Tribunal: CARF
Processo: 16327.720084/2023-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBERSON ALEX FRIESS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-05
Data de publicação: 2025-03-24

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2018 a 31/12/2018
LANÇAMENTO FISCAL. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe falar em nulidade do auto de infração quando o ato administrativo está revestido das formalidades legais, contendo o relatório fiscal e seus anexos todos os elementos imprescindíveis para a compreensão do lançamento fiscal, identificação da base de cálculo e o exercício do direito de defesa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ACORDO COLETIVO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DESCUMPRIMENTO.
Os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias quando o acordo coletivo, e seus anexos, deixam lacunas importantes, fundamentais para a disciplina do programa de participação, possibilitando ao empregador recompensar os trabalhadores de forma discricionária, em desconformidade com a legislação de regência que impõe como requisito a existência de regras claras e objetivas no instrumento decorrente da negociação.
ENTIDADE SINDICAL DOS TRABALHADORES. PARTICIPAÇÃO. NEGOCIAÇÃO.
O programa de participação nos lucros ou resultado devem ser fruto de negociação com participação da entidade sindical dos trabalhadores. A exigência da lei não é atendida com a mera anuência do sindicato com os critérios e cálculos definidos unilateralmente pela empresa.
PAGAMENTOS MEDIANTE INSTRUMENTOS BASEADOS EM AÇÕES. REMUNERAÇÃO. RETRIBUIÇÃO DO TRABALHO.
Os ganhos decorrentes de instrumentos baseados em ações possuem natureza remuneratória, destinados a retribuir o trabalho.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
Integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias o bônus de contratação, também denominado de “Hiring Bonus”, pago por ocasião da contratação do empregado a fim de atrair e manter o trabalhador no quadro da empresa por um período mínimo previamente ajustado.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/03/2018 a 31/12/2018
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. ALEGAÇÃO EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação considerar-se-á não impugnada, operando-se a preclusão do direito de discuti-la no processo administrativo fiscal, em qualquer fase processual.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720084/2023-53
ACÓRDÃO
2102-003.596 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ITAÚ UNIBANCO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2018 a 31/12/2018
LANÇAMENTO
FISCAL.
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Descabe falar em nulidade do auto de infração quando o ato
administrativo está revestido das formalidades legais, contendo o relatório
fiscal e seus anexos todos os elementos imprescindíveis para a
compreensão do lançamento fiscal, identificação da base de cálculo e o
exercício do direito de defesa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ACORDO COLETIVO.
REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DESCUMPRIMENTO.
Os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados integram
a base de cálculo das contribuições previdenciárias quando o acordo
coletivo, e seus anexos, deixam lacunas importantes, fundamentais para a
disciplina do programa de participação, possibilitando ao empregador
recompensar
os
trabalhadores
de
forma
discricionária,
em
desconformidade com a legislação de regência que impõe como requisito a
existência de regras claras e objetivas no instrumento decorrente da
negociação.
ENTIDADE SINDICAL DOS TRABALHADORES. PARTICIPAÇÃO. NEGOCIAÇÃO.
O programa de participação nos lucros ou resultado devem ser fruto de
negociação com participação da entidade sindical dos trabalhadores. A
exigência da lei não é atendida com a mera anuência do sindicato com os
critérios e cálculos definidos unilateralmente pela empresa.
PAGAMENTOS MEDIANTE INSTRUMENTOS BASEADOS EM AÇÕES.
REMUNERAÇÃO. RETRIBUIÇÃO DO TRABALHO.
Fl. 5245
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Os ganhos decorrentes de instrumentos baseados em ações possuem
natureza remuneratória, destinados a retribuir o trabalho.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
Integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias o bônus de
contratação, também denominado de “Hiring Bonus”, pago por ocasião da
contratação do empregado a fim de atrair e manter o trabalhador no
quadro da empresa por um período mínimo previamente ajustado.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/03/2018 a 31/12/2018
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. ALEGAÇÃO EM SEDE DE
RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação
considerar-se-á não impugnada, operando-se a preclusão do direito de
discuti-la no processo administrativo fiscal, em qualquer fase processual.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares do recurso voluntário. No mérito, acordam os membros do colegiado: (i) por
unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir da base de
cálculo do lançamento os valores pagos aos funcionários migrados do Banco Citibank S/A,
incluídos na “rubrica 005993”, “sub-rubrica 005938”, a serem apurados na fase de liquidação do
acórdão; (ii) pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário para excluir do
lançamento os valores a título do “Programa de Sócios”. Vencidos os conselheiros Carlos Eduardo
Fagundes de Paula, Yendis Rodrigues Costa e Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, que, nessa
matéria, deram provimento para cancelar o auto de infração; e (iii) por unanimidade de votos,
negar provimento ao recurso voluntário quanto às demais matérias em litígio. Os conselheiros
Yendis Rodrigues Costa e Vanessa Kaeda Bulara de Andrade manifestaram intenção de apresentar
declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Relator e Presidente

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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Márcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Yendis Rodrigues Costa, Vanessa Kaeda
Bulara de Andrade e Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão no 108-042.709, de
18/04/2024, prolatado pela 28a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08
(DRJ08), cujo dispositivo considerou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo
(fls. 5000/5032):
O acórdão está assim ementado:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2018 a 31/12/2018
PRODUÇÃO DE PROVAS. NECESSIDADE.
A produção de provas desenvolver-se-á de acordo com a necessidade à formação
da convicção da autoridade julgadora, a quem cabe indeferi-las quando se
mostrarem desnecessárias.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INOBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO.
BASE DE CÁLCULO.
Quando paga aos segurados empregados em desacordo com a legislação, a PLR
integra a base de cálculo das contribuições devidas.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. NEGOCIAÇÃO. REGRAS CLARAS E
OBJETIVAS.
VEDAÇÃO
À
SUBSTITUIÇÃO
OU
COMPLEMENTAÇÃO
DA
REMUNERAÇÃO.
O programa de PLR deve ser objeto de negociação entre a empresa e os
empregados. Os instrumentos decorrentes devem conter regras claras e objetivas
quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas,
inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento
do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para
revisão do acordo. A PLR não pode ser utilizada para substituir ou complementar
a remuneração.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. LEI 10.101/2000. ALTERAÇÕES
PELA LEI 14.020/2020. AUSÊNCIA DE RETROATIVIDADE.
Não tem aplicação retroativa as alterações da Lei 10.101/2000 introduzidas pela
Lei 14.020/2020, tendo sido objeto de veto presidencial o dispositivo que
estabelecia seu caráter interpretativo.
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PAGAMENTOS
MEDIANTE
INSTRUMENTOS
BASEADOS
EM
AÇÕES.
REMUNERAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE PLR.
Os ganhos decorrentes de instrumentos baseados em ações possuem natureza
remuneratória, pois, o seu recebimento se dá em retribuição aos serviços
prestados, não dispondo de características de PLR.
REMUNERAÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL.
A PLR percebida pelo segurado contribuinte individual compõe sua remuneração
e integra a base de cálculo das contribuições devidas.
REMUNERAÇÃO. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. PRAZO MÍNIMO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
O bônus de contratação (hiring bonus) destina-se a retribuir o trabalho, não se
reveste da condição de eventual, possui natureza remuneratória e integra a base
de cálculo das contribuições devidas. Sua natureza retributiva é reforçada quando
condicionado a um prazo mínimo de prestação de serviços.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. TERCEIROS.
LIMITAÇÃO EM 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. INAPLICABILIDADE.
Não se aplica o limite de 20 salários mínimos previsto no parágrafo único do
artigo 4o da Lei 6.950/81 à base de cálculo das contribuições destinadas a outras
entidade e fundos (Terceiros), em decorrência da revogação do dispositivo
mencionado.
Impugnação Improcedente
Relatório Fiscal
Extrai-se do Relatório Fiscal que a autoridade tributária lavrou 2 (dois) Autos de
Infração (AI), relativos às competências de 03/2018 a 12/2018, nos quais são exigidas (fls.
2451/2530):
(i) contribuições previdenciárias patronais, correspondentes à parte da
empresa, incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados e
contribuintes individuais (fls. 2426/2436);
(ii) contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em razão
do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho (GILRAT), incidentes sobre a remuneração dos segurados
empregados (fls. 2426/2436); e
(iii) contribuições devidas a outras entidades e fundos (terceiros),
incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados (fls. 2437/2446).
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Os valores lançados pela fiscalização estão associados aos seguintes fatos
geradores/bases de cálculo:
(i) pagamentos a segurados empregados e administradores não
empregados, a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR); e
(ii) pagamentos a segurados empregados, a título de bônus de contratação
(“Hiring Bonus”).
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR)
As irregularidades estão vinculadas a Acordos Coletivos de Trabalho para
Pagamento das Participação nos Lucros e/ou Resultados relativos aos exercícios de 2017 e 2018,
em que são signatários o Itaú Unibanco S/A e outras empresas do grupo, a Confederação Nacional
dos Trabalhadores em Empresas de Crédito (CONTEC), a Confederação Nacional dos
Trabalhadores do Ramo Financeiro (CONTRAF) e Sindicatos Filiados de Bancários e Financiários,
doravante ACT 2017/2018 (fls. 72/122 e 247/299).1
O instrumento decorrente de negociação coletiva é composto de um Anexo Único,
no qual constam as metodologias de cálculo para apuração e determinação da PLR, denominados
de Programas, cujas regras estão fundamentadas em dois eixos principais:
(i) Eixo 1: com base na lucratividade e indicadores financeiros do
conglomerado Itaú Unibanco S/A; e
(ii) Eixo 2: resultados individuais de cada beneficiário (objeto de autuação
fiscal).
Segundo a autoridade tributária, os beneficiários de programas do Eixo 2 receberam
a parcela calculada com base no Eixo 1, que tem natureza de PLR, e uma parcela adicional na “sub-
rubrica” 005938, embutida na rubrica 005993, que, diferentemente, configura remuneração
variável, revestida de natureza salarial, e foi indevidamente incluída como Participação nos
Resultados (Tópico 7, do Relatório Fiscal).
A empresa classificou, em folha de pagamento, a rubrica 005993 como resultante
de valores a título de PLR. Por sua vez, a “sub-rubrica” 005938, nela incluída, representa um
percentual de 75,23% do seu total, consistindo numa remuneração em retribuição ao trabalho,
atrelada ao desempenho individual do trabalhador.
O lançamento fiscal compreende os pagamentos na “sub-rubrica” 005938, nas
competências março, agosto, setembro e outubro/2018, caracterizados como remuneração
variável e destinados a um número restrito de empregados, preponderantemente colaboradores

1 São dois instrumentos decorrentes de negociação coletiva, com conteúdo semelhante. O primeiro, com a
participação da CONTEC, e sindicatos filiados, datado de 22/12/2016 (fls. 72/122); o segundo, com a
CONTRAF, e sindicatos filiados, firmado em 09/12/2016 (fls. 247/299). Por simplificação é feita referência
ao ACT 2017/2018.
Fl. 5249
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em cargos de liderança, gerência, gestão, supervisão e diretoria, inseridos no universo de
beneficiários da PLR.
A metodologia para pagamento fez uso de regras complexas, em que as variáveis
não possuem definição clara e objetiva. Os valores se relacionam a diferentes modelos de
programas remuneratórios, com características de remuneração salarial variável, típica de
empresas com política de meritocracia.
Afirma a autoridade lançadora que os modelos de cálculo foram definidos de forma
unilateral pela empresa, sem a participação dos empregados, ou dos representantes sindicais dos
trabalhadores, na fixação de critérios e fórmulas.
De modo análogo, as metas são atribuídas unilateralmente por intermédio de
ferramentas internas, registradas e oficializadas pelos gestores em documento apartado do
instrumento do acordo, com avaliações subjetivas do desempenho individual, tido como fator
preponderante para determinar os valores a receber pelo trabalhador.
Quanto às regras aplicáveis aos modelos do Eixo 2, a fórmula básica para cálculo
contém componentes diversos, dentre eles, “Valor Base (VB)”, “Desempenho Corporativo” e
“Desempenho Relativo”, conforme ilustra a fiscalização ao reproduzir expressão matemática
referente a um dos programas remuneratórios restritos, em que os índices são multiplicadores
para a definição do valor a ser pago a título de PLR.
O “Valor Base (VB)” é determinado a partir de pesquisa de mercado, através de
consultorias especializadas contratadas, levando em conta critérios meritocráticos definidos pelo
Conglomerado Itaú Unibanco S/A, sem participação dos empregados ou de seus representantes,
fixado unilateralmente pela empresa. O “Valor Base (VB)” é tão somente comunicado ao
empregado, através de conversa individual, segundo o esclarecimento da empresa.
Isso vale para as variáveis “Desempenho Relativo” e “Desempenho Corporativo”,
cujos percentuais, níveis ou escalas a serem atingidos são determinados alheios a qualquer
negociação ou participação dos trabalhadores e representantes sindicais.
Em resposta à intimação fiscal, a empresa forneceu avaliações individuais dos
empregados, em que restou demonstrada uma forma de avaliação subjetiva, qualitativa e,
essencialmente, retributiva do trabalho. Os pesos e metas são impostos unilateralmente pelo
empregador e estão vinculados à avaliação de desempenho individual em atividades rotineiras e
ligadas ao cargo do colaborador. É dizer, sem conexão com resultados específicos da instituição
bancária.
Os modelos associados ao Programa 3, no Eixo 2, se referem ao “Programa AGIR”,
denominado de “Ação Gerencial Itaú para Resultados”, que considera a aplicação de uma curva de
distribuição e um percentual do “Valor Base (VB)”, variáveis definidas unilateralmente pela
empresa, sem prévia negociação nem participação dos empregados. Após regularmente intimada
Fl. 5250
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a apresentar o regulamento do “Programa Agir”, a empresa deixou de atender à solicitação da
autoridade fiscal.
Na sequência do relatório, a autoridade tributária discorre sobre os pagamentos
relativos a programas de remuneração baseados em ações, de que trata o mesmo Anexo Único,
denominados de Programa de Sócios (PS) e Programa de Performance Diferenciada (PD),
identificados no mês de março/2018 (Tópico 8, do Relatório Fiscal).
A empresa autuada registrou em rubricas próprias os valores pagos aos
colaboradores, conforme extraído das folhas de pagamento entregues, distintas da rubrica 005993
mencionada anteriormente (rubricas 006045, 003376, 003378, 003380, 001374, 001397, 003385 e
003386).
O pagamento de remuneração variável a executivos e colaboradores, liquidada
através de entrega de ações, de forma diferida, resultou da outorga de opções de ações em anos
anteriores, com base nos modelos do Programa de Sócios e Remuneração Variável a longo prazo
(RVA), este último integrante do Performance Diferenciada (PD). No ano de 2018, os requisitos e
as carências estabelecidos nos instrumentos de origem restaram cumpridos.
O RVA é um componente da fórmula de cálculo que integra alguns dos modelos de
Performance Diferenciada (PD), previstos no Anexo Único. Em todos eles, o valor corresponde à
entrega de ações preferenciais do Itaú Unibanco (ITUB4).
Os pagamentos possuem vigência retroativa, dado que as regras foram elaboradas
antes do início do período a que se referem os lucros ou resultados, considerando os efeitos
jurídicos produzidos pelo ACT 2017/2018, datado do ano de 2016. Em consequência, é inviável
enquadrar os pagamentos como PLR, nos moldes da Lei no 10.101, de 2000.
Outrossim, os pagamentos mediante instrumentos baseados em ações não foram
negociados com os empregados, ou representantes sindicais, sendo fruto de regras definidas
unilateralmente pela empresa.
Constatou-se, também, pagamentos em espécie aos beneficiários, quando da
entrega de ações, referente a valores baseados em dividendos do período de diferimento, apesar
de inexistir previsão nos modelos do Anexo Único.
Com relação aos valores pagos na rubrica 006045, sua previsão é decorrente do
Programa 4, denominado de “Programa de Reconhecimento por Alto Desempenho (PRAD 2.0)”.
Os critérios e as regras de pagamento são definidos unilateralmente pela empresa, atrelados ao
desempenho individual do empregado.
O Anexo Único prevê que ambos os programas, Programa de Sócios (PS) e Programa
de Performance Diferenciada (PD), são componentes comuns liquidados em ações, podendo estar
presentes na fórmula de cálculo da PLR. Aliás, as variáveis aparecem como integrantes da regra
básica de cálculo, vinculada ao Eixo 2.
Fl. 5251
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Nada obstante, quando se examina os programas e respectivos modelos do Anexo
Único, em nenhum deles o Programa de Sócios (PS) é um componente efetivo da fórmula de
cálculo apresentada.
O Programa de Sócios (PS) foi inserido, inicialmente, no Plano para Outorga de
Opções de Ações do Itaú Unibanco Holding S/A, compreendendo duas modalidades: “opções
simples” e “opções bonificadas”, posteriormente denominada de “opções de sócios”. Apenas a
última modalidade teve repercussão financeira em 2018 e, por isso, foi objeto de autuação fiscal.
A partir de 2015, o Programa de Sócios (PS) passou a ser disciplinado pelo
Regulamento do Programa de Sócios do Itaú Unibanco Holding S/A, na parte das opções
bonificadas/opções de sócios. Adicionalmente, o empregado passou a receber ações preferenciais,
denominadas de “ações de sócios”, em vez de opções para cada “ação própria” adquirida.
Também passou a integrar o Anexo Único dos acordos coletivos.
De acordo com a fiscalização, os documentos que regulam o Programa de Sócios
(PS) não tratam de PLR. Os pagamentos se referem à concessão de bonificação com caráter de
gratificação ajustada, que se materializa por meio da entrega de ações, a um seleto grupo de
colaboradores (empregados e administradores), escolhidos de forma discricionária e unilateral
pela empresa fiscalizada.
Os valores registrados em folhas de pagamento correspondem, em reais, ao
equivalente de ações entregues ao beneficiário elegível quando do exercício das opções
bonificadas/opções de sócios ou com lastro nas denominadas “ações de sócios”, após transcorrido
o período de carência.
Em muitos casos, os valores pagos, a título de PLR, excederam, significativamente, o
salário do empregado. A título de exemplo, chegam a 100 (cem) vezes o salário mensal ou 40
(quarenta) vezes a remuneração anual, em que pese a lei vedar o pagamento como substituição
ou complementação da remuneração. A autoridade fiscal ainda constatou o recebimento de
valores, a título de PLR, por pessoas que sequer receberam salário no ano.
Por último, os pagamentos realizados pela empresa com fundamento em
Convenção Coletiva de Trabalho (CCT 2016/2018) e/ou Participação Complementar nos
Resultados (PCR), não integram os autos de infração, por estarem em conformidade com as
exigências da Lei no 10.101, de 19 de dezembro de 2000.
Bônus de Contratação
Em relação ao bônus de contratação, denominado de “Hiring Bonus”, a empresa
efetuou pagamentos para um total de 16 (dezesseis) empregados, no período de março a
dezembro/2018 (Tópico 9, do Relatório Fiscal).
Fl. 5252
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A fiscalização explicou que a verba faz parte do pacote de remunerações com o
propósito de atrair talentos profissionais e incentivar o colaborador a manter seu vínculo
profissional com a instituição financeira, possuindo natureza de gratificação ajustada.
O bônus de contratação é recebido em contrapartida à prestação de serviços e
manutenção da relação de emprego, com prazo de permanência de 12 (doze), 18 (dezoito), 24
(vinte e quatro) ou 36 (trinta e seis) meses, conforme atestam os documentos de negociação. Na
hipótese de abandono do emprego ou pedido de demissão antes do prazo, o contratado deverá
restituir o pagamento (fls. 327/355).
Impugnação
Ciente da lavratura dos autos de infração, em 24/02/2023, a empresa autuada
impugnou o lançamento fiscal no dia 27/03/2023 (fls. 2532/2534 e 2536/2537).
Em síntese, a autuada apresentou os seguintes argumentos de fato e de direito para
a improcedência do crédito tributário, acompanhados de elementos de prova (fls. 2539/2581 e
2727/4987):
(i) a fixação de regras e condições para a participação nos lucros ou
resultados é de livre pactuação entre empregadores e empregados, vedado ao
Fisco invadir o objeto da negociação entre terceiros;
(ii) a Lei no 14.020, de 6 de julho de 2020, que alterou a Lei no 10.101, de
2000, reforçou o entendimento já existente da prevalência da autonomia
negocial em face de interesse de terceiros;
(iii) o sindicato dos bancários participou na definição dos parâmetros,
critérios e programas do ACT 2017/2018, incluindo seu anexo, reconheceu e
ratificou todos os seus objetivos, indicadores e forma de aferição estabelecidos;
(iv) não há previsão em lei de que a PLR deve ser oferecida igualmente a
todos os funcionários, indistintamente, como quer fazer crer a autoridade fiscal
autuante;
(v) a PLR é oferecida pela empresa a todos os empregados,
independentemente do nível dentro da organização, na forma de programas
diferenciados, conforme descrição no Anexo do ACT 2017/2018;
(vi) o “Valor Base (VB)” é um fator que não é utilizado por todos os
programas do Eixo 2, de sorte que a autoridade fiscal incorreu em erro quando
generalizou a suposta definição unilateral do seu valor. Impõe-se reconhecer a
nulidade da autuação nesse ponto;
(vii) o “Valor Base (VB)” reflete o padrão utilizado pelo mercado bancário
para pagamento da PLR, comunicado aos colaboradores, que tem ciência do
Fl. 5253
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valor previamente. Não prospera a acusação fiscal de uso da variável como
forma de mascarar pagamento de remuneração atrelada ao salário;
(viii) a variável “Desempenho Relativo” está vinculada ao nível de
atingimento de resultado individual pelo empregado, lastreado em metas
contratadas e/ou níveis de atingimento propostos, observadas as especificidades
de cada área de negócios;
(ix) os trabalhadores participaram de todo o processo de definição das
metas utilizadas para a definição do “Desempenho Relativo”, conforme amostras
juntadas aos autos;
(x) o Programa AGIR Semestral utilizado para o pagamento da PLR foi
negociado com o sindicato da categoria;
(xi) as metas contratadas estão alinhadas com o cumprimento das funções
dos colaboradores, de forma individualizada, não havendo qualquer
irregularidade nisso;
(xii) no caso do PRAD 2.0, o modelo do programa está atrelado,
basicamente, ao desempenho individual (contrato de metas) e ao desempenho
corporativo contábil. Então, segue a mesma lógica e os parâmetros da PCR paga
aos empregados, em que a fiscalização reconheceu o respeito às regras da Lei no
10.101, de 2000;
(xiii) a fiscalização se equivocou ao considerar que a PLR paga aos
funcionários migrados do Citibank estava baseada exclusivamente nos
programas próprios da recorrente, previstos no ACT 2017/2018. Diferentemente,
os pagamentos foram realizados com base em outros modelos de programas,
próprios do Citibank. A autuação é nula, por falta de fundamentação, de certeza
e de liquidez;
(xiv) os pagamentos realizados aos colaboradores transferidos do Citibank
retiram seus fundamentos de acordo regular, firmado nos termos da Lei no
10.101, de 2000. Além disso, poderiam ser considerados ganhos eventuais,
igualmente não tributáveis;
(xv) a alegação de disparidade da PLR em relação ao grupo de
colaboradores não se sustenta, porque os empregados da recorrente recebiam
salários compatíveis com suas funções e responsabilidades;
(xvi) outrossim, a legislação de regência não traz qualquer limite de
percentual a ser pago aos empregados a título de PLR, em comparação com a
remuneração mensal e/ou anual;
(xvii) o Programa Performance Diferenciada (PD) se refere apenas a
segurados empregados, enquanto o Programa de Sócios (PS), a empregados e
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administradores não empregados. Em ambos, não existiu habitualidade dos
pagamentos mediante instrumento baseado em ações;
(xviii) o Programa de Sócios (PS) não possui caráter remuneratório, seja em
relação aos segurados empregados ou contribuintes individuais. As ações
entregues como contrapartida aos colaboradores não se amoldam ao conceito
de salário de contribuição, pois sua natureza se aproxima de uma verdadeira
aplicação financeira;
(xix) quanto aos administradores não empregados, a autuação fiscal não
demonstrou, tampouco provou que os pagamentos mediante instrumentos
baseados em ações foram realizados a título de PLR;
(xx) subsidiariamente, os pagamentos do Programa de Sócios (PS), no caso
dos administradores não empregados, se amoldam à hipótese de não tributação
do art. 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, com
fundamento nos art. 152 e art. 190 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
(xxi) com relação ao “Hiring Bonus”, mesmo os colaboradores que
descumpriram o prazo de permanência exigido no contrato de preferência não
tiveram desconto do valor recebido;
(xxii) a verba paga a título de “Hiring Bonus” consiste em um abono
extraordinário, pago uma única vez, em caráter eventual, que não integra a
remuneração. No mais, possui finalidade indenizatória; e
(xxiii) a fiscalização tributária não observou o limite correspondente a 20
(vinte) salários-mínimos para a base de cálculo das contribuições devidas a
terceiros.
Recurso Voluntário
Intimada da decisão de piso em 23/04/2024, a empresa apresentou recurso
voluntário, protocolado no dia 23/05/2024 (fls. 5036/5039).
Após breve relato dos fatos, o sujeito passivo repete, na quase totalidade, as razões
trazidas na peça de impugnação a fim de refutar a decisão recorrida que manteve integralmente o
crédito tributário lançado (fls. 5042/5085).
Entretanto, diferentemente da peça impugnatória, o apelo recursal não alega a
existência de um limite para a base de cálculo das contribuições devidas a outras entidades e
fundos (terceiros).
Por outro lado, em homenagem ao princípio da eventualidade, requer a revisão das
alíquotas da contribuição ao GILRAT/RAT utilizadas no lançamento fiscal, com redução de 3% para
1% ou 2%, conforme a atividade preponderante de cada estabelecimento da empresa.
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A Procuradoria da Fazenda Nacional não apresentou contrarrazões.
É o relatório, no que interessa ao feito.

VOTO
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
Juízo de admissibilidade
Realizado o juízo de validade do procedimento, estão satisfeitos os requisitos de
admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo conhecimento.
Considerações Iniciais
Em relação aos pagamentos, a título de PLR, cumpre explicitar alguns aspectos
conceituais do ACT 2017/2018 e seu Anexo Único, datado de 09/12/2016, do qual a recorrente é
signatária, a fim de melhor delimitar o lançamento fiscal e contribuir para a valoração do conjunto
probatório juntado pelas partes (fls. 72/122 e 247/299).
Os Programas de PLR estão disciplinados no Anexo Único do ACT 2017/2018,
aplicados a todos os empregados das empresas signatárias do acordo coletivo.
Como regra geral, a cada empregado do conglomerado Itaú Unibanco S/A, com
base nas particularidades da área de atuação, cargo e funções por ele desempenhada, é aplicada
uma metodologia de cálculo para determinação do valor da PLR.
Na parte das considerações preliminares, o Anexo Único discorre sobre
metodologia e cálculo (fls. 80, por exemplo):
3) METODOLOGIAS E FUNDAMENTOS DE CÁLCULO
a) As metodologias de cálculo previstas para este Programa de Participação nos
Lucros ou Resultados estão fundamentadas em dois eixos principais:
i. Lucratividade ou indicadores financeiros do conglomerado Itaú Unibanco ou do
segmento de negócio em que os beneficiários estão inseridos, ao fim do exercício
social (“Eixo 1”);
ii. Resultado obtido por cada beneficiário conforme programa de metas ou
resultados, previamente estabelecido, combinado em maior ou menor medida
com indicadores financeiros do conglomerado Itaú Unibanco S.A. ou do segmento
de negócio em que os beneficiários estão inseridos (“Eixo 2”).
b) No caso de empregados beneficiários da Participação nos Lucros ou Resultados
fundamentada no Eixo 1, a metodologia de cálculo do valor corresponderá:
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i. àquelas previstas na Convenção Coletiva de Trabalho (CCT) dos Bancários sobre
participação dos empregados nos lucros ou resultados (PLR dos Bancários) do
exercício ao qual o pagamento se refere, acrescida da PCR do exercício
correspondente; ou
ii. à distribuição de um percentual do resultado da empresa ou da área de
negócio, conforme critérios, estratégias e particularidades de cada área,
detalhadas neste regulamento, acrescida da PCR e da PLR Adicional definida na
Convenção Coletiva de Trabalho.
c) No caso de empregados beneficiários da Participação nos Lucros ou Resultados
fundamentada no Eixo 2, as metodologias de cálculo variarão conforme as
estratégias e particularidades de cada área e serão acrescidas da PCR e da PLR
Adicional do exercício correspondente, e encontram-se detalhadas neste
regulamento.
(...)
As metodologias de cálculo está fundamentadas em dois eixos principais, Eixo 1 e
Eixo 2, subdivididos em programas. Estes, por sua vez, estão associados a um ou mais modelos,
atrelados às empresas signatárias e aos trabalhadores beneficiários:
(i) Eixo 1: com base na lucratividade e indicadores financeiros do
conglomerado Itaú Unibanco S/A; e
(ii) Eixo 2: resultados individuais de cada beneficiário, combinado com
indicadores financeiros do conglomerado Itaú Unibanco S/A, ou do segmento de
negócio.
Com relação aos beneficiários do Eixo 1, a parcela final, a título de PLR, é calculada a
partir do somatório de valores devidos pela “PLR básica” e “PLR adicional”, ambas previstas na CCT
2016/2018, a “PCR”, definida na Cláusula Terceira do ACT 2017/2018, além de uma “distribuição
do percentual” do resultado da empresa ou da área de negócio.
Para os empregados beneficiários do Eixo 2, os valores são calculados com base no
“resultado obtido” nos diferentes programas de metas ou resultados, especificados no Anexo
Único, acrescido da “PCR” e da “PLR adicional”, respectivamente, definidas no ACT 2017/2018 e na
CCT 2016/2018.
Então, o valor final da PLR individual é composto da conjugação de diferentes
parcelas, cada uma definida a partir de critérios e regras próprios.
A empresa registrou os pagamentos, a título de PLR, em diferentes rubricas,
integrantes das folhas de pagamento, procedimento que restou confirmado pelas respostas às
intimações fiscais.
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Vale dizer, contabilizou o valor global pago ao trabalhador, resultante do somatório
de parcelas, através de rubricas distintas, conforme a natureza da parcela (itens 5.3, 5.4, 5.11,
5.13, 6.5 e 7.40, do Relatório Fiscal, entre outros).
Em que pese a diversidade de rubricas utilizadas pela empresa, o lançamento de
ofício se limitou aos valores pagos com base nas metodologias do Eixo 2 e, dentre esses valores,
apenas a parcela com origem na parte da remuneração variável dos programas, revestida de
natureza salarial, assim caracterizado pela autoridade lançadora.
As fórmulas de cálculo contêm diferentes termos, que podem variar conforme
modelo e regras de cálculo.
Exemplificativamente, a fiscalização deu destaque à regra básica abaixo copiada, a
qual se refere ao Programa 1 do Eixo 2: “Cargos e Funções Corporativas” (fls. 96/97):
PLR = {[Valor Base]} X [Desempenho Corporativo] X {[Desempenho Relativo] +
{Fator de Contribuição Global]} X [Ajuste ao pool]} X [Índice de Custo] X
[Knockout] X [AS]} + [PD] + [PS] + [PCR] + [PLR Adicional]
Nas metodologias de cálculo do Eixo 2, “PCR” e “PLR Adicional” representam
valores adicionados, de sorte que não repercutem no valor específico pago em razão do
desempenho individual e/ou da área de atuação, também integrante da fórmula.
Os pagamentos, a título de PLR, realizados com fundamento em CCT 2016/2018 e
PCR, esta última participação complementar nos resultados, integrante da parte principal do ACT
2017/2018, estão fora da base de cálculo dos autos de infração, assim como os valores pagos aos
colaboradores com suporte na metodologia do Eixo 1.
Tal como detalhou a autoridade fiscal, o lançamento contempla valores incluídos na
rubrica 005993, referente a pagamentos realizados a título de PLR. Mais especificamente, o
lançamento compreende os valores identificados pela “sub-rubrica” 005938, incorporada na
rubrica 005993, qualificados pela fiscalização como remuneração variável salarial (itens 7.37 a
7.45, do Relatório Fiscal).
O lançamento fiscal alcançou, ainda, os valores relativos aos programas de
remuneração baseados em ações, identificados através de outras rubricas: 006045, 003376,
003378, 003380, 001374, 001397, 003385 e 003386.
Enfim, é possível resumir as rubricas integrantes do lançamento fiscal do seguinte
modo:
(i) remuneração variável, em moeda corrente (“sub-rubrica” 005938,
integrante da rubrica 005993); e
(ii) remuneração variável, baseada em ações (rubricas 006045, 003376,
003378, 003380, 001374, 001397, 003385 e 003386).
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Nota-se dessa explanação inicial que a o lançamento não foi indiscriminado sobre
toda e qualquer rubrica da folha de pagamento ou base da PLR paga no período pela empresa
recorrente.
Preliminares
a) Nulidade da autuação fiscal: “Valor Base (VB)”
Alega a recorrente que o “Valor Base (VB)” não é uma variável utilizada na fórmula
de cálculo da PLR individual do participante em todos os Programas do Eixo 2.
A autoridade fiscal ao dizer que o empregador definia de forma unilateral o “Valor
Base (VB)”, em relação a todos os programas, incorreu em generalização inadequada, que leva à
nulidade da autuação nesse ponto.
Sem razão.
Em momento algum, a fiscalização chegou a afirmar categoricamente que o “Valor
Base (VB)” era uma variável que integrava, indistintamente, todos os Programas do Eixo 2.
Após reproduzir a fórmula de cálculo do valor a ser pago, a título de PLR, de um dos
programas, concluiu que o “Valor Base (VB)” seria um fator multiplicador preponderante e, apesar
disso, tinha seu valor definido unilateralmente pela empresa, de acordo com critérios próprios de
meritocracia, sem qualquer forma de participação dos empregados, ou negociação com os
representantes sindicais (itens 7.19, 7.81 e 7.83, do Relatório Fiscal).
Extrai-se do Anexo Único, na parte das regras aplicáveis ao Eixo 2, que o “Valor Base
(VB)” compõe a regra básica de cálculo do Programa 1: “Cargos e Funções Corporativas”, em seus
diferentes modelos, conforme fórmula reproduzida no Relatório Fiscal. A variável está presente
também nos programas 2, 3 e 5, em um ou mais modelos, como multiplicadora no cálculo para
obter o valor da PLR individual do beneficiário (fls. 96/121).
A propósito, a fiscalização apontou e descreveu diversas irregularidades nos
programas, que devem ser avaliadas em conjunto, não de forma isolada, de sorte que a
circunstância de uma ou outra variável não aparecer em todas as fórmulas, mas somente em parte
delas, não implica nulidade da autuação fiscal.
Logo, não há que se falar em ato administrativo inválido.
b) Nulidade da autuação fiscal: funcionários migrados do Banco Citibank S/A
Afirma o recurso voluntário que os pagamentos, a título de PLR, realizados aos
colaboradores oriundos de transferência do Banco Citibank S/A, em razão da aquisição de parcela
da operação do banco, não se basearam nos termos dos acordos/programas da recorrente,
mencionados pela autoridade fiscal para fundamentar a constituição do crédito tributário, e sim
em programas específicos do Banco Citibank S/A, comunicados à autoridade fiscal no decorrer do
procedimento.
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O Relatório Fiscal simplesmente passou ao largo de tal realidade, sequer dedicou
uma linha ao tema. Em consequência, o procedimento fiscal induz à nulidade da autuação, por
falta de fundamentação, certeza e liquidez.
Pois bem.
Em resposta ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, datada de 21/02/2022, a
empresa forneceu cópias dos instrumentos decorrentes de negociação coletiva, relativos aos
pagamentos no ano de 2018, dentre eles o Termo Aditivo ao ACT 2017/2018, datado de
01/12/2017 (fls. 4885/4892 e 4893/4902).
De acordo com o Termo Aditivo ao ACT 2017/2018, os programas de PLR
originalmente estabelecidos pelo Banco Citibank S/A e empresas do grupo permaneciam
aplicáveis, em todo o exercício de 2017, aos colaboradores transferidos em razão da aquisição das
operações de varejo. O pagamento da parcela final no ano subsequente.
No entanto, nas demais respostas às intimações fiscais não se consegue identificar
que a empresa tenha feito distinção, em relação aos instrumentos de negociação, para justificar os
pagamentos realizados, a título de PLR, a funcionários migrados do Banco Citibank S/A, na
competência março/2018.
A propósito, em atendimento à intimação fiscal, a empresa entregou planilha com a
relação dos instrumentos de negociação, vinculando a documentação às rubricas de pagamento
listadas pela autoridade fiscal, dentre elas a rubrica 005993 (fls. 435).
Não se vê dos dados da planilha preenchida pela empresa menção ao Termo Aditivo
ao ACT 2017/2018, somente ao ACT 2017/2018 e seu Anexo, tampouco ao Banco Citibank S/A, ou
suas afiliadas, na resposta protocolada.
Assim, não é cabível imputar à autoridade fiscal eventuais falhas na lavratura dos
autos de infração, quando a empresa, aparentemente, deixou de cumprir satisfatoriamente o seu
dever de cooperação com a fiscalização na função de averiguar o correto cumprimento das
obrigações tributárias.
Além do mais, não se pode olvidar da complexidade do procedimento fiscal, com
expressiva quantidade de dados, segurados, estabelecimentos e multiplicidade de rubricas
utilizadas pela empresa para os pagamentos, a título da PLR, o que apenas reforça a
indispensabilidade de prestar esclarecimentos de forma detalhada para o adequado
desenvolvimento dos trabalhos fiscais, sem deixar margem a dúvidas.
A alegação da recorrente de equívoco na base de cálculo do lançamento, por incluir
valores pagos com fundamento em programas específicos do Banco Citibank S/A, é matéria
reservada ao exame de mérito do auto de infração.
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Caso tenha razão, para regularizar o lançamento fiscal será suficiente o órgão
julgador determinar a retificação do crédito lançado, mediante a exclusão da parcela indevida da
base de cálculo, com fundamento no art. 145, inciso I, do Código Tributário Nacional (CTN).
Enfim, não é hipótese de decretar nulidade.
c) Autonomia das Partes Contratantes
Inicialmente, a recorrente chama a atenção para a premissa que norteia a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados, fundada na livre negociação entre
empregador e empregados, na qual é vedado ao Poder Público invadir o seu objeto.
Prossegue, afirmando que, em recente alteração, o legislador reforçou esse
entendimento ao estabelecer que o negociado entre as partes será respeitado e prevalecerá em
face de interesses de terceiros.
Disso tudo, o recurso voluntário defende a falta de legitimidade do Fisco para
questionar a clareza e objetividade nas regras dos programas de PLR, quando regularmente
negociados entre as partes, tal como é o Regulamento do ACT 2017/2018 (Anexo Único).
Não assiste razão à recorrente.
A participação do trabalhador nos lucros ou resultados, desvinculada da
remuneração, é direito garantido na Constituição da República de 1988, conforme definido em lei.
Portanto, norma de eficácia limitada (art. 7o, inciso VI).
Os valores pagos pelo cumprimento de metas, resultados e prazos, ou para atingir
índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa, entre outros critérios e
condições, tem nítido caráter remuneratório, destinados a retribuir o trabalho.
Para não integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias, é
imprescindível que o pagamento da parcela a título de lucros ou resultados seja feito de acordo
com a Lei no 10.101, de 2000, isto é, a lei específica que dispõe sobre a participação do
trabalhador nos lucros ou resultados da empresa (art. 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991).
Não há pretensão de mitigar a garantia de autonomia das partes contratantes para
fixar as regras que melhor atendam a seus interesses quanto aos direitos substantivos e regras
adjetivas da participação, com base na diversidade da realidade empresarial e livre escolha de
estratégias para aumento da produtividade.
A legitimidade do procedimento fiscal é consequência das atribuições legais dos
integrantes dos quadros de fiscalização, que têm o compromisso de verificar o cumprimento das
obrigações tributárias, sobretudo avaliar se os instrumentos decorrentes de negociação coletiva,
bem como os pagamentos, a título de PLR, estão em conformidade com os preceitos da Lei no
10.101, de 2000, para escapar da incidência das contribuições.
Fl. 5261
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Dentre outros aspectos, incumbe à autoridade tributária confirmar a presença de
regras claras e objetivas para a distribuição de valores no instrumento de acordo firmado entre as
partes e, ao mesmo tempo, que a participação nos lucros ou resultados não seja utilizada para
substituir ou complementar a remuneração do trabalhador.
De fato, tal como frisou o recurso voluntário, a Lei no 14.020, de 2020, alterou a Lei
no 10.101, de 2000, a fim de reforçar o entendimento já existente de respeito à autonomia de
vontade das partes contratantes, que deve prevalecer em face do interesse de terceiros (art. 2o, §
6o).
Nesse tema não ocorreu inovação legislativa, tampouco a lei pretendeu impor
limitações à competência legal da fiscalização tributária para verificar a adequação dos programas
de PLR às disposições da Lei no 10.101, de 2000, e legislação correlata.
Do ponto de vista tributário, a participação do trabalhador nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração, é norma de exceção em caráter geral, de cunho isentivo. Em
consequência, a sua aplicação no caso concreto não escapa ao universo das ações típicas de
fiscalização executadas pela administração tributária federal.
É fora de propósito interpretar que a autoridade tributária estaria impedida de
apreciar as regras atinentes aos direitos substantivos e das regras adjetivas definidas nos
instrumentos decorrentes de negociação coletiva e, quando for o caso, motivar o lançamento pela
falta de clareza e objetividade das regras ou utilização dos pagamentos com propósito
remuneratório em contrariedade à lei específica.
Aliás, a atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional (art. 142, do CTN).
Mérito
a) Participação nos Lucros ou Resultados
Comecemos por transcrever a Lei no 10.101, de 2000, na parte que interessa ao
exame das questões controvertidas:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados
da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
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§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(...)
Logo no início, a lei deixa claro que a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados tem como finalidade servir como instrumento de integração entre capital e trabalho,
mecanismo de incentivo à produtividade.
O art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 2000, estipula requisitos a serem observados na
pactuação para pagamento da participação nos lucros ou resultados, a fim de que produzam os
efeitos tributários que a lei estabelece.
Compete aos empregadores e trabalhadores, com a intervenção dos sindicatos de
trabalhadores, estabelecerem as regras que melhor atendem os interesses das partes, desde que
as regras sejam claras e objetivas.
As regras devem ser claras e objetivas para que os critérios e condições do
recebimento da participação nos lucros ou resultados possam ser passíveis de aferição, reduzindo
a possibilidade de discricionariedade por parte do empregador, mediante avaliações de cunho
subjetivo.
O art. 3o da Lei no 10.101, de 2000, reforça o caráter de parcela não integrante da
base de cálculo da contribuição previdenciária e, ao mesmo tempo, materializa a preocupação no
sentido de que a participação nos lucros ou resultados não seja utilizado de maneira desvirtuada,
como remuneração substitutiva ou complementar daquela devida ao empregado em retribuição
ao trabalho prestado.
Os pagamentos devem representar um incentivo à produtividade e integração entre
o capital e o trabalho, por meio do compromisso de atingir metas corporativas, coletivas e/ou
individuais alinhadas com os objetivos da empresa.
Passa-se ao exame das irregularidades apontadas pela fiscalização, assim como as
alegações de defesa, divididas em tópicos para facilitar a correlação.
Fl. 5263
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a.1) “Valor Base (VB)”
Conforme dito antes, o “Valor Base (VB)” é um parâmetro que integra uma ou mais
fórmulas de cálculo do valor da PLR de diferentes programas do Eixo 2.
O ACT 2017/2018, em seu Anexo Único, contém um glossário de termos, que define
a variável (fls. 89):
Valor Base (VB) ou Valor de Referência: valor para ponderação e cálculo da
Participação nos Lucros ou Resultados efetiva, divulgado previamente ao
empregado.
Embora o índice seja usado para ponderação e cálculo da PLR, o ACT 2017/2018 não
fornece ao leitor a mínima ideia como será definido, apenas que haverá divulgação prévia aos
empregados.
A fiscalização tributária intimou a empresa para esclarecer os aspectos conceituais
do “Valor Base (VB)”, por meio do Termo de Intimação Fiscal 05 (fls. 740/742).
Em resposta, a empresa disse que a definição do “Valor Base (VB)” é feita a partir
dos dados de mercado e avaliação do histórico de desempenho do empregado, alinhados a
critérios de meritocracia da organização, atrelados ao cargo e à área de autuação. Essa definição
conceitual foi objeto de negociação entre empresa e entidades sindicais representantes dos
empregados, haja vista que o “Valor Base (VB)” é um elemento que compõe as fórmulas de
cálculo. Por fim, afirmou que o “Valor Base (VB)” é comunicado aos empregados elegíveis pelos
seus gestores, mediante conversas individuais (743/747).
Em vez de convencer que o “Valor Base (VB)” configura uma variável decorrente de
negociação coletiva, os esclarecimentos prestados confirmam que a sua definição é realizada de
forma unilateral pela empresa, mediante comunicação ao trabalhador do valor pelo respectivo
gestor.
Não se localiza nos autos prova documental que o valor atribuído ao empregado, na
fórmula de cálculo, tenha sido decorrente de negociação coletiva, a partir de uma delimitação
inequívoca do significado de “dados de mercado”, “histórico de desempenho” e “critérios de
meritocracia”, de maneira a não permitir a sua definição conceitual exclusivamente ao arbítrio do
empregador.
Além disso, não há qualquer explicação, com respaldo em documentação, sobre
como se chega ao “Valor Base (VB)”, em sua expressão em moeda, a partir da conjugação
daqueles elementos.
Apenas com as informações fornecidas, a partir da utilização de conceitos abertos,
os quais nem mesmo estão mencionados no instrumento decorrente de negociação coletiva, é
indubitável a obscuridade que atinge o “Valor Base (VB)”, o que caracteriza a ausência de regras
claras e objetivas.
Fl. 5264
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Sequer está comprovado que o “Valor Base (VB)” é divulgado previamente ao
empregado, dado que a alusão à prática interna de comunicação ao trabalhador, em conversa
individual com o gestor, não revela em que momento ocorre.
Afirma o recurso voluntário que a maioria dos colaboradores não teve alteração do
“Valor Base (VB)” de 2017 para 2018 (fls. 2793/4773). Tal circunstância somente reforça a
necessidade de conhecimento prévio e publicidade, pois a variação do “Valor Base (VB)” de um
período para outro é algo possível de acontecer.
O recurso voluntário põe em destaque que o ACT 2017/2018 e seu Anexo Único
fazem referência à que “Todos os participantes estão cientes das regras que compõem este
programa e concordam com elas”. Naturalmente, isso não é capaz de atestar que os
colaboradores tomaram, efetivamente, ciência prévia dos critérios envolvidos na definição do
“Valor Base (VB)”, tampouco quando ocorreu, haja vista a falta de documentos para corroborar tal
assertiva.
Tal como ressaltou a decisão recorrida (fls. 5014):
(...) em relação ao “valor base”, as irregularidades em questão importam em
afronta à Lei 10.101/2000 em relação à exigência de negociação (artigo 2o, caput),
de regras claras e objetivas (artigo 2o, § 1o) e da pactuação prévia dos programas
(artigo 2o, § 1o, inciso II).
a.2) “Desempenho Relativo”
A variável “Desempenho Relativo” está assim definida no Anexo Único do ACT
2017/2018 (fls. 87):
Índice de Desempenho Relativo: É a mensuração do desempenho de cada
colaborador durante todo o ano. A avaliação é realizada tomando-se em
consideração os resultados obtidos pelo colaborador no desempenho direito de
suas funções, e os fatores adjetivos da execução dos trabalhos.
É uma variável multiplicadora, vinculada ao resultado individual do empregado,
lastreado em metas contratadas e/ou níveis de atingimento propostos, atrelados às
especificidades de cada função e área de negócios.
No recurso voluntário, é apresentado um breve esboço do processo de avaliação
individual adotado no Conglomerado Itaú Unibanco S/A, em que se utiliza um sistema de controle
interno para registrar e acompanhar a avaliação de performance, contrato de metas e
cronograma, assim como gerar relatório institucional, entre outros.
A fiscalização tributária intimou a empresa para prestar esclarecimentos acerca do
“Índice de Desempenho Relativo”. Em resposta, foi dito que ocorreu pactuação entre empresa e
entidades sindicais representativas dos empregados, com aprovação no acordo coletivo sem
qualquer ressalva (fls. 740/742 e 743/747).
Fl. 5265
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Não há dúvidas sobre possibilidade de detalhamento de regras em normativos
internos, até mesmo pela complexidade e especificidades dos critérios utilizados para fixação dos
direitos ao pagamento da PLR.
No caso em apreço, o porte da empresa e a multiplicidade de cargos, funções e
atividades dos empregados justificam a possibilidade de utilizar instrumentos adicionais para
detalhar as metas estabelecidas para cada trabalhador e/ou área de atuação, incluindo fazer uso
de sistema interno no qual colaboradores e gestores podem acessá-lo para cadastrar metas,
incluir/alterar dados e realizar avaliações de desempenho.
Contudo, tal como afirmou a decisão de piso, a realidade empresarial deve ser
conciliada com a imposição legal sobre regras claras e objetivas oriundas da negociação coletiva
entre as partes, de maneira que os instrumentos e as ferramentas adicionais também sejam
objeto de algum tipo de negociação.
Os aspectos fundamentais devem estar previamente delimitados por escrito,
consubstanciados em regras prévias, claras e objetivas, a fim de contribuir para que não haja
desvirtuamento do programa pela empresa, através de práticas unilaterais e discricionárias.
As regras indispensáveis deverão estar no próprio corpo do instrumento decorrente
da negociação coletiva, em seus anexos ou, até mesmo, em documentos apartados, desde que
vinculados no acordo ou convenção coletiva.
O Anexo Único do ACT 2017/2018, no caso do Eixo 2, prevê o pagamento de uma
parcela da PLR com base no desempenho individual de cada beneficiário, conforme metas ou
resultados previamente estabelecidos.
Entretanto, o instrumento decorrente de negociação coletiva não define nem
mesmo os contornos básicos para a fixação de metas ou resultados pelos colaboradores durante o
ano, o que abre espaço para a empresa determiná-los da forma que entenda mais adequado,
cabendo ao empregado aceitá-los.
Todas as definições que influenciam diretamente o resultado do desempenho
individual do colaborador são feitas através do uso de ferramentas internas, aprovadas pelo
gestor direto, alheias ao instrumento de negociação.
É dizer, os critérios e regras fundamentais para atingimento ou superação de metas
de desempenho individual na função e/ou área de trabalho do colaborador são delimitados em
etapa posterior à assinatura do instrumento decorrente de negociação coletiva, ausente a prova
documental da negociação coletiva.
Evidentemente, não se trata de sugerir que as metas individuais, em relação a cada
um dos milhares de colaboradores da recorrente, devam ser negociadas com a participação do
sindicato, o que, de fato, não faz sentido.
Afirma-se, sim, que o conteúdo do ACT 2017/2018, relativamente à mensuração do
desempenho dos colaboradores durante o ano, representada pelo “Índice de Desempenho
Fl. 5266
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Relativo”, integrante do cálculo da parcela de PLR individual, é insuficiente para assegurar que os
valores são definidos a partir de negociação coletiva com regras claras e objetivas, previamente
pactuadas entre as partes.
A simples anuência da confederação ou do sindicato dos trabalhadores com a
utilização de contrato de metas como instrumento para aferição do desempenho individual de
cada empregado, por si só, não induz a regras claras e objetivas, pactuadas previamente, a que se
refere o art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 2000.
Tampouco constar no acordo coletivo a correlação entre desempenho individual e
desempenho relativo nas diferentes fórmulas de cálculo dos programas de PLR, validada pela
representação sindical, é garantia da existência de regras claras e objetivas, resultantes de
negociação, para determinar os níveis de atingimento do resultado individual pelo empregado,
que vão de “N1 até N5”.
Ademais disso, os autos estão desprovidos de comprovação documental de que a
definição dos critérios e regras para a aferição do cumprimento das metas e resultados individuais
tenha ocorrido com a participação sindical, ainda que mediante a utilização de sistema interno
para mensurar o desempenho.
Não é diferente a situação do “Fator de Contribuição Global”, igualmente integrante
da regra básica reproduzida no Relatório Fiscal, referente ao Programa 1 do Eixo 2 (“Cargos e
Funções Corporativas”):
PLR = {[Valor Base]} X [Desempenho Corporativo] X {[Desempenho Relativo] +
{Fator de Contribuição Global]} X [Ajuste ao pool]} X [Índice de Custo] X
[Knockout] X [AS]} + [PD] + [PS] + [PCR] + [PLR Adicional]
De acordo com a definição do Anexo Único do ACT 2017/2018 (fls. 87):
Fator de Contribuição Global: fator que será determinado pelos Comitês de
Remuneração das áreas, e atribuído, quando necessário, ao colaborador como
qualificação de sua contribuição, considerando as alterações no cenário
econômico, o escopo da função e das entregas e resultados esperados, dentre
outros.
O acordo coletivo não demarca limites para a variável, na medida em que o fator
será determinado pelos comitês de remuneração da empresa e atribuído quando necessário ao
colaborador, tomando por referência critérios imprecisos e discricionários.
Como bem assinalou a decisão recorrida (fls. 5014):
(...)
Além de não trazer regras claras e objetivas que permitam identificar os
respectivos valores, a cláusula confere à autuada discricionariedade para definir e
também para aplicar o fator, preterindo a exigência legal da negociação.
Fl. 5267
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(...)
A propósito, a partir do demonstrativo consolidado de cálculo da participação nos
resultados, juntados na impugnação, extrai-se que a performance individual, como fator
multiplicador nas fórmulas, é preponderante para a definição do valor que o colaborador recebe,
sendo apurada de acordo com o Fator de Contribuição Global (fls. 2793/4773).
a.3) Programas de PLR
A autoridade lançadora não se baseou unicamente nos Modelos do Programa 1 do
Eixo 2 para concluir que os pagamentos não observaram as disposições contidas na Lei no 10.101,
de 2000. De fato, o Relatório Fiscal apontou irregularidades referentes a outros programas do
mesmo eixo ao longo da descrição dos fatos (itens 7.33, 7.63, 8.26 e 8.32, por exemplo).
Em razão disso, o órgão julgador não pode se furtar de avaliar os diferentes
programas do Eixo 2, integrantes do Anexo Único do ACT 2017/2018, a fim de formar seu
convencimento sobre as irregularidades apontadas pela fiscalização.
Após examinar os programas do Eixo 2, o acórdão de primeira instância exemplifica
a ausência generalizada de regras claras e objetivas resultantes de negociação e, como
consequência, a possibilidade de avaliações subjetivas de desempenho individual a partir de
critérios discricionários estipulados unilateralmente pela empresa.
O diagnóstico feito pelo voto condutor do acórdão recorrido mostra-se válido e
coerente. Ao mesmo tempo, não foi contraditado pela recorrente, com a finalidade de demonstrar
os erros de interpretação cometidos pelo órgão julgador e, dessa forma, carece o apelo recursal
de dialeticidade.
Por concordar com os fundamentos da decisão recorrida, adoto como razões de
decidir (fls. 5015/5016):
(...) Especificamente nos modelos que integram o Programa 2 do eixo 2, são
verificadas inúmeras situações que não se traduzem nas necessárias regras claras
e objetivas resultantes da negociação entre empresa e trabalhadores:
O modelo “Superintendência High Alpha” prevê um “percentual individual [que] é
definido conforme estudo de mercado e aprovado pelo Comitê de Remuneração”.
Trata-se, portanto, de fator utilizado no cálculo a ser definido pela empresa de
forma discricionária.
O modelo “Private Comercial” dispõe que serão adotadas “regras adjetivas de
avaliação”, não constando no ACT qualquer detalhamento que permita entender
quais são essas regras, ou o que seriam os “aceleradores e redutores” que
interferem no cálculo, bem como, as “regras de diferimento” e em que condições
os beneficiários estariam suscetíveis a esse elemento.
Fl. 5268
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No modelo “Team Based Client Services” consta um “valor base” que adota
“regras adjetivas” não especificadas, que podem acelerar ou reduzir a PLR,
sujeitando-se, ainda, a “regras de diferimento” não explicadas.
O modelo “Asset” dispõe de uma parte “qualitativa”, com valores individuais
definidos por um comitê formado por executivos da área e profissionais dos
recursos humanos, submetida depois ao comitê executivo do banco, revelando-se
como um procedimento unilateral e discricionário que tem por finalidade
“reconhecer fatores não capturados pela fórmula”, ou seja, elementos não
contemplados na negociação.
O Programa 3 do eixo 2 recebe o nome de “Ação Gerencial Itaú para Resultados –
AGIR” e os modelos que o integram levam em conta a pontuação do programa,
cujas informações, segundo consta no ACT, “são previamente comunicadas aos
elegíveis e estão disponíveis para consulta em sistemas internos da área”.
Também aqui o ACT não dispõe das informações necessárias para que se entenda
como são feitos os cálculos, reportando a outras informações e consultas a
sistemas que não foram abrangidos ou especificados na negociação.
O Programa 4 do eixo 2 corresponde ao “Programa de Reconhecimento por Alto
Desempenho – PRAD”. Os participantes serão avaliados por comitês da empresa
com base em seu desempenho relativo, segundo contrato de metas e regras
adjetivas previamente pactuados, que não fazem parte do conteúdo do ACT,
sendo disponibilizados pelo sistema de gestão de performance. O programa
também está suscetível às já mencionadas “regras de diferimento”. Portanto, esse
programa também não dispõe de regras claras e objetivas resultantes da
negociação.
No Programa 5 do eixo 2, a PLR do modelo “Comercial Middle Market” é calculada
a partir de “indicadores recorrentes”, constando no ACT tratar-se de métricas de
avaliação fixas, e “indicadores específicos” que seriam metas definidas
anualmente, não havendo informações que permitam a compreensão de como
são calculados esses indicadores. Também aparece na fórmula a variável “valor
base”, não existindo elementos para compreender sua definição. No outro
modelo do Programa 5 do eixo 2 – “Assistentes Comerciais Middle Market”, mais
uma vez, aparecem na fórmula de cálculo da PLR os “indicadores recorrentes” não
esclarecidos.
(...)
Em particular, em relação ao Programa AGIR, o recurso voluntário alega que o fiscal
autuante fez confusão, na medida em que as críticas dos sindicatos de bancários que são
reproduzidas no Relatório Fiscal são relativas ao AGIR mensal, que é oferecido à tributação. Por
sua vez, para o cálculo da PLR paga aos colaboradores, é utilizado o Programa AGIR semestral,
com características distintas.
É nenhuma a relevância da argumentação para demonstrar a conformidade do
programa, porquanto as irregularidades apontadas pela fiscalização se referem às metodologias e
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aos critérios de cálculo dos modelos do Programa 3 do Eixo 2, denominado Ação Gerencial Itaú
para Resultados (AGIR), integrante do Anexo Único do ACT 2017/2018, ou seja, exatamente o
mesmo programa que a empresa afirma utilizar para o pagamento da parcela, a título de PLR, aos
trabalhadores (item 7.63, do Relatório Fiscal).
Intimada a empresa, por meio do Termo de Intimação 03, para disponibilizar o
regulamento do Programa AGIR, baseado na avaliação do desempenho dos beneficiários, apurado
por meio de contratos de metas, deixou de apresentá-lo à autoridade fiscal (itens 7.67 e 7.88, do
Relatório Fiscal).
Em face da falta de transparência sobre a regulamentação do Programa AGIR,
permanecem válidos os fundamentos da autuação fiscal extraído da interpretação do Anexo Único
do ACT 2017/2018, no sentido de que é um programa de remuneração variável com parâmetros
definidos unilateralmente pela empresa.
Quanto ao Programa de Reconhecimento por Alto Desempenho (PRAD 2.0), a
recorrente defende que o pagamento do modelo de programa está atrelado, basicamente, ao
desempenho individual (contrato de metas) e ao desempenho corporativo contábil da Holding, a
partir do Resultado Gerencial Operacional para Remuneração (RGR) e Resultado Financeiro do
Conglomerado Itaú Unibanco (CV/CVR).
O apelo recursal conclui que o PRAD 2.0 segue a mesma lógica e parâmetros da PCR
paga pelo recorrente, a qual foi reconhecida, expressamente, pela autoridade fiscal como de
acordo com a Lei no 10.101, de 2000.
Não lhe assiste razão.
A PCR é uma parcela complementar nos resultados, prevista na Cláusula Terceira do
ACT 2017/2018, que tem como componente fundamental o Retorno sobre o Patrimônio (ROE)
médio anual, divulgado no balanço patrimonial consolidado do Itaú Unibanco Holding S/A. O
instrumento decorrente de negociação coletiva prevê dois valores de pagamento, conforme
percentual alcançado no índice de lucratividade, isto é, até 23% ou maior que 23% (item 6.6, do
Relatório Fiscal).
Em contrapartida, o PRAD 2.0 está baseado em avaliações de desempenho,
segundo contrato de metas e regras que não fazem parte do ACT 2017/2018 e do seu Anexo
Único, com base nos índices de desempenho relativo, cujos beneficiários são selecionados entre
os mais bem avaliados pelos comitês de remuneração, respeitando-se o limite de 30% da
população elegível (fls. 118/119).
A toda a evidência, o PRAD não segue a mesma lógica e parâmetros da PCR, aliás
esta última parcela é devida, indistintamente, a todos os colaboradores, que receberão um ou
outro dos valores previstos no acordo coletivo, conforme o percentual do ROE, salvo quando o
índice de lucratividade for menor ou igual a zero, hipótese que a PCR não será paga (item 6.7, do
Relatório Fiscal).
Fl. 5270
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a.4) Definição de Metas
Segundo a autoridade fiscal, a forma de avaliação do desempenho individual é
subjetiva, qualitativa e, essencialmente, retributiva do trabalho, sem qualquer conexão com
resultados específicos da empresa.
Por sua vez, o recurso voluntário afirma que as metas esperadas para se atingir,
contratadas entre empresa e seus colaboradores, são compatíveis com o cargo que ocupam e
funções que devem exercer, sem haver desvios em tarefas alheias que, por óbvio, poderiam
resultar em penalidades trabalhistas.
Os contratos de metas, devidamente adequados às atividades dos empregados,
atuam para promover o desenvolvimento individual do colaborador e como ferramenta de
integração entre capital e trabalho.
Pois bem.
O art. 2o, § 1o, inciso I e II, da Lei no 10.101, de 2000, não é exaustivo quanto aos
critérios e condições para pagamento da PLR. Para programas de participação mais elaborados, é
comum a conjugação de metas corporativas, coletivas e/ou individuais.
Como afirmou a decisão de piso, não há óbice em se adotar o desempenho
individual como um dos fatores para definir o valor da PLR.
Porém, o contrato de metas deve estimular a produtividade e agir como
instrumento de integração entre o capital e o trabalho, objetivos mediatos da participação nos
lucros e resultados desvinculada do salário. Caso contrário, representará tão somente uma
ferramenta de política remuneratória variável de natureza salarial, que deixa de atender aos
ditames da Lei no 10.101, de 2000.
No curso do procedimento de fiscalização, em resposta à intimação fiscal, a
empresa entregou um conjunto de avaliações individuais de empregados, que, teoricamente,
seriam representativos do tipo das metas definidas pela gestão empresarial e acordadas com os
colaboradores (fls. 452/735).
Com base nas amostras de avaliações, a fiscalização listou exemplos de desafios
registrados nos contratos de metas, que compõem a avaliação do desempenho individual, dentre
eles (itens 7.47 a 7.50, do Relatório Fiscal):
(i) implementação e aplicação de “check list” para a área de vendas para
garantir a migração física das agências;
(ii) acompanhamento e monitoramento das agências após a migração;
(iii) atuar em conjunto com a área de pagadoria do Itaú;
(iv) garantir a aderência de 100% das políticas internas de compliance e
auditoria de informação;
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(v) acompanhamento das reformas nas agências que migraram para o Itaú;
(vi) participação no GT da jornada do colaborador, atuando como interface
nos processos de capacitação;
(vii) garantir que 100% do time de Vendas participe das sessões de
treinamento;
(viii) atingir as metas operacionais e suportar minha equipe de forma a
garantir o atingimento;
(ix) suportar equipe de forma a aumentar a satisfação dos clientes; e
(x) suportar a equipe de forma a garantir a correta execução de todas as
atividades operacionais.
Na sua grande maioria, são atividades conexas ao cargo do colaborador, próprias da
atividade laboral do dia a dia e, em muitas delas, é inegável o caráter subjetivo de avaliação do
atingimento da meta, em que não existe delimitação clara sobre forma de aferição objetiva.
Em relação à avaliação do desempenho individual, cumpre frisar que o ACT
2017/2018 e seu Anexo Único não definem quaisquer regras, deixando exclusivamente a critério
da empresa sua implantação em sistema interno.
Quando se faz a opção pelo desempenho individual do trabalhador para fins de
pagamento da PLR, é imprescindível fixar as metas, os desafios e/ou resultados de maneira prévia,
escrita, clara e objetiva, como estímulo à promessa de ganho adicional remuneratório, capaz de
provocar um comprometimento efetivo no empregado em nível que ultrapasse o trabalho
ordinário, usual e cotidiano.
Em instituições financeiras, a exemplo do grupo empresarial a que pertence a
recorrente, a obtenção de lucros na atividade é algo corriqueiro, reflexo direto das atividades
laborais rotineiras dos seus colaboradores, em diferentes cargos, funções e áreas de negócios e
apoio.
As regras para percepção da PLR devem constituir-se em incentivo à produtividade,
estimulando o comportamento funcional diferenciado por parte dos trabalhadores que não seja o
mero desempenho regular e ordinário do trabalho.
O recurso voluntário não rebate os fundamentos da fiscalização, extraídos das
avaliações de desempenho. Pelo contrário, parece fugir da questão central ao justificar que exigir
o cumprimento de tarefas alheias à função do colaborador poderia levar à aplicação de
penalidades trabalhistas.
Eis um trecho do apelo recursal (fls. 5058):
(..)
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81. Ora, indaga-se: Em relação a que mais seriam as metas contratadas entre
Recorrente e seus colaboradores, senão o cumprimento das funções que lhe são
esperadas pelo cargo?
82. Isso porque, é importante observar, de forma individualizada, as ocupações
dos empregados segundo os diplomas estabelecidos pelo Ministério do Trabalho
(“MTE”) para, posteriormente, enquadrá-las no Contrato de Metas, uma vez que
o desequilíbrio entre ambas ocasionaria denúncias ao MTE, e consequentemente,
no sindicato, devido ao acúmulo de tarefas e desvio de função. Isto é, caso o
Recorrente exigisse o cumprimento de metas pelo colaborador relativas a tarefas
alheias à sua função, por óbvio, incorreria em penalidades trabalhistas.
(...)
Por óbvio, não é disso que se trata.
Utilizando-se da linguagem de provas, independentemente do modelo de programa
do Eixo 2, caberia à recorrente demonstrar de forma clara e objetiva a predominância de metas
contratadas que, efetivamente, incentivem e alavanquem à produtividade, em favor da integração
entre o capital e o trabalho, através da aferição de resultados individuais que não estejam
relacionados apenas no desempenho regular e ordinário do trabalhador que se espera do
compromisso pactuado no contrato de trabalho.
Não há nos autos essa prova documental, a despeito de oportunizar o contraditório
e a ampla defesa à empresa autuada.
Mais uma vez, convém reforçar que não se trata de limitar a autonomia das partes
contratantes para fixar as regras que melhor atendam a seus interesses, considerando a
diversidade da realidade empresarial.
Cuida-se de observar as formalidades legais, em que metas corporativas, coletivas e
individuais devem estar alinhadas aos objetivos imediato e mediato da Lei no 10.101, de 2000,
para justificar o benefício fiscal, isto é, a participação nos lucros ou resultados ao trabalhador
desvinculada da sua remuneração, para fins previdenciários.
Caso contrário, configura um complemento da remuneração devida ao segurado
empregado, na forma de parcela variável, decorrente da política remuneratória baseada em
critérios de meritocracia da organização empresarial, conforme expôs a fiscalização.
Por sinal, oportuno transcrever a parte do Formulário de Referência de 2018 em
que a empresa informa ao mercado a sua política de salários e remuneração variável aos
colaboradores, que não se confunde com reajustes salariais e participação nos lucros (fls. 1202):
(...)
a) Política de salários e remuneração variável
Adotamos parâmetros de mercado e estratégias de remuneração e benefícios que
variam de acordo com a área de negócios de cada colaborador. Periodicamente,
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esses parâmetros são revistos e analisados por meio da contratação de pesquisas
de salários, realizadas por consultores especializados e independentes, da
participação nas pesquisas realizadas por outros bancos e também em fóruns
especializados em remuneração.
A remuneração fixa prevista na nossa estratégia considera a complexidade das
atribuições de cada nível e o desempenho individual em relação a essas
atribuições. As alterações na remuneração fixa dos nossos colaboradores variam
segundo a Política de Promoção e Mérito, a qual considera a senioridade e o
desempenho pessoal de cada colaborador no exercício de suas funções.
A remuneração variável, por sua vez, reconhece o nível de envolvimento, os
resultados alcançados e a sustentabilidade de curto, médio e longo prazo desses
resultados.
Além disso, os colaboradores têm o direito de receber reajustes salariais e
participação nos lucros, de acordo com as convenções coletivas aplicáveis nas
respectivas jurisdições.
(...)
a.5) Funcionários migrados do Banco Citibank S/A
Incluído na base de cálculo autuada, o recurso voluntário alega que R$
34.749.465,90 correspondem a pagamentos realizados, a título de PLR, a 2.604 funcionários
migrados do Banco Citibank S/A. Os valores pagos decorrem de programas específicos do Banco
Citibank S/A, distintos do ACT 2017/2018 utilizado pela autoridade fiscal para justificar o
lançamento de ofício do crédito tributário.
Pois bem.
A documentação que instrui os autos é hábil para atestar que os programas de PLR
originalmente estabelecidos pelo Banco Citibank S/A permaneceram aplicáveis, em todo o
exercício de 2017, aos colaboradores transferidos em razão da aquisição das operações de varejo,
por força do acordado na Cláusula 3a dos Termos Aditivos ao ACT 2017/2018, datados de
01/12/2017 e 06/12/2017 (fls. 4.885/4892 e 4893/4902).
Eis a Cláusula Terceira (fls. 4900/4901):
CLÁUSULA 3a – DISPOSIÇÕES APLICÁVEIS AOS COLABORADORES TRANSFERIDOS
EM RAZÃO DA AQUISIÇÃO DAS OPERAÇÕES DE VAREJO DO BANCO CITIBANK
S.A E SUAS AFILIADAS (CITIBANK).
Em relação aos colaboradores transferidos para as empresas signatárias em razão
da aquisição das operações CITIBANK, permanecem aplicáveis para todo o
exercício de 2017 os programas de Participação nos Lucros ou Resultados
originalmente estabelecidos pelas empresas de origem, observado o disposto
abaixo.
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Parágrafo Único. Esses colaboradores terão direito ao recebimento da PCR de que
trata este ACORDO, proporcionalmente ao período trabalhado nas empresas
signatárias deste ACORDO.
É plausível que os pagamentos a esses trabalhadores, no mês de março/2018,
relativamente à parcela final correspondente ao período de aferição dos resultados do ano de
2017, se deram com fundamento nos programas específicos do Banco Citibank S/A e das empresas
do grupo. É a conclusão lógica.
Nesse olhar, verifico que a empresa recorrente disponibilizou à fiscalização uma
relação de alguns empregados, contendo contracheques dos meses do ano de 2018, anotações
sobre o contrato de trabalho e documentos relativos às metas individuais. Nessa listagem está
incluído o empregado Carlos Alberto da Silva, CPF 001.492.148-04 e matrícula funcional
987293805, que, aliás, foi citado na decisão de primeira instância (fls. 452/483).
O trabalhador foi transferido, em 01/11/2017, da empresa ACCS Administradora e
Corretora de Seguros Ltda, ou Citibank Corretora de Seguros S/A, para o Itaú Unibanco S/A, em
01/11/2017. No demonstrativo de pagamento mensal consta o registro do recebimento de verbas
tais como “INCORP 14 CITI” e “DIF. SAL. CITI” (fls. 454 e 467/473).
Extrai-se das planilhas juntadas aos autos, que o segurado empregado recebeu o
valor de R$ 89.903,00, no mês de março/2018, incluído na “sub-rubrica” 005938, integrante da
rubrica 005993 (fls. 451, 739 e 4987). 2
Dessa forma, dentre os valores da rubrica 005993, “sub-rubrica” 005938, que
integram a base de cálculo do auto de infração, estão incluídos pagamentos calculados a partir das
regras e condições dos programas próprios do Banco Citibank S/A.
Por outro lado, apesar de a recorrente ter feito alusão à existência de planilha
elaborada especificamente para demonstrar os valores pagos aos empregados transferidos do
Banco Citibank S/A, não se localizou tal documento nas fls. dos autos (“planilha Citi anexa”).
A empresa recorrente deixou de juntar aos autos prova documental para delimitar
os valores da base de cálculo do lançamento que, efetivamente, correspondem à participação
paga aos colaboradores transferidos do Banco Citibank S/A, cujos pagamentos têm fundamento
em acordos distintos do modelo criticado pela fiscalização.
Nada obstante, em favor do controle da legalidade do ato administrativo, é medida
que se impõe extirpar do auto de infração os valores que não encontram respaldo no lançamento
de ofício, segundo a fundamentação trazida pela autoridade tributária.
Logo, cabe excluir da base de cálculo do lançamento, na competência março/2018,
os valores pagos aos funcionários migrados do Banco Citibank S/A, incluídos na rubrica 005993,
“sub-rubrica” 005938, a título da parcela final de PLR, com suporte nos programas originalmente

2 Arquivo Não-paginável: “09_amostras_TIF03” (Linha 17); “BASE_PLR_2018_EMPREGADOS” (Linha
84411) e “Documento_12_PR_X_CARGOS”(Linha 6505).
Fl. 5275
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estabelecidos pelas empresas de origem, a serem apurados na fase de liquidação do acórdão pela
unidade responsável da RFB.
a.6) “Performance Diferenciada (PD)” e “Programa de Sócios (PS)”
O lançamento fiscal compreende também pagamentos mediante instrumentos
baseados em ações em rubricas específicas, distintas da rubrica 005993:
(i) “Performance Diferenciada”: refere-se apenas a segurados empregados,
nas rubricas 003376, 003378, 003380 e 006045; e
(ii) “Programa de Sócios”: refere-se a segurados empregados e
contribuintes individuais (administradores não empregados), nas rubricas
001374, 001397, 003385 e 003386.
Em todas as situações e rubricas, os pagamentos foram realizados na competência
03/2018, mas referentes a ações decorrentes de opções outorgadas em anos anteriores, entre
2013 e 2017.
Independente da metodologia, os valores de “PD” e “PS” são parcelas somadas na
fórmula de cálculo para se encontrar o valor final da PLR devida ao colaborador.
A título ilustrativo, mais uma vez a regra básica do Programa 1 do Eixo 2, antes
copiada neste voto:
PLR = {[Valor Base]} X [Desempenho Corporativo] X {[Desempenho Relativo] +
{Fator de Contribuição Global]} X [Ajuste ao pool]} X [Índice de Custo] X
[Knockout] X [AS]} + [PD] + [PS] + [PCR] + [PLR Adicional]
a.6.1) “Programa de Performance Diferenciada”
Dentre os modelos de remuneração baseada em ações, a empresa utiliza a
“Remuneração Variável a Longo Prazo (RVA)”, que tem como componente a “Performance
Diferenciada (PD)” (item 8.19, do Relatório Fiscal).
É um componente que integra a fórmula de cálculo do valor global, a título de PLR,
devido aos ocupantes de cargos de superintendente e gerente, selecionados entre os
colaboradores mais bem avaliados, em que a liquidação ocorre por meio da entrega de ações da
Itaú Unibanco Holding S/A.
Senão vejamos, o Anexo Único do ACT 2017/2018 (fls. 91/93):
Performance Diferenciada (referido nas fórmulas como “PD”)
a. Definição
O PD é um componente do cálculo da PLR dos funcionários sujeitos a este
programa, como descrito no cálculo, que, em 30 de setembro do ano de
Fl. 5276
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33
apuração, estejam nos cargos de Superintendente ou Gerente, ou cargos de igual
nível hierárquico, das empresas participantes.
Serão selecionados 30% dos superintendentes e 10% dos gerentes melhores
avaliados. Estas avaliações serão disponibilizadas no sistema de gestão de
performance e terão com base o posicionamento do colaborador na matriz de
Planejamento Estratégico de Pessoas (“PEP”).
b. Valor Referência
O Valor Referência corresponde a um percentual adicional à PLR (calculado
conforme o modelo específico de cada colaborador) e varia conforme nível de
cargo e avaliação final:
(...)
O valor será pago em ações preferenciais do Itaú Unibanco Holding S/A (“ITUB4”),
respeitando os limites corporativos e diferida em 3 anos, sendo entregues 1/3 a
cada ano.
(...)
c. Cálculo da PD
PD = {[PLR antes da PD] x [Valor Referência]} / [preço médio da ação]
(...)
d. Condição Suspensiva que Exclui o direito à PD
Até a data em que completar o Diferimento, que será previamente comunicado
aos beneficiários, os empregados que pedirem demissão ou forem desligados por
justa causa e não estiverem com o contrato de trabalho ativo na data da entrega,
respeitadas as condições do item acima, não receberão as ações.
(...)
A disciplina acima implica a estipulação de regras e parâmetros de forma unilateral
pela empresa, assim como aceita a avaliação subjetiva/discricionária do trabalhador,
circunstâncias que colidem frontalmente com os preceitos básicos da Lei no 10.101, de 2000.
A propósito, a forma unilateral de definição das regras aplicáveis a programas de
performance diferenciada foi expressamente mencionada pela autoridade fiscal para os valores
pagos sob a rubrica 006045 (itens 8.32 e 8.33, do Relatório Fiscal).
A fórmula de cálculo utiliza o “Valor de Referência”, que possui metodologia
semelhante ao “Valor Base (VB)”, exaustivamente examinada neste voto, cujo valor é apenas
divulgado ao empregado.
Novamente, copio a definição existente no glossário de termos do ACT 2017/2018
(fls. 89):
Fl. 5277
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Valor Base (VB) ou Valor de Referência: valor para ponderação e cálculo da
Participação nos Lucros ou Resultados efetiva, divulgado previamente ao
empregado.
A “PD” é oferecida a um número reduzido de beneficiários, alocados nas funções de
superintendente e gerente, escolhidos dentre os mais bem avaliados com base no posicionamento
do colaborador na matriz de Planejamento Estratégico de Pessoas (“PEP”).
Para efeito de classificação, após avaliação dos resultados, a metodologia importa
em submeter o colaborador a uma avaliação comportamental de cunho subjetivo, que mede a
aderência do avaliado aos valores do Conglomerado Itaú Unibanco S/A.
Acerca da ferramenta matricial de gestão de desempenho, transcrevo as definições
conceituais que constam do glossário do Anexo Único do ACT 2017/2018 (fls. 88):
Planejamento Estratégico de Pessoas (PEP): após as avaliações de resultado, os
empregados serão classificados em matriz (matriz PEP). Esta matriz possui dois
eixos de avaliação:
Eixo X: avaliação anual que analisa os resultados conquistados por cada
colaborador com base nas metas contratadas e/ou níveis de atingimento
propostos, caso existam. Os níveis de atingimento são demonstradas em uma
escala crescente, que vai de N1 a N5.
Eixo Y: avaliação comportamental que mede a aderência do avaliado aos
comportamentos valorizados no Itaú Unibanco Holding.
Com base nos resultados dos dois eixos, o empregado é classificado em um dos
quadrantes disponíveis. Diferenciado, Destaque X, Destaque Y, Performando mais,
Performance esperada, Perfomando menos, Performance baixa em X,
Performance baixa em Y, Monitorando X, Monitorando Y e Performance Crítica.
O pagamento é feito ao empregado em retribuição ao trabalho, vinculado ao
vínculo laboral, tendo em conta que advém, no aspecto quantitativo, de avaliação anual dos
resultados conquistados com base em metas contratadas e/ou níveis de atingimento.
Ademais disso, o Anexo Único do ACT 2017/2018 contém cláusula suspensiva para
excluir os empregados que não estejam com o contrato de trabalho ativo na data da entrega das
ações preferenciais (item d, acima copiado).
O colaborador somente fará jus ao recebimento da parcela liquidada em ações na
hipótese de permanecer prestando serviços à empresa por determinado período, geralmente até
o final do prazo de diferimento.
Em razão de a entrega das ações preferenciais se dar de forma diferida, são os
instrumentos de negociação anteriores, a saber: ACT 2013/2014 e ACT 2015/2016, que
fundamentam o pagamento da parcela de “PD” no ano de 2018 (item 8.18 “a”, do Relatório
Fiscal).
Fl. 5278
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Como bem observou a decisão recorrida, os instrumentos de negociação anteriores
dispõem de conteúdo semelhante ao ACT 2017/2018, incluindo as fórmulas de cálculo,
beneficiários e regras de diferimento (fls. 124/246).
No recurso voluntário, alega a recorrente a improcedência da autuação fiscal por
faltar habitualidade aos pagamentos realizados a seus funcionários empregados.
Quanto a isso, vale trazer as considerações do Ministro Marco Aurélio, do Supremo
Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) no 1.072.485/PR, paradigma
do Tema 985/STF, que, inclusive, estão reproduzidas no apelo recursal deste processo
administrativo (fls. 5071):
“Dos precedentes evocados, surgem dois pressupostos para a incidência da
contribuição previdenciária sobre valores pagos aos empregados: a natureza
remuneratória e a habitualidade da verba.
Quanto ao primeiro, conforme versei no paradigma de repercussão geral alusivo
ao Tema no 20, observado o previsto no § 11 do artigo 201 da Constituição
Federal, o legislador constituinte, ao se referir à remuneração, remeteu “às
parcelas diversas satisfeitas pelo tomador dos serviços”, no que levados em conta
os rendimentos pagos em decorrência do contrato de trabalho em curso, e não
somente sobre o que adimplido pela prestação de serviços em sentido estrito.
Excetuam-se as verbas nitidamente indenizatórias, porquanto destinadas a
recompor o patrimônio jurídico do empregado, em razão de alguma perda ou
violação de direito.
No tocante à habitualidade, o preceito sinaliza periodicidade no auferimento dos
valores,
contrapondo-se
a
recebimentos
eventuais,
desprovidos
de
previsibilidade. A elucidar a óptica, confiram a lição de Alessandro Mendes
Cardoso e Paulo Honório de Castro Júnior, em artigo específico sobre o tema1:
Por fim, habitual é (i) o pagamento que se repete em um contexto temporal que
pode ser descontínuo - mensal, trimestral, semestral ou anual; (ii) que decorre de
uma previsibilidade inerente ao contrato laboral, de onde surge justa e real
expectativa de recebimento por parte do empregado, face à repetição prévia da
parcela.
Essas diretrizes hermenêuticas devem nortear o alcance do artigo 195, inciso I, da
Lei Maior e a solução quanto à delimitação da base de cálculo da contribuição
previdenciária a cargo do empregador.”
(Destaquei)
O pagamento relativo à performance diferenciada não é eventual, visto que decorre
de uma previsibilidade inerente aos acordos coletivos sucessivos que estipulam o recebimento da
participação, renovados periodicamente. Há uma justa e real expectativa de recebimento por
parte do empregado desde que cumpridas as etapas previstas.
Fl. 5279
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Outrossim, o valor que será pago em ações preferenciais tem relação direta com a
prestação de serviços, dado que o empregado selecionado, a fim de receber a vantagem, deverá
manter o vínculo laboral no período de diferimento de três anos.
Enfim, as ações operam como meios de pagamento das obrigações da empresa com
seus empregados, elegíveis ao programa, em retribuição ao trabalho.
a.6.2) “Programa de Sócios (PS)”
O Anexo Único do ACT 2017/2018 dispõe sobre o “Programa de Sócios”, que é
outro componente liquidado em ações (fls. 90/91):
Programa de Sócios (referido nas fórmulas como “PS”)
a. Definição:
O Programa de Sócios é um componente de cálculo da PLR dos funcionários
sujeitos a este programa, como descrito no cálculo, que, no ano de apuração,
estejam eleitos como sócio ou associado.
b. Regra
A cada ano, o comitê de pessoas delibera a eleição de novos colaboradores
considerando se o colaborador possui resultados destacados, forte consistência
na aderência aos valores do conglomerado, liderança e atitude de dono, potencial
para crescimento na organização e potencial para se tornar sócio, no caso de
nomeação para associado, bem como a manutenção ou mudança de categoria
dos atuais colaboradores.
(...)
c. Beneficiários
São elegíveis os superintendentes e equivalentes avaliados e selecionados
seguindo os critérios pré-estabelecido, que são: resultados destacados, forte
consistência na aderência aos valores do conglomerado, liderança e atitude de
dono, potencial para crescimento na organização e potencial para se tornar sócio,
no caso de nomeação para associado.
(...)
f. Condições Gerais:
Até a data em que se completar o diferimento, que será previamente comunicado
aos beneficiários, os empregados que pedirem demissão ou forem desligados por
justa causa e não estiverem com o contrato de trabalho ativo na data da entrega,
respeitadas as condições do item acima, não receberão as ações. Empregados
desligados sem justa causa ou que tenha acordado sua saída com antecedência
poderão manter as ações de forma pro-rata ou total, sendo que a
proporcionalidade é calculada considerada os meses transcorridos da outorga até
a carência de 3 a 5 anos. Aposentados terão manutenção total.
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(...)
A avaliação e escolha dos empregados beneficiários, dentre superintendentes e
cargos equivalentes, são feitas de forma discricionária e unilateral pela empresa, por intermédio
de critérios subjetivos, como: resultados destacados, forte consistência na aderência aos valores
do conglomerado, liderança e atitude de dono, potencial para crescimento na organização e
potencial para se tornar sócio, no caso de nomeação para associado.
Desde já, é possível concluir que as regras não são claras e objetivas, em
desconformidade com os preceitos da Lei no 10.101, de 2000.
Também existem regras de diferimento, assim como no “Programa de Performance
Diferenciada”, que determinam a entrega das ações após um prazo de carência de 3 a 5 anos,
conforme condições gerais.
Com base nas planilhas e informações entregues pela empresa, a autoridade fiscal
destacou que os pagamentos, a título do “Programa de Sócios”, ocorridos em março/2018,
correspondem aos valores em Reais (R$) das ações preferenciais de emissão do Itaú Unibanco
Holding S/A efetivamente entregues aos colaboradores, quando do exercício das opções
bonificadas, após transcorrido o período de carência (itens 8.40 e 8.42, do Relatório Fiscal).
Tendo em conta a entrega das ações de forma diferida, os pagamentos relativos ao
“Programa de Sócios” efetuados em 2018 se referem a outorgas ocorridas em anos anteriores, nos
quais o programa sequer estava contemplado nos acordos coletivos que trataram de PLR,
conforme deixou claro a fiscalização (item 8.52, do Relatório Fiscal).
No curso do procedimento fiscal, a empresa apresentou uma tabela para esclarecer
os efeitos dos pagamentos no ano de 2018, considerando o ano de outorga das opções de ações
(item 8.18 “b”, do Relatório Fiscal):
Programa de Sócios
Período de
Apuração do
Lucro e/ou
Resultado
Ano de
Outorga
Anos de Entrega (3 anos + 2
anos)
2012
2013
2016
2018
2014
2015
2018
2020
As regras atinentes aos pagamentos de março/2018, a título do “Programa de
Sócios”, estão previstas em instrumentos da própria autuada, que não resultaram de negociação
entre empresa e seus empregados, denominados de Plano para Outorga de Opções de Ações do
Itaú Unibanco Holding S/A e Regimento Interno para Outorga de Opções para Beneficiários do Itaú
Unibanco Holding S/A (itens 8.35 e 8.37, do Relatório Fiscal).
Extrai-se deles que o “Programa de Sócios” é instituído de forma unilateral e
discricionária, sem negociação ou participação de entidade sindical. A finalidade do programa é
Fl. 5281
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valorizar o trabalho e a dedicação de diretores, membros do Conselho de Administração e
funcionários altamente qualificados ou com elevado potencial de desenvolvimento, em que as
regras e os procedimentos são determinados pelo Comitê de Pessoas da Holding, inclusive a
aprovação dos nomes dos beneficiários para as categorias de associados e sócios (Item 8.38, do
Relatório Fiscal, e fls. 18/23, 24/35 e 310/319, por exemplo).
Os pagamentos decorrentes do “Programa de Sócios” não se caracterizam como
participação nos lucros ou resultados.
Não só pela falta de regras claras e objetivas e ausência de participação sindical dos
trabalhadores, como também porque a motivação não guarda relação com participação do
trabalhador nos lucros ou resultados, desvinculada da remuneração. Com efeito, o “Programa de
Sócios” não extrai seu fundamento do art. 7o, inciso XI, da Constituição da República de 1988.
Enfim, sob qualquer ângulo de análise, o “Programa de Sócios” não cumpre o
determinado pela Lei no 10.101, de 2000.
A autoridade lançadora considerou que os valores do “Programa de Sócios” não
poderiam ser enquadrados como participação nos lucros ou resultado, regulamentado pela Lei no
10.101, de 2000, tanto em relação aos pagamentos feitos aos empregados, quanto para os
administradores não empregados, indistintamente (itens 8.45 a 8.48, do Relatório Fiscal).
Quanto a esses últimos segurados, é inviável a pretensão recursal de invocar o art.
152 c/c art. 190 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que regulam a distribuição de lucros
aos administradores, para afastar a tributação sobre os pagamentos com fundamento na hipótese
de exclusão do art. 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no 8.212, de 1991.
Na seara administrativa, esse debate restou superado com a edição da Súmula
CARF no 195, aprovada em sessão do dia 21/06/2024, dotada de efeito vinculante:
Súmula CARF no 195:
Os valores pagos aos diretores não empregados a título de participação nos lucros
ou nos resultados estão sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias.
Quanto ao “Programa de Sócios”, relativamente aos fatos da autuação fiscal, o
beneficiário elegível poderia utilizar parte ou a totalidade dos valores recebidos no ano anterior, a
título de PLR, para adquirir ações de emissão do Itaú Unibanco Holding S/A, mediante pagamento,
que recebiam o nome de “ações próprias”, posteriormente renomeadas como “ações de sócios”.
A decisão de investimento pertence exclusivamente ao participante, que adquire as
ações a preços de mercado, correspondentes ao preço médio dos trinta últimos pregões da bolsa
de valores.
Uma vez que o participante decida investir no programa, adquirindo “ações
próprias”, automaticamente lhe são outorgadas opções de ações (“opções bonificadas”) para cada
ação adquirida, de acordo com determinada proporção fixada no Regimento Interno do
Fl. 5282
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“Programa de Sócios”. No caso, 50% das opções de ações têm prazo de carência de 3 anos e os
outros 50%, prazo de 5 anos, a contar da aquisição das “ações próprias”.
A outorga de opções de ações é denominada pela recorrente de “contrapartida” do
investimento do participante. Para fazer jus ao recebimento da “contrapartida”, a obrigação do
beneficiário é permanecer vinculado ao Conglomerado Itaú Unibanco S/A e manter a propriedade
das ações pelos prazos do programa, sendo vedado alienar ou onerá-las de qualquer modo.
Após 3 anos da aquisição das “ações próprias”, o participante tem disponibilidade
sobre 50% das ações adquiridas e, ao mesmo tempo, recebe 50% da contrapartida, por meio da
entrega de ações preferenciais de emissão do Itaú Unibanco Holding S/A, decorrentes das opções
de ações. Em relação às ações recebidas, o beneficiário obriga-se a manter em seu patrimônio por
mais 2 anos.
Depois de 5 anos, os 50% restantes das “ações próprias” poderão ser alienados e o
participante receberá os outros 50% das opções de ações, na forma de entrega de ações
preferenciais, sendo que elas permanecerão sujeitas a restrições por mais 3 anos.
Como regra geral, após transcorrido o prazo de 8 anos, encerra-se o ciclo do
programa, que é oferecido anualmente.
Considerando as características específicas do programa, alega o recurso voluntário
que os pagamentos a funcionários e a administradores não empregados, quando baseados no
“Programa de Sócios”, não se revestem de caráter remuneratório, aproximando-se de uma
verdadeira aplicação financeira, com feição de natureza mercantil, em que o participante está
exposto a todo tipo de oscilação do mercado de ações, sendo-lhe proibido adotar mecanismos de
mitigação de riscos.
Pois bem.
Em primeiro lugar, cumpre observar que a autuação não refere aos valores
correspondentes às “ações próprias”, que foram adquiridas inicialmente pelos beneficiários,
mediante pagamento. O lançamento de ofício compreende os valores das novas ações que lhes
são entregues, em decorrência do “Programa de Sócios”, relativamente às opções de ações, após
transcorrido o período de carência.
E, nesse último caso, o empregado ou administrador nada pagou em dinheiro pelas
opções de ações, não há preço, nem haverá qualquer desembolso.
Por sua vez, a base de cálculo do lançamento não é fruto de cálculo feito pela
fiscalização para chegar à remuneração. Os valores foram extraídos diretamente das planilhas e
folhas de pagamento fornecidas pela recorrente, nas quais reconhece o pagamento dentro da
política da companhia sob a forma de remuneração variável em ações, devida aos beneficiários
após cumpridas as obrigações estipuladas e o transcurso do prazo de diferimento (item 8.45, do
Relatório Fiscal).
Fl. 5283
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O “Programa de Sócios”, assim como outros instrumentos que podem ser
empregados para o pagamento baseado em ações, tem como finalidade reter nos quadros
colaboradores estratégicos e reforçar o seu comprometimento com os resultados da companhia.
O participante deve permanecer vinculado ao Conglomerado Itaú Unibanco S/A
durante o prazo de 3 a 5 anos, prestando serviços.
Como se pode observar, sob a ótica da substância econômica, prevalece a natureza
de retribuição pelo trabalho prestado pelos executivos e empregados, mediante incentivos de
caráter patrimonial.
Tanto é assim que caso o participante se desligar voluntariamente da empresa,
perderá integralmente o direito ao valor da “contrapartida” oferecida pela recorrente.
Não é demais lembrar o conceito amplo de remuneração contido na legislação
previdenciária, o qual abrange pagamentos em pecúnia, bens ou vantagens, oferecidos em
retribuição ao trabalho prestado (art. 22, inciso I, e art. 28, inciso I, da Lei no 8.212, de 1991).
Para fins de incidência de contribuição previdenciária, a remuneração pode assumir
diversas formas, tal como pagamento diferido, por meio de títulos patrimoniais, realizado após
determinado período de trabalho, como ora se cuida.
Não há óbice que a remuneração sob a forma de um ativo pode estar sujeita a
variações de mercado, pois, mesmo assim, manterá seu caráter de ganho em razão da prestação
de serviços.
As opções de ações e, posteriormente, as ações preferenciais são gratuitas e,
portanto, resta ausente a onerosidade. Logo, não há riscos de perda.
Da mesma forma, não é imprescindível que a remuneração esteja vinculada ao
desempenho do trabalhador. No caso em apreço, embora o programa não condicione o
recebimento das ações à avaliação da performance individual, o participante deverá permanecer
vinculado à companhia por um determinado período, no qual se desenvolverá a prestação de
serviços.
Com essa mesma linha interpretativa, é pertinente copiar os fundamentos da
decisão recorrida (fls. 5024):
(...)
O valor correspondente às ações de sócios não compõe a base de cálculo do
lançamento, portanto, são irrelevantes as oscilações de seu valor. Quanto às
ações decorrentes das opções, as oscilações de preço também não
descaracterizam a remuneração, quando muito, indicam se tratar de uma parcela
da remuneração que está sujeita a variações do mercado, o que não interfere no
fato determinante de que o ganho é oferecido pelos trabalhos prestados.
Importante destacar que, por essas ações não houve qualquer desembolso por
parte do trabalhador, não se tratando portanto, de investimento sujeito a risco,
Fl. 5284
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assim considerado na realidade do mercado financeiro o risco de perda do capital
financeiro investido.
Da mesma forma, não têm relevância os fatos de que o ganho não está
relacionado ao desempenho do trabalhador e que o Programa de Sócios visa
alinhar os interesses da companhia e dos trabalhadores. Não existe
incompatibilidade entre essas características e a natureza remuneratória da
verba, importando, repita-se, que seu pagamento decorra do trabalho prestado.
Aliás, existem parcelas remuneratórias vinculadas e outras não vinculadas a
resultados e índices de desempenho, como também existem aquelas que
promovem nos trabalhadores maior incentivo e comprometimento do que outras.
Tais fatos não possuem relevância jurídica na definição daquilo que se toma como
remuneração.
(...)
Chama a atenção a recorrente para os riscos subjacentes ao “Programa de Sócios”,
em face de suas características, sobretudo ao risco de variação do preço das “ações próprias” ou
das ações adquiridas em decorrência do exercício das opções.
De fato, durante o período em que há restrição temporária, as “ações próprias”,
bem como as ações que são entregues em virtude do “Programa de Sócios”, ficaram sujeitas às
variações de mercado. É de se anotar, porém, que não se veda o uso e gozo do bem, incluindo o
direito à percepção de dividendos e juros sobre capital próprio.
A imprevisibilidade do resultado da operação, devido aos riscos do mercado, não é
um risco das opções em si, que resultam no pagamento por meio de ações, após o cumprimento
dos requisitos pelo participante. O preço das ações pode variar, mas é um risco inerente ao
investimento nesses títulos.
Ainda que o risco da flutuação do mercado com relação ao valor das ações possa
ser diluído com as opções, o ganho auferido pelo beneficiário com o recebimento de novas ações,
de acordo com a legislação previdenciária, amolda-se ao conceito de remuneração, destinada a
retribuir o trabalho do participante, atrelada ao vínculo contratual mantido com a recorrente.
A “ratio decidendi”, extraída do voto condutor dos Recursos Especiais (REsp) no
2.069.644/SP e 2.074.564/SP, paradigmas do Tema 1226 do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob
o rito dos repetitivos, pode conduzir à outra interpretação, no sentido da natureza mercantil do
“Programa de Sócios”.
Porém, o decidido pelo STJ, cuja tese firmada se limita à incidência do imposto de
renda da pessoa física, ainda não é dotado de eficácia vinculante para aplicação obrigatória pelos
conselheiros deste Tribunal Administrativo, nos termos do art. 99 do RICARF/23.
Finalmente, quanto à habitualidade, vale as mesmas razões expostas linhas acima
para o pagamento relativo à performance diferenciada. Habitualidade não está associada à
frequência ou periodicidade. No caso do “Programa de Sócios”, há previsibilidade do seu
Fl. 5285
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pagamento, decorrente das regras e condições previstas nos respectivos documentos que regulam
o programa, o que afasta o caráter de ganho eventual.
Aliás, no que diz respeito ao administrador não empregado, na condição de
contribuinte individual, o debate é infrutífero, dado que a exigência de habitualidade só tem
relevância nos pagamentos a segurados empregados (art. 12, da Lei no 8.212, de 1991).
Em suma, cabe manter o lançamento fiscal.
a.7) Disparidade da PLR para um Grupo de Colaboradores
O recurso voluntário destaca que os salários pagos aos colaboradores estão de
acordo com as médias de mercado e, ao mesmo tempo, a legislação não traz qualquer limite de
percentual a ser pago aos empregados a título de PLR.
Pois bem.
Realmente, a lei é silente quanto a um limite mínimo ou máximo a título de
participação nos lucros ou resultados, em valores absolutos ou relativos, tampouco impõe
vedação ao pagamento em montante superior ao salário do empregado.
A Lei no 10.101, de 2000, não define parâmetro objetivo para efetivar o
comparativo do salário com a participação nos lucros ou resultados, isto é, qual seria a
proporcionalidade aceitável entre salário mensal e pagamentos a título de participação para
afastar o caráter de remuneração pelo trabalho.
Quanto maior a contribuição de um empregado ou grupo de trabalhadores na
geração dos lucros, maior poderá ser o pagamento, individualmente considerado, a título de
participação nos resultados desde que, evidentemente, as regras estejam claras e objetivamente
delimitadas no instrumento decorrente da negociação.
O pagamento de valores elevados ou desproporcionais ao salário mensal/anual não
configura uma infração autônoma, que possa de forma isolada fundamentar a inclusão da parcela
na base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Malgrado a isso, a discrepância entre salário mensal/anual de cada empregado e
valores pagos a título PLR aparece como um elemento para convencimento do órgão julgador,
cuja força axiológica como prova deve ser avaliada no caso concreto.
Diante dos fatos avaliados neste voto, não há como negar que a expressiva
desproporção entre os valores da PLR e os salários dos colaboradores – que chegam a exceder, em
alguns casos, a 100 vezes o salário mensal e, em outros, 40 vezes o salário anual do empregado, é
indicativo do pagamento de valores a título de substituição ou complementação da remuneração
destinada a retribuir o trabalho (fls. 1357/2418).
Os pagamentos, a título de PLR, feitos aos segurados empregados em valores
significativamente maiores que a remuneração mensal/anual configuram, aparentemente, uma
Fl. 5286
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regra, e não se limitam a um ou outro trabalhador em razão de desempenho excepcional,
conforme se deduz da planilha elaborada pela autoridade fiscal.
A Lei no 10.101, de 2000, não cria óbice para que o instrumento de pactuação possa
estabelecer critérios diversos entre cargos, funções e níveis hierárquicos da empresa, resultando
em pagamentos desiguais a título de participação nos lucros ou resultados. Em consequência, não
existe determinação para pagamentos equânimes entre os funcionários a fim de legitimar o gozo
do benefício fiscal.
Todos os empregados da autuada, independentemente do cargo/função, são
beneficiários de programas de PLR, que inclui valores pagos com fundamento em CCT e ACT
2017/2018, incluindo o seu Anexo Único.
Ao se referir a um grupo restrito de beneficiários dos programas do Eixo 2, a
fiscalização utilizou como parâmetro de comparação o universo de beneficiários do Eixo 1. Apesar
da quantidade bem menor de beneficiários, os valores pagos, a título de PLR, foram
significativamente maiores naquele grupo (itens 7.6, 7.13 e 7.14, do Relatório Fiscal).
O Relatório Fiscal não chegou a afirmar que os programas de PLR diferenciados,
descritos no Eixo 2 do Anexo Único do ACT 2017/2018, eram oferecidos pela empresa apenas aos
empregados de nível hierárquico mais elevado.
A fiscalização disse que os valores pagos sob a rubrica 005993, sobretudo através da
“sub-rubrica” 005938, foram efetuados preponderantemente a colaboradores em cargos de
liderança, gerência, gestão, supervisão, diretoria e chefia, ou ainda em cargos mais prestigiados e
importantes dentro da empresa. Confirma-se a constatação fiscal pela leitura do Anexo Único do
ACT 2017/2018 (Itens 5.7 e 7.11, do Relatório Fiscal, e fls. 80/122 e 255/299).
Integra a rubrica 005938, objeto de lançamento fiscal, os valores pagos com
fundamento em programas de desempenho individual, nos quais a empresa utiliza, para efeito de
aferição do resultado de cada empregado, o contrato de metas.
Como visto, a definição dos valores, a título de PLR, assim como os mecanismos de
aferição da performance individual, não estão consubstanciados, em sua integralidade, em regras
prévias, escritas, claras e objetivas, negociadas com a participação do sindicato de trabalhadores,
deixando margem de discricionariedade para o empregador pôr em prática a sua política de
meritocracia, mediante pagamento de remuneração salarial variável, em valores expressivos,
quando comparado com o salário básico mensal/anual.
Em suma, no presente caso, a expressiva discrepância entre o valor da participação
e o salário mensal/anual, apontada pela fiscalização, longe de ser um fato irrelevante, reforça a
natureza salarial dos pagamentos realizados pela empresa.
a.8) Participação do Sindicato
Em diversos trechos do recurso voluntário, a recorrente acentua que o sindicato de
trabalhadores participou, negociou e concordou com todos os critérios, parâmetros e programas
Fl. 5287
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do ACT 2017/2018. A propósito, o sindicato firmou uma declaração acostada nos autos em que
confirma a sua anuência (fls. 2792).
Pois bem.
O ACT 2017/2018 está assinado pelos representantes sindicais, assim como o Anexo
Único, o qual integra o referido instrumento, contém as mesmas rubricas do documento principal
(fls. 72/122 e 247/299).
A Lei no 10.101, de 2000, determina que a participação nos lucros ou resultados seja
objeto de negociação entre empresa e seus empregados, com participação da entidade sindical
dos trabalhadores. Dessa negociação coletiva, deve resultar instrumento escrito com regras claras
e objetivas (art. 2o, § 1o).
Como se nota, dentre outros finalidades da participação do sindicato de
trabalhadores, é garantir que resultem regras escritas, claras e objetivas, no instrumento
decorrente da negociação, alinhadas com a proposta de integração entre capital e trabalho, como
incentivo ao incremento de produtividade dos colaboradores.
A decisão de primeira instância bem registrou que a finalidade da lei somente é
atendida quando o programa de PLR seja fruto de negociação e, dessa negociação, resultem regras
claras e objetivas.
No presente caso, a entidade sindical dos trabalhadores participou da negociação,
porém de forma incompleta ou insuficiente, sobretudo em relação aos programas de PLR do Eixo
2, que estão umbilicalmente ligados ao lançamento fiscal.
Resumiu o acórdão recorrido (fls. 5012/5013):
(...) os termos negociados devem dispor de conteúdo suficiente para a definição
do programa de PLR. No entanto, o acordo coletivo ora analisado não apresenta
os elementos necessários para que assim se conclua. Vale dizer, houve
negociação, porém de forma incompleta ou insuficiente, pois, conforme se verá
adiante, o instrumento resultante dessa negociação deixou lacunas que foram
preenchidas por procedimentos estabelecidos pela empresa de forma unilateral,
não negociados. (...)
Para os programas do Eixo 2, as fórmulas de cálculo da PLR são predominantemente
complexas, compostas de múltiplos índices, em que, inúmeras vezes, se faz uso de conceitos
abertos, não expressamente delimitados e/ou revestidos de obscuridade, conforme mostrado
linhas atrás.
A indeterminação de índices, variáveis e/ou fatores, que são utilizados para a
delimitar as importâncias devidas aos colaboradores, a título de PLR, induz à unilateralidade e
discricionariedade nas definições das regras e condições para seu pagamento e retira a clareza e
objetividade que impõe a Lei no 10.101, de 2000.
Fl. 5288
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Quanto à avaliação do desempenho individual, o ACT 2017/2018 deixa a definição
das regras ao critério do empregador, por meio do contrato de metas, que deve ser validado pelo
gestor direto, e a mensuração dos resultados do trabalhador em sistema interno de gestão de
performance.
Em resposta ao Itaú Unibanco S/A, declarou o Presidente da CONTEC, entidade
sindical nacional representativa dos trabalhadores nas empresas de crédito, em correspondência
datada de 27/03/2023 (fls. 2792):
Em atendimento à sua solicitação, esta Confederação confirma que:
1) negociou com essa instituição financeira e com as demais instituições
financeiras signatárias, o ACT 2017/2018 e respectivo Anexo;
2) concordou com critérios, metodologias, fundamentos de cálculo e demais
regras aplicáveis aos programas de PLR que compõem o ACT e seu Anexo, entre
os quais;
2.1) os critérios e fundamentos de cálculo adotados para a definição do VB (Valor
Base), quando aplicável, e do AGIR (Ação Gerencial Itaú para Resultados), além da
sua utilização nos parâmetros de cálculo e de pagamento da PLR;
2.2) os critérios utilizados para a definição e a contratação das metas, bem como
seus pesos e registros, e de sua utilização para o cálculo e pagamento da PLR; e
3) a utilização do Programa de Sócios (PS) e de Performance Diferenciada (PD)
para a apuração e pagamento da PLR aos colaboradores sujeitos aos referidos
programas.
(...) (Destaque do Original)
A toda a evidência, concordar com critérios, metodologias e fundamentos de
cálculo aplicáveis aos programas de PLR que compõem o ACT 2017/2018, e seu Anexo Único, é
bem diferente de participar da negociação entre empresa e seus empregados, a que alude a Lei no
10.101, de 2000.
É inadmissível que a intervenção do sindicato seja meramente simbólica na
definição de regras fundamentais para o pagamento da PLR, deixando as escolhas e definições ao
alvitre do empresário, em que o trabalhador, em algumas delas, apenas é comunicado daquilo que
foi decidido.
No mesmo sentido se posicionou a decisão recorrida (fls. 5013):
(...)
Feitas tais considerações, a declaração firmada pela entidade sindical de que
concordou com as regras aplicáveis ao programa (fls. 2.792) não supre a
necessidade de negociação, vez que essa exigência legal não pode ser
compreendida como a mera concordância com os critérios e cálculos a serem
definidos unilateralmente pela empresa.
Fl. 5289
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46
(...)
Ao que tudo indica, a entidade sindical de trabalhadores deu uma “carta em
branco” ao grupo da empresa recorrente para proceder às definições das regras fundamentais do
direito substantivo dos empregados à percepção da participação nos resultados, assim como dos
mecanismos de aferição dos resultados dos colaboradores, da maneira mais conveniente aos
interesses do Conglomerado Itaú Unibanco S/A.
No caso dos empregados beneficiários da PLR do Eixo 2, o valor da participação é
composto de parcelas autônomas, as quais são adicionadas para se chegar ao montante final
devido a cada trabalhador.
Certamente, o sindicato negociou os valores e as condições de pagamento das
parcelas relativas à PCR e PLR, de forma a assegurar ao trabalhador a possibilidade de ganhos com
natureza de PLR.
Em contrapartida, deixou de participar da negociação nos programas do Eixo 2,
integrantes do Anexo Único do ACT 2017/2018, pois apenas concordou com os critérios e
fundamentos de cálculo adotados nas metodologias, que variam conforme as estratégias e
particularidades de cada área.
Na convicção deste conselheiro, a declaração da entidade sindical de que
concordou, e não negociou, é mais um elemento que corrobora a constatação fiscal de que os
valores integrantes do lançamento fiscal são decorrentes da política de salários e remuneração
variável, através de reconhecimento do desempenho individual dos colaboradores e, portanto,
sujeitam-se à incidência de contribuições previdenciárias e contribuições devidas a terceiros.
b) Bônus de Contratação (“Hiring Bonus”)
A motivação para o lançamento sobre os valores a título de bônus de contratação,
também conhecido como “Hiring Bonus”, foi detalhada no Tópico 9 do Relatório Fiscal.
Afirma a autoridade lançadora que a parcela está revestida de natureza
remuneratória de gratificação ajustada, que integra um pacote de remunerações para incentivar o
empregado a manter seu vínculo profissional com o Itaú Unibanco S/A, não fazendo parte das
hipóteses de isenção previdência.
O benefício foi pago a um grupo 16 (dezesseis) empregados, nominalmente
identificados, vinculado a permanência por 1, 2 ou 3 anos na empresa.
Na hipótese de abandono do emprego ou pedido de demissão antes do prazo, o
contratado deverá restituir o pagamento (fls. 326/355).
Em contrapartida, o recurso voluntário defende que a verba foi paga a
determinados empregados a fim de atrai talentos para integrar os seus quadros, por se tratar de
profissionais qualificados, sem caráter remuneratório.
Fl. 5290
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Os pagamentos não estão vinculados a contraprestação de serviços prestados pelos
empregados e nem possuem habitualidade, sendo dotados de caráter eventual. Nada mais é que
um abono extraordinário, que não integral a remuneração, por força da lei trabalhista.
Informa que 8 (oito) colaboradores que receberam o “Hiring Bonus” foram
desligados, porém em nenhum caso houve desconto nos termos rescisórios.
Pois bem.
O tema é controvertido, como sabido. Na doutrina e jurisprudência não há
consenso acerca da natureza jurídica de tal verba, se parcela revestida de caráter remuneratório
ou indenizatório, se regida por regras de direito trabalhista/previdenciário ou de direito civil. Em
vista disso, frequentemente a análise e a tomada de decisão são feitas com base nas
especificidades do caso concreto.
É finalidade do bônus de contratação a captação de talentos e a respectiva
contratação do profissional qualificado. Configura etapa prévia, antecedente, que compõe a
formação do contrato de trabalho e, por óbvio, a ele se vincula. Segundo as fls. dos autos, o
pagamento do bônus foi posterior à assinatura do contrato, logo após.
Existe a obrigação de pagar do empregador, equivalente ao valor fixado para o
bônus de contratação e, de outro lado, a obrigação de fazer do trabalhador em assinar o contrato
de trabalho.
Mas não é apenas isso.
Como usualmente acontece, é intrínseco ao bônus de contratação materializar uma
forma de manter o trabalhador nos quadros da sociedade empresarial por um tempo mínimo
durante o contrato de trabalho.
Na lógica empresarial, o desembolso financeiro realizado pelo empregador está
associado a uma expectativa de resultado operacional proporcional ao investimento.
O valor pago a título de bônus de contratação não leva em conta apenas a
importância financeira destinada a convencer o empregado a assinar o contrato de trabalho, mas
inclui benefício decorrente da contraprestação dos serviços, numa retribuição antecipada do
trabalho que virá a ser prestado para a empresa.
Nessa segunda vertente, o bônus de contratação tem natureza de pagamento
antecipado – indiferente, se antes ou depois da assinatura do contrato de trabalho, em parcela
única ou não - pela futura prestação de serviço com habitualidade, como atrativo econômico para
o trabalhador firmar o vínculo laboral.
A intenção da empresa é dispor do trabalho do profissional por um tempo e
compromete-se a pagar uma quantia adicional em relação ao salário contratado, como incentivo,
que será diluído ao longo do período que o trabalhador permanecer vinculado.
Fl. 5291
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É nítida a natureza contraprestacional da verba paga, mediante correlação com a
prestação de serviços, cujo pagamento é destinado a retribuir o trabalho, assumindo feição
remuneratória (art. 22, inciso I, da Lei no 8.212, de 1991).
O pagamento do bônus de contratação contém, em regra, duplo propósito de atrair
e manter o trabalhador no quadro da empresa por um período mínimo previamente ajustado,
apoiado na assinatura do contrato de trabalho.
Essas características restam comprovadas nos autos, levando-se em conta o teor
dos contratos de preferência que instruem o processo administrativo (fls. 326/355).
A título exemplificativo, trecho do aditivo contratual, denominado de Contrato de
Preferência, datado de 17/04/2018, firmado com um determinado colaborador (fls. 329):
CONTRATO DE PREFERÊNCIA
Itaú Unibanco, na qualidade de Contratante, (...) estabelecem as seguintes
condições:
1. Pagar-lhe-á o Itaú Unibanco, em razão desse compromisso, a importância bruta
de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais), a ser creditada em Folha de Pagamentos, onde
ocorrerão as deduções dos tributos previstos na legislação vigente.
2. Na hipótese de ocorrer abandono de emprego ou pedido de demissão antes de
decorridos o prazo de 24 meses, deverá o Contratado restituir esse pagamento.
(...) (Sublinhei)
Com acerto, a fiscalização concluiu que (fls. 2523/2524):
(...)
9.18 Fica claro que o empregado só recebe os valores em contrapartida a
prestação de trabalho e manutenção da relação de emprego, incluindo
atingimento de metas estipuladas e que esta é uma política da empresa. Portanto
os valores pagos a título de Hiring Bônus integram a remuneração e compõem a
base de cálculo da contribuição previdenciária.
(...)
Argumenta a recorrente que mesmo os colaboradores que não cumpriram o prazo
de permanência exigido no contrato de preferência não tiveram desconto relativo ao valor pago
anteriormente a título de “Hiring Bonus”.
Tal fato não altera a natureza jurídica da verba recebida pelo empregado. Nesse
sentido, adoto os fundamentos da decisão de piso, como razões de decidir (fls. 5029):
(...)
Além disso, no contrato de preferência está previsto que o bônus de contratação
deveria ser restituído caso ocorresse abandono de emprego ou pedido de
Fl. 5292
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demissão antes de decorrido determinado prazo (24 meses no exemplo
colacionado), reforçando que a verba está condicionada à prestação de serviços
por determinado período.
A alegação de que a empresa não descontou os valores pagos dos empregados
que pediram demissão antes do prazo contratado diz respeito a evento futuro,
unilateral, que excede os termos pactuados e não interfere no fato de que o
bônus de contratação foi pago com a condição de que o trabalhador prestasse
serviços por determinado período.
(...)
A propósito, convém rechaçar a ideia do caráter indenizatório da verba paga a título
de bônus de contratação.
Não há vínculo contratual anterior que justifique uma reparação financeira por
parte do empregador. Além disso, o profissional, por livre escolha, decidiu aceitar a proposta mais
atrativa e vantajosa de trabalho, segundo sua avaliação sobre a mudança de emprego.
O empregador não violou direito do profissional ou deu causa a qualquer prejuízo
ao seu patrimônio, embora este possa ter sido afetado em algum momento pela tomada de
decisão. Não há nenhum ato ilícito.
A comparação do bônus de contratação com a rescisão do contrato de trabalho é
inadequada, porque, nesta última, a própria legislação determina hipóteses que não integram a
base de cálculo das contribuições previdenciárias, ou mesmo as parcelas são pagas em
decorrência do dano sofrido pelo trabalhador, provocado de forma dolosa ou culposa pelo
empregador.
Na hipótese de rescisão do contrato empregatício, com natureza de indenização
compensatória ou punitiva, os valores têm a finalidade precípua de minimizar os efeitos negativos
da perda imotivada do emprego, abrupta, muitas vezes, da privação de renda e dos seus impactos
no cotidiano do trabalhador.
Adicionalmente, não há que cogitar de ganho eventual, como elemento
caracterizador da isenção de importâncias recebidas (art. 28, § 9o, alínea “e”, item 7, da Lei no
8.212, de 1991).
O pagamento do bônus de contratação está atrelado a evento certo e previsível, em
que a retribuição é feita quando implementada a condição para o seu recebimento estipulada
contratualmente. Há uma previsibilidade inerente ao ajuste feito entre as partes.
Uma vez ajustada antecipadamente, vinculada à assinatura do contrato de trabalho
e à prestação de serviço a ser efetuada pelo trabalhador, ausente o caráter gracioso ou eventual
do pagamento.
A recorrente alega que a verba possui a natureza de abono extraordinário, que não
está sujeita à incidência de contribuições previdenciárias, por força do art. 457, § 2o, da
Fl. 5293
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Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), na redação dada pela Lei no 13.467, de 13 de julho de
2017:
Art. 457 (...)
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo,
auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem,
prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se
incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de
qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
(...)
Entretanto, o abono é um valor pago ao empregado com a finalidade de
adiantamento ou complemento salarial, por liberalidade da empresa, ou previsto em acordo ou
convenção coletiva, na tradicional acepção do Direito do Trabalho. Logo, não decorre de uma
obrigação pecuniária assumida na contratação do trabalhador, com propósito específico de atrair
e mantê-lo na empresa por um período mínimo previamente ajustado.
Ao mesmo tempo, a nova redação do art. 457, § 1o, da CLT, não produz efeitos
sobre a natureza das parcelas recebidas em retribuição à prestação de serviços, tal como o bônus
de contratação, nos termos do art. 22, inciso I, da Lei no 8.212, de 1991.
Os precedentes e/ou jurisprudência trazidos na peça recursal não são dotados de
efeito vinculante para a decisão administrativa, na medida em que representam apenas
entendimentos sobre o tema controvertido, vinculados ao livre convencimento motivado sobre a
realidade fática do caso específico.
Por último, cumpre reproduzir a ementa do precedente da 2a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), proferido em sessão no dia 25/10/2023, que manteve a
incidência de contribuições previdenciárias sobre o bônus de contratação, por se alinhar à
interpretação deste voto: 3
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2015
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL.
(...)
HIRING
BONUS.
GRATIFICAÇÃO
ESPONTÂNEA.
NATUREZA
SALARIAL.
COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
A gratificação paga por ocasião da admissão pressupõe a contraprestação pelo
trabalho, portanto a sua natureza é salarial, ausente a comprovação de que

3 Acórdão no 9202-011.036, de 25/10/2023, redator designado, Conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
Fl. 5294
DF CARF MF
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51
enquadrar-se-ia em uma das exceções legais. Essa verba não tem natureza de
verba eventual, por não estar relacionada a caso fortuito e, ao contrário, sendo
esperada desde a contratação, deve compor o salário de contribuição.
(...)
À vista das razões expostas, não merece reforma a decisão de piso, devendo ser
mantido o lançamento fiscal sobre as verbas pagas a título de bônus de contratação.
c) Alíquota RAT
Por último, a recorrente requer a revisão das alíquotas RAT utilizadas para a
apuração do montante devido em relação a alguns estabelecimentos, mediante redução de 3%
para 1% ou 2%, conforme a atividade preponderante.
Pois bem.
Ao confrontar a alegação do apelo recursal com a impugnação apresentada pela
empresa, constata-se que a matéria deixou de ser expressamente contestada na peça vestibular, o
que atrai a aplicação do art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
Trata-se de matéria não impugnada e, portanto, fora dos limites do litígio,
operando-se a preclusão do direito de discuti-la no processo administrativo fiscal, em qualquer
fase processual.
Conclusão
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, DAR PARCIAL
PROVIMENTO ao recurso voluntário para, tão somente, excluir da base de cálculo do lançamento,
na competência março/2018, os pagamentos aos funcionários migrados do Banco Citibank S/A,
incluídos na rubrica 005993, “sub-rubrica” 005938, cujos valores deverão ser apurados na fase de
liquidação do acórdão pela unidade responsável da RFB.

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Vanessa Kaeda Bulara de Andrade,
Fl. 5295
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52
Inicialmente, parabenizo o Relator pelo brilhante voto proferido, ocasião em que
intencionei fazer esta declaração por restar vencida em relação, especificamente, aos valores
objeto do lançamento denominados “Programa de Sócios”. Nesse sentido, dei provimento ao
recurso voluntário por entender que, tais valores, não compõem a base de cálculo das
contribuições previdenciárias, em razão da sua natureza jurídica.
No Voto proferido, especificamente na pág. 31, o I. Relator consigna seu
entendimento consoante segue:
“(...)
A “ratio decidendi”, extraída do voto condutor dos Recursos Especiais (REsp) no
2.069.644/SP e 2.074.564/SP, paradigmas do Tema 1226 do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), sob o rito dos repetitivos, pode conduzir à outra interpretação, no
sentido da natureza mercantil do “Programa de Sócios”.
Porém, o decidido pelo STJ, cuja tese firmada se limita à incidência do imposto de
renda da pessoa física, ainda não é dotado de eficácia vinculante para aplicação
obrigatória pelos conselheiros deste Tribunal Administrativo, nos termos do art.
99 do RICARF/23.”
De fato, apesar do Tema repetitivo 1226, do Superior Tribunal de Justiça (STJ)4,
como bem destacou o I. Relator, não ter efeito vinculante a este Tribunal, por ora, além do caso
em sede do repetitivo se referir, especificamente, a tributo diverso do aqui discutido, a meu ver, a
análise da natureza jurídica da verba possui escopo mais abrangente, se sobrepondo ao tipo de
tributo tratado.
Nesse sentido, em que pese o Tema 1226 tratar da tributação do imposto sobre a
renda da pessoa física, a questão posta a julgamento é justamente, definir a natureza jurídica dos
Planos de Opção de Compra de Ações de companhias por executivos (Stock option plan), se
atrelada ao contrato de trabalho (remuneração) ou se estritamente comercial.
Assim, entendo que a verba/remuneração/crédito não pode ter natureza jurídica
diversa, num mesmo caso específico, apenas para ter incidências tributárias diversas. No caso do
repetitivo, ainda que não tenha havido o trânsito em julgado, a análise da natureza jurídica do
instituto (plano ou bonificação em ações) deve guardar coerência com a finalidade da norma
tributária, não podendo mudar a depender do tipo de tributo que se analisa.
No caso em tela, do que restou demonstrado nos autos, verifico que os pagamentos
intitulados como “Programa de Sócios” (cf. fls. 2499, 2503, 2505, 2511), e como bem destacou o I.
Relator, ratificando os apontamentos feitos previamente pela própria autoridade fiscal, não se
revestem de pagamentos de PLR, nos termos da lei 10.101/00.
O voto (págs. 37/41) bem destacou que:

4https://processo.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp?novaConsulta=true&tipo_pesquisa=T&cod_te
ma_inicial=1226&cod_tema_final=1226
Fl. 5296
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1. As regras do programa estão previstas em instrumentos da própria autuada,
não resultantes de negociação entre empresa e seus empregados.
2. A fiscalização esclareceu que tais pagamentos se tratava de instrumentos
denominados de Plano para Outorga de Opções de Ações do Itaú Unibanco
Holding S/A e Regimento Interno para Outorga de Opções para Beneficiários
do Itaú Unibanco Holding S/A (itens 8.35 e 8.37, do Relatório Fiscal).
3. O Programa de Sócios” foi instituído de forma unilateral e discricionária, sem
negociação ou participação de entidade sindical.
4. O programa tinha como foco: diretores, membros do Conselho de
Administração e funcionários altamente qualificados ou com elevado
potencial de desenvolvimento (Comitê de Pessoas da Holding) (Item 8.38, do
Relatório Fiscal, e fls. 18/23, 24/35 e 310/319, por exemplo).
5. Os pagamentos decorrentes do “Programa de Sócios” não se caracterizam
como participação nos lucros ou resultados.
6. não guarda relação com participação do trabalhador nos lucros ou
resultados, desvinculada da remuneração.
7. Vale dizer, o “Programa de Sócios” não extrai seu fundamento do art. 7o,
inciso XI, da Constituição da República de 1988.

Nesse sentido, pelas razões acima, entendo que a sistemática de operacionalização
do “Programa de Sócios” qualifica-se como um plano de ações, revestido de natureza mercantil
afastando-se do caráter remuneratório do trabalho, e da base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
Assinado Digitalmente
Vanessa Kaeda Bulara de Andrade

Conselheiro Yendis Rodrigues Costa,
O Programa de Sócios (PS) do Itaú Unibanco é um benefício concedido a
colaboradores de alto escalão, estruturado unilateralmente pela empresa, sem participação
sindical e sem vínculo com a participação nos lucros ou remuneração direta. O programa prevê a
concessão diferida de ações aos beneficiários, com períodos de carência entre 3 e 5 anos,
condicionando o recebimento à permanência no conglomerado.
A fiscalização considerou os valores pagos no âmbito do Programa de Sócios como
remuneração sujeita à incidência de contribuição previdenciária, argumentando que:
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1.
Natureza retributiva: O Programa de Sócios visa reter e incentivar
talentos estratégicos, vinculando os benefícios ao tempo de serviço e ao vínculo
empregatício.
2.
Ausência de risco real: Embora as ações estejam sujeitas a variação
de mercado, os beneficiários não realizam desembolso inicial para receber as
opções bonificadas.
3.
Regularidade e previsibilidade: O pagamento das ações ocorre de
forma estruturada e recorrente, caracterizando habitualidade.
A defesa da recorrente sustenta que o Programa de Sócios tem natureza mercantil,
argumentando que os colaboradores assumem riscos e que os benefícios não configuram
contraprestação trabalhista. Contudo, a fiscalização afastou essa tese, destacando que os ganhos
resultam da relação de trabalho e, portanto, devem integrar a base de cálculo da contribuição
previdenciária.
De acordo com voto do Ilustríssimo Relator, os valores pagos a diretores e
administradores não empregados a título de PLR são tributáveis, corroborando a tese da
autoridade fiscal de que os pagamentos do Programa de Sócios configuram remuneração
disfarçada.
Por fim, o voto bem fundamentado e estruturado do relator, decidiu que o
Programa de Sócios não atende aos requisitos da Lei no 10.101/2000 para ser tratado como PLR, e
sua estrutura demonstra caráter remuneratório, justificando pela incidência da contribuição
previdenciária sobre os valores pagos aos colaboradores a título de stock options.
Nesse contexto, manifesto divergência, com muito respeito, do voto do relator, na
medida em que o instituto do stock option é compreendido como de natureza mercantil, à luz do
Tema STJ no 1.226, aqui já tratado.
De fato, é necessário reconhecer que o Tema STJ no 1.226 não tem efeito vinculante
ao presente julgado, já que em referido tema foi tratado sobre imposto de renda, enquanto o
presente processo administrativo trata de incidência ou não de contribuição previdenciária.
De fato, não é renda; e também não é remuneração, como adiante se demonstrará.
É que, em que pese a ausência de vinculação de referido tema ao presente processo
administrativo, necessário considerar que referido precedente, ao fixar a natureza jurídica do
stock option como de natureza mercantil, sugere que tal conteúdo jurídico seja base de
interpretação para a compreensão do instituto jurídico do stock option.
Referido tema indica que a não incidência do IRPF se deve à ausência de acréscimo
patrimonial, o que somente existiria após eventual revenda das ações.
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Ressalte-se que não há valores pagos ou creditados ao colaborador decorrentes de
uma relação jurídica trabalhista, mas tão-somente o benefício de se tornar acionista, relação
jurídica esta estritamente mercantil, e não trabalhista e, portanto, não remuneratória.
Referidos benefícios não podem ser compreendidos como remuneração paga ou
creditada na forma do art. 11, parágrafo único, da Lei no 8.212/1991, por ausência de correlação
entre o seu benefício e a relação trabalhista, razão pela qual se demonstra desnecessária e
indevida qualquer base negocial em acordo ou convenção coletiva de trabalho, já que se pautam
em uma relação estritamente mercantil.
Necessário compreender, portanto, que, todo o qualquer indivíduo, seja ele
colaborador, que venha a negociar ou ter benefícios mediantes stock options, está sujeito não às
regras trabalhistas e previdencárias, mas sim às regras civis, o que afasta, por si só, a ocorrência do
fato gerador das contribuições previdenciárias.
Ademais, necessário indicar o que dispõe o Código Tributário Nacional - CTN, in
verbis:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
[...]
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
Prevalecendo, portanto, a natureza mercantil do benefício concedido a título de
stock option, a lei tributária não pode redefinir tal conceito para o fim de caracterizá-lo como
remuneração paga ou creditada, como exige a hipótese de incidência contida no art. 11, parágrafo
único, da Lei no 8.212/1991.
A título comparativo, a legislação previdenciária não prevê o pagamento de
contribuição previdenciária em caso de eventual revenda ulterior de quotas ou ações, por parte
do colaborador, que as tenha recebido como benefício decorrente de ato de natureza mercantil,
sobre eventual ganho de capital futuro, diferentemente do tratamento dado pela legislação do
imposto de renda e tratada no âmbito do Tema STJ no 1.226.
Por todo o exposto, entendo não ter havido remuneração paga ou creditada apta a
ensejar as contribuições previdenciárias ora objeto de lide administrativa fiscal, dada a própria
natureza jurídica do stock option, como sendo mero ato escritural e de natureza mercantil, ou
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seja, decorrente de uma relação não trabalhista e não previdenciária, mas sim, e tão-somente, de
natureza civil, sem repercussões tributárias/previdenciárias.
Nesse mesmo sentido já entendeu o CSRF/CARF, a exemplo do seguinte
precedente:
Processo no 16682.721015/2013-46
Recurso no Especial do Contribuinte
Acórdão no 9202-010.506 – CSRF / 2a Turma Sessão de 22 de novembro de 2022
Recorrente
GERDAU AÇOS LONGOS SA Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2008 a 30/09/2008
PLANO DE AÇÕES. STOCK OPTIONS. INEXISTÊNCIA DE CONTRAPRESTAÇÃO.
GANHO OFERECIDO PELO MERCADO. NATUREZA MERCANTIL.
O rendimento, nos planos de stock options, não é oferecido e nem pago ou
creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do
aumento do valor da ação em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores
macro e microeconômicos que fogem completamente ao controle da companhia.
[...]
O TST já reconheceu a inexistência de caráter contraprestacional às stock options
e decidiu que o ganho, nesses casos, é oferecido pelo mercado, e não pela
empresa. É o que se depreende da ementa abaixo, no ponto que interessa ao
presente processo:
[...]
5. PLANO DE AÇÕES. STOCK OPTIONS. INTEGRAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Em que pese a possibilidade da compra e venda de ações decorrer do
contrato de trabalho, o trabalhador não possui garantia de obtenção de
lucro, podendo este ocorrer ou não, por consequência das variações do
mercado acionário, consubstanciando-se em vantagem eminentemente
mercantil. Dessa forma, o referido direito não se encontra atrelado à força
laboral, pois não possui natureza de contraprestação, não havendo se
falar,assim,em natureza salarial. Precedente.
[...]
(Numeração Única: RR - 201000-02.2008.5.15.0140, Ministro: Guilherme
Augusto Caputo Bastos, Data de julgamento: 11/02/2015, Data de
publicação: 27/02/2015, Órgão Julgador: 5a Turma)
Fl. 5300
DF CARF MF
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Nesse contexto, entendo que, na hipótese dos autos, inexiste o pagamento de
remuneração a que alude o art. 195, I, “a”, da Constituição Federal, regulamentada pelos arts. 22,
I, e 28, I, da Lei 8212/91.
Por tais razões, entendo que o recurso especial dos sujeitos passivos deve ser
provido, para afastar a incidência de contribuições sobre os ganhos decorrentes das stock options.
Se assim não o fosse, a mera transferência de ações ou quotas de capital pela
empresa, aos colaboradores, ensejariam repercussões tributárias e previdenciárias, mesmo sem
qualquer conteúdo financeiro apto a honrar tais repercussões, tornado a medida, além de ilegal,
também confiscatória, já que tais repercussões se demonstrariam, não somente desarrazoadas,
mas, principalmente, não amparadas pela norma.
A manutenção de contribuições sociais incidentes sobre tais benefícios de natureza
mercantil ensejaria quebra, inclusive e em ultima ratio, do princípio da segurança jurídica, de
forma concreta, por não haver previsão na lei previdenciária da exação incidente sobre benefícios
de natureza não remuneratória.
Entendo, portanto, no sentido da exclusão dos valores pagos a título de stock
optcion aos colaboradores, da base de cálculo das contribuições previdenciárias objeto da
presente lide administrativa, excluindo-se, por consequência, os seus encargos legais.

Assinado Digitalmente
Yendis Rodrigues Costa
Fl. 5301
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