Tribunal: CARF
Processo: 10909.003853/2010-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-12-08

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 05/11/2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO. PRAZO DE 90 DIAS. IN SRF No 206/2002. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.O prazo previsto no art. 69 da IN SRF no 206/2002 refere-se exclusivamente ao período máximo de retenção das mercadorias em procedimentos especiais de controle aduaneiro, não se prestando a limitar o prazo para constituição do crédito tributário pela autoridade fiscal. Alegações de irregularidades formais na emissão, alteração ou prorrogação do Mandado de Procedimento Fiscal não ensejam nulidade do lançamento, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF no 171.
IMPORTAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. RESPONSABILIDADE DO IMPORTADOR OSTENSIVO. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA.
A sanção de perdimento aplica-se ao importador ostensivo que figura como sujeito passivo da operação, ainda que comprovada a existência de encomendante predeterminado. A alegação de que a penalidade deveria recair exclusivamente sobre o real adquirente não afasta a responsabilidade da empresa que cedeu seu nome, tampouco descaracteriza sua legitimidade passiva. Incontroversa a realização da importação pela Recorrente, mantém-se íntegra a decisão recorrida.
IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. PENA DE PERDIMENTO. RESPONSABILIDADE DO IMPORTADOR OSTENSIVO.
A omissão do nome do real adquirente na Declaração de Importação, sob alegação de falha do sistema, não constitui mero erro formal, mas conduta dolosa apta a configurar interposição fraudulenta na modalidade comprovada, nos termos do art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/1976.
Inviável a relevação da pena de perdimento ou a aplicação da multa por erro prevista no Regulamento Aduaneiro, diante da subsunção inequívoca da conduta ao art. 23, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10909.003853/2010-11
ACÓRDÃO
3003-002.583 – 3a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
D&A COMÉRCIO SERVIÇOS IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 05/11/2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE
FISCALIZAÇÃO. PRAZO DE 90 DIAS. IN SRF No 206/2002. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
O prazo previsto no art. 69 da IN SRF no 206/2002 refere-se exclusivamente
ao período máximo de retenção das mercadorias em procedimentos
especiais de controle aduaneiro, não se prestando a limitar o prazo para
constituição do crédito tributário pela autoridade fiscal. Alegações de
irregularidades formais na emissão, alteração ou prorrogação do Mandado
de Procedimento Fiscal não ensejam nulidade do lançamento, conforme
entendimento consolidado na Súmula CARF no 171.
IMPORTAÇÃO.
PENA
DE
PERDIMENTO.
RESPONSABILIDADE
DO
IMPORTADOR OSTENSIVO. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA.
A sanção de perdimento aplica-se ao importador ostensivo que figura
como sujeito passivo da operação, ainda que comprovada a existência de
encomendante predeterminado. A alegação de que a penalidade deveria
recair
exclusivamente
sobre
o
real
adquirente
não
afasta
a
responsabilidade da empresa que cedeu seu nome, tampouco
descaracteriza sua legitimidade passiva. Incontroversa a realização da
importação pela Recorrente, mantém-se íntegra a decisão recorrida.
IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO REAL
ADQUIRENTE.
PENA
DE
PERDIMENTO.
RESPONSABILIDADE
DO
IMPORTADOR OSTENSIVO.
A omissão do nome do real adquirente na Declaração de Importação, sob
alegação de falha do sistema, não constitui mero erro formal, mas conduta
dolosa apta a configurar interposição fraudulenta na modalidade
comprovada, nos termos do art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/1976.
Fl. 207
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10909.003853/2010-11
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Inviável a relevação da pena de perdimento ou a aplicação da multa por
erro prevista no Regulamento Aduaneiro, diante da subsunção inequívoca
da conduta ao art. 23, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa,
Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão proferido pela 7a Turma da Delegacia
Regional de Julgamento em Fortaleza que julgou improcedente a impugnação do sujeito passivo.

O Acórdão n.o 08-45.116 (fls. 142/168) apresenta a seguinte ementa:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 05/11/2009
IMPORTAÇÃO. CESSÃO DE NOME. MULTA.
Fl. 208
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A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de
terceiros com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou
beneficiários, fica sujeita a multa específica.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem resumir os fatos, sirvo-me do Relatório do Acórdão a quo:
Do objeto do lançamento
Trata, a presente lide, do crédito tributário referente à multa de que trata o art.
33 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, que abaixo se transcreve, exigida,
segundo a fiscalização, por que a empresa D&A COMÉRCIO SERVIÇOS
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., CNPJ 05.630.873/0001-00, doravante
denominada simplesmente “D&A”, teria cedido o seu nome, registrando como
própria, em 05/11/2009, a operação de importação objeto da Declaração de
Importação (DI) no 09/1534114-4, com vistas ao acobertamento da empresa GOL
TÊXTIL LTDA. - EPP, CNPJ no 03.558.240/0001-02, doravante denominada
simplesmente “GOL TÊXTIL”, identificada como a real adquirente da mercadoria:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações
de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus
reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por
cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$
5.000,00 (cinco mil reais).
De acordo com a fiscalização, a referida DI foi submetida a procedimento especial
de controle aduaneiro, restando comprovada, diante dos fatos apurados e provas
coletadas, a prática da infração definida como ocultação do sujeito passivo,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros,
em virtude do que as respectivas mercadorias ficaram sujeitas à aplicação da pena
de perdimento, conforme determina o art. 23, inciso V e § 1o, do Decreto-Lei n°
1.455/76, com redação dada pelo art. 59 da Lei n° 10.637/2002.
Das razões da fiscalização
Da prática reiterada de cessão de nome
Em consulta ao Radar, verificou-se a existência da Ficha n° 09/0033000-7,
alertando para o fato de a empresa D&A efetuar importações para encomendante
predeterminado, omitindo esta informação na folha de rosto da DI e na Ficha
Importador do "Consulta DI" no Siscomex. Consta ainda a Ficha n° 09/1454884-5,
na qual é relatada ocorrência de terceira empresa que, por encontrar-se com
limite de importação ultrapassado, utilizou-se da D&A para registrar a operação
como importação própria. Cuida-se, pois, a princípio, de prática reiterada.
Fl. 209
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Em consulta aos sistemas da Receita Federal (DW Aduaneiro, fl. 291) encontramos
as DI's nos 09/0791424-6, 09/1142966-7 e 09/1350932-3, registradas
respectivamente em 23/06/2009, 27/08/2009 e 05/10/2009. As referidas DI's
foram registradas na modalidade "por conta e ordem de terceiros", figurando
como importador a empresa D&A, e como adquirente a empresa GOL TÊXTIL. O
valor CIF total das três DI's é de US$ 141.879,27. Na modalidade “por conta e
ordem” o valor das operações é creditado na conta do adquirente, pois é dele que
provem os recursos. A GOL TÊXTIL havia, assim, na data do registro da DI
09/1534114-4 (05/11/2010), praticamente atingido o limite de importação para o
semestre, haja vista sua modalidade de habilitação (v. tópico seguinte).
Da habilitação da empresa GOL TÊXTIL
A fiscalização afirma que a utilização da D&A como interposta pessoa decorreu do
fato de a empresa GOL TÊXTIL estar, no dia do registro da DI, prestes a atingir o
limite semestral de importação autorizado pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB), tendo a D&A atuado, então, para evitar a interrupção das
importações da GOL TÊXTIL, procedendo ao registro da declaração como se fosse
de importação própria, burlando assim os controles aduaneiros e interferindo na
análise de risco exercida pela RFB.
Conforme a autoridade fiscal, a GOL TÊXTIL estava habilitada para operar no
comércio exterior na modalidade "simplificada", submodalidade "operação de
pequena monta", mas no dia 05/11/2009 já havia utilizado US$ 141.879,27 1, do
seu limite semestral, de US$ 150.000,00, restando-lhe para aquele mês o valor de
US$ 8.120,73, de modo que qualquer tentativa de registrar DI com valor acima
desse seria impedida automaticamente pelo sistema.
Da utilização pela D&A de recursos da GOL TÊXTIL
Conforme o relato da fiscalização, o adiantamento dos recursos pela GOL TÊXTIL
para que a D&A procedesse à liquidação dos contratos de câmbio ficou
demonstrado no Auto de Infração e Termo de Apreensão e Guarda Fiscal - AITAGF
no 0920600/00945/10, parte integrante do processo n° 10909.000905/2010-90,
lavrado para a aplicação da pena de perdimento das mercadorias e em cujo
relatório, juntado às fls. 26-45, encontra-se a descrição detalhada dos fatos que
ensejaram as conclusões fiscais.
Em tal relatório está dito que:
1) a fatura comercial que instruiu a DI ora sob procedimento fiscal indica tratar-se
de operação realizada mediante pagamento antecipado (Advance) de US$
20.562,00 e pagamento contra apresentação dos documentos de embarque (CAD
on arrival) de US$ 49.260,45, significando que, quando do registro da DI, em
05/11/2009, o pagamento da mercadoria pela liquidação dos contratos de câmbio
já teria sido efetuado na íntegra;
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2) ao ser intimada a apresentar documentos e esclarecimentos para a presença do
nome da empresa GOL TÊXTIL nos documentos instrutivos, a D&A, entre outras
afirmações, assim se manifestou:
... na verdade trata-se de importação por encomendante pré-determinado,
encomendante este, a empresa GOL TÊXTIL EPP.
3) foram pagos US$ 20.562,00 por intermédio do contrato de câmbio n°
09/009640, cuja liquidação se deu em 04/09/2009, com débito no valor de R$
38.142,51 na conta corrente n° 11.536-3 da agência 2246-2, de titularidade da
empresa D&A, e cujo lançamento contábil no Livro Diário se deu a crédito da
conta Banco Bradesco 1.1.01.03.003;
4) foram pagos US$ 49.260,45 por meio do contrato de câmbio n° 09/012136, cuja
liquidação se deu em 27/10/2009 com débito no valor de R$ 85.565,40 na conta
corrente n° 11.536-3 da agência 2246-2, de titularidade da empresa D&A;
5) em 26/10/2009, um dia antes da liquidação do contrato n° 09/012136, no valor
de R$ 85.565,40, foi feito um lançamento no valor de R$ 84.727,97 (TRANSF AG
DINH 1190054 O PROPRIO FAVORECIDO), a propósito do qual assim informou a
fiscalizada:
Trata-se de transferência bancária entre contas do mesmo Banco
(Bradesco-Bradesco)
A empresa que fez a transferência é a empresa encomendante da
mercadoria importada: Gol Têxtil Ltda. EPP. - CNPJ 03.558.240/0001-02
6) no Livro Diário entregue à fiscalização em atendimento à intimação fiscal foi
encontrado um lançamento feito em 26/10/2009 a débito na conta Banco
Bradesco 1.1.01.03.0030 98, no valor de R$ 84.727,97, cujo histórico é D&A
6795/09 – Câmbio (Imagem 1):

7) a numeração D&A 6795 está aposta por carimbo na fatura comercial (fl. 29)
que instruiu a DI n° 09/1534114-4, conforme o seguinte detalhe (Imagem 2):

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8) da análise da referida documentação apresentada pela intimada, corroborada
por declaração dela própria, restou descaracterizada a operação por encomenda,
como quer fazer crer a empresa D&A;
9) foi encontrado no Livro Diário um lançamento em 27/10/2009, a crédito na
conta Banco Bradesco 1.1.01.03.003 98 no valor de R$ 85.565,40, cujo histórico é:
D&A 6795/09 - Fechamento de câmbio (Imagem 3):

10) a contrapartida desse lançamento foi um registro a débito na conta do Passivo
Circulante “Adiantamento Importação por Conta e Ordem 2.1.07.01.001”
(Imagem 4), a qual, “por mero erro, ou por ato deliberado visando dissimulação,
está inserida no grupo de contas 2.1.07 - Fornecedores (fl. 251), quando, na
realidade, trata-se de adiantamento de clientes, conta de extrema importância,
pois significa que a empresa está operando com recursos de terceiros:

11) [normalmente] no momento do adiantamento dos recursos, há um
lançamento a débito de Banco ou Caixa, e um crédito em "Adiantamento de
Clientes", gerando uma obrigação para a empresa, e quando há a liquidação do
câmbio referente à operação contratada, credita-se Banco ou Caixa, e debita-se
"Adiantamento de Clientes", anulando-se essa obrigação perante terceiro;
12) os documentos encaminhados pela Equipe de Despacho Aduaneiro - EDA da
DRF/Joinville – SC, protocolados na DRF/Itajaí em 26/03/2010 sob o n°
001.426/2010-61, confirmariam que o pagamento das mercadorias constantes da
DI n° 09/1534114-4 foi realizado com recursos antecipados pelo real adquirente
GOL TÊXTIL, “haja vista a similaridade entre a situação que ensejou o presente
auto de infração e a que originou fiscalização instaurada por aquela unidade;
13) a EDA/DRF/Joinville, tendo em vista a presença de indícios da ocultação do
sujeito passivo/real adquirente das mercadorias
importadas, instaurou
procedimento fiscal da mesma natureza que a do presente (combate à fraude em
despacho, IN SRF n° 206/2002,), em face da empresa D&A;
14) no curso do referido procedimento, a DRF/Joinville intimou a GOL TÊXTIL a
apresentar documentos e informações, tendo esta empresa entregue à
fiscalização documentos relacionados à DI n° 09/1534114-4, entre os quais
planilha assim identificada:
IMPORTADOR: D&A
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EXPORTADOR: REGAL
PROCESSO EM CANAL VERMELHO
OBS: CARGA NÃO LIBERADA, POIS SE ENCONTRA EM PROCESSO DE FISCALIZAÇÃO
DA RECEITA;
15) “os dados inseridos na mencionada planilha não deixam dúvidas de que se
trata da carga amparada pela DI n° 09/1534114-4 (n° da proforma, n° da invoice,
contêiner e B/L), bem como de que os recursos utilizados para liquidação dos
correspondentes contratos de câmbio foram antecipados à D&A pela GOL TÊXTIL
da seguinte forma:
R$ 39.273,42 (30% iniciais) em 01/09/2009.
R$ 84.727,97 (70%) em 26/10/2009”.
16) no Razão Analítico da conta 11108-0, referente a "Adiantamento a
Fornecedor", encontram-se os lançamentos a débito de R$ 39.273,42, em
01/09/2009, e de R$ 84.727,97, em 26/10/2009;
17) a contrapartida do lançamento, no valor de R$ 39.273,42, é a conta 20046-1,
identificada como "c/c Sócios", representado por contrato de mútuo firmado
entre o sócio-administrador da GOL TÊXTIL, Sr. Paulo Sérgio Dias, CPF
085.974.108-76, e a própria empresa;
18) Esses recursos, emprestados pelo sócio para que a GOL TÊXTIL procedesse à
antecipação a D&A para o pagamento dos 30% iniciais, no entanto, não deram
entrada no caixa, ou conta bancária, da GOL TÊXTIL, mas foram depositados
diretamente na conta bancária da representante legal da D&A em 01/09/2009,
DEBOSSAN DESPACHOS ADUANEIROS LTDA., CNPJ 07.081.778/0001-11, cujo sócio
majoritário, com 70% de participação societária, Sr. Caio Marcelo Debossan, CPF
936.292.659-87, é esposo da sócia majoritária da D&A, Sra. Josiane Denise dos
Santos Debossan, CPF 029.725.559-29;
19) Este numerário (R$ 39.273,42) foi efetivamente utilizado para a liquidação do
contrato de câmbio n° 09/009640 (30% iniciais) em 04/09/2009;
20) mensagem de correio eletrônico encaminhada em 26/10/2009 pela Sra.
Letícia de Miranda, funcionária da D&A (leticia@deacomex.com.br), à Sra.
Patrícia, funcionária da GOL TÊXTIL ("Patrícia - Gol" <textilgol@terra.com.br), cujo
assunto é "CÂMBIO 70% REGAL", trata de solicitação de depósito no valor de R$
84.727,97, para pagamento do saldo de 70% referente à DI no 09/1534114-4, o
qual foi efetuado em 26/10/2009 na conta corrente n° 0011536-3, agência 2246-2
do Banco Bradesco, de titularidade da empresa D&A, e utilizado para liquidação
do contrato de câmbio n° 09/012136 em 27/10/2009;
21) ao menos nesta operação específica (DI n° 09/1534114-4), a empresa D&A
não atuou por sua própria conta e risco, não se tratava, conforme informado no
registro da DI, de importação direta, modalidade em que a aquisição da
mercadoria importada se dá com recursos próprios para posterior revenda a um
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cliente-comprador ainda incerto, diga-se, não previamente determinado, e em
que, além de negociar diretamente com o exportador estrangeiro, o importador
deve providenciar por si só todos os trâmites aduaneiros, cambiais, de
licenciamento, etc.;
22) a empresa GOL TÊXTIL, real adquirente da mercadoria, habilitada na
modalidade/submodalidade "simplificada/pequena monta", encontrava-se, no dia
do registro da DI, muito próxima do seu limite de importação e qualquer tentativa
de registro de DI, ainda que por encomenda, onde se fizesse constar o nome da
GOL TÊXTIL, e que ultrapassasse US$ 150.000,00, seria impedida pelo sistema, [de
modo que] a alternativa foi se utilizar da empresa D&A para registrar a Declaração
como se fosse uma importação própria, burlando os controles aduaneiros e
interferindo na análise de risco exercida pela RFB;
23) a D&A emprestou o seu nome a GOL TÊXTIL para que ela não interrompesse
as importações em curso;
24) ficou cabalmente demonstrado o adiantamento de recursos pela GOL TÊXTIL
para a liquidação dos contratos de câmbio em datas anteriores ao registro da DI;
25) conforme preceitua o art. 27 da Lei no 10.637/2002, a importação realizada
mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste;
26) identificada a prática de "simulação" e/ou "interposição fraudulenta", cabe a
apreensão das mercadorias para a aplicação da pena de perdimento, nos termos
do Decreto-Lei n° 1.455, de 07/04/1976, com as alterações da Lei n° 10.637, de
30/12/2002.
Das razões da impugnação
Cientificado do lançamento em 25/10/2009, o sujeito passivo apresentou, em
16/11/2009, a impugnação anexada às fls. 101-116, na qual apresentou as
alegações que se seguem.
Preliminarmente:
I) Da Nulidade Por Excesso de Prazo na Conclusão Procedimental e por lavratura
de auto de infração por autoridade incompetente
A impugnante argui que, iniciado em 22/12/2009, o procedimento especial de
fiscalização deveria ter sido concluído ou prorrogado no prazo de 90 dias, sob
pena de ter que liberar a mercadoria; que somente no dia 30/03/2010, 98 dias
depois do início do procedimento especial e 145 dias do registro da DI, é que a
autoridade fiscalizadora lhe deu ciência da conclusão do procedimento; e que a
sua ciência do auto de infração somente ocorreu no dia 20/10/2010, portanto,
muitos meses após a instauração daquele procedimento fiscal e quando a
autoridade fiscal não possuía mais competência para tanto.
II) Da Nulidade Por Falta de Competência da Autoridade Fiscal - Inexistência de
MPF-F específico para Revisão Aduaneira e Encerramento do Procedimento
Especial de Fiscalização
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A impugnante defende que os atos e termos lavrados pela autoridade
fiscalizadora desde o início do procedimento de revisão aduaneira devem ser
considerados nulos de pleno direito, nos termos do art. 59 do Decreto no
70.235/72, com a consequente declaração de nulidade, por vício formal, do
próprio auto de infração lavrado, alegando, para tanto, que:
1) o procedimento especial foi instaurado por iniciativa própria do Auditor Fiscal,
com diligências de caráter externo, contudo, sem qualquer tipo Mandado de
Procedimento Fiscal;
2) na esteira da Portaria Coana no 33, de 16 de novembro de 2003, que dispõe
sobre o controle de "Ações Fiscais no ambiente Sief - Ação Fiscal Aduaneiro", ao
instaurar qualquer tipo de fiscalização, o agente fiscalizador necessariamente
deverá obter um RPF ou um MPF:
DESCRIÇÃO DOS MÓDULOS E RESPECTIVAS TRANSAÇÕES:
1- PROGRAMAÇÃO: Cadastramento, consulta e exclusão de contribuintes
selecionados e passíveis de serem fiscalizados.
2- RPF/MPF:
RPF - Registro de Procedimento Fiscal - Documento, de caráter interno, que
registra todas as atividades fiscais desenvolvidas pelos AFRF junto ao
contribuinte. Para cada procedimento fiscal será emitido um único RPF.
MPF - Mandado de Procedimento Fiscal - Documento, de caráter externo,
que instaura e informa os procedimentos de fiscalização e de diligência
junto ao contribuinte, nos termos da Portaria SRF no 3.007, de 26 de
novembro de 2001;
3) muito embora a fiscalização tenha sido instaurada apenas contra a D&A, a
autoridade fiscalizadora também lavrou intimações, solicitando documentos, tais
como extratos bancários e outros, e que tais intimações possuem nitidamente
caráter externo, atraindo, portanto, a necessidade de que a autoridade
fiscalizadora dispusesse de um Mandado de Procedimento Fiscal - Fiscalização
(MPF-F) para realizá-la, nos termos da Portaria RFB no 11.371, de 12 de dezembro
de 2007;
4) no presente caso não se está diante de hipótese de não exigência de MPF para
o procedimento de Revisão Aduaneira, nos termos do art. 10, II, da Portaria RFB
11.371/2007:
Art. 10. O MPF não será exigido nas hipóteses de procedimento de
fiscalização:
II - interno, de formalização de exigência de crédito tributário constituído
em termo de responsabilidade ou pelo descumprimento de regime
aduaneiro especial, lançamento de multas isoladas, revisão aduaneira e
formalização de abandono ou apreensão de mercadorias realizada por
outros órgãos;
Fl. 215
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5) a revisão aduaneira a qual se refere o artigo acima é somente a revisão interna,
ou seja, aquela passível de ser realizada com base tão somente nos documentos
e/ou informações pré-disponíveis nos arquivos da RFB, conforme esclarece o § 2o
deste mesmo artigo:
Art. 10. [...]
§ 2o Para fins do disposto no inciso II do caput, considera-se revisão
aduaneira o procedimento destinado a identificar irregularidades fiscais
relativas ao despacho, com base tão somente nos elementos probatórios
disponíveis no âmbito da RFB.
6) o RPF somente pode ser utilizado para investigações de caráter interno, ou
seja, quando a autoridade fiscalizadora não necessita de outros documentos ou
informações para realizar a fiscalização, senão aqueles que a Receita Federal do
Brasil já possui em seu sistema e/ou arquivos;
7) nenhuma das hipóteses de revisão de lançamento elencadas no art. 149 do CTN
ocorreu no caso concreto;
8) tendo encerrado em 18/03/2010 o procedimento fiscal referente à DI no
09/1534114-4, a autoridade fiscalizadora jamais poderia ter efetuado nova
autuação fiscal;
9) houve sim usurpação da competência da autoridade fiscalizadora, a qual, sem
motivação legal (administrativa) resolveu lavrar novo auto de infração contra a
impugnante, por fatos já fiscalizados anteriormente e cujo procedimento fiscal já
havia sido encerrado definitivamente;
10) vez que a autoridade fiscalizadora lavrou incontáveis intimações fiscais contra
várias empresas, com o fito de juntar elementos probatórios até então não
disponíveis no âmbito da RFB, resta claro que necessitava de um MPF-F para
tanto, por se tratar de uma Revisão Aduaneira externa.
Mérito:
I) Da caracterização da importação na modalidade "por encomenda"
A impugnante afirma que a única razão que levou à autoridade fiscalizadora a
concluir pela imposição de pena de perdimento da mercadoria importada, por
"ocultação do real adquirente" da importação (art. 23, V, do Decreto-Lei no
1.455/76), estaria no fato de não ter sido informado o CNPJ do encomendante no
campo "adquirente por conta e ordem" na ficha "importador" da DI; que, desde o
início do presente processo de importação, ainda quando da colocação do pedido
no exterior, confecção da proforma invoice, até o registro da mercadoria (DI
09/1534114-4) com a documentação original apresentada, todos os documentos
utilizados no despacho aduaneiro demonstravam se tratar de uma importação da
empresa D&A Com. Serv. Imp. Exp. Ltda. por encomenda da empresa Gol Têxtil
Ltda.; e que é impossível se aplicar a multa constante no auto de infração, pois,
Fl. 216
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segundo entende, não houve qualquer acobertamento do real interveniente da
operação.
Em favor de sua tese, a impugnante reúne vários recortes de documentos
pertinentes à operação em exame, nos quais destaca as menções feitas à empresa
Gol Têxtil Ltda. – EPP, que demonstrariam “que o procedimento adotado pelo
importador em nenhum momento pretendeu ocultar o encomendante da
mercadoria”:

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A impugnante aduz que:
1) os requisitos normatizados pela Receita Federal para que a mercadoria seja
considerada de propriedade do importador, como é o caso da importação por
encomenda, estão elencados no Ato Declaratório Normativo da SRF no 7 de junho
de 2002 (ADN no 7/2002). Vejamos:
"Art. 1o As disposições das Instruções Normativas no 75, de 2001, e no 98,
de 2001, aplicam-se somente às operações em que a pessoa jurídica
comercial importadora - empresa comercial importadora - atue apenas
como prestadora de serviços.
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Parágrafo único. A empresa comercial importadora atua como prestadora
de serviços somente na hipótese em que ela não adquira a propriedade das
mercadorias importadas.
Art. 2o Para que se caracterize a aquisição, pela empresa comercial
importadora, da propriedade das mercadorias importadas, é suficiente que
ocorra uma das seguintes hipóteses em que a referida empresa:
I - conste como adquirente no contrato de câmbio;
II - conste como adquirente na fatura internacional (invoice);
III - emita nota fiscal de entrada ou de saída a título de compra ou venda;
ou
IV - contabilize a entrada ou a saída da mercadoria importada como compra
ou venda.
Parágrafo único. Na hipótese de a empresa não ter escrituração comercial
regular, o aferimento da condição prevista no inciso IV far-se-á com base na
natureza da operação efetivada, constante de notas fiscais."
2) tais hipóteses não são cumulativas, pois o art. 2o do referido ADN deixou claro
que a ocorrência de apenas uma delas é o bastante, restando, então, analisar a
operação em comento:
I - O adquirente da moeda estrangeira nos contratos de câmbio é a D&A
Com. Serv. Imp. Exp. Ltda. (Docs. fls. 34 e 39);
II - O adquirente da mercadoria na fatura internacional (invoice) é também
a D&A Com. Serv. Imp. Exp. Ltda. (Docs. fls. 29).
3) como as mercadorias não foram liberadas, restam prejudicadas as hipóteses de
verificação III e IV;
4) bastaria uma hipótese ser cumprida, mas a impugnante demonstrou ter
cumprido as duas de somente duas possíveis, ficando evidente que a mercadoria
importada é de sua propriedade, cumprindo os requisitos da importação na
modalidade "por encomenda" não merecendo, portanto, a pena de perdimento
por "ocultação" do real adquirente;
5) a autoridade fiscal não pode negar vigência à normativa da RFB, à qual está
diretamente vinculada, para concluir que a operação realizada tenha sido
meramente uma prestação de serviços;
6) em suma, trata-se claramente de importação própria, para revenda a
encomendante pré-determinado, assim caracterizada tanto do ponto de vista
substancial, quanto formal, nos termos da legislação em vigor, especialmente do
ADN no 7/2002.
II) Das irregularidades meramente formais - Inocorrência da ocultação
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A impugnante afirma que, desde o início da operação, sua conduta foi no sentido
de deixar clara e transparente a importação na modalidade “por encomenda”,
evidenciando em todos os documentos a encomendante GOL TÊXTIL, e que “agiu
na mais absoluta boa-fé, com fundamento na legislação aduaneira legal e
infralegal (Instruções Normativas), vindo a ser prejudicada, no entanto, pela falha
no Siscomex, vez que não há campo específico para a inclusão do CNPJ do
encomendante da importação”.
Diz ainda a impugnante que:
1) ao decretar a pena de perdimento, o julgador se depara com um conflito
aparente de normas: de um lado tem-se a garantia do direito de propriedade,
insculpida no art. 5o, caput e seu inciso XXIV, e do outro a tradição histórica de
proteção ao Erário;
2) não basta haver meros erros de forma, erros procedimentais para a aplicação
da pena de perdimento. A conduta adotada pelo infrator deve ser grave em sua
substância e de caráter evidentemente lesivo;
3) em momento algum a autoridade fiscalizadora fez menção ocorrência de
interposição fraudulenta, até mesmo porque não fez questão de investigar a
capacidade econômico-financeira das empresas, nos termos da IN 228/06;
4) se não houve a interposição fraudulenta, não há o que se falar em pena de
perdimento com base no art. 23, V, do Decreto-lei no 1.455/76;
5) Para decretar a pena de perdimento da mercadoria da Impugnante, seria
imprescindível a comprovação de indisponibilidade financeira da empresa para
realizar a compra no exterior. Esta é a inteligência do § 2o do art. 23, do Decreto-
lei no 1.455/76:
"§ 2° Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados".
6) uma vez que o importador disponha de capacidade econômico financeira para
suportar a operação de comércio exterior (como resta demonstrado no
documento de fls. 58), não há o que se falar em ocultação do real comprador,
interposição fraudulenta ou a consequente pena de perdimento. Na mesma
esteira tem sido o entendimento de nosso Egrégio Tribunal Federal;
7) não necessita utilizar-se de interposição fraudulenta de terceiros para
desenvolver suas atividades; recolheu todos os tributos inerentes à operação;
sempre deixou claro para as autoridades aduaneiras se tratar de importação por
encomenda; e jamais ocultou o real encomendante;
8) pelas argumentações expostas, aliadas às peculiaridades do caso concreto,
conclui-se que não houve nenhuma ocultação, embora possam ter havido
irregularidades meramente formais na operação de importação por encomenda
Fl. 220
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realizada, contudo, tais irregularidades não possuem o condão enquadrar a
importação na pena de perdimento.
III) Da ausência do elemento danoso
A impugnante alega ter agido de boa-fé, argumentando que:
1) a importação sob análise, ainda que se entenda irregular, não foi realizada
dessa forma com o intuito de fraude, o contribuinte agiu de boa-fé, entendendo
ser correta sua conduta, baseada na interpretação da legislação aduaneira em
vigor;
2) em todos os documentos da importação constava a empresa Gol Têxtil como
encomendante da operação, contudo, verificada a ausência do nome da
encomendante no campo Informações Complementares, tratou, imediatamente e
de forma voluntária, de esclarecer o equívoco nas informações prestadas (doc. fls.
33);
3) é cabível à espécie a aplicação do art. 105 do Decreto-Lei 37/66:
Decreto-Lei 37/66
Art. 102. Ressalvada a hipótese prevista no inciso III do art. 107, a
declaração voluntária feita pelo infrator à autoridade aduaneira, capaz de
evitar a efetivação de ato punível com a perda da mercadoria, excluirá a
imposição das penalidades cominadas para sua prática, desde que a
declaração anteceda ao comprovado conhecimento do ilícito, pela
fiscalização, ou a atos de busca, exame ou conferência aduaneira.
4) o legislador tratou de relevar a pena de perdimento, nos casos em que o
infrator, voluntariamente comunique eventual erro ou equívoco ocorrido nos seus
procedimentos, pois são casos em que não há o elemento danoso, a intenção do
agente em cometer a infração;
5) Da mesma forma, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no
sentido de que:
"A jurisprudência desta eg. Segunda Turma firmou o entendimento de que
se deve flexibilizar a pena de perdimento de bens, quando ausente o
elemento danoso" (REsp no 331548/PR, Min. Francisco Peçanha Martins, DJ
de 04/05/06)
"O Direito pretoriano enquadra-se na posição de flexibilizar a pena de
perdimento,
quando
ausente
o
elemento
danoso.
Interpretação
principiológica que se reporta à razoabilidade" (REsp no 512517/SC, Min.
Eliana Calmon, DJ de 19/09/05)
6) a conduta da Impugnante não resultou em dano algum, portanto,
perfeitamente cabível à espécie a aplicação do art. 102 do Decreto-lei no 37/66,
em conformidade com o entendimento jurisprudencial da Corte Superior, para se
declarar o auto de infração atacado insubsistente.
Fl. 221
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Dos pedidos
A impugnante apresenta, por fim, os seguintes pedidos:
1. Sejam acatadas as preliminares arguidas, decretando-se a nulidade do auto de
infração número 0920600/00473/10 por:
a. Excesso de prazo na conclusão da fiscalização especial, nos termos do art. 69 da
IN 206/02;
b. Impossibilidade de Revisão de Lançamento, visto que a autuação não se
enquadra nas hipóteses previstas no art. 149 do CTN
c. Falta de competência da Autoridade Fiscal vez que não possuía MPF-F
específico para Revisão Aduaneira quando da Instauração da Investigação;
2. No mérito requer a declaração de insubsistência do auto de infração número
0920600/00473/10 para que:
a. Seja declarada caracterizada a modalidade de importação como "por
encomenda, conforme a conduta da Impugnante e nos termos do art. 11 da Lei
11.281/06;
b. Seja declarada a inocorrência do acobertamento do real beneficiário da
operação e, por conseguinte, a não ocorrência da cessão do nome da Impugnante
para "acobertá-la", determinando-se o cancelamento do AI ora atacado;

A contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 179/204) por meio do qual busca
a nulidade do auto de infração e o cancelamento do crédito tributário lançado, argumentando em
preliminar que:
a) há nulidade por excesso de prazo na conclusão procedimental;
b) há nulidade por incorreta adequação fática ao enquadramento legal;
c) ilegitimidade Passiva.

Quanto ao mérito:
a) que restou configurada a importação na modalidade "Por Encomenda;
b) que há irregularidades meramente formais o que acarretaria na inocorrência da
ocultação;
c) há ausência do elemento danoso;
d) ser hipótese de relevação da pena de perdimento;
e) ser hipótese de aplicação da penalidade mais favorável.

Fl. 222
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É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator

I - TEMPESTIVIDADE

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.

II – PRELIMINARES

i.
Nulidade por excesso de prazo na conclusão procedimental

A Recorrente sustenta que o procedimento especial de fiscalização ultrapassou o
prazo máximo de 90 (noventa) dias, prorrogável uma única vez por igual período, nos termos do
art. 69 da Instrução Normativa SRF no 206/2002.

Aduz que a fiscalização se estendeu além do limite legal sem a devida prorrogação
formalmente justificada, uma vez que o procedimento teria sido iniciado em 22/12/2009 e
encerrado apenas em 30/03/2010, data em que tomou ciência.

Alega, ainda, a ocorrência de indícios de manipulação das datas de encerramento,
tendo em vista a existência de documentos internos datados de 17 e 18 de março de 2010.

Diante disso, requer a imediata liberação da mercadoria ou, subsidiariamente, seja
declarada a nulidade de todos os atos praticados pela autoridade aduaneira após a data
considerada como o último dia possível para a conclusão do procedimento, em especial o
desentranhamento dos documentos protocolados em 26/03/2010.

Todavia, neste ponto, entendo não assistir razão à Recorrente.

Fl. 223
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Conforme destacado pelo acórdão recorrido:

Referido prazo, entretanto, não qualquer guarda nexo de causalidade com o
presente auto de infração, reportando-se tão somente ao tempo máximo em
que as mercadorias objeto de procedimentos especiais de controle aduaneiro
podem ficar retidas para averiguações pela fiscalização, não se prestando, pois,
a estabelecer limite temporal para o exercício da atividade de lançamento pela
autoridade fiscal, cuja competência, para tanto, decorre de disposição legal,
como indicado no relatório fiscal: (destaques nossos)

Ademais, ainda que a Recorrente sustente a inobservância das formalidades
essenciais relativas ao prazo fiscalizatório e à respectiva cientificação no âmbito do TDPF, tal
alegação não se revela apta a ensejar a nulidade do auto de infração, consoante o entendimento
consolidado na Súmula CARF no 171:

Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).

Portanto, rejeito a preliminar suscitada.

ii.
Nulidade por incorreta adequação fática ao enquadramento legal

A Recorrente sustenta que a autoridade fiscal teria concluído pela ocorrência de
“empréstimo de nome” da empresa D&A em favor da GOL TÊXTIL, mas, contraditoriamente,
aplicou a pena de perdimento sob o fundamento de “ocultação do real comprador”, nos termos
do art. 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/76.

Argumenta, assim, que, caso a conclusão fosse de mera “cessão de nome”, a
penalidade cabível restringir-se-ia à multa de 10% do valor da operação, prevista no art. 33 da Lei
no 11.488/07.

Não lhe assiste razão.

Fl. 224
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Com efeito, o art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/76 contempla duas hipóteses
distintas: (i) ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou responsável pela
operação, por meio de fraude ou simulação; e (ii) interposição fraudulenta de terceiros, que pode
ser comprovada ou presumida, nos termos do art. 22, § 2o, do mesmo diploma. A comprovação de
qualquer dessas situações autoriza a aplicação da penalidade de perdimento.

Nos termos do art. 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/76, caracteriza-se dano ao
erário, punido com a pena de perdimento da mercadoria, quando houver ocultação deliberada
dos reais responsáveis pela operação de importação perante os controles fiscais e aduaneiros,
mediante fraude ou simulação. Assim, demonstrado pela Fiscalização que a operação declarada
não corresponde à realidade fática, resta configurado o dano ao erário e, por conseguinte, a
penalidade de perdimento.

Ressalte-se que a legislação admite importações com a intervenção de terceiros,
disciplinadas pela Receita Federal, mas, justamente por isso, a utilização de fraude ou simulação
para ocultar o real adquirente agrava a gravidade da conduta. O descumprimento das regras
aplicáveis às importações por conta e ordem acarreta prejuízo direto à fiscalização aduaneira,
fiscal e tributária, legitimando a sanção mais severa.

De outra parte, reconhece-se que, em determinadas hipóteses, a aplicação da pena
de perdimento pode mostrar-se inviável. Para evitar a impunidade e o consequente estímulo à
prática de ilícitos, o legislador previu, de forma expressa, a possibilidade de conversão da pena de
perdimento em multa equivalente a 100% do valor da mercadoria, nos termos do art. 23, § 3o, do
Decreto-Lei no 1.455/76.

Diante desse arcabouço normativo, resta inequívoca a correção do enquadramento
legal realizado pela autoridade fiscal, impondo-se a rejeição da preliminar arguida pela
Recorrente.

iii.
Ilegitimidade Passiva

A Recorrente alega que a pena de perdimento deveria ser aplicada ao real
importador — o sujeito oculto — e não ao importador ostensivo, no caso, a empresa D&A.

Fl. 225
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Aponta precedentes judiciais e administrativos que reconhecem que a sanção de
perdimento recai sobre o efetivo adquirente da mercadoria, cabendo, em contrapartida, à pessoa
jurídica que cedeu seu nome a penalidade específica prevista no art. 33 da Lei no 11.488/07.

Todavia, estando correto o enquadramento legal realizado pela Fiscalização, bem
como descaracterizada a natureza da operação como importação por encomenda, não há que se
falar em ilegitimidade passiva da Recorrente.

Ressalte-se, ainda, que é incontroversa a efetiva realização da importação pela
própria Recorrente, conforme expressamente consignado na decisão recorrida:

Observa-se que o sujeito passivo não nega, em momento algum de sua
impugnação, que a operação em que figurou como importador, consubstanciada
na DI no 09/1534114-4, se tratava de importação para revenda a encomendante
predeterminado, embora tenha atribuído essa irregularidade a falha no sistema
Siscomex, que não estaria preparado para tratar corretamente a informação
referente ao número do CNPJ do encomendante.
(...)
É, portanto, incontroverso que as mercadorias importadas sob a DI no
09/1534114-4 tinham um destinatário predeterminado, no caso, a empresa GOL
TÊXTIL, circunstância que obrigava a observância, pela pessoa jurídica
importadora, de certos requisitos e condições, que poderiam ser aqueles
previstos na Instrução Normativa (IN) SRF no 634, de 24 de março de 2006, caso a
D&A tivesse importado mercadorias para revenda à GOL TÊXTIL, ou os
estabelecidos na IN SRF no 225, de 18 de outubro de 2002, caso a D&A tivesse
atuado por conta e ordem da GOL TÊXTIL.

Desta forma, deve-se manter íntegra a decisão recorrida, rejeitando-se a preliminar.

III – DO MÉRITO

a) Caracterização da Importação na Modalidade "Por conta e ordem de
terceiros"

A Recorrente sustenta ter observado integralmente os requisitos estabelecidos pela
Receita Federal, em especial os constantes do Ato Declaratório Normativo SRF no 7/2002, para o
Fl. 226
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reconhecimento da operação como importação por encomenda, destacando que figurou como
adquirente tanto no contrato de câmbio quanto na fatura comercial internacional (invoice).

Alega, portanto, tratar-se de importação própria, realizada para revenda a
encomendante previamente determinado.

A importação na modalidade direta encontra disciplina no Decreto-Lei no 37/1966 e
regulamentação na Instrução Normativa SRF no 680/2006 e alterações posteriores,
correspondendo ao método convencional de importação.

Por sua vez, a importação por conta e ordem de terceiros é regulada pelos artigos
80 e 81 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, definida juridicamente pelo artigo 27 da Lei no
10.637/2002 e regulamentada, inicialmente, pela Instrução Normativa SRF no 225/2002.
Atualmente, encontra-se disciplinada pela Instrução Normativa RFB no 1.861/2018, com as
alterações introduzidas pela Instrução Normativa RFB no 1.937/2020 e pela Instrução Normativa
RFB no 2.101/2022, sendo obrigatória, em qualquer hipótese, a habilitação do adquirente no
Siscomex, nos termos da Instrução Normativa RFB no 1.984/2020.

Tanto a importação por conta e ordem quanto a importação por encomenda
pressupõem a interposição de pessoa entre o Estado e o real interessado na operação. Cumpridos
os requisitos legais, não se caracteriza ilicitude na interposição. Entretanto, esta passa a ser
considerada fraudulenta quando a representação é estruturada de modo a revelar vontade
distinta da realidade, resultando em fraude ou simulação destinada a burlar o controle aduaneiro.

Conforme leciona Solon Sehn (2016, p. 50), a intenção integradora do agente se
manifesta no momento da apresentação da declaração de importação, devendo a autoridade
aduaneira, diante de indícios de falsidade, verificar objetivamente o animus do importador a partir
de seus atos exteriorizados.

A fraude, nos termos do artigo 72 da Lei no 4.502/1964, caracteriza-se como ação
dolosa contrária à verdade, praticada com o intuito de enganar a fiscalização e obter vantagem
indevida em prejuízo do Erário.

Nesse contexto, a configuração da tipologia infracional de “interposição
fraudulenta” exige da autoridade fiscal observância estrita ao objetivo traçado pelo legislador, de
Fl. 227
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modo a evitar interpretações ampliativas que resultem em criminalização indiscriminada e
indevida subsunção de fatos concretos à norma.

No caso em exame, a Fiscalização fundamentou-se no inciso V do artigo 23 do
Decreto-Lei no 1.455/76, aplicando o disposto em seu § 3o, que prevê a conversão da pena de
perdimento em multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor aduaneiro da mercadoria.

Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)§
1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637,
de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a
não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
(Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos
previstos no inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou
circulação no território nacional. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)

Cumpre salientar que a infração caracterizada como dano ao Erário, passível da
pena de perdimento em razão da interposição fraudulenta de terceiros na modalidade
comprovada, configura-se mediante a demonstração inequívoca da prática de fraude ou
simulação destinada à ocultação do sujeito passivo, do real comprador ou do efetivo responsável
pelas operações de importação. Nessa hipótese, incidem as disposições do artigo 23, inciso V, e §§
1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

De outro lado, a interposição fraudulenta de terceiros na modalidade presumida
decorre da constatação de um conjunto consistente de indícios, que, mediante presunção relativa
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de verossimilhança, conduzem à conclusão de sua ocorrência, especialmente pela ausência de
comprovação da origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos utilizados nas operações
de comércio exterior. Nessa hipótese, aplica-se a inversão do ônus da prova — ou, mais
precisamente, a distribuição dinâmica do encargo probatório — prevista no artigo 373, inciso II, do
Código de Processo Civil de 2015, incumbindo ao sujeito passivo demonstrar o fato extintivo,
modificativo ou impeditivo da acusação. Tal modalidade encontra respaldo no artigo 23, inciso V,
§ 2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

No caso concreto, restou comprovada a intenção deliberada de dissimular e
ocultar da fiscalização aduaneira a realidade subjacente às operações de importação objeto da
autuação.

A autuação, confirmada pela decisão de primeira instância, evidencia o esforço da
fiscalização em produzir um conjunto probatório robusto e consistente, suficiente para
caracterizar a interposição fraudulenta na modalidade comprovada. O Auto de Infração foi lavrado
com fundamento no artigo 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, combinado com o § 3o, que
autoriza a aplicação da multa correspondente a 100% do valor aduaneiro da mercadoria.

Note-se que a fiscalização não se limitou a presumir a interposição fraudulenta pela
ausência de comprovação da origem ou disponibilidade dos recursos, mas demonstrou, de forma
positiva, a efetiva origem dos valores, provenientes de aportes regulares da real adquirente, GOL
TÊXTIL, deliberadamente ocultada na operação.

Os documentos apresentados pela autuada não afastam as conclusões alcançadas,
pois não trouxeram qualquer contraprova capaz de evidenciar a regularidade das importações ou
de infirmar o relatório fiscal.

Ademais, restou cabalmente comprovado que o pagamento das importações em
questão foi realizado com recursos repassados pela efetiva adquirente, GOL TÊXTIL.

Juntando-se a isso o fato de que a fiscalização, com base no exame da
contabilidade e em extratos de contas bancárias do sujeito passivo, demonstrou
que os recursos relativos aos citados pagamentos foram fornecidos pelo suposto
encomendante, a empresa GOL TÊXTIL - circunstância, totalmente abstraída pelo
sujeito passivo em sua impugnação, ainda que alegasse possuir recursos para
bancar a operação em causa -, conclui-se que a referida operação não configurou,
efetivamente, uma importação por encomenda.
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Ademais, cumpre registrar que, à época dos fatos, a importação por conta e ordem
encontrava-se subordinada aos requisitos e condições estabelecidos na Instrução Normativa SRF
no 225, de 18 de outubro de 2002.

Ressalta-se, em especial, o teor do parágrafo único do artigo 1o do referido diploma
normativo:
Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que
promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria
adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá
compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.

O artigo 5o da Instrução Normativa SRF no 225/2002 estabelece que a operação de
comércio exterior realizada por conta e ordem de terceiros se submete ao disposto nos artigos 77
a 81 da Medida Provisória no 2.158-34, de 24 de agosto de 2001, cuja redação vigente à época dos
fatos previa:
Art. 77. O parágrafo único do art. 32 do Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de
1966, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 32. ...................................................
Parágrafo único. É responsável solidário:
I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou
redução do imposto;
II - o representante, no País, do transportador estrangeiro;
III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de
importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora." (NR)
Art. 78. O art. 95 do Decreto-Lei no 37, de 1966, passa a vigorar acrescido do
inciso V, com a seguinte redação:
"V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por
intermédio de pessoa jurídica importadora." (NR)
Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos,
atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira,
importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora.
Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá:
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I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica
importadora por conta e ordem de terceiro; e
II - exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias,
quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o
patrimônio líquido do importador ou do adquirente.
Art. 81. Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por
intermédio de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das
contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador.

Diante desse contexto normativo e probatório, resta evidenciado que a operação
não se caracterizou como importação por encomenda, mas sim como importação “por conta e
ordem de terceiros”, legitimando a autuação fiscal e a aplicação da penalidade prevista no art. 23,
V, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

b) Ocorrência de Ocultação e Irregularidades Meramente Formais

A Recorrente sustenta ter atuado de boa-fé, destacando que em todos os
documentos constou, de forma ostensiva, o nome da empresa GOL TÊXTIL como encomendante.

Alega que a ausência do CNPJ da encomendante na Declaração de Importação (DI)
decorreu de falha operacional do sistema Siscomex, o qual, à época, não dispunha de campo
específico para tal informação.

Defende, ainda, que a pena de perdimento possui caráter excepcional e não
poderia ser aplicada em razão de meras irregularidades formais, destituídas de dolo ou de efetiva
lesão ao erário.

Em sua visão, a caracterização da interposição fraudulenta exigiria a demonstração
de indisponibilidade financeira da empresa D&A para suportar a operação, o que não teria
ocorrido, uma vez que esta possuía capacidade econômico-financeira suficiente para realizá-la.

Todavia, conforme já analisado, a Fiscalização logrou comprovar a ocorrência de
interposição fraudulenta na modalidade comprovada.

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Ao alegar que teria havido mero erro formal no preenchimento da Declaração de
Importação no 09/1534114-4, a Recorrente, em verdade, admite a conduta que fundamentou a
autuação, tal como expressamente reconhecido na decisão recorrida:

A impugnante nada aduziu a respeito dessas acusações fiscais, tendo optado por
tentar convencer a autoridade julgadora de que está confessando o cometimento,
em boa-fé, de um mero erro formal, e não da ocultação do real adquirente das
mercadorias.
A bem da verdade, entretanto, cumpre registrar que a impugnante, na qualidade
de importador ostensivo, não informou em lugar nenhum da DI tratar-se de uma
importação por conta e ordem da empresa GOL TÊXTIL, omitindo por completo o
nome do real adquirente da mercadoria, e, ao assim proceder, o sujeito passivo
efetivamente prestou informação não condizente com a verdade dos fatos,
acobertando por meio dessa conduta a referida empresa, a qual praticamente
não tinha margem para a realização de operações de comércio exterior, mas
conseguiu, com o artifício, importar na operação mais de US$ 84.000,00.

Diante do exposto, resta evidenciado que não se trata de mero erro formal, mas de
conduta dolosa destinada a ocultar o real adquirente da mercadoria. A omissão deliberada do
nome da empresa GOL TÊXTIL na Declaração de Importação caracteriza interposição fraudulenta
na modalidade comprovada, legitimando a autuação fiscal e a aplicação da penalidade prevista no
art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

c) Análise de Limites no RADAR pelo Siscomex

A Recorrente sustenta que, na modalidade de importação “por encomenda”, o
limite operacional no sistema RADAR deve ser aferido em relação ao importador ostensivo (D&A)
e não em face do encomendante (GOL TÊXTIL), ressaltando que a Lei no 11.281/2006, ao instituir
essa modalidade, não estabeleceu restrição de limites para o encomendante.
Todavia, não procede tal alegação. Estando caracterizada a operação como
importação “por conta e ordem de terceiros”, impõe-se a verificação do limite de habilitação no
RADAR em relação ao real adquirente (GOL TÊXTIL), sobretudo diante da impossibilidade desta de
realizar importações em valor superior a US$ 8.120,73, conforme apurado pela fiscalização:

A empresa GOL TÊXTIL, real adquirente da mercadoria, habilitada na
modalidade/submodalidade "simplificada/pequena monta", encontrava-se, no dia
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do registro da DI, muito próxima do seu limite de importação para aquele período
de seis meses.
Portanto, qualquer tentativa de registro de DI, ainda que por encomenda, onde se
fizesse constar o nome da GOL TÊXTIL, e que ultrapassasse US$ 150.000,00, seria
impedida pelo sistema.
Assim, a alternativa foi se utilizar da empresa D&A para registrar a Declaração
como se fosse uma importação própria, burlando os controles aduaneiros e
interferindo na análise de risco exercida pela RFB.
Em outras palavras, a D&A emprestou o seu nome a GOL TÊXTIL, para que ela não
interrompesse as importações em curso.

Diante do exposto, tratando-se a operação de hipótese de interposição fraudulenta
de terceiros, na qual a empresa D&A atuou como mera fachada para viabilizar importações em
nome da GOL TÊXTIL, que já se encontrava limitada pelo sistema RADAR, tal conduta evidencia
burla deliberada aos controles aduaneiros, legitimando a autuação fiscal e a aplicação da
penalidade cabível.

d) Possibilidade de Receber Antecipações na Importação por Encomenda

A empresa D&A sustenta que a Lei no 11.281/2006 não veda ao importador o
recebimento de adiantamentos de seus clientes, desde que disponha de “recursos próprios” ou
demonstre “capacidade econômico-financeira” suficiente para a realização da operação. Afirma
que interpretação em sentido contrário configuraria aplicação extensiva e indevida da norma,
além de violar o princípio da livre iniciativa.

Entretanto, a fiscalização demonstrou, a partir da análise dos documentos
contábeis da Recorrente, que a importação foi efetivamente realizada com recursos fornecidos
pela real adquirente:
Juntando-se a isso o fato de que a fiscalização, com base no exame da
contabilidade e em extratos de contas bancárias do sujeito passivo, demonstrou
que os recursos relativos aos citados pagamentos foram fornecidos pelo suposto
encomendante, a empresa GOL TÊXTIL - circunstância, totalmente abstraída pelo
sujeito passivo em sua impugnação, ainda que alegasse possuir recursos para
bancar a operação em causa -, conclui-se que a referida operação não configurou,
efetivamente, uma importação por encomenda.

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Neste caso há de ser observado o disposto no parágrafo único do art. 1o da
Instrução Normativa SRF n.o 634, de 24 de março de 2006:

Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação
realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente.

Diante desse contexto, resta claro que a operação não se enquadra como
importação por encomenda, mas sim como importação por conta e ordem de terceiro, haja vista a
utilização de recursos do encomendante no pagamento das mercadorias.

A prova produzida pela fiscalização, com base na contabilidade e nos extratos
bancários, evidencia que a GOL TÊXTIL foi a efetiva financiadora da operação, incidindo, portanto,
o disposto no parágrafo único do art. 1o da IN SRF no 634/2006.

Correta, assim, a conclusão da autoridade fiscal quanto ao enquadramento jurídico
da operação.

e) Ausência do Elemento Danoso

A Recorrente insiste na tese de que sua conduta foi pautada pela boa-fé,
sustentando que a irregularidade apontada não teve caráter fraudulento nem ocasionou prejuízo
ao erário.

Defende, ainda, que a declaração espontânea acerca do equívoco na modalidade de
importação deveria afastar a aplicação das penalidades, à luz do art. 102 do Decreto-Lei no
37/1966, além de invocar precedentes do Superior Tribunal de Justiça que, em sua ótica,
atenuariam a aplicação da pena de perdimento na ausência de efetivo dano.

Quanto a tais alegações, adoto, como razões de decidir, os fundamentos constantes
da decisão recorrida:

A responsabilidade pela infração, entretanto, como ficou demonstrado, decorreu
da comprovada conduta do sujeito passivo, que efetivamente cedeu o seu nome,
inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização
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da importação em referência, acobertando com isso o real adquirente das
mercadorias.
Ainda que associada à prática de interposição fraudulenta, que tem o dolo como
elementar do tipo, a infração de cessão de nome para a ocultação de terceiros, de
acordo com o disposto no art. 136 do CTN, nem sequer dependeria da intenção
do agente ou do responsável, bastando, como se observa no presente caso, a
verificação da infração e a comprovação da relação pessoal e direta da pessoa
com os atos infracionais para ela ficar apta a figurar como sujeito passivo no auto
de infração:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Outrossim, também de acordo com o citado dispositivo, nem mesmo o
pagamento dos tributos tem o condão de elidir a responsabilidade do sujeito
passivo pela infração comprovada, claramente associada à tentativa de burla dos
controles fiscais.
Assim sendo, tem-se que a fiscalização, ao proceder ao lançamento em tela, agiu
em conformidade com o precitado art. 142 do CTN.
Não obstante despicienda a demonstração ou mensuração do dano ao Erário
decorrente da prática infracional em tela, não é demais trazerem-se à colação
alguns dos prejuízos, efetivos ou potenciais (riscos), causados pelo real adquirente
das mercadorias, porém associáveis à conduta delituosa do responsável pela
cessão do nome:
1) não figuração como contribuinte "equiparado a industrial", evitando a
incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados nas operações
subsequentes;
2) não submissão a procedimentos fiscais de habilitação para atuar no comércio
exterior;
3) burla ao limite da pequena monta no caso de pessoa habilitada a operar na
modalidade simplificada (na época dos fatos);
4)
insubordinação
aos
controles
administrativos
dos
órgãos
públicos
intervenientes nas operações de comércio exterior;
5) subfaturamento nas importações, expondo apenas a pessoa intermediária;
6) interferência na avaliação do risco da operação, mensurada em função do perfil
e histórico cadastral dos intervenientes aduaneiros envolvidos, eximindo
indevidamente o real adquirente das mercadorias.
Como se observa, a legislação pertinente demonstra uma preocupação que vai
além do simples recolhimento de tributos no momento do registro da declaração
de importação.
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Diante desse contexto, não prospera a alegação de boa-fé ou de ausência de danos
ao erário. A infração restou configurada pela cessão de nome para ocultação do real adquirente,
prática que, nos termos do art. 136 do CTN, independe da intenção do agente e da efetividade do
resultado.

Assim, correta a autuação fiscal, que observou o disposto no art. 142 do CTN, sendo
plenamente legítima a aplicação da penalidade, diante da comprovada tentativa de burla aos
controles aduaneiros e fiscais.

f) Relevação da Pena de Perdimento

Diante da ausência ou insuficiência de recolhimento de tributos federais, a
Recorrente pleiteia a relevação da pena de perdimento com fundamento no art. 737 do
Regulamento Aduaneiro, defendendo a aplicação, quando muito, da multa de 1% sobre o valor
aduaneiro da mercadoria, prevista no art. 712 do mesmo diploma.

Entretanto, uma vez caracterizada a infração descrita no art. 23, inciso V, do
Decreto-Lei no 1.455/1976, impõe-se a aplicação da pena de perdimento, nos termos expressos de
seus §§ 1o e 3o.
g) Necessidade de Aplicação da Penalidade Mais Favorável

A Recorrente invoca o art. 112 do Código Tributário Nacional (CTN), sustentando
que, em caso de dúvida quanto à penalidade cabível, a lei deve ser interpretada da forma mais
favorável ao acusado, o que, em sua ótica, afastaria a pena de perdimento, autorizando apenas a
aplicação da multa por erro prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro.

Todavia, no presente caso, inexiste qualquer dúvida quanto à penalidade aplicável.
A conduta praticada subsume-se de forma inequívoca ao disposto nos §§ 1o e 3o do art. 23 do
Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, impondo-se, portanto, a aplicação da pena de
perdimento.

Com estes fundamentos voto por negar provimento ao recurso voluntário no tema.

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IV – DISPOSITIVO

Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares suscitadas e negar
provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa

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