Tribunal: CARF
Processo: 10730.722656/2017-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-24
Data de publicação: 2025-12-05

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012, 2013
​​CIÊNCIAPESSOAL. APLICAÇAO SUBSIDIÁRIA DO CPC.
​Tendo aAutoridadeFiscaloptadopela ciência pessoalnodomicíliotributárioe sendo constatado que a contribuinte empreendeu ações paradificultaràciência,é cabível aaplicação de forma subsidiária doCódigo de Processo Civilparabuscadelocal onde a empresa exerce suas atividades econômicas de modo a proceder a ciência.
​A ciênciafeita em local de atividade efetiva da empresa, ainda que não corresponda ao domicílio tributário, atinge a finalidade legal do ato, sobretudo quando há recusasubtendidado sujeito passivo em receber a notificação no endereço principal.
​RECUSA.CIÊNCIAPESSOAL.INCISO I DOART.23. DECRETO N°70.235DE1972
​Atos unilateraisvisando o impedimento de ciênciapessoalde intimaçõescomo ofechamento das portasda empresa e recusa formalno recebimento ensejam a aplicação daparte final do inciso I do art. 23 do Decreto no 70.235, de 1972.
​NULIDADE DO LANÇAMENTO. ERRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO.INOCORRÊNCIA
​Perante o Fisco Federal, embora não sejam consideradas entidades jurídicas, para fins tributários, as SCPssão equiparadas às pessoas jurídicas,contudo não tem o reconhecimentode entidade jurídica isolada, sendo considerada, para todos os fins como sujeito passivo da obrigação tributária principal e acessória o sócio ostensivo desta.
​DECADÊNCIA. CONTAGEM DE PRAZO.REGRA APLICÁVEL.CTN, ART. 150, §4o OU ART. 173, INCISO I.
​O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado ou quandonãoháconstatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte.
​Dessa forma, quando demonstrada a prática dolosa da infração, a contagem do prazo decadencial segue a regra estabelecida no art. 173, I, do CTN.​​

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
​​RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. DIRETORES E ADMINISTRADORES. DOLO OU CULPA.
​Os atos praticados com infração de lei – atos ilícitos - pelos diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica importam em responsabilidade solidária destes, não havendo diferenciação ou condicionante da lei da existência de dolo ou culpa.
​QUALIFICAÇÃO DA MULTA. ART. 8 DA LEI 14.689/23. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO PARA 100%.
​Com base no artigo 106, II, “c” do CTN e no artigo 8o da Lei no 14.689, de 2023, o qual prevê nova redação para a qualificação da multa, menos gravosa para o contribuinte sancionado, deve haver a aplicação da retroatividade benigna​​​

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2012, 2013

LANÇAMENTO DECORRENTE. Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal, do IRPJ, em face da estreita relação da causa e efeito. CSLL. PIS. COFINS.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10730.722656/2017-42
ACÓRDÃO
1401-007.675 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOTER SOCIEDADE TÉCNICA DE ENGENHARIA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012, 2013
CIÊNCIA PESSOAL. APLICAÇAO SUBSIDIÁRIA DO CPC.
Tendo
a Autoridade Fiscal optado pela
ciência
pessoal no domicílio tributário e sendo constatado que a contribuinte
empreendeu ações para dificultar à ciência, é cabível a aplicação de forma
subsidiária do Código de Processo Civil para busca de local onde a empresa
exerce suas atividades econômicas de modo a proceder a ciência.
A ciência feita em local de atividade efetiva da empresa, ainda que não
corresponda ao domicílio tributário, atinge a finalidade legal do ato,
sobretudo quando há recusa subtendida do sujeito passivo em receber a
notificação no endereço principal.
RECUSA. CIÊNCIA PESSOAL. INCISO
I
DO ART. 23.
DECRETO
N° 70.235 DE 1972
Atos
unilaterais visando
o
impedimento
de
ciência pessoal de
intimações como o fechamento das portas da empresa e recusa formal no
recebimento ensejam a aplicação da parte final do inciso I do art. 23 do
Decreto no 70.235, de 1972.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. ERRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. SOCIEDADE EM
CONTA DE PARTICIPAÇÃO. INOCORRÊNCIA
Perante o Fisco Federal, embora não sejam consideradas entidades
jurídicas, para fins tributários, as SCPs são equiparadas às pessoas
jurídicas, contudo não tem o reconhecimento de entidade jurídica isolada,
sendo considerada, para todos os fins como sujeito passivo da obrigação
tributária principal e acessória o sócio ostensivo desta.
DECADÊNCIA. CONTAGEM DE PRAZO. REGRA APLICÁVEL. CTN, ART. 150,
§4o OU ART. 173, INCISO I.
Fl. 4305
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.675 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10730.722656/2017-42
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O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado ou quando não há constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte.
Dessa forma, quando demonstrada a prática dolosa da infração, a
contagem do prazo decadencial segue a regra estabelecida no art. 173, I,
do CTN.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. DIRETORES E
ADMINISTRADORES. DOLO OU CULPA.
Os atos praticados com infração de lei – atos ilícitos - pelos diretores,
gerentes
ou
representantes
da
pessoa
jurídica
importam
em
responsabilidade solidária destes, não havendo diferenciação ou
condicionante da lei da existência de dolo ou culpa.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. ART. 8 DA LEI 14.689/23. RETROATIVIDADE
BENIGNA. REDUÇÃO PARA 100%.
Com base no artigo 106, II, “c” do CTN e no artigo 8o da Lei no 14.689, de
2023, o qual prevê nova redação para a qualificação da multa, menos
gravosa para o contribuinte sancionado, deve haver a aplicação da
retroatividade benigna

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2012, 2013

LANÇAMENTO DECORRENTE. Aplica-se à tributação reflexa idêntica
solução dada ao lançamento principal, do IRPJ, em face da estreita relação
da causa e efeito. CSLL. PIS. COFINS.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 4306
DF CARF MF
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, afastar a arguição de
nulidade do auto de infração por vício na intimação do lançamento e negar provimento aos
recursos dos apontados como responsáveis solidários. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro
Silva, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. Por maioria de votos,
negar provimento à arguição de nulidade do auto de infração por erro na sujeição passiva. Vencida
a Conselheira Andressa que acatava a arguição de nulidade. Por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito da autuação e, de ofício, reduzir a multa
qualificada a 100% por força da retroatividade benigna da Lei no 14.689/2023. Por maioria de
votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação à qualificação da multa de ofício e à
arguição de decadência. Vencidas as Conselheiras Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara
Arcângelo Zanin que davam provimento ao afastamento da qualificação. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza – Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, Andressa Paula Senna Lísias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de autos de infração de IRPJ, e os reflexos de CSLL, PIS, COFINS
relativamente aos anos-calendários de 2012 e 2013, com imposição de multa de ofício de 150%,
lavrados contra o sujeito passivo ora Recorrente para a exigência dos tributos devidos, por
entender a D. Fiscalização que haveria omissão de receitas na apuração do lucro tributável.
Fl. 4307
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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As acusações possuem algumas situações diferentes:

- Omissão de receita relativa à taxa de interveniência (anuência construtora)
correspondente a 3% sobre o saldo devedor ou sobre o valor da operação em virtude de cessão
pelo cliente do direito sobre a unidade 304 do empreendimento Torino;
- Omissão da receita de alienação da unidade 402 do empreendimento Torino;
- Omissão de receitas relativas a taxas de decoração.

Os Srs. Fernando Policarpo de Oliveira e Nelson Policarpo de Oliveira foram
responsabilizados solidariamente pelo crédito tributário constituído em função do disposto no art.
135 do Código Tributário Nacional (CTN).

Pois bem, contra as autuações tanto o contribuinte como os responsáveis solidários
apresentaram Impugnações, em síntese, alegando:

1 – Impugnação da Soter (empresa autuada), alegando que:
- é nula a intimação que deu ciência à empresa autuada quanto aos lançamentos,
porque foi feita mediante entrega, pessoalmente, a pessoa natural sem poderes para representar
o contribuinte;
-os créditos relativos ao ano de 2012 foram atingidos pela decadência, estando
extintos;
- ilegitimidade passiva da SOTER;
- no mérito, inexistência de omissão de receita ref. a alienação da unidade 402, bem
como o não enquadramento da taxa de decoração como receita bruta;
- pede o afastamento da multa qualificada;
- ilegalidade da incidência de juros sobre a multa.

2 - Impugnação do Sr. Nelson Policarpo de Oliveira, alegando:
- reitera os argumentos do contribuinte quanto à nulidade do lançamento,
decadência, erro da sujeição passiva, não omissão de receitas, descabimento da multa qualificada
e da incidência de juros sobre a multa.
Fl. 4308
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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- no mérito, alega que não foram observados os requisitos para a imposição da
responsabilidade solidária, não tendo havido individualização da conduta, e tendo a atribuição se
dado exclusivamente em razão do cargo ocupado pelo agente.

3 - Impugnação do Sr. Fernando Policarpo de Oliveira, alegando os mesmos
argumentos veiculados na impugnação do Sr. Nelson.

Em primeira instância, foi proferido o v. Acórdão 11-61.677 pela 4a Turma da
DRJ/REC, julgando improcedentes as Impugnações, conforme ementa abaixo transcrita:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
DECADÊNCIA. CONTAGEM DE PRAZO.
Quando demonstrada a prática dolosa da infração, a contagem do prazo
decadencial segue a regra estabelecida no referido art. 173, I, do CTN.
CIÊNCIA PESSOAL DO LANÇAMENTO. RECUSA DE RECEBIMENTO.
Considera-se que o sujeito passivo foi cientificado pessoalmente do lançamento
quando seu mandatário ou preposto se recusar a assinar o recebimento e a
autoridade fiscal lavrar termo de constatação da recusa por si assinado e por
testemunhas.
CIÊNCIA PESSOAL. PREPOSTO.
O engenheiro-chefe de obra de empreendimento de sociedade em conta de
participação da qual o sujeito passivo é sócio ostensivo é considerado seu
preposto para fins de intimação.
LANÇAMENTO NO SÓCIO OSTENSIVO. ALEGAÇÃO DE ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO
SUJEITO PASSIVO.
O lançamento de ofício deve ser realizado em nome do sócio ostensivo da
sociedade em conta de participação, o qual é o sujeito passivo da obrigação
principal.
OMISSÃO DE RECEITA. TAXA DE INTERVENIÊNCIA EM CONTRATO DE CESSÃO DE
DIREITOS.
Matéria não expressamente contestada é considerada não impugnada e, pois,
definitiva no âmbito do contencioso administrativo.
OMISSÃO DE RECEITA. TAXA DE DECORAÇÃO. NÃO ENQUADRAMENTO COMO
REEMBOLSO.
Fl. 4309
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O recebimento das taxas de decoração previstas no contrato de compra e venda
apresentado pelo contribuinte representa receita tributável, vez que os gastos
correspondentes são inerentes à atividade do contribuinte.
Somente pode ser tratado como reembolso o valor pago por contratante quando
o contratado realiza gasto de responsabilidade daquele. Esta responsabilidade
pelo gasto não pode ser alargada contratualmente, retirando-se artificialmente da
responsabilidade do contratado gastos inerentes ao seu negócio.
OMISSÃO DE RECEITA. RECEITA DE VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA.
SUBAVALIAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ESCRITURAÇÃO DE VALOR RECEBIDO EM
VALOR INFERIOR AO PREÇO FIXADO NO CONTRATO. COMPROVAÇÃO.
CONJUNTO DE INDÍCIOS. PRINCÍPIO DO LIVRE EXERCÍCIO DA ATIVIDADE
ECONÔMICA. INAPLICÁVEL EM CASO DE FRAUDE.
Restou comprovado pela autoridade fiscal que o contribuinte omitiu valores
recebidos pela venda de unidade imobiliária, e que, além disso, o valor fixado
contratualmente foi subavaliado. Não há que se falar que o lançamento da
omissão baseou-se em presunção simples, vez que, não obstante não haver nos
autos prova direta do recebimento em montante superior ao escriturado, a
autoridade fiscal carreou aos autos uma sequência de indícios, todos na mesma
direção, suficientes para levar à convicção quanto à ocorrência da infração.
O princípio do livre exercício da atividade econômica alegado pelo contribuinte
não pode servir para dar guarida a operações fraudulentas que acarretam a
redução indevida dos tributos, devendo prevalecer, neste caso, o interesse
público.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. DOLO.
Demonstrado o dolo do contribuinte na prática da infração que lhe foi imputada,
devida a qualificação da multa.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
Devida a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício que compõe o
crédito tributário quando este se torna definitivo, ou seja, em fase de cobrança.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INFRAÇÃO À LEI.
Caracterizada a infração à lei, é devida a responsabilização solidária dos sócios-
gerentes em função do disposto no art. 135 do CTN.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2012, 2013 LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplicam-se ao lançamento de CSLL, no que couber, as mesmas razões de decidir
do lançamento de IRPJ, haja vista estarem apoiados nos mesmos elementos de
convicção.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Ano-calendário: 2012, 2013 LANÇAMENTO REFLEXO.
Fl. 4310
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Aplicam-se ao lançamento de Cofins, no que couber, as mesmas razões de decidir
do lançamento de IRPJ, haja vista estarem apoiados nos mesmos elementos de
convicção.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2012, 2013
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplicam-se ao lançamento de PIS, no que couber, as mesmas razões de decidir do
lançamento de IRPJ, haja vista estarem apoiados nos mesmos elementos de
convicção.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”

O contribuinte e os responsáveis interpuseram Recursos Voluntários basicamente
reiterando e reproduzindo os argumentos deduzidos na defesa.
Por fim, os autos vieram a esta Conselheira Relatora.
Não foram apresentadas Contrarrazões pela PFN.
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO

Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora.

Os Recursos Voluntários do contribuinte e dos responsáveis são tempestivos, e
atendem aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/72.
Assim, conheço-os.

I - Nulidade da intimação do auto de infração

Os Recorrentes alegam que a intimação do auto de infração seria nula, porquanto a
ciência se deu de forma pessoal e entregue a funcionário que não tinha poderes para representar
a empresa.
Para tanto, analisei o contexto relatado pela RFB sobre a dificuldade para a ciência
do lançamento.
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Houve, primeiramente, a frustração da intimação por correio, que foi recusada na
portaria em função das férias coletivas. A empresa inclusive comprova nos autos o fato quanto à
efetiva concretização das férias coletivas, demonstrando comunicações aos órgãos do Trabalho,
sindicatos, etc (docs. anexos ao recurso):

Tendo isso ocorrido, a D. Fiscalização procedeu à intimação pessoal, a fim de fazer
uma outra tentativa de intimar rapidamente o contribuinte, já que estava premida pela iminência
de decurso do prazo decadencial do crédito tributário.
Porém, a Fiscalização não poderia ter intimado pessoalmente o contribuinte fora de
seu domicílio fiscal, em um local de obra, instando um engenheiro gerente de obra a receber o
auto de infração. No entanto, foi o que fez, conforme Termo de Ciência acostado aos autos:

3– DA CIÊNCIA
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24. Ante o exposto, percebe-se que o ato de a empresa fechar as portas de sua
matriz e deixar as mencionadas orientações na portaria configura uma recusa
prévia e deliberada à ciência de qualquer ato da Receita Federal, o que foi
confirmado com o insucesso de entrega pelos Correios no dia 21/12/2017 às
11:12 e nos dias seguintes (22/12/2017, 23/12/2017 e 26/12/2017).
25. Neste diapasão, é inimaginável que a formalização do crédito tributário pelo
lançamento fique ao alvedrio do contribuinte em se dispor a tomar ciência do
auto de infração, uma vez que só com a ciência do sujeito passivo se aperfeiçoa o
lançamento.
Com efeito, pensar de outra forma, permitiria que o autuado, sabedor do
procedimento fiscal em andamento e de eventuais ilícitos fiscais por ele
cometidos, poderia simplesmente criar toda série de artifícios e de dificuldades
para impossibilitar que o autuante lhe desse ciência do lançamento, mormente,
como no caso presente, quando se estivesse próximo do dies ad quem do prazo
decadencial.
26. De toda sorte, tendo em vista a ordem prévia de recusa de ciência no
endereço eleito pela própria empresa como domicílio tributário do seu
estabelecimento matriz, a ciência foi também efetivada no estabelecimento da
filial CNPJ 30.098.529/0017-18 (devidamente registrada pela própria fiscalizada
no CNPJ), localizada à Rua Lemos Cunha 364, empreendimento Notting Hill (SCP
LEC), em 21/12/2017, às 15hs, efetivada pela entrega ao Sr. Rodrigo Correa de
Vasconcellos, na qualidade de preposto da empresa e responsável pelo
estabelecimento, de todos os Termos de Encerramento e Autos de Infração
relacionados aos processos identificados e pela lavratura no local de Termo de
Constatação constando a entrega e a recusa de assinatura pelo preposto, e
assinado pelos Auditores-Fiscais e por duas testemunhas.
27. Assim, apesar de todos os artifícios e dificuldades criados pela fiscalizada, a
ciência foi efetivada em 21/12/2017, em conformidade com a legislação, que,
para evitar que a formalização do crédito tributário fique a mercê do contribuinte
em se dispor a tomar ciência do auto de infração, estabelece que a declaração
escrita de quem intimar aperfeiçoa a ciência, no caso de recusa.

Em vez de ter agido dessa forma, a conduta mais consentânea com a legislação teria
sido intimar o contribuinte por edital. Eis o que prevê o Decreto 70.235/72, que regula o processo
tributário na esfera administrativa:

“Art. 23. Far-se-á a intimação:
§ 1o Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou
quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a
intimação poderá ser feita por edital publicado”
Fl. 4313
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É bem verdade que a legislação não estabelece também nenhuma modalidade
preferencial de intimação. É o que consta no art. 23: “§ 3o Os meios de intimação previstos nos
incisos do caput deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência.”
Contudo, as intimações sempre devem ser dirigidas ao domicílio tributário eleito
pelo contribuinte. No caso de intimação improfícua, deveria a autoridade fiscal ter adotado a
intimação por edital, nos termos do que dispõe o §1o do referido dispositivo legal acima.
Nessa linha, cito jurisprudência deste E. CARF, inclusive da Câmara Superior:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF Exercício: 2004,
2005 CIÊNCIA DO CONTRIBUINTE. TENTATIVA IMPROFÍCUA POR VIA POSTAL.
INTIMAÇÃO POR EDITAL. VÁLIDADE.
Com base no art. art. 23, § 1o, do Decreto no 70.235/1972, uma única tentativa
frustrada de intimação pessoal ou por via postal autoriza a intimação por edital.”
(Acórdão no 9202 007.271 – 2a Turma / CSRF, Sessão de 22 de outubro de 2018)

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF Ano­calendário:
2010 CIÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELEITO PELO
SUJEITO PASSIVO. INTIMAÇÃO IMPROFÍCUA. EDITAL. VALIDADE.
É válida a ciência por edital do auto de infração quando resulte improfícua a
tentativa de intimação no endereço fornecido pelo contribuinte à administração
tributária para fins cadastrais.”
(Acórdão no 2401 005.914 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária / 2a Seção, Sessão de
5 de dezembro de 2018)

Assim, de fato existe um vício que não pode ser superado.
Portanto, a meu ver, o lançamento está eivado por nulidade na intimação que deu
ciência do lançamento ao contribuinte, devendo ser acolhida a preliminar de nulidade arguida.

II – Erro na sujeição passiva: nulidade do lançamento

Como fui vencida no ponto anterior, passei a analisar o erro da sujeição passiva.
Os Recorrentes alegam que teria havido erro na sujeição passiva no lançamento.
Isso porque a sócia ostensiva não poderia figurar no polo passivo no lugar da SCP, já que as
obrigações tributárias exigidas pertencem à SCP.
Fl. 4314
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Isso porque a sócia ostensiva não poderia figurar no polo passivo no lugar da SCP, já
que as obrigações tributárias exigidas pertencem à SCP.
A Soter é sócia ostensiva da SCP e no presente processo trata-se de omissões de
receita atribuíveis à SCP.
Compreendo que há um equívoco aqui tanto por parte da Fiscalização. Se se
entendeu que havia responsabilidade por parte do sócio ostensivo, poderia ter havido sua
configuração como responsável tributário no lançamento. No entanto, não foi isso que se deu: no
presente lançamento, o sócio ostensivo não foi considerado responsável tributário, mas sim
contribuinte.
O art. 121 do CTN definiu o sujeito passivo da relação jurídica tributária como sendo
“a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Em suma, será
contribuinte o sujeito passivo que realize a ação (materialidade) da hipótese de incidência. Neste
caso, a omissão de receitas é atribuível à SCP.
Além de que, na esfera tributária, a legislação considera a SCP uma pessoa jurídica
autônoma da figura do sócio ostensivo, devendo cada um responder por suas próprias obrigações
tributárias:

DECRETO-LEI No 2.303, DE 21 DE NOVEMBRO DE 1986 (altera a legislação tributária
federal, e dá outras providências):
“Art 7o Equiparam-se a pessoas jurídicas, para os efeitos da legislação do imposto
de renda, as sociedades em conta de participação.”

Nessa linha também a jurisprudência deste E. CARF:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ Ano­calendário:
2008 SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. SUJEIÇÃO TRIBUTÁRIA.
Na apuração dos resultados da sociedade em conta de participação serão
observadas as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Tendo em vista que
a sociedade em conta de participação não se confunde com o sócio ostensivo, os
resultados daquela não podem ser tributados diretamente neste mas apenas
distribuídos na proporção da participação.”
(Acórdão no 1402 002.208 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 08 de
junho de 2016)

“SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. SUJEIÇÃO TRIBUTÁRIA.
Fl. 4315
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Na apuração dos resultados da sociedade em conta de participação serão
observadas as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas e, portanto, é
legítima a equiparação prevista no DL. no 2.303/86 e no art. 148 do RIR ao PIS e à
COFINS. Tendo em vista que a sociedade em conta de participação é
tributariamente distinta do sócio ostensivo, a existência de eventual benefício
fiscal para este (Clube Atlético Paranaense) não se transmite àquela (SCPs).
Logo, uma vez mantidas as exigências de PIS e COFINS sobre as receitas das SCPs,
não são isentas as parcelas das receitas das SCPs cabíveis ao Clube Atlético
Paraense. “
(Acórdão no 1201-003.094 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 14 de agosto de 2019)
Portanto, a meu ver, o lançamento deveria ter sido dirigido à SCP, não ao sócio
ostensivo.
Diante disso, constatado o erro na identificação do sujeito passivo que representa
vício material e constitutivo do lançamento tributário nos termos do art. 142 do CTN, deve ser
decretada a nulidade do auto de infração, acolhendo-se a preliminar arguida pelos Recorrentes.

III – Decadência parcial do crédito tributário

Como fui vencida no ponto anterior, passei a analisar a decadência.
Alegam os Recorrentes que teria ocorrido a decadência parcial dos créditos
tributários ora exigidos, com base no art. 150, §4o do CTN.
Entendo que os Recorrentes tem razão quanto a esse ponto.
A contagem do prazo decadencial foi pacificada pelo E. STJ no REsp 973.733/SC
(Tema Repetitivo 163), concluindo-se que, para aplicação do artigo 150, § 4o, do CTN, faz-se
necessário o pagamento antecipado do tributo (ainda que parcialmente) e a ausência de dolo,
fraude ou simulação, ao passo que, ausente uma dessas duas condições, o prazo decadencial será
contado conforme prevê o artigo 173, I, do CTN.
Além disso, as Súmulas CARF a seguir também regem essa temática:
Súmula CARF no 72: Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a
contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
Súmula CARF no 101: Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo
inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.”

Fl. 4316
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1401-007.675 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10730.722656/2017-42
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Identifico que nos autos há diversos DARFs de recolhimento referentes aos períodos
e a todos tributos questionados – fls. 353/368.
Ademais, entendo não haver presença de dolo, fraude ou simulação no caso (como
motivado nos tópicos a seguir), o que afasta a incidência do art. 173, inciso I, do CTN.
Assim, considerando que o auto de infração foi lavrado em 18/12/2017, entendo
que os fatos geradores de março a novembro de 2012 estão decaídos com base no art. 150, §4o
do CTN, acatando em parte os argumentos dos Recorrentes.

IV – Mérito: Omissão de receitas

No que diz respeito à omissão de receitas propriamente, vale lembrar que neste
caso tratamos das seguintes acusações:
- Omissão de receita relativa à taxa de interveniência (anuência construtora)
correspondente a 3% sobre o saldo devedor ou sobre o valor da operação em virtude de cessão
pelo cliente do direito sobre a unidade 304 do empreendimento Torino;
- Omissão da receita de alienação da unidade 402 do empreendimento Torino;
- Omissão de receitas relativas a taxas de decoração.

O Recurso Voluntário do contribuinte reproduz os fundamentos da Impugnação,
não tendo havido nenhuma outra evolução mais substancial após o acórdão, que entendo ter
contemplado satisfatoriamente a análise da questão central.
Com efeito, da análise do presente processo, entendo ser plenamente cabível a
aplicação do inc. I, § 12o do Art. 114 do novo Regimento Interno do CARF uma vez que o
Recorrente em nada inova nas suas razões já apresentadas em sede de Impugnação, as quais
foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Nestes termos, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo inc. I, § 12o
do Art. 114 do novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de
dezembro de 2023):

Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer
declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes, ausentes e
impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em
que o relator restou vencido e o voto vencedor.
Fl. 4317
DF CARF MF
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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§ 1o O relator deverá formalizar o acórdão no prazo de quinze dias, contado da
movimentação dos autos para essa atividade. (...)§12. A fundamentação da decisão pode ser
atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os fundamentos
determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se ajusta.”

Assim, desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios
fundamentos, com os quais concordo, considerando-se como se aqui transcrito integralmente o
voto da decisão recorrida:

Omissão de receitas - taxa de decoração
[...]
111. No caso concreto, o contribuinte estipulou no contrato de promessa de
compra e venda que não estariam incluídos no preço convencionado para a
transação os seguintes serviços: a) decoração e/ou mobiliário e/ou equipamento
das dependências de uso comum, tais como das portarias, dos estacionamentos,
do espaço gourmet, da copa/cozinha, da sala de ginástica, do espaço kids, da sala
de repouso/sauna, da churrasqueira e da piscina da cobertura; b) dos medidores
de água e gás, instalação para uso de equipamento tipo air-split, caixas de ar
condicionado; c) paisagismo; d) gradil de calçada, portões e seus comandos
(automação), instalação do sistema de segurança; e) equipamentos de
energização, iluminação das partes comuns do empreendimento e luminárias de
varandas dos apartamentos; f)
cabeamento para telefone externo e interno, TV a cabo, antena coletiva e
internet; g) projetos relativos aos equipamentos e serviços descritos; e h) serviços
relativos às ligações definitivas de água, esgoto, luz, força, gás, telefone e outros,
executados ou mandados executar pelos poderes públicos.
112. Sem qualquer sombra de dúvida os gastos listados nos itens “b” em diante
(sendo parte do “g” não relativos ao projeto de decoração da mobília e
equipamentos da cozinha, espaço gourmet e sala de ginástica) são inerentes à
atividade da empresa, já que, ao se comprar um apartamento, é pressuposto que
o que o cliente está comprando é o bem onde possa residir com as condições
mínimas de segurança, e atendimento dos requisitos mínimos de conforto e lazer
em sua unidade.
113. Inadmissível um imóvel ser entregue sem iluminação nas áreas comuns, sem
instalação do sistema de gás, sem os medidores, sem o cabeamento de telefonia
interna e externa, de TV e internet, sem a antena coletiva, sem a segurança de um
gradil e de portões (com automação), sem a ligação de água e luz, sem a
Fl. 4318
DF CARF MF
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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instalação do equipamento necessário para uso do ar condicionado ou split, sem
ao menos a colocação de grama. Na realidade, sem esses serviços e materiais
mínimos o imóvel seria inabitável. A ausência desses implica que o condomínio
teria que concluir uma obra inacabada.
114. Como residir em um lugar onde não há proteção em relação ao “mundo
exterior”, permitindo o acesso sem qualquer barreira a qualquer estranho e até
animais de porte? Como residir em um local onde não há iluminação,
inviabilizando a movimentação pelas áreas comuns em horários sem iluminação
natural? Como residir em um lugar onde há terra batida, pois não foi gramado?
Como residir em um lugar, no clima de nosso país, sem instalação para ar-
condicionado/split? Como residir em um lugar sem ligação de água e luz?
Como residir em um lugar sem telefone, TV e internet nos dias atuais?
115. Evidente, pois, que houve o alargamento por parte do contribuinte do que
seriam despesas de responsabilidade dos clientes, conforme alertado pelo jurista
Higuchi.
116. Da relação de serviços e materiais não presentes no memorial descritivo e,
supostamente, não incluídos no preço do imóvel, poder-se-ia questionar que os
gastos relativos à decoração com mobiliário das áreas comuns (item “a” da
relação acima e parte do "g") não seriam essenciais para que os clientes
transferissem sua residência para o edifício construído.
Efetivamente, tais gastos não têm relação direta com a atividade de construção
de imóveis, não sendo responsabilidade, a princípio, da construtora, mas sim dos
compradores. Como já tratado, para a consecução da atividade de construção, é
necessária a entrega um imóvel habitável, com o mínimo de conforto e com
segurança, sem estes gastos supérfluos passíveis de realização pelo condomínio
posteriormente.
117. Por outro lado, há que se considerar que a oferta de tais serviços/materiais
instalados pela própria construtora tornaram-se um diferencial para a conquista
de clientes.
118. Ao estar diante de duas opções de compra semelhantes, salvo raras exceções
o cliente optará pelo empreendimento onde haja estes confortos adicionais
instalados previamente, evitando, assim, a desgastante tarefa de aprovação em
condomínio de taxas extras para realização de projeto de decoração e aquisição
de móveis, geladeira, fogão, freezer, equipamentos de ginásticas e outros, que,
algumas vezes nem chegam a ser aprovadas ou, se aprovadas, os gastos são
realizadas sem um projeto de qualidade e com materiais de baixa qualidade.
119. Ressalte-se, inclusive, que as empresas conseguem aumentar o preço do
imóvel quando apresentam os projetos de decoração e os incluem em seus
serviços, pois esses ficam valorizados pelo diferencial oferecido. E, mesmo assim,
em virtude da comodidade, geralmente os compradores aceitam arcar com a
Fl. 4319
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diferença a maior em relação ao outros imóveis sem decoração e equipamentos
de lazer.
120. Adicionalmente à valorização do empreendimento, tais serviços agilizam a
venda das unidades, pois despertam mais interesse dos possíveis clientes.
121. A importância da assunção desses serviços e benfeitorias na negociação dos
imóveis é tão evidente que é comum as grandes construtoras darem destaque ao
escritório de decoração contratado para realizar o projeto e coordenar/executar a
aquisição da mobília/equipamentos.
122. Ainda assim, poder-se-ia defender que não há valorização direta das
unidades imobiliárias e agilização na venda, e que o objetivo é o de garantir que a
mobília e equipamentos de lazer das áreas coletivas mantenham o padrão de
qualidade, conforme especificado no item 6.4 dos contratos: “Tendo em vista a
necessidade de assegurar ao empreendimento, desde o início de sua vida
operacional, um conjunto de serviços compatível com o padrão adotado (...)”.
123. Todavia, baseado no que foi colocado no contrato, é possível considerar que
a ressaltada garantia da qualidade dos serviços de benfeitorias tem por objetivo
nada mais do que ser uma vitrine para a construtora, pois as pessoas que
frequentarem as áreas comuns, amigos, familiares e outros, vão sempre fazer a
relação entre a construtora e a qualidade do ambiente. Com isso, ocorre a
valorização da empresa no mercado, destacando-a em relação às outras do seu
ramo de atividade.
124. Em vista disso, pergunta-se: o destaque obtido como uma empresa que zela
pela qualidade dos serviços não implica, por consequência, a valorização de seus
empreendimentos e, por conseguinte, também a venda de suas unidades por
preços mais altos e de forma mais ágil? Não resta dúvida que sim. É corolário.
125. Daí o interesse na realização do serviço pela própria construtora, o que é
garantido contratualmente, pois não é dada opção aos adquirentes de realizarem
tais gastos quando entenderem ser oportuno, em condomínio, desvinculados da
construtora. No contrato já é fixado o valor da taxa a ser paga para realização dos
gastos (ora o valor máximo, ora um valor determinado) e que, caso o cliente seja
inadimplente, a construtora pode reter as chaves.
126. Assim, se a oferta de tal serviço não fosse do interesse da construtora, e,
entenda-se interesse, no mundo dos negócios, a obtenção ao final de uma
vantagem financeira, não haveria sentido algum em obrigar os clientes a fazer o
serviço com ela.
127. Resta claro que tais gastos se tornaram essenciais para o negócio da
construção civil, sendo despesas necessárias para que as empresas alcancem os
resultados pretendidos, e de forma mais célere. Logo, tais gastos são inerentes à
atividade do contribuinte, fazendo com que as recursos recebidos em decorrência
representem receitas tributáveis.
Fl. 4320
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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128. Por fim é devido considerar que não ocorreu aqui mera divergência de
interpretação da legislação tributária, mas prática intencional de omissão de
receitas da atividade. Tal entendimento resta cristalino quando se verifica que o
contribuinte procurou realizar lançamentos contábeis de tal forma a esconder o
recebimento das taxas de decoração e que teriam ocorrido, como alegado, gastos
de responsabilidade de terceiros a serem reembolsáveis.
129. Caso ele realmente entendesse que os valores recebidos correspondiam a
reembolso pela realização de gastos de responsabilidade de terceiros, como
argumentou, o registro contábil das operações deveria ter sido da seguinte forma:
quando dos gastos, estes deveriam ter sido contabilizados em conta de direito a
receber (débito), e quando dos recebimentos das taxas, deveriam ter sido
lançados a crédito nesta conta, anulando os gastos anteriormente feitos (caso
efetivamente realizados os serviços pelo custo). Tanto os gastos quanto os
recebimentos não passariam por contas de resultado.
130. Isto porque, sendo os gastos de terceiros, não poderiam ser contabilizados
pelo contribuinte como seus, em conta de resultado.
131. Contudo, ele registrou os gastos como despesas suas e não escriturou em
qualquer conta os recebimentos. Com isso, ocultou os recebimentos do
conhecimento da Receita Federal, bem assim camuflou os gastos como sendo
seus, misturando-os com as demais despesas, em maior volume, referentes à
construção dos empreendimentos, ou seja, tornando-os invisíveis; sabedor que,
por ser a SCP optante pelo lucro presumido, em uma possível fiscalização sem
aprofundamento, os gastos não seriam objeto de uma atenção especial pela
autoridade fiscal.
132. Enfim, ele próprio tinha pleno conhecimento de que os gastos não eram de
responsabilidade de terceiros e que as taxas eram receitas tributáveis.

Omissão de receitas e subavaliação da unidade 402
[...]
60. Como prova de que houve o pagamento das parcelas, o contribuinte se limita
a trazer tão somente cópia do Razão com o registro contábil dos supostos
recebimentos.
Porém, o livro contábil já fora verificado pela autoridade fiscal durante o
procedimento de fiscalização, mas, diante das provas obtidas em diligência, ela
considerou que os registros contábeis não correspondem de fato a pagamentos
recebidos do Sr. Eduardo.
61. A existência de documentos (recibo de sinal, instrumento de cessão e
depoimento do cessionário) que infirmam os registros contábeis implica a
obrigatoriedade de comprovação por parte do contribuinte dos recebimentos
Fl. 4321
DF CARF MF
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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após novembro de 2012. Todavia, nos documentos que instruem a impugnação
não constam quaisquer comprovantes dos pagamentos escriturados.
62. Frise-se que as contrapartidas dos alegados recebimentos foram lançamentos
a débito em conta Banco, conforme cópia do Razão juntada aos autos. Assim, a
comprovação dos recebimento seria muito simples, bastando trazer cópias dos
cheques ou TEDs, e dos extratos bancários. Nada mais fácil, caso o pagamento
tivesse sido realizado dessa forma. Mas, como será visto adiante, restou
evidenciado que o negócio entre o contribuinte e o Sr. Eduardo foi realizado em
espécie, com recursos obtidos ilicitamente. Daí que dificilmente tais provas
poderão ser carreadas, haja vista serem inexistentes.
63. Nem ao menos as cópias das notas promissórias que serviram como
instrumento de confissão de dívida na escritura passada em favor Sr. Eduardo
foram carreadas aos autos, o que reforça o entendimento fiscal de que não houve
de fato os referidos pagamentos posteriores a novembro de 2012, e de que tal
confissão de dívida não ocorreu efetivamente.
64. Ressalte-se que, intimado a comprovar os pagamentos, o Sr. Eduardo afirmou
que os documentos haviam sido extraviados. Nada mais conveniente.
65. Assim, diante da falta de apresentação pelo contribuinte dos documentos que
alicerçaram os registros contábeis, seja em fase de fiscalização, seja no
contencioso, não é possível aceitar tais registros como representativos da
realidade.
[...]
66. Por fim, quanto às alegações de que a fiscalização não pode controlar os fatos
que levam à valoração do preço de venda, haja vista o princípio do livre exercício
da atividade econômica (art. 170, parágrafo único da CF), e de que o valor de
venda considerado no lançamento foi baseado em presunção simples, já que a
autoridade fiscal não logrou comprovar o recebimento de R$ 759.000,00,
considera-se que essas são infundadas pelos motivos que se passa a expor.
67. Não foi a autoridade fiscal que valorou a unidade 402 em R$ 759.000,00, mas
sim o próprio contribuinte. O preço considerado pela autoridade fiscal foi obtido
em tabela elaborada pela empresa e fornecida à corretora responsável pela
negociação das unidades do empreendimento, o qual, por óbvio, deve
representar a recuperação integral dos custos do empreendimento e a obtenção
do lucro pretendido.
68. Conforme esta tabela, as unidades 302, 402 e 502 tinham preço estipulado em
R$ 759.000,00. As unidades 302 e 502 foram negociadas pelos valores de R$
799.000,00 e de R$ 715.000,00, respectivamente, em 29/11/2011 e 24/05/2011,
datas próximas da venda da unidade 402 (10/2011). Verifica-se que a variação
percentual entre o preço realizado e o previsto para essas duas unidades girou em
torno de 6% para mais ou para menos, mas o preço da unidade 402 variou mais
de 26%, o que é incompatível com a prática do mercado. Tamanho desconto
Fl. 4322
DF CARF MF
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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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somente seria aceitável, embora incomum, caso se tratasse de unidade
encalhada, ou seja, com o empreendimento concluído e com dificuldade de
venda, o que não ocorreu, ou na hipótese de retração no mercado, o que também
não ocorreu, pois os negócios fechados na mesma época foram realizados em
valores muito superiores.
[...]”

Assim, quanto ao mérito, nego provimento aos recursos, mantendo o acórdão
recorrido nos termos em que proferido.

V - Multa de ofício de 150% - discussão quanto à qualificação e redução de ofício
(retroatividade benigna)
Por fim, com relação à multa qualificada que persiste após a decisão da DRJ, não a
vejo como acertada neste caso.
Entendo que a qualificação merece ser afastada, ante a ausência de condutas de
dolo, simulação ou fraude do sujeito passivo com o intuito de omitir receitas.
Conforme leitura do TVF, a qualificação da multa esteve baseada em circunstâncias
relacionadas à própria omissão, e não a um ato ilícito praticado pelo sujeito passivo.
Assim também prevê a Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Em casos tais, a multa de ofício deve ser aplicada no percentual de 75%, não
havendo suporte na acusação para a aplicação da multa em sua modalidade qualificada.
Como observou o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, “a multa de ofício deve ser
qualificada quando o contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a omissão de receitas,
praticando ato que não faz parte do núcleo da ação que concretizou a omissão, por exemplo, a
simulação, a emissão de notas fiscais subfaturadas, a ocultação de documentos ou de registros
contábeis.” (acórdão 9101-005.514, sessão de 13 de julho de 2021).

Caso assim não se entenda, um reparo deve ser feito de ofício.
Com a superveniência do art. 8o da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que
deu nova redação ao art. 44, da Lei no 9.430/96, a multa qualificada passou a ter seu percentual
limitado ao teto de 100% (salvo casos de reincidência na infração tributária, o que não houve no
presente processo):
Fl. 4323
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“Art. 8o O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com
as seguintes alterações:
“Art. 44. .................................................................................
.........................................................................................................
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada
pela Lei no 11.488/2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser
de (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023):
(...)VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a
reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)”

Assim, há que se proceder à redução das multas qualificadas 150% para 100%, com
suporte no artigo 106, II, “c”, do CTN (retroatividade benigna aplicável à sanção tributária
posterior e menos severa), tendo em vista nova redação dada pelo artigo 8o da Lei no 14.689, de
2023, ao artigo 44 da Lei no 9.430/1996.
Diante disso, de ofício, decreto a redução da multa qualificada de 150% para 100%
devido ao artigo 8o da Lei no 14.689, de 2023.

VI- Responsabilidade solidária – art. 135 do CTN

Conheço os recursos dos responsáveis solidários.
Afasto, em primeiro lugar, a arguição de nulidade do acórdão recorrido. O
contribuinte alega que a decisão seria nula, pois manteve a responsabilidade de ambos os
solidários com base em um dispositivo diverso do adotado pela Fiscalização no lançamento.
Entendo que a matéria seja meritória e a analisarei a seguir.
Fl. 4324
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21
Como visto, no presente caso, houve a imposição de responsabilidade solidária aos
Srs. Fernando Policarpo de Oliveira e Nelson Policarpo de Oliveira, em função do disposto no art.
135 do Código Tributário Nacional (CTN):

Fl. 4325
DF CARF MF
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22

Entendo, porém, que a responsabilidade deve ser afastada, pelo que acato as
razões recursais, discordando aqui da DRJ acerca disso. Inclusive, a DRJ acabou mantendo a
responsabilidade, mas o fez incorretamente e às custas de uma interpretação equivocada, já que o
art. 124 do CTN não foi a base jurídica para motivar a responsabilidade no auto de infração.
Isso porque, lendo o TVF, verifico que na verdade não é possível identificar
nenhuma conduta individualizada dos supostos solidários em relação às infrações tributárias
questionadas. Falta, de fato e como alegado pelos responsáveis no recurso, uma motivação
específica que poderia configurar conduta dolosa ou excesso de poderes.
Veja-se:

Fl. 4326
DF CARF MF
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23

O próprio Relatório Fiscal, nessa descrição, ressalta ações da empresa relacionadas
com a omissão, mas não há nenhuma linha sequer descrevendo qual teria sido a conduta das
pessoas físicas com o intuito doloso, ou fraudulento, simulação, excesso de poderes no sentido de
ocultar receitas.
Na minha visão, nem as descrições que constaram do auto de infração e nem
mesmo o que foi consignado no Relatório Fiscal mostram qualquer relação direta e específica dos
solidários com os fatos geradores e a imposição tributária ora em discussão.
Assim, fica atraída a jurisprudência que repele a solidariedade nessas situações:

“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011,
2012, 2013 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. PODERES DE
GESTÃO/ADMINISTRAÇÃO.
I - O art. 135 do CTN, ao dispor no caput, sobre os atos praticados, diz respeito aos
atos de gestão para o adequado funcionamento da sociedade, exercidos por
aquele que tem poderes de administração sobre a pessoa jurídica. A plena
subsunção à norma que trata da sujeição passiva indireta demanda constatar se
as obrigações tributárias, cujo surgimento ensejaram o lançamento de ofício e
originaram o crédito tributário, foram resultantes de atos praticados com excesso
de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Fala-se em conduta,
acepção objetiva (de fazer), não basta apenas o atendimento de ordem subjetiva
(quem ocupa o cargo). Ou seja, não recai sobre todos aqueles que ocupam os
cargos de diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito
privado, mas apenas sobre aqueles que incorreram em atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
II - O fundamento da responsabilização tributária do art. 135 do CTN repousa
sobre quem pratica atos de gerência, podendo o sujeito passivo indireto ser tanto
de um “sócio-gerente”, quanto um diretor contratado, ou ainda uma pessoa que
não ocupa formalmente os cargos de diretores, gerentes ou representantes de
pessoa jurídica de direito privado, mas que seja o sócio de fato da empresa. Não
basta a pessoa integrar o quadro societário, deve restar demonstrado que possui
poderes de gestão, seja mediante atos de constituição da sociedade empresária
(contratos sociais, estatutos, por exemplo), ou, quando se tratar de sócio de fato,
em provas demonstrando a efetiva atuação em nome da empresa.
Fl. 4327
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1401-007.675 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10730.722656/2017-42
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III - A caracterização de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos demandam a demonstração de ilícito específico,
que evidencie a ocorrência de uma construção artificial para se amoldar a uma
hipótese de incidência tributária. Provado que os diretores da pessoa jurídica
praticaram atos de gestão amparados no que lhes conferia o contrato da
sociedade para criação de despesas fictícias mediante constituição de sociedade
inexistente de fato para prestação de serviços, deve ser restabelecida a
responsabilidade tributária que lhes foi imputada.” (Acórdão no 9101-006.640 –
CSRF / 1a Turma, Sessão de 11 de julho de 2023, Rel. Livia De Carli Germano)
“Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Período de apuração: 01/01/2016 a
31/12/2016
TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA
DO
SÓCIO-
ADMINISTRADOR. ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL -
CTN. AUSÊNCIA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA. AFASTAMENTO DA
IMPUTAÇÃO.
A imputação da responsabilidade solidária ao sócio administrador, com fulcro no
artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional - CTN, exige a demonstração,
além da sua condição de administrador, de conduta individualizada que tenha
relação direta e específica com os fatos geradores em relação aos quais se apura o
crédito tributário cuja responsabilidade solidária se imputa. Ausente esta
demonstração, afasta-se a imputação de responsabilidade solidária.” (ACÓRDÃO
3301-014.291 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA, SESSÃO DE 26 de
novembro de 2024)

“SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. SÓCIOS E ADMINISTRADORES. ART. 135, III, DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. INEXISTÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE VIOLAÇÃO
DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. INDIVIDUALIZAÇÃO DAS CONDUTAS.
Deve ser afastada a solidariedade dos sócios e administradores, quando
inexistente comprovação de violação de lei, contrato social ou estatutos, e
quando inexistente a individualização das condutas em relação a determinados
lançamentos.” (Acórdão no 9202-010.678 – CSRF / 2a Turma, Sessão de 26 de abril
de 2023)

Discordando nesse ponto da decisão da DRJ pelos fundamentos acima, oriento meu
voto no sentido de afastar a atribuição de todas as responsabilidades solidárias neste caso.

Autos de Infração de CSLL, PIS, COFINS – reflexos e decorrentes
Fl. 4328
DF CARF MF
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Como regra, o decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento, salvo quando houver razão de ordem jurídica que
lhes recomende tratamento diverso.
Desse modo, a decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente
aplicada no julgamento dos autos de infração reflexos, uma vez que os lançamentos estão
apoiados nos mesmos elementos de convicção, sendo clara a relação de causa-efeito entre eles.

Ressalvo, ainda, o julgador não é obrigado a discorrer sobre todos os argumentos
levantados pelas partes, mas sim decidir a contento, nos limites da lide que lhe foi proposta,
fundamentando o seu entendimento de acordo com o seu livre convencimento, baseado na
legislação que entender aplicável ao caso concreto. Aliás essa é a posição predominante no STJ:
“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O julgador possui o
dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar enfraquecer) a conclusão adotada na
decisão recorrida. Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de
declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era
incapaz de infirmar a conclusão adotada.” (STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva
Malerbi, julgado em 8/6/2016).

É como voto.

Conclusão
Considerando o exposto, voto no sentido de conhecer os Recursos Voluntários e
dar-lhes provimento para acatar o argumento quanto à nulidade dos lançamentos.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias

Fl. 4329
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, redator designado

Apesar do sempre bem fundamentado voto da I. Relatora, nas discussões no
decorrer do julgamento, decidiu o colegiado, por voto de qualidade, afastar a arguição de nulidade
do auto de infração por vício na intimação do lançamento e, também por voto de qualidade, negar
provimento aos recursos de Fernando Policarpo de Oliveira e Nelson Policarpo de Oliveira,
apontados como responsáveis solidários nos termos do art. 135 do CTN. Por maioria de votos,
negar provimento à arguição de nulidade do auto de infração por erro na sujeição passiva, ao
manter a qualificação da multa de ofício e à arguição de decadência.

Preliminar de Nulidade da Ciência do Auto de Infração
A Recorrente alega em seu Recurso Voluntário vício no procedimento de ciência do
auto de infração em afronta à Lei 9.430/96 e ao art. 23 do Decreto no 70.235, de 1972, isso
porque,
no
seu
entendimento,
a
ciência foi procedida pela
Autoridade
Fiscal de
forma pessoal através de um engenheiro, funcionário da empresa, que não é preposto e não tem
poderes de gerência e que apenas estava presente em um prédio comercial construído pela SCP
LNL, uma das inúmeras sociedade SCPs da qual a Recorrente é sócia ostensiva.
A DRJ descreve toda dinâmica do procedimento adotado pela Autoridade Fiscal e os
argumentos de defesa, considerando a ciência válida
Na decisão, a autoridade julgadora descreve ações empreendidas pela Recorrente,
consideradas “artimanhas” que visavam evitar a ciência pessoal ou postal da ciência do auto de
infração, em função da proximidade do fim prazo decadencial.
Dentre as ações constam a concessão de férias coletivas aos funcionários, o
fechamento total da sede da empresa (cadeado no portão), encaminhamento ao condomínio
empresarial onde fica a sede administrativa um comunicado com ameaça de responsabilização por
perdas e danos caso houvesse o recebimento de qualquer documento.
Para a DRJ, a Autoridade fiscal não teve alternativa a não ser comparecer em um
local diverso do domicílio fiscal eleito pela Recorrente, mas onde exerce parte de suas
atividades econômicas para proceder a ciência do auto de infração através de ciência pessoal
através de um dos funcionários graduados da empresa, que foi instruído no momento da
abordagem a não assinar o documento, sendo necessária a lavratura de Termo de Constatação de
Recusa.
Fl. 4330
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Dessa forma, a ciência foi considerada válida pela DRJ com base na parte final
do inciso I do art. 23 do Decreto no 70.235, de 1972.
Além disso, a autoridade julgadora reforça sua decisão pela validade da ciência pelo
fato de
a Recorrente
ter
apresentado sua
defesa
administrativa
respeitando
os
30
dias após a ciência pessoal ocorrida em 21/12/2017, se mantivesse coerência nos seus
argumentos de que a ciência teria ocorrido apenas em janeiro, teria apresentado sua defesa em
fevereiro, fato que não ocorreu.
No Recurso Voluntário a Recorrente faz questionamentos pontuais ao Acordão
recorrido, contudo a base da defesa são os mesmos argumentos já apresentados em sede
de impugnação: local inadequado, pessoa sem poderes, dever de intimação por edital, prejuízo ao
contraditório, e violação da Lei n° 9.784/99.
A Relatora acolheu a arguição de nulidade entendendo que a ciência não poderia
ter ocorrido fora do domicílio fiscal da Recorrente, em um local de obra, através de um
engenheiro gerente de obra a receber o auto de infração.
Aduz que sendo frustrados os métodos de intimação para ciência do auto de
infração, caracterizando-os como improfícuos, deveria a fiscalização procedido a publicação de um
edital nos termos do § 1o do supracitado art. 23 do Decreto 70.235/72:
“Art. 23. Far-se-á a intimação:
(...)
§ 1o Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste
artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta
perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital
publicado”
Contudo, o colegiado por voto de qualidade, entendeu que a ciência pessoal não foi
improfícua, de modo que não seria necessária a publicação do edital.
Como descrito, as formas de ciência não concorrem em grau de preferência, sendo
a opção da autoridade fiscal pela ciência pessoal, contudo ao chegar no domicílio fiscal da
Recorrente, deparou-se com as portas fechadas.
Aplicando o Código de Processo Civil de forma subsidiária, a autoridade fiscal
buscou outro local onde a empresa exerce suas atividades econômicas de modo a proceder a
ciência.
Para os membros da turma, a intimação feita em local de atividade efetiva da
empresa, ainda que não corresponda ao domicílio tributário, atinge a finalidade legal do ato,
sobretudo quando há recusa expressa do sujeito passivo em receber a notificação no endereço
principal.
Fl. 4331
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Importante ressaltar que existe diferença na circunstância de não se encontrar o
endereço, de a contribuinte ter mudado de domicílio com a devida informação ao fisco ou de ter o
fisco feito o endereçamento errado. Essas são situações que não podem ser imputados ao sujeito
passivo como responsabilidade sua, porém o fechamento das portas foi um ato unilateral de
responsabilidade da contribuinte.
Da mesma forma que a RECUSA em receber o documento foi um ato
unilateral impetrado por funcionário a mando da Recorrente.
Dessa forma, diferente do entendimento da Relatora que considerou a ciência
pessoal improfícua, os demais integrantes do colegiado consideram válida e diante da RECUSA, a
aplicação da parte final do inciso I do art. 23 do Decreto no 70.235, de 1972, mostrou-se
acertada e dentro da legalidade.
Art. 23. Far-se-á a intimação:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão
preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do
sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com
declaração escrita de quem o intimar; (Griffou-se)
Quanto as demais argumentos da Recorrente em relação à violações da Lei n°
9.784/99, andou bem a DRJ no trecho abaixo, o qual adoto como minhas:
39. Por fim, no que se refere à alegação de violação do disposto no art. 26,
§3o, da Lei no 9.784, de 199, e no art. 248 do CPC, é devido esclarecer que
tais normas se aplicam no processo administrativo tributário apenas
quando a norma regente deste (Decreto no 70.235, de 1972) não dispuser
sobre determinada matéria, ou seja, tiver alguma lacuna, o que não é o
caso.
Diante do exposto, voto por rejeitar a arguição de nulidade referente a ciência do
Auto de Infração.

Preliminar de Nulidade por erro na sujeição passiva
O procedimento fiscal sob julgamento ocorreu sobre a SOTER SOCIEDADE TÉCNICA
DE ENGENHARIA S/A (SOTER) e suas SCPs (25 em 2012 e 29 em 2013), sendo que, por organização
administrativa, a Fazenda decidiu instruir, em processos administrativos distintos, os fatos
apurados em cada SCP, conforme quadro aposto no TVF:

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PROCESSO 10730.722656/2017-42
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O presente processo teve por objeto o Edifício TORINO CHARITAS, construído
pela SCP LNL.
A
decisão
de formalização
dos
processos
sobre
a SOTER ocorreu
em
virtude da equiparação à pessoa jurídica que a legislação tributária conferiu às SCP's, descritas nos
itens 11 à 16 do TVF:
11. No que se refere às SCP's, é cediço, no âmbito civil, que estas
sociedades são associações de dois ou mais participantes (empresários ou
não, pessoas físicas ou jurídicas) por relação contratual em sociedade
regular de tipo sui generis (sem personalidade jurídica) para explorar
atividades econômicas. Neste tipo de sociedade, o sócio ostensivo é quem
se apresenta à frente do negócio, atua em seu próprio nome e sob sua
inteira responsabilidade, pratica as operações que constituem o objeto da
SCP, obriga-se perante terceiros e responde ilimitadamente pela gestão. O
sócio oculto participa dos resultados (ganhos e perdas) do negócio e tem
responsabilidade limitada ao sócio ostensivo, nos termos do contrato
firmado entre si.
12. No âmbito tributário, até 31 de dezembro de 1986, em conformidade
com o Parecer Normativo CST n. 345/1971, competia ao sócio ostensivo
contabilizar as operações relativas ao empreendimento comum na SCP, em
lançamentos destacados dos de sua atividade normal, bem como realizar a
divisão do resultado entre os sócios. Cada sócio, inclusive o ostensivo,
estava obrigado a reconhecer a parcela do lucro líquido na SCP que lhe
competia como receita operacional e tributá-la em sua declaração de
rendimentos. Os resultados da SCP, dessa forma, eram tributados nas
Fl. 4333
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declarações de imposto de renda dos sócios da SCP, respeitado o quinhão
de cada um.
13. A partir de 1o de janeiro de 1987, o regime de tributação da SCP foi
alterado, uma vez que esta passou a ser equiparada, para fins tributários, à
pessoa jurídica, com fulcro nas disposições constantes do art. 7o do
Decreto-lei n. 2.303, de 21 de novembro de 1986, fazendo com que os
resultados da SCP deixassem de ser tributados separadamente, nas
declarações de imposto de renda dos respectivos sócios, e passassem a ser
onerados respectivamente, como uma unidade econômica autônoma,
realizando fatos, como a distribuição de lucros, comuns aos outros tipos de
sociedade.
14. Decorrente desta equiparação, a escrituração pode ser feita tanto em
livros contábeis próprios quanto nos do sócio ostensivo, neste caso, desde
que de forma destacada, sobretudo quanto à apuração dos resultados e do
lucro real. Essas são, em resumo, as disposições contidas nos seguintes
artigos do RIR/99:
“Sociedade em Conta de Participação
Art. 148. As sociedades em conta de participação são equiparadas às
pessoas jurídicas (Decreto-Lei no 2.303, de 21 de novembro de 1986, art. 7o,
e Decreto-Lei no 2.308, de 19 de dezembro de 1986, art. 3o).
Art. 149. Na apuração dos resultados dessas sociedades, assim como na
tributação dos lucros apurados e dos distribuídos, serão observadas
as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral e o disposto no art. 254,
II (Decreto-Lei no 2.303, de 1986, art. 7o, parágrafo único).
.........................................................................................................................
.......
Art. 254. A escrituração das operações de sociedade em conta de
participação poderá, à opção do sócio ostensivo, ser efetuada nos livros
deste ou em livros próprios, observando-se o seguinte:
I - quando forem utilizados os livros do sócio ostensivo, os registros
contábeis deverão ser feitos de forma a evidenciar os lançamentos
referentes à sociedade em conta de participação;
II - os resultados e o lucro real correspondentes à sociedade em conta de
participação deverão ser apurados e demonstrados destacadamente dos
resultados e do lucro real do sócio ostensivo, ainda que a escrituração seja
feita nos mesmos livros;
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III - nos documentos relacionados com a atividade da sociedade em conta
de participação, o sócio ostensivo deverá fazer constar indicação de modo a
permitir identificar sua vinculação com a referida sociedade.” 15. Quanto à
forma de apuração do lucro, as SCP’s podem optar pelo lucro presumido,
independentemente do regime adotado pelo sócio ostensivo. Os
recolhimentos deverão ser efetuados em nome do sócio ostensivo,
mediante DARF específico.
16. Convém observar que a empresa adotou um procedimento de misturar
nas mesmas contas bancárias os valores de todas as SCP’s (repita-se 25 em
2012 e 29 em 2013) com os seus recursos que eram estranhos às
atividades das SCP’s. Dessa forma, quando se observa qualquer extrato
bancário deve-se tomar muito cuidado para se ter certeza de quem é
aquela movimentação dentre as 26 ou 30 possibilidades (25 SCP’s mais a
própria SOTER em 2012 e 29 SCP’s mais a própria SOTER em 2013).
A Recorrente alega em sua defesa preliminar de erro na identificação do sujeito
passivo, pois no seu entendimento, o auto de infração foi lavrado sobre a SOTER, mas as
obrigações tributárias eram de uma Sociedade de Cota de Participação chamada LNL (SCP
LNL), em flagrante afronta ao art. 142 do CTN e o art. 10 do Decreto n° 70.235/72.
Aduz que a lei tributária define as SCPs como contribuintes dos tributos federais
e que não deveria haver confusão com o sócio ostensivo nos lançamentos das obrigações
tributárias e que a responsabilização do sócio ostensivo jamais deveria afastar a constituição do
crédito tributário no respectivo efetivo contribuinte, a SCP.
A DRJ manteve a autuação citando os arts. 991 a 996 do Código Civil, Lei no 10.406,
de 2002 e o tratamento tributário aplicável às SCPs descritas na IN RFB n° 1.700/2017, no seu art.
6°
Art. 6o As sociedades em conta de participação (SCP) são equiparadas às
pessoas jurídicas.
§ 1o Na apuração dos resultados da SCP e na tributação dos lucros
apurados e dos distribuídos serão observadas as normas aplicáveis às
pessoas jurídicas em geral.
§ 2o Compete ao sócio ostensivo a responsabilidade pela apuração dos
resultados da SCP e pelo recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos.
(Griffou-se)
Conclui que as SCPs não possuem personalidade jurídica e com uma determinação
expressa na legislação tributária de que a responsabilidade pela apuração desses resultados e pelo
recolhimento do tributo é do sócio ostensivo, de modo que o sujeito passivo da obrigação
principal é o sócio ostensivo.
Fl. 4335
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Nenhum reparo a decisão de primeira instância.
A descrição do histórico legislativo descrito no TVF referente à equiparação à
pessoa jurídica de SCPs foi importante para descaracterização da nulidade arguida.
Uma SCP é formada quando duas ou mais pessoas identificam propósitos e
identidades comuns, sendo uma delas qualificada como SÓCIO OSTENSIVO, responsável por
praticar todos os atos concernentes ao propósito pelo qual foi instituída a sociedade, e a outra o
SÓCIO OCULTO, que tem a obrigação de realizar os investimentos necessários para que se torne
executável os propósitos de sua criação.
Importante contribuição para o tema apresentado no Acordão n° 1202.001-
311 com citação do ilustre jurista Fábio Ulhoa Coelho:
Antes de adentrar no caso concreto, cumpre esclarecer que a SCP é uma
sociedade na qual uma ou mais pessoas fornecem recursos a um
empreendedor, que os empregará em determinados negócios, com o
objetivo de, ao final do prazo estipulado ou ao término do empreendimento,
repartir os resultados auferidos (SPINELLI, Luis F.; SCALZILLI, João P.;
TELLECHEA, Rodrigo. Sociedade em Conta de Participação. 2a ed. São Paulo:
Grupo Almedina, 2023, p. 34).
Assim, as obrigações perante terceiros não são de responsabilidade da SCP,
mas do sócio ostensivo (art. 991, parágrafo único). Por se tratar de
sociedade não personificada, Para viabilizar o desenvolvimento da atividade,
as partes ajustam entre si quais serão as contribuições de cada sócio e a
forma de distribuição dos resultados (SPINELLI, Luis F.; SCALZILLI, João P.;
TELLECHEA, Rodrigo. Sociedade em Conta de Participação. 2a ed. São Paulo:
Grupo Almedina, 2023, p. 35). Nesse sentido, Fábio Ulhoa Coelho explica
que:
Quando duas ou mais pessoas se associam para um empreendimento
comum, poderão fazê lo na forma de sociedade em conta de participação,
ficando um ou mais sócios em posição ostensiva e outro ou outros em
posição oculta (chamamse estes sócios participantes). (...)
“Tais, de qualquer forma, são as peculiaridades deste tipo societário, que
seria preferível entendê-lo, mais, como uma espécie de contrato de
investimento, que o legislador resolveu denominar por “sociedade”, do que,
propriamente, como uma espécie de sociedade comercial.” (COELHO, Fábio
Ulhoa. Novo manual de direito comercial: direito de empresa. 30a edição.
São Paulo: RT, 2018, p. 173 e COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito
Comercial. 20a ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 282)
Fl. 4336
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33
Assim, pessoas interessadas em fazer parte do empreendimento destinam
recursos para que as atividades sejam exercidas, buscando participar de seus
resultados econômicos, por meio de SCP. A sociedade empresária que tem
condições de participar do projeto será a sócia ostensiva, executando os
serviços ou a obra e aparecendo perante o mercado e os potenciais
contratantes, enquanto os demais, sócios ocultos, aportarão os recursos e,
na qualidade de sócios participantes, terão direito à participação
proporcional nos lucros advindos.
As sociedades em conta de participação por sua natureza de investimento
têm tempo determinado para a sua existência, sendo certo que as
especialidades dos sócios ostensivo e oculto são claramente distinguíveis.
A constituição de SCPs dispensa formalidades, podendo ser comprovada por
quaisquer meios de direito, de modo que o seu contrato social só produz efeitos entre os sócios, o
sócio ostensivo é o elo de ligação e quaisquer demandas de terceiros sobre a SCP são de sua
responsabilidade.
Dessa forma, perante o Fisco Federal, embora não sejam consideradas entidades
jurídicas, para fins tributários, as SCPs são equiparadas às pessoas jurídicas, contudo não tem o
reconhecimento de entidade jurídica isolada, sendo considerada, para todos os fins como sujeito
passivo da obrigação tributária principal e acessória o sócio ostensivo desta.
Diante do exposto, voto por rejeitar arguição de nulidade referente a erro na
identificação de sujeição passiva.

Decadência parcial do crédito tributário
A fiscalização procedeu a aplicação da regra de contagem de prazo decadência
prevista no inciso I, do art. 173 do CTN, tendo em vista a comprovação de dolo na omissão de
valores recebidos à título de taxa de decoração e interveniência, bem como omissão dos valores
relativos à unidade 402:
8 - Do Prazo Para Constituição do Crédito Tributário
172. Conforme já informado anteriormente, a SCP reconhecia suas receitas
pelo regime de caixa, ou seja, a medida que efetivamente recebia os
valores.
173. Neste diapasão, como restou comprovado o dolo da autuada em
omitir os valores recebidos a título de taxa de decoração e interveniência
recebidas na entrega das chaves das unidades, bem como a omissão dos
valores relativos à unidade 402, verifica-se que a regra contida no artigo
150, § 4o, do CTN não se aplica ao caso
Fl. 4337
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(...)
174. Da leitura do dispositivo, resta claro que o dolo em não oferecer à
tributação os valores recebidos a título de taxa de decoração e
interveniência, tornam a referida regra do artigo 150 § 4o, do CTN
inaplicável, restando, então, a aplicação da regra contida no artigo 173,
inciso I que neste caso desloca o prazo final para o lançamento para
31/12/2017.
A Recorrente pugna pela aplicação do art. 150, §4o, do CTN, em relação a contagem
do prazo decadencial, tendo em vista que os tributos objetos dos autos estão sujeitos ao
lançamento por homologação e dessa forma estariam extintos os créditos tributários relativos ao
ano de 2012, não devendo ser afastada a regra para aplicação do art. 173, I, do CTN, pela ausência
de comprovação pela fiscalização da ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
A DRJ manteve a autuação com base no Parecer PGFN/CAT no 1.617/2008 que
determina que nos casos em que há pagamento do tributo, independentemente do montante
recolhido, aplica-se o disposto no art. 150, § 4o, do CTN para fins de contagem do prazo
decadencial. Não havendo o pagamento, deve ser aplicado o art. 173, I do CTN.
A autoridade julgadora assim descreve os fatos no caso concreto:
43. Conforme cópias dos Darfs juntadas pela autoridade fiscal às fls. 353 a
385, o contribuinte efetuou recolhimentos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins em
todos os períodos de apuração dos anos-calendário 2012 e 2013, ainda que
em montantes inferiores aos devidos, razão pela qual, a princípio, dever-
se-ia considerar atendida a condição para a aplicação da regra geral
disposta no art. 150, §4o do CTN para fins de contagem do prazo
decadencial. Ou seja, o termo inicial de contagem seria o fato gerador.
44. Todavia, cabe considerar que houve imputação de prática dolosa por
parte do contribuinte para todas as infrações identificadas, a qual é
mantida por este julgador consoante será visto mais adiante, o que
determina a aplicação da regra de contagem do prazo decadencial
estabelecida no art. 173, I, do CTN. Logo:
44.1. Em relação aos lançamentos de PIS e de Cofins, para os fatos
geradores ocorridos até novembro de 2012 (inclusive), como o lançamento
correspondente poderia ter sido realizado ainda em 2012, o termo inicial é
o primeiro dia do exercício seguinte, qual seja, 01/01/2013, e o termo final
foi em 31/12/2017. Em relação aos fatos geradores ocorridos de dezembro
de 2012 a novembro de 2013, o termo inicial foi em 01/01/2014, e o termo
final em 31/12/2018. Para o fato gerador ocorrido em dezembro de 2013,
o termo inicial foi em 01/01/2015, e o termo final será em 31/12/2019.
Fl. 4338
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ACÓRDÃO 1401-007.675 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10730.722656/2017-42
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Como a ciência dos lançamentos para o contribuinte ocorreu em
21/12/2017, não há que se falar em decadência;
44.2. Quanto aos lançamentos de IRPJ e CSLL, para o fato gerador ocorrido
no primeiro trimestre de 2012, como o lançamento correspondente
poderia ter sido realizado ainda em 2012, o termo inicial é o primeiro dia
do exercício seguinte, qual seja, 01/01/2013, e o termo final foi
31/12/2017. Para os fatos geradores ocorridos no 4o trimestre de 2012 até
o 3o trimestre (inclusive) de 2013, o termo inicial foi 01/01/2014, e o termo
final foi em 31/12/2018. Para o fato gerador ocorrido no 4o trimestre de
2013, o termo inicial foi em 01/01/2015, e o termo final será em
31/12/2019. Como a ciência ao contribuinte dos lançamentos ocorreu em
21/12/2017, não há que se falar em decadência
Em seu recurso voluntário, a Recorrente inclui em sua irresignação, fatos geradores
do ano de 2013, que não havia sido incluídos na impugnação.
87. De início, porque, independente da regra aplicável (se aquela prevista
no art. 150, § 4o, ou a do art. 173, I, ambos do CTN), os autos de infração
relativos ao ano de 2012, e agora também em relação ao ano de 2013,
encontram-se decaídos, não tendo o contribuinte sido notificado a tempo
de impedir que se consumasse a decadência.
(Griffou-se)
Observa-se nos trechos acima transcritos, que a DRJ se debruçou sobre os fatos de
2013, de modo que considero que não houve a preclusão a inclusão, em sede recursal, de fatos
relativos ao ano de 2013.
A Relatora anui com os argumentos da Recorrente fundamentando sua decisão em
jurisprudência do STJ (Tema Repetitivo 163), tendo em vista o pagamento antecipado do tributo
(ainda que parcialmente) e a ausência de dolo, fraude ou simulação, ao passo que, ausente uma
dessas duas condições, o prazo decadencial será contado conforme prevê o artigo 173, I, do CTN.
Pois bem,
A alegação de decadência em relação aos fatos geradores de 2013 é absolutamente
improcedente.
Tendo a ciência do lançamento ocorrido em 21/12/2017, e para os fatos
geradores relativos aos lançamentos próximos à decadência (ex: dezembro de 2013 para PIS e
COFINS
e
3o
trimestre
de
2013
de
IRPJ
e
CSLL), os prazos finais seriam 31/12/2019 e 31/12/2018 respectivamente.
Logo, não houve decadência em relação ao ano de 2013.
Fl. 4339
DF CARF MF
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Em relação ao ano de 2012, a autoridade fiscal aplicou a regra geral de decadência
prevista no inciso I, do art. 173 do CTN, tendo em vista a comprovação da ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, que remete a exceção prevista no § 4o do art. 150 do mesmo CTN:
Art. 150. (...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação. (Griffou-se)
(...)
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extinguese após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;

A regra geral prevista no artigo 173 prevê que a decadência do direito de lançar se
dará em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, diferente do previsto no §4o do art. 150, em que a decadência é
contada da data do fato gerador.
Dessa
forma
a
autoridade
fiscal deve
considerar que a
homologação
tácita ocorre por decurso do prazo de cinco anos contados da data do fato gerador desde que
sejam 02 (duas) condições: que tenha havido pagamento ao menos parcial do tributo devido,
e que não seja comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
No presente caso, a ciência do lançamento ocorreu em 21/12/2017, assim, se fosse
possível aplicar a regra do §4o do artigo 150, todo o crédito tributário cujo fato gerador tivesse
ocorrido até 20/12/2012 teria sido fulminado em virtude da decadência, ou seja, praticamente
todo ano de 2012, como pugna a Recorrente.
Ocorre que, da mesma forma que no julgamento de primeira instância, as
imputações das práticas dolosas foram mantidas por este colegiado, de modo que a segunda
condição fica comprovada, remetendo a aplicação da regra de contagem do prazo decadencial
estabelecida no art. 173, I, do CTN.
Esse assunto encontra-se sumulado:
Súmula CARF no 72
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
Fl. 4340
DF CARF MF
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Dessa forma, rejeitada a preliminar de decadência arguida pela Recorrente.

Qualificação da multa de ofício
A relatora manteve a autuação em relação ao mérito, nos termos do voto da DRJ,
ratificada por esta TO, restando vencida em relação à qualificação da multa de ofício.
Entendeu a relatora que a qualificação da multa ocorreu em função da omissão de
receitas e não de um ato ilícito praticado pelo sujeito passivo, com isso, invocou a Sumula CARF n°
25, que prevê a nos casos de omissão de receitas, a multa de ofício deve ser aplicada no
percentual de 75%, não havendo suporte na acusação para a aplicação da multa em sua
modalidade qualificada.
A Turma, em sua maioria, entendeu de forma diferente, que sim, estarem presentes
situações que demandam a aplicação da multa de ofício qualificada, pois mais que evidenciado a
conduta dolosa da Recorrente.
Os atos descritos no TVF não deixam margem de dúvidas que a
Recorrente efetivamente omitiu de forma dolosa parte dos valores recebidos dos seus clientes
relativamente às taxas de decoração e interveniência, sendo que tais valores só foram
identificados após confronto entre a contabilidade e os extratos bancários, chegando a cifra de
R$ 3 milhões de reais com destino ignorado, conforme trecho abaixo do TVF:
167. A empresa deliberadamente praticou diversos atos na sua
contabilidade de forma que os valores cobrados dos seus clientes a título
de “rateio de despesas condominiais” e interveniência não fossem
detectados no confronto entre contabilidade e extratos bancários e, além
disso, essa prática possibilitou que mais de R$ 3 milhões pudessem ter
destino ignorado, uma vez que os cheques recebidos pelas taxas de
decoração e interveniência foram utilizados para justificar valores
oferecidos à tributação, porém que nunca ingressaram nas contas
bancárias da empresa como tenta apontar as contabilidades da SOTER e
das suas SCP’s. (Griffou-se)
Em um tópico específico do TVF a autoridade fiscal descreve atos praticados pela
Recorrente que efetivamente, em tese, configurariam crime de lavagem de dinheiro. (Item 5.1.3 –
fls. 98 à 104).
A aquisição da unidade 402 foi descrita de forma detalhada pela Autoridade Fiscal e
não deixaram dúvidas para o colegiado da ação dolosa da Recorrente, passível de qualificação da
multa de ofício:
Fl. 4341
DF CARF MF
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77. No caso concreto, primeiramente, temos que o primeiro adquirente da
unidade 402, Sr. Eduardo, está respondendo processo criminal por
corrupção passiva e é acusado de receber malas de dinheiro.
78. Em segundo lugar temos uma alienação com um valor inferior, no
mínimo, da ordem de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) na SCP LNL, além
das duas unidades da SCP DOM cuja ordem de defasagem de cada uma das
unidades ultrapassa R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais) totalizando
aproximadamente R$ 1 milhão em patrimônio com valor desfasado.
79. Ora, é fácil perceber a vantagem (ilícita) para ambos os lados na
transação, pois de um lado a construtora omite parte das suas receitas e,
por conseguinte, reduz sua carga tributária, enquanto o Sr. Eduardo
adquire ativos com valores subavaliados que lhe proporcionarão um lucro
maior em posterior transferência, gerando lastro para o incremento
patrimonial que já ocorrera anteriormente (por meio de atividades ilícitas),
mas que através dessas operações de compra e venda de imóvel
promovem o “branqueamento” do recurso.
80. Este raciocínio restou claro quando se fez a diligência junto ao Sr.
Eduardo, pois a partir deste momento os interesses das partes se
divergiram, uma vez que de um lado a construtora tentou encobrir a
cessão de direitos a fim de que parecesse que o imóvel foi alienado por
apenas R$ 561 mil e para isso não apresentou a cessão de direitos (que ela
havia assinado) para a fiscalização, além de celebrar a escritura para o Sr.
Eduardo registrando que ainda havia valores a receber (ou seja, não
reconhecendo integralmente os valores já recebidos) e, por fim, ainda
ocultou a informação na DIMOB para dificultar o rastreamento por parte
da Administração Tributária.
81. No entanto, o interesse do Sr. Eduardo era provar origem dos seus
recursos e, por isso, fez questão de apresentar a cessão de direitos à
fiscalização em que comprova o recebimento dos R$ 950 mil, mesmo tendo
pago oficialmente pouco mais de R$ 116 mil até aquele momento.
(...)
94. Na integração, ocorre a reciclagem do dinheiro. Nesta fase, os recursos
são incorporados formalmente ao sistema econômico e financeiro e
assimilados com os demais ativos existentes e é fácil perceber que a
alienação por R$ 950.000,00 permitiu ao Sr. Eduardo Takeo justificar
disponibilidades patrimonial da ordem superior a R$ 800.000,00, visto que
oficialmente já pagara anteriormente, em tese, pouco mais de R$
100.000,00 à construtora.
Fl. 4342
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95. Diante das circunstâncias narradas acima, a fiscalização entende que
mesmo os pagamentos registrados na contabilidade da SCP LNL após a
cessão de direitos, na verdade não se referiam àquela unidade, pois,
primeiramente, ela já estava quitada conforme atestam os documentos
assinados pela própria construtora. E, em segundo lugar, o mesmo cliente
adquirira outras unidades com valores subavaliados e é possível que estes
pagamentos registrados na SCP LNL possam ser, na verdade, pagamentos
omitidos na SCP DOM ou MSA
Em relação ao entendimento da Relatora, a DRJ foi cirúrgica em apontar que a
omissão da taxa de decoração não era uma simples divergência de interpretação da lei.
A contabilização de receitas advindas de pagamentos efetuados por clientes pelos
gastos com decoração como despesas com natureza de reembolso e não como receita em contas
de resultado da SCP, demonstra o total conhecimento da irregularidade da não tributação das
taxas recebidas.
Essa situação é agravada pelo fato de que a opção pela tributação pelo lucro
presumido haveria a “diluição” dos valores perante os altos valores que transitaram nas
contas bancárias da Recorrente.
A Autoridade Fiscal foi precisa em descrever um dos artifícios contábeis utilizados
pela Recorrente para ocultar os valores, valendo-se de transferências de caixa para banco na
contabilidade da sócia ostensiva, ou seja, os depósitos cuja identificação foi solicitada via termo de
intimação pela fiscalização tiveram esclarecimentos como origem na conta caixa da própria
Recorrente.
Através desse procedimento, a Recorrente poderia ocultar pelo menos dois
fatos: 1) omissão dos valores recebidos pelas suas SCP’s das taxas de decoração e, 2) permitir que
valores saíssem do Caixa e fossem entregues a beneficiários não identificados.
Além disso, foi identificado pela fiscalização que a Recorrente não ofereceu a
tributação valores recebidos em espécie de clientes pelo pagamento de taxas de decoração.
Importante nesse ponto transcrever trecho do TVF onde consta da descrição
do modus operandi da Recorrente:
146. Em resumo, a fiscalização detectou o seguinte modus operandi:
a. era praxe na empresa juntar cheques recebidos de taxas de decoração e
outras omissões para depositar posteriormente em uma de suas contas
bancárias. Detalhe: mesmo dois cheques entregues pelo mesmo cliente no
mesmo dia, sendo um para pagamento de parcela do imóvel e o outro para
pagamento de taxa de decoração, percebemos que o primeiro cheque era
depositado imediatamente enquanto o segundo muitos dias depois. Que
fique claro: as receitas relativas a esses cheques de que tratamos nesse
Fl. 4343
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ponto não foram oferecidas à tributação, foram omitidas, sonegadas.
Depositar esses cheques posteriormente e em conjunto dificultaria a
identificação da origem da omissão, pois os valores individuais depositados
ficam escondidos e se afastam da data da entrega dos cheques,
dificultando a identificação do pagador. Ou seja, não é apenas a
sonegação. Há um esforço para ocultação do fruto dessa sonegação. Além
disso, facilita a entrada desses valores em sua conta e em sua
contabilidade com outra “cara”, com lançamentos contábeis e justificativas
com a aparência de realidade. Apenas aparência.
b. Ao mesmo tempo a empresa tinha recebimentos de clientes que
efetuaram pagamentos em espécie (ou nem fizeram pagamentos, como
em alguns casos que constatamos em diligência). Estas receitas seriam
oferecidas à tributação pelas SCPs ou pela SOTER, porém era interesse da
empresa dar outra destinação (não declarada) a essa moeda
corrente. Destaque-se que não se trata de omissão dessas receitas.
c. À medida em que precisava oferecer à tributação esses recebimentos de
clientes, a fiscalizada fazia depósitos daqueles outros cheques (frutos
de omissão) e contabilizava essas receitas nas SCPs com contrapartida a
débito na conta BANCOS. Ou seja, simulava que os clientes haviam feito
pagamentos em cheques, ora depositados. Quando coincidia os valores
dos cheques em mãos a serem depositados com os valores que a empresa
queria oferecer à tributação, era ótimo para a fiscalizada, pois a
justificativa ficava bem mais realista, não chamava atenção. No entanto, na
maioria das vezes havia diferença e, então, a empresa lançava mão de
outros artifícios e fazia lançamentos contábeis (e até bancários)
extras. Quando o depósito de cheques era superior ao montante de
recebimentos oferecidos à tributação, a SOTER escriturava essa diferença
como transferência de valores do Caixa para Bancos (débito em conta
BANCOS e crédito em conta CAIXA). Quando o depósito de cheques era
inferior ao montante de recebimentos oferecidos à tributação, a SOTER
realizava um depósito em dinheiro para completar o valor e não levantar
suspeitas.

Fl. 4344
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d. No entanto, além de camuflar os recursos das taxas de decoração
sonegados, esse esquema possibilitou que os valores em espécie pagos
pelos clientes simplesmente “sumissem”, entrando e saindo do Caixa
das SCP’s sem qualquer registro na contabilidade.
O recurso voluntário não apresenta argumentos com relevância necessária ou
provas que pudessem descaracterizar a correta qualificação da multa de ofício, ressaltando que a
alongo do procedimento fiscal a Recorrente foi instada a identificar e informar a
correta contabilização dos valores recebidos, limitando-se, conforme descrição da Autoridade
Fiscal, a alegar a “a inexistência de controles internos acerca do recebimento desses valores,
informando tão somente a data da entrega das chaves”
Fl. 4345
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A DRJ manteve a qualificação, detalhando de forma precisa atos praticados pela
Recorrente que justificariam a manutenção da multa aplicada: Veja trecho do correto voto da
decisão recorrida em relação à unidade 402:
152. No que se refere à subavaliação da unidade 402, conforme já tratado
no tópico específico relativo à omissão, o lançamento não foi baseado em
presunção simples, mas em um conjunto de indícios suficientes para o
convencimento deste julgador quanto à intenção do contribuinte de
ocultar o efetivo valor recebido pela venda do referido imóvel,
favorecendo ao cliente o uso de recursos em espécie obtidos de forma
ilícita.
153. Restou demonstrado que tal procedimento não ocorreu apenas uma
vez em relação ao adquirente da unidade 402, que também adquiriu em
espécie unidades em outro empreendimento (de outra SCP) com o preço
fixado no contrato abaixo do efetivamente praticado. Além disso, tal
prática se repetiu em outras SCPs sempre que os recebimentos eram em
espécie.
154. No caso específico da unidade 402 aqui tratada, o contribuinte tentou
esconder da fiscalização o fato de que o imóvel fora cedido antes da
entrega das chaves, omitindo o ocorrido e os respectivos documentos
quando intimado, bem assim não informando a operação em Dimob. A
constatação de tal transação foi essencial para a autoridade fiscal
determinar que o imóvel se encontrava integralmente quitado quando da
cessão, ainda que o cliente original somente tivesse pago “oficialmente”
(mas não de fato) uma pequena parcela do preço (subavaliado) acordado.
155. Resta claro, pois, que a qualificação da multa não decorreu de simples
apuração de omissão de receitas, mas da prática dolosa do contribuinte,
em conluio com os clientes em algumas situações (nos casos de
subavaliação das unidades e recebimento do preço real em espécie não
declarada), de tentar impedir ou retardar o conhecimento por parte da
autoridade fiscal da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, bem assim de modificar
suas características essenciais, visando ao fim o não pagamento do tributo
ou sua redução indevida.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário, mantendo a
multa de ofício qualificada, contudo, há de se levar em conta, entretanto, que houve alteração
legislativa em relação à qualificação da multa, nos termos do art. 8° da Lei 14.689/23, cujo texto se
transcreve abaixo:
Fl. 4346
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Art. 8o O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a
vigorar com as seguintes alterações:
“Art. 44. .................................................................................
.........................................................................................................
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de:
.........................................................................................................
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou
de contribuição objeto do lançamento de ofício
Com base neste dispositivo, bem como no art. 106, II, “c”, do CTN, tem-se a
aplicação da retroatividade benigna, de modo que o valor da multa qualificada mantida passa a
ser de 100% (cem por cento).

Responsabilidade Solidária
Em outro aspecto do voto vencido, o Relator original manifestou-se pelo
afastamento da responsabilidade solidária atribuída aos sócios/administradores Fernando
Policarpo de Oliveira e Nelson Policarpo de Oliveira, capitulada no art. 135 do CTN, entretanto, a
maioria da Turma tem uma postura diferente.
A Relatora, acatando as razões recursais, afastou a responsabilização de ambos os
sócios tendo em vista que não foi possível identificar nenhuma conduta individualizada dos
supostos solidários em relação às infrações tributárias questionadas, faltando uma motivação
específica que configuraria a conduta dolosa ou excesso de poder.
Aduz que o TVF, no item específico em relação à solidarização de terceiros ressalta
a omissão, sem descrever qual a conduta das pessoas físicas no intuito doloso e/ou fraudulento.
Inicialmente, convém ressaltar que a imputação de responsabilidade solidária não
se deu exclusivamente pelo item específico no TVF e sim por uma plêiade de provas e fatos, com
a descrição ao longo de todo documento de ações empreendidas pela Recorrente através de seus
sócios com intuito doloso de omitir da tributação valores recebidos a título de taxa de decoração.
Se ainda existiam dúvidas sobre a participação dos Srs. Fernando Policarpo de
Oliveira e Nelson Policarpo de Oliveira, a autoridade julgadora de primeira instância fulminou-
as demonstrando as assinaturas de ambos na transação da unidade 402, já demonstrada ao longo
desse voto que teria ocorrido de forma absolutamente irregular.
Fl. 4347
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Segue abaixo o item 169 do Acordão da DRJ que demonstra cabalmente a
participação dos sócios:
169. Na espécie, restou comprovado que os diretores presidente
e vicepresidente descumpriram leis comercial e societária ao (i) firmar
contrato com subavaliação do preço do imóvel e com alargamento
indevido na esfera tributária das despesas de responsabilidade dos
compradores; (ii) ao assinar escritura irregular e com informações falsas,
assinar o contrato de cessão de direitos sobre a unidade 402 na condição
de interveniente, com informação de quitação do imóvel, não fazer constar
tal fato na contabilidade e passar posteriormente e indevidamente
escritura de venda para o primeiro adquirente e não para o cessionário; (iv)
terem aprovado, na condição de gestores, não contabilizar os
recebimentos a título de taxa de decoração, bem assim das taxas de
interveniência em contratos de cessão, e serem efetuados registros
contábeis fictícios, visando, com tais medidas, impedir ou dificultar o
conhecimento por parte da Receita Federal da ocorrência de fatos
geradores de tributos, como também a correta valoração da obrigação
tributária decorrente.

Fl. 4348
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Além disso, a DRJ sustenta sua decisão com base no Parecer PGFN/CRJ/CAT no
55/2009 que evidencia o entendimento da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) em
relação ao art. 135 do CTN.
Sobre esse ponto, já apresentei meu entendimento através do Acordão
n° 1401.007-313 na sessão de 18 de novembro de 2024, a qual transcrevo abaixo, trecho
relacionado a sujeição passiva solidária nos termos do art. 135:
Nesse preambulo, valho-me de um trecho do voto do Conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, redator designado para o voto vencedor do Acordão 1402-002.204, na sessão de
07 de junho de 2016:
O termo responsabilidade, em sentido amplo, possui estreita ligação com o
direito civil, em especial com o direito das obrigações. Karl Larenz aduz que
a possibilidade de o devedor responder, em regra, com seu patrimônio
perante o credor surgiu de longa evolução do direito de obrigações e do
direito de execução.
A obrigação, em sentido técnico, tem origem em uma relação jurídica entre
duas ou mais partes, na qual o polo ativo (credor) passa a ter o direito de
exigir do polo passivo (devedor) uma prestação, ou, de modo contrário, o
devedor passa a ter obrigação de determinado comportamento ou conduta
para com o credor.
Fl. 4349
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No bojo dessa relação jurídica obrigacional, tem-se como elemento
necessário o denominado vínculo. Este pode se originar de inúmeras fontes
e obriga o devedor a cumprir determinada prestação para com o credor.
Subdivide-se em débito (prestação a ser cumprida conforme pactuado) e
responsabilidade (o direito de o credor exigir o cumprimento da obrigação
quando não satisfeita a prestação, podendo esta exigência incidir,
inclusive, sobre os bens do devedor).
Segundo Gonçalves
A responsabilidade é, assim, a consequência jurídica patrimonial do
descumprimento da relação obrigacional. Pode- se, pois, afirmar que a
relação obrigacional tem por fim precípuo a prestação devida e,
secundariamente, a sujeição do patrimônio do devedor que não a satisfaz.
No âmbito da responsabilidade civil e tributária, a sujeição tem como limite
o patrimônio do responsável, ainda que não seja este, necessariamente, o
infrator da norma de conduta desrespeitada.
Já o termo responsabilidade tributária, em sentido ainda amplo, é
entendido como a sujeição do patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica,
ao cumprimento de obrigação tributária inadimplida por outrem. Assim,
pode-se afirmar que “responsabilidade tributária” possui conceito próximo
a “sujeição passiva tributária”, porém, ressaltese que há diferenças entre
estes conceitos: enquanto a sujeição tributária nasce a partir da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, a responsabilidade
exsurge somente se a pretensão tributária tornarse exigível, ou nas
palavras de Luciano Amaro, “a presença do responsável como devedor na
obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da
obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do
contribuinte”.
É importante distinguir a responsabilidade tributária da responsabilidade
civil. Esta advém da prática de ato ilícito lato sensu causador de dano a
terceiro, sobrevindo a obrigação de indenizar, enquanto aquela, em que
pesem algumas hipóteses de surgimento a partir de atos ilícitos (artigos
134, 135 e 137 do CTN), possui também como propulsor atos lícitos.
Assim discorre Maria Rita Ferragut sobre a responsabilidade:
É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso
de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que autoriza
a constituição da relação jurídica entre o Estado-credor e o responsável,
relação essa que deve pressupor a existência do fato jurídico tributário.
Fl. 4350
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Ao ponderar sobre a matéria, Marcos Vinícius Neder anota que a
responsabilidade tributária tem respaldo no CTN, o qual consagra normas
gerais sobre sujeição passiva de tal forma a redirecionar a responsabilidade
pela dívida tributária do contribuinte para um terceiro, facilitando e
tornando mais efetivo o trabalho dos órgãos da administração tributária, e
afirma que a “lei tributária autoriza ao Fisco incluir terceira pessoa, distinta
da que pratica o fato jurídico tributário, no polo passivo da obrigação
tributária como responsável pelo pagamento do crédito tributário”.
O CTN contempla em seus artigos 128 a 138 os casos de responsabilidade
tributária, assim distribuídos:
Disposição geral (art. 128);
Responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133);
Responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135) e
Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).
O que nos interessa, no momento, é a análise da responsabilidade dos
representantes legais de empresas a que se refere o art. 135, III, do
CTN, verbis:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
[...] III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado
Doravante, de modo genérico, o tema será tratado como responsabilidade
dos representantes legais de empresas.
Elementos da Responsabilidade Tributária do Representante Legal de
Empresas
Para a caracterização da responsabilidade a que alude o art. 135, III, do
CTN, faz-se necessário a presença dois elementos:
Elemento pessoal: diz respeito ao sujeito que deu azo à ocorrência da
infração, ou seja, o executor, partícipe ou mandante da infração. Trata-se,
na realidade, do administrador da sociedade, independentemente de ser
ou não sócio. Assim sendo, não poderão ser incluídos como responsáveis
quaisquer sujeitos que não possuam poder de decisão; Elemento fático:
necessidade de conduta que implique excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatuto.
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Desse modo, “não basta ser sócio da empresa (pessoa jurídica), é
indispensável que exerça função de administração no período
contemporâneo aos fatos geradores”.
Conforme já salientado, o art. 135, III, do CTN possibilita responsabilizar os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado desde que sejam os responsáveis pela ocorrência do elemento
fático que ensejou o nascimento da obrigação tributária.
O conceito de diretor é dado pelo art. 144 da Lei no 6.404/76 – Lei das
Sociedades Anônimas: o sócio ou administrador de uma organização é o
que possui poderes para representá-la, inclusive em juízo, bem como para
praticar todos os atos necessários ao seu regular funcionamento.
Já a definição de gerente é trazida pelo Código Civil (art. 1.172 e
seguintes):
considera-se gerente o preposto permanente no exercício da empresa, na
sede desta, ou em sucursal, filial ou agência. Note-se que na hipótese de lei
não determinar poderes especiais, considera-se o gerente autorizado a
praticar todos os atos necessários ao exercício dos poderes que lhe foram
outorgados.
Maria Rita Ferragut assim conceitua representante:
é a pessoa física ou jurídica que, em função de um contrato mercantil,
obriga-se a obter pedidos de compra e venda de mercadorias fabricadas ou
comercializadas pelo representado, não tendo poderes para concluir a
negociação em nome do representado. Não possui vínculo empregatício, e
sua subordinação tem caráter empresarial, cingindo-se à organização do
exercício da atividade econômica.
Percebe-se que, para a caracterização da responsabilidade de que trata o
dispositivo legal em questão, faz-se necessária a coexistência de dois
elementos essenciais em relação a um fato: que seja praticado por um
representante legal de empresa e que denote excesso de poder ou infração
à lei ou atos constitutivos da pessoa jurídica.
(as notas de rodapé foram omitidas para simplificação)
Analisando o caso concreto, sendo caracterizada a infração legal com a
aplicação da multa qualificada, resta suficiente para caracterizar a
responsabilidade do administrador nos termos do art. 135 do CTN.
O relator ainda fez constar que o inverso não é necessariamente
verdadeiro, ou seja, a partir da ausência de qualificação da multa a não
incidência de responsabilização estaria comprovada, apresentando como
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exemplo o caso de apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do
Código Penal):
Por fim, tal implicação não possui correspondência biunívoca, ou seja, não
se pode fazer o raciocínio inverso a ponto de se concluir que, na ausência
de tal penalidade qualificada, não incidiria a responsabilidade tributária de
que trata o art. 135, III, do CTN.
Isso porque há hipóteses em que sequer é necessário o lançamento de
ofício do crédito tributário para que o responsável legal da pessoa jurídica
responda pelo crédito tributário, como, por exemplo, nos casos de
apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código Penal) (...)
(Griffou-se)
Tanto a fiscalização como a autoridade julgadora de primeira instância
entenderam que o conjunto fático da situação levou a qualificação da
multa e por consequência a responsabilização do administrador.
Coaduno com esse entendimento.
Para
este
relator,
sendo confirmada
no
julgamento
que
a
infração ocorreu qualificação da multa, resta caracterizada a responsabilidade do administrador
nos termos do art. 135 do CTN.
Importante ressaltar outro aspecto nessa manutenção da responsabilização
solidário, que é a necessidade de a fiscalização comprovar o dolo nas ações do administrador e/u
gerente, sendo muitas vezes afastada a solidariedade pela ausência de uma “prova cabal”, o que
não é o presente caso, visto que constam as assinaturas dos responsáveis nos atos reprováveis.
Normalmente, em atos ligados a redução de tributos, mediante planejamento
tributário abusivo, dificilmente haverá uma “confissão” documental ou um determinado ato que
caracterize o ilícito, sendo importante analisar o filme e não a fotografia, como leciona Marco
Aurélio Greco.
Como bem apontado no Acordão 1302.002.632 do I. Conselheiro Carlos Cesar
Candal Moreira Filhos, esse tipo de conclusão não se caracteriza uma presunção:
No meu entendimento, não é necessário, nesses casos, que se aponte um
determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada assinatura.
Isso é reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns anos, a um
momento específico em que houve um ilícito. O ilícito aqui é o conjunto, a
obra, arquitetada e capitaneada, como dito, pelos dois administradores.
E não se trata de presunção. O fatos estão comprovados. A direção da
Empresa não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram
os dois dirigentes. O que se quer então? Afirmar que os dois foram
Fl. 4353
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enganados e que as operações foram feitas à revelia, que não queriam
engordar seus cofres pessoais em milhões e milhões de reais, mas foram
surpreendidos ao verem suas contas correntes?
(Griffou-se)
Ainda no acordão supracitado, o Conselheiro cita jurisprudência do STJ
corroborando a presente tese:
STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL AgRg no REsp 952762 SP
2007/0111235-5 (STJ)Data de publicação: 05/10/2007 Ementa: TRIBUTÁRIO
– PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO SÓCIO-GERENTE AUSÊNCIA DE PROVA DE DOLO OU CULPA-
REDIRECIONAMENTO – IMPOSSIBILIDADE. 1. O posicionamento pacífico
desta Corte é no sentido de que o sócio somente deve responder pelos
débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade se
ficar provado que agiu com dolo ou fraude e exista prova de que a
sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não
pôde cumprir o débito fiscal. 2. In casu, não restou caracterizada prova de
que os sócios tenham agido com dolo ou culpa, ou ainda que tenha havido
dissolução irregular da sociedade.
Agravo regimental improvido.
Portanto, com base nos motivos de fato sustentados pela Autoridade Fiscal, resta
caracterizada a circunstância a que alude o art. 135 do CTN, demonstrada, assim, a premissa
juridicamente inafastável para se concretizar a hipótese da solidariedade tributária de Fernando
Policarpo de Oliveira e Nelson Policarpo de Oliveira.

É como voto,

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza

Fl. 4354
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