Tribunal: CARF
Processo: 10530.901508/2014-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-02-02

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4o do art. 6o e inciso III do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO.
Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos e despesas atinentes a tal exportação.
PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. SÚMULA CARF No 224.
Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA CARF No 231.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10530.901508/2014-04
ACÓRDÃO
3402-012.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMAGGI LOUIS DREYFUS ZEN-NOH GRAOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E
COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a
custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias
com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime
não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4o do
art. 6o e inciso III do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO.
Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de
apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com
o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos
e despesas atinentes a tal exportação.
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS
NÃO
TRIBUTADO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
SÚMULA CARF No 224.
Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente
será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos
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estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito
outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública
(COSIP) ou a demanda contratada.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA
CARF No 231.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo
373, inciso I do Código de Processo Civil.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas Contribuições.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz
Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, José de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

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RELATÓRIO
Versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento de crédito oriundo de
pagamento indevido ou a maior da Contribuição da COFINS não-cumulativa, indicado para
compensação com débitos de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.
O Despacho Decisório Eletrônico reconheceu a existência de direito creditório no
valor de R$ 818.166,02 e homologou parcialmente as compensações declaradas na respectiva
DCOMP, considerando o Relatório Fiscal emitido no processo no 10530.723164/2015-69.
Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade, julgada improcedente por unanimidade de votos, nos termos do v. Acórdão
proferido pela 5a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Recife/PE.
A Contribuinte foi intimada do v. acórdão de primeira instância, apresentando
tempestivamente o Recurso Voluntário, pelo qual pediu o provimento para reforma do acórdão
recorrido, para o fim de que seja integralmente reconhecido o direito creditório pretendido,
homologando-se as compensações declaradas.
Apresentado o recurso, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e sorteio
para julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme Despacho de Encaminhamento de fls. 324 o Recurso Voluntário é
tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser
conhecido.
2. Mérito
2.1. Do método de apuração dos créditos
Versa
o
presente
litígio
de
Pedido
de
Ressarcimento
(“PER”)
n°
42271.18306.151013.1.1.09-7730, por meio do qual a Recorrente objetiva o ressarcimento de
créditos de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social na sistemática não-
cumulativa, apurados no terceiro trimestre do ano-calendário de 2013, para compensação de
débitos próprios.
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O Despacho Decisório concedeu parcialmente o PER no valor de R$ 818.166,02 e,
como resultado, homologou parcialmente as DCOMPs apresentadas, alegando a ausência de
crédito disponível para compensação.
A DRJ de origem manteve o entendimento do Despacho Decisório, determinando
que, para calcular o percentual de rateio aplicável aos contribuintes que operam parte sob o
regime cumulativo e parte sob o regime não-cumulativo, é necessário excluir da receita bruta total
as receitas das operações em que a empresa atuou como comercial exportadora.
Argumentou a defesa que o art. 3o, § 7o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/03
prevê, nas hipóteses em que somente parte das receitas tributáveis pela pessoa jurídica esteja
sujeito ao regime não-cumulativo, deverá haver a apropriação do crédito exclusivamente em
relação aos custos e despesas relacionados a tais receitas. Neste sentido, estão previstos nos § 8o
dos respectivos arts. 3o dois critérios, a saber: (i) a apropriação direta, que dependerá de um
controle contábil que permita identificar qual a parcela dos custos e despesas atreladas às receitas
não cumulativas; e (ii) o rateio proporcional, calculado por meio da aplicação aos custos e às
despesas da razão percentual entre a receita não cumulativa e a receita total.
Argumentou, ainda, que não estão incluídas no rol dos aludidos dispositivos as
receitas de exportação que ficaram determinadas na redação dos artigos 6o da Lei no 10.833/03 e
5o da Lei no 10.637/02. A redação dos §1o e §3o dos mencionados artigos é bastante clara quanto
a existência de créditos nas operações de exportação, de modo que a interpretação sistemática
desses dispositivos leva à lógica conclusão da inclusão das receitas de exportação junto às receitas
sujeitas ao regime da não cumulatividade.
Com isso, entende que não há que se falar de exclusão das receitas decorrentes de
operações com fim específico de exportações do cômputo do rateio proporcional.
O direito creditório foi negado pela DRJ com a seguinte motivação:
Em que pese o esforço argumentativo desenvolvido pelo contribuinte, não há
como acatar o entendimento por ele defendido. Da leitura do § 4° do art. 6° da Lei
n° 10.833/03, já transcrito, infere-se que há vedação para apuração, pela empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de
exportação, de “créditos” vinculados à receita de exportação, não havendo
restrição a qualquer das hipóteses legais de creditamento. Assim, entende-se que
a exegese correta é no sentido de que todas as hipóteses previstas nos incisos dos
arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 estão alcançadas pela vedação.
Não há aqui nenhuma interpretação extensiva. Na verdade, é o entendimento
defendido pelo contribuinte que se afasta do sentido da norma, pois tende a fazer
uma limitação da vedação à apuração de créditos que não encontra amparo no
texto legal.
A Receita Federal do Brasil, através da sua Coordenação-Geral de Tributação,
pronunciou-se sobre esse tema na Solução de Divergência COSIT no 8, de
24/01/2017 (publicada no DOU de em 26/01/2017, seção 1, página 23). A seguir,
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transcreve-se a ementa dessa Solução Divergência, bem como trechos da sua
fundamentação:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ementa: NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE CARGAS. (....) A empresa comercial exportadora não poderá
se utilizar de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma do disposto no
art. 3o, inciso IX c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003 relativamente a frete e
armazenagem vinculados à exportação, por expressa vedação legal contida no art.
6o, § 4o c/c art. 15, III, da Lei no 10.833, de 2003.
Em síntese, a controvérsia principal neste litígio versa sobre o alcance da vedação à
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep contida no § 4o do art. 6o e no art. 15, III,
da Lei no 10.833/2003, bem como o que deve ser computado como receita de exportação para
efeito do rateio proporcional a que se referem os §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Como informado em razões recursais, a Recorrente é uma joint venture formada
por três empresas de comercialização de grãos, vendas de insumos agrícolas e logística, sendo elas
a AMAGGI, a LOUIS DREYFUS COMPANY e a subsidiária brasileira do grupo japonês ZEN-NOH
GRAIN. Sua atuação consiste na comercialização de soja e milho, na venda de insumos
(notadamente fertilizantes, defensivos e sementes) e na exploração de serviços de logística de
grãos.
A atividade econômica principal da Contribuinte é declarada através do CNAE
46.22-2-00 (comércio atacadista de soja).
Vejamos o Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral:
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Para demonstrar a operação conduzida pela Recorrente, que consiste na compra e
venda de grande volume de commodities, cujos gastos incorridos com serviços de movimentação
de mercadorias explica como fundamentais, foi exposto em peça recursal o fluxograma das etapas
que compreendem a recepção dos grãos adquiridos, que abaixo reproduzo:

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Portanto, a defesa confirma que desenvolve suas atividades na comercialização e
na prestação de serviços de logística e, para cumprimento de seus objetos sociais que constituem,
dentre outros, o comércio atacadista de soja, realização de atividades pós-colheita, o transporte
rodoviário de cargas e a atividade de operador portuário.
Não obstante as considerações da Recorrente, observa-se no presente caso que há
vedação expressa quanto à apropriação de créditos vinculados a receita de exportação, conforme
dispõe o §4o do art.6o, da Lei no10.833/03, in verbis:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I exportação de mercadorias para o exterior;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com
pagamento em moeda conversível;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
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§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8oe 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
III nos §§ 3 e 4o do art. 6o desta Lei.
(destaques nossos)
Constata-se que ao regular o §§ 1o e 4o do art. 6o e o inciso III do art. 15 da Lei no
10.833, de 2003, assim define:
 § 1o do art. 6o: O direito ao crédito de COFINS e PIS é restrito ao
contribuinte que realiza a operação de saída com pagamento das
contribuições;
 § 4o do art. 6o: A vedação ao crédito também se aplica aos custos, despesas
e encargos que integram o preço da mercadoria vendida com o fim
específico de exportação;
 Inciso III do art. 15: Amplia a vedação ao impedir a apropriação de créditos
de PIS e COFINS para empresas comerciais exportadoras em relação a
aquisição de mercadorias e custos associados à exportação.
Por sua vez, o § 6°-A do artigo 40 da Lei no 10.865/2004, reafirma que despesas
relacionadas à receita de exportação não são elegíveis para créditos de COFINS e PIS.
Vejamos:
Art. 40. (...).
§ 6o-A. A suspensão de que trata este artigo alcança as receitas de frete, bem
como as receitas auferidas pelo operador de transporte multimodal, relativas a
frete contratado pela pessoa jurídica preponderantemente exportadora no
mercado interno para o transporte dentro do território nacional de: (Redação
dada pela Lei no 11.774, de 2008)
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Resta claro que os dispositivos legais acima estabelecem que a não-cumulatividade
das contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS não se aplica às empresas comerciais exportadoras
no que tange à apuração de créditos sobre a aquisição de mercadorias destinadas à exportação.
Com isso, mesmo que as despesas de frete estejam diretamente ligadas ao
processo de exportação, a legislação impede a apropriação de créditos de COFINS e PIS.
A vedação ao crédito busca evitar que um crédito já apropriado em uma etapa
anterior seja novamente utilizado por outro contribuinte na cadeia, o que poderia causar
distorções e injustiças no cálculo das contribuições. Assim, a vedação é necessária para manter a
integridade e a justiça do sistema não-cumulativo.
A Solução de Divergência COSIT no 8, de 24/01/2017 (publicada no DOU de em
26/01/2017, invocada pela DRJ, assim conclui:
39. Diante do exposto, soluciona-se a presente divergência respondendo ao autor
do recurso que os dispêndios de frete internacional na operação de venda
efetuados por Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins
e da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa
devido às expressas vedações legais contidas no § 4o do art. 6o c/c art. 15, III, da
Lei no 10.833, de 2003, e no inciso II do § 2o do art. 3o das leis no 10.833, de 2003
e no 10.637, de 2002.
40. Os dispêndios com armazenagem vinculada à exportação efetuados por
Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa, por
expressa vedação legal contida no § 4o do art. 6o c/c art. 15, III, da Lei no 10.833,
de 2003.
41. Reformam-se as Soluções de Consulta SRRF10/Disit no 103, de 24 de maio de
2007, e SRRF08/Disit no 151, de 02 de junho de 2006 quanto à interpretação do
inciso II do § 2o do art. 3o das leis no 10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002.
(destaque nosso)
Por sua vez, concordo com a conclusão do ilustre Julgador de primeira instância, de
que está “correto o procedimento fiscal de não considerar as receitas correspondentes às
referidas operações no montante da receita de exportação e nem no montante da receita bruta
total, auferida em cada mês, utilizados no cálculo do rateio proporcional dos custos, despesas e
encargos comuns que autorizam o aproveitamento de créditos a serem descontados das
contribuições para o PIS e COFINS”.
Portanto, está correta a conclusão da DRJ em manter a glosa dos créditos
decorrentes da aquisição de soja e fertilizantes e com fim específico de exportação, bem como das
despesas com a respectiva armazenagem.

2.2. Da Transferência de Mercadorias (Retorno Simbólico/Recusa da Mercadoria)
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Entende a Recorrente que devem ser revertidas as glosas dos créditos originados de
transferências de mercadorias relativas aos retornos simbólicos e recusa da mercadoria. Para
tanto, justifica que necessita utilizar, por vezes, da transferência dos insumos entre os
estabelecimentos como forma de atender às demandas de mercado, permitindo a maior eficiência
de suas operações.
O pedido foi negado pela DRJ em razão da conclusão de que cabe ao contribuinte
demonstrar que foram observadas todas as especificidades necessárias para gerar crédito.
Reproduzo os fundamentos da decisão recorrida neste ponto:
C.2) TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS - RETORNO SIMBÓLICO/RECUSA DA
MERCADORIA
O contribuinte entende que, em qualquer hipótese, os gastos com fretes devem
autorizar o creditamento, já que, ao contrário da tributação das mercadorias
adquiridas, o frete é um negócio jurídico autônomo, sujeito à incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS, sendo possível, portanto, o creditamento
integral das contribuições sobre tais pagamentos, mesmo na hipótese em que não
houve a venda de mercadoria, mas incorreu em gastos com seu transporte, como
no caso de retorno simbólico ou recusa da mercadoria.
Sobre o tema, assim se manifestou a fiscalização:
3.3.3.4. Retorno Simbólico de Mercadoria (item
"f")
134. Outra situação encontrada, quando da análise dos documentos fiscais
entregues, diz respeito à existência de conhecimentos de transporte sobre os quais
a fiscalizada procedeu à apropriação de créditos de Pis/Pasep e Cofins, em que o
produto transportado refere-se à nota fiscal de "retorno simbólico de mercadoria",
a exemplo do CTRC n° 629, de 13/06/2013, vinculado à NF n° 2281.
(...)
136. Vê-se, portanto, que referidos documentos fiscais não se referem a operações
venda de mercadoria, mas apenas de procedimento atinente à formalização do
transporte das mercadorias para fins de formação de lote e posterior exportação.
137. Tal operação, no entanto, não se enquadra em qualquer hipótese legalmente
prevista para creditamento, motivo pelo qual os respectivos valores foram excluídos
do cálculo.
3.3.3.6. Mercadoria recusada (item
"h")
143. Dentre os documentos relacionados na rubrica em análise, constam CTRC
relativos ao transporte da mercadoria proveniente do Porto de Cotegipe para
entrega no estabelecimento da fiscalizada ou em estabelecimento formalmente
contratado como depositário.
144. Em análise dos referidos conhecimentos de transportes, foi verificado que se
trata de devoluções da soja anteriormente enviada ao Porto para embarque e que
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não atenderam ao padrão de qualidade exigido, a exemplo do CTRC no 6136, de
25/09/2013, relativo à NF no 2747 145. Portanto, mais uma vez, não se trata de
despesa de frete relativa a operações de vendas, conforme exigido pelo inciso IX do
art. 3o das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, capazes de gerar crédito;
tampouco se enquadram nas outras hipóteses de tomada de crédito relacionadas
nos demais incisos do retromencionado art. 3o .
146. Por tal motivo, os documentos fiscais relacionados no citado Anexo V,
identificados como "mercadoria recusada", serão excluídos do cálculo.
Registre-se que, não obstante a previsão da lei seja no sentido de autorizar o
creditamento sobre os fretes em inúmeras hipóteses, cabe ao contribuinte
demonstrar que foram observadas todas as especificidades necessárias para gerar
crédito (por exemplo e conforme já solicitado pela fiscalização: se o ônus foi do
comprador/contribuinte e o local de origem do transporte (no caso de frete de
compra), se o frete interno ocorreu dentro do processo produtivo (no caso de
transporte entre estabelecimentos), se o ônus foi do vendedor/contribuinte e o
local de destino do transporte (no caso de frete de venda).
No caso de frete oriundo de mercadoria recusada ou retorno simbólico, visto não
se enquadrarem em nenhuma das hipóteses que geram crédito de PIS e COFINS,
deve ser mantida a glosa. Mesmo tendo ocorrido os gastos com transporte das
mercadorias, esses valores não geram direito a crédito de PIS e Cofins, pois não
decorreram de vendas e tampouco estão associados ao seu processo produtivo,
não se podendo aplicar, como defende o impugnante, o art. 3o da Lei no
10.833/2003.
Ademais, para caracterização dessas despesas como insumo, a interpretação deve
ser efetuada à luz da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer
Normativo COSIT/RFB No 05, de 17/12/2018, que como se pode verificar, não
autorizam que se considerem referidos gastos como insumos.
Com razão à decisão recorrida.
Versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373, inciso I do
Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu
direito.
Vejamos as decisões abaixo colacionadas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2000 a 30/06/2000
RESSARCIMENTO DO IPI. COMPROVAÇÃO
Quando dados ou documentos solicitados ao interessado forem necessários a
apreciação de pedido formulado, a demonstrar o direito do contribuinte, ele se
obriga a apresentá-los para comprovar o seu direito, caso contrário se sujeita à
análise de seu pedido destituída de provas.
Fl. 543
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10530.901508/2014-04
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ÔNUS DA PROVA Cabe a defesa do ônus dos fatos que fundamentam o pedido de
ressarcimento.
Recurso voluntário negado.
(Acórdão no 3403-003.392 – PAF no 13869.000095/00-40 – Relator: Conselheiro
Antonio Carlos Atulim)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
(Acórdão no 9303-007.218 – PAF no 10840.909854/2011-86 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA DE
LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO.
É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira
inequívoca a sua existência.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO.
(Acórdão no 9303-002.562 – PAF no 10120.904658/2009-26 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

Destaco a fundamentação que embasou o voto condutor do v. Acórdão no 9303-
002.562, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Possas, abaixo reproduzida:

Aqui o ônus probante é daquele que pleiteia o direito creditório, nos exatos
termos do art. 333 do CPC. A comprovação de uma das partes de determinado
fato ou situação jurídica decorre da distribuição legal do ônus da prova. Há que se
“convencer” o julgador da existência do direito e a parte contrária dos fatos
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do sujeito ativo.
O que ocorre é a assunção dos riscos de uma decisão desfavorável de quem
efetivamente tinha o ônus probatório, ou seja, o encargo jurídico de demonstrar
a veracidade de fatos ou a existência de situações jurídicas que ensejassem que
Fl. 544
DF CARF MF
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PROCESSO 10530.901508/2014-04
13
os julgadores tomassem uma decisão que lhe fosse favorável. Não há a
obrigatoriedade das partes em se produzir a prova. É interesse de ambas as
parte em fazê-lo. Mas se o ônus decaí em uma parte e ela não o faz, assume os
riscos e as consequências estabelecidos no arcabouço jurídico relacionado
àquela matéria.
O ônus da prova não é um dever e nem um comportamento necessário da parte
interessada, mas um direito de a parte poder convencer os julgadores acerca da
veracidade de suas alegações, aumentando as chances de uma decisão favorável.
In casu, o titular do direito creditório, em tese, é que tem que provar, por meio
de provas suficiente para demonstrar a certeza e liquidez do direito. A meu ver o
contribuinte não se desincumbiu desse ônus.
Destarte, apenas com a retificação da DCTF não gera direito creditório. Mesmo
que haja uma retificação a destempo, o fato é que este Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais vem relativizando o entendimento da preclusão tanto da
retificação da DCTF quanto ao momento da apresentação de provas, desde
sejam provas cabais, necessárias e suficientes. A prova deve exaurir em si
mesma, ou seja, a sua simples apresentação é suficiente para a comprovação do
direito, não tendo que se fazer outras averiguações. Reforçando: quando
demonstrado pelo contribuinte, que o seu direito creditório é líquido e certo,
tudo em homenagem ao Princípio da Verdade Material, desde que sejam
apresentadas as provas necessárias e suficientes para embasar a operação, tem-
se relativizado a ocorrência da preclusão temporal. Nesse sentido, há diversos
julgados, tais como:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003
DCTF. RETIFICAÇÃO CONSIDERADA NÃO ESPONTÂNEA EM PROCESSO ANTERIOR.
VERDADE MATERIAL.
DCTF retificadora apresentada de forma não espontânea, em virtude de
transmissão efetivada após a ciência de despacho decisório de não homologação de
compensação, que não reconhecer o direito creditório alegado, viabiliza
compensações posteriores, relativas a esse mesmo crédito se for comprovada
através dos documentos fiscais competentes em virtude do princípio da verdade
material.
DÉBITOS CONFESSADOS. RETIFICAÇÃO. NECESSIDADE DE ESCRITA FISCAL.
COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
Eventual retificação dos valores confessados em DCTF deve ter por fundamento,
como no caso, os dados da escrita fiscal do contribuinte, para a comprovação da
existência de direito creditório decorrente de pagamento indevido (Acórdão
130201.015– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2004
Fl. 545
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PER/DCOMP. RETIFICAÇÃO DA DCTF APÓS O DESPACHO DECISÓRIO. PRINCÍPIO DA
VERDADE
MATERIAL.
AUSÊNCIA
DE
PROVA
DO
DIREITO
CREDITÓRIO.
COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
O contribuinte, a despeito da retificação extemporânea da DCTF, tem direito
subjetivo à compensação, desde que apresente prova da existência do crédito
compensado. A simples retificação, desacompanhada de suporte probatório, não
autoriza a homologação da compensação do crédito tributário. Recurso Voluntário
Negado. Direito Creditório Não Reconhecido.
(Acórdão3802001.550– 2a Turma Especial)
Observe-se que para que seja aceito o direito creditório, ainda que a DCTF não
tenha sido retificada espontaneamente, deve ser comprovado de maneira cabal o
direito creditório, mediante a comprovação dos valores pagos a maior pela
apresentação da contabilidade escriturada à época dos fatos, acompanhada por
documentos que a embasam. É dizer, planilha confeccionada pela empresa,
desacompanhada de quaisquer outros documentos, não se prestam à finalidade
almejada.
Aliás, a consulta ao banco de dados da jurisprudência deste Conselho, demonstra
que há diversos pedidos de compensação da Recorrente, que foram denegados
pela ausência de prova, como os Acórdãos 3802001.602, 3801001.660,
3801001.659, 3802001.598, 3802001.599, 3802001.593, entre outros. (sem
destaques no texto original)
Assim, cabe ao contribuinte trazer aos autos os elementos aptos a comprovar a
existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a Fiscalização
incorreu em erro ao não homologar a compensação pleiteada.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa em referência.

2.3. Dos Fretes nas Aquisições
A Contribuinte pede o direito creditório sobre os fretes pagos na aquisição de soja
de pessoas física, que assim foi fundamentada no Termo de Verificação Fiscal:
3.3.3.2. Aquisição de soja e fertilizante (itens “c” e “d”)
113. Identificação, dentre os documentos fiscais apresentados, de frete pago para
transporte da mercadoria do fornecedor/produtor até o armazém da fiscalizada.
Trata-se, pois, de frete pago nas aquisições de soja, adubos e fertilizantes.
114. Inicialmente, cabe observar, que o frete pago pelo adquirente na compra de
insumos destinados à fabricação de bens destinados à venda integra o custo de
aquisição desses insumos, consoante a boa técnica contábil e o disposto no art.
289, c/c o art. 290, I, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, que assim dispõe:
“Subseção III
Fl. 546
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PROCESSO 10530.901508/2014-04
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Custo dos Bens ou Serviços
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598/1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos
na aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598/1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal.”
Custo de Produção
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, § 1o):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
(---)”
115. Portanto, regra geral, o frete pago na aquisição de mercadorias destinadas à
revenda ou de insumos para fabricação de bens destinados a venda, quando
contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente
dos insumos, pode, nos termos do art.3o, II, das Leis no10.637, de 2002, e
no10.833, de 2003, gerar créditos de contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins, já
que, nessa situação, ele integra o valor de aquisição dos insumos.
116. Por outro lado, tem-se que o dispêndio relativo ao frete é de natureza
acessória, ou seja, acompanha o principal (aquisição do produto). A veracidade de
tal questão confirma-se com o fato de que: se o produto adquirido não se
enquadrar como insumo do processo produtivo não poderá constituir-se em base
de cálculo para a apropriação da contribuição; tampouco o serviço de transporte
o fará, dado que depende daquele.
117. Isto posto, fácil perceber que as despesas de frete concernentes à aquisição
de soja, adubo e fertilizantes não podem compor a base de cálculo dos créditos
de PIS e COFINS, em razão de: i) a soja ter sido adquirida de pessoa física e, por
conseguinte, não se sujeitar à incidência das contribuições; ou, ainda, ter sido
adquirida com suspensão de incidência das contribuições, e ii) os adubos e
fertilizantes, na venda para o mercado interno, sujeitarem-se à alíquota zero das
contribuições, conforme disposto no art. 1o, da Lei no 10.925, de 2004.
118. Portanto, de acordo com art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637, de 2002, e do art.
3o, § 2o, II, da Lei no 10.833, de 2003, veda-se o aproveitamento do crédito em
relação a tais operações. De fato, não havendo tributação no elo imediatamente
anterior da cadeia produtiva, a apuração de créditos nas compras feitas incide na
vedação legal, dado que não há o que ressarcir.
Fl. 547
DF CARF MF
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119. Por fim, nos termos da legislação vigente, o gasto com o transporte de
mercadoria somente gerará crédito caso se refira a transporte de “mercadoria
capaz de gerar crédito”. É que, em se tratando de valor que integra o custo de
aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa
com o serviço deve ser determinada em função da possibilidade ou não de
apropriação de crédito em relação aos bens adquiridos. Não havendo apropriação
do crédito referente à aquisição do produto, não há que se falar da apropriação
do frete a ele relativo.
Assim concluiu a DRJ de origem:
A manifestante aduz que, embora somente haja previsão expressa para o crédito
relativo a "frete nas operações de venda", quando o ônus for suportado pelo
vendedor, há que se observar que, na compra de bens, o frete, quando pago pelo
adquirente, consoante a boa técnica contábil, integra o custo de aquisição desses
bens, o que está consagrado no art. 289, § 1o do RIR/1999 ("o custo de aquisição
de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro
até o estabelecimento do contribuinte"). Assim, também na forma de serviços
estipulados no inciso II do artigo 2o, poderá o valor do frete compor a base de
cálculo dos créditos a serem descontados do PIS e da Cofins Não-Cumulativos.
Sobre as despesas com fretes, cumpre analisá-las à luz da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de
17/12/2018, que atualmente orientam as decisões da Receita Federal do Brasil
quanto ao conceito de insumos.
Relativamente aos gastos com frete na aquisição, deve está demonstrada a
natureza do insumo adquirido e transportado, pois o crédito dos valores de frete
pagos na aquisição é admitido na mesma proporção em que se der o
creditamento do bem adquirido.
Quando o bem adquirido não gera crédito, o frete correspondente também não
gera crédito. Nesse passo, relativamente aos gastos com transporte de soja
adquirida de pessoas físicas, sem incidência, portanto, das contribuições de PIS e
COFINS, não são os mesmos hábeis a gerar crédito.
Quanto aos fretes relativos aos bens adquiridos com fim específico de exportação,
como já foi dito no tópico precedente, o § 4° do Art. 6° da Lei n° 10.833/03 veda a
apuração de “créditos” vinculados às receitas de bens adquiridos com fim
específico de exportação, entendida a impossibilidade de creditamento de
qualquer uma das hipóteses previstas nos onze incisos do art. 3o da Lei no
10.833/03.
Com relação à matéria em análise, deve ser aplicada a SÚMULA CARF no 188, que
assim prevê:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024
Fl. 548
DF CARF MF
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É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Com isso, deve ser revertida a glosa sobre os fretes na aquisição de insumos não
tributados, desde que cumpridos os demais requisitos legais, ou seja, desde que a aquisição do
frete seja originada de pessoa jurídica pelo comprador das mercadorias e desde que tais fretes
tenham sido tributados e contabilizados em separado.

2.4. Energia elétrica
Com relação às despesas com energia elétrica, a Recorrente sustenta que a energia
elétrica consumida nas atividades da empresa confere o direito ao crédito do PIS e da COFINS,
conforme determinação expressa do artigo 3o, III das Leis 10.637/2002 e 10.833/03. Aduz ainda
que, não obstante a revogação do inciso V das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas e
encargos financeiros também devem ser consideradas no cômputo da base de cálculo das
contribuições ao PIS e a COFINS, eis que insumo necessário à consecução das atividades da
impetrante.
Esclareceu o i. Julgador da DRJ que na análise dos documentos apresentados nos
autos, foi verificado pela auditoria que o contribuinte utiliza como base de cálculo para o crédito
das contribuições o total da fatura emitida pela concessionária de distribuição de energia
elétrica. Assim, com fundamento no inciso III, art. 3o das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, glosou os valores pagos a título de encargos, acatando somente para fins de crédito, os
gastos identificados como “consumo de energia”.
A glosa foi mantida sobre outros gastos constantes da fatura, diversos ao gasto com
consumo, tais como juros e multa por atraso no pagamento, por falta de previsão legal para seu
aproveitamento como crédito das contribuições.
Para tanto, invocou-se o inciso III do artigo 3o da Lei no 10.833/03, que assim
dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
Está correta a DRJ em manter a glosa em referência.
Fl. 549
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Sobre a matéria, aplica-se a SÚMULA CARF no 224, que assim prevê:
SÚMULA CARF No 224:
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/08/2025 – vigência em 01/09/2025
Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a
energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica,
não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o
Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.155, 9303-015.234, 9303-015.264, 9303-006.627, 9303-
014.981, 9303-015.151.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa dos créditos em referência.

2.5. Créditos Extemporâneos
Com relação aos créditos extemporâneos, argumenta a defesa que o crédito não
aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes, conforme disposto no §
4o, do art. 3o, da Lei n° 10.833/2003, ressaltando que a legislação é expressa neste sentido.
O i. Julgador a quo negou o pedido, concluindo que, “conforme se depreende do art.
3o, §1o, da Lei no 10.833/2003, o crédito da contribuição será determinado mediante a aplicação
da respectiva alíquota sobre o valor de bens, serviços, despesas e encargos incorridos no mês.”
A DRJ entende que as alterações relativas às informações prestadas no
demonstrativo em tela deveriam ser formalizadas por intermédio de Dacon retificador o qual,
substituindo integralmente o demonstrativo retificado, serviria, entre outros, para efetivar
qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. Ademais, ao entregar
o Dacon retificador, alterando valores informados em DCTF, a pessoa jurídica deveria apresentar,
igualmente, DCTF retificadora. Trata-se de providência indispensável em face de que, apurados
créditos relativos à contribuição, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL correspondentes aos
mesmos períodos também sofrem reflexos indissociáveis.
Sobre a matéria, não obstante o entendimento desta relatora, deve ser aplicada a
SÚMULA CARF no 231, que assim prevê:
SÚMULA CARF No 231:
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa dos créditos em referência.

Fl. 550
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.789 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10530.901508/2014-04
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3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para
reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados
pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em
relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas
Contribuições.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

Fl. 551
DF CARF MF
Original