência do
direito creditório é do contribuinte, pelo que se mantém indeferimento parcial
contra o qual o contribuinte alega, de forma genérica, crédito da não
cumulatividade do PIS e Cofins relativo a serviços de reparo em máquinas e
equipamentos, sem especificar os serviços e os bens reparados.
ALEGAÇÃO GENÉRICA. AUSÊNCIA DE PROVAS. IMPROCEDÊNCIA.
Tratando-se de supostos erros cometidos pela fiscalização ou de documentos que
teriam sido desprezados, o ônus de apontá-los com clareza é do contribuinte, pelo
que não se acolhe a alegação genérica, desacompanhada de provas, de que o
trabalho fiscal seria superficial e por isso glosas em créditos da não
cumulatividade do PIS e Cofins deviam ser revertidas.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RESSARCIMENTO.
NECESSIDADE DE PER/DCOMP CORRESPONDENTE AO TRIMESTRE-CALENDÁRIO
DE APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
Cada pedido de ressarcimento do saldo credor do PIS e Cofins não cumulativos
deve se referir a único trimestre, correspondente ao de apuração dos créditos,
nos termos da Instrução Normativa SRF 600, de 2005, e seguintes, de modo que
para ressarcimento e compensação de créditos extemporâneos deve ser
retificado o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) do
trimestre de apuração.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
DECADÊNCIA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INEXISTÊNCIA QUANDO DESPACHO
DECISÓRIO É PROLATADO NO PRAZO DE CINCO ANOS.
Fl. 12614
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Descabe cogitar de decadência na hipótese de pedido de ressarcimento e
declaração de compensação, por ser instituto aplicável a lançamento de ofício, e
não ocorre homologação tácita quando o despacho decisório é prolatado antes de
cinco anos contados do protocolo da declaração de compensação, podendo
depois desse prazo o resultado de diligência incrementar os valores inicialmente
deferidos no despacho decisório.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A recorrente DANONE LTDA. interpôs Recurso Voluntário, reiterando os
argumentos expostos na impugnação, e pleiteando, em breve síntese, o seguinte:
(a) o reconhecimento da nulidade do r. Despacho Decisório inicial por
precariedade e a impossibilidade de rever os fundamentos ou realizar novo
lançamento de ofício, fundamentos expostos no tópico “III” do Recurso;
(b) na eventualidade de não ser acolhido o pedido acima, requer-se a reforma
parcial do v. acórdão pelos motivos expostos no tópico "IV” do Recurso, com o
reconhecimento da integralidade dos valores requeridos no presente processo
administrativo de ressarcimento/compensação; e,
(c) caso persista alguma dúvida de fato quanto aos itens glosados,
subsidiariamente, requer-se a realização de nova diligência no estabelecimento da
Recorrente, para que sejam verificados e analisados os documentos fiscais
relativos aos créditos, de maneira que reste demonstrada, de uma vez por todas, a
legitimidade da integralidade dos créditos apropriados.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA
RECORRENTE
No julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior
Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas
Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja,
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considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”.
Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual
o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento
estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como
insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço,
integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por
imposição legal.
Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre
observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e
serviços utilizados como insumos.
Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco
expressamente citada no julgamento do REsp no1.221.170:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e,
mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão
temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como
respectivos insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e
imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a
ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade
econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte.
(...)
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por
delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem
adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à
obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade,
então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra
em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos)
Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente
na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e
relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de

1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte,
n. 34, jul./ago. 2008, p. 6
Fl. 12616
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serviço ou na venda de um produto. Tal compreensão é imprescindível para análise de qualquer
caso envolvendo direito creditório.
Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a
atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens
imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar
atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que
cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto.
Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão
Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos
envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de
modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva.
Diante disto, considerando que (i) o Despacho Decisório, a Diligência Fiscal e o v.
acórdão recorrido analisaram o direito creditório pleiteado pela recorrente com base nas
Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004 e/ou no conceito restritivo de insumo
afastado de forma vinculante pelo STJ, (ii) a glosa contempla diversos bens e serviços, impedindo
uma análise individualizada já em sede de julgamento em segunda instância; e (iii) a recorrente
colacionou novos documentos em sede de Recurso Voluntário, buscando corroborar o seu direito;
julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972, baixar o presente processo
em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise os créditos apropriados pela recorrente,
no período fiscalizado, com base no conceito de insumo fixado pelo Superior Tribunal de Justiça,
no julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, considerando toda
documentação colacionada aos autos, intimando a recorrente para apresentar eventual
documentação distinta que entenda necessária.
1.1 MÃO DE OBRA CONTRATADA JUNTO À EMPRESAS DE TERCEIRIZAÇÃO – BENS E
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
Neste tópico, o v. acórdão recorrido entendeu por manter a glosa relativa à mão de
obra contratada junto a empresas de terceirização, seja pela vedação do artigo 3, § 2o, inciso I, das
Leis n° 10.637/02, e n° 10.833/03, seja em razão da ausência de demonstração de que os serviços
para os quais houve a contratação se relacionam ao processo produtivo da recorrente.
Por sua vez, a recorrente sustenta que a vedação prevista no artigo 3, § 2o, inciso I,
das Leis n° 10.637/02, e n° 10.833/03 não alcança valores pagos à empresa terceirizada de mão de
obra, conforme entendimento exarado pela própria Receita Federal na Solução de Consulta Cosit
no 105/17.
Ademais, defende que os referidos serviços são insumos, posto que são atividades
essenciais para o desempenho do seu objeto social (industrial de alimentos), destacando, a título
de exemplo, a contratação da LV Terceirização Mão de Obra Temporária e Locação de
Equipamentos para a realização de serviços de limpeza, conforme se depreende do contrato de
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prestação de serviços anexo aos autos (Doc. 04 – Recurso Voluntário), incluindo até o
fornecimento de materiais:

Neste sentido, ressalta que a atividade de limpeza, com foco na atividade de
limpeza da área de produção e de entrega dos CDs, é, inquestionavelmente, uma atividade que se
caracteriza como insumo, haja vista a atividade produtiva da Recorrente, indústria do ramo
alimentício. E não há dúvida que a prestação de serviços compreende a limpeza industrial,
conforme se observa da seguinte cláusula do contrato, com referência aos equipamentos
utilizados:

Por tais razões, pleiteia a reforma do v. acórdão recorrido, para o fim de reverter as
referidas glosas.
É o que passo a apreciar.
Conforme bem apontado pela recorrente, o entendimento exarado pela autoridade
fiscal e julgadora de 1a instância quanto à suposta vedação ao aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade sobre gastos com contratação de empresas de mão-de-obra terceirizada, com
base no artigo 3, § 2o, inciso I, das Leis n° 10.637/02, e n° 10.833/03, já foi superado pela própria
Receita Federal, conforme se verifica da Solução de Consulta COSIT no 105/17, cuja ementa
transcrevemos parcialmente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.
CONTRATAÇÃO DE EMPRESA DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA.
Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não
cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003), os dispêndios da pessoa jurídica com:
a) aquisição de produtos intermediários utilizados na produção de bens
destinados à venda;
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b) aquisição de partes e peças de reposição de máquinas empregadas
diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda;
c) contração de serviços de manutenção de máquinas empregadas diretamente
no processo produtivo de bens destinados à venda;
d) contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão
de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à
venda.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, II; IN SRF no 404, de 2004,
art. 8o, I, “b” e § 4o; Lei no 6.019, de 1974, arts. 2o e 4o.
PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 7, DE 23 DE
AGOSTO DE 2016, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 11/10/ 2016.
(Grifamos)
No mesmo sentido, merece transcrição o disposto no artigo 176, §1o, inciso XII, da
Instrução Normativa RFB no 2121/22, ex vi:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
[...]
XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços; (Grifamos)
Assim, considerando que (i) foi superado o argumento da autoridade fiscal para
glosa dos créditos apropriados sobre mão-de-obra contratada junto a empresas de terceirização,
(ii) a apropriação dos créditos é autorizada desde que a mão-de-obra seja utilizada diretamente
nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e (iii) há
inegável controvérsia fática acerca dos serviços alcançados pela glosa; julgo ser prudente, nos
termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a
unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a
existência ou não do direito creditório pleiteado, intimando a recorrente para apresentar eventual
documentação distinta que entenda necessária.
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1.2 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO
INDIVIDUAL, FERRAMENTAS, MATERIAIS PARA TESTE, LABORATÓRIO, LIMPEZA E
HIGIENE, ASSISTÊNCIA TÉCNICA, TRANSPORTE E UNIFORME DE FUNCIONÁRIOS,
SERVIÇOS DE REPARO DE MÁQUINÁRIOS E INSTALAÇÕES)
No que se refere aos créditos apropriados sobre “despesas decorrentes da
aquisição de equipamentos de proteção individual, de ferramentas, de materiais para testes, para
laboratórios, para limpeza e higiene, dos gastos com assistência técnica, transporte e uniformes de
funcionários, entre outros (tópico IV.3 da Manifestação oposta à diligência)”, o v. acórdão
recorrido fundamentou a manutenção da glosa, com base no entendimento de que se referem
“[...] a dispêndios que parecem melhor enquadrados como despesas administrativas. Seja por não
se relacionarem, direta ou indiretamente, com os produtos alimentícios fabricados e
comercializados pela empresa, seja pela generalidade da descrição, descabe admitir os créditos
pretendidos. Tais despesas estão associados à atividade empresarial como um todo, e não a um
determinado produto industrializado e vendido pela DANONE”.
Já em relação aos “serviços relacionados ao reparo de maquinários e instalações do
contribuinte (tópico IV.4)”, o v. acórdão recorrido entendeu que não houve a adequada
discriminação das máquinas e instalações reparadas, além de destacar a falta de entendimento
vinculante por parte do STJ à época dos fatos.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente optou por atacar individualmente as
razões da glosa, seguindo o detalhamento expostos nas Informações Fiscais, que seguiram as
linhas do DACON e itens da legislação, de modo a facilitar a análise da pertinência e relevância de
tais gastos para o seu processo produtivo.
É o que passamos a apreciar.
1.2.1 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO
1.2.1.1 (I) INSUMOS (SERVIÇOS DE MONTAGEM INDUSTRIAL, MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS, LOCAÇÃO DE PALLETS, TRANSPORTE EMBALAGEM, ENTRE OUTROS)
Neste tópico, a recorrente contesta a conclusão adotada no v. acórdão recorrido de
que não teria sido realizada uma descrição detalhada dos insumos, destacando que “[...] seja dos
campos das planilhas, sejam das cópias de documentos fiscais acostados, já denotam
precisamente no que consiste a operação. Prova do exposto é a própria Resposta à Diligência que,
embora incorreta em alguns pontos, elenca as operações sem contestar sua natureza”:

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Neste sentido, sustenta que aplicando-se o conceito de insumo “para as operações
em análise - (ex., serviços de remoção e transporte de tanques, serviço de construção e
manutenção nos prédios fabris, serviço de movimentação de pallets para carregamento das
mercadorias, serviços de transporte de material de embalagem) verifica-se que as despesas
identificadas são efetivos insumos para o processo produtivo”.
Para corroborar suas alegações, menciona o seguinte:
271. Há, por exemplo, na planilha utilizada pela D. Autoridade Fiscal a informação
de glosa de item de montagem industrial, serviço prestado pela empresa DN
PRESTADORA DE SERVIÇOS LTDA, que, inquestionavelmente, é um serviço utilizado
para a própria atividade de produção.
272. Especificamente com relação aos pallets, por exemplo, não há dúvida quanto
ao direito ao crédito. Vejamos.
273. Os referidos bens destinam-se a servir de acessório para o transporte de
produtos, na acomodação ou transporte de carga, pois, em razão da fragilidade
dos produtos comercializados, há a necessidade de que seu transporte seja feito
de modo a preservá-los de qualquer dano:
[...]
274. Se os produtos forem transportados sem a adequada proteção, poderão ser
inutilizados antes mesmo de chegar aos clientes. Dessa forma, a fim de que seus
produtos não sofram deterioração durante o transporte, a Recorrente faz locação
dos referidos pallets, para realizar o acondicionamento seguro das mercadorias.
275. Cabe ressaltar que a mesma empresa que presta os serviços de locação de
pallets, realiza outros serviços relacionados a diversos itens pata acessório de
transporte.
276. E é evidente que as referidas despesas com acessórios para transporte estão
atreladas à própria atividade fim da Recorrente, sendo que os bens locados
integram o conceito de insumo.
[...]
279. Para as despesas com serviço de conservação, a essencialidade está na
continuidade das operações das máquinas utilizadas no processo produtivo, e
ainda, na continuidade do próprio processo operacional (com o pleno
funcionamento das suas unidades fabris), uma vez que, sem as máquinas e as
instalações em plena função, a atividade de produção da empresa ficaria
prejudicada, o que releva a indispensabilidade dos serviços e sua consequente
caracterização como insumo. São exemplo desses itens os dispêndios com a
empresa “CONTRUÇÕES SILVA E FREITAS LTDA.” e “HJR CONTRUÇÕES LTDA.”.
É o que passo a apreciar.
Fl. 12621
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Inicialmente, cumpre destacar que o Parecer Normativo COSIT no 5/18 reconhece a
possibilidade de creditamento na condição de insumo dos bens e serviços adquiridos e utilizados
na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica, caso da operação não resulte
aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano, dispondo também sobre os
dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e instalações do ativo
imobilizado da pessoa jurídica que resultem aumento de vida útil do bem manutenido superior a
um ano, indicando a modalidade de creditamento com base no artigo 3o, inciso VI, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, ex vi:
7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS
IMOBILIZADOS
81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores
envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com
manutenção periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se
esta como esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que
abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de
reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o
funcionamento do ativo); b) contratação de serviços de reparo do ativo
produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras
pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
“Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas
com reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-
los em condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.”
83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
estabelece que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de
partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem
ser deduzidos diretamente como custo do período de apuração caso da
operação não resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um
ano; b) devem ser capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao
ativo imobilizado) caso da operação resulte aumento de vida útil do bem
manutenido superior a um ano.
84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as
regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não
cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são
discutidos apenas os dispêndios que permitem a apuração de créditos das
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contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
85. Desde há muito a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem considerado que
os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros podem ser considerados insumos, mesmo
enquanto vigentes as disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004,
vergastadas pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
tela.
86. E isso com base em diversos argumentos, destacando-se o paralelismo de
funções entre os combustíveis (os quais são expressamente considerados insumos
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003) e os bens e serviços de manutenção, pois todos se destinam a viabilizar o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos.
87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito
de insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava
insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na
manutenção dos ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens
efetivamente vendidos ou pela prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta
Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por
qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados
na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na
produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo).
(Grifamos)
Tal interpretação foi reconhecida de forma expressa na Solução de Consulta COSIT
no 59/2021, nos seguintes termos:
29. No caso específico do crédito em relação aos serviços de manutenção e às
peças de reposição de bens do ativo imobilizado diretamente responsáveis pelo
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços,
determinou o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2008,
publicado no DOU de 18 de dezembro de 2018 (disponível na íntegra no sítio
eletrônico
da
Secretaria
da
Receita
Federal
do
Brasil
(RFB)
Fl. 12623
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<receita.economia.gov.br>), que os serviços de manutenção e as peças de
reposição aplicadas na manutenção de bens do ativo imobilizado que
implicarem um aumento de vida útil do bem de até um ano podem ser
considerados insumos (hipótese do inciso II), enquanto os serviços e peças de
reposição que acarretarem um aumento de vida útil do bem superior a um ano
permitem o crédito na modalidade de bens incorporados ao ativo imobilizado
(hipótese do inciso VI).
(...)
30. A possibilidade crédito em relação aos gastos com serviços de manutenção e
com peças de reposição de bens do ativo imobilizado também é reconhecida nos
incisos VII e VIII do § 1o do art. 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11 de
outubro de 2019:
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os
bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o
processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
VII - serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
VIII - bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
31. Como se vê, os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicados em
máquinas e equipamentos utilizados no processo de prestação de serviços são
considerados insumos à prestação de serviços, desde que acarretem um aumento
na vida útil do bem de até um ano.
32. Caso a manutenção (serviços e peças) acarrete um aumento na vida útil das
máquinas e equipamentos superior a um ano, esses dispêndios serão
capitalizados no valor do bem e poderão ser descontados como crédito com base
nos encargos de depreciação do bem. Não se vislumbra a possibilidade de o
desconto do crédito ser feito em parcela única e de forma imediata, pois o art. 1o
da Lei no 11.774, de 2008, é aplicável somente à aquisição de máquinas e
equipamentos e não à ativação da manutenção de veículos usados.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
DESPESAS COM MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Fl. 12624
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Geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins não
cumulativa as despesas com a aquisição de partes e peças de reposição utilizadas
em máquinas e equipamentos que estejam ligados à produção ou prestação de
serviços, essenciais para a obtenção da receita.
(Processo no 13851.901906/2011-35; Acórdão no 3301-011.571; Relator
Conselheiro Ari Vendramini; sessão de 24/11/2021)
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS E PEÇAS
DE MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO
PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de veículos, máquinas e
equipamentos utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
(Processo no 10940.905585/2011-51; Acórdão no 3201-005.019; Relator
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira; sessão de 26/02/2019)
Assim, verifica-se que a premissa da fiscalização está equivocada e, no mérito,
assiste razão à recorrente.
Da mesma forma, a jurisprudência deste e. Tribunal é no sentido de reconhecer o
direito ao creditamento de paletes e material de embalagem, especialmente, em atividades do
setor alimentício.
Isto porque os paletes e materiais de embalagem são essenciais no processo de
armazenamento e transporte dos produtos, permitindo que o produto comercializado tenha sua
integridade garantida desde a etapa final do processo de industrialização até a sua entrega
definitiva.
Ademais, pela peculiaridade da atividade econômica exercida pela recorrente, fica
obrigada a atender rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das
exigências de condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na
perda significativa da qualidade do produto fabricado.
Para atendimento das exigências sanitárias impostas pelos órgãos públicos
responsáveis pelo controle e fiscalização, na movimentação e na armazenagem das matérias-
primas e dos bens a serem utilizados na fabricação do produto final, e dos produtos finais em si,
não pode haver contato com o chão, justamente para se evitar a contaminação por micro-
organismos, constituindo-se em mais uma das razões pelas quais é imprescindível a utilização dos
“pallets” na cadeia produtiva.
Levando-se em conta a significativa quantidade de matérias-primas e produtos que
serão empregados no processo produtivo e que precisam ser armazenados e transportados no
ambiente fabril, é indispensável a utilização de mecanismos e ferramentas que, além de
garantirem a observância das normas de higiene e limpeza, impostas pela ANVISA, otimizem o seu
processo produtivo.
Fl. 12625
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Desta forma, o processo de “palletização” dos produtos a serem estocados e
transportados pela recorrente é procedimento indispensável à correta armazenagem dos
produtos face ao tamanho reduzido das embalagens individuais e, mais ainda, ao atendimento de
exigências das normas de controle sanitário da área de alimentos.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
CRÉDITOS. INSUMOS. PALETES DE MADEIRA. ARMAZENAMENTO E TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE. ALIMENTOS. NORMAS DE CONTROLE SANITÁRIO.
Os paletes de madeira se enquadram no conceito de insumos, uma vez que a sua
subtração implica em substancial perda de qualidade do produto, sendo
essenciais no processo de armazenamento e transporte dos produtos, permitindo
que o produto comercializado tenha sua integridade garantida desde a etapa final
do processo de industrialização até a sua entrega definitiva.
Ademais, o processo de “palletização” dos produtos a serem estocados e
transportados é procedimento indispensável à correta armazenagem dos
produtos face ao tamanho reduzido das embalagens individuais e, mais ainda, ao
atendimento de exigências das normas de controle sanitário da área de
alimentos.
(Processo no 10935.900510/2013-14; Acórdão no 3401-012.760; Relator
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 20/03/2024)
EMBALAGEM.
TRANSPORTE.
PALLET.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte interno de
produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte externo
dos produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão direito ao
aproveitamento de créditos da Cofins.
(Processo no 13502.720082/2011-64; Acórdão no 3302-010.327; Relatora
Conselheira Denise Madalena Green; sessão de 26/01/2021)
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das
matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
(Processo no 16366.720123/2011-12; Acórdão no 3402-008.917; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/08/2021)
Diante disto, sendo devidamente refutados os argumentos de mérito que
motivaram a glosa dos créditos ora em análise, subsiste apenas a controvérsia de ordem fática a
respeito da discriminação das máquinas e instalações reparadas e do detalhamento dos créditos
apropriados, razão pela qual julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972,
baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF) analise toda a
documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório
Fl. 12626
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pleiteado, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que entenda
necessária.
1.2.1.2 (II) OUTRAS AQUISIÇÕES (MATERIAL DE LIMPEZA, MATERIAL DE HIGIENE, MATERIAL DE LABORATÓRIO,
TRANSPORTE DE FERRAMENTAS, ETC)
Neste tópico, a recorrente destaca que “[...] o exame na lista de itens glosados
denota que as despesas se referem a “MATERIAL DE LIMPEZA”, “MATERIAL DE HIGIENE EM
GERAL”, “MATERIAL DE LABORATÓRIO”, diversas ferramentas e até transportes de ferramentas,
entre outros”.
Para corroborar o direito creditório pleiteado, apresenta os seguintes argumentos
de fato e de direito:
293. É claro que em uma empresa do ramo alimentício de produtos lácteos,
produtos estes extremamente perecíveis, todos os gastos com a higiene e limpeza,
são essenciais para o processo produtivo.
294. Os itens produzidos pela Recorrente são perecíveis, exigindo alto grau de
higiene na fabricação, demandando a utilização de produtos para limpeza
constante das máquinas. Em uma indústria do porte da Recorrente, não há a
possibilidade de ter funcionários sem a vestimenta e proteção adequada ou
máquinas que mantenham resíduos de matéria-prima. Todo o processo produtivo
e de comercialização precisa ter altos níveis de limpeza, higiene e segurança.
295. Os produtos de limpeza glosados pela D. Autoridade Fiscal são produtos
utilizados diretamente no maquinário do processo produtivo, o que os enquadra
no conceito de insumos adotado pela própria D. Fiscalização! Assim, ainda que se
afaste o conceito de insumo demonstrado pela Recorrente acima – o que se
admite apenas a título de argumentação – é inegável o direito de crédito sobre
tais bens.
[...]
298. Ainda, no item “outras glosas” a D. Autoridade Fiscal glosou a aquisição de
diversos bens que são essenciais à atividade da Recorrente e seu processo
produtivo e, portanto, também dão direito ao crédito, uma vez que deve
prevalecer o conceito de insumo demonstrado acima. É o caso de diversas
transações com ferramentas listadas na planilha de glosa: FERRAMENTA
P/TORN.CRESPO ISO-9 BIT 200 DP30, FERRAMENTA P/TORN.CRESPO ISO-8 BIT
200D P30.
299. É o caso também dos “materiais de higiene” se enquadram no conceito de
insumo da atividade da Recorrente, uma vez que tais produtos garantem o
atendimento das exigências de condições sanitárias das instalações da empresa,
sob pena de impossibilidade da produção e perda de qualidade do produto.
300. Da mesma forma, foram glosados valores relativos a itens de proteção
individual, a exemplo da LUVA PROCEDIMENTO NITRIL PRO 899 TAMANHO G,
Fl. 12627
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sendo que o reconhecimento do crédito para esses itens é pacífico na CSRF e no A.
STJ, conforme exposto em tópico acima.
301. O mesmo ocorre com os “materiais de laboratório”: sendo a Recorrente uma
indústria do setor alimentício, são indispensáveis testes de laboratório para definir
as melhores práticas de fabricação dos produtos e garantir, ainda, o atendimento
de normas de vigilância sanitária. Do contrário, os produtos fabricados pela
Recorrente nem seriam próprios para o consumo humano.
Além da inegável relevância dos materiais de limpeza, higiene e laboratório para o
desenvolvimento da atividade econômica da recorrente, cumpre apenas destacar que a
jurisprudência deste e. Tribunal também reconhece a possibilidade de aproveitamento de créditos
sobre ferramentas (e, por conseguinte, do frete para transporte de ferramentas, na condição de
insumo), como se verifica exemplificativamente dos seguintes julgados:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FERRAMENTAS.
As ferramentas, bem como os itens nelas consumidos, caracterizam-se como
insumos desde que essenciais e relevantes ao processo produtivo e, portanto,
geram créditos da contribuição. Entendimento em conformidade com a decisão
do STJ no REsp n.o 1.221.170.
(Processo no 10945.900038/2017-24; Acórdão no 3402-011.048; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 27/09/2023)
CRÉDITOS DE CONTRIBUIÇÕES SOBRE AQUISIÇÃO DE FERRAMENTAS UTILIZADAS
NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os custos/despesas incorridos com aquisição de ferramentas de pequeno porte
utilizadas na indústria metalúrgica podem enquadrar-se na definição de insumos
desde que mediante argumentação devidamente provada.
(Processo no 10783.901132/2017-09; Acórdão no 3302-010.614; Relator
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho; sessão de 23/03/2021)
Diante disto, considerando que: (i) foram devidamente refutados os argumentos de
mérito que motivaram a glosa dos créditos ora em análise, subsistindo apenas a controvérsia de
ordem fática a respeito do detalhamento dos créditos apropriados, e (ii) a recorrente juntou, em
sede de Recurso Voluntário, Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Carga - CTRCs por
amostragem que confirmam a natureza do serviço prestado a título de transporte de ferramentas,
as quais devem ser analisadas em cotejo com as demais provas apresentadas; julgo ser prudente,
nos termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para
que a unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de
verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado, considerando o entendimento de
mérito exarado no presente voto, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação
distinta que entenda necessária.
Fl. 12628
DF CARF MF
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OUTROS CRÉDITOS – APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO EXTEMPORÂNEO
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a glosa efetuada sobre créditos
apurados extemporaneamente, com base no fundamento de que a utilização do crédito
dependeria da retificação da DCTF e do DACON.
Segundo a recorrente, “[n]ão há nenhuma vedação para que registros de
competências anteriores e não aproveitados sejam feitos nesse posterior momento, desde que
considerados em uma periodicidade trimestral e após apuração do saldo e nenhuma condição para
que esse registro só seja feito após retificação das DACONs”.
Ademais, sustenta que “[...] diferentemente do quanto defendido pela DRJ, a análise
quanto à possibilidade de creditamento deve ser feita com base em lei, sendo que as normas
infralegais só devem ser consideradas na análise caso e tão somente não conflitem com as normas
superiores, isto é, as leis”.
Neste sentido, com base no artigo 3o, §4o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03,
defende que “[...] a norma é clara em garantir o direito do contribuinte de aproveitar nos meses
subsequentes o valor apurado em período anterior”.
Por fim, alega que “[...] os únicos 2 (dois) requisitos previstos para a apropriação de
créditos extemporâneos de PIS e COFINS são os seguintes: (i) que os créditos sejam apropriados
dentro do prazo de 5 (cinco) anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem (art. 1o
do Decreto no 20.910/32); e (ii) que os créditos sejam apropriados sem atualização monetária ou
incidência de juros sobre os respectivos valores (art. 13 da Lei no 10.833/03)”, os quais teriam sido
plenamente atendidos.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Isto porque o §4o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/03 expressamente autoriza que
“[o] crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sendo
certo que o exercício de tal direito não pode ser inviabilizado em razão do descumprimento de
deveres instrumentais e formais – no caso, a não retificação dos DACONs e das DCTFs.
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em deveres instrumentais e formais, quer sejam, DCTF,
DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos, mediante
documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto,
líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época.
Não me parece razoável que, após a contribuinte demonstrar a apuração do crédito
em período posterior, requerendo o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado, este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificada previamente um dever de caráter declaratório, e não constitutivo.
Fl. 12629
DF CARF MF
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Não se desconhece que o presente tema ainda é bastante controvertido neste e.
Conselho, mas a posição ora adotada encontra respaldo em diversos julgados deste e. CARF, dos
quais cito, a título exemplificativo, os seguintes:
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PREVISÃO LEGAL. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito de aproveitamento de créditos de períodos anteriores nos
meses subsequentes, mas desde que comprovada a sua não utilização anterior,
observados os demais requisitos legais.
(Processo no 11080.720481/2011-16; Acórdão no 3201-010.950; Relator
Conselheiro Hélcio Lafeta Reis; sessão de 24/08/2023)
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas
e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das
obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é
um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos
subsequentes.
(Processo no 13896.721356/2015-80; Acórdão no 9303-012.977; Redatora
Designada Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 15/03/2022)
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do
DACON, denominadas respectivamente de Ajustes Positivos de Créditos” e de
“Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar
ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração.
Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar
créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).
(Processo no 13884.902378/2012-35; Acórdão no 9303-006.248; Relator
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza; sessão de 25/01/2018)
Diante disto, considerando o entendimento de que os créditos extemporâneos
podem ser utilizados, ainda que sem a retificação das obrigações acessórias (DCTF, DACON/atual
EFD Contribuições), caso se confira legitimidade aos créditos, mediante documentação contábil e
Fl. 12630
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3102-000.431 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto, líquido e certo, bem
como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época, julgo ser prudente, nos
termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a
unidade de origem (DRF) analise toda a documentação colacionada aos autos, a fim de verificar a
existência ou não do direito creditório pleiteado, intimando a recorrente a comprovar que não
houve a utilização em duplicidade de tais créditos, durante a data da aquisição do bem ou serviço
até a sua utilização.
Frise-se que o entendimento exarado na presente resolução não implica julgamento
antecipado do mérito, especialmente, por se tratar dos fundamentos exarados pelo relator para
fundamentar o cabimento da resolução, de modo que o julgamento do recurso deve aguardar o
retorno da diligência nos termos propostos.
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SÍNTESE DA RESOLUÇÃO
Diante de todo o exposto, julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto no
70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem (DRF):
1) no que se refere ao item 1, analise integralmente os créditos apropriados pela
recorrente, no período fiscalizado, com base no conceito de insumo fixado pelo
Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de
Recurso Repetitivo, considerando toda documentação colacionada aos autos,
intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que
entenda necessária;
2) no que se refere ao item 1.1, analise toda a documentação colacionada aos
autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado,
intimando a recorrente para apresentar eventual documentação distinta que
entenda necessária;
3) no que se refere aos itens 1.2.1.1 e 1.2.1.2, analise toda a documentação
colacionada aos autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório
pleiteado, intimando a recorrente para apresentar eventual documentação
distinta que entenda necessária
4) no que se refere ao item 2, analise toda a documentação colacionada aos
autos, a fim de verificar a existência ou não do direito creditório pleiteado,
intimando a recorrente a comprovar que não houve a utilização em duplicidade
de tais créditos, durante a data da aquisição do bem ou serviço até a sua
utilização;
5) por fim, elabore relatório conclusivo relativo a todos os itens, apontando
eventuais retificações na base de cálculo dos créditos ou na base das glosas, e
suas repercussões no direito creditório pleiteado;
Fl. 12631
DF CARF MF
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6) encerrada a instrução processual, intime a Recorrente para, caso deseje,
manifeste-se no prazo de 30 (trinta) dias, antes da devolução do processo para
este Colegiado, para prosseguimento do feito.

CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por converter o julgamento em diligência, nos termos do
voto.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

Fl. 12632
DF CARF MF
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