Tribunal: CARF
Processo: 16682.720773/2020-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-26
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016
NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ. NÃO OCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade do acórdão de primeira instância que analisa todos os argumentos de defesa invocados, mas fundamentadamente os afasta e entende pela desnecessidade de produção de prova pericial, quando o contribuinte sequer justifica-a ou apresenta provas que ilidam o lançamento fiscal.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016
DEPRECIAÇÃO FISCAL. ADOÇÃO INICIAL APÓS RTT. DEPRECIAÇÃO NÃO REALIZADA CONFORME O REGIME DE COMPETÊNCIA. ESCRITURAÇÃO ACUMULADAMENTE EM ANOS SEGUINTES. POSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO.
Na apuração do imposto de renda, o desrespeito ao regime de competência na escrituração de despesa decorrente de depreciação não afasta a sua dedutibilidade quando não verificadas as hipóteses do artigo 6o, §5o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, quais sejam, redução ou postergação de pagamento do imposto. Assim, a depreciação registrada a destempo não gera prejuízo ao Erário e nem contraria a norma tributária, porquanto trata-se de despesa postergada, podendo ser deduzidas da apuração do lucro real mesmo após o período de competência.
TAXA DE DEPRECIAÇÃO. REGRA GERAL. TAXA DIFERENCIADA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Conforme previsão do §3o, do artigo 57, da Lei no 4.506/1964, há uma regra geral de depreciação fiscal, conforme normatizada pela Administração Tributária do imposto de renda, sendo assegurado ao contribuinte o direito de depreciar bens de forma distinta da norma prescrita na regra geral, isto é, adotando uma taxa de depreciação especial daquela regulamentada pela Administração Tributária, desde que comprove a adequação dessa “taxa especial”. Ausente essa comprovação, não há que se afastar a regra geral de depreciação fiscal.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2015, 2016
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720773/2020-76
ACÓRDÃO
1302-007.488 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
L'OREAL BRASIL COMERCIAL DE COSMETICOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016
NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ. NÃO OCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade do acórdão de primeira instância que analisa todos os
argumentos de defesa invocados, mas fundamentadamente os afasta e
entende pela desnecessidade de produção de prova pericial, quando o
contribuinte sequer justifica-a ou apresenta provas que ilidam o
lançamento fiscal.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016
DEPRECIAÇÃO FISCAL. ADOÇÃO INICIAL APÓS RTT. DEPRECIAÇÃO NÃO
REALIZADA CONFORME O REGIME DE COMPETÊNCIA. ESCRITURAÇÃO
ACUMULADAMENTE
EM
ANOS
SEGUINTES.
POSSIBILIDADE
DE
APROVEITAMENTO.
Na apuração do imposto de renda, o desrespeito ao regime de
competência na escrituração de despesa decorrente de depreciação não
afasta a sua dedutibilidade quando não verificadas as hipóteses do artigo
6o, §5o, do Decreto-Lei no 1.598/1977, quais sejam, redução ou
postergação de pagamento do imposto. Assim, a depreciação registrada a
destempo não gera prejuízo ao Erário e nem contraria a norma tributária,
porquanto trata-se de despesa postergada, podendo ser deduzidas da
apuração do lucro real mesmo após o período de competência.
TAXA DE DEPRECIAÇÃO. REGRA GERAL. TAXA DIFERENCIADA. NECESSIDADE
DE COMPROVAÇÃO.
Conforme previsão do §3o, do artigo 57, da Lei no 4.506/1964, há uma
regra
geral
de
depreciação
fiscal,
conforme
normatizada
pela
Fl. 872
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Administração Tributária do imposto de renda, sendo assegurado ao
contribuinte o direito de depreciar bens de forma distinta da norma
prescrita na regra geral, isto é, adotando uma taxa de depreciação especial
daquela regulamentada pela Administração Tributária, desde que
comprove a adequação dessa “taxa especial”. Ausente essa comprovação,
não há que se afastar a regra geral de depreciação fiscal.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2015, 2016
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade. No mérito, acordam: (i) quanto às glosas de exclusões das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL relacionadas aos valores na adoção inicial, por maioria de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator, vencido o
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva, que votou por negar provimento ao recurso; (ii) quanto às
glosas de exclusões das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL relacionadas às taxas de
aproveitamento fiscal do saldo da adoção inicial, por unanimidade de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do relatório e voto do relator; (iii) quanto à concomitância da multa de
ofício e da multa isolada, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do
relatório e voto do relator, vencidos os Conselheiros Alberto Pinto Souza Júnior e Marcelo
Izaguirre da Silva. O conselheiro Sérgio Magalhães acompanhou esta última questão pelas
conclusões. Julgamento se iniciou em fevereiro de 2025 com a participação do Conselheiro Paulo
Figueiredo, sem que houvesse seu pronunciamento quanto à questão preliminar e às questões de
mérito.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Fl. 873
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Assinado Digitalmente
Sergio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Sergio Magalhaes Lima (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da DRJ que julgou
improcedente a impugnação da contribuinte.
Em face da contribuinte foram lavrados autos de infração (fls. 373 a 395),
referentes aos anos-calendário de 2015 e 2016, exigindo:
(i)
IRPJ, acrescido de multa de ofício de 75%, sobre a glosa de depreciações
indevidamente excluídas do lucro líquido do período, além de multa por
falta de recolhimento de estimativas; e
(ii)
CSLL, acrescido de multa de ofício de 75%, sobre a glosa de depreciações
indevidamente excluídas do lucro líquido do período, além de multa por
falta de recolhimento de estimativas.
Conforme relato no Termo de Verificação Fiscal (“TVF”) (fls. 396 a 425), o objetivo
do procedimento fiscal foi escrutinar as exclusões relativas à diferença contábil e fiscal entre as
taxas de depreciação de ativo imobilizado apurada ao longo da vigência do Regime Tributário de
Transição (“RTT”), instituído pela Lei no 11.941/2009. Identificou-se violação à legislação tributária
pelo indevido aproveitamento fiscal de despesas de depreciação em montantes superiores ao
admitido como dedutível nos períodos fiscalizados.
Destaco os seguintes trechos:
Optante do regime de tributação do IRPJ com base no lucro real anual nos anos-
calendário de 2015 e 2016, o contribuinte, informou, no e-Lalur e no e-Lacs, na
linha “167.01: (-) Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento”,
exclusões relativas à diferença entre quotas de depreciação de ativo imobilizado
(contábil X fiscal) apurada ao longo da vigência do RTT.
O contribuinte esclareceu que, quando da extinção do RTT, apurou, na data da
Adoção Inicial, saldo negativo decorrente das tais diferenças de depreciação
(contábil X fiscal), procedendo o controle desse saldo em subcontas com a
exclusão dos valores apurados nos anos seguintes, conforme realização, nos
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termos dos arts. 67 e 68 da Lei n.o 12.973/14 c/c arts. 166 e 167 da Instrução
Normativa RFB n.o 1.515/14 e seu anexo IV (vigentes à época).
No entanto, como se verá ao longo do presente TVF, parte das exclusões
efetuadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, nos anos-
calendário de 2015 e 2016, foi considerada indevida, pelas seguintes razões:
1. Divergência no cálculo do saldo negativo apurado na data da Adoção Inicial
decorrente da diferença entre as quotas de depreciação de ativo imobilizado
(contábil X fiscal);
2. Aproveitamento, nos anos-calendário de 2015 e 2016, da diferença apurada na
Adoção Inicial em taxa superior à permitida pela legislação fiscal.
As diferenças apuradas no curso deste procedimento fiscal, que ensejaram a
lavratura dos presentes autos de infração de IRPJ e CSLL, se referem às contas
representativas da depreciação acumulada dos seguintes grupos de ativos: "PLV
Móveis", "Equipamentos de computador", "Benfeitorias" e "Programas de
computador".
No decorrer do procedimento fiscal, dentre as solicitações feitas à contribuinte, a
autoridade fiscal pediu esclarecimentos quanto às exclusões efetuadas na linha “167.01: (-) Outras
Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento” do e-Lalur do ano-calendário 2015.
Conforme TVF:
Em resposta juntada em 02/12/2019, o contribuinte informou a inexistência de
ações judiciais relacionadas ao presente procedimento fiscal e esclareceu que a
referida exclusão se refere à diferença entre quotas de depreciação de ativo
imobilizado (contábil X fiscal) apurada ao longo da vigência do RTT, apresentando
uma planilha com a composição do valor da exclusão efetuada em 2015, com a
indicação das contas contábeis de ativo e correspondentes subcontas.
Com base na planilha apresentada em resposta ao TIPF, intimou-se o contribuinte,
em 10/02/2020, através do Termo de Intimação 001 – TIF 001, a apresentar as
memórias de cálculo e registros de controle das diferenças apuradas na data da
adoção inicial relativas às diferenças entre taxas de depreciação de ativo
imobilizado (contábil x fiscal) apuradas ao longo da vigência do RTT, e das
exclusões efetuadas no ano de 2015, para os ativos "PLV Móveis", "Equipamentos
de computador", "Benfeitorias" e "Programas de computador", além da descrição
detalhada e das taxas de depreciação de tais ativos.
Em resposta de 23/03/2020, o contribuinte apresentou planilha na qual relaciona
todos os bens considerados na apuração das diferenças de adoção inicial para os
referidos grupos de ativos, com os cálculos, para cada ativo considerado, da
depreciação acumulada para fins societários (contábil) e fiscais (fiscal) na data da
adoção inicial, apontando a apuração do saldo nesta data e a respectiva parcela
excluída no ano de 2015.
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Após, solicitou-se esclarecimentos sobre as taxas de depreciação para fins fiscais
adotadas e relativos ao tempo remanescente de vida útil considerado no cálculo da parcela do
saldo excluída no ano de 2015. A resposta da contribuinte se deu mediante apresentação de
planilha com a informação solicitada e informou o entendimento adotado no cálculo da parcela
excluída em 2015.
Com relação ao ano de 2016, sobre a mesma controvérsia, foi intimada a
contribuinte a prestar esclarecimentos (TIF 003) e em sua resposta apresentou as informações
para os grupos de ativos depreciados, esclarecendo que os lançamentos de exclusão de 2015 e
2016 integram os valores na linha “167.01: (-) Outras Exclusões – Qualquer Indicador de
Relacionamento” do e-Lalur.
Após fazer algumas considerações sobre a depreciação ante à adoção dos novos
critérios contábeis, a autoridade fiscal identificou duas infrações cometidas pela contribuinte:
(i)
divergências
no
cálculo
do
saldo
na
adoção
inicial,
indicando
incompatibilidades entre o valor de depreciação acumulada para fins fiscais
em 31/12/2014 e o cálculo feito a partir do custo de aquisição do ativo, da
data de sua incorporação e da vida útil para fins fiscais, identificando, ainda,
que acaso a contribuinte tenha deixado de deduzir a depreciação um bem
depreciável em períodos anteriores, não poderia fazê-la acumuladamente
fora do período que ocorreu a utilização do bem; e
(ii)
aproveitamento fiscal do saldo da adoção inicial em taxas superiores à
permitida pela legislação fiscal, tendo em vista que a contribuinte
aproveitou a totalidade da diferença de adoção inicial apurada para alguns
bens, em desrespeito à taxa de depreciação fiscal.
Assim, o lançamento realizou ajustes para recompor o saldo da adoção inicial,
excluído o aproveitamento a destempo da depreciação fiscal que deixou de ser aproveitada
quando da utilização dos bens depreciáveis, e calculou as exclusões permitidas em 2015 e 2016,
conforme demonstrativos de I a IV (fls. 426 a 572).
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 600 a 629). Colaciono o relato do
acórdão recorrido sumarizando os argumentos de defesa:
. Não se discute seu direito à realizar a depreciação em comento, mas unicamente
a pertinência dos cálculos efetuados e sua tempestividade; Atendeu
integralmente os requisitos legais que passam pela manutenção de controles
gerenciais mantidos separadamente para cada um dos ativos, reportados em
obrigações acessórias distintas, em linha com os lançamentos contábeis.
. Quanto à possibilidade de utilização de taxas de depreciação de ativos
diferenciadas para fins contábeis e fiscais e os requisitos formais para seu
aproveitamento pós RTT:
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. Destaca o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pelo
CFC através do normativo NBC TG 27 e;
. Traça mais um histórico dos critérios de depreciação societária (contábil) e a
Fiscal, com destaque para o Parecer Normativo COSIT no 1/2011 que transcreve;
. Ressalta que não foi constatada qualquer incoerência conceitual entre suas
práticas e os termos da legislação, uma vez que não houve questionamento por
parte das autoridades fiscais para períodos anteriores a 2015, sobretudo no que
diz respeito aos saldos escriturados contabilmente para o grupo de ativos ora
discutidos;
. Teria direito ao aproveitamento dos ajustes que foram postergados até 2014 em
função da neutralidade do RTT, podendo excluí-los a partir de 2015, desde que
controlados item a item e respeitadas as demais especificações legais;
. Reforça que os dados apresentados no procedimento fiscal foram pautados nas
informações que disponibilizou através de sua ECF e nos controles gerenciais que
disponibilizou;
. Cita os normativos infra legais que regulamentaram a especificidade dos
controles e os procedimentos seguintes, transcrevendo os arts. 166 e 167 da
Instrução Normativa RFB no 1.515/2014 e destacando que cumpriu os
procedimentos, conforme reconheceu a própria Fiscal;
. Não houve sinalização de que os aludidos ativos não gerariam despesas de
depreciação dedutíveis para fins fiscais, ou que tenha havido apropriação de
valores de depreciação acima dos de aquisição, sendo dedutível, portanto, as
despesas de depreciação que se discute;
. Protesta que a Fiscal extrapolou os limites da fiscalização ao recalcular
montantes que se referem a período anterior, via exclusões realizadas em 2015,
ou seja, em uma fiscalização do Lucro Real do Ano-Calendário de 2015 foi
contestada a formação da base de um saldo fiscal que se refere ao período de
existência de RTT, saldo este que não poderia ser contestado, uma vez que
atendeu a todos os requisitos para o seu registro e aproveitamento;
. Não haveria margem para falar em informações conflitantes nos controles por
ela mantidos, nem para questionamento quanto à integridade dos números
apresentados, que já teriam sido, inclusive, objeto de auditoria independente;
. Não teria sido apresentada qualquer mácula quanto à integridade original dos
saldos ou mesmo quanto à formalização dos lançamentos contábeis e o
respectivo conjunto de documentação que suporta os saldos apontados para a
composição e registro dos ativos ora debatidos, não havendo, portanto,
divergências no cálculo do saldo da adoção inicial referente ao AC 2014, uma vez
que tal montante não foi objeto de contestação quando de sua formação e
registros nos controles contábeis e fiscais da respectiva competência.
Quanto à adequação do procedimento por ela utilizado:
Fl. 877
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. O que restaria controverso seria o conceito por ela implementado para o
aproveitamento fiscal das despenas de depreciação nos ACs analisados;
. Conforme fls. 398/401 do TVF, a primeira informação fiscal que se buscou foi a
constante na linha 167.01 – (-) Outras Exclusões – Qualquer Indicador de
Relacionamento, dos E-Lalur dos ASCs 2015 e 2016 que teriam a orientação de
preenchimento pelo Ato Declaratório Executivo Cofis no 42/2016 que transcreve e
determinaria que eventuais exclusões que produzirem efeito diverso ao obtido,
sobretudo lançamentos que impactem anos em que não se apure lucro, não
podem produzir efeito;
. Porém, este não seria o seu caso, uma vez que possui histórico de Lucro Real e
Base de Cálculo de CSLL com números positivos em todos os anos de vigência do
RTT como também os posteriores objeto da Fiscalização, não tendo havido assim
qualquer redução de montantes arrecadados até 2014, durante vigência do RTT,
nem diferimento de tributação, já que efetuou pagamentos de IRPJ e CSLL em
todos os anos, não havendo também qualquer indício ou margem de ativos
depreciados a maior que o respectivo saldo contábil reconhecido;
. Ao contrário, efetuou exclusões nos anos de 2015 e 2016 exatamente porque
conferiu efeito de postergação a lançamentos das competências anteriores (ao
longo do período do RTT) até o seu final, em 2014;
. Assim, não teria havido qualquer dano à arrecadação e ao Erário, já que o saldo
do ativo sempre foi o limite para depreciação dos ativos, tendo sido respeitados
todos os limites de depreciação;
. As glosas de exclusões objeto da autuação seriam uma restrição ao
aproveitamento de montante que não afetou negativamente o recolhimento
realizado durante a vigência do RTT, sendo totalmente descabida e uma punição à
contribuinte;
. O procedimento adotado favoreceu o fluxo de caixa do Fisco, pois antecipou
pagamentos;
. Vedar a dedução de um ajuste equivalente a um impacto temporário somente
porque ocorreu em período posterior é privar o contribuinte duplamente de uma
exclusão que faz jus, uma vez que assim a parcela do bem jamais será depreciada
para fins fiscais se não for aproveitada em algum momento;
. A própria lógica de apuração do tributo contempla a existência de ajustes
temporários que acabam por não produzir efeitos fiscais quando analisados em
lapso temporal completo que compreenda toda a vida útil dos ativos, restrito ao
impacto do fluxo de caixa, que neste caso foi favorável ao Fisco, não podendo
assim dar ensejo a vedação de aproveitamento das exclusões sob pena de
majoração imprópria dos montantes a pagar de tributos, resultando em
enriquecimento ilícito do órgão tributário;
Fl. 878
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. Cita jurisprudência do CARF no sentido de que, inexistindo prejuízo ao erário, à
fiscalização ou arrecadação, não há que se falar em manutenção de glosa ou de
multas relacionadas.
. Deixa claro não ter se aproveitado antecipadamente dos efeitos de despesa de
depreciação dos ativos imobilizados até 2014, mantendo o efeito de neutralidade
no período de vigência do RTT, formalizados em registros contábeis e obrigações
acessórias devidamente transmitidas;
. A própria Fiscal apontou que a impugnante logrou êxito em indicar através de
seus controles gerenciais os ajustes postergados que poderiam ensejar exclusões
para fins fiscais; Quanto ao questionamento das taxas de depreciação para fins
fiscais, o art. 67 da Lei no 12.973/2014 assegurou a exclusão da diferença
negativa, verificada em 31/12/2014 para os não optantes da produção antecipada
de efeitos, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei
no 6.404/1975 e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em
31/12/2007, na medida da sua realização mediante depreciação, não havendo
qualquer menção à obrigatoriedade de utilização de taxas fiscais específicas.
O art. 57 da Lei no 4.506/1964, ao determinar a dedutibilidade da depreciação é
expresso em caracterizar a depreciação dedutível como “a importância
correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste
pelo uso, da ação da natureza e da obsolescência normal”. Já o TVF afirma que “a
quota de depreciação dedutível na apuração do imposto sobre a renda será
determinada por meio da aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de
aquisição do ativo (Lei no 4.506/64, art. 57, § 1o), sendo que “a taxa anual de
depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar
utilização econômica do bem pelo contribuinte na produção de seus
rendimentos” (art. 57, § 2o). Determina ainda que a RFB “publicará
periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias,
para cada espécie de bem, assegurado ao contribuinte o direito de computar a
quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde
que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente” (art. 57, § 3o ).
Assim, restando expressa a possibilidade de que o contribuinte utilize taxa
efetivamente adequada à depreciação dos seus bens, não há irregularidade no
seu procedimento e se a Fiscal entendeu que a taxa utilizada é inadequada,
deveria ter solicitado prova ao contribuinte da adequação das taxas, e não
desconsiderado arbitrariamente o valor utilizado.
Deste modo, considerando a admissibilidade das taxas praticadas pela
Impugnante, conjugada com a inexistência de efeito prejudicial ao Fisco, a
presente autuação não encontra respaldo legal, devendo ser reformada.
Sobre os cálculos realizados pela Fiscalização:
A interessada ainda protesta que os cálculos da Fiscalização que resultaram nas
glosas de exclusão nos ACs de 2015 e 2016 estariam incorretos, pois refazendo-os,
Fl. 879
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teria percebido que a composição da adoção inicial considerada pela Fiscalização,
quando conveniente, desconsiderou as diferenças de GAAP constantes no seu
controle apresentado, padecendo de uniformidade a alocação das diferenças das
taxas de depreciação contábil e fiscal, para fins de determinação dos montantes
questionados no TVF.
Quanto à multa isolada:
. A aplicação cumulativa das multas de ofício e isolada sobre insuficiência de
recolhimento de estimativas não merece prosperar, conforme súmula 105 do
CARF, que estaria ainda válida, uma vez que a alteração promovida pela Lei no
11.488/2007 no art. 44, § 1o, inciso I da Lei no 9.430/1996 serviu apenas para
reduzir a multa de 75% para 50%, e nada mais;
. A punição cumulativa constituiria flagrante subversão da ordem tributária,
permitindo a exigência de duas multas sobre o não pagamento de um mesmo
tributo;
. A multa isolada não poderia ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício,
devendo subsistir a de ofício;
. Entendimento em sentido diverso violaria os arts. 97, V, e 113 do Código
Tributário Nacional-CTN e a vedação ao bis in idem dos arts. 5o, inciso XXII e 170,
inciso II da Constituição Federal; Transcreve jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça-STJ que aplica a lógica do princípio penal da consunção para concluir
que não se pode exigir a multa isolada concomitantemente com a de ofício,
devendo esta última prevalecer.
Encerra requerendo a realização de todas as diligências necessárias e protesta
pela posterior produção de provas.
A DRJ julgou a impugnação improcedente, conforme acórdão assim ementado (fls.
fls. 797 a 830):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016
PRINCÍPIO DE COMPETÊNCIA. APLICABILIDADE. EXCLUSÕES EXTEMPORÂNEAS.
INDEDUTIBILIDADE.
Cabível a glosa de exclusões quando a inexatidão no período de efeitos contábeis
e fiscais de despesas de depreciação resulta em redução indevida do lucro real em
qualquer período de apuração, devendo ser respeitado o princípio de
competência para dedutibilidade de tais efeitos especificamente no período em
que houve o desgaste dos bens.
UTILIZAÇÃO DE TAXAS DE DEPRECIAÇÃO SUPERIORES ÀS PUBLICADAS. REQUISITO
PARA UTILIZAÇÃO.
Não é permitido à contribuinte se utilizar de taxas de depreciação diferentes
daquelas publicadas periodicamente pela Administração do Imposto de Renda
Fl. 880
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PROCESSO 16682.720773/2020-76
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como admissíveis, se não comprovar a adequação de tal taxa às condições de
depreciação de seus bens.
ALEGAÇÕES SEM DEMONSTRAÇÃO PORMENORIZADA E DEVIDA COMPROVAÇÃO.
IMPROCEDÊNCIA.
As alegações contidas na peça impugnatória devem demonstrar de forma
minimamente pormenorizada e minuciosa as razões da controvérsia, apontando e
demonstrando as incorreções que alega ter encontrado e vir acompanhada de
todos os elementos hábeis e incontestáveis de prova, necessários à confirmação
de tais alegações.
ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO. IMPROCEDÊNCIA.
A alegação de ausência de prejuízo ao erário não afasta a penalidade.
Primeiramente, porque nos termos do art. 136 do CTN a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
O não-recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício
isolada, ainda que encerrado o ano-calendário.
CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE.
É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo
apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Extrai-se do acórdão recorrido:
(i)
o afastamento de matérias que não se amoldam ao lançamento, porquanto
as irregularidades apontadas pela fiscalização dizem respeito à “1.
Divergência no cálculo do saldo negativo apurado na data da Adoção Inicial
decorrente da diferença entre as quotas de depreciação de ativo imobilizado
(contábil X fiscal)” e “2. Aproveitamento, nos anos-calendário de 2015 e
2016, da diferença apurada na Adoção Inicial em taxa superior à permitida
pela legislação fiscal”;
(ii)
“que em 2020, ano da ação fiscal e autuação, não estava decaído o direito
de a Fazenda Pública efetuar lançamentos no ano de levantamento da
Adoção Inicial, que, contestado pela Fiscalização, motivou a glosa de valores
excluídos em 2015 em face do questionamento de sua dedutibilidade”,
motivo pelo qual se afastou eventual alegação de decadência;
(iii)
ser “inadmissível que a depreciação não escriturada em seu determinado AC
possa vir a resultar em diminuição do resultado de ACs posteriores, como no
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presente caso, sendo esta uma das corretas motivações para a glosa das
exclusões”;
(iv)
quanto ao aproveitamento, nos anos-calendário de 2015 e 2016, do saldo da
Adoção Inicial em taxa superior à permitida pela legislação fiscal, em que
pleiteou a contribuinte pela aplicação do §3o do artigo 57 da Lei no
4.506/1964, que “tal prova foi solicitada no item 2 do Termo de Intimação
Fiscal-TIF 002 de 07/04/2020, tendo as alegações da interessada em sua
resposta sido refutadas pela Fiscalização, conforme TVF” e “no presente
litígio mais uma oportunidade de apresentar tais provas, juntamente com
sua impugnação, o que mais uma vez não fez, se restringindo a questionar os
procedimentos da Fiscalização na autuação”, concluindo que “não tendo a
interessada até esta fase impugnatória feito tal comprovação prevista em
Lei e por ela mesma destacada, correto está o procedimento da Fiscalização
na autuação”;
(v)
sobre a alegação de cálculos incorretos realizados pela autoridade
fazendária, “a interessada, seja na peça impugnatória ou em anexos que
inexistiram, não demonstrou pormenorizadamente, quão menos comprovou,
as incorreções e diferenças que alega ter encontrado, se resumindo a expor
os valores para os quais a autuação deveria ser ajustada, sem ao menos se
aprofundar nas razões em que se embasou para supostamente encontrar
tais diferenças”; e
(vi)
sobre a multa isolada, em voto vencedor, “deve haver exigência da multa
proporcional e também da multa isolada, porquanto o texto legal (art. 44, L.
9430/96), na interpretação contida nas IN citadas, determina a cobrança,
não de forma alternativa, e sim de forma cumulativa”.
A contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 839 a 869), arguindo, em linhas
gerais, as mesmas matérias de defesa da impugnação. Destaco: (i) a violação do princípio da
verdade material, acarretando nulidade, porquanto indeferidas as diligências necessárias para se
investigar a correção dos cálculos que levaram à lavratura dos autos de infração, o que reduziriam
substancialmente os autos de infração; (ii) a possibilidade de utilização de taxas de depreciação de
ativos diferenciadas e a impossibilidade de revisão de saldos já constituídos em períodos
anteriores, arguindo que não poderia a fiscalização glosar os saldos constituídos há mais tempo
que o prazo decadencial do artigo 150, §4o, do CTN, bem como manteve os controles dos saldos
iniciais de depreciação de cada um dos ativos em subcontas, tal como exigido pela legislação; (iii) a
adequação dos procedimentos adotados, porquanto, conservadoramente, postergou os efeitos da
depreciação relacionadas à competências anteriores até o final do RTT, inexistindo danos ao
Erário; e (iv) a impossibilidade de cobrança concomitante de multa isolada e multa de ofício.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.

Delimitação da Controvérsia
A controvérsia dos autos adstringe-se a dois aspectos que foram fundamentais à
lavratura dos autos de infração de IRPJ e CSLL:
(i)
divergência no cálculo do saldo negativo apurado na data da Adoção Inicial
decorrente da diferença entre as quotas de depreciação de ativo imobilizado
(contábil X fiscal); e
(ii)
aproveitamento, nos anos-calendário de 2015 e 2016, da diferença apurada
na Adoção Inicial em taxa superior à permitida pela legislação fiscal.
As alegações da contribuinte a serem enfrentadas, portanto, dizem respeito à:
(i)
alegada nulidade do acórdão recorrido, por não ter sido diligenciado os
cálculos anexos aos autos de infração e que o fundamentaram;
(ii)
divergência do cálculo do saldo negativo de depreciação na adoção inicial,
cujas alegações foram pela decadência do direito de o fisco questionar esses
saldos, pela possibilidade de a contribuinte aproveitar a depreciação
incorrida em anos anteriores acumuladamente e que cumprira os requisitos
legais a rigor;
(iii)
possibilidade de utilização de taxas de depreciação de ativos diferenciadas; e
(iv)
impossibilidade de cobrança concomitante de multa de ofício e de multa
isolada pelo não pagamento de estimativas.

PRELIMINAR DE NULIDADE POR VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
Assim defendeu a contribuinte em seu Recurso Voluntário:
No caso em tela, a c. 12a Turma da DRJ 07 afastou o uso do primado da verdade
material, ao indeferir as diligências necessárias para se investigar a correção dos
cálculos realizados pelo i. Auditor Fiscal que lavrou os autos de infração em
questão.
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Isso se diz, porque, tal como detalhadamente exposto na impugnação, o i. Agente
Fiscal discordou do cálculo do valor excluído na apuração do lucro real sob a
rubrica “167.01: (-) Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento” —
que diziam respeito à amortização do saldo de adoção inicial, feita de acordo com
o prazo remanescente de depreciação contábil — e procedeu a ajustes com base
em premissas equivocadas, resultando em uma redução das exclusões conforme
planilha abaixo, extraída do próprio Termo de Verificação Fiscal:
(...)
Ocorre que, ainda que a lógica defendida pela Fiscalização fosse aceita — o que
apenas se cogita para fins de argumentação — restou demonstrado que os
valores apontados estão incorretos, e diminuem excessivamente a exclusão
original.
Isso porque, a composição da adoção inicial considerada pelo Fisco, quando
conveniente, desconsiderou as diferenças de GAAP constantes no controle da ora
Recorrente apresentado no curso da fiscalização. Ou seja, a alocação das
diferenças das taxas de depreciação contábil e fiscal, para fins de determinação
dos montantes questionados no RVF, padeceram de uniformidade.
Desse modo, a ora Recorrente demonstrou que, caso tais diferenças tivessem sido
corretamente alocadas, a redução no valor da exclusão seria de, no máximo, R$
3.764.056,77 e R$ 870.812,87 para 2015 e 2016 respectivamente. Neste caso, a
autuação máxima para o ano de 2015 seria de R$ 941.014,19 para IRPJ e de R$
338.765,11 para CSLL, considerando apenas o efeito do tributo (principal, sem
ponderações sobre multa e juros). De igual modo, para 2016 a autuação máxima
seria de R$ 217.703,22 e R$ 78.373,16 para IRPJ e CSLL respectivamente,
considerando apenas o valor de tributo supostamente devido.
(...)
Diante disso, em razão dos equívocos cometidos pela Autoridade Fiscal Autuante
nos cálculos dos valores apurados e do menosprezo ao princípio da verdade
material pela DRJ que se negou a realizar uma investigação minuciosa da
composição da adoção inicial considerada pelo Fisco, resta manifesta a nulidade
dos autos de infração, eis que eivados de vício na sua constituição.
Nota-se que na impugnação da contribuinte, embora o mesmo argumento tenha
sido veiculado, nenhum documento foi apresentado para chancelar os supostos erros de cálculo
dos autos de infração lavrados.
Isso inclusive foi destacado na decisão de piso:
Porém, a interessada, seja na peça impugnatória ou em anexos que inexistiram,
não demonstrou pormenorizadamente, quão menos comprovou, as incorreções e
diferenças que alega ter encontrado, se resumindo a expor os valores para os
quais a autuação deveria ser ajustada, sem ao menos se aprofundar nas razões
em que se embasou para supostamente encontrar tais diferenças.
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É sabido que as impugnações e suas razões devem vir acompanhadas de todos os
detalhes e documentação comprobatória das alegações nela contidas, e não
somente apresentar resultados que julga serem corretos após supostamente
ajustar valores e cálculos minuciosa e pormenorizadamente demonstrados pela
Fiscalização, sem igualmente fazê-lo com os que apresenta.
Destarte, não há como sequer avaliar as alegações da interessada quanto à
supostas incorreções nos cálculos, quão menos proceder a qualquer ajuste com
base apenas nos resultados sem demonstração ou comprovação apresentados
pela mesma.
No que tange à eventual necessidade de diligência, o acórdão da DRJ destacou que
embora previsto no §5o, do artigo 16, do Decreto no 70.235/1972, seria desnecessária sua
realização para o deslinde do feito, porquanto todos os elementos para formulação da convicção
livre do julgador estão dispostos nos autos, bem como considerou que a contribuinte não
formulou quaisquer quesitos referentes aos exames desejados.
Nesse ponto, materialmente assiste razão à decisão da DRJ. Embora a contribuinte
suscite dúvidas nos cálculos apresentados pela autoridade fiscal, sequer apresenta as razões pelas
quais os valores apurados estariam errados. Isso poderia ser feito por meio de um laudo
elaborado com esta finalidade ou qualquer outra prova que assim indicasse, seja ela elaborada
pela própria contribuinte ou por terceiros contratados por ela.
Não existe tais provas nos autos.
Assim, não há qualquer nulidade que tenha sido configurada, seja ela relativa ao
próprio auto de infração, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/1972 ou da decisão
de piso, cujo fundamento jurídico seria o não enfrentamento das matérias de defesa arguidas pela
contribuinte, implicando no cerceamento do seu direito de defesa.
Atinente à matéria da nulidade da decisão de piso, nego provimento ao recurso
voluntário.

MÉRITO
Normas relativas à depreciação antes e após a adoção dos novos critérios contábeis da Lei no
12.974/2014
Como é sabido, a Lei no 11.638/2007 alterou as regras contábeis brasileiras para
convergir com o padrão internacional conhecido como International Financial Standards (“IFRS”).
A Lei no 11.941/2009, por sua vez, foi promulgada com o objetivo de neutralizar os
impactos fiscais decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis na apuração das bases de
cálculo de tributos federais, de modo a reduzir a insegurança jurídica criada com as alterações das
regras contábeis.
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Foi instituído o Regime Tributário de Transição (“RTT”), possibilitando aos
contribuintes sujeitos ao RTT reverter os efeitos das novas regras, aplicando-se, para fins
tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, conforme
artigo 15 da Lei no 11.941/2009 – é o que se conhece como neutralização. Veja o teor do artigo 16
da referida lei:
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro
líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica
sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e
critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
No que tange à depreciação, as Leis no 11.638/2007 e 11.941/2009 alteraram a
redação do artigo 183 da Lei no 6.404/1976, com a inclusão do §3o e determinando que a
companhia efetuasse periodicamente análise sobre recuperação dos valores registrados no
imobilizado, de modo a serem revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação. Veja:
Art. 183 (...)
(...)
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação
dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
(...)
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
(Incluído pela Lei no 11.638 de 2007)
Antes disso, vigorava na legislação societária a regra da alínea “a” do §2o do artigo
183 da Lei no 6.404/1976:
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
A legislação fiscal, por outro lado, normatizava os efeitos da depreciação conforme
disposto nos artigos 307 e 309 do RIR/1999, com esteio na Lei no 4.506/1964, tratando dos bens
sujeitos à depreciação pelo desgaste pelo uso ou por causas naturais ou por obsolescência normal,
bem como determinando que a quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou
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despesa operacional seria determinada mediante a aplicação de uma taxa anual de depreciação
sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis.
Frente à inclusão do §3o no artigo 183 da Lei no 6.404/1976 pela nova legislação,
dúvidas foram suscitadas, exigindo-se a elaboração do Parecer Normativo COSIT no 1/2011, que
objetivou esclarecer a referida mudança da legislação societária e seus impactos tributários:
16. Até dezembro de 2007, a regra de registro da depreciação limitava-se ao
disposto no § 2o do art. 183, que estabelecia que a diminuição do valor dos
elementos do ativo imobilizado seria registrada periodicamente nas contas de
depreciação, quando correspondesse à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência.
17. Com a introdução do § 3o no art. 183 da Lei no 6.404, de 1976, a contabilidade
estabeleceu um novo tratamento para a depreciação com base em sua "vida útil
econômica estimada". O Pronunciamento Técnico no 27, emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), que trata do ativo imobilizado, define a vida
útil para fins contábeis como "o período de tempo durante o qual a entidade
espera utilizar o ativo; ou o número de unidades de produção ou de unidades
semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo".
18. Conforme a nova regra contábil, a empresa deve avaliar o período de tempo
em que pretende manter o bem e estimar o seu valor residual para obter a taxa
de depreciação
19. Em que pese a norma tributária definir que a taxa de depreciação deve ser
avaliada em função do prazo durante o qual se possa esperar a "utilização
econômica do bem", essa avaliação está relacionada essencialmente com o
desgaste físico do bem. Já o novo critério adotado pela contabilidade tem como
base o tempo em que o bem gerará benefícios econômicos para a empresa.
A norma societária, nos termos do Pronunciamento Técnico CPC no 27, a partir da
adoção dos novos critérios contábeis, passou a considerar os efeitos da depreciação com base no
tempo em que o bem gerará benefícios econômicos para as empresas, isto é, na sua vida útil. A
norma tributária, contudo, baseava-se essencialmente no prazo de desgaste físico do bem.
Essencialmente, enquanto a norma societária do bem sujeito à depreciação
considera sua vida útil e o valor residual do ativo, nos termos do CPC no 27, a norma tributária
prescreve a taxa de depreciação sobre o custo de aquisição do bem. Portanto, as normas
contábeis-societárias e tributárias não coincidiam com a norma tributária.
Durante a vigência do RTT, o controle da depreciação fiscal feito no Controle Fiscal
Contábil de Transição (“FCONT”). Em homenagem à neutralidade, não deveriam gerar efeitos
tributários a nova regra societária do artigo 183, §3o, da Lei no 6.404/1976 para a pessoa jurídica
que apurava o lucro real.
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O contribuinte sujeito ao RTT deveria imediatamente se adequar às mudanças da
Lei no 6.404/1976, já considerando os métodos e critérios introduzidos pela Lei no 11.638/2007
para chegar ao resultado societário, mas realizaria ajustes específicos ao lucro líquido do período
no FCONT, de modo a reverter os efeitos da utilização dos novos métodos e critérios contábeis,
encontrando o seu resultado fiscal tributável.
É a conclusão do já citado Parecer Normativo COSIT no 1/2011:
32. De todo o exposto, conclui-se que:
32.1. As diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado
decorrentes do disposto no § 3o do art. 183 da Lei no 6.404, de 1976, com as
alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 2007, e pela Lei no 11.941, de 2009,
não terão efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários,
os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
32.2. O contribuinte deverá efetuar o ajuste dessas diferenças no Fcont e,
consequentemente, proceder ao ajuste específico no Lalur, para considerar o
valor do encargo de depreciação correspondente à diferença entre o encargo de
depreciação apurado considerando a legislação tributária e o valor do encargo de
depreciação registrado em sua contabilidade comercial.
Com a entrada em vigor da Lei no 12.973/2014 em 1o de janeiro de 2015, foi
normatizado o tratamento tributário aos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas
Leis no 11.638/2007 e 11.941/2009 e pelos Pronunciamentos, Orientações e Interpretações do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”). Consequentemente, revogou-se o RTT e a base
para a apuração do lucro real passou a ser a contabilidade societária.
As diferenças entre os valores das contas do ativo e do passivo na contabilidade
societária e no FCONT, que passou a ser controlada na ECF, receberam um tratamento tributário
específico, denominado adoção inicial, previsto no artigo 64 da Lei no 12.973/2014 e no artigo 161
da Instrução Normativa RFB no 1.515/2014. Colaciono o referido dispositivo legal:
CAPÍTULO IV
DA ADOÇÃO INICIAL
Art. 64. Para as operações ocorridas até 31 de dezembro de 2013, para os
optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não
optantes, permanece a neutralidade tributária estabelecida nos arts. 15 e 16 da
Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, e a pessoa jurídica deverá proceder, nos
períodos de apuração a partir de janeiro de 2014, para os optantes conforme o
art. 75, ou a partir de janeiro de 2015, para os não optantes, aos respectivos
ajustes nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, observado o disposto nos arts. 66 e 67.
Parágrafo único. As participações societárias de caráter permanente serão
avaliadas de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
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A adoção inicial garantiu a neutralidade dos efeitos tributários decorrentes Lei no
12.973/2014 e estabeleceu o dever de ajuste nas bases de cálculos do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins a
partir de janeiro de 2015.
Por outro lado, verificadas diferenças negativas entre o valor do ativo mensurado
de acordo com a norma societária e o mensurado pelos critérios anteriores à Lei no 12.973/2014,
isto é, vigentes em 31 de dezembro de 2007, somente poderiam ser excluídas da determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL se contabilmente registrada tal diferença em subconta
vinculada ao ativo para apropriação à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação. É
a previsão do artigo 67 da IN no 1.515/2014:
Art. 67. Para fins do disposto no art. 64, a diferença negativa, verificada em 31 de
dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou em 31 de dezembro
de 2014, para os não optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com
as disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e o valor mensurado
pelos métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007 não poderá ser
excluída na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, salvo se o
contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao
ativo para ser excluída à medida de sua realização, inclusive mediante
depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se à diferença positiva no valor do
passivo e não pode ser excluída na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença
em subconta vinculada ao passivo para ser excluída à medida da baixa ou
liquidação.
Os artigos 161, 166 e 167 da IN no 1.515/2014 regulamentaram as disposições da lei
supramencionada e reafirmou-se os critérios para que tais diferenças pudessem ser excluídas da
determinação do lucro real. São os critérios: (i) evidenciação das diferenças apuradas na adoção
inicial em subcontas vinculadas ao ativo; e (ii) dedutibilidade da parcela baixada após a adoção
inicial mediante sua realização.
Feitas tais considerações teóricas, analisa-se o caso.

Depreciação e procedimentos adotados pela contribuinte
a) divergência dos valores na adoção inicial
O TVF considera que o contribuinte adotou os seguintes procedimentos quando da
adoção inicial:
IV - DOS PROCEDIMENTOS ADOTADOS PELO CONTRIBUINTE
As exclusões efetuadas na linha “167.01: (-) Outras Exclusões – Qualquer Indicador
de Relacionamento” do e-Lalur dos anos-calendário de 2015 e 2016, conforme
informações prestadas pelo contribuinte no curso do procedimento fiscal, se
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referem à diferença negativa apurada na adoção inicial dos saldos das contas
retificadoras de ativo relativas às depreciações acumuladas.
Pelo fato de a depreciação acumulada se tratar de conta retificadora de ativo, o
saldo negativo na adoção inicial significa que a depreciação acumulada para fins
societários (contábil) até a data de 31/12/2014 era maior que a depreciação
acumulada fiscal.
Assim, para a garantia da neutralidade tributária, conforme já exposto, a Lei no
12.973/2014, regulamentada pela IN RFB no 1.515/2014, autorizou a exclusão de
tal diferença na medida da realização do ativo, desde que feito o controle em
subcontas sempre que tal realização fosse dedutível, conforme já mencionado.
O contribuinte apresentou planilha com a discriminação de todos os ativos
constituintes da diferença negativa da depreciação acumulada na adoção inicial,
indicando as contas contábeis e correspondentes subcontas que evidenciam e
controlam contabilmente os saldos, notadamente as seguintes:

As diferenças e as subcontas de controle foram informadas no Registro Y665 da
ECF do ano da adoção inicial, 2015 (vide tela do Registo Y665), coincidindo com as
informadas na planilha apresentada pelo contribuinte.
A ECD do contribuinte contém todos os lançamentos nas subcontas em
contrapartida às contas de ativo vinculadas, conforme preceitua o § 1o do art. 167
da IN RFB no 1515/2014, tal qual informado no Registro Y665 da ECF, e também
todos os lançamentos que totalizam o valor excluído no e-Lalur relativo à baixa
nas subcontas dos valores realizados em 2015, de acordo com os §§ 2o e 3o do
art. 167 da IN RFB no 1515/2014, conforme a seguir indicado.
Na adoção inicial:
Conta de depreciação – ativo imobilizado
a. Subconta vinculada a conta de depreciação
Na realização do saldo da adoção inicial:
Subconta vinculada a conta de depreciação
a. Conta de depreciação – ativo imobilizado
No ano de 2015, há um único lançamento contábil de baixa nas subcontas, no dia
31/12/2015, enquanto, no ano de 2016, os lançamentos contábeis de baixa nas
subcontas são mensais.
Fl. 890
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Seguem os lançamentos contábeis verificados nas ECDs de 2015 e 2016 do
contribuinte relativos aos grupos de ativo em questão, tendo-se agrupado os
lançamentos mensais de 2016:

A partir disso, a fiscalização encontrou incompatibilidades entre o valor de
depreciação acumulada para fins fiscais em 31/12/2014 e o cálculo a partir do custo de aquisição
do ativo, da data de sua incorporação e da vida útil para fins fiscais, com relação a alguns registros
Fl. 891
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de benfeitorias e programas de computador no cálculo do saldo na adoção inicial (conforme
anexos ao TVF).
Alguns registros apresentados pela contribuinte consideraram nulo o saldo de
depreciação acumulada fiscal na adoção inicial e em outros os programas de computador já teriam
sido totalmente depreciados para fins fiscais na adoção inicial.
Nos esclarecimentos feitos pela contribuinte no decorrer da fiscalização indicou
que:
"Por erro sistêmico, tais bens não tiveram o início de sua depreciação fiscal à data
da incorporação já que, como dito acima, algumas despesas incorridas na
execução dos projetos foram consideradas apenas na valorização do custo de
aquisição contábil."
"Da mesma forma, também por falha sistêmica na alimentação dos valores das
despesas incorridas de maneira simétrica nas áreas de depreciação contábil e
fiscal do sistema de gestão empresarial, o custo real de aquisição do bem (coluna
E) não foi integralmente considerado para fins de depreciação fiscal à data da
incorporação do ativo."
Informou ainda que quando não apurada a depreciação fiscal, foram efetuadas
adições na base de cálculo do IR e da CSLL. Assim, nos registros relacionados ao saldo da adoção
inicial, foram incorporadas as parcelas da depreciação fiscal supostamente não aproveitadas em
anos precedentes, em razão das adições à base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A acusação fiscal, portanto, considerou que as despesas de depreciação fiscal
incorridas em anos precedentes não poderiam compor as diferenças de adoção inicial, ajustando
este saldo para excluir o aproveitamento a destempo da depreciação fiscal que deixou de ser
aproveitada quando da utilização dos bens. Veja:
O contribuinte informa ainda que, nos anos em que não se apurou a depreciação
fiscal, efetuou adições na base de cálculo do IR e da CSLL.
Assim, nos registros relacionados, verificou-se que foi considerada, no saldo da
adoção inicial, parcela da depreciação fiscal supostamente não aproveitada em
anos precedentes, em função das informadas adições à base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
Ocorre que, se o contribuinte deixou de deduzir a depreciação de um bem
depreciável posto em operação em determinado período de apuração, não
poderá fazê-lo acumuladamente fora do período em que ocorreu a utilização do
bem.
Tais parcelas relativas às despesas de depreciação fiscal incorridas em anos
precedentes não podem compor as diferenças de adoção inicial.
Assim, para os registros que o contribuinte havia considerado uma depreciação
fiscal acumulada, referente aos anos anteriores, nula ou menor que a indicada
Fl. 892
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pela legislação fiscal, a Fiscalização promoveu os devidos ajustes para que o saldo
da adoção inicial não incluísse um aproveitamento a destempo da depreciação
fiscal que deixou de ser aproveitada quando da utilização dos bens.
Procedeu-se então aos referidos ajustes considerando a vida útil dos bens
depreciáveis previstos na legislação fiscal:
- Móveis: 10 anos (Anexo I da IN SRF no 162/1998);
- Computadores: 5 anos (IN SRF no 04/1985 e Anexo I da IN SRF no 162/1998);
- Edificações: 25 anos (Anexo II da IN SRF no 162/1998);
- Softwares: 5 anos (IN SRF no 04/1985).
A DRJ, em sua decisão, confirmou a legalidade do lançamento, invocando, para
afastar a alegação da contribuinte de que não teria aproveitado a depreciação de alguns bens no
decorrer do RTT e que isso resultou numa “postergação de despesa” e nas supostas incorreções
do saldo da adoção inicial, a previsão do artigo 285 do RIR/2018, afirmando que é inquestionável
que a inexatidão quanto ao período de apuração e efeitos da depreciação à época do RTT resultou
em redução indevida do lucro real nos períodos autuados, bem como seria contrária ao princípio
da competência a escrituração da depreciação em períodos posteriores.
Quanto à postergação de despesas, o artigo 6o, §§4o e 5o, do Decreto-Lei no
1.598/1977, determina o seguinte:
Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos
do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
correção monetária ou multa, se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
O §4o prescreve que nas infrações relacionadas a receitas realizadas ou despesas
incorridas em períodos distintos, serão consideradas na determinação do lucro real do período
competente, sendo excluídas do lucro líquido ou adicionadas, conforme o caso. Isso significa que
uma receita postergada ou uma despesa antecipada, situações que gerariam prejuízo aos cofres
públicos, via de regra, devem ser deslocadas conforme a regra do regime de competência, bem
Fl. 893
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como nos casos em que se posterga despesa ou antecipa receita, também deveriam ser refeitas as
apurações, a fim de verificar os efeitos do desrespeito ao regime de competência.
Em seguida, a interpretação estrita do §5o indica ser passível de lançamento do
imposto de renda a conduta de escriturar receita, rendimento, custo ou dedução, ou do
reconhecimento de lucro que: (i) postergue o pagamento do imposto para exercício posterior ao
que seria devido; ou (ii) reduza indevidamente o lucro real em qualquer período-base.
O valor jurídico protegido pelas normas é cristalino: não pode o contribuinte
postergar a formação do lucro real tributável e exigível por meio de escrituração extemporânea de
receitas (alínea “a”) ou reduzir esse mesmo resultado com antecipação de despesas (alínea “b”).
Constatadas tais situações, o lançamento de ofício deve ser realizado e deve ser refeita a apuração
dos períodos impactados, conforme previsão do §4o. Obviamente, resguarda-se o fluxo de caixa
dos cofres públicos, evitando postergações ou reduções do imposto de renda num determinado
período-base.
Contudo, a legislação não determina, ao menos expressamente, os efeitos da
“postergação de despesa”, isto é, daquela que tem o condão de reduzir o lucro real de períodos
posteriores, mas não daquele que efetivamente incorrera. Poder-se-ia interpretar que tal situação
está abarcada pela hipótese da alínea “b”, porquanto utiliza o legislador da expressão “em
qualquer período-base”. E essa interpretação não é desprovida de racionalidade, já que existem
hipóteses que a postergação da despesa contrariaria a proteção jurídica supramencionada, basta
exemplificar a situação hipotética do contribuinte que apura prejuízo fiscal em anos anteriores e
posterga despesas para os períodos em que aufere lucro tributável (deixa-se de acrescer a despesa
ao prejuízo fiscal acumulado no período para reduzir o lucro de período posterior, erodindo a base
do lucro real e burlando a trava de 30% da compensação de prejuízos); ou também, quando se
reconhece despesa cujo prazo prescricional quinquenal de repetição de indébito já tenha
transcorrido; ou, ainda, se as despesas postergadas são relativas a sociedade incorporada com
prejuízos fiscais acumulados, não passível de ser transferido pela sucessão societária.
Os exemplos ilustram efeitos diversos do preconizado na lei e exatamente por essa
razão que a previsão do §4o do artigo 6o do Decreto Lei no 1.598/1972 existe. Serão refeitas as
apurações conforme o regime de competência e será lançado o tributo caso resultar em
postergação do imposto de renda devido ou em redução do tributo devido, em prejuízo ao Erário.
Não obstante a previsão legal, a melhor interpretação sobre a postergação de
despesas é aquela que é capaz de preservar o valor defendido pelas normas analisadas e que não
imponha interpretações restritivas aos contribuintes que não escrituraram despesas no período-
base adequado, apurado de acordo com o princípio contábil da competência, quando a
recomposição das bases de cálculo não resulta em prejuízos ou benefícios. Entendo isso, pois
acaso fosse permitido lançar o tributo com base em postergação de despesas ou antecipação de
receitas, fatalmente a partir do lançamento surgiria uma relação dual: o crédito tributário
Fl. 894
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constituído teria como contrapartida uma potencial repetição de indébito (pagamento a maior em
períodos anteriores).
Isso significa que, em detrimento da regra geral do regime de competência, o
contribuinte até poderia escriturar receitas e despesas em períodos distintos daqueles em que
deveriam ser contabilmente reconhecidas, desde que isso não altere o montante do imposto
devido nos anos anteriores ao da ocorrência da despesa ou postergue o seu pagamento por meio
de antecipação de despesas. Não se pode postergar o reconhecimento de receitas e nem
antecipar despesas, sob pena de gerar prejuízo ao Erário ou vantagem indevida ao contribuinte;
não obstante, não se deve tolher o direito de o contribuinte registrar extemporaneamente uma
despesa, por resultar em vantagem indevida do sujeito ativo da relação jurídico-tributária.
Entendo que segue essa mesma orientação, inclusive, o conteúdo do Parecer
Normativo Cosit no 02/1996, justamente para explicitar o tratamento que deve ser dado na
“postergação de pagamento do imposto em virtude de inobservância do regime de competência
na escrituração de receitas, custos ou despesas”. Veja-se a orientação da Receita Federal do Brasil:
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto
ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão
quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de
custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao
período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base
competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao
lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-
base de competência.
5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro
líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se
trata, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte
ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no
lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados
quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto
ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos:
a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu
montante do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e
adicioná-lo ao lucro líquido do período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro
líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro
líquido do período-base de competência;
c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo
de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de
contribuição social sobre o lucro líquido;
d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido
correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim
dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus
efeitos em cada balanço de encerramento de período-base subseqüente, até o
período-base de término da postergação;
Fl. 895
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e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de
término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores
mencionados na alínea anterior;
f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos,
correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação,
considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção
monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;
g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao
imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.
(...)
7. O § 6o, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo
valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os
valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4o. Por
isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será
passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e
contribuição social que resultar após a compensação de todo o valor pago a
maior, no período-base de término da postergação, com base no lucro real
mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com o valor pago a menor no período-base de início da postergação. (destacou-
se)
Não há dúvidas, neste sentido, que (i) o comando legal é endereçado aos
contribuintes e ao Fisco; e (ii) identificada a postergação de alguma despesa, esta, além de ser
excluída, deve ser considerada no período em que deveria ter sido deduzida, para, assim, se
verificar se houve redução indevida do lucro tributável e, em especial, qual o seu montante.
Na ocasião do julgamento do Acórdão no 1302-004.990, sessão de 10 de novembro
de 2020, cuja infração discutida era a glosa de despesas, racional semelhante foi esposado.
Transcrevo trecho da ementa:
GLOSA. EQUÍVOCO NO REGISTRO DA DESPESA. DESRESPEITO AO REGIME DE
COMPETÊNCIA. DEDUTIBILIDADE. Na apuração do imposto de renda, o
desrespeito ao regime de competência na escrituração de despesa não afasta a
sua dedutibilidade quando não verificadas as hipóteses do art. 273 do RIR/99,
quais sejam, redução ou postergação de pagamento do imposto. Assim, as
despesas comprovadas incorridas e não apropriadas ao resultado em períodos
anteriores, podem ser deduzidas mesmo após o período de competência.
Essa também foi a interpretação observada no Acórdão no 1401-001.732:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2009
REGIME DE COMPETÊNCIA. POSTERGAÇÃO DE DESPESAS De acordo com o art. 6o.
do Decreto-lei 1.598/77, a inobservância do regime de competência não autoriza
a exigência de IRPJ e CSLL, caso não sejam apurados tributos pela Fiscalização,
após a recomposição das bases de cálculo correspondentes aos anos calendários
em que se verificou inexatidão quanto ao período-base de escrituração.
Fl. 896
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REGISTRO
CONTÁBIL.
DESPESA.
DEDUTIBILIDADE
CONDICIONADA
AO
ANO-CALENDÁRIO DE REGISTRO. Não há em nosso sistema tributário norma que
condicione a dedutibilidade da despesa ao ano-calendário de seu registro
contábil, nem a sua contabilização diretamente a contas de patrimônio líquido.
Ou seja, não há norma que obrigue o contribuinte a registrar a despesa
contabilmente para excluí-la da apuração do lucro real no LALUR, no ano da sua
exclusão.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO - INAPLICABILIDADE - Os juros de
mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa
aplicada
Tal entendimento é igualmente observado em decisões desse CARF, embora em
alguns casos os contribuintes não tenham comprovado a ausência de prejuízo ao Erário. Destaco-
os: Acórdão no 1401-002.032, de relatoria do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes;
Acórdão no 9101-006.706, de relatoria do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado; Acórdão
no 9101-001.279, de relatoria da Conselheira Susy Gomes Hoffman; Acórdão no 1401-001.607, de
relatoria do Conselheiro Antonio Bezerra Neto; Acórdão no 1103-00.316, de relatoria do
Conselheiro Marcos Shigueo Takata; e Acórdão no 1402-002.343, de relatoria do Conselheiro
Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira.
Diante do exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário, para cancelar os
ajustes realizados na adoção inicial da contribuinte, porquanto não se verifica qualquer efeito
adverso na postergação da depreciação levada a cabo.

b) das taxas do aproveitamento fiscal do saldo da adoção inicial
A autoridade fiscal também verificou que a contribuinte procedeu à baixa das
subcontas e à exclusão no e-Lalur de 2015 e 2016 em função do tempo restante de vida útil
contábil, não considerando o prazo remanescente de vida útil para fins fiscais que estabelece a
parcela dedutível da adoção inicial na apuração do IRPJ e da CSLL.
Tal procedimento não manteria a neutralidade tributária garantida na adoção inicial
pelo artigo 64 da Lei no 12.973/2014, pois o aproveitamento fiscal da depreciação se dá em taxas
superiores às permitidas pela legislação fiscal.
Cita a fiscalização o exemplo dos computadores depreciados:
Segue um quadro demonstrativo que resume o procedimento adotado pelo
contribuinte quanto ao cálculo da parcela da diferença de depreciação na adoção
inicial que é excluída em cada ano-calendário para o grupo de ativos
computadores que tem vida útil contábil de 3 anos e vida útil fiscal de 5 anos:
Fl. 897
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Em cada período, o contribuinte verifica o tempo remanescente de vida útil
contábil, baixando e aproveitando o saldo apurado na adoção inicial naquele
prazo remanescente. Assim, para um computador incorporado em 2012 que, ao
final de 2015, já terá sido totalmente depreciado contabilmente, ele aproveita,
em 2015, 100% da diferença de adoção inicial apurada para aquele bem.
Ocorre que, neste caso, como a taxa de depreciação contábil é maior que a
permitida pela legislação fiscal, o contribuinte se aproveita do saldo em montante
superior ao permitido, violando a neutralidade tributária.
O equívoco desse procedimento adotado pelo contribuinte também fica evidente
no caso, por exemplo, de computadores incorporados ao patrimônio em 2010 e
2011, cujos respectivos saldos de depreciação acumulada fiscal e contábil na data
da adoção inicial mostram-se díspares, uma vez que ainda lhes restam tempo da
vida útil fiscal, apesar de já terem sidos depreciados totalmente para fins
societários. Como não lhes restam qualquer tempo remanescente de vida útil
contábil na data da adoção inicial, o contribuinte não procede à realização desses
saldos e desta forma não faz o ajuste na apuração fiscal de nenhuma parcela dos
saldos de adoção inicial correspondentes a esses ativos, no ano de 2015 e nem
tampouco no ano de 2016. Pelo critério adotado pelo contribuinte, esses saldos
remanescerão na subconta indefinidamente, jamais sendo realizados.
Nesse ponto específico, cumpre salientar que a contribuinte argui que poderia se
valer de taxas diferenciadas de depreciação, conforme previsão do §3o, do artigo 57, da Lei no
4.506/1964:
Art. 57. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a
importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante
do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.
§ 3o A administração do Imposto de Renda publicará periodicamente o prazo de
vida útil admissível a partir de 1o de janeiro de 1965, em condições normais ou
médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito
de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos
seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa
diferente.
A interpretação do artigo parte de duas premissas: (i) há uma regra geral de
depreciação fiscal, conforme normatizada pela Administração Tributária do imposto de renda; e
Fl. 898
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(ii) é assegurado ao contribuinte o direito de depreciar bens de forma distinta da norma prescrita
na regra geral, isto é, adotando uma taxa de depreciação especial daquela regulamentada pela
Administração Tributária, desde que comprove a adequação dessa “taxa especial”.
Em momento algum, contudo, a contribuinte comprovou a adequação das taxas de
depreciação utilizadas. A referida prova foi objeto do item 2 do Termo de Intimação Fiscal 002, de
07/04/2020, e a autoridade fiscal refutou as alegações apresentadas em resposta. Em outros
momentos a contribuinte teve a oportunidade de apresentar as referidas provas, mas não isso não
foi feito, nem durante o procedimento fiscalizatório, muito menos nessa fase em que instaurado o
litígio administrativo.
Ante à insuficiência probatória, entendo ser adequado o procedimento adotado
pela fiscalização na lavratura dos autos de infração, com relação à glosa das taxas de depreciação
utilizadas pela contribuinte, motivo pelo qual nego provimento ao recurso voluntário neste ponto.

Concomitância de multa de ofício e multa isolada pelo não pagamento de estimativas
A recorrente defendeu a ilegalidade de cobrança de multa de ofício em conjunto
com multa isolada, decorrente do não pagamento de estimativas, matéria também impugnada e
afastada pelo acórdão recorrido, conforme voto vencedor.
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a matéria é relevante
para fundamentar o entendimento adotado.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas sobre a
materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes para verificar o contexto
histórico-normativo: o momento anterior e posterior à alteração promovida pela Lei no
11.488/2007.
Em sua redação original, assim prescreveu o legislador pátrio:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
Fl. 899
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1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste anual ou apenas
“parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada. Aparentemente, tendo em vista
que as antecipações de estimativas em nada se relacionam com a totalidade de tributo ou
contribuição, a referência normativa se reporta ao valor devido no ajuste anual.
Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete o
termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há o ajuste anual,
não haveria possibilidade de se verificar a ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso
do ano-calendário. Em segundo lugar, a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV,
porquanto não seria possível cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual
constituísse efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da multa isolada, o que
motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Fl. 900
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.488 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de cálculo das multas. O dispositivo
passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual será a base imponível para multa no
caso das estimativas mensal devida e não paga.
Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa isolada o valor do
pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto com o teor da Súmula CARF no 82:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-96353, de 17/10/2007 Acórdão no 105-16808, de 05/12/2007
Acórdão no 108-08933, de 27/07/2006 Acórdão no 107-09125, de 12/09/2007
Acórdão no 103-22842, de 24/01/2007 Acórdão no 101-96683, de 17/04/2008
Acórdão no 105-17057, de 30/05/2008.
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas consistem
em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do ano-
calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Fl. 901
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Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o contribuinte,
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de ofício de 75%. Isso significa que se
impõe ao contribuinte a penalidade, para que cumpra sua obrigação de antecipar recursos aos
cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo decadencial inferior a
um ano, o que não é suportado pela previsão do Código Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final do ano-calendário
(ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem regimes jurídicos também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o contribuinte apure o
ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração das estimativas mensais. Ao cabo, o
que se busca é o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não
são os mesmos: as estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o
ano, a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique em um único
pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal); por outro lado, o ajuste anual
tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o que de fato é devido, em respeito aos princípios
aplicáveis à relação jurídico-tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo, para os
contribuintes que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o ajuste anual
devido é penalizado à razão de 75%.
Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício, isto
é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada em razão de o
contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido apurado mensalmente no lucro
real por estimativa, a situação torna-se mais complexa.
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa isolada
afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Fl. 902
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Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins, no
REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no REsp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Fl. 903
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relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
Fl. 904
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pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da Proibição
de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses,
2014, p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
(...)
Nesse sentido, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, apenas para afastar a
exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

Fl. 905
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RESULTADO DO JULGAMENTO

Ante ao provimento que cancela os ajustes realizados pela fiscalização sobre a
adoção inicial dos saldos de depreciação da contribuinte nos anos de 2015 e 2016, conforme
valores dispostos na planilha elaborada pela fiscalização juntada às fls. 583 (arquivo não paginável
– Dem I a VI), reverti o ajuste para adicionar as exclusões correspondentes a R$ 3.445.030,52 e
R$ 1.091.807,33, respectivamente para 2015 e 2016. Tais valores foram obtidos nos
Demonstrativos de I a IV, nas colunas que apresentavam os ajustes de exclusão referentes ao
saldo da adoção inicial de 2015 e 2016.
O resultado, portanto, exonera parte dos lançamentos, conforme a tabela abaixo:
Demonstrativo IRPJ 2015
Fiscalização
Ajuste Fiscalização R$ 9.043.121,19
Dif.de IRPJ Lançada
R$ 2.260.780,30
Julgamento CARF
Ajuste CARF
R$ 5.598.090,67
Dif. de IRPJ Ajustada
R$ 1.397.022,67
Demonstrativo CSLL 2015
Fiscalização
Ajuste Fiscalização R$ 9.043.121,19
Dif. de CSLL Lançada
R$ 813.880,91
Julgamento CARF
Ajuste CARF
R$ 5.598.090,67 Dif. de CSLL Ajustada
R$ 503.828,16
Demonstrativo IRPJ 2016
Fiscalização
Ajuste Fiscalização R$ 2.622.652,12
Dif.de IRPJ Lançada
R$ 655.663,03
Julgamento CARF
Ajuste CARF
R$ 1.530.844,79
Dif. de IRPJ Ajustada
R$ 382.711,20
Demonstrativo CSLL 2016
Fiscalização
Ajuste Fiscalização R$ 2.622.652,12
Dif. de CSLL Lançada
R$ 236.038,69
Julgamento CARF
Ajuste CARF
R$ 1.530.844,79 Dif. de CSLL Ajustada
R$ 137.776,03

CONCLUSÃO
Ante ao exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar os
ajustes realizados na adoção inicial da contribuinte nos anos de 2015 e 2016, reduzindo o auto de
infração de IRPJ ao montante de R$ 1.779.733,87 e o auto de infração de CSLL ao valor de
R$ 641.604, e para afastar a exigência das multas isoladas de IRPJ e CSLL lançadas.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 906
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