Tribunal: CARF
Processo: 13136.720949/2021-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-04
Data de publicação: 2026-03-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA.
A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado.
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO.
Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM.
Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.720949/2021-79
ACÓRDÃO
2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAFAEL AUGUSTO SOBIS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO
OCORRÊNCIA.
A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade
quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as
razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão
julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados
pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da
controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado.
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente
pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser
tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo
irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa
jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo CESSÃO DE
DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica,
artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de
atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO
PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO
ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA
JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS
CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA
Fl. 2097
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PESSOA
FÍSICA
POR
IDENTIFICAÇÃO
DOS
FATOS
EFETIVAMENTE
OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim
especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e
patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração
da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa
jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração
deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão
fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos
artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal
requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO.
Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de
cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de
contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o
pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa
qualificada.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA
JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS
TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o
aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos
pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa
física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez,
incorrido em vício de legalidade.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM.
Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, são
solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente,
conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

ACÓRDÃO
Fl. 2098
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário interposto pelo Cruzeiro Esporte Clube, em conhecer dos
demais Recursos Voluntários, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão de piso para, no
mérito, por voto de qualidade, dar-lhes parcial provimento para reduzir a multa ao patamar de
100%, nos termos da Lei no 14.689/2023. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz
Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que davam parcial
provimento em maior extensão nos termos do voto da relatora .Definido redator o conselheiro
Alfredo Jorge Madeira Rosa.

Assinado Digitalmente
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski
Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
Reproduzo trecho do Relatório constante da decisão de piso, que bem descreve a
autuação (e-fls. 1666/1762):
Trata o presente processo de lançamento efetuado contra o Contribuinte acima
identificado por meio do auto de infração de fls. 02 a 30 onde foi apurado
Imposto de Renda Pessoa Física – Suplementar (Cód. DARF 2904) no valor de R$
2.627.301,03, acrescido de multa de ofício de 150% e juros de mora.
O lançamento, segundo registrado pela autoridade tributária, foi efetuado em
decorrência da apuração de que o Contribuinte utilizou-se, de modo simulado, de
interposta pessoa jurídica (Rafael Sóbis Promoção Ltda) para receber rendimentos
tributáveis de sua titularidade (da pessoa física).
De acordo com a autoridade lançadora, a transmissão de direitos de imagem do
Contribuinte para pessoa jurídica da qual é sócio e desta para terceiros aconteceu
Fl. 2099
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apenas no plano formal, “seja porque os direitos de personalidade são
intransmissíveis como pretenderam as partes”, seja porque os negócios jurídicos
foram simulados.
A autoridade lançadora, ao expor de modo resumido os motivos que a levaram a
efetuar o presente lançamento, aduz o seguinte:
RAFAEL AUGUSTO SOBIS é atleta jogador de futebol profissional e, segundo
informado (doc. 7), dedicou-se primordialmente a essa atividade durante todo o
período fiscalizado.
Ocorre que o contribuinte, em conluio com fontes pagadoras e outros envolvidos,
utilizou-se de artifício ilegal para reduzir o IRPF a que estava sujeito, lesando os
cofres públicos pela falta de recolhimento do tributo no montante correto. Essa
combinação envolveu receber parte de sua remuneração salarial por intermédio
de interposta pessoa jurídica, de forma a dolosamente camuflar seus rendimentos
pessoais como se fossem lucros da sociedade empresarial que criou,
aproveitando-se da tributação menos gravosa a ela aplicável.
O método consistia em celebrar contratos fictícios de prestação de serviços entre
clube e pessoa jurídica mantida para esse fim pelo fiscalizado e seu irmão, para
receber pagamentos periódicos em retribuição ao trabalho pessoal do atleta
como jogador, veladamente como se fosse retribuição por direitos de exploração
de sua imagem. A pessoa jurídica interposta emitia notas fiscais pelo suposto uso
de imagem do atleta e sócio, mas na verdade faturava unicamente em retribuição
ao trabalho de jogador de futebol exercido de forma personalíssima como pessoa
física. Esses pagamentos, após tributação mais benéfica na pessoa jurídica,
retornaram ao atleta e seu núcleo familiar na forma de simples transferências
bancárias ou falsas distribuições de lucros (doc. 8)
Em outras palavras, o que demonstraremos ao longo desse relatório é que os
contratos firmados com a pessoa jurídica RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA, CNPJ
09.373.519/0001-90, não passaram de mera ficção. Os contraentes jamais tiveram
verdadeira intenção de concretamente contratarem com pessoa jurídica serviço
algum de licenciamento ou seção de direito de imagem, mas sim reduzir IRPF do
atleta e contribuições previdenciárias da fonte pagadora pelo uso de interposta
pessoa que, figurando como intermediária sem causa nas avenças contratuais,
possibilitava evitar que o pagamento fosse feito diretamente à pessoa física como
deveria. Também demonstraremos que não ocorreu efetiva exploração da
imagem do atleta, mas ainda que tivesse sido esse o caso, mesmo assim a
remuneração recebida deveria ter sido tributada na pessoa física. (...)
III.II – DA RELAÇÃO DE EMPREGO É notório e inquestionável que RAFAEL
AUGUSTO SOBIS atuou como pessoa física prestadora de serviços de natureza não
eventual para seus empregadores, sob a dependência destes e mediante salário,
nos termos do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 – CLT. O contribuinte,
inclusive, ajuizou reclamatórias trabalhistas contra pelo menos dois dos clubes
que o contratou, de que são exemplos as ações no 0101233-39.2016.5.01.0030
Fl. 2100
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(doc. 11) e 0020989-91.2019.5.04.0012, em curso no TRT da 1a e 4a Regiões,
respectivamente.
Portanto, desnecessário discorrer sobre os requisitos da relação de emprego
(pessoa física, pessoalidade, subordinação, onerosidade e não eventualidade),
aplicáveis nas relações entre o atleta e os clubes CRUZEIRO, INTERNACIONAL e
CEARÁ, que o contrataram como atleta no período fiscalizado, e cujos contratos
de trabalho colacionamos aos autos (doc. 5, 44 e 51). Com efeito, a teoria
processo civil prevê expressamente que os fatos notórios não precisam ser
provados, o que se aplica perfeitamente ao caso.
Corolário, uma parcela da remuneração foi espontaneamente reconhecida como
decorrente da atividade laboral e declarada em DIRPF e DIRF pelo fiscalizado e
contratantes. No entanto, outras expressivas parcelas não foram declaradas como
rendimentos tributáveis de pessoa física como deveriam, mas sim por meio de
pessoa jurídica interposta.
Já dissemos que essa parcela da remuneração, paga tanto pelos clubes e por
outras empresas, ostentam natureza de rendimentos tributáveis de pessoa física,
não importando a roupagem ou nomenclatura que os envolvidos tenham
pretendido atribuir aos negócios a ela relacionados.
Ademais, segundo os elementos indiciários coletados no curso da ação fiscal, a
suposta exploração da imagem de atleta praticamente não ocorreu. Há, na
verdade, algumas postagens no site do clube ou em mídias sociais em que o atleta
aparece vestindo a camisa do time, fazendo algum comentário ou concedendo
entrevistas, mas os eventos são tão esporádicos e insignificantes que não se
prestam de forma alguma a justificar o deslocamento dos vultosos valores que
lhes teriam sido pagos a esse título, e que os contratantes insistem em impor ao
fisco.
A veracidade é que essas parcelas decorreram principalmente por seu trabalho
como jogador pelo clube. A remuneração que lhe foi paga, tanto a parcela
efetivamente incluída em folha e aquela que lhe foi direcionada por meio de
pessoa jurídica interposta, decorreram de sua atuação como atleta, e não como
benefício especial do empregador pela utilização de imagem como bem
econômico. E no mais, mesmo nas parcas vezes em que se possa alegar ter o
clube explorado a imagem de Rafael, só foi possível pelo agir de pessoa física, ato
do ser humano por si próprio, sem jamais qualquer ínfima participação da pessoa
jurídica Rafael Sobis Promoção Ltda.
(...)
Na infração “Omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício
recebidos de pessoa jurídica” foram considerados como rendimentos da pessoa
física do Contribuinte pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica
Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem
do Contribuinte, dos clubes de futebol nos quais este (Contribuinte) manteve
Fl. 2101
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vínculo empregatício (Cruzeiro Esporte Clube, Sport Club Internacional e Ceará
Sporting Club).
Na infração “Omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício
recebidos de pessoas jurídicas”, foram considerados como rendimentos da pessoa
física do Contribuinte pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica
Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem
do Contribuinte, das pessoas jurídicas Nike do Brasil Comércio e Participações
Ltda e Buser Brasil Tecnologia Ltda.
Já na infração “falta de retenção de imposto de renda sobre rendimentos
recebidos no Brasil pelo não residente”, foram considerados como rendimentos
da pessoa física do Contribuinte pagamentos recebidos formalmente pela pessoa
jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da
imagem do Contribuinte, das pessoas jurídicas Nike do Brasil Comércio e
Participações Ltda e Unimed Rio Coop. Trab. Médico do RJ Ltda, no período em
que o Contribuinte estava enquadrado na condição de não residente no Brasil.
A qualificação da multa de ofício aplicada no auto de infração, com fulcro no §1o
do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 ocorreu, nas palavras da autoridade tributária,
devido a apuração de que restaram caracterizadas as condutas tipificadas nos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964.
Foi imputada responsabilidade solidária pelo crédito tributário lançado ou por
parcelas dele a clubes de futebol, pessoas físicas e pessoa jurídica, conforme
demonstrado no quadro abaixo:

O lançamento foi impugnado pelo Autuado e responsáveis solidários (exceto Gilvan
de Pinho Tavares e Wagner Antônio Pires de Sá) e os autos foram encaminhados à DRJ. Os
membros da 14a Turma da DRJ09, por unanimidade de votos, julgaram parcialmente procedente
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as impugnações, apenas no que tange à decadência, nos termos do voto do Relator. Observa-se
que a qualificação da multa de ofício foi mantida por maioria.
É ver trecho constante das conclusões do referido voto:
Ante o exposto, manifesto-me pela procedência em parte das impugnações
apresentadas, considerando:
a) improcedente o lançamento, por força da decadência, da parcela do crédito
tributário exigido relativo a fatos geradores ocorridos em datas do ano-calendário
2015, que corresponde, conforme exposto à fl. 12 dos autos, a Imposto de Renda
Pessoa Física - Suplementar no valor de R$ 180.668,50, acrescido de multa de
ofício de 150% e juros de mora;
b) procedente em parte o lançamento do restante do crédito tributário lançado,
exonerando, por força do exposto no item 9 do presente voto (Notas Fiscais
2019/18, 2019/19, 2019/20 e 2019/21), a exigência de Imposto de Renda Pessoa
Física - Suplementar no valor de R$ 92.785,00, acrescido de multa de ofício de
150% e juros, e mantendo a exigência de Imposto de Renda Pessoa Física -
Suplementar no valor de R$ 2.353.847,53, acrescido de multa de ofício de 150% e
juros;
c) procedente a imputação de responsabilidade solidária à Márcio André Sóbis, ao
Sport Club Internacional, à Marcelo Feijó de Medeiros e ao Cruzeiro Esporte
Clube;
d) procedente a imputação de responsabilidade solidária ao Ceará Sporting Club e
à Robinson Passos de Castro Silva, somente em relação a parcela do crédito
tributário mantido relativa ao período de 02/2020 a 10/2020.
Cientificados da decisão, o sujeito passivo e os solidários apresentaram recursos
voluntários tempestivos, resumidas nos seguintes tópicos:
Sport Club Internacional e Marcelo Feijó de Medeiros (e-fls. 1842/1882)
a) Descumprimento da previsão contida no parágrafo único do art. 116 do CTN c/c
arts. 50 e 168 do CC para decretação de nulidade do negócio jurídico firmado e
de desconsideração da personalidade jurídica;
b) A ilegitimidade passiva do Sport Club Internacional;
c) A necessidade de afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao ex-
dirigente Marcelo Feijó de Medeiros – ausência do elemento subjetivo;
d) A legitimidade do instrumento particular de licença de uso de imagem e do
direito à sua exploração;
e) A desqualificação da multa de ofício;
Fl. 2103
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f) A compensação com os recolhimentos efetuados pela pessoa jurídica –
lançamento apenas da diferença entre os tributos pagos e o apurados na pessoa
física.
Cruzeiro Esporte Clube (e-fls. 1965/1985)
a) A Ausência da Responsabilidade Tributária do Cruzeiro Esporte Clube.
Inaplicabilidade do art. 124, I do CTN;
b) A regularidade dos contratos celebrados;
c) A discussão acerca da possibilidade ou não de cessão do direito de imagem para
a pessoa jurídica findou-se partir de 2005, justamente em razão da introdução
no ordenamento jurídico do art. 129 da Lei n.11.196/05;
d) A legalidade do planejamento tributário efetuado com a criação da empresa
Rafael Sobis Promoção LTDA;
e) O afastamento da multa qualificada.
Ceará Sporting Clube (e-fls. 1798/1809) e Robinson Passos de Castro e Silva (e-fls.
1816/1835)
a) Nulidade do acórdão por preterição de direito de defesa, haja vista a ausência
de anexo com a fundamentação do Voto Divergente na decisão acordada pela
14a Turma da DRJ09;
b) O direito de o atleta ceder/explorar o uso de sua imagem;
c) A possibilidade de contratação por meio de pessoa jurídica. Tema 725 do STF;
d) A indevida qualificação da multa de ofício;
e) Impossibilidade de imputação do Art. 124, I, do CTN. Ausência de interesse
comum do Clube;
f) Impossibilidade de imputação do Art. 124, I, ou do Art. 135, III, ambos do CTN.
Ausência de requisitos legais para a imputação de responsabilidade solidária a
Robison Passos e Castro e Silva;
Rafael Sóbis Promoção Ltda e Rafael Augusto Sóbis (e-fls. 1988/2025)
a) Preliminarmente a nulidade do acórdão por omissão às razões do voto
divergente;
b) “O direito civil brasileiro não experimenta nenhuma restrição ao negócio jurídico
realizado pelo recorrente Rafael Sóbis, pelo qual entrega a exploração
econômica do seu direito de imagem, por contrato particular e não definitivo
(pode ser rescindido a qualquer momento), a pessoa jurídica cujo objeto social é
rigorosamente esse”;
Fl. 2104
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c) “uma sociedade como a aqui recorrente, organizada, cumpridora dos seus
deveres legais e fiscais, formada por membros do mesmo grupo familiar,
organizando sua atividade econômica em torno de direitos cuja exploração
econômica lhe foi dada não deveria estranhar a ninguém, muito menos à
autoridade fiscal, que por certo está acostumada com a existência, inclusive, de
sociedades cujo único propósito seja o da guarda de bens ou direitos (as
chamadas holdings)”;
d) O art. 87-A da Lei 9.615/98, inserido pela Lei n. 12.395/2011 permite ao atleta
profissional ceder ou explorar o seu direito de imagem, inclusive através de
pessoa jurídica por ele constituída para tanto;
e) O art. 129 da Lei n.11.196/05 tem ampla aplicabilidade ao caso concreto, sendo,
aliás, especialmente pelo julgamento da ADC 66, de observância obrigatória
para o caso concreto;
f) A decisão recorrida, ao manter a orientação da ação fiscalizadora, viola a
liberdade fiscal do contribuinte. Menciona a ADI 2446;
g) Traz considerações sobre a empresa Rafael Sobis Promoções Ltda. e os
contratos que firmou e outras ligadas a ações e decisões da empresa e do atleta:
(i) “A imagem do atleta profissional foi efetivamente usada e aproveitada pelas
entidades e empresas que tiveram a sua exploração contratada”, (ii) “Em pleno
século XXI, uma empresa não precisa estar na rua, aberta ao público, para que
se considere existente, validamente formada e dotada de personalidade
jurídica”; (iii) “o recorrente apenas promoveu a ação judicial contra o
Fluminense Football Club como forma de uniformização e padronização de
tratamento jurídico”, (iv) “A sociedade recorrente teve a natureza da sua
atividade e a sua própria existência confirmados em discussão no âmbito de
ação judicial que discutia a tributação municipal”e, por fim, que a anuência “do
atleta profissional em alguns dos contratos, serve rigorosamente como proteção
exigida por alguns dos contratantes para a hipótese que o próprio agente fiscal
traz em suas razões, no tocante ao efeito a terceiros previsto no art. 221 do
Código Civil”;
h) A compensação com o pagamento de tributos realizados pela recorrente Rafael
Sóbis Promoções Ltda., cujos fatos geradores foram considerados inexistentes e
objeto de reclassificação;
i) Impossibilidade de aplicação de multa qualificada;
j) Por fim, menciona julgados do CARF sobre a matéria;
Márcio André Sóbis (e-fls. 2068/2081)
Fl. 2105
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a) Preliminarmente a nulidade do acórdão por omissão às razões do voto
divergente;
b) Além disso, a invocação do artigo 124, I do CTN, pela fiscalização, para
imputação de responsabilidade solidária ao ora recorrente, exclusivamente, não
pode ser utilizada como fundamento legal para que a pessoa jurídica envolvida
seja desconsiderada;
c) A compensação com o pagamento de tributos realizados pela recorrente Rafael
Sóbis Promoções Ltda., cujos fatos geradores foram considerados inexistentes e
objeto de reclassificação;
d) Impossibilidade de aplicação de multa qualificada.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora.
Os Recursos Voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos de
admissibilidade.
1
CONHECIMENTO
Não obstante, a alegação do Cruzeiro Esporte Clube de que a multa de ofício
qualificada exigida seria inconstitucional, por ser confiscatória (e-fl. 1983), não pode ser apreciada
no presente julgamento, já que a exigência de tal multa tem amparo em dispositivos legais (artigo
44 da Lei n. 9.430/96), e que é vedado à autoridade julgadora, em sede de processo administrativo
fiscal, devido ao caráter vinculado da atuação das instâncias administrativas, afastar a aplicação,
por inconstitucionalidade, de artigo de lei regularmente editado e em vigor.
É nesse sentido o teor da Súmula CARF n. 2 do CARF:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Pelo exposto, não conheço da alegação de inconstitucionalidade da multa de ofício
qualificada.
Fl. 2106
DF CARF MF
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PROCESSO 13136.720949/2021-79
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2
PRELIMINAR – NULIDADE DO ACÓRDÃO DE PISO
Os recorrentes defendem a nulidade da decisão de piso, por omissão às razões do
voto divergente, referente à qualificação da multa de ofício, na decisão acordada pela 14a Turma
da DRJ09.
Ocorre que a Portaria ME n. 20/23, vigente à época do julgamento, que disciplina o
julgamento realizado no âmbito das Delegacias de Julgamento da Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, não determina a obrigatoriedade de formalização do
voto vencido na hipótese dos autos (manutenção do lançamento – relativo à multa qualificada –
por maioria de votos).
Ao disciplinar a necessidade de formalização do voto vencido como parte integrante
do acórdão, apenas determina a necessidade de declaração na hipótese em que a decisão de piso
exonerar o crédito tributário por maioria de votos. É ver:
Art. 36. Na hipótese de exoneração de crédito tributário em valor superior a duas
vezes o limite máximo de que trata a alínea "b" do inciso II do caput do art. 3o e
inferior ao limite para interposição de recurso de ofício, quando a decisão for
proferida por unanimidade, está será assinada por todos os membros do
colegiado.
§ 1o Na hipótese de que trata o caput, quando a decisão for por maioria, o voto
vencido será necessariamente declarado e considerado parte integrante do
acórdão.
De acordo com a referida norma, há apenas a necessidade de indicação no acórdão
“do(s) julgadore(s) vencido(s) e da matéria que o foram”, exatamente como procedeu-se no caso
dos autos.
Além disso, entendo que não restou configurada a preterição do direito de defesa
da Recorrente apta a ensejar a nulidade, na forma explicitada no art. 59, II, e § 1o, do Decreto n.
70.235/72.
O acórdão encontrar-se em conformidade com a regulamentação normativa
vigente. Mesmo que fosse desejável, inclusive à esta Julgadora, saber os motivos pelo
afastamento da multa qualificada, as razões de defesa foram aduzidas pelos recorrentes quando
do protocolo da impugnação (nos termos do art. 16 do Decreto n. 70.235/72), sob pena de
preclusão. Ou seja, a exposição dos motivos do voto vencido, caso existentes, poderiam servir, no
máximo, como reforço argumentativo em sede recursal.
Assim, entendo que tal fato não obstaculiza o direito de defesa da impugnante, vez
que a decisão favorável não prevaleceu e as razões pela manutenção do lançamento estão
expostas com clareza e à saciedade na decisão de piso (fato incontroverso), permitindo o pelo
exercício do direito de defesa das recorrentes.
Fl. 2107
DF CARF MF
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3
MÉRITO
A omissão de rendimentos no caso dos autos é decorrente do fato de o recorrente,
jogador profissional de futebol, ter cedido seus direitos de imagem à pessoa jurídica por ele
constituída, Rafael Sóbis Promoção Ltda., para a qual passaram a ser pagos os rendimentos
decorrentes da exploração de tais direitos.
Como se observa do Termo de Verificação Fiscal, o entendimento assentado pela
autoridade lançadora foi pela inviabilidade da cessão do direito de imagem do recorrente, jogador
profissional de futebol, para pessoa jurídica.
Argumentou, em breve síntese, que, tratando-se de direito personalíssimo, não
poderia ser transferido para terceiro para que este a explorasse economicamente; que, em
verdade, a referida exploração econômica só poderia ser feita pelo próprio indivíduo, pessoa
física, titular do direito personalíssimo.
Assim, como se vê, a controvérsia incialmente posta nos autos cinge-se à
possibilidade de cessão dos direitos de imagem por atleta profissional do ramo futebolístico, para
a exploração por pessoa jurídica, controlada pelo detentor da imagem, mediante o licenciamento
a terceiros.
3.1 CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO COMERCIAL DA IMAGEM POR PESSOA JURÍDICA
Como se sabe, a matéria é controversa e compreende intensas discussões neste Eg.
Conselho Administrativo. Não há, na atualidade, um posicionamento consolidado sobre o tema,
ameaçando a segurança jurídica.
Não obstante, filio-me à corrente que compreende que é lícita a cessão para efeito
de exploração econômica da imagem.
O direito de imagem encontra previsão no artigo 5o, V e X, da Constituição Federal,
caracterizando-se como um direito individual personalíssimo que, no caso do atleta profissional,
se relaciona à veiculação da sua imagem individualmente considerada. Confira-se:
Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes: [...]
V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da
indenização por dano material, moral ou à imagem; [...]
X – são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de
sua violação;
Nesta senda, temos que os direitos personalíssimos são direitos de ordem pessoal,
ou seja, inerentes à personalidade, por isso são direitos inalienáveis e indisponíveis. Tem como
Fl. 2108
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característica as emanações do ser humano, tais como a liberdade, a honra, a imagem, a
privacidade, dentre outros.
Ocorre que, há mais de vinte e cinco anos atrás, ao julgar o REsp n. 74.473, o
Superior Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito
de imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos
(REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em
23/2/1999, DJ de 21/6/1999).
Por meio do Recurso Especial, consolidou entendimento de que o direito de
imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e
intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em
definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Nesse cenário, o Código Civil de 2002, em seu art. 83, inciso III, define os direitos
pessoais de caráter patrimonial como bens móveis. A mobilidade é inerente ao seu valor
econômico, cuja exploração ocorre através de instrumentos jurídicos próprios, como no caso das
cessões. Vale lembrar, ainda, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no artigo 20
do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual. É ver:
Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à
manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra,
ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão
ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se
lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins
comerciais
Do dispositivo acima transcrito depreende-se que, havendo autorização, a imagem
de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. Inclusive cessão de direitos autorais e
conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei n. 9.610/1998, que assim
determina:
Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a
terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular,
pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de
licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito,
obedecidas as seguintes limitações: (..)
Ou seja, ao lado dos direitos personalíssimos estão os direitos pessoais de caráter
patrimonial, incluindo-se, nesta espécie, o direito de exploração econômica e jurídica da imagem.
O direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o exercício da atividade
personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade
de transferência. Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais,
oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente.
Fl. 2109
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A cessão da exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma
pessoa jurídica sempre foi permitida, independentemente de lei, haja vista ser uma consequência
do próprio fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o livre
exercício de atividade econômica em nossa República.
No âmbito esportivo, em específico, os direitos patrimoniais de exploração de
imagem possuem previsão expressa no art. 87-A da Lei Pele, incluído pela Lei n. 12.395/2011
(anterior aos fatos geradores ora em discussão):
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo. (Incluído pela Lei no12.395, de 2011).
A norma da Lei Pelé só vem aclarar uma possibilidade de negociação direta com o
clube, sem desprezar outras possíveis alternativas no campo da liberdade de se organizar para a
exploração da vertente patrimonial do direito de imagem. O comando legal é claro: o direito ao
uso (exploração) da imagem pode ser cedido pelo atleta, pois constitui um direito patrimonial,
móvel, passível de ser explorado por terceiros, nos termos da legislação civil.
Segundo tal inteligência, é lícita a cessão do direito de exploração da imagem. Esse
é o teor do art. 92 da Lei n. 9.610/98, que reconhece expressamente a distinção existente entre o
direito personalíssimo e o direito patrimonial, ambos faces da exploração da imagem.
Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma
empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem” (TARTUCE,
Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p.
179).
Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca do
uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata, obtém um retorno
financeiro, de natureza jurídica não salarial.
Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve
tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será IRPF
ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da obrigação
tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico
qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
A corroborar com o exposto, encontra-se em vigor, atualmente, a Lei n. 14.597, de
14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu o que já era possível, conforme já
abordado:
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional
pode ser por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica
da qual seja sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
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direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
esportivo. (...) § 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de
imagem do atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude;
Ainda, o art. 129, da Lei n. 11.196/05 dispõe que, para fins fiscais e previdenciários,
os serviços intelectuais, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, se sujeita tão somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas. É ver:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza cientifica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol
de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal entendimento, pois o termo
“cultural” não pode se limitar a expressões eruditas, artísticas ou acadêmicas.
O conceito de “cultura”, deve ser compreendido em seu sentido amplo como os
hábitos, comportamentos, tradições e inclui a língua, as comidas típicas, as religiões, música local,
artes em suas mais diversas expressões, vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. O futebol é
indubitavelmente a atividade esportiva mais popular do Brasil e incorporada à identidade
nacional, impossível não considerá-lo abrangido como atividade de natureza cultural.
Mesmo que assim não se entenda, indo além, o art. 129 cobre o gênero prestação
de serviços intelectuais, sendo que a utilização da palavra “inclusive” indica que a referência a
serviços de natureza científica, artística ou cultural é, meramente exemplificativa, o que
dispensaria tal discussão.
Há, ainda, quem defenda que a exploração econômica (comercialização) de direitos
de imagem não é um “serviço”, para fins de aplicação da legislação em comento. Não obstante,
entendo que essa não é a melhor compreensão.
Ao comparecer em eventos, utilizar squeezes, camisetas e artigos esportivos de
patrocinadores em campo, posar para álbuns de figurinha e comerciais, presença em podcasts,
televisão, atuação em campanhas publicitárias, a pessoa física claramente exerce uma atividade
(um fazer), prestando um serviço de cunho personalíssimo, ante a relevância de sua atividade
como jogador profissional. A meu ver há, claramente, uma obrigação de fazer insculpida e tais
contratos por parte do particular, motivo, inclusive, pelo qual insurge-se a fiscalização contra a
interposição da pessoa jurídica.
Há uma confusão que deve ser afastada: entendo que o art. 129 não se refere ao
serviço prestado pela PJ à terceiros (que poderia ser compreendido como licenciamento ou
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agenciamento), ou ao contrato de cessão entabulado pelo jogador com a Pessoa Jurídica, mas a
atividade (serviço, um fazer) desenvolvido pela pessoa física, em caráter personalíssimo, sob o
amparo, para fins fiscais e previdenciários, de uma pessoa jurídica.
De toda forma, na prática tributária, discute-se a não incidência do ISS (Imposto
Sobre Serviços de qualquer natureza) sobre a cessão de direito de imagem. A Lei complementar
116/03, embora não traga expressamente tal hipótese de incidência, contém itens relativos à
cessão de direitos como: “cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda” (item
3.02) ou como “serviço diverso de veiculação de propaganda e publicidade” (item 17.06) ou como
“agenciamento, corretagem ou intermediação” (item 10.3).
Ademais, a Súmula Vinculante 31 assenta que “[é] inconstitucional a incidência do
imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”, a
lógica é no sentido de que locação de veículos automotores consubstancia obrigação de dar ou de
entregar, eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer,
diversamente do caso do jogador ao prestar os serviços de marketing a terceiros, mediante a
utilização de sua imagem.
Assim, entendo que o dispositivo é plenamente aplicável a hipótese, devendo
ressaltar, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento da ACD n. 66, declarou
a constitucionalidade do disposto no artigo 129 da Lei n. 11.196/05, cuja ementa transcrevo:
EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME JURÍDICO
FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS PRESTADORAS DE
SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E
CULTURAL.
COMPATIBILIDADE
CONSTITUCIONAL.
LIVRE
INICIATIVA
E
VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA NA DEFINIÇÃO DA
ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação
da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999
demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas sobre a validade
constitucional na norma legal. Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no
art. 129 da Lei n. 11.196/2005. (ADC: 66, Órgão julgador: Tribunal Pleno,
Relator(a):
Min.
CÁRMEN
LÚCIA,
Julgamento:
21/12/2020,
Publicação:
19/03/2021
Consoante inteligência da Ministra Carmen Lúcia, relatora do caso, a Constituição
Federal estabelece a liberdade de iniciativa e a garantia de livre exercício de qualquer trabalho,
ofício ou profissão e o livre exercício de qualquer atividade econômica (artigo 1o, inciso IV, e
artigos 5o e 170). A ratio decidendi adotada no voto da Ministra Carmen Lúcia no julgamento da
ADC n. 66 aplica-se, em tese, aos casos como o ora em análise.
Na linha do exposto, em recente julgado envolvendo cessão de exploração do
direito de imagem de jogador de futebol para uma pessoa jurídica, o Tribunal Regional da 3a
Região assentou entendimento pela aplicação do art. 129 da Lei n. 11.196. É ver a ementa:
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AGRAVOS INTERNOS. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITAS. CONTRATO DE
LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM. CONTRATO
FIRMADO COM PESSOA JURÍDICA. ARTIGO 129 DA LEI N. 11.196/2005. FRAUDE
NÃO COMPROVADA. PESSOA JURÍDICA CONSTITUÍDA ANTERIORMENTE.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR DA CAUSA EXORBITANTE. APRECIAÇÃO
EQUITATIVA. POSSIBILIDADE. RECURSOS DESPROVIDOS.
1. Este Tribunal Regional Federal já se manifestou no sentido de que, para afastar
a disposição insculpida no artigo 129 da Lei n. 11.196/2005, é necessária a
comprovação do abuso da personalidade jurídica.
2. Contrato de licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem do
embargante, atleta profissional, firmado por meio de pessoa jurídica constituída
em data anterior à celebração e ainda ativa.
3. Não se pode presumir a existência de fraude em contrato de uso de direito de
imagem de atleta firmado por intermédio de pessoa jurídica. Necessidade de
comprovação.
4. O conjunto fático-probatório existente nos autos impõe o reconhecimento da
inexigibilidade dos créditos tributários referentes à suposta omissão de
rendimentos recebidos da UNIMED por força de contrato de cessão de imagem do
embargante e, por consequência, das multas de ofício correspondentes.
5. A fixação da verba honorária pela simples aplicação dos percentuais dos §§ 2o e
3o do art. 85 do CPC, em casos como o dos autos, em que o valor da causa ou da
condenação se afigure de elevado valor, não atende à proporcionalidade e
razoabilidade na remuneração do trabalho desenvolvido nos autos pelo
advogado, implicando, ademais, excessivo ônus à parte adversa.
6. A Suprema Corte já se manifestou pela possibilidade de fixação dos honorários
sucumbenciais por critério de equidade, nos termos do art. 85, § 8o, do CPC, nas
causas em que se afigure alto o valor da causa em razão do proveito econômico
pretendido pelo requerente.
7. O E. STF reconheceu repercussão geral (Tema no 1.255) no Recurso
Extraordinário no 1.412.069, em que se discute, à luz dos artigos 2o, 3o, I e IV, 5o,
caput, XXXIV e XXXV, 37, caput, e 66, § 1o, da Constituição Federal, a
interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 85, §§ 2o, 3o e 8o,
do Código de Processo Civil, em julgamento de recurso especial repetitivo, no
sentido de não ser permitida a fixação de honorários advocatícios por apreciação
equitativa nas hipóteses de os valores da condenação, da causa ou o proveito
econômico da demanda serem elevados, mas tão somente quando, havendo ou
não condenação: (a) o proveito econômico obtido pelo vencedor for inestimável
ou irrisório; ou (b) o valor da causa for muito baixo (Tema 1.076/STJ).
8. Fixação dos honorários em consonância com o entendimento do C. STF.
9. Agravos internos desprovidos.
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(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA -
0002319-33.2019.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal SAMUEL DE CASTRO
BARBOSA MELO, julgado em 10/05/2024, DJEN DATA: 15/05/2024)
Portanto, considerando os dispositivos legais pertinentes, me filio ao entendimento
de se reconhecer a possibilidade de cessão do direito de imagem, em tese, como foi feito no caso
dos autos. A legislação autoriza expressamente a cessão dos direitos de exploração da imagem
para pessoa jurídica, trazendo previsão específica para o caso do atleta profissional. Ainda,
desvincula referidos valores da remuneração decorrente do contrato especial de trabalho e de
demais remuneração sujeitas à tributação na pessoa física do atleta.
3.2 SIMULAÇÃO – EVASÃO FISCAL
De fato, a cessão de direitos de imagem geralmente é feita para estruturar
contratos de maneira que parte da remuneração seja paga como uso de imagem, ao invés de
salário, o que pode trazer vantagens fiscais. É um problema de política legislativa a carga tributária
ser reduzida, mas não há vedação para a exploração da imagem por pessoa jurídica da qual a
pessoa física seja sócio.
Não obstante, a adoção e cessão por intermédio de pessoa jurídica, mesmo que
com o objetivo de economia tributária, não é suficiente, por si só, para justificar eventual
reclassificação de rendimentos.
O parágrafo único do art. 116 do CTN, incluído pela Lei Complementar (“LC”) n.
104/01, mencionado pelo Ilmo. Fiscal no lançamento, dispõe que a autoridade administrativa
poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A constitucionalidade do parágrafo único do mencionado dispositivo foi julgada
constitucional perante o plenário do Supremo Tribunal Federal (“STF”), nos autos da Ação
Declaratória de Inconstitucionalidade (“ADI”) n. 2.446.
Nos termos do voto vencedor, da Ministra relatora Cármen Lúcia, a norma é
constitucional, embora a sua plena eficácia dependa de lei ordinária para estabelecer
procedimentos a serem observados. Outrossim, restou consignado que a norma não proíbe o
contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica,
economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar
tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada.
Ainda, constou-se que há diferença entre elisão fiscal – diminuição lícita de valores
tributários – e evasão fiscal – ocultação do fato gerador materializado para omitir-se do
pagamento. Assim, entendeu-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN não pode ser
denominado como norma antielisão, por tratar-se norma de combate à evasão fiscal.
Fl. 2114
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Ou seja, em matéria tributária, o direito do contribuinte de auto-organização
apenas restaria limitado, nos casos de fraude e simulação, autorizando a desconsideração, e
consequente requalificação, dos efeitos tributários do ato, isto é, configurando-se como atos não
oponíveis ao Fisco (art. 167 do Código Civil, art. 149 do CTN c/c art. 142 do CTN).
Inclusive, a própria ADC 66 e outros precedentes recentes do Supremo Tribunal
Federal (Tema 725) acerca da pejotização, em que pese não ser esse exatamente o caso dos autos,
confirmam tal racional: a terceirização da atividade fim e a prestação de serviços por intermédio
de pessoa jurídica é lícita (inclusive para fins fiscais e previdenciários), tendo em vista a adoção de
uma estrutura jurídica válida, prevista em lei, para execução de atividade lícita. Isto é, quando o
negócio jurídico NÃO é simulado. Quando não há mácula de intuito ou efetivo ato simulatório por
parte do contribuinte.
Em que pese o fiscal a autoridade lançadora deste processo desenvolver um debate
em tese sobre a possibilidade, ou não, da cessão da exploração do direito de imagem (já elucidado
alhures), na sequência, trata de motivação relacionada com as características de evasão fiscal que
com considerações acerca da simulação no caso dos autos (e-fl. 55 e seguintes).
Cabe, doravante, analisar o contexto fático dos autos, a fim de atestar a
legitimidade, ou não, do licenciamento outorgado para a pessoa jurídica, aferindo se a subsunção
normativa foi, ou não, acertada, se a qualificação jurídica resta adequada. É preciso saber se
estamos diante de elisão ou de evasão fiscal.
3.2.1 DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA
Inicialmente, deve-se observar que os indícios da simulação apontada pela Ilma.
Fiscalização, vinculam-se, em boa parte, à regularidade da pessoa jurídica. Entendo que essa não é
a competência da autoridade fiscal ou dessa Julgadora, qualquer questionamento a esse respeito,
em particular, deve passar pela utilização do procedimento previsto no artigo 50 do Código Civil,
que trata do abuso da personalidade jurídica.
Além disso, os argumentos trazidos não são suficientes para contestar a existência e
validade da empresa, haja vista ser fato incontroverso que (i) foi constituída em 2006 (antes dos
fatos geradores sob exigência), (ii) encontra-se em situação regular e perdurar até a data atual,
com a inscrição no CNPJ ativa, (iii) apresenta escrituração regular (Livros Razão e Diário); (iv)
possui diversos bens contabilizados no ativo imobilizado (e-fl. 62 do TVF); (v) arca com a despesa
de tais bens (IPTU, condomínio contabilizado no Livro Diário - e-fl. 2016/2020) e (vi) inclusive
recebe receitas oriundas de aluguéis dos imóveis detidos; (vii) conta bancária e recebimento de
rendimentos próprios (ausência de confusão patrimonial); (viii) correta contabilização de lucros e
dividendos; (ix) cumpria com suas obrigações acessórias (e.g. SPED-ECD).
Concordo com o recorrente que na dicção do art. 981 do Código Civil brasileiro, dá-
se a sociedade empresária pela comunhão de bens ou serviços para o exercício de atividade
econômica. Não necessita de um prédio próprio, sala dedicada, mas apenas um local que tenha
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eleito como sede, onde possa ser encontrada para todos os fins legais. E mais, a ação fiscalizatória
ocorreu durante períodos de lockdown ocasionado pela pandemia da COVID 2019, que alterou a
forma de organização das empresas, motivo pelo qual “a intimação só foi possível no endereço do
próprio Rafael Augusto Sóbis, na qualidade de sócio administrador”.
A ausência de empregados no período autuado, por si só, nada represente, já que
os próprios sócios e terceiros (contadores, advogados, auditores, assessores de imprensa, etc.)
atuam na gestão e elaboração dos contratos firmados.
Entendo que tal estrutura reduzida não teria sido impedimento para que a empresa
pudesse desempenhar seu objeto social de agenciar os interesses do Recorrente no que diz
respeito à sua atuação como atleta profissional.
Inclusive é recomendável e dotada de propósito negocial a existência da entidade
empresarial. Além de prática comum no ramo e autorizada pela legislação, como visto, não é
razoável imaginar que, sozinho, o atleta profissional deva negociar com um dos maiores
patrocinadores esportivos do mundo (Nike), revisando as cláusulas contratuais em língua
estrangeira de um contrato de 22 páginas (apesar do contrato ter sido redigido em inglês e
português, ainda assim o jogador precisaria de ajuda para confirmar a tradução) sem o auxílio
profissional de seu agente, a Rafael Sóbis Promoção Ltda. e terceiros subcontratados por esta.
Além de auxiliar a gestão de atividades que fogem ao cotidiano e conhecimentos do
atleta profissional, o motivo para a constituição de uma pessoa jurídica, voltada à exploração da
imagem do atleta, tem por fim: (i) promover a distinção entre o patrimônio, renda e despesas da
empresa e de seus sócios; e (ii) limitar a responsabilidade da atividade ao capital social da
respectiva empresa. P
E não é de estranhar, aliás, que os sócios sejam pessoas da mesma família, já que,
parece óbvio, por certo a relação familiar auxilia na formação do elo de confiança para a formação
de sociedade. Os autos demonstram (Livro Diário e TVF – e- fl. 93) que havia o pagamento de
dividendos e pro labore ao outro sócio, restando na instância da subjetividade a valoração ou
considerações acerca da proporcionalidade da distribuição dos lucros da sociedade.
Ainda, não é possível deixar de registrar de antemão que não há qualquer
disposição legal que impeça ou restrinja a possibilidade de um indivíduo contratar gratuitamente.
Este fato, por si só, já extingue qualquer argumentação ofertada pelas autoridades fiscais no
sentido de invalidar o instrumento contratual por ser não oneroso. A forma de compensação
financeira que emerge da negociação particular entre os contratantes é exercício de direito que
não cabe ao Fisco avaliar, sendo, inclusive, expressamente permitido em lei. Dessa forma, é
legítima e plenamente viável a forma de compensação, tendo em vista que a onerosidade ou não
de qualquer negociação depende da vontade entre as partes.
Não obstante o acima, considerando que a fiscalização destacou aspectos
particulares de alguns Contratos por conterem elementos atípicos ao negócio jurídico pretendido,
evidenciando a simulação, passo à análise individualizada dos mesmos.
Fl. 2116
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3.3 CONTRATOS FIRMADOS COM CLUBES E TERCEIROS
Conforme relatado, a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda., firmou diversos
Contratos para a exploração do direito de imagem do recorrente, que lhes foram cedidos, com
clubes de futebol nos quais este atleta manteve vínculo empregatício (Cruzeiro Esporte Clube,
Sport Club Internacional e Ceará Sporting Club) e terceiros (Nike, Unimed Rio Coop. e Buser
Tecnologia e Associação Sou Mais Alvinegro Cearense).
Nesse ponto, é necessário a análise individualizada dos contratos, a fim de verificar
os requisitos do negócio jurídico pactuado. Isto é, a identificação da ocorrência de simulação
demanda o cotejo entre a declaração incluída no instrumento contratual celebrado pelos
recorrentes e a situação tática efetivamente ocorrida. Se na prática restar evidenciado que os
objetivos concretos das partes são estranhos ou opostos à finalidade prática subjacente ao
negócio, mediante a não efetivação de efeitos característicos do contrato, é forte indício de
simulação.
Inobstante as diversas visões e perspectivas sobre o conceito de simulação, é ponto
comum na doutrina que situações com artificialidade evidente e latente, mediante a ocultação ou
distorção dos elementos do ato ou negócio jurídico, estariam incluídas no conceito. Os principais
autores civilistas que se dedicam ao estudo do instituto entendem que a simulação sempre
envolve a pretensão de criar uma aparência distinta da realidade, de atingir escopo divergente
daquele característico do negócio declarado (em seu aspecto formal), no intuito de enganar
terceiros.
O negócio simulado pode ser conceituado como aquele que, não obstante tenha
sido formalizado, não guarda correspondência com a realidade. A causa objetiva do negócio não é
buscada pelos contraentes, de modo que a declaração formal do negócio não corresponde à
realidade desejada pelas partes. Isso é possível verificar-se pela desnaturação do ponto central do
negócio praticado, manifestada, inclusive, mediante à verificação de desrespeito às finalidades dos
institutos utilizados.
Assim sendo, passo à análise.
3.4 CRUZEIRO ESPORTE CLUBE (E-FLS. 287/291)
A empresa controlada pelo Recorrente, em 2016, firmou com o Clube o Contrato
para a exploração dos direitos de imagem do atleta ora recorrente. À época vigorava o Contrato
de Trabalho do Clube de Futebol com Rafael Sóbis (e-fls. 750/770).1

1 Consta, ainda, dos autos o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE OUTORGA DE DIREITOS DE
EXPLORAÇÃO DE IMAGEM E OUTROS CONEXOS” firmado com o Clube em 11/11/2020 (e-fls. 297/299).
Contudo, o período autuado refere-se à 2016 (fatos geradores de 2015 foram exonerados pela DRJ, em
virtude da decadência) a 2020. Contudo, considerando que o primeiro pagamento (Cláusula Quarta — Do
Preço) venceu no dia no dia 10 de janeiro de 2021 e o contrato não foi objeto de maiores considerações
pelo TVF, ou pelos recorrentes, a analise será focada no Contrato de 2016.
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A fiscalização defende que a avença encontra-se “conectada aos contratos de
trabalho do atleta”
Inicialmente, vale repisar que o direito de uso de imagem de atleta de futebol é
legitimamente passível de ser cedido a terceiros, contanto que observe o determinado no
dispositivo de regência, qual seja Art. 87-A da Lei n. 9.615/98, alterado pela Lei 12.935/11.
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo.
No particular, entendo que, em violação ao art. 87-A da Lei Pelé, as obrigações
estipuladas pelas partes confundem-se com o Contrato de Trabalho, conforme bem exposto pela
autoridade fiscal no TVF, colaciono o seguinte trecho:
É o que ocorre quando RAFAEL AUGUSTO SOBIS firma, desde o primeiro
momento, “contrato de imagem” envolvendo RAFAEL PROMOÇÃO LTDA a partir
de junho/2016 (doc. 24 e 46). Mas nesse prisma, interessante observar que o
contrato de trabalho firmado com o atleta (doc. 44), embora devesse conter
apenas cláusulas de natureza profissional e salarial, também estipulava regras
sobre sua imagem:

Além disso, vale destacar que dentre as obrigações constantes do contrato de
exploração de direito de imagem, firmado em 2006, estão previstas as seguintes cláusulas:

De modo similar, o Contrato de Trabalho, por sua vez, prevê:
(VII) participar de reuniões, eventos e outras atividades voltadas à promoção do
CRUZEIRO;
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(ix) manter o devida contidencialidade em relação aos assuntos de ordem interna
do CRUZEIRO e com respeito a informações que porventura venha a ter acesso
em razão da sua relação profissional com o CRUZEIRO;
(x) solicitar autorização prévia ao CRUZEIRO paro que possa se manifestar
publicamente sobre assuntos que digam respeito ao CRUZEIRO ou o sua condição
de atleta do CRUZEIRO;
(VII) participar de reuniões, eventos e outras atividades voltadas à promoção do
CRUZEIRO:
A Cláusula do Contrato de trabalho relativa à remuneração (Cláusula 5), faz menção
expressa aos valores a serem pagos a título de direito de imagem. Tal menção sugere que a
remuneração por cessão de direito de imagem está vinculada à pessoa física do atleta e faz parte
de um "pacote" de remuneração do contrato de trabalho. Vejamos:

Percebe-se que há uma conexão entre a relação laboral do recorrente. com a
exploração do direito de uso de sua imagem. Apesar de ser natural que haja certa conexão, afinal
o contrato de imagem advém do contrato de trabalho, no entanto, o que se nota aqui é um
entrelaçamento ente as condições de ambos os contratos, em desrespeito, inclusive, ao art. 87-A
da Lei Pelé.
Outro fato que merece atenção é a desproporcionalidade dos valores globais
estabelecidos nos contratos. Nota-se que, de acordo com as cláusulas contratuais, o valor mínimo
a ser recebido a título de exploração de direito de uso de imagem é de R$ 232.380,95 (mensal),
enquanto o estabelecido no contrato de trabalho é inferior de R$348.571,43. Ou seja, o valor
pactuado a título de direito de imagem corresponde à mais de 65% do salário do atleta.
Em um cenário cujo contrato de cessão de direito de uso de imagem é acessório ao
contrato de trabalho, conforme, inclusive, já se posicionou o Superior Tribunal de Justiça (CC
34.504/SP) , não há lugar para tal desproporção.
Vale anotar, que a Lei n. 13.155/15 introduziu no art. 87-A da Lei Pelé parágrafo
único, o qual limitou a 40% da remuneração total paga ao atleta o montante retribuído a título de
cessão do direito de imagem. É ver:
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
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Além disso, os pagamentos estavam previstos em parcelas fixas mensais, não
demonstram a conexão com a efetiva exploração do direito de imagem, mesmo que o Cruzeiro,
em seu recurso, tenha trazido ponderações pontuais comprovando a utilização da imagem do
recorrente no Cartola e em campanha publicitária, não é suficiente para afastar a artificialidade
evidenciada.
Por fim, como consta do TVF, converge pela necessidade da reclassificação dos
valores tributados na pessoa jurídica, o fato de que na ocasião do Distrato do Contrato de
Exploração de Imagem (e-fl. 912/913), restou acordado que o pagamento (dívida do Clube
remanescente) seria realizado na conta do próprio jogador (pessoa física).
Deste modo, entendo que os rendimentos recebidos pela Rafael Promoção Ltda. a
título de uso de direito de imagem do recorrente., pelo Cruzeiro, constituem-se, em verdade, em
complementação da remuneração do contrato de trabalho de Rafael Sóbis, devendo ser
reclassificados de forma a serem considerados como rendimentos da pessoa física do recorrente.
Deve, então, ser mantida a exigência no particular.
3.5 SPORT CLUBE INTERNACIONAL (E-FLS. 292/ 295)
Nesse particular, o jogador celebrou com o Clube “contrato especial de trabalho
desportivo pelo prazo de 05/01/2019 a 31/12/2019” (e-fls. 309/313). No mesmo período, vigorou
o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE LICENÇA DE USO DE IMAGEM, VOZ, NOME PROFISSIONAL E
APELIDO ESPORTIVO DE ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL”.
Como visto, no art. 87-A da Lei Pelé, há a previsão para a existência expressa de um
contrato para regular a cessão da imagem se deve ao fato de nessa modalidade, se optada pelo
jogador, haver a necessidade de se distinguir a imagem do contrato especial de trabalho
desportivo, inclusive o parágrafo único (posteriormente adicionado e em vigor à época dos fatos
geradores) o limite legal no percentual de 40% da remuneração total paga ao atleta.
Em análise aos autos, compreendo que o ajuste contratual pactuado, relativo aos
direitos de imagem, fixa direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho. São típicas de um contrato de efetiva cessão de direitos de imagem. É ver:
DISPOSIÇÕES:
1. A CONTRATADA concede licença ao CONTRATANTE, com exclusividade, para o
uso da imagem, voz, apelido e nome profissional do ANUENTE, da maneira como
melhor lhe convier, isoladamente ou associado a produtos ou serviços de
terceiros, em conjunto com seus parceiros comerciais, podendo explorar
comercialmente a imagem, a voz, o apelido e o nome profissional do ANUENTE,
bem como ceder a terceiros a licença antes referida, independentemente de
autorização da CONTRATADA.
1.1. A presente licença, autorização e cessão estão diretamente vinculadas a
imagem do ANUENTE junto ao CONTRATANTE e ao público em geral, seja em
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fotos oficiais ou não, vídeos, mensagens radiofônicas ou por meio da word wide
web
(internet),
na
edição
e/ou
reprodução,
utilizando-a
isolada
ou
conjuntamente, seja em promoções, eventos e/ou campanhas publicitárias de
qualquer natureza.
1.2. O ATLETA, sempre que participar em qualquer meio de comunicação deverá
utilizar uniforme oficial indicado pelo CONTRATANTE. A indicação aludida poderá
recair na utilização de material esportivo levando em consideração os
patrocinadores
oficiais
do
CONTRATANTE,
notadamente,
mas
não
exclusivamente, em relação ao uso de camisetas, bermudas/calças, tênis,, meias e
malas(bagagens).
1.3. É dever do ATLETA, em decorrência do presente ajuste, preservar sua imagem
pública como atleta profissional e, especialmente, resguardar e zelar pelo nome,
fama e prestígio social do CONTRATANTE, constituindo-se infração contratual
grave a prática de qualquer ato que desvirtue o objetivo aqui pactuado.
1.4. Fica o CONTRATANTE, desde já, autorizado a apurar as perdas sofridas por
eventual descumprimento das obrigações contidas na cláusula 1.3., bem como
proceder na dedução ou compensação do respectivo valor em crédito da
CONTRATADA, constituídos ou futuros.
1.5. A CONTRATADA responderá, perante o CONTRATANTE, cível e penalmente,
pelas eventuais perdas decorrentes do descumprimento, pelo ANUENTE, das
disposições da cláusula anterior, sem prejuízo de outras sanções pertinentes de
natureza diversa e que sejam acessórios e/ou reflexos ao presente contrato.
1.6. O ATLETA se compromete a participar, por ano de contrato, de 04 (quatro)1-
,eventos organizados pelo CONTRATANTE em suas dependências ou em seus
Consulados, devendo para tanto, ficar cientificado com o prazo mínimo de 48
(quarenta e oito) horas de antecedência
A fiscalização, no TVF, não aprofundou as disposições que estariam inseridas no
âmbito da relação trabalhista, apenas afirmou que possui “estreita relação [com o Contrato de
Trabalho] pela similaridade de disposições”.
A anuência do atleta nos contratos é razoável, na medida em que a imagem que
está sendo explorada é dele, portanto, natural que a empresa contratante queira garantir que o
mesmo esteja ciente da extensão do seu envolvimento nas obrigações contratadas. Inclusive, a
anuência contratual assegura, ainda, que a exploração não viole nenhum dos direitos morais
relacionados à sua imagem.
A referência contida no Contrato de Trabalho relativa à Cessão do Direito de
Imagem não é suficiente, por si só, para vincular tais rendimento à relação laboral, vez que
encontram-se com escopo bem definido. A cláusula 5 (e seus subitens).apenas esclarecem que “os
direitos de exploração da imagem, voz, nome profissional e apelido esportivo do ATLETA, serão
contratados por meio de instrumento específico junto à EMPRESA a ser indicada pelo ATLETA como
detentora de tais direitos”. Menciona a remuneração advinda da exploração do direito de imagem,
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de forma autônoma (e não como pacote de remuneração), explicitando que o montante será
devido “a EMPRESA detentora de seus direitos de imagem, voz, nome profissional e/ou apelido
esportivo”.
Além disso, os valores pactuados atendem ao limite de 40% previsto no art. 87-A da
Lei Pelé.
Ainda, a fiscalização afirma que” o Internacional concordou em pagar por
intermédio de RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO parcelas vinculadas ao término prematuro do contrato
de futebol com o atleta”. Não obstante, tal premissa não se sustenta. Como consta do Distrato (e-
fls.1014/1015) a rescisão se deu em razão do “término do prazo de vigência contratual”, não
havendo que se falar em indenização por rescisão antecipada. Os montantes devidos eram, de
fato, valores pendentes de quitação no âmbito do Contrato de Cessão de Direitos de Imagem. As
verbas rescisórias, referentes ao Contrato de Trabalho, não se confundem com o montante e
restaram pactuadas no Distrato de e-fls. 1011/1013, o qual prevê o pagamento a ser realizado na
Conta Corrente do próprio atleta.
Ainda, conforme planilha de e-fls. 687/693 (Doc 38 do TVF), compreendo que os
pagamentos estão acobertados pela emissão de nota fiscal, em data contemporânea aos
pagamentos realizados e não vejo impedimentos em realizar “alguns pagamentos parte em
dinheiro e parte em cheques”.
Assim, partindo do pressuposto pela possibilidade de cessão dos direitos de
imagem à pessoa jurídica, entendo, nesse caso, não restou comprovado que a avença “tratava de
seus salários diretos apenas travestidos de direitos de imagem”. Ao contrário, o negócio jurídico
firmado, como visto, encontra-se em estrito atendimento ao que determina a legislação de
regência, inexistindo, nos autos, comprovação de eventual vício no elemento volitivo, afastando,
portanto, eventual fraude/simulação.
Sendo assim, entendo que deve ser excluído do lançamento os pagamentos
realizados pelo Sport Clube Internacional à Rafael Sóbis Promoção LTDA.
3.6 CEARÁ SPORTING CLUBE (E-FLS. 301/303)
Quanto aos Contratos firmados com o Ceará Esporting Clube, assinados em Janeiro
de 2020, defendendo a natureza salarial das verbas relativas à exploração do direito de imagem, a
fiscalização, além de repisar a tese pesa impossibilidade da cessão à pessoa jurídica de direito
personalíssimo (já combatida no presente voto), aponta como indícios da suposta vinculação dos
pagamentos ao Contrato de Trabalho contemporâneo à exploração da imagem (TVF – e-fl. 76):
a) referências à contratada pessoa jurídica como se fosse pessoa física,
obrigando-a, por exemplo, a usar determinada camisa ou uniforme do clube.
Ora, evidentemente que a cláusula está direcionada para o jogador, pois é
perfeitamente com ele que se está contratando obrigações, em que pese a
fantasia criada pelo termo contratual formal;
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b) o Ceará insere o próprio atleta como anuente de um contrato.
Contudo, entendo que tais argumentos não são aptos à conclusão pretendida pela
Ilma. Autoridade Fiscal, obstaculizando a reclassificação dos rendimentos para que sejam
tributados na pessoa física do recorrente.
Inicialmente, deve-se observar que, a referência contida no “Contrato de Cessão de
Uso de Imagem” no sentido da obrigação do atleta de utilizar a camisa do Clube ou de
patrocinadores indicados em atividades profissionais e entrevistas concedidas em veículos de
imprensa, não se confunde com as obrigações oriundas do Contrato de Trabalho. Visualizar tal
afirmativa é simples: Seria razoável exigir, e admitir como inerente à relação trabalhista, que um
funcionário utilize o uniforme de trabalho em entrevistas, fora do posto de trabalho, da fábrica ou
escritório É claro que não!
Por óbvio, a disposição é típica da exploração do direito de imagem do atleta, o qual
foi cedido à pessoa jurídica. Objetiva-se vincular à imagem do atleta ao Clube, inclusive em
compromissos que não se restringe aos campos, treinos e dependências do Ceará. A utilização do
material fornecido pelo Clube não se confunde com as obrigações do atleta no âmbito do contrato
de trabalho, que se restringe aos trinos, jogos e outras obrigações em campo a fim de manter sua
capacidade física e obediência aos dirigentes e regras do Clube, por tratar-se de relação regida
pela subordinação.
Isso resta evidente em análise ao” INSTRUMENTO PARTICULAR DE PRÉ CONTRATO
DE TRABALHO DE ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL E OUTRAS AVENÇAS”, o qual não contém
disposição análoga ao previsto no Contrato de Imagem. É ver as obrigações do jogador empregado
ali previstas:
2.5.2. Serão obrigações do ATLETA: esforçar-se para conseguir o máximo de sua
eficiência técnica; conservar sua capacidade física, observando, rigorosamente, as
instruções que lhe forem transmitidas pelo CEARÁ:
Participar de qualquer exercício físico e treinamentos técnicos e táticos exigidos
pelo CEARÁ, assim como em todos os jogos oficiais e amistosos, para os quais for
escalado, dentro ou fora do país, obrigando-se, ainda, a prestar o seu concurso à
FEDERAÇÃO a qual seja filiado o CEARÁ à CONFEDERAÇÃO BRASILEIRA DE
FUTEBOL, sempre que for convocado para treinamentos e jogos amistosos e
oficiais, sem que possa reivindicar outras compensações, além do salário
estipulado neste contrato; não participar de qualquer competição, salvo
autorização prévia e expressa do CEARÁ;
comunicar ao CEARÁ, por escrito, dentro das 48 horas seguintes, quando não
reconhecidas imediatamente, as lesões ou contusões sofridas durante jogos ou
treinamentos, sob pena de não assumir o CEARÁ qualquer responsabilidade sobre
o acidente; obedecer e cumprir fielmente às disposições da legislação desportiva
e obrigações decorrentes deste contrato, dos estatutos e dos regulamentos do
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CEARÁ e das entidades superiores as quais ele estiver filiado, obrigando-se a usar
em jogos e treinamentos o uniforme determinado pelo CEARÁ;
Manter em campo conduta correta e disciplinada, obedecendo aos dirigentes,
médicos, técnicos e auxiliares especializados no CEARÁ, em suas deliberações,
acatando as decisões dos árbitros, dos regulamentos e disposições em vigor,
respeitando o público, os companheiros e os jogadores adversários; manter fora
do campo respeito à sua imagem, não denegrindo a imagem do clube ou dos
patrocinadores deste;
Nesse sentido, entendo que restou cumprido o requisito previsto no art. 87-A da Lei
Pelé, sendo possível distinguir a imagem do contrato especial de trabalho desportivo. No
particular, as obrigações avençadas não se confundem.
Além disso, em respeito ao disposto no parágrafo único do mencionado dispositivo,
em análise aos Contratos, verifico que o montante pactuado com a pessoa jurídica à título de
exploração de direito de imagem do jogador também atende ao limite de 40% da remuneração
total do atleta.
No caso concreto, não resta dúvida de que o Recorrente cedeu seus direitos de
imagem a pessoa jurídica do qual era sócio, conforme previsão do artigo 129 da Lei n. 11.196/05 e
art. 87-A da Lei Pelé, sendo que seu direito de imagem foi muito bem explorado pelo clube:

Ante o exposto, ausente demonstração da simulação, vinculando os valores ao
contrato de trabalho e cumpridos os requisitos legais, entendo que a parcela deve ser excluída do
lançamento.
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3.7 CONTRATOS COM TERCEIROS (NIKE, BUSER, UNIMED, ASSOCIAÇÃO SOU MAIS
ALVINEGRO CEARENSE)
Nesses casos, compreendo pelo o cancelamento dos autos em relação aos
contratos cujos pagamentos foram feitos por não empregadores, vez que resta claro que se
tratam de exploração da imagem e sob a premissa, já exposta à saciedade no presente voto, que
tais direitos são passíveis de cessão à pessoa jurídica.
Dessa forma, entendo que não há a incidência do imposto de renda na pessoa física,
não podendo haver deslocamento de valores em favor da referida pessoa física, justamente por se
tratar de receita recebida pela empresa licenciada, com a comprovação da correspondente
emissão de notas fiscais de prestação de serviços (e-fls. 544/642).
Como reconhecido pela própria fiscalização, “é incontestável que a exibição de
marcas de patrocinadores no uniforme do jogador representa importante veículo de marketing”.
Os termos do Contrato Firmado com a Nike denotam tratar-se um verdadeiro contrato de
exploração econômica do direito de imagem, possuindo natureza eminentemente civil. É ver (e-fl.
1158):

Quanto aos demais contratos, a fiscalização embasa a reclassificação dos
rendimentos nos seguintes termos:
Apesar da intimação, os contratos firmados entre jogador e BUSER BRASIL
TECNOLOGIA LTDA (CNPJ 29.365.880/0001-81) E ASSOCIAÇÃO SOU MAIS
ALVINEGRO CEARENSE não foram fornecidos à fiscalização. No entanto, a
amplitude, solidez e adequação de todo o arcabouço probatório e argumentativo
exposto nos tópicos anteriores autorizam aplicar a esses pagamentos as mesmas
Fl. 2125
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conclusões obtidas pela análise das demais amostras, à inteligência das técnicas
de amostragem aplicáveis em auditoria. Com relação aos pagamentos recebidos
da Unimed Rio UNIMED RIO COOP. TRAB. MED. RJ, CNPJ 42.163.881/0001-01, a
técnica de amostragem é também integralmente aplicável, sobretudo porque já
ficou demonstrado em sede do processo 15540.720211/2014-36, que constituiu
auto de infração com base em pagamentos dessa mesma cooperativa, que esses
pagamentos deveriam ter sido feitos à pessoa física, por sua idêntica natureza aos
demais aqui explanados.
Por fim, em que pese considerar que os pagamentos debatidos nesse item IV.V
foram esporádicos, a maioria de menor monta e efetuados sem vínculo
empregatício com as fontes, sua natureza remuneratória continua sendo de
tributação na pessoa física, como todos os demais.
Por tudo que expusemos até aqui, consumamos o entendimento de que
certamente o direito de imagem tem natureza civil e não repercute nas verbas
trabalhistas, mas se comprovado por feixe indiciário robusto que as formalidades
não passaram de mera ficção, a autoridade fiscal deve deslocar a
responsabilidade pelo recolhimento dos tributos incidentes para os sujeitos
passivos corretos. Portanto, nada mais a provar sobre a pertinência do
lançamento de ofício, cujos detalhes cuidaremos a partir do próximo tópico.
Como se vê, as alegações são genéricas e encontram arrimo na tese relativa a
impossibilidade de cessão do direito personalíssimo, ponto com o qual esta Relatora discorda. Não
foi apontado qualquer outro argumento que embase a reclassificação dos rendimentos, como por
exemplo a ausência de emissão de nota fiscal ou incongruência no objeto dos contratos,
comprobatório de simulação.
Pelo exposto, o lançamento não merece ser mantido no que tange tais contratos.
4
QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
No que tange à qualificação da multa de ofício, ressalto que a única infração
tributária mantida por essa Relatora. foi a omissão dos rendimentos recebidos pelo Cruzeiro sob a
égide do contrato de exploração de direito de imagem, pois, conforme fundamentado acima,
possuem verdadeira natureza jurídica salarial.
Sendo assim, apenas a multa de ofício qualificada relativa à tal negócio jurídico será
analisado neste tópico. Passo à análise.
No que diz respeito à aplicação da multa de ofício, a legislação vigente dispõe da
seguinte forma (artigo 44 da Lei n. 9.430/96 e artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64):
Lei n. 9.430/96
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Lei no 10.892, de 2004, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) I - de 75%
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(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004 com redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007) (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Lei no 4.502, de 1964
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte,
suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário
correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, verifica-se que as condutas nele
estabelecidas pressupõem sempre a intenção (dolo) de causar dano à Fazenda Pública, num
propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte uma obrigação tributária.
No caso dos autos, foi alegada pela fiscalização simulação com base no art. 167,
inciso III do Código Civil e art. 149 do CTN, inclusive em relação a este contrato. A argumentação
foi acatada por essa Relatora, com relação ao contrato firmado com o Cruzeiro Esporte Clube
(Tópico 3.4 do presente voto).
Diante dos fatos apurados e comprovados pela fiscalização, e já expostos neste
voto, ficou evidente a simulação. De fato, simulação e fraude (conduta apta a ensejar a
qualificação a multa), são conceitos distintos. Concordo que, em determinadas e específicas
hipóteses, o dolo existente na simulação pode não estar dirigido às condutas tipificadas nos arts.
71,72 e 73 da Lei n. 4.502/62.
Não obstante, como demonstrado à saciedade no decorrer do presente voto,
entendo que no caso a isenção da tributação pelo IRPF fez parte da “causa simulandi”, isto é, foi
planejado, restando, portanto, correta a qualificação da multa. Como visto, a aparência de cessão
de direitos de imagem mascarava a percepção de rendimentos de natureza salarial, levando a
impactos significativos em termos de diminuição da carga tributária sobre eles incidente, não se
podendo esquecer, sem dúvida, dos encargos trabalhistas indevidamente exonerados.
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A existência de simulação resta ainda mais evidente sob o enfoque do preço, pois o
valor pactuado a título de direito de imagem corresponde à mais de 65% do salário do atleta, em
desrespeito ao parágrafo único do art. 87-A da Lei Pelé.
Desse modo, e retornando ao cerne da qualificação, repita-se que ficou evidenciado
que o recorrente, em conluio com os responsáveis solidários, praticou fraude via simulação, com a
consequente redução do imposto devido sobre os rendimentos em questão.
Preenchidos os pressupostos estabelecidos no art. 44, II da Lei no 9.430/96, c/c arts.
71 a 73 da Lei n. 4.502/64, deve ser mantida a multa qualificada no que concerne aos valores
associados ao pagamento por exploração de direitos de imagem efetuados pelo cessionário
Cruzeiro Esporte Clube.
Caso reste vencida, entendo que, quanto aos demais contratos (exceto o do
Cruzeiro, como já explicitado linhas acima), deve ser afastada a qualificação da multa de ofício, vez
que, conforme analisado em minúcias, ausente a comprovação de simulação no que tange à tais
contratos em particular.
4.1 RETROATIVIDADE BENIGNA
Entretanto, apesar da improcedência dos argumentos levantados pelo recorrente,
verifica-se que o art. 44 da Lei n. 9.430/96 foi alterado pelo art. 8o da Lei n. 14.689/23, passando a
ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I -
de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
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Como se vê, a alteração legislativa promovida estabelece que a multa qualificada
deverá ser lançada no montante de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. A multa de 150% passa a ser aplicável
apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.
Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no
caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente à época da prática da infração. É nesse sentido o que determina, inclusive, o
Parecer SEI n. 3950/2023/MF.
Deste modo, deve-se aplicar a retroação da multa da Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1o,
VI, reduzindo-a ao percentual de 100% (cem por cento).
5
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
No que tange à Responsabilidade Solidária, considerando que as infrações relativas
aos contratos firmados com o Sport Clube Internacional e Ceará Sporting Clube não merecem
prosperar, por decorrência lógica, não há que se falar na responsabilização dos referidos Clubes e
seus respectivos Dirigentes, Marcelo Freijó de Medeiros e Robinson Passos de Castro Silva.
Ainda, como exposto na decisão de piso, cabe observar que as imputações de
responsabilidade solidária à Rafael Sóbis Promoção Ltda, à Gilvan de Pinho Tavares e à Wagner
Antônio Pires de Sá, se tornaram definitivas na esfera administrativa, visto que não foram objeto
de impugnação.
Cabe aprofundar, portanto, a responsabilização solidária atribuída pela fiscalização
à Márcio André Sobis e ao Cruzeiro Esporte Clube.
5.1 IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA A MÁRCIO ANDRÉ SÓBIS (ARTIGOS
124, INCISO I, E 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL)
Nos termos do art. art. 124 do CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Rubens Gomes de Souza, autor do anteprojeto do Código Tributário Nacional,
explica que:
É solidária a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a
situação que constitui fato gerador, ou que, em comum com outras, esteja em
relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por
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outras palavras, (...) pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou
negócio tributado.
(SOUZA, Rubens Gomes de Souza. Cômpendio de legislação tributária. Rio de
Janeiro: Edições Financeiras, 1964, p. 67.)
Ou seja, quando duas ou mais pessoas estiverem ligadas por interesse comum na
situação que constitui o fato gerador dar-se-á a solidariedade legal presumida, sendo considerada
devedoras solidárias com relação ao crédito tributário.
Oportuno é salientar que o enunciado legal é bastante claro ao assinalar interesse
comum na situação que constitui o fato gerador, não sendo necessário, assim, como alguns
aventam, que o solidário participe pessoalmente na constituição ou criação do fato gerador em si,
seja este “individual” ou não.
No caso, como visto, restou caracterizada a simulação, na fraude ou conluio, o
interesse comum se evidencia pelo próprio ajuste entre as partes, almejando a sonegação. A
solidariedade passiva no pagamento de tributos por aqueles que agiram fraudulentamente é
pacífica. O entendimento aqui exposto está, necessário mencionar, em consonância com reiterada
jurisprudência do CARF sobre a imputação de solidariedade com base no art. 124, I do CTN, nos
casos em que se apresenta simulação. Cite-se, a título de exemplo, os acórdãos n. 2301-004716 e
n. 2402005.703.
Na espécie, a fiscalização demonstrou que Márcio André Sóbis e a empresas da qual
era sócios administrador, a Rafael Sóbis Promoção Ltda atuaram em união de esforços e
vontades, de maneira coordenada com o recorrente sujeito passivo principal, com vistas a
viabilizar a constituição e manutenção de pessoa jurídica que recebeu remuneração de caráter
salarial de pessoa física sob as vestes de retribuição à pessoa jurídica por cessão de exploração de
direito de imagem coletiva, advinda ado Cruzeiro Esporte Clube.
A fiscalização bem apontou tratar-se de conluio entre integrantes de uma unidade
familiar, onde a relação de fidúcia prepondera, e determinados atos, de índole fraudulenta ou
não, que só podem ser compreendidos tendo em vista tal contexto.
Desse modo, se o envolvidos concertaram dissimular salário por retribuição de
direito de imagem, é porque sabiam que os rendimentos permaneceriam na Rafael Sóbis
Promoção Ltda., e, sendo em boa parte convertidos em dividendos ou mesmo restando na pessoa
jurídica, poderiam multiplicar o patrimônio conjunto com carga tributária reduzida, o que se
constitui em inequívoca vantagem comum.
Além disso, como exposto pela fiscalização no TVF (e-fl. 93):
Como já dissemos, Márcio figura como sócio administrador de RAFAEL SOBIS
PROMOÇÃO LTDA, e deveria ter atuado com zelo e cuidado para que a pessoa
jurídica caminhasse no compasso da lei, nos termos do art. 1.011 da lei
10.406/2002 - Código Civil. Mas ao contrário, sua atuação foi na direção de
possibilitar e permitir que a sociedade funcionasse como interposta pessoa de seu
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irmão, contribuindo para que centenas de milhares de reais deixassem de ser
recolhidos aos cofres públicos ao arrepio da lei, o que também autoriza sua
responsabilização com base no art. 135, inciso III, do CTN.
Nos termos do referido art. 135 “são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado”. No caso, a simples omissão de Márcio, na posição de administrador,
com relação ao ilícito praticado (contrato com o Cruzeiro Esporte Clube), permite a
responsabilização com base no art. 135 do CTN.
Conforme o entendimento da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e da
jurisprudência do STJ, mencionado pela decisão de piso, entendo ser acertada, a configuração da
responsabilidade solidária de sócio-administrador, diante da prova da configuração de infração à
lei (conforme exposto à saciedade no presente voto), independentemente do ato ilícito ter sido
praticado de forma culposa ou dolosa por aquele (sócio-administrador).
Por consequência, deve ser mantida a responsabilidade tributária apurada pelo
fiscalização.
5.2 IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA AO CEARÁ SPORTING CLUB (ARTIGO
124, INCISO I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL)
No que tange à responsabilização solidária do Cruzeiro Esporte Clube, verifico que a
decisão de piso já analisou os argumentos trazidos pelo recorrente, concordo com a decisão de
piso quanto ao ponto e adoto como razões de decidir, mediante a reprodução do seguinte trecho
(art. 114, § 12 do RICARF):
16. Imputação de responsabilidade solidária ao Cruzeiro Esporte Clube (artigo
124, inciso I, do Código Tributário Nacional)
Conforme já destacado no item 13 do presente voto, o Parecer Normativo
Cosit/RFB no 04, de 10 de dezembro de 2018, ao tratar da imputação de
responsabilidade solidária, com fulcro no artigo 124, inciso I, do Código Tributário
Nacional, por crédito tributário lançado, asseverou que, em casos como o
presente, em que restou configurada as situações previstas nos artigo 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964, são passíveis de responsabilização solidária pelos créditos
tributários lançados, com fulcro no artigo 124, inciso I, do Código Tributário
Nacional, aquelas pessoas vinculadas ao ilícito que teve como objetivo reduzir o
valor dos tributos devidos.
No presente caso, restou evidente que o Cruzeiro Esporte Clube, no período em
que manteve contrato formal com a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda,
ajudou a viabilizar a simulação na interposição de pessoa jurídica com fins de
tentar desvincular rendimentos tributáveis do seu titular pessoa física, conforme
exposto no seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal de fls. 31 a 103:
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As sociedades de pessoas Cruzeiro, Internacional e Ceará, atuando como pessoas
jurídicas empregadoras do atleta e responsáveis por sua contratação e ajustes de
salário, possuem responsabilidade inquestionável advinda da participação dos
negócios jurídicos que deram causa à ocorrência dos fatos geradores. Ao
figurarem no polo ativo dos principais pagamentos que perfazem a base de
cálculo dos tributos lançados, e sendo signatárias de todos os contratos que
direcionaram pagamentos à RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA, possibilitaram os
ajustes que permitiram principalmente a redução do tributo IRPF devido pelo
atleta Rafael Sobis, mas também contribuições previdenciárias devidas pelos
clubes.
Dúvidas não há, portanto, que os clubes participaram do ilícito prejudicial aos
cofres públicos, e estando demonstrado tanto o interesse econômico como o
vínculo aos fatos jurídico tributários levantados, fica caracterizado o interesse
comum que autoriza sua responsabilização solidária, nos termos do art. 124,
inciso I, do CTN.
Cabe ressaltar que a alegação de que o Cruzeiro Esporte Clube não teria tido
benefício fiscal com a referida simulação de interposição de pessoa jurídica não
condiz com a realidade, já que sobre os valores pagos a pessoa jurídica Rafael
Sóbis Promoção Ltda deixou de recolher, por exemplo, as contribuições para
terceiros (outras entidades e fundos). Deve-se frisar, ainda, que se beneficiou
também na esfera trabalhista, pois deixou de recolher, por exemplo, FGTS.
Diante do exposto, entendo que deve ser julgada procedente a imputação de
responsabilidade solidária ao Clube (Cruzeiro Esporte Clube), com base no artigo 124, inciso I, do
Código Tributário Nacional.
6
APROVEITAMENTO DOS VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA JURÍDICA
No que concerne ao pedido para compensar os tributos recolhidos pela pessoa
jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda com o imposto de renda da pessoa física lançado, entendo
que assiste razão as recorrentes.
Existem precedentes do CARF possibilitando o aproveitamento dos pagamentos dos
tributos recolhidos pelas pessoas jurídicas em casos semelhantes. Neste sentido foi decidido o
Caso Guga, sobre o mesmo tema ora em análise, em que a 6a Câmara do 1o Conselho de
Contribuintes, nos termos do Acórdão n. 106-17.147, deu parcial provimento ao recurso
voluntário nos seguintes termos:
A ementa do acórdão supra mencionado é ainda mais explícita:
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITAS DE PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE
PESSOA FÍSICA DO .SÓCIO - COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA
JURÍDICA COM AQUELE LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS
RENDIMENTOS/RECEITAS RECLASSIFICADOS - HIGIDEZ. Em respeito ao princípio
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da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os rendimentos
da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo
procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos
rendimentos/receitas reclassiticados, ou seja, apurado o imposto na pessoa fisica,
deste devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos
legais de oficio.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - ACORDO - RECIPROCIDADE DE TRATAMENTO -
COMPENSAÇÃO As pessoas físicas que recebam rendimentos provenientes de
fontes situadas no exterior poderão deduzir do imposto apurado na declaração de
ajuste, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos - desde que haja
previsão para tanto eia acordo ou convenção internacional fixada com o pais de
origem dos rendimentos, ou que haja reciprocidade de tratamento em relação
aos rendimentos produzidos no Brasil. O acordo, ou a lei que estabeleça a
reciprocidade, têm que estar um vigor no ano-calendário para o qual a
compensação é pleiteada, sob pena da a mesma não ser permitida. Ademais,
caberá ao contribuinte comprovar, através da documentação pertinente, a data e
o montante do imposto recolhido. (grifei)
O mesmo racional foi adotado no julgamento do Caso Neymar (Acórdão n. 2402-
005.703), como se depreende de trecho do voto da Relatora Bianca Rothschild, vencedor quanto à
matéria:
Em obediência ao princípio da moralidade administrativa, seria desarrazoado
reclassificar as receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física,
mantendo intactos os tributos já recolhidos, obrigando as respectivas pessoas
jurídicas a solicitar restituição, para compensação posterior, sofrendo o ônus de
eventual decadência do direito creditório ou mesmo da imposição global da multa
de oficio aqui lançada, quando se sabe que, contemporaneamente ao fato
gerador das receitas reclassificadas, houve pagamento parcial dos tributos sobre
tais receitas/rendimentos.
Ante o exposto, voto no sentido do deferimento do pleito compensatório
conforme acima fundamentado, inclusive em relação ao imposto de renda retido
na fonte de fontes pagadoras no exterior.
Ainda, recentemente, os membros da 1a Turma da 3a Câmara da Segunda Seção, ao
analisar caso similar ao presente (“Caso Fred”) acordaram, por maioria de votos, em reconhecer o
direito de compensar/deduzir os tributos recolhidos pela pessoa jurídica, nos termos do Acórdão
n. 2301-011.302.
Nesse sentido, entendo pela possibilidade da compensação dos tributos recolhidos
na pessoa jurídica e reclassificados na pessoa física.
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CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por:
a) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto pelo Cruzeiro Esporte
Clube, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa de ofício
qualificada,
b) conhecer dos demais Recursos Voluntário;
c) rejeitar a preliminar de nulidade da decisão de piso;
d) e, no mérito, dar-lhes parcial provimento para:
(i)
excluir da base de cálculo do lançamento os valores relativos à infração
“Omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício
recebidos de pessoa jurídica” oriundos dos Contratos firmados com o
Sport Club Internacional e Ceará Sporting Club a título de retribuição
pelo direito ao uso da imagem;
(ii)
excluir da base de cálculo do lançamento os valores relativos à infração
“Omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício
recebidos de pessoas jurídicas”, decorrentes de pagamentos recebidos
formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de
retribuição pelo direito ao uso da imagem do Contribuinte, das pessoas
jurídicas Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e Buser Brasil
Tecnologia Ltda.;
(iii)
excluir da base de cálculo do lançamento os valores relativos à infração
“falta de retenção de imposto de renda sobre rendimentos recebidos no
Brasil pelo não residente”, referente à pagamentos recebidos
formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de
retribuição pelo direito ao uso da imagem, das pessoas jurídicas Nike do
Brasil Comércio e Participações Ltda e Unimed Rio Coop. Trab. Médico do
RJ Ltda, no período em que o Contribuinte estava enquadrado na
condição de não residente no Brasil;
(iv)
reduzir o percentual da multa de ofício qualificada, quanto à parte
procedente, ao percentual de 100%, em decorrência da retroatividade
benigna;
(v)
deferir o pleito compensatório em relação aos valores pagos pelas
pessoa
jurídica envolvida.
Assinado Digitalmente
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado
Peço vênia à eminente Relatora para apresentar respeitosa divergência quanto à
decisão de mérito em seu excelente voto.
O presente caso se trata de atleta profissional de futebol que cedeu, não
onerosamente, todos os seus direitos “relativos ao uso e exploração de sua imagem pessoal e
profissional para todos os fins, inclusive comerciais”. A cessão foi feita a pessoa jurídica
constituída na forma de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, possuindo dois sócios,
sendo um deles o próprio fiscalizado, com 99% das cotas em um capital social de R$1.000.
O período fiscalizado compreende de janeiro de 2015 a dezembro de 2020. À e-fl.
34 o Auditor-Fiscal relata no Termo de Verificação Fiscal (TVF) que “o contribuinte já fora autuado
pelo mesmo motivo em ação fiscal anterior, que abrangeu o período de 2011 e 2012 e que
culminou com a lavratura de auto de infração atualmente controlado pelo processo
15540.720211/2014-36”. Cabe complementar que a referida ação fiscal, sob processo
15540.720211/2014-36, também abrangeu os fatos geradores do ano-calendário de 2010.
A tese da fiscalização no presente caso, mantida pelo acórdão a quo, é de que
ocorreram as seguintes infrações:
- 001 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO COM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA;
- 002 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS; e
- 003 FALTA DE RETENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE RENDIMENTOS
RECEBIDOS NO BRASIL PELO NÃO RESIDENTE:
Abaixo analisaremos a principal fundamentação legal, a qual conteria os motivos
determinantes para reforma do acórdão, segundo alegações dos recursos voluntários. Este relator
adotou, mutatis mutandis, o mesmo entendimento expressado no julgamento do processo
15540.720211/2014-36, que se dá em mesma sessão que o presente processo.

1
DIREITO DE IMAGEM VERSUS DIREITOS PERSONALÍSSIMOS: DIFERENÇAS, REGIMES
JURÍDICOS E CONSEQUÊNCIAS
O direito de imagem, como expressão da personalidade, é protegido
constitucionalmente (art. 5o, incisos V, X e XXVIII da CF/88) e regulamentado pelo Código Civil (art.
11). Tradicionalmente, é considerado um direito personalíssimo, intransmissível e irrenunciável
em seu aspecto moral.
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Assim dispõe o Código Civil, em seu artigo 11, sobre os direitos da personalidade:
Art. 11. Com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da personalidade são
intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu exercício sofrer limitação
voluntária.
Assim, temos que a regra ao tratar dos direitos da personalidade são sua
intransferibilidade e irrenunciabilidade, comportando pontuais exceções por força de lei.
Alterações legislativas e jurisprudenciais passaram a admitir a sua exploração
econômica, distinguindo-se entre o aspecto moral e o patrimonial.
O Superior Tribunal de Justiça (REsp 74.473) consolidou entendimento de que o
direito de imagem possui dupla natureza: moral (inalienável) e patrimonial (licenciável). Assim,
admite-se a cessão do uso da imagem para fins comerciais, sem que isso implique renúncia ao
direito personalíssimo.
A cessão patrimonial da imagem, portanto, deve ser interpretada como autorização
temporária e condicionada, não como alienação definitiva. Até este ponto se alinham os
entendimentos do acórdão recorrido, dos recorrentes, da relatora, e deste conselheiro redator.
1.1
LEI No 9.610/1998, ART. 92
Em que pese o recorrente principal não ter invocado novamente, neste processo, o
art. 92 da Lei no 9.610/1998, ratificamos sua inaplicabilidade.
Art. 92. Aos intérpretes cabem os direitos morais de integridade e paternidade de
suas interpretações, inclusive depois da cessão dos direitos patrimoniais, sem
prejuízo da redução, compactação, edição ou dublagem da obra de que tenham
participado, sob a responsabilidade do produtor, que não poderá desfigurar a
interpretação do artista.
Parágrafo único. O falecimento de qualquer participante de obra audiovisual,
concluída ou não, não obsta sua exibição e aproveitamento econômico, nem exige
autorização adicional, sendo a remuneração prevista para o falecido, nos termos
do contrato e da lei, efetuada a favor do espólio ou dos sucessores.
A citada lei realmente trata de distinguir direitos morais de direitos patrimoniais,
incluindo a possibilidade de cessão dos direitos patrimoniais. Todavia, a Lei no 9.610/1998 trata de
direitos autorais, conforme bem estabelece a ementa da lei, não sendo aplicável ao presente caso.
Sua inaplicabilidade tem sido entendida em julgados do CARF como o do Acórdão n.o 2301-
009.628.
1.2
LEI No9.615/1998, ART. 87-A
Afirma o recorrente principal que todos os atos e negócios jurídicos foram
celebrados de acordo com a legislação de regência (art. 87-A, da Lei n° 9.615/98 — Lei Pelé). O
referido artigo, incluído pela Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, que estabelece que o “direito
Fl. 2136
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ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial
de trabalho desportivo”. Cabe aqui trazer o atual entendimento da câmara uniformizadora de
entendimentos deste CARF, cujos argumentos acolho como razão de decidir.
Conforme já assente pela CSRF no acórdão no9202-007.322:
Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que
embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão
de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins
publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a
cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de
uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há
controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação.
Em mesmo sentido foi o entendimento da CSRF no acórdão no9202-011.585, na
sessão de 28 de novembro de 2024.
O disposto no art. 87-A trata da cessão do direito de uso da imagem pelo atleta
mediante remuneração a este, e não de cessão de direito de exploração comercial da imagem.
Nesse sentido afirma o próprio recorrente principal à e-fl. 2038, item 2, ao discorrer sobre o art.
87-A da Lei no 9.615/1998.
A afirmação legislativa, então, é simples e pode ser desdobrada em três
implicações:
1. o direito de uso da imagem do atleta pertence a ele;
2. o direito de uso da imagem, pertencendo ao atleta, pode ser por ele cedido
ou explorado;
3. o direito de uso da imagem não se confunde com a relação de trabalho do
atleta. (grifo do redator)
Portanto, quanto à possibilidade jurídica da segunda situação (cessão de direito de
exploração comercial da imagem), no caso em tela, o dispositivo também não é hábil a socorrer os
fatos gerados posteriores a sua entrada em vigor, visto que não se tratou de direito de uso de
imagem, e que os deveres e condições postas se confundiram com os contratos especiais de
trabalho desportivo, conforme será detalhado adiante neste voto.
Afirma o Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, redator designado para o voto
vencedor do acórdão no9202-011.585 da CSRF:
Entendeu a maioria do colegiado que apenas com a edição da Lei
12.395/2011, que inseriu o artigo 87-A na Lei 9.615/98, é que surgiu alguma
normatização quando à cessão do direito de uso de imagem e, mesmo nesse
período, a tributação recairia na pessoa do titular do direito, por se tratar de
renda de natureza personalíssima, a ser tributada, naturalmente, na pessoa física.
Fl. 2137
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42
Na sequência o ilustre Conselheiro faz referência ao idêntico entendimento exposto
previamente no acórdão no 9202-007.322 da CSRF.

1.3
NECESSIDADE DE DOIS SUJEITOS DE DIREITO
Tendo em vista que o titular do direito personalíssimo é o recorrente principal, o
desmembramento em duas personalidades jurídicas se mostrou, à luz da tese da fiscalização,
totalmente desnecessária sob o aspecto jurídico ou comercial, se justificando apenas como forma
de evasão fiscal, ao incluir personalidade jurídica totalmente dispensável às transações entre o
fiscalizado e terceiros contratantes. Uma simulação perpetrada por meio de cessão não onerosa
dos direitos de imagem de seu titular, para a cessionária cujas cotas pertencem 99% ao titular do
direito de imagem.
À e-fl. 62 o TVF informa sobre a pessoa jurídica criada pelo fiscalizado os seguintes
fatos:
(...) Além de não possuir endereço real, também não possui mobiliário,
computadores, filmadoras, equipamentos de som, máquinas fotográficas ou
estúdio. Também não conta com qualquer empregado (doc.34), tampouco
vinculados a atividades de marketing, como captação de imagens sobre as quais
teria direitos. Igualmente não há contratos de terceirização desses serviços, e o
último registro de pró-labore ocorreu em 03/2016, e desde então não existe
nenhuma mão de obra vinculada à empresa.
Não buscou a fiscalização, como insinua o autuado, afirmar que algum desses fatos,
de modo isolado, representariam alguma conduta ilícita. A fiscalização apenas apresentou um
conjunto de fatos que formam um quadro indiciário bastante robusto da ausência de atividade da
empresa criada, de modo a ratificar a tese da simulação.
Ora, empresa é atividade empresarial, e o quadro descrito demonstra que em
verdade há apenas um CNPJ. Mero cadastro realizado junto à administração tributária para
simular a existência da suposta empresa. Nos termos do próprio TVF à e-fl. 78: “Tratou-se apenas
de artifício, roupagem, uma interposição fraudulenta para retirar da pessoa física a tributação
devida.”

1.4
LEI No12.441/2011, ART. 980 DO CC
Ainda sobre a exploração pela pessoa jurídica cessionária, afirma o recorrente
principal às e-fls. 2042 e seguintes que a possibilidade de exploração do direito de imagem por
pessoa jurídica ficou devidamente respaldada no Código Civil, com o advento da Lei n°
12.441/2011, que inseriu o art. 980- A.
Fl. 2138
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43
Ocorre que o citado artigo 980-A, que entrou em vigor em 09/01/2012, não é
aplicável ao caso, visto que se destina a permitir pontual exceção destinada às empresas
individuais de responsabilidade limitada (EIRELI).
Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por
uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente
integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo
vigente no País.
§ 1o O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão "EIRELI"
após a firma ou a denominação social da empresa individual de responsabilidade
limitada.
§ 2o A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade
limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade.
§ 3o A empresa individual de responsabilidade limitada também poderá resultar
da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio,
independentemente das razões que motivaram tal concentração.
§ 4o ( VETADO).
§ 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada
constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração
decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome,
marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à
atividade profissional.
§ 6o Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que
couber, as regras previstas para as sociedades limitadas.
Tal limitação tem sentido, pois compatibiliza a possibilidade de exercício de
atividade empresarial de natureza personalíssima com a limitação da responsabilidade do
empresário individual, inaugurada com a edição da Lei no 12.441, de 2011, e antes desse diploma
normativo, a responsabilidade era ilimitada. Por esse dispositivo, o empresário continuará
executando as tarefas pessoalmente, porém, agora, com a sua responsabilidade limitada ao
capital social.
Esse dispositivo, portanto, tem finalidade unicamente civilista, não fazendo
qualquer referência à sujeição passiva tributária, que, inclusive, exige lei complementar para
tanto, conforme estabelece o art. 146, III, “a”, da Constituição.
A pessoa jurídica cessionária no presente caso não foi constituída sob a forma de
EIRELI, portanto, não coberta pelo manto da exceção legal trazida ao recurso. Assim também
entendeu a CSRF no acórdão no9202-007.322.
Fl. 2139
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44
1.5
LEI No14.597/2023, ART. 164
A superveniente Lei Geral do Esporte, Lei no 14.597/2023, não alegada em recurso,
mas citada pela relatora, também não seria aplicável ao caso. Trata-se de lei inexistente à época
dos fatos geradores, não sendo legislação tributária e tampouco sendo lei expressamente
interpretativa, conforme exigência do art. 106, II, “a”, do CTN, para que uma legislação seja
aplicável a fatos pretéritos. Ademais, o §4o do art. 164 estabelece que “deve ser efetivo o uso
comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de modo a se combater a simulação e a
fraude”. Adiante se demonstrará que não houve exploração efetiva pela pessoa jurídica
cessionária.
1.6
LEI No11.196/2005, ART. 129
Às e-fls. 2041 e seguintes o recurso voluntário do fiscalizado alega que o art. 129 da
Lei no 11.196/2005 também corroboraria a licitude da cessão realizada. A alegação foi acolhida
pela relatora, e dela novamente divirjo respeitosamente.
O acórdão no 9202-011.586, da 2a Turma da CSRF, em sessão de 28 de novembro
de 2024 firmou o seguinte entendimento explícito em sua ementa.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos
não está subsumida às hipóteses ali previstas.
Discorre a ilustre Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, redatora
designada para o voto vencedor do acórdão que:
Ao longo dos anos inúmeras foram as modificações legislativas promovidas
que geraram imbróglios com relação sua (in)aplicabilidade – ou, ainda, quanto aos
limites para sua aplicabilidade – no que tange à cessão do direito de imagem e
sua consequente tributação.
No final da década de 90 veio a Lei no 9.615 (Lei Pelé) revogar a de no 8.672
(Lei Zico). Em 2005, editado o art. 129 da Lei no 11.196, que determina a
submissão à legislação das pessoas jurídicas, para fins fiscais e previdenciários, a
prestação de serviços intelectuais, artísticos, científicos ou culturais, em caráter
personalíssimo ou não. Em 2011, a Lei no 12.395 modificou a redação do art. 42
da Lei Pelé, de modo a deixar expresso ter o direito de arena natureza civil, além
de ter incluído o art. 87-A, passando a prever a possibilidade de cessão ou
exploração do direito ao uso da imagem do atleta, mediante ajuste contratual de
natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o
contrato especial de trabalho desportivo. Por fim, em 2015 incluído pela Lei no
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13.155 o parágrafo único ao art. 87-A da Lei Pelé, trazendo novos balizamentos
para a exploração econômica do direito de imagem.
Crucial ter em mente que direito de imagem e de arena não se confundem.
O primeiro pertence à pessoa física que, após pactuação, autoriza terceiro a
explorar economicamente sua imagem; ao seu turno, o direito de arena tem
como titular a entidade esportiva (clube), fazendo o atleta jus a um percentual do
montante recebido pela exposição coletiva (partida de futebol), em razão de ter
do evento participado. Um atleta futebolístico de projeção, via de regra, celebra
(i) um contrato de trabalho com o clube; (ii) contrato(s) de direito de imagem com
terceiros (aparecimento em comerciais, campanhas publicitárias, etc.);
(iii)contrato(s) de direitos de imagem com a própria equipe de futebol (e/ou
empresas à ela diretamente vinculada); e, por fim, (iv) ainda percebe quantias
pela aparição em partidas de futebol (direitos de arena).
Feitos os esclarecimentos iniciais, passo analisar a melhor exegese do art.
129 da Lei do Bem, que assim dispõe:

(...)
A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem
chancelada do bojo da ADC no 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da
subsunção da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que
prevê forma de tributação mais favorecida. Ademais, há precedente em que o col.
Superior Tribunal de Justiça – o REsp no 1.227.240 –, de forma incidental,
rechaçou a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas
mencionadas pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação
de fazer – que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem
–, rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio
jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas. Isso porque,

(...)
A Conselheira continua seu texto, e conclui sua argumentação, com a seguinte
citação de Hamilton de Souza e Hugo Funaro2:
[o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços
personalíssimos podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário
aplicável às pessoas jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art.
50 do Código Civil, poderá a Administração recorrer ao Poder Judiciário para
estender ao patrimônio dos sócios ou administradores a responsabilidade
pela obrigação tributária. Caso, entretanto, seja verificado que os atos não
foram praticados com a utilização da estrutura da pessoa jurídica, mas por
alguém que a integra, no interesse deste, poderá o ato ser imputado

2 SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a
responsabilidade tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, no 137,
2007, p 38/64.
Fl. 2141
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diretamente a quem o praticou. Não se trata de desconsideração da
personalidade jurídica, mas de identificação do real sujeito passivo da
obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer relação com o fato
gerador.
O desfecho da citação, ao tratar da identificação do real sujeito passivo, é
especialmente caro a este processo.
O Relatório Fiscal à e-fl. 46 apresenta a seguinte afirmação:
A situação com que nos deparamos na presente auditoria caminha nessas
fronteiras, pois RAFAEL AUGUSTO SOBIS, em conluio com outras pessoas, inseriu
maliciosamente sua sociedade comercial em relações contratuais simuladas,
com único fim de ludibriar o fisco permutando faturamento de pessoa jurídica
em substituição ao rendimento de pessoa física. A organização empresária
RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA., em que pese receber pagamentos vinculados a
direito de imagem do atleta, funcionou de fato como mero interposto fictício,
pois nada executou, nada produziu, nada forneceu, nada fez senão figurar como
destinatária de remuneração devida pela atuação do atleta, seja como empregado
ou como pessoa física sem vínculo empregatício. (grifo deste conselheiro)

2
SIMULAÇÃO, IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO E MULTA QUALIFICADA
Ainda que os dispositivos legais trazidos em recurso voluntário fossem hábeis a
suportar a licitude da cessão realizada, o que se demonstrou que não são, a licitude da cessão
depende principalmente de que a estrutura arquitetada também seja lícita, sem que haja
planejamento tributário abusivo. Esta é uma premissa inafastável à aplicação da legislação
invocada.
Esclarece ainda a fiscalização à e-fl. 42 que:
Por outro lado, a proibição de ficções para deslocar a tributação para
pessoas jurídicas não significa que a exploração não possa ocorrer, desde que
efetivamente, por meio de pessoa jurídica. Em outras palavras, contanto que a
exploração da imagem ocorra de fato pelas mãos da pessoa jurídica, por exemplo,
quando essas recebam dos atletas o licenciamento e passem, com uso de
empregados, estrutura e equipamentos, a captar, registrar, armazenar, editar,
anunciar, negociar, distribuir as imagens coletadas, ou seja, prestando efetivo
serviço de exploração, a atividade estará sendo desenvolvida dentro da
legalidade, e nessa situação a intenção do legislador restaria atendida, pois a
engrenagem da economia estaria sendo movimentada corretamente, em
benefício de todos.
No caso em tela houve simulação contratual, com interposição de pessoa jurídica
para mascarar rendimentos que decorrem diretamente da atuação pessoal do atleta. O
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contribuinte é quem tem relação direta com o fato gerador. A simulação perpetrada é
exaustivamente demonstrada no TVF, em especial nas e-fls. 56 e seguintes.
A jurisprudência administrativa (ex: CSRF, Acórdão no 9202-007.322) reconhece
que, mesmo havendo contrato entre patrocinador e empresa do atleta, a remuneração decorre da
atividade personalíssima do jogador, sendo inexequível sem sua participação direta. A
interposição da pessoa jurídica, nesses casos, configura planejamento tributário abusivo, passível
de desconsideração dos negócios realizados.
2.1
TRABALHO COMO ATLETA PROFISSIONAL E CESSÃO DOS DIREITOS DE IMAGEM
O presente processo envolve como contratantes as empresas:
- Cruzeiro Esporte Clube;
- Sport Club Internacional;
- Ceará Sporting Club;
- Unimed Rio Coop. Trab. Med. RJ;
- Nike do Brasil;
- Buser; e
- Associação Sou Mais Alvinegro Cearense.
Rafael Sóbis Promoção Ltda. e Rafael Augusto Sóbis alegam em seu recurso
voluntário que a empresa explorou os direitos de imagem do autuado. No caso dos clubes, a
exploração teria se dado em paralelo a uma relação de trabalho entre o autuado e os clubes. No
caso da Nike, Buser e outras empresas, no período fiscalizado, a exploração teria se dado sem
nenhuma relação trabalhista concomitante, entre o autuado e as referidas empresas (a exceção
dos clubes). Sobre essas afirmações acrescentam à e-fl. 2058 que:
Em ambos os casos, com ou sem uma outra relação trabalhista ao lado,
contrapartida de cada um dos contratos não está ligado a serviços prestados pela
sociedade, até porque não os presta, mas sim aos direitos que por contrato titula
e ao valor econômico que possuem para que os cobiça. (grifo do redator)
A despeito dos objetivos sociais que constam de seu contrato social, e das notas
fiscais de prestação de serviço emitidas por Rafael Sóbis Promoção Ltda, a sociedade reafirma não
ter prestado serviços. Sustenta a desvinculação da exploração da imagem, das relações laborais.
Contudo, conforme já demonstrado no presente voto, Rafael Sóbis Promoção Ltda
serviu apenas como pessoa jurídica interposta aos recebimentos destinados à pessoa física Rafael
Sóbis.
Às e-fls. 38 e 39 o TVF demonstra a relação de emprego entre os clubes Cruzeiro,
Internacional e Ceará. O acórdão recorrido, às e-fls. 1705 e seguintes, demonstra
minudentemente as relações de emprego existentes entre os clubes e o autuado, e as simulações
Fl. 2143
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realizadas utilizando a sociedade Rafael Sóbis Promoção Ltda. Destaque para as constatações que
foram identificadas e ordenadas por letras, da letra “a” a letra “u”, entre as e.fls. 1708 e 1723.
Entre as e-fls. 1723 e 1727 o acórdão a quo identifica com a letra “v” as
constatações referentes às verbas pagas pela Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e pela
Buser Brasil Tecnologia Ltda.
Em face da irregularidade da estrutura montada, utilizando-se de simulação
interpondo a pessoa Rafael Sóbis Promoção Ltda, resta claro que todas as verbas objeto de
autuação, decorrentes de relação de emprego ou não, representavam em verdade auferimento de
renda e proventos da pessoa física Rafael Sóbis. Assim foi comprovado pelo auto de infração e
anexos e ratificado pelo acórdão recorrido, não tendo sido os argumentos dos recorrentes hábeis
a afastar as acusações. À e-fl. 1727 afirma o relator do acórdão de DRJ:
Da mesma forma, o fato de terem sido estipuladas, nos contratos firmados
pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda com clubes de futebol,
obrigações e proibições direcionadas diretamente ao Autuado, ao contrário do
que alegam ele (Autuado) e a Rafael Sóbis Promoção Ltda, ajuda a comprovar que
ocorreu simulação na interposição de pessoa jurídica para recebimento de
rendimentos tributáveis de titularidade da pessoa física, pois demonstra quem é o
verdadeiro titular dos direitos de imagem e quem efetivamente está se
comprometendo como contratado de fato nos referidos contratos.
Ainda sobre a relação do autuado com os clubes, o acórdão dedica seu item 8 a
detalhar a situação fática dos valores pagos pelos clubes como rendimento do trabalho.
Novamente o texto do acórdão ordena com letras, de “a” a “f”, para didaticamente apresentar as
constatações colocadas no TVF. Exemplificativamente reproduzimos parte das letras “d” e “f”, às
e-fls. 1730/1731.
d) a constatação de que foi admitido, em documento emitido pelo próprio
Cruzeiro Esporte Clube, que os pagamentos feitos à Rafael Sóbis Promoção Ltda
se referiam a parcela do salário do Autuado, conforme exposto no seguinte
excerto do Termo de Verificação Fiscal de fls. 31 a 103:

(...)
f) a constatação de que vários pagamentos feitos pelo Sport Club
Internacional à pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda foram efetuados a
título de gratificações ao Autuado, conforme exposto no seguinte trecho do
Termo de Verificação Fiscal de fls. 31 a 103:
Interessante observar que diversas notas fiscais foram emitidas pela
RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA a título de gratificações ao atleta
sócio, como por exemplo as NFs 2019/13, 2019/14, 2019/18,
2019/19, 2019/20 e 2019/21 (doc. 30).
Os Impugnantes apresentam algumas alegações no sentido de que os
rendimentos recebidos de clubes de futebol por intermédio da pessoa jurídica
Fl. 2144
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Rafael Sóbis Promoção Ltda não podem ser enquadrados como decorrentes do
trabalho.
Da análise de tais alegações, porém, verifica-se que as mesmas não se
sustentam.
Por todo demonstrado na autuação, e apresentado parcialmente no acórdão de
DRJ, o texto do acórdão traz como uma de suas constatações (e-fl. 1737), que aqui acolho no
presente voto, o seguinte:
Tendo em vista o disposto na legislação citada, uma vez constatado que a
titularidade dos direitos de imagem do Autuado não poderiam ser transferidos
para a Rafael Sóbis Promoção Ltda e, ainda, que essa pessoa jurídica foi utilizada
para dissimular o recebimento de rendimentos tributáveis de titularidade do
Autuado, coube à autoridade fiscal, sob pena de responsabilidade funcional,
apurar eventuais condutas incompatíveis com a legislação aplicável e
desconsiderar a forma sob a qual as contratações se deram, para, com base na
realidade emergente, apurar o verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária
e efetuar o lançamento do crédito tributário correspondente.
A CSRF, no Acórdão n.o 9202-007.322, decidiu divergência de entendimento para
casos análogos ao presente, os quais envolviam atleta profissional de futebol, cessão de direitos
de imagem utilizando pessoa jurídica controlada pelo jogador, anos-calendário de 2010 e 2011, e
contratações realizadas pelas empresas Unimed Rio e Fluminense Futball Club.
Pela total aplicação ao presente caso, e por economia processual, reproduzirei
trecho do notável voto do Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, o qual detalhadamente
elucida a questão dos rendimentos personalíssimos da pessoa natural para fins de tributação pelo
imposto sobre a renda, e cujos argumentos acolho como razão de decidir. Destaque-se que em
ambos os acórdãos analisados (Acórdão no 2201-003.748 recorrido e Acórdão 2202-004.008
paradigma) se atribuiu à pessoa física do atleta, como rendimentos tributáveis na pessoa física, os
valores pagos às empresas das quais os respectivos atletas eram sócios, a título de cessão de
direito de imagem.
Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que
embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão
de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins
publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a
cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de
uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há
controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação.
Embora evidente, convém relembrar que no ordenamento jurídico
tributário brasileiro não existe um imposto de renda das pessoas físicas e um
outro imposto de renda das pessoas jurídicas, mas um único Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza, cujos contornos do fato gerador está
assim definido no art. 43 do CTN, verbis:
Fl. 2145
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Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I — de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos; II — de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso
anterior".
Ninguém desconhece, também, que esse imposto pode ter contribuintes
pessoas físicas ou pessoas jurídicas, diferindo um do outro, também, pela forma
de apuração do imposto. A questão é definir quando o contribuinte do imposto
deve ser uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, ou, mais especificamente,
quando a tributação deve ser dá pelas regras aplicáveis às pessoas físicas ou às
pessoas jurídicas, e tal definição deve ser buscada na materialidade do fato
gerador e na legislação específica do tributo.
É assente na doutrina que os critérios de identificação do sujeito passivo
estão presentes na própria descrição da hipótese de incidência. Contribuinte do
imposto é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador, na dicção do art. 121 do CTN. O próprio CTN, no seu art.
45, coerentemente com o critério acima referido, assim define o contribuinte do
Imposto de Renda, verbis:
Art. 45. Contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade a
que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao
possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou dos proventos
tributáveis".
Esses parâmetros delimitam as possibilidades do legislador ordinário na
definição do sujeito passivo da obrigação tributária e na forma de apuração do
imposto, nas variadas situações possíveis de ocorrer no mundo real. A
identificação do contribuinte do imposto, portanto, não é uma questão de
escolha, quer do Fisco, quer do contribuinte.
Um exame da legislação do Imposto de Renda, já desde o Decreto-Lei n°
5.844, de 1943, demonstra, com clareza, que esta tem, sistemática e
coerentemente, feito distinção entre as situações em que o contribuinte do
imposto será uma pessoa física e aquelas em que será uma pessoa jurídica,
levando em conta, precisamente, a natureza da renda auferida, bem como a
posse dos bens produtores da renda.
O Decreto-Lei n° 5.844, de 1943 fazia claramente essa distinção, ao definir
os rendimentos tributáveis pelas pessoas físicas, classificadas por cédulas, dentre
as quais merece destaque, pela sua pertinência com a matéria ora tratada, a
cédula “d” referida no artigo 6o. Confira­se:
Art. 6° Na cédula "D" serão classificados os rendimentos não compreendidos
nas outras cédulas, tais como:
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a) honorários do livre exercício da profissão de médico, engenheiro,
advogado, dentista, veterinário, contador e de outras que se lhes possam
assemelhar. (Redação dada pela Lei n° 154, de 1947).
b) proventos de profissões, ocupações e prestação de serviços não
comerciais;
c) remunerações dos agentes, representantes e outras pessoas que,
tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta
própria;
d) emolumentos e custas dos serventuários de justiça, como tabeliães,
notários, oficiais públicos e Outros, quando não forem remunerados
exclusivamente pelos cofres públicos;
e) corretagens e comissões dos corretores, leiloeiros e despachantes, seus
prepostos e adjuntos;
f) O lucros da exploração individual de contratos de empreitada unicamente
de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos
arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e
outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos
como de construções;
g) ganhos da exploração de patentes e invenção, processos ou fórmulas de
fabricação, quando o possuído auferir lucros sem as explorar diretamente
(redação dada pela Lei n° 154, de 1947);
h) (Suprimido pela Lei n° 154, de 1947).
Já a tributação da pessoa jurídica ficou assim definida no artigo 27:
Art. 27 As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, que
tiverem lucros apurados de acordo com este decreto lei, são contribuintes
do imposto de renda, sejam quais forem os seus fins e nacionalidade.
§ 1° Ficam equiparadas às pessoas jurídicas, para efeito deste decreto-lei, as
firmas individuais e os que praticarem, habitual e profissionalmente, em seu
próprio nome, operações de natureza civil ou comercial com o fim
especulativo de lucro.
§ 2° As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades,
registradas ou não".
Assim, as atividades de natureza civil ou comercial praticadas com o fim
especulativo de lucro, por firmas ou sociedades, "registradas ou não", ou mesmo
por pessoas físicas ou por firmas individuais, devem ser tributadas como pessoa
jurídica; já os salários, honorários do livre exercício de profissões, proventos de
ocupações ou prestação de serviços não comerciais devem ser tributados como
rendimentos de pessoas físicas.
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Com isso, a legislação claramente adota, como critério de identificação do
contribuinte, no que se refere a ser este uma pessoa física ou uma pessoa jurídica,
a natureza da renda. Isto é, os lucros, entendidos estes como produto da
atividade comercial e/ou especulativa, são tributados como imposto de renda de
pessoas jurídicas; os rendimentos decorrentes do trabalho pessoal são tributados
como rendimentos de pessoas físicas.
De tudo o que foi acima exposto, podemos concluir que são contribuintes
do imposto de renda como pessoas jurídicas as firmas individuais e as sociedades,
inclusive as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas, registradas
ou não, que obtiverem renda produzida pelo exercício de atividade civil ou
comercial com o objetivo especulativo de lucro ou, no caso das sociedades civis,
em decorrência do exercício regular da profissão regulamentada, sendo este, o
lucro (real, presumido ou arbitrado) e não outro tipo de renda qualquer, a base de
cálculo do imposto; são contribuintes pessoas físicas, tributadas como tal, as
pessoas naturais que aufiram rendimentos e proventos diversos, que não sejam
produto do exercício regular de atividade comercial ou especulativa de lucro,
como rendimentos do trabalho assalariado, exercício individual de profissão ou
aqueles produzidos pela prestação de serviços não comerciais.
Essa concepção, essencialmente, não mudou até os dias de hoje, até
porque os dispositivos do Decreto no 5.844, de 1.943 não foram revogados.
Sobrevieram, todavia, em relação à prestação de serviços de natureza pessoal,
alterações na legislação.
O art. 129 da Lei no 11.196, de 2005 criou uma exceção à regra geral,
espécie de ficção jurídica, ao definir que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo o não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002-Código Civil.
Tal dispositivo, todavia, refere-se especificamente aos serviços intelectuais,
o que, por certo, não compreende a remuneração pela cessão do uso do direito
de imagem.
Cessão de uso de imagem não se confunde com prestação de serviço, mas
de exploração por terceiro de um patrimônio pessoal.
Também não se pode afirmar que a cessão do direito de imagem pelo seu
titular configure atividade de natureza mercantil, com fim especulativo de lucro. A
imagem é atributo pessoal o qual dela não pode ser separado. Assim como os
serviços personalíssimos não pode ser objeto de exploração comercial com o fim
especulativo de lucro. É o caso, a propósito, da atividade de jogador de futebol,
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que só pode ser exercida pela pessoa física do atleta, jamais por uma pessoa
jurídica. Em regra, portanto, a remuneração pelo uso do direito de imagem é
rendimento da pessoa física do seu titular.
Tratando-se especificamente de atletas profissionais, o art. 87-A, da Lei no
9.615, de 1998 (Lei Pelé), introduzido pela Lei no 12.395, de 2011 e,
posteriormente, o parágrafo único do mesmo artigo, introduzido pela Lei no
13.155, de 2015, disciplinaram a cessão do direito de uso da imagem, nos
seguintes termos:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos
ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do
contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da
imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração
total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos
pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
Aqui vale a ressalva, feita no início deste voto. O dispositivo trata da cessão
do direito de uso da imagem pelo atleta mediante remuneração a este, e não de
cessão de direito de exploração comercial da imagem.
Sobreveio, então, a Lei no 12.441, de 2011, que acrescentou o art. 980-A à
Lei no 10.406, de 2002 (Código Civil) que no seu parágrafo quinto contempla a
possibilidade de cessão do direito de imagem, aí sim, para fins de exploração
comercial desta, a empresa individual de responsabilidade limitada – EIRELI.
Confira-se:
Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será
constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social,
devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior
salário-mínimo vigente no País. (Incluído pela Lei no 12.441, de 2011)
[...] § 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade
limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a
remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de
imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa
jurídica, vinculados à atividade profissional. (Incluído pela Lei no 12.441, de
2011)
Parece, portanto, que, a partir da vigência do § 5o, do art. 980-A do novo
Código Civil, há fundamento legal para a cessão do direito de exploração
econômica do direito de imagem por pessoa jurídica, com a condição de que esta
seja uma EIRELI.
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Ocorre que tal dispositivo não se aplica ao caso sob análise, a um, porque a
empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. não é uma EIRELI, a
dois, porque os fatos geradores objeto do lançamento ocorreram nos anos de
2010 e 2011 (até julho) e a Lei no 12.441, é de 11 de julho de 2011, portanto,
inaplicável ao caso.
Assim, salvo no caso de cessão de direito de imagem a uma EIRELI, a
remuneração pelo uso do direito de imagem do atleta profissional é rendimento
da pessoa física, independentemente de, formalmente, os valores terem sido
pagos a uma pessoa jurídica, como neste caso. Isto é, a eventual cessão do direito
de exploração da imagem por pessoa jurídica não mudaria a natureza dos
rendimentos decorrentes da remuneração.
Ainda que não fosse este o caso, isto é, ainda que se admitisse que, no caso
de cessão de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, a forma como
a operação foi realizada neste caso revela que foi criada uma situação
absolutamente artificial, com o único propósito de desfrutar dos benefícios de
uma tributação mais favorecida.
Com efeito, conforme descrito linhas acima, o contrato de cessão de direito
de imagem está estreitamente relacionado com o contrato do atleta com o Clube
Fluminense do qual é parte integrante. Não se trata em absoluto de negócios
autônomos.
O contrato de cessão de direito firmado entre a Unimed e a empresa está
indissociavelmente relacionado ao contrato da pessoa física do Contribuinte com
o clube, figurando a empresa Unimed, patrocinadora do clube, como mera
intermediária. As cláusulas do contrato de cessão do direito de imagem a seguir
não deixam margem a dúvida sobre este ponto:
Cláusula Décima Quarta
Na hipótese de o ANUENTE/ACEITANTE voluntariamente romper o vínculo
de emprego que mantém com o Fluminense Football Club, durante o
período de vigência do presente contrato, ou naquela da CONTRATADA
rescindir essa vença, estando ela em vigor, em quaisquer desses casos, esta
última fica sujeita ao imediato pagamento de multa correspondente ao
somatório das importâncias já pagas pela CONTRATANTE, a título de
remuneração do objeto deste instrumento e as demais despesas realizadas
por esta com o licenciamento relativo ao ANUENTE/ACEITANTE, inclusive
com a assessoria negocial eventualmente contratada para celebração da
licença objeto deste instrumento.
Cláusula Décima Quinta
A
CONTRATANTE
poderá
rescindir
a
presente
contratação
independentemente de qualquer aviso ou notificação, judicial ou não, na
hipótese do vínculo de emprego do ANUENTE/ ACEITANTE, como atleta
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profissional de futebol ser suspenso ou vir a ser rescindido pelo Fluminense
Football Club.
Ou seja, embora o contrato de cessão de uso do direito de imagem seja
entre a UNIMED e a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda.
a vigência do contrato depende da relação de emprego entre o Clube e a pessoa
física do atleta. Isto é, embora alegadamente cedido o direito de imagem à
empresa para sua exploração econômica, esta exploração econômica não pode
ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física.
É sabido, até porque que a Lei no 9.611, de 1998 disciplina a matéria, que os
contratos entre clubes e jogadores de futebol envolve a cessão a este do uso do
direito de imagem, em razão, dentre outras coisas, do fato de o atleta envergar
uniforme com a veiculação de marcas comerciais, pelas quais o clube é
remunerado. No presente caso, o contrato do atleta não envolveu o pagamento
de qualquer valor a esse título, que foi substituído pelo contrato do clube com a
empresa.
Nessas condições, seja pela impossibilidade jurídica da cessão do direito de
imagem para exploração comercial por terceiros, seja porque a cessão do direito
de imagem está diretamente associada à relação de emprego do atleta com o
clube Fluminense, concluo que os valores pagos pela UNIMED à empresa Dario L.
Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. constituem rendimentos da pessoa
física do contribuinte.
Por fim, não procedem as alegações do Contribuinte quanto à suposta
desconsideração da personalidade jurídica. Por tudo o que foi dito acima, resta
claro que o que fez foi a devida identificação do sujeito passivo da obrigação,
atribuindo à pessoa física rendimentos indevidamente tidos como receitas da
pessoa jurídica, o que em nada desnatura a personalidade jurídica da empresa
Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda.
No contrato da Nike também estão presentes obrigações personalíssimas que
determinam como o jogador deve se vestir, que produtos deve usar, que eventos deve
comparecer, dentre outras obrigações não atribuíveis a pessoas jurídicas. Conforme já destacado
neste voto, entre as e-fls. 1723 e 1727 o acórdão a quo identifica com a letra “v” as constatações
referentes às verbas pagas pela Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e pela Buser Brasil
Tecnologia Ltda.
Todas as verbas elencadas na autuação decorrem de serviços de natureza
eminentemente pessoal, inclusive os relativos à cessão de direitos de imagem, devendo ser
tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que
lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito
passivo.
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Em mesmo sentido também entendeu o Acórdão CSRF no 9202-004.548, citado pela
relatora em seu voto mas para analisar questão distinta, e que também atribuiu os rendimentos à
pessoa física do atleta, fazendo constar de sua ementa a seguinte disposição:
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA.TRIBUTAÇÃO NA
PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal,
inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na
pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação
que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição
legal do sujeito passivo.
No presente processo, não havia à época dos fatos permissão legal para que fosse
firmado o contrato de cessão de uso e exploração de direito de imagem realizado entre Rafael
Augusto Sobis e Rafael Sobis Promoção e Comércio De Artigos Esportivos Ltda, agindo o
recorrente de forma contrária à lei, em clara ilicitude.
Ainda que houvesse permissão legal, os rendimentos auferidos aqui em análise se
sujeitam à tributação na pessoa física, dada as suas naturezas, conforme exposto no presente
voto.
Adicione-se ainda que a estrutura arquitetada envolve simulação, na qual foi
interposta uma pessoa jurídica sem qualquer função, senão a de economizar tributos. Não houve
o efetivo uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, conforme mandamento
superveniente estabelecido pela Lei Geral do Esporte em seu art. 164, §4o. Novamente
reproduzimos o seguinte trecho do TVF à e-fl. 42:
Por outro lado, a proibição de ficções para deslocar a tributação para pessoas
jurídicas não significa que a exploração não possa ocorrer, desde que
efetivamente, por meio de pessoa jurídica. Em outras palavras, contanto que a
exploração da imagem ocorra de fato pelas mãos da pessoa jurídica, por exemplo,
quando essas recebam dos atletas o licenciamento e passem, com uso de
empregados, estrutura e equipamentos, a captar, registrar, armazenar, editar,
anunciar, negociar, distribuir as imagens coletadas, ou seja, prestando efetivo
serviço de exploração, a atividade estará sendo desenvolvida dentro da
legalidade, e nessa situação a intenção do legislador restaria atendida, pois a
engrenagem da economia estaria sendo movimentada corretamente, em
benefício de todos.
Reitere-se que, conforme já ressaltado pelo acórdão recorrido, a fiscalização não
desconsiderou a personalidade jurídica legalmente constituída. A fiscalização apenas demonstrou
que a situação de fato difere da de direito. Sobre a invalidade do negócio jurídico dispõe o código
civil que:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
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§ 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2 o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Também o Código Civil assim discorre sobre a ilicitude dos atos jurídicos:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Nesse sentido, inclusive, é a previsão do Enunciado n ̊139 do JF/STJ, aprovados nas
Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda
que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso
de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
As estruturas empresariais não têm por finalidade trazer economia tributária sobre
os rendimentos auferidos pela pessoa física de seus sócios no exercício de atividades
personalíssimas. Em mesmo sentido, também não se resumem a um mero registro no CNPJ, o qual
tem apenas natureza declaratória.
Para além do CNPJ há de haver real atividade empresarial, sem simulações,
contribuindo para o desenvolvimento da coletividade de modo a justificar um tratamento
tributário diferenciado, e não uma existência apenas formal que se justifica somente pela
economia tributária de seus sócios.
Pela simulação realizada, acertada também a qualificação da multa de ofício
realizada pela Auditora-Fiscal e mantida pelo acórdão da DRJ. Reproduzo trecho do acórdão
recorrido, cujos argumentos acolho como razão de decidir.
No presente caso, verifica-se, compulsando os autos, que a autoridade
tributária, ao contrário do que é alegado por Impugnantes (Autuado, Rafael Sóbis
Promoção Ltda, Cruzeiro Esporte Clube, Sport Club Internacional, Ceará Sporting
Club, Robinson Passos de Castro e Silva e Marcelo Feijó de Medeiros), agiu com
acerto ao efetuar a qualificação da multa de ofício, visto que restou caracterizada
a interposição simulada de pessoa jurídica no recebimento de rendimentos de
titularidade do Autuado (pessoa física).
Sendo assim, observa-se que restaram caracterizadas as hipóteses previstas
nos aritigos 71, 72 e 73 da Lei n* 4.502 1964, conforme registrado no seguinte
trecho do relatório fiscal:
Fl. 2153
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VII - DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
(...)
Depreende-se dos artigos anteriores e ensinamento do renomado
autor que a presença de dolo, vale dizer, a vontade livre e consciente
dirigida a realizar a conduta (ação ou omissão), é requisito essencial
para configuração da fraude ou sonegação tipificada.
Noutras palavras, necessário haver o conhecimento, pelo agente, dos
atos que realiza e a sua significação, além de sua disposição em
produzir os resultados deles decorrentes.
Ora, para essa autoridade fiscal e para os fins tributários pretendidos,
não restam dúvidas de que foi plenamente consciente a conduta do
contribuinte principal e responsáveis solidários em procurar se
eximirem
da
regular tributação
ou
com
ela
contribuírem
conscientemente pelo uso de interposta pessoa jurídica, camuflando
rendimentos que foram recebidos como pessoa física.
De fato Rafael Sobis, ao participar intencionalmente dos atos que
direcionaram sua renda tributável de natureza salarial para
sociedade empresária, aproveitando-se irregularmente de tributação
menos gravosa nas pessoas jurídicas, permitiu que os cofres públicos
fossem lesados pela ausência de recolhimento do IRPF devido.
Márcio, irmão de Rafael, jamais administrou a empresa de fato, e
sabia que não havia prestação de serviços ou cessão alguma de
direitos, mesmo assim permaneceu no conluio em todo o período,
permitindo a existência da sociedade que era utilizada na fraude. A
procuração de amplos poderes de administração por ele outorgada
(doc. 62) solidifica e confirma que esse enredo.
As condutas dos clubes, agindo como como pessoas jurídicas, e dos
seus dirigentes GILVAN DE PINHO TAVARES, WAGNER ANTONIO
PIRES DE SÁ, MARCELO FEIJÓ DE MEDEIROS, e ROBINSON PASSOS DE
CASTRO E SILVA dispensam maiores divagações, pois sua participação
consciente foi requisito fundamental à configuração dos atos, e os
motivos que os arrastaram para o bojo da responsabilidade solidária
sãos os mesmos que formam convicção da presença do dolo, que
determina a qualificação da multa.
Observamos que alguns dos contratos de imagem fraudulentos
contém carimbos de departamentos jurídicos dos clubes, mas o fato
não os tornam instrumentos ilibados no terreno tributário. Ademais,
nenhum parecer jurídico que pudessem respaldá-los foi apresentado
à fiscalização, mas certamente não admitiria a prevalência de
contratos que tentassem contornar, como ocorreu, a situação fática
desnudada nos autos. Aliás, a doutrina administrativa é uníssona em
Fl. 2154
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admitir a responsabilidade do parecerista jurídico ou profissional de
direito que venha a cometer erros graves ou dolo em suas opiniões
técnicas, principalmente aqueles que derem causa a danos ao erário.
Importante registrar que não só Rafael Sobis, mas também o clube
Internacional que o contratou já foram fiscalizados anteriormente
pelos mesmos motivos, ocasião em que também foram penalizados
com autos de infração, controlados atualmente pelos processos
15540.720211/2014-36 e 11080.723862/2010-68, respectivamente.
Percebe-se que a atuação da RFB à época não foi suficiente para que
os contribuintes alterassem sua conduta.
As evidências comentadas no presente Termo, cujo lastro probatório
foi satisfatoriamente colacionado aos autos, não deixam qualquer
espaço a nenhum dos solidários para alegações de mero descuido,
desatenção ou falta de organização.
Outrossim, o longo período da rotineira prática, verificada em
dezenas de meses entre 2016 e 2020 é lapso temporal suficiente para
caracterizar a reiteração de conduta. Na ação fiscal reputamos ter
sido exaustivamente demonstrado que as condutas não se limitaram
à simples omissão de rendimentos, mas sim da utilização de
sociedade comercial cuja existência foi meramente jurídica, e que,
sem envolver prestação de serviço ou cessão de direito algum, teve
como objetivo apenas travestir de faturamento aquilo que deveria ser
tributado na pessoa física.
Por todo o exposto, e na medida em que os fatos e documentos
apontam não ter havido qualquer óbice a condutas diversas dos
sujeitos passivos, é inarredável a conclusão, para os fins tributários
pretendidos, de que a omissão de rendimentos aqui verificada foi
eivada de dolo, dando azo à qualificação da multa de ofício.
Os tributos são encargos suportados por toda a população,
invariavelmente embutidos nos produtos e serviços por ela
demandados ou incidentes sobre a renda auferida. Quando as
organizações empresariais e demais contribuintes, sobretudo os de
elevada capacidade contributiva, deixam de recolhê-los aos cofres
públicos, lesam gravemente o Estado e o colocam sob risco de
colapso.
Diante do exposto, portanto, deve ser declarada procedente a qualificação
da multa de ofício aplicada no auto de infração em questão (duplicação do
percentual previsto no inciso I do artigo 44 da Lei n° 9.430/1996).
Entretanto, deve a multa qualificada ficar submetida ao novo teto legal de 100%.
Fl. 2155
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RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA E DESCONSIDERAÇÃO
DOS RECOLHIMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA
Em relação à responsabilidade solidária de Rafael Sobis Promoção Ltda já houve
decisão administrativa definitiva. Ao expor os limites do litígio o acórdão de DRJ assim observou:
1. Limites do litígio
Da análise dos autos, verifica-se que Gilvan de Pinho Tavares e Wagner
Antônio Pires de Sá não apresentaram impugnação contra a imputação de
responsabilidade solidária a eles.
Já a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, embora tenha apresentado
impugnação,
não
contestou
de
forma
específica
a
imputação
de
responsabilidade solidária a ela.
Tais imputações, portanto, devem ser consideradas definitivas na esfera
administrativa. (grifos do redator)

Tal situação de solidariedade não se confunde com a possibilidade de
compensação, ou mesmo de aproveitamento, dos tributos recolhidos. Assim tem sido o
entendimento nos julgados mais recentes do CARF, por exemplo no acórdão no2101-003.147, em
sessão de 6 de junho de 2025. O citado acórdão acompanhou mudança de entendimento da 2a
turma da CSRF, conforme se identifica no Acórdão na9202-011.353, em sessão de 20 de junho de
2024, e que analisou situação similar à presente.
Reproduzo abaixo trecho do acórdão CSRF na9202-011.353, cujos argumentos
acolho como razão de decidir.
Quanto ao mérito, busca o recorrente o aproveitamento, neste
lançamento, dos créditos tributários recolhidos pela pessoa jurídica.
Pois bem. Trata-se de matéria bem discutida neste colegiado, quem vem
entendendo, por ampla maioria, em sentido contrário às pretensões do
recorrente.
Observo, de plano, que não se cogita de compensação estabelecida com
esteio no artigo 170 do CTN, no artigo 74 da Lei 9.430/96 ou na Lei 8.383/91, mas
sim do aproveitamento do tributo pago no período e em relação (proporcional) às
correspondentes receitas deslocadas para a esfera patrimonial do autuado.
Por ocasião da Reunião de dezembro de 2023, especificamente por conta
do julgamento do processo 16004.720356/2016-39, este Conselheiro externou
posicionamento contrário ao aproveitamento, nesses casos, de tributo recolhido
pela pessoa jurídica cuja receita fora deslocada para a pessoa física a ela então
relacionada.
Fl. 2156
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
61
Confira-se a íntegra do voto proferido por este Conselheiro, ora aqui
adotado como razões de decidir.
“Trata o caso de matéria há muito enfrentada por esta Turma,
notadamente o aproveitamento de valores de tributos recolhidos pela
pessoa jurídica no lançamento efetuado contra a pessoa física, incidentes
sobre a receita reclassificada como auferida por esta última, e não por
aquela, como, de regra, querem fazer crer os fiscalizados.
A rigor, não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de
mera recomposição da efetiva relação obrigacional tributária, trazendo à
luz o ato até então dissimulado.
É dizer, a conclusão a que normalmente se chega nesses casos é que a
prestação de serviços foi, em verdade, praticada pela pessoa física e não
pela jurídica, que teria funcionado apenas como uma interposta pessoa com
os mais variados objetivos, dentre eles e como exemplos, a “simples”
redução da carga tributárias e a lavagem de dinheiro.
Cumpre destacar que este conselheiro, à época que integrava colegiado
ordinário deste Conselho, chegou a externar posicionamento no sentido da
impossibilidade desse aproveitamento, a exemplo do julgamento do
acórdão de no 2402-007.178, ocasião em que acompanhei o Relator.
Todavia, ao passar a integrar esta 2a Turma, que tinha, por outro lado,
posicionamento praticamente unânime e diametralmente oposto ao que
cheguei a adotar, passei a acompanhar a corrente então prevalente em
prestígio à colegialidade e por me sentir sensível à tese de que o não
aproveitamento dos valores implicaria uma espécie de incoerência interna
no lançamento, que teria reposicionado as receitas/rendimentos, mas não
os recolhimentos sobre elas incidentes. Confira-se a ementa do acórdão
9202-004.548, de 23.11.2016.
COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM
AQUELE LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS
RENDIMENTOS/RECEITAS RECLASSIFICADOS. Em respeito ao princípio
da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os
rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se
adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos na
pessoa jurídica vinculados aos rendimentos/receitas reclassificados,
ou seja, apurado o imposto na pessoa física, deste devem-se abater
os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de
oficio.
E ainda, o acórdão 9202-009.957, de 24/9/21, com a seguinte ementa:
RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO.
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO.
Fl. 2157
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
62
Na apuração do crédito tributário, devem ser compensados os valores
eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita
reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base
de cálculo do lançamento de ofício.
Pois bem.
Venho entendendo, que no contencioso administrativo, e aqui é de se
ressaltar o vocábulo “administrativo”, nós, julgadores, realizamos uma
espécie de controle de legalidade do lançamento, atento, todavia, aos
limites postos na lide.
Pondero, de plano, que esse aproveitamento em nada se assemelha ao
instituto da compensação regulado no artigo 74 da Lei 9.430/96 ou no
artigo 66 da Lei 8.383/91, conforme o caso. Lá, por ocasião do lançamento,
o que se discute é a possibilidade de o autuante, dada a fundamentação do
Auto de Infração, aproveitar os recolhimentos dos tributos da PJ sobre a
receita/rendimento agora transportado para a pessoa física; enquanto a
compensação nada mais é do que o encontro de contas entre devedores e
credores recíprocos, o que, definitivamente, não é o caso dos autos pelo
singelo fato de a personalidade jurídica do então credor permanecer hígida,
não se confundindo com a do ora devedor PF.
Veja-se que, com isso, uma vez assentado pelo Fisco que referidas receitas
ou rendimentos deveriam ser tributados na PF; despertaria para PJ, em tese
e já por ocasião do lançamento, o direito à repetição dos valores
eventualmente sobre eles recolhidos, o que, desta feita, acabaria
rechaçando o argumento de que haveria prejuízo ao contribuinte pelo
decurso do lustro legal para repetir. Expressando-se de outra forma, quando
da ciência do lançamento, a PJ, que detém relação com o autuado, já se
veria oportuna e tempestivamente interessada no pleito de repetição dos
valores. Se não o fez foi por sua conta e risco.
Hoje, com a nova composição deste Colegiado e tendo em vistas as
colocações postas pelos nobres pares quando da reunião de setembro
último (09/2023), fui levado a melhor refletir sobre o tema.
Como dito acima, o artifício descortinado pelo Fisco tem como propósito
furta-se à tributação segundo às regras próprias que se aplicariam ao caso,
conduta essa reprovável e sancionada com multa de ofício não raras as
vezes qualificada, inclusive.
Nesse rumo, há de se convir que o aproveitamento daqueles recolhimentos
por ocasião do lançamento relativizaria, em certa medida, a sanção voltada
a inibir tal conduta, eis que a multa de ofício passaria a incidir sobre uma
base menor, fazendo com que, penso eu, os contribuintes não se sintam
dissuadidos em relação ao artifício engendrado.
Fl. 2158
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
63
Mais a mais, não se pode dizer que o lançamento que não aproveitou os
recolhimentos efetuados pela PJ estaria eivado de vício de legalidade, na
medida em que não há norma legal que assim o estabeleça ou mesmo que
assim o autorize, a exemplo do que se tem, mutatis mutandi, é bem
verdade, no § 10 do artigo 21 da Lei Complementar no 123/2005.
Art. 21. Os tributos devidos, apurados na forma dos arts. 18 a 20
desta Lei Complementar, deverão ser pagos:
[...]
§ 10. Os créditos apurados no Simples Nacional não poderão ser
utilizados para extinção de outros débitos para com as Fazendas
Públicas, salvo por ocasião da compensação de ofício oriunda de
deferimento em processo de restituição ou após a exclusão da
empresa do Simples Nacional.
Tenho que, com isso, por mais que há, e efetivamente há, tese sedutora no
sentido do aproveitamento dos valores - notadamente a temática da
coerência interna do lançamento - o ponto fulcral, admito eu, é que não se
pode concluir pela ilegalidade do lançamento que assim não o fez e, assim
sendo, qualquer provimento a recurso que contenha tal pedido estaria,
s.m.j., extrapolando a finalidade do contencioso administrativo, que, como
já dito, é a de controle de legalidade do ato administrativo do lançamento
nos estritos limites da lide posta por ocasião da impugnação.
Por fim, o encaminhamento que passo a doravante adotar para esses casos,
é dizer, pela manutenção do lançamento que não aproveitara desses
recolhimentos, vai ao encontro do entendimento deste colegiado, e mesmo
na composição anterior, diga-se de passagem, no sentido de não admitir
que os recolhimentos das contribuições previdenciárias – cota patronal –
efetuados por interpostas pessoas possam ser utilizados no lançamento
sobre a PJ cuja massa salarial estaria efetivamente a seu serviço, por
absoluta falta de previsão legal. Vejam-se os seguintes acórdãos:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS
INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA
CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS
INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE.
Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES,
interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o
vínculo empregatício sido caracterizado na contratante, não é cabível
abater do lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas
Fl. 2159
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
64
contratadas ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da
Súmula CARF no 76. Acórdão 9202-009.766
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/12/2009
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS
INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA
CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS
INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE.
Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES,
interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o
vínculo sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do
lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas contratadas
ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF
no 76. 9202-008.255
Note-se, com isso, estar havendo uma salutar uniformização no colegiado
em relação a casos que guardam entre si certa similaridade, que passará a,
tanto em um caso, como noutro, não admitir o aproveitamento dos valores
recolhidos por interpostas pessoas por ocasião do lançamento.”
Destarte, encaminho por negar provimento ao recurso no que tange a essa
matéria.
4
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE MÁRCIO ANDRÉ SÓBIS (ARTIGOS 124, INCISO I, E 135,
INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL)
Sendo Márcio André Sóbis sócio administrador da Rafael Sóbis Promoção Ltda,
pessoa jurídica interposta que viabilizou a simulação perpetrada, a fiscalização atribuiu-lhe
responsabilidade solidária com fundamento no art. 124, inciso I do CTN, in verbis:
Seção II
Solidariedade
Art. 124. São solidàriamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.

Fl. 2160
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
65
Destaca o TVF (e-fl. 93) que Márcio teve estreita e importante participação nos
ilícitos ligados aos fatos jurídico tributários ocorridos. A participação de Márcio que permitiu a
continuidade da sociedade empresarial utilizada pelos sócios na fraude tributária.
As irregularidades praticadas por meio da empresa, sob a administração de Márcio,
demonstram uma gestão com infração de lei ou excesso de poderes, atraindo também a
solidariedade disposta no art. 135, inciso III do CTN.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Ressalta o TVF que, na qualidade de sócio administrador, Márcio:
“(...) deveria ter atuado com zelo e cuidado para que a pessoa jurídica caminhasse
no compasso da lei, nos termos do art. 1.011 da lei 10.406/2002 - Código Civil.
Mas ao contrário, sua atuação foi na direção de possibilitar e permitir que a
sociedade funcionasse como interposta pessoa de seu irmão, (...)”
O recurso voluntário de Márcio André Sóbis busca afastar a solidariedade alegando,
principalmente, a ausência de simulação e a impossibilidade de a fiscalização desconsiderar a
personalidade jurídica de Rafael Sóbis Promoção Ltda. Este voto acolheu a tese da fiscalização,
confirmada pelo acórdão de DRJ, da ocorrência de simulação e da inexistência de desconsideração
da personalidade jurídica de Rafael Sóbis Promoção Ltda.
Portanto, não assiste razão ao recorrente.

5
RESPONSABILIDADES SOLIDÁRIAS DOS CLUBES CEARÁ SPORTING CLUB, SPORT CLUB
INTERNACIONAL E CRUZEIRO ESPORTE CLUBE, E DE SEUS RESPECTIVOS DIRIGENTES
(ARTIGOS 124, INCISO I, E 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL)
Assim como Rafael Sóbis Promoção Ltda, os clubes Ceará, Internacional e Cruzeiro
possuem responsabilidade pela participação nos negócios jurídicos que deram causa a ocorrência
dos fatos geradores. Os clubes figuraram como contratantes nos contratos simulados que
direcionaram os pagamentos de Rafael Sóbis a Rafael Sóbis Promoção Ltda. Houve interesse
comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal aqui exigida. Os ajustes
realizados entre as pessoas jurídicas permitiram não apenas a redução do IRPF devido pelo atleta,
Fl. 2161
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
66
mas também das contribuições previdenciárias e FGTS a serem recolhidos pelos clubes. Tal agir foi
endossado pelos dirigentes aqui arrolados, no exercício de seus mandatos.
Os recursos voluntários de Ceará Sporting Club e de seu dirigente Robinson Passos
de Castro e Silva trazem como alegação preliminar a nulidade do acórdão de DRJ por ausência da
fundamentação do voto vencido. Entendem os recorrentes que teria havido preterição do direito
de defesa.
Não assiste razão aos recorrentes. O comando do §3o, art. 941 do Código Processo
Civil de 2015, é destinado especificamente aos tribunais judiciais. O Decreto no 70.235/1972 (PAF)
não traz semelhante dispositivo.
Cabe recurso voluntário, com efeito suspensivo, de decisão de primeira instância,
dentro de trinta dias contados da ciência.
O acórdão a quo expõe claramente sua decisão e os fundamentos que a sustentam,
de modo a permitir sua contestação e o pleno exercício do direito de defesa, conforme pode fazer,
e fez, o recorrente.
O voto divergente, quando vencedor, necessariamente é explicitado no acórdão,
visto que seus argumentos sustentam a decisão proferida. Diferentemente ocorre quando o voto
divergente é vencido.
Quando o voto divergente é vencido, seus argumentos não constituem a razão de
decidir. Logo, não há que se falar em defesa contra os argumentos vencidos no acórdão. A defesa
se dá contra a decisão proferida e os argumentos vencedores que a sustentam. Esse direito foi
resguardado, não havendo cerceamento de direito de defesa.
No processo administrativo fiscal federal, é facultado ao julgador vencido declarar
ou não as razões de seu voto. Tal faculdade, decorre do entendimento de que a exposição dos
argumentos, que sustentam a decisão proferida, é bastante a assegurar o direito ao contraditório
e à ampla defesa.
Sobre as questões de mérito, os recursos voluntários se pautam, primordialmente,
na alegação da regularidade dos negócios jurídicos realizados e na ausência de simulação,
hipóteses já afastadas neste voto. A defesa, pelos recorrentes, da aplicação do art. 87-A da Lei no
9.615/1998 (Lei Pelé) ao presente caso não pode prosperar. O mesmo ocorre em relação à
aplicação do Tema no 725 do STF, o qual, por certo, não se presta a acobertar situações de
simulação como a do presente caso.
Assim, acertadas as responsabilizações dos clubes pelo artigo 124, inciso I do CTN, e
de seus dirigentes pelo artigo 124, inciso I e artigo 135, inciso III, ambos do CTN. Cabe frisar que o
acórdão recorrido manteve a imputação de responsabilidade solidária ao Ceará Sporting Club e à
Robinson Passos de Castro Silva, somente em relação a parcela do crédito tributário mantido
relativa ao período de 02/2020 a 10/2020.
Fl. 2162
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
67
Sport Club Internacional e seu dirigente Marcelo Feijó de Medeiros apresentaram
Recurso Voluntário único. Trazem alegações similares às colocadas por Ceará Sporting Club e
Robinson Passos de Castro. Asseveram a regularidade dos negócios jurídicos, aplicação do artigo
87-A da Lei Pelé, ausência de simulação e ocorrência de desconsideração da personalidade jurídica
pela fiscalização. Todas essas questões já foram afastadas no presente voto. Em relação à
desconsideração da personalidade jurídica, reproduzimos abaixo trecho do acórdão de DRJ cujos
argumentos acolhemos como razão de decidir.
Dessa forma, dado todo o exposto, não procede a argumentação de que, no
presente lançamento, ocorreu a desconstituição da pessoa jurídica Rafael Sóbis
Promoção Ltda, pois o que ocorreu foi o afastamento desta como titular dos
rendimentos para atribuição destes ao seu efetivo titular, o que está dentro da
prerrogativa da autoridade tributária e da própria essência da atividade de
fiscalização, que não pode ficar adstrita aos aspectos formais dos atos e fatos e
tem o poder-dever de efetuar o lançamento, conforme disposto no artigo 142 do
Código Tributário Nacional.
Enganam-se os recorrentes ao afirmar, à e-fl. 1847, que fiscalização e a autoridade
julgadora desconsideraram a existência do negócio jurídico. O que foi desconsiderado não foi a
existência, mas sim sua eficácia perante o fisco.
Não prosperam as alegações dos recorrentes.
O Recurso Voluntário de Cruzeiro Esporte Clube insiste nas alegações de
regularidade dos negócios jurídicos, aplicação do artigo 87-A da Lei Pelé, ausência de simulação.
Não alega desconsideração da personalidade jurídica e acrescenta defesa em favor da aplicação
do art. 129 da Lei no 11.196/2005. Todas essas matérias já foram tratadas ao longo do presente
voto, não merecendo acolhida as argumentações do recorrente.
Portanto, não merecem prosperar as alegações dos recursos voluntários dos
responsáveis solidários Márcio André Sóbis, Robinson Passos de Castro e Silva, Marcelo Feijó de
Medeiros, e dos clubes Ceará, Internacional e Cruzeiro. Ressalte-se novamente que, em relação às
responsabilidades solidárias atribuídas à Rafael Sóbis Promoção Ltda, à Gilvan de Pinho Tavares e
à Wagner Antônio Pires de Sá, estas não compõem mais o litígio, visto que foram decididas
administrativamente de forma definitiva na instância anterior, conforme texto do acórdão
recorrido.
Por fim, em relação às responsabilidades solidárias remanescentes no litígio e aqui
tratadas, cabe ratificar trecho do acórdão recorrido cujos argumentos acolho como razão de
decidir.
Como se vê, em casos como o presente, em que restou configurada as
situações previstas nos artigo 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, são passíveis de
responsabilização solidária pelos créditos tributários lançados, com fulcro no
artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, aquelas pessoas vinculadas ao
ilícito que teve como objetivo reduzir o valor dos tributos devidos.
Fl. 2163
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720949/2021-79
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6
CONCLUSÃO
Voto por conhecer dos recursos voluntários e, no mérito, dar-lhes provimento
parcial para reduzir a multa qualificada ao novo teto legal de 100%.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

Fl. 2164
DF CARF MF
Original