Tribunal: CARF
Processo: 13502.721354/2013-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-30
Data de publicação: 2025-08-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. ADMISSIBILIDADE.
Ao constatar que a Embargante logrou êxito em demonstrar, objetivamente, a contradição no texto do v. acórdão, os embargos de declaração devem ser admitidos. No caso dos autos, foi verificada contradição entre as conclusões emanadas do voto condutor e a ementa do julgado, hipótese em que se deve acolher os embargos de declaração nos termos do art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13502.721354/2013-13
ACÓRDÃO
1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de julho de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
BRASKEM S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. ADMISSIBILIDADE.
Ao constatar que a Embargante logrou êxito em demonstrar,
objetivamente, a contradição no texto do v. acórdão, os embargos de
declaração devem ser admitidos. No caso dos autos, foi verificada
contradição entre as conclusões emanadas do voto condutor e a ementa
do julgado, hipótese em que se deve acolher os embargos de declaração
nos termos do art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher em parte os
embargos de declaração propostos pela Contribuinte, sem efeitos infringentes, tão somente para
retificar a ementa nos seguintes termos:
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA MATERIALIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível
a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da
aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de
ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do
valor da multa de ofício lançada. No caso concreto, afasta-se a exigência da
multa isolada tão somente em relação aos anos calendários de 2010 e
Fl. 30880
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
2
2011, diante do seu lançamento de forma concomitante com a multa de
ofício nesses períodos de apuração.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração (v. e-fls. 30.788/30.805) propostos pela
Contribuinte BRASKEM S/A em face do Acórdão no 1401-003.635, de 16 de julho de 2019, por
meio do qual esta 1a Turma da 4a Câmara decidiu:
Em sede preliminar, i) por unanimidade de votos, indeferir o pedido de
desmembramento do processo e de juntada eventual de novas razões e
elementos de prova, além de afastar as arguições de homologação expressa e de
mudança de critério jurídico; ii) por maioria de votos, dar provimento parcial à
arguição de decadência apenas em relação ao ano calendário de 2007, vencido o
Conselheiro Carlos André Soares Nogueira.
No mérito, i) por maioria de votos, a) negar provimento ao recurso em relação às
glosas de amortização do ágio objeto dos TVFs 01, 02, 03 e 04, vencida a
Conselheira Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin; b) dar parcial provimento ao
ponto relativo à multa isolada por força do princípio da consunção, ajustando a
exigência nos termos do voto do Redator designado, vencidos os Conselheiros
Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de
Souza Gonçalves; c) dar provimento ao recurso para afastar a qualificação da
multa relativamente à infração apurada nos TVFs 01 e 04, vencido o Conselheiro
Carlos André Soares Nogueira; ainda no mérito, ii) por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso no que diz respeito ao reflexo da autuação das glosas de
amortização de ágio na exigência de CSLL, vencidos os Conselheiros Mauritânia
Elvira de Sousa Mendonça, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Leticia Domingues
Costa Braga e Breno do Carmo Moreira Vieira e, iii) por unanimidade de votos, a)
afastar a multa qualificada relativa aos TVFs 02 e 03; b)afastar o agravamento da
multa em todas as infrações; c) ajustar os lançamentos das multas isoladas aos
termos do Relatório Complementar de Diligência Fiscal no 001; d)negar
Fl. 30881
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
3
provimento ao recurso em relação aos juros sobre a multa de ofício. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto.
A decisão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
DESMEMBRAMENTO DO PROCESSO. INFRAÇÕES. MESMOS ELEMENTOS
FÁTICOS.
Estando as infrações lastreadas em elementos fáticos comuns, necessários
para a apuração das bases de cálculo no regime do lucro real anual, não há
que se desmembrar o processo.
APRESENTAÇÃO DE NOVOS ELEMENTOS DE PROVA. PRECLUSÃO.
Não é de se acolher o pedido de apresentação de novos elementos de
prova a qualquer tempo, ao arrepio do previsto no artigo 16 do Decreto no
70.235/72.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA. INOCORRÊNCIA.
Não há nos autos elementos de prova que demonstrem a ocorrência de
homologação expressa dos valores apurados, declarados ou recolhidos
espontaneamente pelo sujeito passivo, dentro da sistemática do
lançamento por homologação.
Ademais, os períodos fiscalizados em procedimentos anteriores são
distintos daqueles de que trata o presente processo.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não há nos autos elementos de prova que demonstrem a fixação, por
parte da Administração, de determinado critério jurídico que pudesse
fundamentar a alegação de alteração do dito critério em descompasso com
o disposto no artigo 146 do CTN.
DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos artigos 7o e
8o da Lei no 9.532/1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança.
Fl. 30882
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
4
DECADÊNCIA. MOMENTO EM QUE SE TORNA PERFEITO O ATO
ADMINISTRATIVO DO LANÇAMENTO. CIÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO.
O ato administrativo de lançamento se perfectibiliza com a ciência do auto
de infração. A diligente juntada dos elementos de prova aos autos é
requisito de garantia da ampla defesa.
DECADÊNCIA. ANTECIPAÇÃO DA CONTAGEM DO PRAZO DO ARTIGO 173,
PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. DIPJ. IMPOSSIBILIDADE.
A entrega de DIPJ não se enquadra na hipótese de antecipação do termo a
quo do prazo decadencial prevista no parágrafo único do artigo 173 do
CTN.
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ARTIGO 150, § 4o, DO CTN.
Ante a Inobservância das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
o termo inicial do prazo decadencial é o dia seguinte ao da ocorrência do
pagamento antecipado.
SUCESSÃO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INOCORRÊNCIA.
Não se trata de sucessão quando o lançamento decorreu de fato jurídico
tributário realizado pela própria contribuinte, no caso, a dedução para fins
fiscais da amortização de ágio nas apurações anuais das bases de cálculo de
IRPJ e CSLL.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
O ágio interno obtido em operações realizadas exclusivamente entre
partes relacionadas, mormente quando se verifica não haver dispêndio
para pagamento das ações adquiridas, não preenche os requisitos de
dedutibilidade de que trata o artigo 7o da Lei no 9.532/1997.
ÁGIO.
OPERAÇÃO
DE
FINANCIAMENTO.
AMORTIZAÇÃO.
INDEDUTIBILIDADE.
Demonstrado nos autos que a recompra das ações é parte de uma
operação financeira, tal recompra não configura aquisição original das
ações para composição de ágio. Desta forma, são indedutíveis as
amortizações de ágio para fins de apuração da base de cálculo de IRPJ.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
Fl. 30883
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
5
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
INDEDUTÍVEL
PARA
FINS
DE
IRPJ.
IMPOSSIBILIDADE.
As hipóteses de indedutibilidade das amortizações de ágio são aplicáveis à
base de cálculo da CSLL
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
AGRAVAMENTO DA MULTA. AUSÊNCIA DE PRESSUPOSTO FÁTICO.
Em que pese a contribuinte não ter apresentado determinados livros e
documentos requeridos pela fiscalização, tal conduta não representou, em
face da ampla apresentação de outros elementos probatórios e
esclarecimentos, suporte fático suficiente para o agravamento da multa.
Multa de Ofício Qualificada. Incabível Duplicação do Percentual da Multa
de Ofício.
Constatado que na conduta da fiscalizada não existem as condições
previstas nos arts.71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, incabível a
duplicação do percentual da multa de que trata o inciso I do art.44 da Lei
no 9.430/96 (com a nova redação do artigo dada pela Medida Provisória no
351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007).
MULTAS ISOLADAS. BASES DE CÁLCULO. ERRO. CORREÇÃO. POSSIBILIDADE.
Tendo-se comprovado em diligência que a autoridade lançadora havia
cometido erros na apuração das bases de cálculo das multas isoladas, estas
devem ser corrigidas em favor da contribuinte para expressar a verdade
material dos fatos.
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA MATERIALIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível
a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da
aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de
ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do
valor da multa de ofício lançada. No caso concreto não se aplica o princípio
em razão do cancelamento integral da multa de ofício lançada no mesmo
exercício.
Os embargos foram admitidos apenas parcialmente pelo despacho de e-fls.
30.860/30.873. Os pontos admitidos foram os seguintes:
Fl. 30884
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
6
b) TVFS 1 E 4 - CONTRADIÇÃO NA MANUTENÇÃO DA GLOSA PELA CARACTERIZAÇÃO DA
OPERAÇÃO COMO FRAUDULENTA
Neste tópico, aduz a Embargante que o acórdão teria incorrido em contradição, posto que
o voto vencedor teria afastado a qualificação da multa, enquanto que para o voto vencido a
indedutibilidade do ágio interno teria se baseado no instituto de fraude à lei.
A fim de que se possa verificar a ocorrência da alegada contradição é relevante analisar os
fundamentos do voto vencedor acerca da matéria, pois é óbvio que sempre haverá
divergência entre as duas posições (voto vencido e voto vencedor), pois, do contrário,
sequer haveria necessidade de manifestação pelo Colegiado
Assim, o que nos interessa analisar é a posição adotada pelo voto vencedor, que afastou a
qualificação da multa com base nos seguintes argumentos (destaques no original):
Para que seja aplicada penalidade qualificada, pela ocorrência de conduta dolosa,
o tipo deve estar devidamente descrito, enquadrado e exaustivamente
comprovado.
Não consegui identificar a subsunção dos atos praticados pelos envolvidos no
processo, caracterizadores do tipo previsto nas hipóteses dos arts. 71, 72 ou 73 da
Lei n. 4.502/1964.
No que se refere à ocorrência do fato gerador, não restou caracterizada a prática
de ação visando impossibilitar a execução, o prosseguimento ou oposição de
qualquer forma de obstáculo, ou, ainda, alguma forma de retardamento do fato
gerador. Houve publicação dos atos, registro contábil das operações e informação
à administração tributária.
O fato de termos operações societárias em profusão, com surgimento de ágio
então denominado de ágio interno e/ou empresas ligadas tidas como empresas
veículos, por si só, não demandam, de maneira automática, uma eventual
qualificação da multa de ofício.
Esta Turma já se com deparou autuações semelhantes cujos lançamentos fiscais
não se fizeram acompanhar de multa de ofício qualificada.
Normalmente, as autuações que contemplam multas desta natureza não
necessitam de um exame aprofundado da matéria litigiosa, na maioria das vezes
revelam-se, de pronto, que as infrações são artificiais, no seu sentido mais
explícito em fraudar a Fazenda Nacional, o que não vislumbro que algo parecido
tenha ocorrido nos autos deste processo e aqui, nos referimos às infrações que
foram contempladas com a multa qualificada, então descritas nos TVF 01 e 04,
mantidas pelo nobre Relator em seu, como um todo, brilhante voto.
Tampouco vislumbrei a incidência de alguma forma de exclusão ou modificação
das características essenciais do fato gerador, de modo a reduzir o montante do
imposto, evitar ou diferir seu pagamento.
A BRASKEM S/A, na sua interpretação da legislação tributária/societária,
entendeu que pudesse praticar os atos já exaustivamente detalhados no voto do
Fl. 30885
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
7
Relator e, com esta postura, se beneficiar do tratamento fiscal disposto no art. 386
do RIR/99, nada além disso, ao meu sentir, de modo que voto pelo afastamento
da qualificação da multa.
Com efeito, a leitura do racional trazido pelo voto vencedor evidencia que, em seu
entendimento, não houve fraude nem artificialidade nas operações, mas apenas
interpretação diversa dos dispositivos legais, notadamente o artigo 386 do RIR/99.
Diante desse cenário constata-se que assiste razão à Embargante, visto que não ficou claro
o entendimento do Colegiado acerca dos motivos que justificariam a manutenção da glosa
do ágio, principalmente sem a qualificação da multa, pois, para o voto vencedor, os
fundamentos do voto vencido não seriam suficientes para a posição ao final adotada.
Assim, penso que há necessidade de manifestação do Colegiado acerca dos fundamentos
para a manutenção da glosa do ágio, com base na posição majoritária expressa pelo voto
vencedor.
e) CONTRADIÇÃO NA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CONSUNCÃO
Neste ponto, aduz a Embargante que o acórdão teria incorrido em contradição, visto que,
apesar de o voto vencedor ter sido favorável à tese de aplicação do princípio da consunção
entre as multas de ofício e isoladas, a ementa do julgado registrou que o princípio não seria
aplicável ao caso concreto "em razão do cancelamento integral da multa de oficio lançada
no mesmo exercício", pois essa informação seria verdadeira apenas em relação ao exercício
findo em 31/12/2007, por ter sido alcançado pela decadência e, ainda assim, ressalta que
não foi lançada multa isolada nesse período.
Defende a interessada que o texto deve fazer menção à aplicação do princípio da
consunção em relação aos anos de 2010 e 2011, tendo em vista o lançamento cumulado
das multas de ofício e isolada nestes períodos.
De fato, verifica-se que, a título de conclusão, o voto vencedor considerou como decaídos
os lançamentos relativos ao ano-calendário de 2007 e entendeu por excluir a imposição de
multa isolada, firme pela aplicação do princípio da consunção, o que, provavelmente por
lapso, contrasta com a redação da ementa (na parte relativa ao referido princípio), situação
que exige correção ou esclarecimento por parte do Colegiado, de sorte que assiste razão à
Embargante quanto a este tópico.
Após, vieram os autos para este Conselheiro relatar e votar.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
Os embargos são tempestivos e sua matéria se enquadra na competência deste
Colegiado. Os demais pressupostos de admissibilidade igualmente foram atendidos.
Fl. 30886
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
8
Como vimos no Relatório, apenas duas matérias foram admitidas em sede dos
presentes embargos. Vamos realizar a análise, ponto a ponto.

1) Alegação de contradição na manutenção da glosa pela caracterização da
operação como fraudulenta
Em apertada síntese, alega a Embargante que o acórdão teria incorrido em
contradição, posto que o voto vencedor teria afastado a qualificação da multa por entender que a
Contribuinte não teria incorrido em dolo ao deduzir os valores glosados (amortização de ágio),
enquanto que para o voto vencido a indedutibilidade do ágio interno teria se baseado no instituto
de fraude à lei. Assim, aduz a necessidade de sanar a contradição apontada, mediante o
afastamento da fraude à lei como fundamento jurídico para a manutenção do ágio tido como
interno pela Fiscalização.
Apesar de ter sido admitida a referida argumentação no despacho de
admissibilidade de e-fls. 30.860/30.873, vejo que a alegada contradição não ocorreu de fato.
Vejam, novamente, o trecho do voto vencedor relativo ao ponto:
Para que seja aplicada penalidade qualificada, pela ocorrência de conduta dolosa,
o tipo deve estar devidamente descrito, enquadrado e exaustivamente
comprovado.
Não consegui identificar a subsunção dos atos praticados pelos envolvidos no
processo, caracterizadores do tipo previsto nas hipóteses dos arts. 71, 72 ou 73 da
Lei n. 4.502/1964.
No que se refere à ocorrência do fato gerador, não restou caracterizada a prática
de ação visando impossibilitar a execução, o prosseguimento ou oposição de
qualquer forma de obstáculo, ou, ainda, alguma forma de retardamento do fato
gerador. Houve publicação dos atos, registro contábil das operações e informação
à administração tributária.
O fato de termos operações societárias em profusão, com surgimento de ágio
então denominado de ágio interno e/ou empresas ligadas tidas como empresas
veículos, por si só, não demandam, de maneira automática, uma eventual
qualificação da multa de ofício.
Esta Turma já se com deparou autuações semelhantes cujos lançamentos fiscais
não se fizeram acompanhar de multa de ofício qualificada.
Normalmente, as autuações que contemplam multas desta natureza não
necessitam de um exame aprofundado da matéria litigiosa, na maioria das vezes
revelam-se, de pronto, que as infrações são artificiais, no seu sentido mais
explícito em fraudar a Fazenda Nacional, o que não vislumbro que algo parecido
tenha ocorrido nos autos deste processo e aqui, nos referimos às infrações que
foram contempladas com a multa qualificada, então descritas nos TVF 01 e 04,
mantidas pelo nobre Relator em seu, como um todo, brilhante voto.
Fl. 30887
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
9
Tampouco vislumbrei a incidência de alguma forma de exclusão ou modificação
das características essenciais do fato gerador, de modo a reduzir o montante do
imposto, evitar ou diferir seu pagamento.
A BRASKEM S/A, na sua interpretação da legislação tributária/societária,
entendeu que pudesse praticar os atos já exaustivamente detalhados no voto do
Relator e, com esta postura, se beneficiar do tratamento fiscal disposto no art.
386 do RIR/99, nada além disso, ao meu sentir, de modo que voto pelo
afastamento da qualificação da multa.
O voto, neste ponto, trata especificamente da qualificação da multa de ofício e das
razões pelas quais entendeu-se que não ficaram evidenciadas as situações previstas nos arts. 71,
72 e 73 do CTN capazes de fundamentar a exasperação da punição. Está mais do que claro que a
Turma se convenceu da ausência de dolo por parte da Contribuinte, concluindo que, apesar de
presentes todos os pressupostos caracterizadores do planejamento tributário abusivo (fraude à
lei), tais elementos não eram suficientes para conformar os fatos verificados como fraude contra
lei de que trata o art. 72 da Lei no 4.502/64.
Para ilustrar o dito acima, colaciono excerto do brilhante voto proferido pelo Ilustre
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, no acórdão no 9101-005.761, de 08 de setembro de
2021:
Antes de adentrar na análise do caso concreto, entendo ser necessário separar o
que sejam atos elisivos em contraposição aos atos evasivos.
O planejamento tributário se caracteriza, na maior parte das situações, pelo seu
caráter preventivo. Isto significa que as diversas alternativas existentes são
analisadas e avaliadas antes da ocorrência do fato gerador do tributo.
Desse modo, o contribuinte que pretende planejar, com vista à economia de
impostos, terá de dirigir a sua atenção para o período anterior à ocorrência do
fato gerador e nesse período adotar as opções legais disponíveis.
Alguns autores utilizam expressões para definir o tipo de ato praticado pelo
contribuinte. Temos, basicamente: elisão, evasão e elusão.
A denominada elisão equivaleria a um planejamento tributário consistente. Trata-
se de obtenção de economia de imposto obtida por interpretação razoável da lei
tributária.
Para alguns autores ainda existe o denominado planejamento tributário abusivo.
Nesse caso, no entender de Ricardo Lobo Torres a economia tributária seria
praticada a partir de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na
descrição abstrata da lei ou no seu espírito1 . Para Marco Aurélio Greco, teríamos,
aqui, a denominada fraude à lei (imperativa), não caracterizando fraude, mas, por
afronta ao princípio da capacidade contributiva, daria azo ao pagamento do

1 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2012, p. 8.
Fl. 30888
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
10
tributo correspondente. A não caracterização de fraude implicaria, por
conseguinte, a ausência de repercussão penal2.
Roberto Lobo Torres, apontando teses do direito internacional, assinala dois
testes para detectar a elisão abusiva:
propósito negocial (business purpose test): não devem surtir efeitos contra o Fisco
os negócios jurídicos que tenham por finalidade única a obtenção de economia de
tributos;
proporcionalidade: considera-se abuso de forma a escolha de forma jurídica
inadequada que resulte numa vantagem não prevista em lei sem que o
contribuinte comprove o fundamento não tributário da escolha, de acordo com o
quadro geral das circunstâncias3.
Para esse doutrinador, o planejamento tributário abusivo “se restringe ao abuso
da possibilidade expressa da letra da lei e dos conceitos jurídicos indeterminados;
inicia-se com a manipulação de formas jurídicas lícitas para culminar na ilicitude
atípica ínsita ao abuso de direito (art. 187 do Código Civil).”4
Heleno Tôrres5 denomina como elusão tributária os casos de elisão ilícita. A elisão
poderia ser definida como as opções legítimas que o ordenamento apresenta ao
contribuinte, já a elisão com abuso de direito, ou elusão, se restringiria aos casos
em que o contribuinte, utilizando-se de liberdades negociais, utiliza negócio
jurídico legítimo e válido, mas com causa alheia àquela natural do negócio, com o
intuito único de economia tributária.
Já a chamada evasão se dá [em regra] após a ocorrência do fato gerador,
consistindo em sua ocultação “com o objetivo de não pagar o tributo devido de
acordo com a lei, sem qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na
responsabilidade do contribuinte.[...] Compreende a sonegação, a simulação, o
conluio e a fraude contra a lei, que consistem na falsificação de documentos
fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos
nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância
inferior à devida. É, também, crime definido pela lei penal. Não se confundem a
fraude à lei, que é forma de elisão abusiva, e a fraude contra legem, que é evasão
ilícita”6.
Marco Aurélio Greco esclarece quais as reações do ordenamento jurídico diante
da simulação, abuso de direito e fraude à lei:

2 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011.
3 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2012, p. 8.
4 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2012, p. 9.
5 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão
tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003; pp. 189 e 190.
6 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2012, p. 9-10.
Fl. 30889
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
11
Na simulação – seja vista da perspectiva da vontade ou do motivo/causa – sempre
há um negócio real e um aparente (ou apenas aparente no caso de pura mentira).
A reação do ordenamento é considerar ocorrido o negócio real e ignorar o
negócio aparente. Aplica-se a lei pertinente ao negócio real (ou ao nenhum
negócio).
No abuso de direito, como o problema é o excesso no seu exercício, neutralizase o
excesso e nega-se a tutela jurídica apenas a essa parte. Portanto, é um caso de
ineficácia parcial do que foi feito.
Na fraude à lei, busca-se contornar determinada norma imperativa, mediante a
utilização de outra norma (ou ausência de previsão expressa). Neste caso, o
ordenamento reage aplicando a norma contornada. Se o contribuinte, por
hipótese, quis gerar um ágio para evitar a reavaliação tributada, aplica-se a
norma da reavaliação. Fez-se uma cisão seletiva para contornar o ganho de
capital na alienação de participação societária, aplica-se a norma do ganho de
capital.
Note-se a diferença: no abuso de direito há uma norma, um direito e um excesso
no seu exercício; na simulação há duas causas ou duas vontades para uma única
norma; na fraude à lei, são duas normas para um único ato. Para figuras
diferentes, reações diferentes do ordenamento jurídico diante da sua
ocorrência.”7
Em resumo [e em regra]: a elisão precede a ocorrência do fato gerador no mundo
fenomênico. A sonegação e a fraude (= evasão) dão-se após a ocorrência daquele
fato.8
(...)
No caso concreto, não tenho dúvidas de que a conduta praticada pela autuada
enquadra-se no conceito de elisão abusiva, uma vez que as provas coligidas
indicam que todos os atos foram praticados antes da ocorrência do fato gerador,
devidamente contabilizados em calcados em documentos formalmente corretos,
e, nesse cenário, quer se enquadre tal conduta como abuso de direito (o que
implica a requalificação dos fatos), ou como fraude à lei (aplicando-se a lei
imperativa para cálculo da exação), não há que se falar em fraude contra lei de
que trata o art. 72 da Lei no 4.502/64.
Também não há que se falar em sonegação (art. 71 da Lei no 4.502/64), uma vez
que todos os atos foram devidamente declarados à Receita Federal, excluindo-se
a possibilidade de ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais.

7 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 285-286.
8 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2012, p. 8.
Fl. 30890
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
12
A questão atinente à artificialidade da operação limita-se aos contornos das
patologias de abuso de direito ou de fraude à lei, o que, conforme já observado,
não implicam afronta direta à lei, mas sim utilização de dispositivo legal com
excesso no seu gozo (abuso de direito) ou contorno de determinada norma
imperativa mediante a utilização de outra norma, denominada norma de
contorno (fraude à lei).
Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil,
com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário
como razão para qualificação da penalidade.
Portanto, tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, entendo
não restar caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade,
mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios
levados a efeito. (grifei)
O acórdão acima cai como uma luva no caso concreto. Esta Turma, ao decidir pelo
afastamento da qualificação da multa de ofício, de forma alguma rejeitou a tese presente no voto
vencido de que teria havido fraude à lei. Muito ao contrário, reconheceu a prática de utilização de
empresa veículo e a geração de ágio interno, senão vejamos, novamente:
O fato de termos operações societárias em profusão, com surgimento de ágio
então denominado de ágio interno e/ou empresas ligadas tidas como empresas
veículos, por si só, não demandam, de maneira automática, uma eventual
qualificação da multa de ofício.
Esta Turma já se com deparou autuações semelhantes cujos lançamentos fiscais
não se fizeram acompanhar de multa de ofício qualificada.
Aliás, como dito acima, esta Turma tem reconhecido, em casos tais, por repetidas
vezes, inclusive em votos proferidos por este Relator, que a constatação da prática de
planejamento tributário abusivo (com fraude à lei), por si só, não é suficiente para justificar a
qualificação da multa de ofício. Portanto, no ponto, não vislumbro nenhuma contradição no
acórdão recorrido, razão pela qual deixo de acolher os embargos na espécie.

2) Contradição na aplicação do princípio da Consunção

Alega a Embargante que o acórdão teria incorrido em contradição, visto que, apesar
de o voto vencedor ter sido favorável à tese de aplicação do princípio da consunção entre as
multas de ofício e isoladas, a ementa do julgado registrou que o princípio não seria aplicável ao
caso concreto "em razão do cancelamento integral da multa de oficio lançada no mesmo
exercício", pois essa informação seria verdadeira apenas em relação ao exercício findo em
31/12/2007, por ter sido alcançado pela decadência e, ainda assim, ressalta que não foi lançada
multa isolada nesse período.
Fl. 30891
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
13
Defende a interessada que o texto deve fazer menção à aplicação do princípio da
consunção em relação aos anos de 2010 e 2011, tendo em vista o lançamento cumulado das
multas de ofício e isolada nestes períodos.
De fato, verifica-se que, a título de conclusão, o voto vencedor considerou como
decaídos os lançamentos relativos ao ano-calendário de 2007 e entendeu por excluir a imposição
de multa isolada, firme pela aplicação do princípio da consunção, o que, por lapso, contrasta com
a redação da ementa (na parte relativa ao referido princípio), situação que exige correção por
parte do Colegiado, de sorte que, s.m.j, assiste razão à Embargante quanto a este tópico. Vejam
como foi redigida a ementa neste ponto:
ESTIMATIVAS
RECOLHIDAS
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA MATERIALIDADE. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa
relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício lançada.
No caso concreto não se aplica o princípio em razão do cancelamento integral da
multa de ofício lançada no mesmo exercício.
Abaixo, colaciono excerto do auto de infração de IRPJ onde estão demonstrados os
valores exigidos a título de multas de ofício e multas isoladas por falta de pagamento de
estimativas. Foram efetivados lançamentos de multas isoladas nos anos calendários de 2009, 2010
e 2011, enquanto que os lançamentos de multas de ofício abrangeram os períodos de 2007, 2010
e 2011. Portanto, o afastamento da multa isolada, por força do princípio da consunção, deverá
abranger tão somente os anos calendários de 2010 e 2011. Vejam que, nesses períodos de
apuração, os valores lançados relativamente à multa isolada é inferior aos valores exigidos de
multa de ofício (já considerando o afastamento da qualificação e do agravamento da respectiva
multa pelo acórdão recorrido).

Fl. 30892
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
14

Portanto, perfeitamente aplicável o princípio da consunção, conforme o decidido no
acórdão embargado, aos anos calendários de 2010 e 2011. Já em relação ao ano calendário de
2007, a ementa do acórdão embargado incorreu em lapso manifesto, pois neste período de
apuração não houve o lançamento da multa isolada.
Assim, a ementa deverá ser corrigida mediante a adoção do seguinte texto:
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA MATERIALIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível
Fl. 30893
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.533 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13502.721354/2013-13
15
a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da
aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de
ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do
valor da multa de ofício lançada. No caso concreto, afasta-se a exigência da
multa isolada tão somente em relação aos anos calendários de 2010 e
2011, diante do seu lançamento de forma concomitante com a multa de
ofício nesses períodos de apuração.
Por todo o exposto, voto por acolher em parte os embargos de declaração
propostos pela Contribuinte, sem efeitos infringentes, tão somente para retificar a ementa nos
termos propostos acima.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

Fl. 30894
DF CARF MF
Original