Tribunal: CARF
Processo: 10166.728003/2017-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-20
Data de publicação: 2025-09-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
PEDIDO DE DILIGÊNCIA
Cabe ao interessado apresentar juntamente com a impugnação documentos hábeis e idôneos que comprovem suas alegações, não podendo transferir ao Fisco a obrigação para obtê-los, mediante pedido de diligências.
BITRIBUTAÇÃO E BIS IN IDEM
Bitributação é a exigência do mesmo tributo, do mesmo contribuinte, sobre o mesmo fato gerador e mesma base de cálculo, por pessoas jurídicas de direito público diversas. O bis in idem, no direito tributário, ocorre quando o mesmo ente tributante cobra mais de um tributo do mesmo contribuinte e sobre o mesmo fato gerador.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.728003/2017-29
ACÓRDÃO
2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RODRIGO AMERICO CUNHA DE SOUZA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
PEDIDO DE DILIGÊNCIA
Cabe ao interessado apresentar juntamente com a impugnação
documentos hábeis e idôneos que comprovem suas alegações, não
podendo transferir ao Fisco a obrigação para obtê-los, mediante pedido de
diligências.
BITRIBUTAÇÃO E BIS IN IDEM
Bitributação é a exigência do mesmo tributo, do mesmo contribuinte,
sobre o mesmo fato gerador e mesma base de cálculo, por pessoas
jurídicas de direito público diversas. O bis in idem, no direito tributário,
ocorre quando o mesmo ente tributante cobra mais de um tributo do
mesmo contribuinte e sobre o mesmo fato gerador.
MULTA
DE
OFÍCIO
QUALIFICADA.
CABIMENTO.
RETROATIVIDADE
BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I,
§1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo
pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como
origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de
qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve
ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in
casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

ACÓRDÃO
Fl. 572
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
2
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo de Sousa Sateles – Presidente

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros André Barros de Moura, Carlos
Eduardo Avila Cabral (substituto integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza
Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado, em
virtude de apuração de omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos
por intermédio de supostas pessoas jurídicas nos anos calendário no período de 2012 a 2014.
De acordo com a fiscalização foi verificada a ocorrência de terceirização irregular de
serviços na área da saúde, prática denominada de "pejotização", foi apurada pela Divisão de
Fiscalização da Delegacia da Receita Federal de Brasília em autuações fiscais efetuadas, nos anos
de 2015 e 2016, em hospitais tomadores de serviços.
Informa ainda que foram apurados os lucros auferidos e distribuídos pelas
empresas INSTITUTO BRASILIENSE DE DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA e VOXEL DIAGNOSTICO
POR IMAGEM LTDA foram lançados como rendimento do trabalho da pessoa física do sócio
RODRIGO AMERICO CUNHA DE SOUZA, que é o beneficiário de fato.
Foi lavrada Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP.
Após a impugnação a 4a Turma da DRJ/POA julgou procedente o lançamento e o
contribuinte apresentou recurso alegando em síntese:
Que demonstrou na impugnação que os argumentos lançados pela Autoridade
Fiscal não deveriam subsistir;
Como os argumentos do recuso são os mesmos da impugnação, transcreve-se aqui
trechos do Acórdão de primeira instância que bem resumiu o inconformismo do autuado:
Fl. 573
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
3
I - SÍNTESE DO LANÇAMENTO FISCAL II - AS RAZÕES DE IMPROCEDÊNCIA DO AUTO
DE INFRAÇÃO:
II.a. - A improcedência quanto ao argumento de que "os serviços eram prestados
exclusivamente para hospitais de um mesmo grupo econômico" A autoridade
fiscal aponta que os serviços eram prestados para hospitais que pertenciam a um
mesmo grupo econômico, conhecido como "Grupo Santa".
Inicialmente, oportuno registrar que quase a maioria dos hospitais situados no
plano piloto compunham o mencionado Grupo Santa, razão pela qual as diversas
especialidades médicas que são prestadas nesta capital acabam por ter relações
de cooperação com algum estabelecimento hospitalar do grupo.
Porém, verifica-se que a ação fiscal abrangia a análise das três empresas de
radiologia que o impugnante compunha os quadros sociais, quais sejam;1)
Instituto Brasiliense De Diagnóstico Por Imagem Ltda; 2) Voxel Diagnóstico Por
Imagem Ltda; 3) Instituto Ivoxel de Diagnóstico Por Imagem Ltda.
Tendo em vista que o Instituto Ivoxel de Diagnóstico Por Imagem Ltda — Ivoxel
prestava serviços de "diagnóstico por imagem" também para a Sociedade
Hospitalar de Uberlândia S/A — Madrecor, para a Udimagem Uberlândia (Hospital
Santa Catarina) e, atualmente, para o Hospital Daher, a autoridade entendeu por
excluí-la do auto de infração.
Portanto, a autoridade fiscal excluiu as atividades prestadas pelo Ivoxel para
chegar a conclusão de que as duas empresas restantes prestavam serviços
exclusivamente aos hospitais do Grupo Santa.
Contudo, o impugnante era sócio de três empresas de radiologia, as quais
prestavam serviços aos hospitais do Grupo Santa, mas também ao hospital
Madrecor e ao Hospital Santa Catarina. Dessa forma, resta demonstrado que a
conclusão da autoridade fiscal de que o impugnante prestava serviço apenas para
um grupo econômico não se subsiste.
II. b. - A improcedência quanto a alegação de falta de estrutura, equipamentos e
empregados. A suposta rotatividade
A autoridade fiscal aduz, em seu relatório fiscal, que as sociedades não possuíam
estrutura, equipamentos e empregados, pois se baseiam nos serviços prestados
por seus sócios.
Faz-se necessário observar que as sociedades analisadas são de prestação de
serviços intelectuais, tal como é a arquitetura, a advocacia e a psicologia. De fato,
as sociedades de prestação de serviços possuem, em sua natureza, características
mais simples que empresas que produzem ou comercializam produtos.
As sociedades têm por objeto social a prestação de serviços em radiologia e
diagnóstico por imagem, sendo a principal atividade a emissão de laudos.
Registra-se também que a maioria dos laudos são feitos à distância, conforme
permite os contratos de prestação de serviços.
Fl. 574
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
4
Assim, visando aumentar a sua produtividade, o profissional prefere não se limitar
às circunstâncias de um emprego (produção limitada e horário rígido), podendo-
se unir a sócios para expandir os seus trabalhos e aumentar as suas receitas.
As sociedades foram constituídas por meio da união dos melhores especialistas da
área em um projeto comum, visando um serviço conjunto de alta excelência e
com amplitude de várias especialidades dentro da radiologia e diagnóstico por
imagem.
É diante das várias especialidades dentro da radiologia que as sociedades se
formam em número suficiente de sócios para atender a todas as demandas.
Para a realização dos trabalhos, as sociedades contam com os meios materiais
para prestação dos serviços, na medida em que: i) arca com todas as despesas de
vestimenta dos sócios (jaleco); ii) é a detentora dos protocolos de atendimento;
iii) é proprietária dos computadores utilizados para abrir as imagens do exame e
para a emissão do respectivo laudo; iv) é detentora do programa (software) de
emissão dos laudos e é a contratante de fornecimento do acesso de dados
(internet/ wifi) necessário para o fornecimento do serviço; v) é contratante para o
fornecimento de assistência, consultoria e suporte de infra estrutura, manutenção
dos serviços de rede, sistemas operacionais, suporte ao serviço de telera diologia
e suporte aos sistemas de transmissão de exames de imagem; vi) contrato com
empresa para digitalizar e transcrever dados; e vii) contrato com empresa para
auditar os dados.
Em relação à alegada rotatividade, passa-se a demonstrar que a conclusão fora
equivocada.
Em relação à sociedade Voxel, depreende-se que havia dois sócios fundadores,
casados entre si, e que resolveram expandir a sociedade com o ingresso de 14
sócios em 16/09/2013. Após mais de um ano, mais precisamente em 16/11/2014,
em razão de discordâncias societárias, todos os sócios que entraram resolveram
sair juntos para instituir uma nova sociedade, permanecendo na Voxel apenas os
dois sócios fundadores, o que continua até a data de hoje.
Igualmente, quanto ao Instituto Brasiliense, nota-se que a sociedade possui 11
anos de constituição, tendo a grande maioria dos sócios permanecido na
sociedade por 2 a 7 anos.
Portanto, ao contrário do alegado pela autoridade, a suposta rotatividade não se
mostra presente, sendo plenamente usual o ingresso e a retirada de sócio em
razão da affectio societatis, sobretudo quando o principal bem de sociedade
prestadora de serviços intelectuais é a qualidade de seus sócios.
Ainda que houvesse rotatividade, o que não ocorreu, tal situação só afastaria o
elemento da pessoalidade na prestação do serviço, uma vez que não haveria a
necessária infungibilidade do empregado, conforme será mais detalhadamente
demonstrado no tópico II.f dessa impugnação.
Fl. 575
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
5
II. c. - A improcedência quanto ao argumento de que a real intenção dos sócios ao
constituir a empresa, seu objetivo comum, ao qual devem estar ligados, é
unicamente a redução de tributos" A autoridade administrativa aduziu que
"através dos procedimento da contratação de interposta pessoa jurídica", os
profissionais médicos 'sócios' pretenderam substituir a tributação pelo imposto
de renda incidente sobre a remuneração do trabalho nas suas pessoas físicas (até
27,5% do total pago aos sócios), pela tributação menor aplicável às pessoas
jurídicas optantes pelo lucro presumido (próxima de 10%), sem prejuízo do
aproveitamento de despesas operacionais na redução do seu lucro real tributável"
(item 45).
A autoridade administrativa concluiu que "o caráter simulado do contrato de
sociedade", evidente pela entrada e saída frequente de novos 'associados', traz à
tona a inexistência de um real affectio societatis, como já dito, ou seja, ausência
de comunhão de esforços para um objeto comum, na forma como requerido pelo
art. 981 do Código Civil/2002, (...)" (item 50).
(...)
Inicialmente, no que tange à conclusão de que "a constituição das empresas IBDI
e Voxel, serviu unicamente para obter a redução do pagamento dos tributos
incidentes sobre os rendimentos do trabalho percebidos pelos sócios", faz-se
mister ressaltar que a ação fiscal em tela apura supostas infrações referentes aos
anos 2012, 2013 e 2014, contudo, conforme se verifica no comprovante de
inscrição e situação cadastral da empresa " Instituto Brasiliense de Diagnósticos
por Imagem Ltda.", tem-se que a referida sociedade foi constituída em
13/10/2006.
Portanto, data vênia, não se pode afirmar que a referida sociedade empresária foi
constituída "unicamente" para prestar serviços aos hospitais, ora fiscalizados.
Em outro giro, vale a pena destacar que as sociedades IBDI e Voxel possuem como
objeto social a "prestação de serviços de diagnóstico por imagem" e, para que
seja possível a consecução do seu objeto social, devem integrar os quadros sociais
das referidas sociedades, necessariamente, médicos radiologistas, como é o caso
do ora impugnante.
Portanto, pode-se concluir que a "real intenção dos sócios ao constituir a
empresa", seu objetivo comum, ao qual devem estar ligados" não foi a "redução
de tributos", como afirmou a autoridade fazendária, mas sim a prestação de um
serviço de excelência aos seus tomadores, com o objetivo de auferir lucros e
partilhar os resultados entre si.
II.d. - A improcedência quanto ao argumento de que: as "pessoas jurídicas
interpostas" " não assumem de fato o risco econômico das atividades
desenvolvidas".
Quanto ao tema em epígrafe, a autoridade administrativa argumentou que "a real
capacidade econômica dessas pessoas jurídicas interpostas também é posta em
Fl. 576
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
6
cheque nessas contratações junto aos hospitais, posto que não assumem de fato
o risco econômico das atividades desenvolvidas", bem como que "o risco do
empreendimento é suportado totalmente pelos contratantes, que positivamente
apresentam condições econômico-financeiras e de estrutura patrimonial
necessária e suficiente para tanto" (item 51).
Cita os arts. 44, II e 966 do Código civil para defender que “as pessoas jurídicas de
direito privado organizadas sob a forma de sociedades, em que os sócios exercem o objeto social
com o elemento de empresa (art. 966), pode-se chamar de "sociedade empresária".
Defende que de acordo com os contratos de prestação de serviços firmados com os
Hospitais, verifica-se que tanto o IBDI quanto a VOXEL assumem expressamente a
responsabilidade civil pela execução do seu objeto social, inclusive porque tal responsabilidade
decorre da própria Lei, pois, tendo em vista se tratar de pessoa jurídica que desenvolve atividade
econômica e recebe por isso, tal situação jurídica atrai para si a responsabilidade civil objetiva pelo
risco do negócio.
Que é usual que pacientes de outros hospitais realizem o diagnóstico por imagem
junto à Sociedade Voxel, em razão da exatidão dos laudos e competência de seus sócios. Portanto,
os serviços prestados pela sociedade não se limitam a atender exames solicitados pelo corpo
clínico do Hospital Santa Helena.
Sustenta ser usual que pacientes de outros hospitais realizem o diagnóstico por
imagem junto à Sociedade Voxel, em razão da exatidão dos laudos e competência de seus sócios.
Portanto, os serviços prestados pela sociedade não se limitam a atender exames solicitados pelo
corpo clínico do Hospital Santa Helena e que nestes casos cada parte assume o risco pelo
investimento realizado para a execução dos serviços, podendo o contrato ser rescindido a
qualquer momento.
Entende restar demonstrado que não se sustenta o argumento da autoridade fiscal,
no sentido de que a real capacidade econômica dessas pessoas jurídicas interpostas também é
posta em xeque nessas contratações junto aos hospitais, posto que não assumem de fato o risco
econômico das atividades desenvolvidas;
Também alega a improcedência quanto ao argumento de que a prestação de
serviço médico de radiologia e diagnóstico por imagem faz parte da atividade-fim do hospital e
que, não é porque as atividades médicas especializadas são complementares à atividade
hospitalar que uma deve abranger o objeto social da outra;
Conclui que, na área de saúde, existem atividades que são específicas e muito
especializadas que fogem da atividade fim do hospital, mas que são complementares e auxiliares
em prol da saúde do paciente.
Que a autoridade fiscal fundamenta a caracterização da pessoalidade, a não
eventualidade e a subordinação em razão dos sócios das sociedades de radiologia exercerem os
objetivos sociais dos hospitais e o diagnóstico por imagem é um ramo da medicina que é
Fl. 577
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
7
altamente especializado, não se confundindo com serviços hospitalares, possuindo-se CNAES
claramente distintos e autônomos.
Afirma que a legislação trabalhista impõe requisitos e elementos para configurar a
relação de trabalho, devendo ser demonstrados, o que não ocorreu no caso citando o art. 3o da
CLT e os hospitais não interferem na escala de trabalho, razão pela qual qualquer sócio pode ser
substituído e permanecer sem realizar as atividades pelo tempo que entender, sem que seja
necessária qualquer autorização do hospital.
Portanto não há o elemento pessoalidade nos contratos celebrados, sobretudo
porque os sócios possuem liberdade profissional e societária, podendo optar por seus horários,
férias, afastamentos prolongados e descansos.
Menciona que ocorre a improcedência quanto ao argumento de que o impugnante
exerceu cargo de direção no hospital, pois, a autoridade fiscal aponta que o impugnante teria
exercido cargo de direção do hospital pronto norte, baseando-se tão somente em uma planilha
que junta aos autos que se trata simplesmente de uma planilha feita em Excel, sem que o hospital
tenha a assinado, validado ou confirmado em declarações ou petições.
Que ao intimar todos os hospitais tomadores dos serviços, a autoridade fiscal
recebeu a informação de que o impugnante jamais exerceu qualquer função de direção ou
coordenação, não tendo ocorrido sequer a prestação direta de serviços por ele e não há nenhum
registro do hospital de que o autuado tenha exercido qualquer função interna.
Afirma que a autoridade coatora, ao longo de todo o relatório fiscal, relata que os
faturamentos das sociedades Instituto Brasiliense - IBDI e Voxel foram exclusivamente decorrentes
dos hospitais do Grupo Santa. Assim, diante de uma suposta "pejotização" da atividade fim, as
partes teriam celebrado contratos simulados e que as empresas seriam dispensáveis.
Que a solução encontrada enseja em bitributação, o que é vedado pelo
ordenamento. Isso porque, ao mesmo tempo que a empresa recolheu imposto de renda sobre o
faturamento da empresa, a autoridade fiscal pretende aplicar imposto de renda da pessoa física
também. Ou seja, sobre um mesmo fato imponível e mesma base de cálculo, estar-se-á tributando
IRPJ e IRPF, mantendo-se a incidência de ambas, o que é incompatível com o direito tributário.
Requer o acolhimento total da impugnação, para que seja anulado o crédito
tributário constituído ou a realização de diligência perante os órgãos competentes (CRM, Anvisa e
Secretária de Saúde) e aos hospitais, de modo a se confirmar que o impugnante não exerceu
qualquer função de direção, coordenação ou responsável técnico nos hospitais do Grupo Santa.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator
Fl. 578
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
8
O recurso é tempestivo e estão presentes os pressupostos de admissibilidade.
Em que pese os argumentos contidos na peça recursal, verifica-se que foram os
mesmos trazidos em sua impugnação.
Por concordar, EM PARTE, com os argumentos da decisão de primeiro piso, peço
vênia para transcrever parte das razões ali contidas, nos termos do art. 114 do RICARF;
Voto
Juntada de novos documentos
Ao final da impugnação, o interessado protesta pela apresentação de novos
documentos, para o deslinde do litígio, no entanto, até o momento do
julgamento, não houve a juntada de nenhum elemento, motivo pelo qual fica
prejudicado o referido protesto.
Pedido de diligências
O impugnante requer que seja diligenciado, perante os órgãos competentes e aos
hospitais, de modo a se confirmar que o impugnante não exerceu qualquer
função de direção, coordenação ou responsável técnico nos hospitais do Grupo
Santa.
No que se refere ao pedido de diligências, saliente-se que o artigo 16, item III, do
Decreto 70.235, de 1972, que regulamenta o processo administrativo fiscal, com a
nova redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, determina que a impugnação
mencionará, “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir” e, em seu inciso IV, que “as
diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos exames
desejados , assim como, no caso de perícia, o nome endereço e qualificação
profissional de seu perito.” (Grifos acrescidos)
Portanto, cabe ao interessado apresentar juntamente com a impugnação
documentos hábeis e idôneos que comprovem suas alegações, não podendo
transferir ao Fisco a obrigação para obtê-los, mediante pedido de diligências.
Adicionalmente, cabe ressaltar que o artigo 17 do mesmo Decreto 70.235, de
1972 estabelece que “é prerrogativa da autoridade julgadora de 1a instância
determinar, de ofício ou a requerimento do sujeito passivo, as diligências que
entender necessárias, podendo indeferir as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis.”
Assim, não se acolhe o pedido de diligência, pois não cabe pedido de diligência
para obtenção de comprovantes que caberia ao autuado juntar aos autos.
Bitributação e recolhimentos efetuados indevidamente pela pessoa jurídica
O autuado alega que, no lançamento ocorreu bitributação, porque, ao mesmo
tempo que a empresa recolheu imposto de renda sobre o faturamento da
Fl. 579
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
9
empresa, a autoridade fiscal pretende aplicar imposto de renda da pessoa física
também.
Esclarece-se que bitributação é a exigência do mesmo tributo, do mesmo
contribuinte, sobre o mesmo fato gerador e mesma base de cálculo, por pessoas
jurídicas de direito público diversas, o que não é o caso dos autos.
O bis in idem, no direito tributário, ocorre quando o mesmo ente tributante cobra
mais de um tributo do mesmo contribuinte e sobre o mesmo fato gerador, não
cabendo a alegação do contribuinte de bis in idem em relação a sujeitos passivos
diferentes.
Por outro lado, os pagamentos feitos indevidamente pela pessoa jurídica pode ser
objeto de pedido de restituição e/ou compensação, seguindo o rito próprio para o
seu processamento, conforme previsto no art. 74 da Lei no 9.430, de 1996 e,
atualmente, na Instrução Normativa RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017.
Do mérito
Trata o presente processo de Auto de Infração de Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física, anos-calendário de 2012, 2013 e 2014, relativo à infração de
Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vínculo Empregatício Recebidos de
Pessoas Jurídicas.
O litígio existente nos autos tem, de um lado, a autuação fiscal que detectou a
constituição de pessoa jurídica com o fim de simular um aparente negócio jurídico
que encobriu o fato gerador do IRPF e, em outro lado, o sujeito passivo que
defende a legalidade da forma como essa pessoa jurídica foi constituída, bem
como dos negócios jurídicos pactuados.
No procedimento fiscal, foram apuradas várias situações fáticas suficientes para
amparar a autuação, que estão devidamente descritas no Termo de Verificação
Fiscal (fls. 11 a 62), do qual se transcreve partes:
(...)
5. A ação fiscal foi instaurada com vistas à verificação da regularidade do
recebimento, pelo contribuinte RODRIGO AMÉRICO CUNHA DE SOUZA, profissional
da área médica, de rendimentos do trabalho intermediados por interpostas
pessoas jurídicas, junto a hospitais contratantes.
6. As empresas INSTITUTO BRASILIENSE DE DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA -
CNPJ 08.395.438/0001-28 e VOXEL DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA -CNPJ
18.366.355/0001-64, da qual o contribuinte era sócio, atuaram em interposição
para a prestação de serviços pelo contribuinte a grupo hospitalar (Grupo Santa)
nos anos de 2012, 2013 e 2014.
7. A ocorrência de terceirização irregular de serviços na área da saúde, prática
denominada de "pejotização", foi apurada pela Divisão de Fiscalização da
Delegacia da Receita Federal de Brasília em autuações fiscais efetuadas, nos anos
de 2015 e 2016, em hospitais tomadores de serviços, notadamente aqueles
Fl. 580
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
10
pertencentes ao grupo econômico conhecido por "Grupo Santa" ou "Grupo Santa
Lúcia", atuante na prestação de serviços médicos na capital federal.
As informações obtidas naquelas auditoria fiscais subsidiaram a instauração do
presente procedimento fiscal, haja vista a atuação do contribuinte como
profissional médico prestador de serviço junto a empresas do referido grupo
econômico.
8. Ainda durante a presente ação fiscal foram realizadas Diligências Fiscais na
empresa INSTITUTO BRASILIENSE DE DIAGNÓSTICOS POR IMAGEM LTDA, CNPJ
08.395.438/0001-28, junto aos hospitais contratantes HOSPITAL SANTA HELENA
S/A,
CNPJ
00.049.791/0001-44,
HOSPITAL
PRONTONORTE
S/A,
CNPJ
00.511.816/0001-80, HOSPITAL SANTA LUCIA S/A, CNPJ 00.025.841/0001-53 e
CRB - CENTRO RADIOLOGICO DE BRASILIA S/A, CNPJ 00.117.242/0001-60 e 9.
junto à empresa controladora do Grupo Santa, MEDGRUPO PARTICIPACOES S/A.,
CNPJ 12.871.204/0001-87, para coleta de informações e esclarecimentos acerca
da prestação de serviços médicos havida.
(...)
DOS FATOS GERADORES
13.Passamos a seguir a descrever as características e elementos atinentes ao fato
gerador considerado pela fiscalização na apuração do presente crédito tributário.
14. O contribuinte ora autuado, RODRIGO AMÉRICO CUNHA DE SOUZA, CPF
032.155.786-70, informou em suas DIRPF-Declaração do Imposto sobre a Renda
da Pessoa Física referentes aos anos-calendário 2012, 2013 e 2014, o recebimento
de Rendimentos Isentos e não Tributáveis a título de Lucros e dividendos, com os
seguintes valores:
(...)
19. De fato, a ocupação principal do contribuinte, nos anos de 2012, 2013 e 2014,
foi a de Médico, conforme ele mesmo declara em suas DIRPF (código 225). Não
obstante
a
natureza
da
ocupação
informada,
qual
seja,
a
de
PROPRIETÁRIO/EMPRESA OU FIRMA INDIVIDUAL OU EMPREGADORTITULAR, a
fiscalização constatou que os valores recebidos pelo contribuinte a título de lucros
e dividendos, isentos, na verdade se tratam de rendimentos tributáveis advindos
da prestação de serviços médicos (rendimentos do trabalho, conforme Decreto n°
3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto sobre a Renda -
RIR/1999, arts. 43).
20.Com efeito, constatou-se que as pessoas jurídicas nas quais o contribuinte
RODRIGO AMERICO CUNHA DE SOUZA atuou como sócio serviram apenas de
intermediárias para sua efetiva contratação, pelas empresas tomadoras de
serviço, como profissional de saúde especializado (pessoa física), mediante prática
irregular de terceirização.
(...)
Fl. 581
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
11
24. Analisando-se toda a documentação apresentada, verificou-se que as Notas
Fiscais emitidas pelas empresas em que o contribuinte ora atuado foi sócio se
referem, em todos os casos, a faturamento de serviços médicos e/ou honorários
médicos. Os Contratos, por usa vez, possuem sempre com o objeto a prestação de
serviços médicos especializados de diagnósticos por imagem, e foram celebrados,
sem exceção, com empresas pertencentes ao mesmo grupo empresarial hospitalar
(Grupo Santa), evidenciando a contratação simulada de pessoa física por
intermédio de pessoa jurídica interposta (terceirização irregular na atividade-fim
do tomador).
25. Para comprovação dos valores efetivamente recebidos pelo contribuinte,
intimou-se também a apresentar à fiscalização documentação comprobatória da
movimentação financeira em contas-correntes bancárias de sua titularidade.
(...)
A- DAS EMPRESAS INSTITUTO BRASILIENSE DE DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA –
CNPJ 08.395.438/0001-28 (IBDI) e VOXEL DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA –
CNPJ 18.366.355/0001-64 (VOXEL)(...)29. Percebe-se que o faturamento das
empresas IBDI e VOXEL concentra-se exclusivamente em prestação de serviços
junto a hospitais pertencentes ao mesmo grupo econômico, "Grupo Santa",
sempre se referindo a serviços de diagnóstico por imagem.
30.Ambas as empresas, de acordo com seus atos constitutivos, tem como objeto
social a prestação de serviços justamente nesta área de especialidade, conforme
segue:
(...)
31.O médico RODRIGO AMÉRICO CUNHA DE SOUZA participava do capital social
das empresas, de R$ 20.000,00 (IBDI) e R$ 15.000,00 (VOXEL), com um percentual
de 1% (um por cento ) somente, conforme consta dos contratos sociais:
(...)
33.A empresa IBDI apresentou balanço patrimonial sem constar nenhum bem
incorporado ao seu ativo imobilizado, registrando sem seu ativo total somente
operações referentes às suas disponibilidades (caixa, bancos conta movimento,
etc) e créditos realizáveis a curto e longo prazo.
34.Já a empresa VOXEL também não apresenta em seu ativo qualquer bem
imobilizado, de acordo com seu Balanço Patrimonial, possuindo um patrimônio
líquido de R$ 26.874,13 em 12/2014, frente a um faturamento total, para os anos
de 2013 e 2014, de R$ 4.508.583,95 junto aos hospitais Santa Helena S.A e
Prontonorte S.A, somente.
35. De acordo com dados constantes dos sistemas da Receita Federal do BrasilRFB,
a empresa IBDI declarou em GFIP-Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações
à Previdência Social para o ano de 2012 não possuir nenhum segurado
empregado. Nos meses de 01/2012 a 06/2012, constam em GFIP da empresa 29
Fl. 582
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
12
sócios declarados em cada mês. Para o ano de 2013, a empresa está omissa na
entrega desta declaração, posto que somente apresentou GFIP para o mês
02/2013, ainda assim sem informações de remuneração a qualquer trabalhador.
36. Também quanto às informações prestadas em GFIP, a situação da empresa
VOXEL não é diferente, posto que, para o período de 09/2013 a 11/2014, informou
possuir somente 1 empregado e 1 sócio. Estas informações podem ser consultadas
no ANEXO V.1 - Informações GFIP empresas IBDI e VOXEL.
37. Resta demonstrado que de fato tais empresas sustentam suas operações
exclusivamente no fornecimento de serviços de seus "sócios" a hospitais, local em
que estes médicos efetivamente trabalham e dispõem de instalações adequadas,
equipamentos e estrutura física/predial mínima para o desenvolvimento de suas
atividades, haja vista a total falta de infraestrutura das empresas IBDI e VOXEL
para a prestação, por si só, dos serviços de diagnóstico por imagem. A condição
destas empresas, portanto, é unicamente a de administrar valores a receber e
contas a pagar, serviços administrativos de sua operação, somente.
38.Tanto é assim que a empresa IBDI, conforme estipulado pelo parágrafo único
da cláusula segunda de seu contrato social, deverá "desenvolver suas atividades-
fim em unidades hospitalares", sendo seu endereço sede mera formalidade,
indicando já tratar-se de uma sociedade em que o objetivo principal, implícito, é
atuar como terceirizadora de serviços, fornecendo mão de obra de profissionais
médicos, pessoas físicas, acobertadas pela pessoa jurídica:
(...)
40. A confirmar que as empresas se configuram, na verdade, em meras
acobertadoras de fornecimento de mão de obra para os hospitais contratantes,
veja-se por exemplo a alta rotatividade de "sócios" no quadro social da empresa
IBDI. De fato, desde a data de sua constituição até 03/2013, a empresa contou
com 64 sócios diferentes, conforme histórico abaixo:
(...)
41.A empresa informou à fiscalização que "a prestação de serviços era
desenvolvida pelos próprios sócios de acordo com a respectiva disponibilidade e,
sendo assim, inexistia compulsoriedade ou habitualidade na prestação dos
serviços em relação a cada um dos sócios".
42.Na empresa VOXEL, tal rotatividade é menos patente, porém segue o mesmo
padrão de entrada e saída de vários sócios:
(...)
43. A quantidade inusual de sócios existentes nas empresas, paralelamente à
inexistência comprovada de empregados registrados pelas mesmas nos autoriza a
afirmar que tais pessoas jurídicas são utilizadas somente para abarcar e dar
formalização à contratação simulada de médicos pelos hospitais, de modo a evitar
Fl. 583
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
13
sua contratação direta. Os profissionais se investem na qualificação de sócios
apenas para serem titulares do direito de recebimento dos altos lucros auferidos:
(...)
44.As empresas interpostas IBDI e VOXEL guardam características em comum,
quais sejam: falta de estrutura própria para a devida prestação de serviços a que
se propõem, posto que não possuem sequer empregados registrados, muito
menos equipamentos próprios; prestação do serviço efetuada exclusivamente
pelos sócios das mesmas em área-fim de hospitais pertencentes ao mesmo grupo
econômico, constituindo terceirização ilegal por parte dos contratantes.
45.Através dos procedimento da contratação de interposta pessoa jurídica, os
profissionais médicos "sócios" pretenderam substituir a tributação pelo imposto
de renda incidente sobre a remuneração do trabalho nas suas pessoas físicas (até
27,5% do total pago aos sócios), pela tributação menor aplicável às pessoas
jurídicas optantes pelo lucro presumido (próxima de 10%), sem prejuízo do
aproveitamento de despesas operacionais na redução do seu lucro real tributável.
46.Claramente temos que a constituição das empresas IBDI e VOXEL, serviu
unicamente para obter a redução do pagamento dos tributos incidentes sobre os
rendimentos do trabalho percebidos pelos sócios. O affectio societatis aqui
presente, ou seja, a real intenção dos sócios ao constituir a empresa, seu objetivo
comum, ao qual devem estar ligados, é unicamente a redução dos tributos.
47.Com margem de lucro média de 78% e 93,5% respectivamente em suas
operações no período analisado, e tendo distribuído totalmente os lucros
auferidos, as empresas IBDI e VOXEL foram utilizadas como instrumento de
remuneração do trabalho disfarçada, posto que atuaram somente para a venda
da força de trabalho do profissional médico RODRIGO AMERICO CUNHA DE
SOUZA, dentre outros, ao grupo hospitalar contratante.
48. Patente assim a dispensabilidade das pessoas jurídicas interpostas na
execução dos serviços médicos prestados pelo contribuinte RODRIGO AMERICO
CUNHA SOUZA, haja vista que todos os meios necessários para a realização dos
trabalhos eram colocados à disposição pelos próprios hospitais contratantes. Não
há motivação indispensável para que as PJ utilizadas intermedeiem a contratação
e efetiva atuação de seus sócios, a não ser a redução do pagamento dos impostos
incidentes sobre os rendimentos do trabalho.
49. Revela-se portanto de fachada a suposta triangulação engendrada
(médicoempresa interposta - contratante) para a consecução do objetivo último
contratado, qual seja, a prestação de serviços pelo médico, nos hospitais. De fato,
os profissionais médicos, incluindo aqui o contribuinte autuado, servem-se da
precária formalização empresarial das PJ como salvaguarda para ocultação de sua
real atuação com vínculo laboral.
50. O caráter simulado do contrato de sociedade, evidente pela entrada e saída
frequente de novos "associados", traz à tona a inexistência de uma real affectio
Fl. 584
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
14
societatis, como já dito, ou seja, ausência de comunhão de esforços para um
objeto comum, na forma como requerido pelo art. 981 do Código Civil, verbis:
Lei 10.406/2002 "Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de
atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. (grifamos)" 51. A real
capacidade econômica dessas pessoas jurídicas interpostas também é posta em
cheque nessas contratações junto aos hospitais, posto que não assumem de fato
o risco econômico das atividades desenvolvidas. O risco do empreendimento é
suportado totalmente pelos contratantes, que positivamente apresentam
condições econômico-financeiras e de estrutura patrimonial necessária e
suficientes para tanto. Vale citar, neste item, o conceito de empresa disposto no
art. 15 da Lei 8.212/91:
"Art. 15. Considera-se
I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e
entidades da administração pública direta, indireta e fundacional"(grifamos)
(...)
54. Restou claro que os valores pagos às empresas interpostas foram efetuados
em retribuição dos serviços prestados. Portanto, são remunerações pelo trabalho.
O contribuinte ora autuado RODRIGO AMÉRICO CUNHA DE SOUZA, profissional
médico, é de fato pessoa física que são remuneradas apenas pela força do seu
trabalho, resultante de sua formação profissional, intelecto e habilidades
pessoais, nada mais.
55. Como anteriormente citado neste Relatório, empresas pertencentes ao grupo
empresarial hospitalar "Grupo Santa" contrataram, nos anos de 2012, 2013 e
2014, diversas pessoas jurídicas interpostas para prestação de serviços em sua
atividade-fim, visando a consecução de seu objeto social precípuo, ou seja,
prestação de serviços de atenção à saúde.
56. Entre aquelas contratadas estavam as empresas INSTITUTO BRASILIENSE DE
DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA - CNPJ 08.395.438/0001-28 e VOXEL
DIAGNOSTICO POR IMAGEM LTDA - CNPJ 18.366.355/0001-64, nas quais integrou
os quadros societários o contribuinte ora autuado, RODRIGO AMERICO CUNHA DE
SOUZA, no período de 01/2012 a 11/2014.
57. Relembrando, as empresas contratantes foram as seguintes, todas
pertencentes ao "Grupo Santa":
(...)
58. De fato, as pessoas jurídicas contratadas IBDI e VOXEL exerceram atividades
econômicas em total pertinência com o objeto social dos contratantes e com os
serviços de saúde por este prestados à comunidade. A atividade principal de uma
empresa é aquela estabelecida em seu contrato social ou estatuto. Para os
Fl. 585
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
15
hospitais, tal atividade é a prestação de serviços de assistência médico-hospitalar,
pronto socorro, ambulatório, internações e seus serviços complementares,
inseridas no grupo CNAE - Classificação Nacional de Atividades Econômicas código
grupo 86 - Atividades de atenção à saúde humana, a saber:
(...)
60. Há pertinência, portanto, entre as atividades realizadas pelas interpostas
pessoas Voxel e IBDI com a atividade-fim dos contratantes.
61.Estando o serviço prestado inserido na organização produtiva da empresa, não
há autonomia, já que o trabalhador não organiza a própria atividade, mas deixa
seu trabalho ser utilizado na estrutura da empresa, como essencial à realização da
finalidade desta. Nesse contexto, verifica-se a subordinação estrutural e objetiva,
quando a atividade do trabalhador é essencial para que a empresa desenvolva sua
atividade-fim.
(...)
119. Portanto, considerando-se os fatos constatados pela fiscalização e as
características e particularidades das atividades laborais do trabalhador
contratado como PJ, afirma-se que atendem integralmente os pressupostos
básicos determinados pelo art. 3o da CLT, a saber, subordinação, não
eventualidade e pessoalidade mediante remuneração.
120. Os valores pagos a título de retribuição pelo fornecimento de serviços de
saúde por médicos, por remunerarem o trabalho individual e pessoal, e não o
capital investido da interposta PJ, seja qual for sua espécie, devem ser tributados
pelo imposto de renda da pessoa física, consoante determinam os artigos 37, 38,
e 43, inciso I, do Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/1999, aprovado
pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, verbis:
(...)
Da Multa Qualificada
Já com relação a multa aplicada no patamar de 150%, divirjo do entendimento da
decisão guerreada pelos seguintes motivos:
Efetivamente houve razões para a qualificação da multa conforme consta item 40
da decisão de piso que assim transcreveu:
40. A confirmar que as empresas se configuram, na verdade, em meras
acobertadoras de fornecimento de mão de obra para os hospitais contratantes,
veja-se por exemplo a alta rotatividade de "sócios" no quadro social da empresa
IBDI. De fato, desde a data de sua constituição até 03/2013, a empresa contou
com 64 sócios diferentes, conforme histórico abaixo:
Preambularmente, cumpre transcrever a legislação que fundamentou a exigência
da multa no presente lançamento de ofício:
Fl. 586
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
16
Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Como se vê, a multa de 75%, prevista no inciso I, acima transcrito, é objetiva e
independe da culpa ou dolo do agente. O artigo 136 do Código Tributário Nacional assim diz:
Art. 136 Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Contudo, a multa qualificada de 150%, em atendimento ao que disciplina o §1o, art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, poderá ser aplicada somente nos casos previstos nos art. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502, 1964, que têm a seguinte redação:
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.
A sonegação pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou
ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda pública, um propósito
deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Na sonegação sempre
existe o dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à fazenda pública. Para
ser enquadrado neste conceito, basta o contribuinte agir com dolo na desobediência da lei fiscal.
Fl. 587
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
17
A sonegação impede a apuração da obrigação tributária principal diante da
ocultação de bens ou de fatos jurídicos à incidência fiscal (fato gerador já realizado) enquanto na
figura da fraude a ação ou omissão visa escamotear o pagamento do imposto devido - reduzi-lo,
evitá-lo ou retardá-lo.
Depreende-se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa
qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de
fraudar ou de sonegar.
Ainda de acordo com os dispositivos legais acima transcritos, impõe-se à autoridade
lançadora a observância dos parâmetros e condições básicas previstas na legislação de regência
em casos de imputação da multa qualificada, que somente poderá ser levada a efeito quando
àquela estiver convencida do cometimento do crime (dolo, fraude ou sonegação), devendo, ainda,
relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a devida análise da
conduta que lhe está sendo atribuída e, bem assim, ao procurador de que o delito efetivamente
praticado.
Em outras palavras, não basta a indicação da conduta dolosa, fraudulenta, a partir
de meras presunções e/ou subjetividades, impondo a devida comprovação por parte da
autoridade fiscal da intenção pré-determinada do contribuinte, demonstrada de modo concreto,
sem deixar margem a qualquer dúvida, visando impedir/retardar o recolhimento do tributo
devido.
Este entendimento, aliás, encontra-se sedimentado no âmbito do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Retroatividade Benigna
O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de
penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde
que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente
constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c”, que ora transcrevo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
[...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Nesse pressuposto, a Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova
conformação ao art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na
penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de
Fl. 588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2002-009.811 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728003/2017-29
18
ofício qualificada ora em litígio teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por
cento) para 100% (cem por cento), verbis:
rt. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
[...] § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
[...]
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
Marcelo Freitas de Souza Costa

Fl. 589
DF CARF MF
Original