Tribunal: CARF
Processo: 19515.720164/2020-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NATALIA UCHOA BRANDAO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-26
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2016
RECURSO DE OFÍCIO. IRRF. REMESSAS AO EXTERIOR. SOFTWARE DE PRATELEIRA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 27/2008. INAPLICÁVEL.
Só a partir da entrada em vigor da IN RFB 1.396, de 2013, é que as soluções de divergências passaram a respaldar o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, conforme expresso no seu art. 9o (seja na sua redação original ou na dada pela IN RFB n. 1.434/13), combinado com o seu art. 32.
O Supremo Tribunal Federal alterou sua posição nos julgamentos da Ações Diretas de Inconstitucionalidade n. 5.659 e 1.945, ao estabelecer que as operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de software, independentemente de serem padronizados (de prateleira) ou customizados, são consideradas uma prestação de serviço.
RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
Não se conhece do Recurso Voluntário quanto à parcela remanescente do lançamento relativa ao código 0473, quando ausente impugnação específica na instância de origem, caracterizando preclusão consumativa por falta de delimitação da controvérsia nos termos do art. 16, III, do Decreto no 70.235/1972.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720164/2020-37
ACÓRDÃO
1302-007.603 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de novembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
PTLS SERVICOS DE TECNOLOGIA E ASSESSORIA TECNICA LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2016
RECURSO DE OFÍCIO. IRRF. REMESSAS AO EXTERIOR. SOFTWARE DE
PRATELEIRA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT
No 27/2008. INAPLICÁVEL.
Só a partir da entrada em vigor da IN RFB 1.396, de 2013, é que as soluções
de divergências passaram a respaldar o sujeito passivo que as aplicar,
independentemente de ser o consulente, conforme expresso no seu art. 9o
(seja na sua redação original ou na dada pela IN RFB n. 1.434/13),
combinado com o seu art. 32.
O Supremo Tribunal Federal alterou sua posição nos julgamentos da Ações
Diretas de Inconstitucionalidade n. 5.659 e 1.945, ao estabelecer que as
operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de software,
independentemente
de
serem
padronizados
(de
prateleira)
ou
customizados, são consideradas uma prestação de serviço.
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
NÃO
CONHECIMENTO.
PRECLUSÃO
CONSUMATIVA.
Não se conhece do Recurso Voluntário quanto à parcela remanescente do
lançamento relativa ao código 0473, quando ausente impugnação
específica na instância de origem, caracterizando preclusão consumativa
por falta de delimitação da controvérsia nos termos do art. 16, III, do
Decreto no 70.235/1972.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 4070
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento ao
recurso de ofício, vencidos o Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva, e as Conselheiras Miriam
Costa Faccin e Natália Uchôa Brandão (relatora), que votaram por negar provimento ao recurso.
Fica designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior. Quanto ao
recurso voluntário, acordam, por maioria dos votos, em não conhecer do recurso interposto, nos
termos do relatório e voto da relatora, vencido o Conselheiro Henrique Nimer Chamas.

Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão – Relatora

Assinado Digitalmente
Alberto Pinto Souza Junior – Redator designado

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão,
Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se, na origem, de PAF instaurado inicialmente perante a Delegacia de
Fiscalização da Receita Federal do Brasil em São Paulo (DEFIS/SPO), decorrente do Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) no 08.1.90.00-2019-00505-8, iniciado em 29/05/2019,
cujo objetivo foi verificar o correto cumprimento das obrigações tributárias pela PTLS Serviços de
Tecnologia e Assessoria Técnica Ltda., inscrita no CNPJ sob o no 09.XXX.XXX/0001-93. O
procedimento fiscal abrangeu, entre outros tributos, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF),
referente ao ano-calendário de 2016, tendo sido lavrado o Auto de Infração de fls. 3046 a 3057,
por meio do qual se constituiu crédito tributário no montante de R$ 32.877.737,73, valor
composto por imposto, multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até agosto de 2020.
O Auto de Infração consignou que as remessas efetuadas ao exterior pela
contribuinte, no ano-calendário de 2016, teriam sido realizadas como contraprestação por direitos
de comercialização, distribuição e uso de softwares padronizados fornecidos por empresas
estrangeiras, bem como por serviços técnicos classificados como assistência técnica, computação,
Fl. 4071
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suporte e outros serviços profissionais. A fiscalização, apoiada no Termo de Verificação Fiscal
(TVF) de fls. 3060 a 3079, concluiu que tais pagamentos se enquadrariam nos conceitos de
royalties e serviços técnicos previstos nos artigos 682, 708 e 710 do RIR/1999, razão pela qual
seriam tributáveis pelo Imposto de Renda Retido na Fonte. Para tanto, utilizou como fundamento
interpretativo a Solução de Divergência COSIT no 18, de 27/03/2017, segundo a qual as
importâncias pagas a residentes no exterior a título de licenças de comercialização ou distribuição
de softwares configuram remuneração de direitos autorais sujeita à retenção do IRRF.
No curso da ação fiscal foram intimadas diversas informações, com destaque para o
registro Y520 da Escrituração Contábil Fiscal, que totalizava pagamentos ao exterior de
aproximadamente R$ 111 milhões, distribuídos entre licenças de uso e distribuição de software,
comissões comerciais, serviços de computação, manutenção, suporte e outras despesas. A
fiscalização analisou invoices, contratos e planilhas fornecidas pela contribuinte (fls. 3066 a 3068),
concluindo que mais de 80% dos valores remetidos estavam associados à aquisição, para revenda
no Brasil, de licenças de software padronizado de fabricantes estrangeiros, destacando-se a Cisco
Systems Inc., responsável pela maior parte das operações.
A contribuinte apresentou Impugnação às fls. 3096 a 3111, arguindo, em síntese,
que as remessas realizadas não se sujeitavam à incidência do IRRF por se referirem
exclusivamente a software de prateleira, caracterizado como mercadoria para fins tributários, não
havendo transferência de tecnologia, autorização para modificação do código-fonte ou qualquer
outro elemento que configurasse cessão de direitos autorais. Sustentou, ainda, que até o exercício
de 2016 a Receita Federal adotava entendimento oposto ao utilizado no Auto de Infração,
conforme se verificava da Solução de Divergência COSIT no 27/2008 e da Solução de Consulta
COSIT no 63/2010, atos que reconheciam a não incidência do IRRF sobre remessas ao exterior
relacionadas a softwares padronizados destinados à revenda.
Alegou, portanto, que a utilização da Solução de Divergência COSIT no 18/2017
sobre fatos geradores anteriores violaria o art. 146 do CTN, por configurar indevida alteração
retroativa de critério jurídico. Requereu, de forma subsidiária, o afastamento da multa de ofício e
dos juros de mora com fundamento no art. 100 do CTN, sob o argumento de que o contribuinte
teria agido em estrita observância às normas complementares então vigentes.
A DRJ10 em Porto Alegre proferiu o Acórdão no 110-003.507, às fls. 3796 a 3813,
julgando a impugnação procedente em parte. No entendimento da DRJ, ficou demonstrado que a
maior parte das remessas classificadas no código 0422 se referia, de fato, à aquisição de software
de prateleira, operação que, à época dos fatos, não integrava o campo de incidência do IRRF, pois
a própria administração tributária reconhecia a inaplicabilidade do tributo naquelas hipóteses.
A DRJ concluiu que a Solução de Divergência COSIT no 18/2017 não poderia ser
aplicada retroativamente para alcançar fatos geradores de 2016, sob pena de violação ao princípio
da segurança jurídica e ao artigo 146 do CTN. Exonerou-se, portanto, a totalidade do crédito
vinculado ao código 0422, relativo ao ano de 2016. Por outro lado, manteve-se o lançamento
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referente ao código 0473, no valor de R$ 78.619,55, sob o fundamento de que as razões
apresentadas na impugnação não teriam abrangido especificamente esses fatos geradores,
inexistindo controvérsia constituída quanto a eles.
O acórdão recorrido restou assim ementado:
Acórdão 110-003.507 – DRJ10 - 5a Turma – Porto Alegre/RS
Sessão de 25 de fevereiro de 2021
Processo 19515.720164/2020-37
Interessado PTLS SERVIÇOS DE TECNOLOGIA E ASSESSORIA TÉCNICA LTDA.
CNPJ 09.162.855/0001-93
ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF.
Ano de 2016.
FATO GERADOR - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL - IRRETROATIVIDADE.
Em processo de constituição de crédito tributário aplica-se legislação vigente à
época de ocorrência de fatos geradores, exceto em hipóteses de retroatividade
benigna. O ato de lançamento deve reportar-se à data de ocorrência de fato
gerador de obrigação tributária, a qual rege-se pela legislação então vigente,
ainda que, posteriormente, haja modificação de norma interpretativa vinculadora.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.
Foi interposto Recurso Voluntário pela contribuinte às fls. 3824 a 3832, por meio do
qual sustenta que a impugnação foi apresentada de forma integral contra todo o Auto de Infração,
não havendo fundamento para a manutenção isolada do código 0473. Argumenta que grande
parte desses valores já havia sido recolhida à época dos fatos, restando, segundo as planilhas
anexadas, saldo remanescente de apenas R$ 1.625,12. Requer, portanto, o conhecimento do
recurso, o afastamento integral do crédito vinculado ao código 0473 e, subsidiariamente, a
conversão do julgamento em diligência para verificação dos recolhimentos apresentados.
Em razão da exoneração parcial superior a R$ 2.500.000,00, houve interposição de
Recurso de Ofício ao CARF, conforme previsto na Portaria MF no 63/2017, constando essa
remessa automática no próprio Acórdão recorrido.
É este o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora
I. Da admissibilidade e da tempestividade
Fl. 4073
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O Recurso de Ofício deve ser conhecido. A remessa obrigatória ao CARF é ato
vinculado, dispensando manifestação formal de vontade da autoridade recorrente. A decisão da
DRJ Porto Alegre reconheceu a procedência parcial da impugnação e exonerou a maior parte do
crédito tributário originalmente constituído, o que atraiu a incidência automática da Portaria MF
no 63/2017, dispositivo aplicável à época, quando a decisão exonerasse crédito tributário em valor
superior a R$ 2.500.000,00.
Atrai-se, também, a Súmula 103 do CARF:
Súmula CARF no 103
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
No caso concreto, o crédito exonerado pela DRJ ultrapassou amplamente esse
patamar, pois a autuação original era de R$ 32.877.737,73 e houve cancelamento integral de toda
a parcela vinculada ao código 0422, correspondente a R$ 16.078.509,28, motivo pelo qual a
remessa obrigatória encontra respaldo legal, seja pela Portaria MF no 63/2017 ou pela Portaria MF
no 02/2023, que estabelece novo valor limite de R$ 15 milhões para a interposição de recurso de
ofício.
Já o Recurso Voluntário interposto pela contribuinte não merece ser conhecido.
Quanto a tempestividade, em boa ordem, pois consta dos autos que a ciência do
Acórdão ocorreu em 22/04/2021 (fl. 3826) e o recurso foi apresentado em 21/05/2021, dentro,
portanto, do prazo de trinta dias previsto no art. 33 do Decreto no 70.235, de 1972.
Contudo, quanto a admissibilidade do objeto recursal, a parcela remanescente da
autuação relativa ao código 0473, cujo valor histórico é de R$ 78.619,55, verifica-se que a mesma
se encontra preclusa. Quanto a esse ponto, assim se manifestou a Contribuinte em sua
Impugnação, de forma genérica:
47. Dessa forma, a Impugnante inicialmente pleiteia o acolhimento integral da
presente Impugnação, com a consequente declaração de improcedência do auto
de infração em referência e o cancelamento integral do crédito tributário ora
reclamado.
A decisão da DRJ manteve essa exigência sob o fundamento de que tal matéria não
teria sido impugnada de forma específica, razão pela qual restaria preclusa:
Antes de haver análise detalhada dos argumentos relativos ao código de receita
0422 (vide quadro acima), valer registrar que em relação à infração que resultou
em crédito tributário de R$ 78.619,55, classificada no código de receita IRRF -
0473 - Renda e Proventos de Qualquer Natureza - Residente no Exterior, nada
consta na Impugnação. Portanto, tal infração deve ser mantida na íntegra por
inexistência de controvérsia (litígio) específica em relação a tal código de receita.
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Analisemos em tal somente a matéria sobre os assim chamados “softwares de
prateleira”, a qual vincula-se de forma exclusiva ao código de receita 0422.
Muito embora seja aplicável ao processo administrativo fiscal o princípio do
formalismo moderado, a irresignação da Recorrente deve atender aos requisitos formais mínimos
elencados no artigo 16 do Decreto no 70.235/72. Confira-se:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
Como se verifica do inciso III supratranscrito, é ônus da Recorrente apresentar a
causa de pedir do recurso, ou seja, apontar os fatos e fundamentos jurídicos que, a seu ver, são
capazes de gerar a alteração ou a invalidação da decisão atacada. Trata-se, portanto, de
pressuposto de admissibilidade do recurso que impede a formulação de negativa geral ou
impugnação de caráter genérico.
Diante desse contexto, impõe-se reconhecer que, embora o processo
administrativo fiscal seja informado pelo princípio do formalismo moderado, tal diretriz não afasta
o dever mínimo de delimitação da controvérsia por parte do sujeito passivo. No caso concreto,
verifica-se que a Contribuinte, em sede de Impugnação, limitou-se a formular pedido genérico de
improcedência integral do auto de infração, sem deduzir qualquer argumentação específica de
fato ou de direito apta a infirmar a exigência relativa ao código de receita 0473, tampouco a
indicar razões, fundamentos ou provas que pudessem caracterizar controvérsia efetiva sobre esse
ponto.
Nessas circunstâncias, a ausência de impugnação específica configura verdadeira
preclusão consumativa da matéria, nos termos do artigo 16, inciso III, do Decreto no 70.235/72,
não sendo possível o seu exame pela instância recursal, sob pena de indevida supressão de
instância e violação à lógica do duplo grau administrativo. Assim, quanto à parcela remanescente
da autuação vinculada ao código de receita 0473, no valor histórico de R$ 78.619,55, não se
conhece do Recurso Voluntário, por se tratar de matéria não suscitada oportunamente na
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Impugnação, permanecendo hígida, nesse ponto, a exigência mantida pela decisão de primeira
instância.

II. Da Controvérsia
Em relação ao Recurso de Ofício, discute-se exclusivamente a legalidade da
exoneração promovida pela DRJ Porto Alegre quanto às exigências de IRRF vinculadas ao código
0422, referentes às remessas efetuadas ao exterior no ano-calendário de 2016 para aquisição, uso
e comercialização de softwares padronizados. A divergência consiste em determinar se tais
operações configurariam, à luz da legislação vigente à época, remuneração sujeita à incidência do
imposto na fonte, ou se, ao contrário, deveriam ser tratadas como aquisição de mercadoria,
conforme sustentado pela contribuinte e reconhecido pela decisão recorrida, especialmente
diante da proibição de retroatividade de critérios jurídicos prevista no art. 146 do CTN. Em síntese,
cabe ao Conselho definir se a Solução de Divergência COSIT no 18/2017 pode ou não produzir
efeitos em relação aos fatos geradores ocorridos em 2016, período em que vigoravam a Solução
de Divergência no 27/2008 e a Solução de Consulta no 63/2010, atos administrativos que
expressamente afastavam a incidência de IRRF sobre a aquisição de software de prateleira.
III. Do Mérito. Recurso de Ofício.
A matéria devolvida ao CARF por força do Recurso de Ofício consiste em avaliar se a
Delegacia de Julgamento, ao cancelar integralmente a parcela da autuação relativa ao código
0422, agiu em consonância com o regime jurídico aplicável aos fatos geradores de 2016. A
controvérsia envolve, essencialmente, três elementos: a fundamentação utilizada pela fiscalização
no lançamento; a natureza vinculante ou não das soluções de consulta; e a aplicabilidade, ou não,
de entendimento superveniente aos fatos já consolidados no tempo.
Conforme se verifica do Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização adotou como
premissa jurídica determinante a Solução de Divergência COSIT no 18/2017, utilizando-a como
fundamento para requalificar remessas realizadas em 2016 como pagamentos de royalties. O
trecho a seguir, extraído do TVF, evidencia que a autoridade fiscal partiu de interpretação
administrativa superveniente para lançar o crédito tributário, embora inexistente à época dos
fatos:
a) IRRF – Código 0422 - – Royalties e Pagamentos de Assistência Técnica –
Residente no Exterior As maiores divergências apuradas nesta auditoria surgiram
do confronto entre os valores de IRRF devidos apurados no Anexo A e os valores
declarados em DCTF para o tributo IRRF (Código 0422). Isto foi consequência da
não declaração e recolhimento do IRRF devido sobre grande parte das remessas
ao exterior decorrentes de remuneração pela concessão de licenças de uso ou de
comercialização/distribuição de software, como pode ser visto na planilha da
Fl. 4076
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composição das bases de cálculo apresentada pelo contribuinte (Fiscalização
ECF2016 PTLS).
Vejamos o embasamento legal que demonstra a ocorrência da incidência desse
tributo sobre essas operações:
A lei no 9.610/98 prevê que os programas de computador (softwares) são obras
intelectuais protegidas pelo direito do autor (inciso XII do artigo 7o) que pode ser
total ou parcialmente transferido a terceiros, por meio de licenciamento,
concessão ou outros meios admitidos em Direito (caput do artigo 49), salvo os
direitos de natureza moral (inciso I do artigo 49).
A exploração desses direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra, são classificados como royalties (alínea “d” do artigo 22
da Lei 4.506/64) e, portanto, estão no campo de incidência do IRRF (artigo 710 do
RIR/99). Esta é a interpretação corrente da RFB nos termos da Solução de
Divergência no 18 – Cosit de 27/03/2017, cuja Ementa transcrevemos abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF LICENÇA DE
COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. PAGAMENTO,
CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. ROYALTIES.
TRIBUTAÇÃO.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de
comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor
final, o qual receberá uma licença de uso do software, enquadram-se no
conceito de royalties e estão sujeitas à incidência de Imposto sobre a Renda
na Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento).
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA QUE REFORMA A SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No
27, DE 30 DE MAIO DE 2008.
Dispositivos Legais: Arts.1o e 2o da Lei no 9.609, de 19 de fevereiro de 1998;
art. 7o, inciso XII, da Lei no 9.610, de 2 de fevereiro de 1998; art. 710 do
Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999.
Ainda, extraímos, desta Solução de Divergência, um outro trecho, aplicável ao
presente caso, que reafirma o entendimento sobre a ocorrência da incidência de
IRRF sobre essas remessas ao exterior, efetuadas pelo contribuinte, que tinham
como contraprestação as operações suportadas por contratos celebrados com os
seus fornecedores, cujos objetos eram o direito de comercialização ou
distribuição de softwares ou programas de computador que posteriormente eram
comercializados para usuários finais que recebiam licenças de uso dos softwares
em questão:
Dessa forma, as remessas ao exterior realizadas para fins de
contraprestação pela licença de comercialização ou distribuição de software
enquadram-se como remuneração de direitos autorais (royalties) e,
Fl. 4077
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portanto, estão sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte à
alíquota de 15% (quinze por cento), nos termos do art. 710 do Decreto no
3.000, de 1999, uma vez que a relação contratual existente entre a pessoa
jurídica situada no Brasil e a pessoa jurídica domiciliada no exterior tem por
objeto o direito de comercialização ou distribuição de softwares ou
programas de computador, os quais serão, posteriormente, comercializados
para um consumidor final que receberá a licença de uso do software.
No mesmo sentido é o teor do Manual do Imposto de Renda Retido na Fonte de
2016 -Mafon/2016, que, ao tratar dos rendimentos de residentes ou domiciliados
no exterior / royalties e pagamentos de assistência técnica, dispõe:
“0422 Royalties e Pagamentos de Assistência Técnica FATO GERADOR
Importâncias pagas, remetidas, creditadas, empregadas ou entregues a
residentes ou domiciliados no exterior, por fonte localizada no Brasil, a
título de:
- pagamento de royalties para exploração de patentes de invenção,
modelos, desenhos industriais, uso de marcas ou propagandas;
- remuneração de serviços técnicos, de assistência técnica, de assistência
administrativa e semelhantes;
- direitos autorais, inclusive no caso de aquisição de programa de
computador (software), para distribuição e comercialização no Brasil ou
para seu uso próprio, sob a modalidade de cópia única, exceto películas
cinematográficas.
(RIR/99, art. 708 e 710; MP no 2.159-70 de 2001, art. 3o; Port. MF no 181, de
1989)” [grifo nosso]
O próprio contribuinte reconheceu que as remessas ao exterior a título de
remuneração pelas licenças comercializadas e/ou distribuídas de software para
seus clientes seriam royalties ao preencher a ficha ECF X420 da ECF AC 2016 - –
Royalties Pagos a Beneficiários no Exterior –com o valor anual de remessas de R$
88.795.999,06, montante que compreende os pagamentos em questão. (grifo
nosso)
A
aquisição
desses
direitos
autorais
pela
licença
de
uso
ou
de
comercialização/distribuição de software, totalizadas nos itens A e C do Quadro 2
acima, atingiu um montante superior a 80% do total de remessas efetuadas no
decorrer do ano-calendário 2016.
O cálculo dos valores devidos (não declarados/recolhidos) estão representados no
Anexo E deste relatório.
Contudo, ao examinar a impugnação, a DRJ Porto Alegre reconheceu que a
autuação violava frontalmente o artigo 146 do CTN, pois se encontrava apoiada em critério
jurídico inovador, editado apenas em 2017, e que modificou entendimento anterior consolidado
na própria Receita Federal, representado pela Solução de Divergência no 27/2008 e pela Solução
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de Consulta no 63/2010. Ambas as manifestações normativas vinculantes então vigentes
afirmavam expressamente a não incidência do IRRF sobre remessas destinadas à aquisição ou
revenda de software padronizado. Nesse sentido, o acórdão recorrido asseverou:
34. Feita a contextualização das informações, cabe dizer que está correta a
Impugnante ao afirmar que até a emissão da Solução de Divergência 18/2017 o
entendimento da própria Receita Federal do Brasil era contrário a tal ato.
35. Tal contexto, por si só, levaria à conclusão de que tal solução não poderia
estender novos critérios jurídicos nela previstos para fatos geradores passados
(2016).
Certamente, antes de tal revisão conceitual tais fatos geradores não integravam a
órbita de incidência de IRRF. Situação que mudou completamente com a revisão
de interpretação mencionada.
36. Ora, analisando as provas instruídas, intimações e respostas anexadas aos
autos, pode-se concluir pela procedência da argumentação da Impugnante, De
fato, remessas enviadas ao exterior à título de aquisição de direito de uso e
comercialização de software de prateleira não incluíam no campo de incidência
de IRRF os fatos geradores nascidos no ano de 2016.
37. Cabe destacar ainda, em paralelo a questão da retroatividade, que não há
prova alguma nos autos de que tais remessas não se refiram, de forma efetiva e
específica, à destinação de aquisição dos referidos softwares. Aliás, pode-se dizer
que não houve nem se quer início de procedimentos intentando averiguar a
referida destinação. Houve mera aplicação direta da nova interpretação trazida
pela Solução de Divergência 18/2017.
38. Conforme dito, não se pode, de forma alguma, estender os efeitos de
mudança interpretativa indicada na Solução de Divergência 18 para fatos
geradores de 2016.
Naquele ano, além de diretrizes emanadas do STF e Demais Tributais sobre a
matéria, estavam vigentes as interpretações alegadas pela Impugnante. Quais
sejam, aqueles entendimentos explicitados na Solução de Divergência COSIT
27/2008 e na Solução de Consulta 63/2010, além das interpretações já indicadas
do STF e demais tribunais.
39. Adicionalmente, a Impugnante ressalta como detalhes o fato de no próprio
contencioso da esfera administrativa-tributária Federal haver inúmeras decisões
confirmando o entendimento de que o referido tipo de software (“de prateleira”)
enquadra-se em conceito de mercadoria.
40. Para subsidiar as análises aqui explicitadas, visando ratificar o entendimento
da irretroatividade e da não aplicação de novos critérios jurídicos, vale explicitar
em detalhes interessante conteúdo sobre a matéria disponível no endereço
eletrônico
https://www.conjur.com.br/2017-abr-16/camilla-pardini-receita-
Fl. 4079
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muda-tese-irpf-software prateleira. Tal conteúdo indica detalhado histórico
normativo e questões conceituais sobre o tema. Vejamos: [...]
41. Certamente, considerando tudo o que foi exposto, principalmente no que se
refere ao histórico do tema ora apreciado, é irrazoável, considerando o arcabouço
jurídicotributário nacional vigente, haver invocação de nova interpretação que
onere o contribuinte de forma retroativa. Ainda mais quando isto ocorre por
mero ato interpretativo.
42. Tal cenário não está em consonância com conceitos e institutos insculpidos na
legislação tributária federal, principalmente aqueles descritos na Constituição
Federal e no Código Tributário Nacional, que tratam da retroatividade de normas.
43. Entre os parágrafos 20 da Impugnação (a partir da folha 3101) e o parágrafo
24 há explicitação detalhada que remete a provas de que tais aquisições se
referem ao conteúdo defendido pela Impugnante.
44. Repete-se, em relação a tais provas, conforme já mencionado, o Fisco não
explicitou nos autos, de forma irrefutável, que tais aquisições, de fato,
enquadram-se em conceito de royalties. Pelo contrário, o enfoque da Autuação
foi baseado justamente na aplicação da nova interpretação, estendida ao ano de
2016. Reafirma-se, isto ocorreu porque a diretriz adotada teve por base,
exclusivamente, a aplicação direta do novo entendimento trazido pela Solução de
Divergência 18/2017.
45. Assim, diante de todas as considerações já mencionadas, realmente não
restam dúvidas. As argumentações do Sujeito Passivo, bem como, a falta de
contraprova irrefutável por parte do Fisco, levam à conclusão de que as remessas
ao exterior efetuadas pela Impugnante, de fato, classificam-se apenas e tão
somente como aquisição de direitos de comercialização de “Software de
Prateleira”.
46. Por esta linha, procedem a alegações explicitadas na Impugnação de que tais
aquisições são, na verdade, enquadráveis em conceito de mercadoria para
revenda conforme indicam diretrizes consolidadas pela jurisprudência.
47. Realmente, vai ao encontro de tal conjuntura conceitual o fato de a Suprema
Corte ter entendido ao longo dos anos que os ditos “Softwares de Prateleira”
devem ser considerados como mercadorias para fins tributários.
48. Ora, neste sentido acerta a Impugnante ao indicar que a jurisprudência e o
próprio Fisco Federal vinham firmando posicionamento histórico de que a
importação de software de prateleira sempre esteve sujeita apenas à tributação
incidente sobre a importação de mercadorias. Por este motivo, o entendimento
consolidado era o de que remessas enviadas ao exterior como pagamento por
aquisição ou licença de direitos de comercialização de software de prateleira não
se enquadravam como remuneração de direitos autorais (royalties). Portanto, não
estariam sujeitas à incidência do IRRF conforme aqui argumentado.
Fl. 4080
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49. Indo na diretriz das informações mencionadas, ganham sentido as afirmações
da Autuada quanto a existência de mudança de critérios jurídicos, conforme prevê
o artigo 146 do Código Tributário Nacional12. De fato, a partir da edição do novo
entendimento do Fisco, modificando o posicionamento anterior, enquadrou-se as
referidas remessas e aquisições em conceito jurídico distinto daquele
historicamente evidenciado tanto na Jurisprudência quanto na própria RFB.
50. O CTN é claro ao indicar que a aplicação de novo critério jurídico deve ocorrer
a partir do início de vigência de norma que o introduziu. Assim, conforme
explicitado, os novos critérios jurídicos introduzidos não podem abranger período
anterior. Portanto, procede a argumentação da Impugnante de que não há
incidência de IRRF sobre as aquisições enquadradas pelo Fisco no código de
receita 0422 - Royalties e Pagamentos de Assistência Técnica - Residente no
Exterior.
A primeira premissa necessária para o exame deste Recurso de Ofício diz respeito à
vinculação da fiscalização às Soluções de Consulta e às Soluções de Divergência.
A fiscalização está vinculada às Soluções de Consulta e às Soluções de Divergência
editadas pela COSIT. Tal vinculação é expressa, decorre da própria estrutura normativa da Receita
Federal e visa garantir uniformidade interpretativa no lançamento tributário. O Auditor-Fiscal não
pode, por conta própria, afastar ou deixar de aplicar uma Solução de Consulta que discipline o
assunto, ainda que dela discorde, uma vez que seu papel funcional exige a estrita observância aos
atos normativos complementares da administração. Assim, no momento da lavratura do Auto de
Infração, a fiscalização é obrigada a aplicar o entendimento vigente no âmbito da Receita Federal,
sob pena de responsabilização funcional, nos termos do art. 142 do CTN combinado com as
normas internas da RFB.
No caso concreto, o lançamento fiscal resultou justamente da tentativa de aplicar
entendimento superveniente para requalificar operações perfeitas e consumadas em 2016. A DRJ
corretamente identificou a violação ao artigo 146 do CTN e ao princípio da segurança jurídica,
concluindo que a autuação estava fundada em “critério jurídico novo” e que a SD COSIT no
18/2017 não poderia produzir efeitos retroativos, sobretudo em detrimento de atos normativos
complementares anteriores que orientavam o contribuinte a praticar condutas não tributáveis.
Importante registrar que a matéria devolvida centralmente pelo Recurso de Ofício
diz respeito à retroatividade. A análise da natureza do software, ainda que não estritamente
necessária para o desfecho, será enfrentada em caráter subsidiário.
Dada a moldura normativa de 2016 e o regime vinculativo aplicável à fiscalização, a
DRJ atuou dentro dos limites de sua competência e exerceu corretamente o controle de legalidade
que lhe compete.
Quando um auto de infração possui fundamentação mista, ou seja, baseada em
parte em norma superveniente mais gravosa e em parte em normas vigentes à época do fato
gerador, a porção da autuação que se apoia na lei posterior e retroativa deve ser anulada, sem
Fl. 4081
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que isso necessariamente comprometa a validade integral do auto. A nulidade, nessa hipótese, é
parcial, respeitando-se o princípio da irretroatividade da lei tributária mais severa, que é reforçado
pelo art. 144 do CTN.
Analisando o TVF, observo que a fiscalização aplicou a legislação para classificar as
remessas ao exterior, destinadas à remuneração pela concessão de licenças de uso ou
comercialização/distribuição de software, como royalties (conforme o Art. 22, alínea "d", da Lei no
4.506/64, e o Art. 7o, XII, da Lei no 9.610/98, que protege o software como obra autoral), e não
como meros serviços técnicos.
Baseando-se nesse enquadramento e no Art. 710 do RIR/99, a norma aplicada exige
a retenção e o recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) – Código 0422 sobre
esses valores, alinhando-se ao entendimento da Solução de Divergência no 18/2017 e no
Mafon/2016, que determinam a incidência do tributo à alíquota de 15% sobre tais operações
remetidas a beneficiários residentes no exterior.
A DRJ, por sua vez, decidiu por bem cancelar o lançamento fiscal sob os seguintes
fundamentos:
48. Ora, neste sentido acerta a Impugnante ao indicar que a jurisprudência e o
próprio Fisco Federal vinham firmando posicionamento histórico de que a
importação de software de prateleira sempre esteve sujeita apenas à tributação
incidente sobre a importação de mercadorias. Por este motivo, o entendimento
consolidado era o de que remessas enviadas ao exterior como pagamento por
aquisição ou licença de direitos de comercialização de software de prateleira não
se enquadravam como remuneração de direitos autorais (royalties). Portanto, não
estariam sujeitas à incidência do IRRF conforme aqui argumentado.
49. Indo na diretriz das informações mencionadas, ganham sentido as afirmações
da Autuada quanto a existência de mudança de critérios jurídicos, conforme prevê
o artigo 146 do Código Tributário Nacional12. De fato, a partir da edição do novo
entendimento do Fisco, modificando o posicionamento anterior, enquadrou-se as
referidas remessas e aquisições em conceito jurídico distinto daquele
historicamente evidenciado tanto na Jurisprudência quanto na própria RFB.
50. O CTN é claro ao indicar que a aplicação de novo critério jurídico deve ocorrer
a partir do início de vigência de norma que o introduziu. Assim, conforme
explicitado, os novos critérios jurídicos introduzidos não podem abranger período
anterior. Portanto, procede a argumentação da Impugnante de que não há
incidência de IRRF sobre as aquisições enquadradas pelo Fisco no código de
receita 0422 - Royalties e Pagamentos de Assistência Técnica - Residente no
Exterior.
Pois bem.
Fl. 4082
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Observo que o auditor fiscal fundamentou a lavratura do Auto de Infração não
somente com base no critério jurídico advindo da Solução de Divergência n. 18 de 2017, mas
também:
Lei no 9.610/98 (Lei de Direitos Autorais):

Art. 7o, Inciso XII: Define que os programas de computador (softwares) são
obras intelectuais protegidas pelo direito do autor.

Art. 49, caput e Inciso I: Permite que o direito do autor seja total ou
parcialmente transferido a terceiros (por licenciamento, concessão, etc.),
mantendo-se os direitos morais.
Lei no 4.506/64:

Art. 22, Alínea "d": Classifica como royalties a remuneração pela exploração de
direitos autorais, salvo quando percebida pelo autor ou criador da obra.
Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99):

Art. 710: Coloca os royalties (exploração de direitos autorais, patentes, etc.) no
campo de incidência do IRRF quando as importâncias são pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas a residentes ou domiciliados no exterior.
Manual do Imposto de Renda Retido na Fonte de 2016 (Mafon/2016)

O Mafon/2016, ao tratar do código 0422, lista expressamente como fato
gerador o pagamento de "direitos autorais, inclusive no caso de aquisição de
programa de computador (software), para distribuição e comercialização no
Brasil ou para seu uso próprio, sob a modalidade de cópia única".
Sendo assim, caberia a nulidade parcial do auto de infração nesse ponto, e não
total, como realizado pela DRJ.
Ora, a nulidade parcial de um Auto de Infração ocorre quando o ato fiscal é
fundamentado em duas ou mais bases legais ou fáticas e uma delas é considerada inválida, mas a
outra subsiste e é suficiente para sustentar uma parte da exigência tributária. Nesses casos, a
autoridade julgadora, em observância aos princípios da economia processual e da divisibilidade do
crédito, deve sanear o Auto, declarando nula apenas a parcela da cobrança vinculada ao
fundamento incorreto, ao passo que a exigência correspondente ao fundamento jurídico válido é
mantida. Isso garante que o crédito tributário legítimo, corretamente amparado pela lei, não seja
extinto em sua totalidade por um vício que afeta apenas uma parte da autuação original.
Entendo, portanto, que há de ser anulado parcialmente o Auto de Infração, para
fazer subsistir a aplicação normativa remanescente ao lançamento.
Contudo, o exame material da documentação constante dos autos é essencial, pois
mesmo que se superasse a questão da retroatividade (o que se afasta), a incidência do IRRF
Fl. 4083
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somente se justificaria caso houvesse, de fato, remuneração decorrente de exploração de direitos
autorais ou transferência de tecnologia.
Pois bem.
A análise minuciosa dos autos permite concluir que os softwares adquiridos e
posteriormente revendidos pela PTLS se caracterizam inequivocamente como “software de
prateleira”, enquadrando-se como produtos padronizados, comercializados em larga escala, sem
transferência de tecnologia e sem qualquer cessão de direitos autorais patrimoniais. Essa
conclusão decorre diretamente dos documentos constantes do processo, especialmente as
invoices, os contratos e as descrições apresentadas pela própria fiscalização.
A fiscalização descreve, no TVF (fls. 3066 a 3068), que mais de 80% das remessas ao
exterior, no montante total aproximado de R$ 110 milhões, referem-se à aquisição de licenças de
software padronizado fornecido por empresas estrangeiras como Cisco Systems Inc., Blue Coat,
Citrix, Symantec, Nominum, Arbor, F5 Networks, entre outras.
Ainda, a fiscalização reconhece expressamente, no trecho das fls. 3067 e 3068, que
as invoices apresentadas pela contribuinte demonstram operações de compra de “Products”,
expressão utilizada pela Cisco para designar software licenciado (e não desenvolvimento ou
cessão de direitos autorais). A própria fiscalização, ao consultar o catálogo “Cisco Global Price List
2020”, confirma que tais códigos de produto se referem a licenças de uso de software
padronizado, enquanto os códigos de serviços técnicos (“SmartNet Services”) representam apenas
cerca de 8% das operações.
No Relatório Fiscal, a fiscalização declara expressamente não ter identificado
aquisição de hardware ou de qualquer item que pudesse indicar transferência de tecnologia. A
distinção entre “Products” e “SmartNet Services” feita pelo auditor esclarece que os primeiros
dizem respeito a produtos intangíveis prontos e comercializados em larga escala, confirmando que
se trata de software de prateleira.
A própria fiscalização transcreve, às fls. 3065 e seguintes, descrições fornecidas pela
PTLS na resposta ao TIF no 06, afirmando que a empresa era revendedora de serviços e programas
padronizados e que não possuía acesso ao código-fonte, tampouco estava autorizada a modificá-
lo. Os contratos originais apresentados demonstram cláusulas que vedam expressamente
qualquer engenharia reversa, adaptação ou modificação do software por parte da revendedora,
elementos essenciais para caracterizar software padronizado e afastar qualquer hipótese de
transferência de tecnologia.
No contrato com a Cisco, juntado pela fiscalização e analisado no TVF, observa-se
que a própria fabricante classifica o software como “Product” e expressamente proíbe qualquer
acesso a código-fonte, distribuição de cópias matriz ou qualquer atividade que configure cessão de
direitos patrimoniais. Outros contratos, como os celebrados com Blue Coat e F5 Networks (fls.
3102 a 3104), reforçam que a PTLS apenas adquire o direito de revenda e distribuição de licenças
para o cliente final, sem qualquer exclusividade ou personalização.
Fl. 4084
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Adicionalmente, não há evidência nos autos de qualquer correspondência, troca
técnica ou fornecimento de documentação que contenha elementos típicos de transferência de
tecnologia, como manuais técnicos de desenvolvimento, módulos de programação, interfaces
proprietárias detalhadas ou autorização para manutenção de nível de código. Não há registro de
averbação no INPI, o que seria obrigatório em caso de contratos de royalties com cessão de
tecnologia.
A própria DRJ assim se posicionou:
45. Assim, diante de todas as considerações já mencionadas, realmente não
restam dúvidas. As argumentações do Sujeito Passivo, bem como, a falta de
contraprova irrefutável por parte do Fisco, levam à conclusão de que as remessas
ao exterior efetuadas pela Impugnante, de fato, classificam-se apenas e tão
somente como aquisição de direitos de comercialização de “Software de
Prateleira”.
46. Por esta linha, procedem a alegações explicitadas na Impugnação de que tais
aquisições são, na verdade, enquadráveis em conceito de mercadoria para
revenda conforme indicam diretrizes consolidadas pela jurisprudência.
47. Realmente, vai ao encontro de tal conjuntura conceitual o fato de a Suprema
Corte ter entendido ao longo dos anos que os ditos “Softwares de Prateleira”
devem ser considerados como mercadorias para fins tributários.
Consequentemente, todos os elementos técnicos, documentais e jurídicos levam à
conclusão de que os softwares se enquadram claramente como software de prateleira, na
acepção adotada por múltiplos precedentes desta casa, senão vejamos:
Processo no 16643.000025/2009-24
Recurso no Voluntário
Acórdão no 1201-001.276 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 20 de janeiro de 2016
Matéria PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Recorrente SUN MICROSYSTEMS DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA.
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não resta caracterizado o cerceamento do direito de defesa quando se verifica
que a autoridade julgadora de primeira instância analisou os documentos
acostados ao processo, porém entendeu-os insuficientes para fazer prova a favor
da recorrente.
Fl. 4085
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INDEFERIMENTO DE PEDIDO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Cabe à autoridade julgadora determinar ou não a realização de diligências ou
perícias, podendo indeferir as que considerar prescindíveis, desde que o faça
fundamentadamente, sem que isto caracterize qualquer violação do legitimo
direito de defesa do contribuinte.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2004 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. REVENDA DE SOFTWARE.
A revenda de software "de prateleira", i.e., aquele do tipo standard, sem
transferência de tecnologia ou entrega do código-fonte, deve ser considerada
como operação mercantil como outra qualquer. Os pagamentos efetuados para o
fornecedor desses softwares não configuram royalties, e sim correspondem ao
custo da mercadoria.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. REVENDA DE PARTES E PEÇAS.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
No caso em que o contribuinte destaca, nos documentos fiscais emitidos, em
separado, o valor dos serviços prestados e o valor das partes e peças empregadas,
deve-se considerar, como valor de revenda dessas partes e peças, para fins de
aplicação da legislação de preços de transferência, tão somente o valor das
próprias partes e peças, e não os valores dos serviços prestados.
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. SAÍDAS QUE NÃO CORRESPONDEM A
REVENDAS.
É ônus do contribuinte comprovar os fatos e alegações favoráveis às suas
pretensões. Não tendo comprovado documentalmente a efetiva existência de
saídas de mercadorias que não correspondam a revendas, nem tampouco que a
fiscalização tenha efetivamente considerado, na apuração dos preçosparâmetro,
tais saídas outras, não há reparos a fazer ao levantamento fiscal.
CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
Aplica-se ao lançamento decorrente, no que couber, o decidido com relação ao
lançamento do IRPJ, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.

Processo no 11065.914077/2012-72
Recurso Voluntário
Acórdão no 1302-004.823 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de 16 de setembro de 2020
Recorrente SKA AUTOMACAO DE ENGENHARIAS LTDA
Interessado FAZENDA NACIONAL
Fl. 4086
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 27/04/2006
IRRF REMESSA AO EXTERIOR. ARTIGO 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
INAPLICABILIDADE.
Não há que se falar em incidência de IRRF nos casos de remessa ao exterior de
valores para aquisição de softwares para revenda. Sendo comprovado o
recolhimento indevido, tem direito à repetição do indébito o contribuinte que
praticou o fato gerador do tributo, sendo, nestes casos, inaplicável o preceito do
artigo 166 do Código Tributário Nacional, que se aplica, tão-somente, nos tributos
que comportem, por sua natureza, a transferência do encargo a terceiro.
Assim, por sua natureza, tais operações configuram mera aquisição de mercadoria
intangível padronizada, não se enquadrando na definição legal de royalties prevista no art. 22,
“d”, da Lei 4.506/64.
Nessa perspectiva, mesmo afastado o vício de retroatividade da Solução de
Divergência no 18/2017, a qualificação jurídica das remessas como royalties não se sustenta, razão
pela qual não há suporte fático-normativo para manter qualquer parcela da exigência de IRRF
código 0422. Portanto, ainda sob este caminho argumentativo alternativo, o resultado é o mesmo:
a autuação, no que tange ao código 0422, revela-se integralmente insubsistente, devendo ser
mantido o cancelamento promovido pela DRJ.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso de Ofício e negar-lhe
provimento, para manter a decisão da DRJ Porto Alegre que cancelou integralmente a exigência
relativa ao código 0422, por impossibilidade de aplicação retroativa da Solução de Divergência
COSIT no 18/2017 e por inexistência de substrato jurídico-material que sustente a incidência do
IRRF sobre as remessas destinadas à aquisição de software de prateleira no ano-calendário de
2016.
Voto, ainda, por não conhecer do Recurso Voluntário em razão da preclusão dos
argumentos apresentados pela contribuinte em sede recursal, quanto à parcela remanescente do
lançamento vinculada ao código 0473.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, redator designado
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Não obstante o bem elaborado voto da Relatora, ouso dele divergir, mas apenas no
que toca ao recurso de ofício, pelas razões a seguir expostas.
Note-se que, no que tange ao Recurso de Ofício, a questão posta em julgamento
reside apenas em saber se soluções de divergência fixavam realmente critérios jurídicos na forma
como previsto no art. 146 do CTN, de forma a proteger todos os contribuintes, mesmo aqueles
que não foram os autores da consulta.
Primeiramente, cabe pontuar que as soluções de consulta não têm efeitos erga
omnes, como se pode verificar da simples leitura dos arts. 46 e 47 do Decreto n. 70.235/72, se não
vejamos:
Art. 46. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos da
legislação tributária aplicáveis a fato determinado.
(...)
Art. 48. Salvo o disposto no artigo seguinte, nenhum procedimento fiscal
será instaurado contra o sujeito passivo relativamente à espécie
consultada, a partir da apresentação da consulta até o trigésimo dia
subseqüente à data da ciência:
Ou seja, a solução de consulta exige a apresentação de um fato determinado
relativa ao autor da consulta, sendo que somente ele (o autor) está protegido pela consulta.
Isso fica ainda mais claro nos §§ 11 e 12 do art. 48 da Lei n. 9.430/96, in verbis:
§ 11. A solução da divergência acarretará, em qualquer hipótese, a edição
de ato específico, uniformizando o entendimento, com imediata ciência ao
destinatário da solução reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da
data da ciência.
§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o
entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos
geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua
publicação pela imprensa oficial.
Veja que tanto no § 11 como no §12 basta a ciência da alteração ao consulente,
pois, na hipótese do §12, a possibilidade de publicação na imprensa nacional está separada pela
conjunção disjuntiva “ou”. Assim, se basta que a alteração seja cientificada ao consulente, por
óbvio, é porque só ele estava protegido pela solução de consulta alterada.
Vale salientar que somente a ementa das soluções de consulta ou de divergência
são públicas, já que o relatório, fundamentos e parte dispositiva são de conhecimento exclusiva
dos consulentes.
Fl. 4088
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Não obstante, a partir da entrada em vigor da IN RFB 1.396, de 2013, é que as
soluções de divergências passaram a respaldar o sujeito passivo que as aplicar,
independentemente de ser o consulente. Isso está expresso no art. 9o da IN 1.396/2013 (seja na
sua redação original ou na dada pela IN RFB n. 1.434/13), combinado com o art. 32 do mesmo ato,
se não vejamos como dispõem:
Art. 9o Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a
partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB,
respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o
consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida.
(...)
Art. 32. O disposto nos arts. 9o e 22 aplica-se somente às Soluções de
Consulta Cosit e às Soluções de Divergência publicadas a partir da entrada
em vigor desta Instrução Normativa.
(...)
Art. 35. Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua
publicação.
Resta claro, assim, que a Solução de Divergência no 27/2008 nunca seria aplicável
para contribuintes que não apresentaram consultas à RFB sobre a mesma matéria, já que
publicada antes de 2013.
Além disso, como bem pontuou a Fiscalização no TVF, o Manual do Imposto de
Renda Retido na Fonte de 2016 -Mafon/2016, ao tratar dos rendimentos de residentes ou
domiciliados no exterior / royalties e pagamentos de assistência técnica, dispôs:
“0422 Royalties e Pagamentos de Assistência Técnica FATO GERADOR
Importâncias pagas, remetidas, creditadas, empregadas ou entregues a
residentes ou domiciliados no exterior, por fonte localizada no Brasil, a
título de:
- pagamento de royalties para exploração de patentes de invenção,
modelos, desenhos industriais, uso de marcas ou propagandas; -
remuneração de serviços técnicos, de assistência técnica, de assistência
administrativa e semelhantes;
- direitos autorais, inclusive no caso de aquisição de programa de
computador (software), para distribuição e comercialização no Brasil ou
para seu uso próprio, sob a modalidade de cópia única, exceto películas
cinematográficas. (RIR/99, art. 708 e 710; MP no 2.159-70 de 2001, art. 3o;
Port. MF no 181, de 1989)” [grifo nosso]
Fl. 4089
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.603 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720164/2020-37
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E a própria Solução de Divergência 18/2017 já alertava que o Manual do Imposto de
Renda Retido na Fonte de 2014 - Mafon/2014 assim já previa.
Assim, estamos diante de uma situação em que, nos MAFON anteriores a 2017 a
Receita Federal já entendia que o IRRF incidia sobre a aquisição de programa de computador
(software), para distribuição e comercialização no Brasil, mas, para os contribuintes que
apresentaram consulta à RFB sobre a matéria, cabia a orientação da Solução de Divergência no
27/2008.
Ora, não se pode sustentar que havia um critério jurídico único adotado pela RFB, a
ponto de que a recorrente estivesse protegida por solução de divergência sem nunca ter
formulado uma solução de consulta sobre a matéria.
Ademais, também não seria a hipótese de aplicação do art. 100 do CTN às soluções
de divergência, mas ao MAFON, pois esse tinha natureza de ato normativo de caráter geral,
aplicável a todos os contribuintes, lógico que, na situação em análise, salvo para aqueles
consulentes protegidos pela Solução de Divergência no 27/2008, o que não era o caso da
recorente.
Com relação ao art. 146 do CTN, ele dispõe que o que é vedado é a modificação
introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Na
espécie, o que não se poderia alterar é o critério jurídico para os consulentes protegidos por
Solução de Consulta, já que a sua alteração só poderia valer para o futuro.
Uma vez demonstrado que à recorrente se aplicava o disposto no Mafon (norma
infralegal geral), já que a ela não se aplicava o decidido na Solução de Divergência no 27/2008,
cabe restabelecer o lançamento tributário, pela razão a seguir brevemente exposta.
O RE no 176.626-3 não é vinculante, além disso, o Supremo Tribunal Federal alterou
sua posição nos julgamentos da Ações Diretas de Inconstitucionalidade n. 5.659 e 1.945, nos quais
estabeleceu que as operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de software,
independentemente de serem padronizados (de prateleira) ou customizados, são consideradas
uma prestação de serviço, logo, cai por terra o argumento da recorrente de que o STF consideraria
o software de prateleira uma mercadoria, o que impediria a incidência do IRRF sobre a compra de
mercadoria. Vale a transcrição da ementa da ADI 1.945, in verbis:
“Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei no 7.098, de
30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. ICMS- comunicação.
Atividades-meio. Não incidência. Critério para definição de margem de
valor agregado. Necessidade de lei. Operações com programa de
computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC
no 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio
eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob
Fl. 4090
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.603 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720164/2020-37
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encomenda e padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso
de programas de computador. Relevância do trabalho humano
desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de
dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão.
(...)
3. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por
encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da
competência para tributação dos negócios jurídicos que envolvam
programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos
precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de
fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por
complexos.”
Assim, vencidos os dois argumentos da recorrente, quais sejam: da alteração do
critério jurídico e da existência de decisão do STF a seu favor, voto por dar provimento integral ao
recurso de ofício, para restabelecer o lançamento do IRRF sobre os pagamentos por softwares
para comercialização.
Assinado Digitalmente
Alberto Pinto Souza Junior

Fl. 4091
DF CARF MF
Original