Tribunal: CARF
Processo: 10845.001588/2010-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-28
Data de publicação: 2025-09-22

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/10/2006

COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte comprovar, de forma inequívoca, a existência do direito creditório alegado, incluindo os requisitos de vínculo jurídico com tomadores de serviços domiciliados no exterior e o efetivo ingresso de divisas, conforme exigências legais.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA.
A realização de diligências pela autoridade administrativa deve ser limitada aos casos em que se demonstre sua imprescindibilidade para a elucidação dos fatos. Não compete à autoridade suprir a falta de provas cujo ônus é exclusivamente do contribuinte.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/10/2006
ISENÇÃO. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. REQUISITOS LEGAIS.
A isenção da Contribuição para o PIS/Pasep sobre receitas decorrentes da exportação de serviços exige a comprovação cumulativa da prestação de serviços a tomadores residentes ou domiciliados no exterior e do efetivo ingresso de divisas no país.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10845.001588/2010-11
ACÓRDÃO
3002-003.714 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PRATICOS-SERVICOS DE PRATICAGEM DO PORTO DE SANTOS E BAIXADA
SANTISTA SOCIEDADE SIMPLES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/10/2006

COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte comprovar, de forma inequívoca, a existência do
direito creditório alegado, incluindo os requisitos de vínculo jurídico com
tomadores de serviços domiciliados no exterior e o efetivo ingresso de
divisas, conforme exigências legais.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA.
A realização de diligências pela autoridade administrativa deve ser limitada
aos casos em que se demonstre sua imprescindibilidade para a elucidação
dos fatos. Não compete à autoridade suprir a falta de provas cujo ônus é
exclusivamente do contribuinte.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/10/2006
ISENÇÃO. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. REQUISITOS LEGAIS.
A isenção da Contribuição para o PIS/Pasep sobre receitas decorrentes da
exportação de serviços exige a comprovação cumulativa da prestação de
serviços a tomadores residentes ou domiciliados no exterior e do efetivo
ingresso de divisas no país.

ACÓRDÃO
Fl. 972
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Original

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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon
Silva Cunha (substituto[a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmao (Presidente).

RELATÓRIO
Para fins de economia processual, adoto integralmente o relatório da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento, o qual descreve com completude e clareza os fatos
pertinentes, conforme segue:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho
Decisório no 123, de 02 de setembro de 2011, do Serviço de Orientação e Análise
Tributária – SEORT, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santos, emitido
no curso do processo em epígrafe, o qual foi formalizado para tratar da
Declaração de Compensação em papel de fls. 03 a 214.
A declaração de compensação acima utilizou-se de créditos de PIS, relativo aos
períodos de apuração de janeiro a outubro de 2010, sob o argumento de que teria
ocorrido recolhimento indevido (retenção) sobre as receitas de prestação de
serviços a armador sediado no exterior (exportação de serviços), posto que as
mesmas deveriam ter sido excluídas da incidência da contribuição, em
conformidade com a Solução de Consulta no 125, de 07 de maio de 2008, da Disit
da 8a Região Fiscal, dirigida à contribuinte.
Conforme consta de referido despacho, a autoridade fiscal não reconheceu o
direito creditório informado e, conseqüentemente, não homologou as
compensações declaradas, vinculadas ao crédito solicitado. Em suas razões para o
indeferimento do pleito, argumenta que os documentos apresentados não
permitem concluir, de forma segura, que existem receitas de serviços, no período
tratado, isentas da contribuição para o PIS. Sustenta que não é possível
identificar, de forma inconteste, que os tomadores de serviços são pessoas
residentes no exterior, que não existe a comprovação da entrada de numerários
no Brasil e, também, que não foi demonstrado o nexo causal entre essa última
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formalidade e as despesas incorridas, relacionadas à praticagem, no território
nacional. Diz que existe, também, incerteza no tocante à vinculação jurídica entre
o agente no Brasil e o armador no exterior, posto que nenhum documento foi
juntado para comprovar que o primeiro agiu como mero mandatário do segundo.
A contribuinte foi cientificada do despacho decisório em 21/11/2011, por meio da
Intimação Seort no 280/2011, e apresentou, tempestivamente, em 20/12/2011,
manifestação de inconformidade, cujo teor é resumido a seguir.
Após um breve relato dos fatos, a interessada sustenta, inicialmente, que possui
elementos suficientes para demonstrar que no período tratado tem o direito à
isenção do PIS, relativamente às receitas obtidas na prestação de serviços de
praticagem (exportação de serviços). Diz que suas práticas contábeis e
operacionais são suficientes para comprovar os requisitos exigidos pela Solução
de Consulta no 125, de 2008.
Quanto aos contratos de câmbio firmados entre os agentes marítimos e
armadores estrangeiros que comprovariam o efetivo ingresso de divisas, sustenta
que a apresentação dos mesmos foge de seu alcance, posto que não são
guardados pela empresa de praticagem, mas sim por terceiros (armadores e
agentes). Diz que referidos contratos são realizados de maneira global e não
individualizados por manobra, argumentando que tal aspecto não desnatura a
atividade realizada pelo prático e nem descumpre o requisito de ingresso de
divisas, uma vez que o dinheiro é proveniente do exterior. Sustenta que a
autoridade fiscal tem a obrigação de buscar a verdade material e que, no presente
caso, a fiscalização deveria ter intimado os agentes marítimos a apresentar os
citados contratos de câmbio. Argumenta que suas práticas contábeis e
operacionais demonstram que a maior parte das prestações de serviços são
realizadas para pessoas jurídicas (tomadores) domiciliados no exterior,
configurando-se, portanto, em exportação de serviços. Cita o inciso II, art. 5o, da
Lei no 10.637, de 2002, bem como o inciso III, art. 46, da Instrução Normativa SRF
no 247, de 2002, e diz que está evidente que todos os serviços foram prestados a
embarcações estrangeiras.
Afirma que “todos os serviços que motivaram o pedido de restituição de PIS pagos
a maior foram prestados a embarcações estrangeiras, independentemente do
fato de algumas notas fiscais terem sido emitidas em nome da agência de
navegação sediada no Brasil.”
Sustenta que a relação negocial entre a empresa de praticagem e os tomadores
estrangeiros pode ser comprovada por meio dos “Contract and Certification of
Pilotage Service” (Contrato e Comprovante do Serviço de praticagem), os quais,
segundo afirma, já foram apresentados e juntados ao processo com os devidos
esclarecimentos. Diz que a fiscalização desconsiderou referidos contratos
(Pilotages – talões de manobra) e que eles são suficientes para comprovar a
prestação do serviço ao tomador estrangeiro, posto que ele é assinado em
conjunto pelo prático e pelo tomador, esse último representado pelo
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capitão/comandante do navio, o qual é a autoridade máxima do navio e que
possui a prerrogativa legal de confirmar a efetiva realização do serviço de
praticagem, conforme prevê o art. 507 do Código Comercial.
Em relação aos valores recebidos pelos serviços prestados, argumenta que, de
acordo com o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais
(RMCCI), o pagamento em moeda nacional dos serviços prestados, por intermédio
dos agentes /representantes, é considerado contratação de câmbio e efetivo
ingresso de divisas. Diz que a própria Solução de Consulta no 125, de 2008, afirma
que o ingresso de divisas não é descaracterizado pelo pagamento indireto,
realizado por meio do agente ou representante da empresa estrangeira.
Argumenta que o nexo causal entre as prestações de serviço e os pagamentos,
que representam o ingresso de divisas, é evidenciado pela própria legislação do
Bacen que autoriza o tipo de transação efetuada e que os pagamentos efetuados
à interessada pelos agentes e representantes do transportadores estrangeiros
configuram-se em efetivo ingresso de divisas. Por fim, diz que os serviços de
praticagem prestados pela interessada às embarcações estrangeiras configuram-
se como exportação de serviços, devendo-se reconhecer o direito creditório
requerido.
Diante do exposto, requer, o recebimento e provimento integral de sua
manifestação, para que seja anulada a decisão contestada, cancelando-se a
cobrança dos débitos não homologados. Protesta, também, pela possibilidade de
apresentar todos os meios de prova admitidos em direito e de juntar novos
documentos necessários à comprovação dos fatos e para, caso se entenda
necessário para a comprovação do crédito da contribuinte, que seja realizada
diligência com o objetivo de intimar as agências marítimas para apresentarem os
contratos de câmbio firmados com os armadores no exterior.
É o relatório.

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR) considerou
improcedente a manifestação de inconformidade, fundamentando sua decisão na seguinte
ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2006 a 31/10/2006 MANIFESTAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao próprio sujeito passivo o ônus de provar as alegações contidas na
manifestação apresentada.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência cuja realização revela ser prescindível para o
deslinde da questão.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2006 a
31/10/2006 IMUNIDADE. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PRATICAGEM.
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COMPROVAÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS AO TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO.
A mera demonstração de que o serviço foi prestado em navio estrangeiro não é
capaz de demonstrar que houve uma relação negocial entre a empresa de
praticagem e o transportador estrangeiro, posto que as Notas Fiscais de prestação
de serviços foram emitidas em nome de pessoas jurídicas residentes e
domiciliadas no país que tanto podem atuar em nome próprio quanto em nome
de terceiros, residentes e domiciliados no país ou no exterior.
IMUNIDADE. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DO EFETIVO INGRESSO
DE DIVISAS.
A imunidade aplicada às receitas de prestação de serviços para pessoa física ou
jurídica domiciliada no exterior é condicionada à comprovação do efetivo ingresso
de divisas no país.
Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não
Reconhecido
Insatisfeita com a decisão, a contribuinte interpõe Recurso Voluntário perante este
Conselho, no qual reitera, em essência, os argumentos já expostos na manifestação de
inconformidade, relativos ao mérito de seu direito creditório, abordando os seguintes pontos:
IV - Dos Requerimentos:
56. Por todo exposto, e pelo que será certamente suprido pelo notório saber
desses Ilustres Conselheiros, e diante das provas documentais juntadas no
presente recurso e outras já carreada ao processo administrativo, requer o
recebimento e integral provimento do Recurso Voluntário, para o fim de que:
a) PRELIMINARMENTE, sejam declarados nulos tanto o despacho decisório
proferido pelo agente fiscal quanto o acórdão proferido pela 3a Turma da
DRJ/CTA, de Santos/SP, nos termos do art. 59, inciso II, do PAF, já que, ao negar o
pedido de diligência, houve prejuízo ao direito de defesa da Recorrente;
b) No mérito, acaso superada a preliminar arguida, seja anulado o Acórdão
recorrido, cancelando-se, assim, a cobrança dos débitos levados a efeito com a
intimação recebida pela Recorrente, uma vez que restaram cabalmente
comprovados os requisitos da exportação de serviços, nos termos do art. 5o,
inciso II, da Lei Federal no 10.637/2002 e artigo 46, III da IN 247/2002, e
reconhecendo-se efetivamente o direito creditório da Recorrente relativo à
retenção indevida de PIS sobre receitas de serviços prestados ao exterior, com a
consequente homologação da compensação por ela declarada nesse processo
administrativo.
57. Protesta provar o alegado por todos os meios em direito admitidos, em
especial por prova documental, com a posterior juntada de novos documentos
que se façam porventura necessários à comprovação dos fatos e fundamentos
jurídicos ora apresentados, bem como que seja realizada diligência, caso se
entenda necessário para a comprovação do direito creditório da Recorrente, em
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especial intimação das agências marítimas para apresentação dos contratos de
câmbio firmados com os armadores no exterior.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão, Relator.
O recurso em questão foi apresentado de forma tempestiva e atende a todos os
requisitos formais para sua admissibilidade, inclusive no que concerne à competência das Turmas
Extraordinárias para análise. Diante disso, toma-se conhecimento do recurso.
Da Preliminar
Preliminar: Nulidade dos Atos Administrativos por Negativa de Diligência
A preliminar em análise suscita a nulidade do despacho decisório proferido pelo
agente fiscal e do acórdão proferido pela 3a Turma da DRJ/CTA, sob a alegação de que a negativa
de diligência configurou cerceamento de defesa, nos termos do art. 59, inciso II, do Decreto no
70.235/72 (PAF).
A Recorrente argumenta que a negativa de seu pedido de diligência prejudicou seu
direito de defesa, impedindo-a de comprovar os requisitos necessários para o reconhecimento do
direito creditório pleiteado. Entretanto, a realização de diligências não se configura como uma
obrigação da autoridade julgadora, devendo ser exercida apenas quando considerada essencial
para a formação de sua convicção.
Nesse contexto, os artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72, que rege o processo
administrativo fiscal, dispõem que a autoridade julgadora poderá determinar diligências que julgar
necessárias e imprescindíveis para a elucidação dos fatos. Assim, a diligência não deve ser utilizada
como um meio para suprir a ausência de provas que cabem ao contribuinte apresentar, tampouco
para transferir o ônus probatório que lhe é atribuído.
Esse é o entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
exarada no acórdão de no 9303-005.226:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente
comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos
complementares que possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de
forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não
pode o julgador administrativo atuar na produção de provas no processo, quando
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o interessado, no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova
documental, mas somente alegações."
Desta forma, rejeito as preliminares arguidas.
Passo ao exame do mérito.
Do Mérito
A recorrente pleiteia o direito creditório da contribuição para o PIS/Pasep sobre
receitas oriundas de serviços de praticagem prestados a embarcações de bandeira estrangeira,
alegando que tais operações configuram exportação de serviços e, portanto, estariam isentas
conforme o art. 5o, inciso II, da Lei no 10.637/2002:
Art. 5o. A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
Dessa forma, para fins de isenção das contribuições, a norma exige o cumprimento
de dois requisitos cumulativos, quais sejam:
(i)
que o serviço seja efetivamente prestado a pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior e;
(ii)
que o pagamento por esses serviços represente o ingresso de divisas no
Brasil.
Assim, passa-se a análise da comprovação do cumprimento de tais requisitos por
parte da recorrente.
Prestação de serviços a residente ou domiciliado no exterior
A questão central em análise é a comprovação de que os serviços de praticagem
foram efetivamente prestados à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
conforme exige o art. 5o, II, da Lei no 10.637/2002.
A Recorrente argumenta que o conjunto de documentos fiscais e contábeis
apresentados, composto por notas fiscais, talões de manobra (pilotages) e cópia do razão
analítico, seria suficiente para demonstrar o direito creditório pleiteado. Alega que os valores
constantes nas referidas notas fiscais correspondem aos serviços registrados nos talões de
manobra, os quais estariam assinados pelos comandantes de navios de bandeira estrangeira,
evidenciando a exportação do serviço.
As soluções de consulta no 125/2008-SRRF/8a RF/Disit e no 59/2009-SRRF/8a
RF/Disit esclarecem informações acerca da situação em análise:
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Solução de Consulta no 125/2008-SRRF/8a RF/Disit
"Em face do exposto, proponho seja a consulta solucionada respondendo à
consulente que:
a) a existência de terceira pessoa, desde que agindo na condição de mero
mandatário, entre a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior
e a prestadora dos serviços não afeta a relação jurídica negocial exigível entre
estas últimas;
b) os mecanismos de pagamento das despesas incorridas no País pelo
transportador estrangeiro, previstos no item 5, da Seção 2 do Capítulo 9 do
vigente Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI),
representam efetivo ingresso de divisas no País e autorizam a aplicação das
aludidas normas exonerativas;
c) mesmo que sejam utilizadas qualquer das formas de pagamento válidas para
fins de fruição da não incidência em questão, persistirá sempre a necessidade da
comprovação do nexo causal entre o pagamento recebido por uma pessoa
jurídica domiciliada no País e a efetiva prestação dos serviços a pessoa física ou
jurídica, residente ou domiciliada no exterior."
d) não se considera beneficiada pela não-incidência das contribuições, a prestação
de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior cujo
pagamento se der mediante qualquer outra forma de pagamento que não se
enquadre entre as hipóteses listadas no item 5, da Seção 2 do Capítulo 9 do
vigente Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI)."
Solução de Consulta no 59/2009-SRRF/8a RF/Disit
"Em face do exposto, proponho seja a consulta solucionada respondendo à
consulente que:
a) a existência de terceira pessoa, desde que agindo na condição de mero
mandatário, entre a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior
e a prestadora dos serviços nacional não afeta a relação jurídica negocial exigida
para enquadramento no art. 5o, inciso II, da Lei ns 10.637, de 2002, e no art. 6°,
inciso II, da Lei ns 10.833, de 2003, para o fim de reconhecimento da não
incidência da Contribuição par ao Pis/Pasep e da Cofins;
b) somente quando atendidas as normas estabelecidas pelo Regulamento do
Mercado de Câmbio Internacionais (RMCCI) para pagamento das despesas
incorridas no País por transportador estrangeiro, fica caracterizado o efetivo
ingresso de divisas no País, autorizando a aplicação das normas exonerativas do
art. 5°, inciso II, da Lei n" 10.637, de 2002, e do art. 6°, inciso II, da Lei na 10.833,
de2003;
c) ainda que seja utilizada forma de pagamento válida para o fim de
enquadramento na hipótese de não incidência em foco, persistirá, sempre, a
necessidade do nexo causal entre o pagamento recebido por uma pessoa jurídica
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domiciliada no País e a efetiva prestação dos serviços a pessoa física ou jurídica,
residente ou domiciliada no exterior."
De fato, as Soluções de Consulta admitem que a prestação de serviços a tomador
estrangeiro possa ocorrer por intermédio de representante domiciliado no Brasil, sem que isso,
por si só, descaracterize a exportação. No entanto, essas mesmas manifestações são taxativas ao
afirmar que a atuação de terceira pessoa, desde que na qualidade de mera mandatária, não
interfere na configuração da relação jurídica negocial exigida para o reconhecimento da
exportação de serviços.
Em outras palavras, a existência de representação não afasta a necessidade de
comprovação de uma relação jurídica negocial entre o prestador do serviço e o tomador
estrangeiro. Ambas as soluções condicionam a aplicação da regra de não incidência à
demonstração dessa relação jurídica, bem como à existência de nexo causal entre a prestação do
serviço e o pagamento correspondente.
Nesse contexto, merece destaque a própria decisão da Delegacia da Receita Federal
de Julgamento (DRJ) recorrida, que sintetiza adequadamente a controvérsia ao consignar:
“A mera demonstração de que o serviço foi prestado em navio estrangeiro não é
capaz de demonstrar que houve uma relação negocial entre a empresa de
praticagem e o transportador estrangeiro, posto que as Notas Fiscais de prestação
de serviços foram emitidas em nome de pessoas jurídicas residentes e
domiciliadas no país, as quais tanto podem atuar em nome próprio quanto em
nome de terceiros, residentes e domiciliados no país ou no exterior.”
Na mesma linha, a DRJ acrescenta:
“As Notas Fiscais apresentadas podem estar instrumentando operações que não
se caracterizam como exportações, como é o caso de operações em que o
representante atua por conta e ordem de um ente nacional e que, nesta
condição, não estariam cobertas pela imunidade.”
De fato, os documentos juntados aos autos demonstram que os serviços foram
prestados a embarcações de bandeira estrangeira. Todavia, isso não comprova que a contratação
foi feita pelo armador estrangeiro, nem que os agentes marítimos nacionais tenham atuado
apenas como seus mandatários. As notas fiscais foram emitidas para empresas brasileiras, e não
foi juntado qualquer documento que comprove que essas atuaram por conta e ordem do tomador
estrangeiro — como, por exemplo, contratos de agenciamento, cartas de nomeação, ordens de
serviço ou correspondência comercial.
No mesmo sentido, os talões de manobra (“pilotages”), ainda que contenham a
assinatura do comandante da embarcação, não constituem prova suficiente do vínculo jurídico
exigido pela legislação. Tais documentos servem para atestar a realização da manobra, mas não
indicam quem efetivamente contratou o serviço, tampouco permitem concluir que o armador
estrangeiro foi o tomador jurídico da obrigação. Ainda que o comandante possa, por força da
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legislação marítima, tomar decisões operacionais em nome do armador, tal circunstância não
substitui a prova fiscal exigida para fins de fruição da isenção tributária, que deve demonstrar, de
forma documental e inequívoca, o vínculo com o tomador estrangeiro.
Por oportuno, cumpre registrar que o fato de ser comum, no setor, a emissão de
notas fiscais para agentes marítimos domiciliados no Brasil não dispensa a apresentação de
documentos que demonstrem que tais agentes atuavam, efetivamente, como representantes do
armador estrangeiro. A alegação de prática de mercado, por si só, não afasta a exigência legal de
comprovação do vínculo jurídico, sobretudo diante da literalidade imposta pelo art. 111, II, do CTN
às normas de isenção.
Importante frisar que não se exige contrato formal escrito como condição para
fruição da isenção. No entanto, exige-se prova documental idônea do vínculo jurídico negocial
com tomador estrangeiro, capaz de demonstrar que o serviço foi contratado em nome e por conta
deste. Tal exigência decorre da interpretação literal do art. 5o, II, da Lei no 10.637/2002, conforme
impõe o art. 111, II, do Código Tributário Nacional, que veda a extensão de isenções por
presunções ou ilações subjetivas.
Por fim, os documentos contábeis apresentados, como as cópias do razão analítico,
apenas registram a emissão das notas fiscais em nome de pessoas jurídicas estabelecidas no Brasil,
sem acrescentar qualquer elemento novo que comprove a relação jurídica entre a empresa de
praticagem e armador estrangeiro.
Dessa forma, ainda que a legislação admita a contratação por intermédio de
representante nacional, a ausência de comprovação documental do vínculo jurídico com o
tomador estrangeiro, e da condição de mandatário do agente marítimo, inviabiliza o
reconhecimento da isenção pleiteada. Entendo, assim, que não restou comprovado o
cumprimento do requisito necessário à fruição da não incidência prevista no art. 5o, II, da Lei no
10.637/2002.

Comprovação do ingresso de divisas

A comprovação do ingresso de divisas no país é um requisito para a caracterização
da exportação de serviços e, consequentemente, para a fruição da não incidência da contribuição
para o PIS/Pasep conforme estabelecido nos artigos 5o, II, da Lei no 10.637/2002. A exigência de
ingresso efetivo de divisas não é, portanto, um detalhe secundário da norma, mas sim um
elemento constitutivo da hipótese de não incidência, que só se realiza se verificado o trânsito
financeiro da receita da exportação, por meio de mecanismos formais e regulados, do exterior
para o território nacional. Trata-se de um critério objetivo, que visa evitar a caracterização de
receitas internas como receitas de exportação.
A recorrente, em sua defesa, argumenta que os pagamentos recebidos foram
efetuados em moeda nacional por intermédio dos agentes/representantes dos armadores
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estrangeiros, conforme determinam as normas cambiais do Banco Central do Brasil (BACEN).
Alega, ainda, que os valores utilizados por tais representantes seriam provenientes de receitas
operacionais remetidas do exterior, caracterizando, assim, o ingresso de divisas.
No entanto, ainda que o pagamento seja realizado em moeda nacional por meio de
um intermediário, é imprescindível demonstrar que os recursos recebidos tiveram origem no
exterior, por meio de contratos de câmbio ou outros documentos que comprovem a transferência
de divisas.
É necessário, neste contexto, analisar as disposições do Regulamento do Mercado
de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI), instituído pela Circular Bacen no 3.280/2005, que
estabelece as normas que regem as operações cambiais no Brasil, incluindo a comprovação do
ingresso de divisas.
O Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI) elenca, no
item 5 da Seção 2 do Capítulo 9, as formas autorizadas de pagamento das despesas incorridas no
País por transportador domiciliado no exterior, reconhecidas como representativas de ingresso de
divisas. São elas:
(i) o ingresso regular de moeda estrangeira no País, mediante operação de câmbio;
(ii) o débito em conta em moeda nacional titulada pelo transportador estrangeiro,
mantida no Brasil nos termos da regulamentação aplicável;
(iii) a utilização de recursos objeto de registros escriturais de que trata a Seção 9 do
Capítulo 14 do RMCCI.
Somente essas hipóteses representam, nos termos da legislação cambial, formas
válidas de ingresso de divisas para fins fiscais. A utilização de recursos mantidos por
representantes nacionais, sem a intermediação formal de conta titulada pelo tomador
estrangeiro, não configura ingresso de divisas, ainda que tais valores tenham origem, em
momento anterior, em contrato legítimo de transporte internacional.
Nesse sentido, a Seção 9 do Capítulo 14 do RMCCI trata dos procedimentos
relacionados à abertura e à manutenção, em banco autorizado a operar no mercado de câmbio,
de conta de depósito em moeda estrangeira titularizada por transportador residente, domiciliado
ou com sede no exterior, conforme segue:
1. São permitidas a abertura e a manutenção em banco autorizado a operar no
mercado de câmbio de conta de depósito em moeda estrangeira titulada por
transportador residente, domiciliado ou com sede no exterior, com base no
Decreto 42.820, de 16.12.1957, e na Resolução 3.222, de 29.07.2004, que pode
ser alimentada com recursos resultantes da conversão de moeda nacional
auferida no País em decorrência de suas atividades.
2. Nos contratos de câmbio celebrados para fins de transferência ao exterior de
receitas auferidas no País pelos transportadores residentes, domiciliados ou com
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sede no exterior é facultada a retenção transitória de valores estimados para
futura utilização no pagamento de despesas incorridas no País.
3. Os contratos de câmbio tratados no item anterior são liquidados pelo valor
integralmente contratado e de forma pronta, podendo ocorrer o envio de ordem
de pagamento ao exterior por valor inferior ao do contrato de câmbio
correspondente e a diferença servir para, no prazo de noventa dias, contados da
data da contratação do câmbio, ser empregada no pagamento das despesas
incorridas no País pelo transportador residente, domiciliado ou com sede no
exterior, devendo, quando do pagamento de tais despesas, ser celebrados os
respectivos contratos de câmbio na forma da regulamentação em vigor.
4. Para fins de apuração dos valores em moeda estrangeira referentes às despesas
incorridas no País tratadas no item anterior, a critério das partes, pode ser
utilizada qualquer taxa de câmbio que esteja entre as taxas mínima e máxima
disponíveis no Sisbacen, no período referente à permanência do veículo
transportador em território nacional.
5. Caso o valor estimado para o custeio de que trata o item 2 anterior tenha sido
superior ao efetivamente despendido no Brasil, deve ser enviada nova ordem de
pagamento ao exterior com o valor não utilizado no País, observado o prazo de
noventa dias acima referido.
6. É vedada a existência de saldos negativos na conta de que trata o item 1 e para
os valores retidos de que trata o item 2.
A Solução de Consulta no 59/2009-SRRF/8a RF/Disit, em consonância com o RMCCI,
estabelece que o pagamento de serviços de transporte internacional por transportadores
estrangeiros deve ser realizado mediante:
a) Conversão de recursos transferidos do exterior em moeda estrangeira por
contrato de câmbio; ou
b) Proveniente de conta em moeda estrangeira mantida no Brasil pelo
transportador, obedecendo às regras da Seção 9 do Capítulo 14 do RMCCI.
A Solução de Consulta no 59/2009 esclarece, ainda, que, mesmo que o
representante do transportador estrangeiro possua recursos em moeda nacional provenientes de
receitas de transporte internacional realizadas no Brasil, a utilização desses recursos para
pagamento direto ao prestador de serviços brasileiro, sem transitar por conta em moeda nacional
ou estrangeira titulada pelo transportador estrangeiro, não é válida para fins de reconhecimento
da isenção.
Assim, não se mostra suficiente a mera alegação de que os valores utilizados pelo
representante nacional tenham sido previamente recebidos do exterior, a título de receitas
operacionais do transportador estrangeiro. Da mesma forma, não se admite, para fins de fruição
da isenção prevista no art. 5o, inciso II, da Lei no 10.637/2002, a utilização de recursos cuja origem
seja o pagamento efetuado por pessoa jurídica domiciliada no Brasil ao representante do armador
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estrangeiro — ainda que tal pagamento decorra de contrato legítimo de transporte internacional
celebrado com o referido armador.
No presente caso, a Recorrente não apresenta qualquer documentação hábil a
comprovar a realização de contratos de câmbio vinculados aos pagamentos recebidos, tampouco
demonstra que os recursos tenham transitado por conta mantida no Brasil em nome do
transportador estrangeiro. Também não há provas de que tais recursos tenham sido formalmente
remetidos do exterior para o Brasil em nome da própria Recorrente.
A esse respeito, a decisão recorrida da DRJ está correta, em meu entender, ao
concluir que:
“Nenhum documento foi apresentado em relação ao alegado ingresso de divisas
pelo pagamento dos serviços que, supostamente, teriam sido prestados ao
transportador sediado no exterior. Não foram anexados os necessários contratos
de câmbio em valores e datas compatíveis com as ditas operações imunes, nas
quais figurassem como vendedores de moeda estrangeira os próprios agentes
marítimos recebedores dos alegados pagamentos do exterior oriundos do
transportador agenciado.”
Prossegue a DRJ, com acerto:
“Ao pagar despesas incorridas no País, se o transportador estrangeiro se
aproveitar de quaisquer ajustes negociais, ou mesmo no caso de se valer de
recursos anteriormente recebidos por seu representante no País, sem transitar
por conta de sua titularidade no País, considera-se não atendido o requisito legal
relativo ao ingresso de divisas.”

Importante esclarecer que o RMCCI, em sua Seção 2 do Capítulo 9, item 3, admite
que o pagamento de serviços de transporte internacional prestado por armador estrangeiro possa
ser realizado, em moeda nacional, diretamente ao representante residente no País, conforme
abaixo:
“3. É permitido ao residente, domiciliado ou com sede no País pagar o transporte
internacional:
a) em moeda estrangeira, mediante operação de câmbio, diretamente ao legítimo
credor residente, domiciliado ou com sede no exterior;
b) em moeda nacional:
I - mediante crédito à conta corrente titulada pelo legítimo credor residente,
domiciliado ou com sede no exterior, aberta e mantida no País, nos termos da
legislação e regulamentação em vigor;
II - ao representante residente, domiciliado ou com sede no País do legítimo
credor residente, domiciliado ou com sede no exterior; ou III - ao agente
consolidador de carga residente, domiciliado ou com sede no País, no caso de
exportação com despacho consolidado, ou ao agente desconsolidador da carga
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residente, domiciliado ou com sede no exterior, no caso de importação com
despacho consolidado.”
Contudo, o mesmo dispositivo esclarece que essa forma de pagamento não se
equipara a ingresso de divisas, e, ao contrário, caracteriza hipótese de incidência das contribuições
previstas no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.865/2004 (PIS e Cofins-Importação).

Por refletir com precisão os fundamentos aqui desenvolvidos, reproduzo, a seguir,
excerto da decisão recorrida:
“Os mecanismos de que dispunha o transportador estrangeiro para efetuar
pagamento das despesas incorridas no País, previstos no item 5, da Seção 2, do
Capítulo 9 do RMCCI, são os seguintes:
As despesas incorridas no País por transportador residente, domiciliado ou com
sede no exterior devem ser objeto de:
a) regular ingresso de moeda estrangeira;
b) débito em conta em moeda nacional titulada pelo transportador residente,
domiciliado ou com sede no exterior, mantida na forma da regulamentação em
vigor; ou c) utilização dos recursos objeto de registros escriturais de que trata a
seção 9 do capítulo 14.
A primeira sistemática, referida na alínea “a”, é a forma de pagamento mais típica
das despesas de custeio incorridas no País pelo transportador domiciliado no
exterior. Não há, na situação descrita nessa alínea, dúvida de que o pagamento
pelos serviços prestados gera ingresso de divisas no País, estando as receitas
assim auferidas fora do campo de incidência da contribuição (para o PIS).
Afirma a interessada de que esta teria sido a forma pela qual o armador
estrangeiro teria adiantado os valores a seu representante no Brasil, que, por sua
vez, teria efetuado os pagamentos pelos serviços prestados. Dessa forma, os
agentes marítimos teriam atuado como meros repassadores de recursos do
exterior. O ingresso de divisa reputar-se-ia ocorrido com o pagamento efetuado
pela transportadora estrangeira à requerente, por intermédio do agente
marítimo.
Todavia, nenhum documento foi apresentado em relação ao alegado ingresso de
divisas pelo pagamento dos serviços que, supostamente, teriam sido prestados ao
transportador sediado no exterior. Não foram anexados os necessários contratos
de câmbio em valores e datas compatíveis com as ditas operações imunes, nas
quais figurassem como vendedores de moeda estrangeira os próprios agentes
marítimos recebedores dos alegados pagamentos do exterior oriundos do
transportador agenciado.
A prova do efetivo ingresso de divisas, como mencionado é essencial para que se
afira o cumprimento do requisito legal. Essa comprovação do ingresso de divisas é
necessária para que se afaste a hipótese, não coberta pela lei, da utilização de
recursos que o representante do transportador estrangeiro detenha sob sua
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guarda, mas que tenham origem em pagamento, por empresa nacional, de
serviços de transporte internacional prestados pelo armador sediado no exterior,
situação que não representaria o necessário ingresso de divisas.
A observação gravada no parágrafo anterior mostra-se de grande relevância
porque, nos termos da Seção 2 do Capítulo 9 do RMCCI, em razão do transporte
internacional, o residente, domiciliado ou com sede no País pode pagar suas
obrigações ao representante brasileiro do legítimo credor residente, domiciliado
ou com sede no exterior das seguintes formas:
(...)3.É permitido ao residente, domiciliado ou com sede no País pagar o
transporte internacional:
a) em moeda estrangeira, mediante operação de câmbio, diretamente ao legítimo
credor residente, domiciliado ou com sede no exterior;
b) em moeda nacional:
I- mediante crédito à conta corrente titulada pelo legítimo credor residente,
domiciliado ou com sede no exterior aberta e mantida no País nos termos da
legislação e regulamentação em vigor;
II- ao representante residente, domiciliado ou com sede no País do legítimo
credor residente, domiciliado ou com sede no exterior; ou III- ao agente
consolidador de carga residente, domiciliado ou com sede no País, no caso de
exportação com despacho consolidado, ou ao agente desconsolidador da carga
residente, domiciliado ou com sede no exterior, no caso de importação com
despacho consolidado.
(...)Importante ressaltar que os pagamentos realizados pelo residente, domiciliado
ou sediado no País, segundo qualquer uma das quatro hipóteses enumeradas no
parágrafo anterior, constituem fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação, por configurarem contraprestação por
serviço prestado, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.865, de 30 de abril
de 2004.
Fica claro que, ao pagar despesas incorridas no País, se o transportador
estrangeiro se aproveitar de quaisquer ajustes negociais, ou mesmo no caso de se
valer de recursos anteriormente recebidos por seu representante no País, ou por
agente consolidador de carga, na forma dos itens II e III da letra “b” do item 3 da
Seção 2 do Capítulo 9 do RMCCI, sem transitar por conta de sua titularidade no
País, considera-se não atendido o requisito legal relativo ao ingresso de divisas.
Conseqüentemente, não será válida a fruição do benefício almejado.”
Desse modo, ainda que a prática de mercado no setor marítimo preveja arranjos em
que os agentes nacionais atuem como intermediários financeiros, isso não afasta a necessidade de
comprovação documental objetiva da origem estrangeira dos recursos. A mera alegação de que o
pagamento tenha sido, em última análise, custeado pelo armador estrangeiro, sem que esteja
demonstrado o fluxo financeiro nos termos da legislação cambial, é insuficiente.
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A prova de ingresso de divisas é requisito expresso e objetivo para a fruição da
isenção, e não pode ser suprida por presunções, hábitos operacionais ou interpretações
ampliativas. Trata-se de exigência legal que deve ser examinada sob a ótica da interpretação
literal, nos termos do art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional. Assim, entendo que, no
caso concreto, a Recorrente não logrou comprovar o efetivo ingresso de divisas, nos termos
exigidos pela legislação de regência. Não foram apresentados contratos de câmbio, tampouco
outros documentos que permitam aferir, de forma inequívoca, a origem estrangeira dos recursos
recebidos em contrapartida pelos serviços prestados.
Portanto, entendo que não restou comprovado o atendimento ao segundo
requisito legal previsto no art. 5o, II, da Lei no 10.637/2002, razão pela qual não é possível o
reconhecimento da isenção pretendida.
Da Necessidade de Diligência para Comprovação do Direito Creditório
Quanto à alegação da Recorrente sobre a necessidade de diligência para
comprovação do direito creditório, ressalta-se que o ônus probatório quanto ao ingresso de
divisas e aos demais requisitos da isenção recai exclusivamente sobre o contribuinte. Esse
entendimento, já abordado nas preliminares, encontra respaldo tanto na legislação aplicável
quanto na jurisprudência reiterada deste Conselho.
A afirmação de que os contratos de câmbio estariam sob a posse de agências
marítimas não exime a Recorrente do dever de instruir o processo com os elementos necessários à
comprovação do direito pleiteado. A constituição da prova do ingresso de divisas e da relação
contratual com o tomador estrangeiro era plenamente viável à época dos fatos geradores, sendo,
inclusive, previsível a necessidade de tais documentos para fins fiscais. Eventuais dificuldades
posteriores decorrem da ausência de cautela documental da interessada, e não de impedimento
material ou de circunstância imprevisível.
Nesses termos, não se mostra razoável flexibilizar os requisitos legais da isenção,
tampouco deslocar para o órgão julgador a incumbência de suprir omissão que lhe é atribuída.
A realização de diligências, como a pretendida pela Recorrente para a intimação de
agentes marítimos e a apresentação de contratos de câmbio, portanto, não constitui obrigação da
autoridade julgadora. A jurisprudência do CARF tem consolidado o entendimento de que
diligências e perícias não devem ser utilizadas para suprir deficiências na produção de provas pelo
sujeito passivo sendo admitidas apenas em caráter excepcional, quando imprescindíveis à
formação da convicção do julgador e viáveis dentro do processo administrativo.
Reforçando essa posição, o Acórdão no 9303-005.226 da CSRF, já citado, esclarece
que o papel do julgador administrativo não é atuar na produção de provas, especialmente quando
o contribuinte, no exercício de sua atividade probatória, não apresenta indícios documentais que
corroborem suas alegações.
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Ressalte-se que o entendimento ora adotado encontra amparo em precedentes
desta própria Turma Extraordinária, em casos com identidade material, nos quais se reconheceu a
imprescindibilidade da comprovação documental do vínculo jurídico com o tomador estrangeiro e
do efetivo ingresso de divisas para fins de fruição da isenção prevista no art. 5o, II, da Lei no
10.637/2002, a exemplo dos Acórdãos no 3002-002.878, 3002-002.882, 3002-002.881, 3002-
002.880, 3002-002.879.
Concluo, portanto, que a pretensão da Recorrente de ver reconhecido o direito
creditório carece de comprovação dos requisitos legais exigidos, razão pela qual deve ser mantida
a decisão recorrida.
Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão

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