Tribunal: CARF
Processo: 18470.729769/2014-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-10-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
DIREITO DE IMAGEM. POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO PELA PESSOA JURÍDICA. FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO SUPERADO. IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO.
A acusação fiscal delimita o próprio lançamento e os seus fundamentos não podem ser alterados no fluxo do contencioso. Considerando que a acusação fiscal partiu de uma premissa de que seria impossível a exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, a superação deste fundamento leva ao cancelamento da exigência fiscal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
18470.729769/2014-46
ACÓRDÃO
2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ADRIANO LEITE RIBEIRO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
DIREITO DE IMAGEM. POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO PELA PESSOA
JURÍDICA. FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO SUPERADO. IMPOSSIBILIDADE DE
ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO.
A acusação fiscal delimita o próprio lançamento e os seus fundamentos
não podem ser alterados no fluxo do contencioso. Considerando que a
acusação fiscal partiu de uma premissa de que seria impossível a
exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, a superação deste
fundamento leva ao cancelamento da exigência fiscal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (relatora) e
Marcelo Valverde Ferreira da Silva, que lhe davam provimento parcial. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Henrique Perlatto Moura. Manifestou interesse em declarar voto o
conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Henrique Perlatto Moura – Redator Designado.
Fl. 584
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
2
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Valverde Ferreira da
Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo de Sousa Sateles (substituto integral), Henrique
Perlatto Moura, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de exigência de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) suplementar dos
anos-calendário de 2009, 2010 e 2011, apurada em decorrência de omissão de rendimentos do
trabalho sem vínculo empregatício recebidos de Pessoa Jurídica.
Conforme bem sumariado no relatório do acórdão recorrido, o qual peço vênia para
adotar:
Por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal lavrado em 07/10/2013, o
contribuinte foi intimado a apresentar documentação comprobatória acerca dos
valores informados a título de rendimentos isentos e não tributáveis em suas
declarações relativas aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, dentre outros
documentos. Em resposta, o contribuinte, por meio de seu procurador, solicitou
maior prazo para prestação de esclarecimentos.
Em resposta, foi inicialmente apresentado o contrato de fls. 35/45. Em
15/08/2012, foi realizada diligência (fls. 46/52), o que motivou a juntada dos
documentos de fls. 54/70, quais sejam, contratos firmados pelo interessado com
o Clube de Regatas do Flamengo. Em 28/04/2014, foi realizada outra diligência
(fls. 77), em razão da qual foram apresentados os documentos de fls. 80/129, aí
incluídas diversas notas fiscais de prestação de serviços emitidas por ADRIANO
SERVICOS E ASSESSORIA ESPORTIVA LTDA.
Na sequência, foram efetuadas novas diligências, junto a NIKE DO BRASIL
COMÉRCIO E PARTICIPAÇÕES LTDA., em 21/05/2014 (fls. 133), o que motivou a
juntada dos documentos de fls. 134/184, bem como junto a VULCABRAS AZALEIA-
RS CALÇADOS E ARTIGOS ESPORTIVOS S/A., em 21/05/2014 (fls. 183), o que
motivou a juntada dos documentos de fls. 186/240. Foi, ainda, realizada
diligência junto ao SPORT CLUB CORINTHIANS PAULISTA (fls. 241 e 244), tendo
sido juntados os documentos de fls. 245/261.
Em vista das irregularidades apuradas, a Fiscalização elaborou o Termo de
Verificação de fls. 268/274 e lavrou o auto de infração de fls. 275/290, com a
seguinte infração:
o omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de
pessoa jurídica, nos anos 2009, 2010 e 2011.
Entendeu a autoridade fiscal que houve omissão de rendimentos tributáveis
auferidos a título de uso do direito de imagem, recebidos do Clube de Regatas do
Flamengo, CNPJ 33.649.575/0001-99, Nike do Brasil Comércio e Participações
Fl. 585
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
3
Ltda, CNPJ 59.546.515/0002-15, Vulcabrás Azaléia-RS Calçados e Artigos
Esportivos S/A, CNPJ 98.408.073/0001-11 e Sport Club Corinthians Paulista, CNPJ
61.902.722/0001-26, por meio da pessoa jurídica Adriano Serviços e Assessoria
Esportiva Ltda., conforme demonstrativos de fls. 272/274. Justificou a fiscalização
que o direito à imagem, nome, voz, apelido esportivo e nome do atleta é direito
personalíssimo e, portanto, intransmissível a terceiros.
O contribuinte foi cientificado do lançamento, por meio de procurador, em
17/11/2014 (fls. 275) e apresentou, em 16/12/2014, a impugnação de fls.
296/330, bem como os documentos de fls. 334/519, por intermédio de
mandatário (fls. 291), na qual teceu, em síntese, os seguintes argumentos:
- o entendimento de que a pessoa jurídica Adriano Serviços e Assessoria Esportiva
Ltda. não poderia explorar o direito de imagem do interessado é improcedente,
conforme legislação em vigor (art . 129 da lei no 11.196/2005 e art . 980-A da lei
no 12.441/2001);
- para que os recebimentos a título de direito de imagem pudessem ser
considerados salário, necessário que existisse decisão específica emanada pela
Justiça do Trabalho, de modo que tais rendimentos não possuem natureza
salarial;
- alguns valores recebidos a título de direito de imagem pelo atleta decorreram de
contratos firmados diretamente entre a empresa de titularidade do Impugnante e
seus patrocinadores, sem qualquer intermédio dos respectivos clubes em que
atuava à época;
- não é porque uma pessoa é atleta profissional que deve exercer apenas tal
atividade como meio de auferir receitas;
- é ilegal a apuração da base de cálculo do suposto débito, dado que a sistemática
adotada não encontra qualquer respaldo legal e, portanto, afronta o princípio da
legalidade, além de não terem sido levados em consideração, para fins de
subtração do montante tributário apurado, os valores devidamente recolhidos a
título de impostos e contribuições pela pessoa jurídica, que incidiram sobre
idêntico valor tributável no presente caso;
- os rendimentos oriundos destas atividades, que não se confundem com o
trabalho exercido pelo profissional de futebol em relação ao clube de futebol a
que pertence, foram devidamente tributados na pessoa jurídica que recebia tais
rendimentos e, posteriormente, dividia os lucros entre os sócios da empresa, a
saber: o Impugnante e sua mãe, Sra. Rosilda de França Ribeiro, detendo,
respectivamente, 40% e 60% do capital social;
- ou seja, absolutamente regular foi a constituição da pessoa jurídica para
administração das atividades do Impugnante relacionadas ao seu direito de
imagem, não se encontrando presente qualquer hipótese legalmente prevista
para que se desconsidere sua personalidade jurídica, bem como a autoridade
autuante não mencionou qualquer dispositivo legal para fins de desconsideração
Fl. 586
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
4
da personalidade jurídica da empresa ADRIANO SERVICOS E ASSESSORIA
ESPORTIVA LTDA.;
- entende que deve ser anulado o lançamento, por não atendimento da exigência
contida no artigo 10 do Decreto n.° 70.235/72, por entender impossível admitir a
pretensão fiscal baseada na descaracterização de jurídicos perfeitamente
realizados pelo Impugnante, já que tal pretensão não encontra respaldo sequer
em mera menção aos únicos dispositivos legais que possibilitariam,
eventualmente, tal descaracterização;
- a exploração de direito personalíssimo por pessoa jurídica, nunca expressamente
vedado, passou, de fato, a ser expressamente permitido com o advento do art.
129 da Lei n.° 11.196/2005 (anterior aos fatos geradores objeto destes autos) e
pela Lei n.° 12.441/2011, instituidora das EIRELIs;
- o artigo 170 da Constituição Federal, consagrador do princípio da livre iniciativa,
expressamente permite aos cidadãos optarem pela forma de prestação de
serviços que melhor lhe convier;
- sendo permitida a exploração do direito de imagem por pessoa jurídica, não há
dúvidas de que a d. fiscalização não pode desconsiderar a personalidade jurídica
de uma empresa criada para este fim, exceto em hipóteses de comprovada
simulação;
- o fato de o Impugnante ter escolhido receber os rendimentos provenientes da
exploração desse direito através de uma pessoa jurídica da qual é sócio não vai de
encontro com tal natureza personalíssima do direito em si;
- embora refira-se a pagamento proveniente de ganho obtido com exibição
pública do espetáculo futebolístico, o Direito de Arena não se confunde com o
Direito de Uso de Imagem, que não obstante também gere rendimento ao atleta
profissional em decorrência do mesmo evento (exibição pública do espetáculo), é
devido de forma individualizada à cada atleta e é pactuado através de contrato
autônomo ao de trabalho, possuindo natureza civil/comercial e não tendo
qualquer relação com o vínculo trabalhista;
- isto porque os atletas de futebol, como pessoas públicas que são, também
recebem pela exibição de sua imagem, cobrança esta que não guarda nenhum
vínculo com o respectivo contrato de trabalho existente entre o atleta e o clube-
empregador, sendo, inclusive, muitas vezes os contratos de remuneração pelo
uso de suas imagens e vozes celebrados diretamente com os patrocinadores
(docs. Anexos);
- que, na licença ou cessão de uso de imagem, o atleta permite, mediante contra-
prestação financeira, que uma terceira pessoa, algumas vezes o clube de futebol
do qual é contratado, já que este é que intermedeia a aparição do atleta na mídia,
divulgue suas imagens e se beneficie, direta ou indiretamente, de tal fato;
Fl. 587
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
5
- que esta exploração de imagem física do atleta não tem qualquer vínculo
empregatício;
- que facilmente conclui-se que o direito de imagem não é salário e, por esta
razão, o simples fato de o atleta profissional de futebol receber rendimentos a
título de cessão de direito de imagem, desvinculados do contrato de trabalho, não
pode, jamais, ser caracterizado como ato escuso, ilegal ou tendente a burlar o
direito pátrio;
- no caso de manutenção da infração, deve ser efetuada a compensação dos
tributos recolhidos pela pessoa jurídica Adriano Serviços e Assessoria Esportiva
Ltda. com os valores apurados no auto de infração;
- o método de apuração utilizado não encontra respaldo no ordenamento pátrio
quanto porque, além disto, exigir do Impugnante imposto de renda sobre receitas
de direito de imagem já tributadas pela pessoa jurídica da qual é sócio representa
claro bis in idem, repudiado tanto por nossa doutrina quanto pela jurisprudência,
que veementemente asseveram que um tributo não pode incidir duas vezes
sobre a mesma base tributável;
- o auto de infração é improcedente, devendo-se cancelar o lançamento efetuado.
O contribuinte cita, ainda, em diversos pontos de sua impugnação,
entendimentos da doutrina e decisões administrativas de órgãos colegiados para
justificar o seu entendimento
O Colegiado da 19a Turma da Delegacia de Julgamento Receita Federal do Brasil no
Rio de Janeiro (DRJ/RJO), por unanimidade de votos, julgou a impugnação improcedente, em
decisão assim ementada:
NULIDADE. PRESSUPOSTOS. INEXISTÊNCIA.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito
personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser
tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo
irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus
interesses.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
INTELECTUAIS.
CARÁTER

PERSONALÍSSIMO.
POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA.
A lei permite a constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços,
mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se enquadram na hipótese
Fl. 588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
6
definida no art. 129 da Lei 11.196/2005 todos os serviços, mas tão somente os
serviços intelectuais, quais sejam, aqueles que, em oposição ao serviço físico, ou
material, dependem da inteligência ou do preparo acadêmico do trabalhador.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas e as judiciais, não proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
CITAÇÕES DOUTRINÁRIAS NA IMPUGNAÇÃO.
Não compete à autoridade administrativa apreciar alegações mediante juízos
subjetivos, uma vez que a atividade administrativa deve ser exercida de forma
plenamente vinculada, sob pena de responsabilidade funcional.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS RECOLHIDOS NA PESSOA JURÍDICA COM IRPF.
A pessoa física, em seu nome, não pode pleitear os impostos apurados, lançados
e recolhidos, mesmo que indevidamente, pela pessoa jurídica, sendo que a única
entidade competente para pleitear a restituição deste indébito é a própria pessoa
jurídica, na forma da legislação e por meio de seus representantes.
RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificado da decisão de piso em 11/3/2024, o contribuinte apresentou recurso
em 2/4/2024 por meio do qual, após narrar os fatos, devolve a este Conselho as mesmas teses de
defesa apresentadas à primeira instância.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressuposto de admissibilidade,
portanto dele conheço parcialmente.
Transcrevo incialmente parte dos fundamentos constantes no Termo de
Verificação:
Os valores recebidos do licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem
do Clube de Regatas do Flamengo, CNPJ 33.649.575/0001-99, Nike do Brasil
Comércio e Participações Ltda, CNPJ 59.546.515/0002-15, Vulcabrás Azaléia-RS
Calçados e Artigos Esportivos S/A, CNPJ 98.408.073/0001-11 e Sport Club
Corinthians Paulista, CNPJ 61.902.722/0001-26, configuram omissão de
rendimentos decorrentes do fato de o Contribuinte, ao exercer a atividade de
jogador de futebol, ter feito uso de uma pessoa jurídica, a empresa Adriano
Fl. 589
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
7
Serviços e Assessoria Esportiva Ltda, CNPJ 04.644.121/0001-27, para a qual
passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de
imagem de jogador de futebol. Tal procedimento teve por objeto deixar de
recolher tributos.
A obrigação de prestar trabalho tem natureza personalíssima, assim como a
licença de uso de imagem, a cargo do jogador, pessoa física, o que impede a
designação de pessoa jurídica para sua execução. O direito de imagem não pode
ser transmitido à outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse.
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus (reitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
...
Posto isso, passo à análise das razões recursais, cujas teses de defesa estão
dispostas nos seguintes capítulos:
Preliminar: NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO COMBATIDO POR AUSÊNCIA DE
QUALQUER FUNDAMENTAÇÃO LEGAL A JUSTIFICAR A DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE
JURÍDICA E DE NEGÓCIO JURÍDICO PERFEITO
Alega o recorrente ser o lançamento nulo por estar desprovido de fundamentação
legal para a desconsideração da personalidade jurídica da empresa Adriano Serviços e Assessoria
Esportiva LTDA. e consequentemente dos negócios jurídicos realizados pela pessoa jurídica da qual
é sócio, por afronta aos princípios da legalidade e da segurança jurídica , além do inciso IV do art.
10 do Decreto 70.235/1972.
Ocorre que no lançamento em questão a D. Autoridade Fiscal não aplicou a teoria
da desconsideração da pessoa jurídica. E nem poderia por falta de competência, mas apenas
identificou o contribuinte, aplicando a regra do art. 121, I, do Código Tributário Nacional, ou seja,
atribuiu a responsabilidade pela obrigação principal àquele que entendeu de fato ter relação
pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador do imposto de renda.
Respaldada na legislação, não há óbice para que a autoridade lançadora
requalifique certos negócios ou situações jurídicas, formalmente existentes, sendo atribuição legal
do auditor-fiscal, ao constatar irregularidades, proceder ao lançamento, não havendo a nulidade
alegada.
Quanto ao mérito, passo a apreciá-lo:
Fl. 590
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
8
DA POSSIBILIDADE DE EXPLORAÇÃO DE DIREITO DE IMAGEM POR PESSOA
JURÍDICA - DOS ARTIGOS 129 DA LEI N.° 11.196/2005, 280-A DO CÓDIGO CIVIL, 87-A DA LEI PELÉ
- DOS PRINCÍPIOS DA LIVRE INICIATIVA, LIBERDADE DE CONTRATO E AUTONOMIA DA VONTADE
Trata-se de matéria amplamente debatida no âmbito deste Conselho, sendo que a
discussão deve levar em conta o caso concreto, o que passo a analisar.
Discute-se no presente processo rendimentos recebidos nos anos de 2009 a 2011
Não se pode negar que a possibilidade de o direito de uso da imagem, em seu aspecto
patrimonial, poder ser cedida a terceiros, inclusive a pessoas jurídicas, com vistas à exploração
econômica, diante da normatização da matéria a partir de meados do ano de 2011.
Inicialmente tem-se a Lei 12.395/2011, que inseriu o artigo 87-A na Lei 9.615/98, e
que disciplina que
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
O dispositivo admite a possibilidade de o atleta ceder o direito ao uso de imagem a
terceiros, mediante um contrato específico de natureza civil, paralelo ao contrato de trabalho. De
se registrar que tal contrato de cessão do direito de imagem do recorrente à pessoa jurídica
Adriano Serviços e Assessoria Esportiva Ltda. é inexistente nos presentes autos, de forma que esta
não poderia negociá-lo, pois não o detinha.
Mas mesmo que assim não fosse, referido normativo não estabeleceu que a
tributação da renda obtida recairia na pessoa jurídica ou na pessoa física, diferente do que
estabelece o art. 980-A, § 5o, do CC, que admite que o direito de imagem em seu aspecto
patrimonial possa ser transmitido a terceiros; porém, este último normativo não se aplica ao
presente caso no que concerne à forma de tributação, eis que Adriano Serviços e Assessoria não é
uma EIRELI.
Já o art. 129, da Lei 11.196/2005 permite a interposição de pessoas, aqui sim, para
fins tributários e previdenciários independente da forma de constituição da pessoa jurídica, mas
desde que haja prestação de serviços intelectuais e estes sejam executados pela pessoa jurídica:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
Fl. 591
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
9
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.(g.n.)
No caso dos autos, examinado os contratos de licenciamento do uso do direito
como o de nome, voz e imagem do atleta, o que se verifica é a cessão do nome, voz, imagem e
apelido do Recorrente, como determinam as cláusulas contratuais, mas não há qualquer obrigação
de ‘fazer’, não se enquadrando como serviço. Extrai-se do Contrato com o Corinthias (fls. 249 e
ss), por exemplo:
DO OBJETO
1. As imagens, voz, nome e apelidos e autógrafos do Atleta Anuente nos áudios e
fitas magnéticas obtidas nos jogos, treinos, bastidores, viagens e concentrações
são parte exclusiva do acervo histímico do Departamento de Futebol do
CORINTHIANS, que delas poderá usufruir como bem quiser em razão do presente
contrato.
1.1. As imagens e voz do Atleta Anuente obtidas fora de seu horário de trabalho,
ou seja, aquelas não obtidas nos jogos, treinos, bastidores, viagens,
concentrações e outros eventos relacionados ao CORINTHIANS, assim como sua
voz, nome, apelidos, representações, caricaturas e autógrafos igualmente estão
incluídas no objeto deste Contrato e estão sendo licenciadas ao CORINTHIANS a
título exclusivo, somente podendo ser utilizadas pelo CORINTHIANS ou
sublicenciadas por este mediante contrato escrito.
1.2. O CORINTHIANS poderá utilizar as imagens do Atleta Anuente, assim como
sua voz, nome, apelidos, representações, caricaturas e autógrafos na produção de
vídeos sobre as campanhas do time, com imagens de bastidores, viagens,
concentrações, para serem comercializados com terceiros; nos áudios, nas fitas
magnéticas, nas fotos autografadas em papéis, camisetas, plásticos, cartões,
chaveiros e similares, figurinhas, vídeo game, pôsteres, fotos, publicidade para
terceiros, internet, revistas, jornais e requerer a presença e participação do Atleta
Anuente em visitas às escolas -creches, orfanatos, asilos, lojas comerciais,
indústrias, fábricas, feiras, etc.
E mesmo que fosse superada a falta de prestação de serviços, remanesce ainda o
questionamento de qual seria o serviço intelectual, científico, artístico ou cultural existente na
cessão da voz, imagem, nome e apelido do recorrente. De se notar que a própria Constituição
Federal (arts. 215 e 217) distingue cultura de desportos; ainda no REsp no 1.227.240 o STJ
rechaçou, de forma incidental, a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas
mencionadas pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Nesse mesmo sentido, transcrevo parte do voto proferido no Acórdão 9202-
011.585, de Relatoria do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiro:
Fl. 592
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
10
Há, ainda, quem reconheça, como o faz o acórdão recorrido, que a cessão da
exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma pessoa
jurídica esteja autorizada e prevista no art. 129 da Lei no 11.196, porém, a meu
ver, o dispositivo trata exclusivamente de “prestação de serviços” e a exploração
econômica (comercialização) da vertente patrimonial do direito de imagem de
uma pessoa física por outra pessoa, física ou jurídica, que recebe a autorização
para a exploração comercial não é prestação de serviços. Trata-se de sublicenciar
o direito de uso da imagem em razão da licença que recebe para comercializar o
direito patrimonial traduzido pela imagem da pessoa física.
Certamente, o “jogar futebol” não é o objeto licenciado, tampouco é possível
considerar que o jogador de futebol preste serviço intelectual na concepção
doutrinária do termo.
Serviço intelectual artístico ou cultural são os exercidos, por exemplo, por artistas,
figurinistas, teatrólogos etc. Desporto e cultura na própria visão do texto
constitucional não se confundem.
A licença ou autorização concedida ou cessão é para a exploração econômica
(comercialização) da imagem e isso não é sequer prestação de serviço ou, caso
queira se entender que se cuida de prestação de serviço, então o serviço prestado
será de agenciamento, mas não de “jogar futebol” em si mesmo e a nível de
Tribunais estaduais não vêm se entendendo que seja agenciamento ou qualquer
outra espécie de serviço. Se fosse entendido como serviço só aí se falaria no art.
129 da Lei no 11.196. Portanto, se não há serviço, não vejo como aplicar de forma
direta o art. 129, embora, nem por isso, se deixe de existir a possibilidade da
cessão da exploração da imagem por força da livre iniciativa e do amplo direito de
empresariar e de se organizar.
...
Por fim, pergunta-se: qual serviço teria sido prestado pela pessoa jurídica (a lei diz:
‘quando por esta realizada’)? Não restam dúvidas que os serviços foram todos prestados pela
pessoa física. Mesmo se admitindo que uma pessoa jurídica seja uma ficção, e que suas atividades
são de fato desempenhados por pessoas naturais, não se pode negar que não há nos autos a
mínima demonstração da existência de uma organização tendente a exploração da imagem, ou
elementos de estruturação da escrituração de despesas, de direitos e de obrigações na sociedade
empresária em relação a imagem explorada, mas sim uma simulação de uma sociedades
comercial, cujo único ativo seria a imagem, nome e voz e apelido do Recorrente, e apenas um
dos sócios é o gerador de receita.
Afastada portanto a aplicação do art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Necessário então verificar, no caso concreto, a possibilidade de que a incidência
tributária sobre as rendas discutidas recaísse sobre a pessoa jurídica.
Transcrevo incialmente os fundamentos constantes no Termo de Verificação (fls.
270 e ss) que motivaram o lançamento:
Fl. 593
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
11
Os valores recebidos do licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem
Clube de Regatas do Flamengo, ... Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda,
...., Vulcabrás Azaléia-RS Calçados e Artigos Esportivos S/A, ... e Sport Club
Corinthians Paulista, ... configuram omissão de rendimentos decorrentes do fato
de o Contribuinte, ao exercer a atividade de atleta profissional de futebol, ter
feito uso de uma pessoa jurídica a Adriano Serviços e Assessoria Esportiva
Ltda., ..., para as quais passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da
venda dos seus direitos de imagem de jogador de futebol. Tal procedimento teve
por objeto deixar de recolher tributos.
A obrigação de prestar trabalho tem natureza personalíssima, assim como a
licença de uso de imagem, a cargo do jogador, pessoa física, o que impede a
designação de pessoa jurídica para sua execução. O direito de imagem não pode
ser transmitido à outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse.
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus direitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
Os pagamentos relativos aos contratos de cessão de uso de imagem efetuados
pelo Clube de Regatas do Flamengo, ... Nike do Brasil Comércio e Participações
Ltda, ...., Vulcabrás Azaléia-RS Calçados e Artigos Esportivos S/A, ... e Sport Club
Corinthians Paulista, afetaram sensivelmente a tributação legalmente prevista.
Ocorre que nos anos de 2009, 2010 e 2011, o Contribuinte, jogador de futebol,
cujos serviços são prestados de forma pessoal, deveria ter seus rendimentos
tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados da cessão do
direito ao uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos à
pessoa jurídica.
...
Interessante o pronunciamento do Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa,
proferido no voto vencedor do Acórdão 2202-004.008, que examinou questão semelhante:
Em relação a atletas e, em especial a jogadores de futebol, há grande dissenso na
doutrina quando se discute qual seria a natureza jurídica das verbas pagas a título
de direito de uso da imagem.
Há quem entenda que a cessão do direito de imagem só existe em virtude da
profissão de atleta, ou seja, os clubes ou seus patrocinadores celebram com o
jogador - ou com uma pessoa jurídica por ele constituída - um contrato pelo qual
irão divulgar a imagem do atleta, inclusive vinculando-a à venda de produtos.
Fl. 594
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
12
Assim, como o referido contrato é celebrado somente em função da relação de
emprego entre o clube e o atleta, não haveria dúvida de que o pagamento
efetuado em razão do direito de imagem tem natureza salarial e assim deve ser
tributado.
Por outro lado, existe um entendimento de que o contrato de cessão de direito do
uso de imagem, por ser autônomo, paralelo e inconfundível com o contrato
desportivo, integra um direito da personalidade do atleta e pode ser cedido,
tendo finalidade distinta do salário.
Entendo que a distinção entre as finalidades dos contratos de cessão de direito de
imagem somente pode ser aferida no caso concreto e uma indagação a ser feita,
de crucial importância para o deslinde da questão, é se o contrato de direito de
uso de imagem é autônomo em relação ao contrato de trabalho. Sendo positiva a
resposta, é possível que se esteja diante de um contrato de natureza civil e os
rendimentos dele provenientes não integram a remuneração do atleta, a
depender de outras variáveis a serem analisadas caso a caso. De modo contrário,
não havendo autonomia entre o contrato de direito de uso de imagem e o
contrato de trabalho, o que se tem é um contrato simulado, com a intenção de
mascarar a real remuneração do esportista, com especial interesse na diminuição
do pagamento dos tributos, tanto pelo contratante como pelo contratado.
...
Posto isso, passo a analisar o próximo capítulo recorrido, qual seja
DA
NATUREZA
NÃO-SALARIAL
DOS
RENDIMENTOS
PERCEBIDOS
PELA
EXPLORAÇÃO DO DIREITO DE IMAGEM
A cessão de direitos foi formalizada por uma contratação entre a pessoa jurídica
Adriano Serviços e Assessoria Esportiva Ltda. e o Clube de Regatas do Flamengo, Nike do Brasil
Comércio e Participações Ltda, Vulcabrás Azaléia-RS Calçados e Artigos Esportivos S/A, e Sport
Club Corinthians Paulista.
Extrai-se do Contrato com o Clube de Regatas do Flamengo (fls. 58 e ss):
A.
o ATLETA é jogador de futebol profissional, sendo atualmente
membro da equipe de profissionais do FLAMENGO, decorrendo desta relação
desportiva o interesse do FLAMENGO explorar, com exclusividade e
integralmente a imagem, nome, apelido e voz do ATLETA para fins comerciais
e promocionais;
...
D. a CONTRATADA detém no momento com exclusividade todos os direitos
relativos à imagem, nome, voz e apelido desportivo do ATLETA, e, tanto o
ATLETA, como a CONTRATADA, desejam ceder integralmente os direitos
acima mencionados para o uso e/ou a exploração comercial pelo FLAMENGO
e seus patrocinadores e/ou parceiros comerciais:
Fl. 595
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
13
...
CLÁUSULA 1o - OBJETO
1.1 O objeto do presente Contrato é estabelecer os termos e
condições da cessão integral, em caráter de exclusividade, dos direitos de uso e
exploração do nome, apelido desportivo, voz e imagem do ATLETA, no Brasil e no
exterior, que a CONTRATADA faz ao FLAMENGO com a anuência do ATLETA.
1.2. Nesse sentido, a CONTRATADA cede integralmente ao
FLAMENGO, em caráter exclusivo, o direito ao uso e à exploração comercial do
nome, apelido desportivo, voz e imagem do ATLETA, no Brasil e no exterior,
incluindo imagens em jogos e competições do qual participe, para utilização
comercial e/ou publicitária, em toda e qualquer ação de marketing do FLAMENGO
e/ou seus patrocinadores, incluindo, mas não se limitando a, exibição e
reprodução em videos, filmes, documentários, livros, álbuns de figurinha e, ainda,
produtos em geral licenciados pelo FLAMENGO.
1.3. O FLAMENGO poderá usar e dispor livremente dos direitos
que lhes são cedidos, em toda e qualquer modalidade de utilização, por si ou por
terceiros por ele autorizados para tal fim, ficando expressamente autorizado a
ceder, no todo ou em parte, os direitos de uso e exploração comercial do nome,
apelido desportivo, voz e imagem do ATLETA a seus patrocinadores e/ou
parceiros comerciais, desde que, em qualquer hipótese, a utilização dos direitos
ora cedidos não viole os princípios da moral e dos bons costumes,
...
2.4. O ATLETA obriga-se a participar de jogos e/ou eventos
promocionais, a qualquer título, através do quai o FLAMENGO tenha interesse em
divulgar a imagem do ATLETA, do próprio Clube, dos produtos licenciados, das
lojas franqueadas, patrocinadores oficiais e/ou parceiros comerciais.
...
2.8. O ATLETA compromete-se a utilizar nas dependências do
FLAMENGO, nos treinos (incluindo no trajeto de ida e volta dos mesmos),
competições oficiais e/ou amistosas, entrevistas, programas de televisão, eventos
esportivos realizados no Brasil ou no exterior, nos embarques e desembarques de
viagens realizadas pelo FLAMENGO, bem como em eventos sociais e esportivos do
mesmo, os uniformes oficiais que levem o nome, logotipo, logomarca, marca
mista e nominativa do FLAMENGO e de seus patrocinadores ou produtos de
qualquer natureza relacionados aos mesmos, que venham a ser indicados pelo
FLAMENGO nas dimensões e formas permitidas pelas leis vigentes, sendo vedado
ao ATLETA a ostentação de quaisquer outras marcas, ou menção a quaisquer
produtos, assim como o uso de qualquer outro uniforme ou vestuário que não os
uniformes oficiais.
...
Fl. 596
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
14
2.10. O ATLETA compromete-se a participar de filmes comerciais
e/ou promocionais, outdoors, vídeos comerciais e promocionais, panfletos,
anúncios na midia em geral, sessões de autógrafos, 'ançamentos de produtos do
FLAMENGO ou de seus patrocinadores e em qualquer outro evento promocional
que vise a divulgação comercial da marca FLAMENGO.
...
2.12. Ao realizar entrevistas nas dependências do FLAMENGO, o
ATLETA deverá acatar as orientações da Assessoria de Imprensa do FLAMENGO,
devendo as mesmas ocorrer tão somente na frente da painel do patrocinador ou
em qualquer outro lugar indicado pelo FLAMENGO e/ou por sua Assessoria de
Imprensa.
2.14. O ATLETA compromete-se a participar de filmes comerciais
e/ou promocionais, outdoors, vídeos comerciais e promocionais, panfletos,
anúncios na midia em geral, sessões de autógrafos, lançamentos de produtos e
em qualquer outro. evento promocional, sempre que solicitado pelo
Departamento de Marketing do FLAMENGO.
CLÁUSULA 3a - OBRIGAÇÕES DO FLAMENGO
...
3.3. O FLAMENGO compromete-se a arcar com todas as despesas
de locomoção, alimentação e hospedagem quando o ATLETA estiver
representando o FLAMENGO em algum evento fora do Municipio do Rio de
Janeiro, desde que tais despesas sejam devidamente aprovadas.
...
CLÁUSULA 4a - DECLARAÇÃO DO ATLETA
4.1. O ATLETA declara que a CONTRATADA é a exclusiva titular dos
direitos de uso de sua imagem, nome comercial, voz e apelido desportivo, os
quais, neste ato, são cedidos e transferidos na sua integralidade ao FLAMENGO,
com plena concordância do ATLETA que assume, solidariamente, para todos os
fins e efeitos de direito, a obrigação de cumprimento de todos os termos e
condições prevístos neste instrumento, inclusive para os efeitos do parágrafo
primeiro do artigo 42 da Lei 9.615/98.
CLÁUSULA 5a - DO PAGAMENTO
5.1- Pela cessão dos direitos de uso da imagem, nome comercial,
voz e apelido desportivo, o FLAMENGO compromete-se a remunerar a
CONTRATADA no valor total bruto de R$ 1.300.000,00 (um milhão e trezentos mil
reais), da seguinte forma:
5.1.1 - 13 (treze) parcelas de R$ 100.000,00 (cem mil reais), a cada
dia 30 dos meses de maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro, novembro e
dezembro de 2009, janeiro, fevereiro, março, abril e maio de 2010.
Fl. 597
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
15
5.2- Os pagamentos referidos nas cláusulas 5.1. acima deverão ser
efetuados pelo FLAMENGO mediante a apresentação das notas fiscais
correspondentes, através de depósito em conta corrente a ser indicado pela
Contratada.
5.3 A remuneração prevista na cláusula 5.1 está condicionada a
participação do ATLETA em 50% (cinqüenta por cento) dos jogos realizados pelo
FLAMENGO durante a vigência do presente contrato.
...
CLÁUSULA 7a - DO PRAZO
7.1. O presente Contrato terá vigência com início em 1° de maio
de 2009 e término em 30 de maio de 2010, dependendo sua renovação da
formalização de um termo aditivo, com fixação das novas condições pactuadas.
...
8.2. As Partes, desde já, acordam que uma vez extinto em
definitivo por qualquer motivo os direitos federativos que o FLAMENGO possui
sobre o ATLETA, este Contrato será automaticamente rescindido de pieno direito.
Às fls. 69/70 há o contrato de trabalho com o Flamengo, cuja vigência é de
01/05/2009 a 30/05/2010, exatamento o mesmo prazo de vigência do contrato de cessão de
direito de imagem.
De se notar, pelos termos destacados, que contrato está indissociavelmente
relacionado a pessoa física do recorrente e o clube de futebol: a exploração econômica não pode
ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física.
De se notar também que o clube detinha os direitos de imagem de seu jogador com
exclusividade, pagava valores fixos mensais (R$ 100.000/mês) e o contrato estava diretamente
vinculado ao contrato de trabalho, de forma que não havia uma autonomia entre os contratos.
De se notar ainda que até mesmo as despesas de locomoção, alimentação e
hospedagem do ATLETA quando este representava o FLAMENGO em algum evento fora do
Municipio do Rio de Janeiro, eram pagas pelo Flamengo. Ora, se se tratasse de uma prestação de
serviços por uma pessoa jurídica, é lógico que tais despesas seriam pagos por tal pessoa jurídica.
Nesse sentido, conforme poderou o Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa
(Acórdão 9202007.322):
É sabido, até porque que a Lei no 9.611, de 1998 disciplina a matéria, que os
contratos entre clubes e jogadores de futebol envolve a cessão a este do uso do
direito de imagem, em razão, dentre outras coisas, do fato de o atleta envergar
uniforme com a veiculação de marcas comerciais, pelas quais o clube é
remunerado. No presente caso, o contrato do atleta não envolveu o pagamento
de qualquer valor a esse título, que foi substituído pelo contrato do clube com a
empresa.
Fl. 598
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
16
O mesmo aconteceu no presente caso, no qual os pagamentos a título de cessão do
uso do direito de imagem, voz, nome e apelido ao Flamengo estão diretamente associados à
relação de emprego do atleta com o clube, sendo na realidade uma complementação da
remuneração em razão de seu trabalho como jogador, evidenciando que o que se objetivava na
contratação com a Adriano Serviços e Assessoria Esportiva Ltda. era a redução da tributação do
imposto sobre a renda da pessoa física, no caso do Recorrente, e a redução de outros encargos
legais, em relação ao clube esportivo.
Conforme apontado no TVF:
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus direitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
...
Ainda conforme apontou o julgador de piso, no que o acompanho:
Ressalte-se que a sociedade é formada pelos sócios Adriano Leite Ribeiro (40%) e
Rosilda de França Ribeiro (60%), a qual, com certeza, não exerce atividade igual a
do impugnante, tampouco possui os mesmos direitos de imagem que este, uma
vez que a imagem é intrínseca e exclusiva de cada ser e, por isso mesmo,
personalíssima.
...
Desse modo, o critério de identificação do sujeito passivo não depende da
vontade dos contratantes. Contribuinte, nos termos do art. 121, I, do CTN é
aquele que tem relação direita com o fato gerador.
O proveito econômico – que é fato gerador do imposto de renda –, pertence
única e exclusivamente à pessoa do atleta, visto que somente ele pode dispor de
sua imagem, como esclarecido. A pessoa física é quem tem relação direta com
obtenção do rendimento decorrente da disposição de sua imagem, o que torna
indiscutível ser ele o contribuinte, nos termos do CTN:
...
Não há nos autos a mínima demonstração da existência de uma organização
tendente a exploração da imagem, ou elementos de estruturação da escrituração de despesas, de
direitos e de obrigações na sociedade empresária em relação a imagem explorada, mas sim uma
simulação de uma sociedade comercial, cujo único ativo é a imagem, nome e voz e apelido do
Recorrente, na qual apenas um dos sócios é o gerador de receita, de forma que, mesmo que tenha
havido a cessão de direitos econômicos à Adriano Serviços, o recorrente é o titular, de fato e de
Fl. 599
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
17
direito, de eventuais créditos decorrentes da alienação desses direitos, e, portanto, o real
beneficiário dos rendimentos recebidos a este título.
Interessante os fundamentos trazidos pelo Desembargador Jorge F. Gonçalves da
Fonte no voto vencedor do Recurso Ordinário no 00049200-82.2009.5.01.0009, do Tribunal
Regional do Trabalho da 1a Região (Acórdão publicado em 29/07/2011), cuja decisão foi mantida
pelo TST:
A prática de pagamento de salários por fora é uma característica negativa desse
ramo profissional. As agremiações desportivas que difundem a maior paixão
nacional remuneram seus atletas com altos salários e, com raras exceções,
esquecem-se de aprovisionar recursos para honrar seus compromissos sociais e
tributários, isto sem levar em consideração os constantes atrasos no pagamento
dos próprios salários dos jogadores. Criou-se, então, esse sofisma de direito de
imagem, entabulado em instrumento normalmente firmado por empresa
constituída pelos respectivos atletas, indiscutível pacto adjeto do contrato de
trabalho, que, em resumo, era proveitoso para as duas partes. O clube entende
que fica imune aos encargos sociais, mormente em relação ao FGTS que deixa de
incidir sobre a cessão do direito de imagem, enquanto que o jogador, sob o abrigo
de uma pessoa jurídica, recebe significativa vantagem no que tange ao imposto de
renda, com alíquota mais baixa comparada ao percentual atribuído a qualquer
pessoa física que aufere rendimentos por seu trabalho.[...]
Nesse mesmo sentido, o ACÓRDÃO 9202-011.585 – CSRF/2a TURMA - SESSÃO DE 28
de novembro de 2024 - Mauricio Nogueira Righetti – Redator:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF Ano-calendário: 2007,
2008
(...)
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. JOGADOR DE FUTEBOL. DIREITO DE
IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA
EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA
PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. INEXISTÊNCIA DE
EFETIVA EXPLORAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE ECONÔMICA POR
MEIO DA EMPRESA. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO
FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS
EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo
que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do
direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive,
diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular
ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se
combater a simulação e evitar a evasão fiscal.
Fl. 600
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
18
Da mesma forma que no contrato com o Flamengo, o contrato entre Adriano
Serviços
e
Assessoria
Esportiva
Ltda
e
Calçados
Azaleia
S.A.
(fls.
36
e
ss)
é
vinculado ao contrato com o Flamengo e vigeu pelo mesmo período, com pagamentos fixos
mensais, no qual a exploração econômica não pode ocorrer sem a ação da pessoa física. Neste
(Azaleia) inclusive é expressamente dito que
Considerando, que por razões econômicas e mercadológicas o FLAMENGO
necessita de ajuda de parceiro para arcar com a remuneração devida ao ADRIANO
e que em razão disso solicitou formalmente à AZALEIA, na condição de parceira,
patrocinadora e futura fornecedora de artigos e materiais esportivos oficial do
FLAMENGO que participasse financeiramente desta operação, antecipando, por
conta e ordem do FLAMENGO os valores previstos no CONTRATO
AZALEIA/FLAMENGO a título de "verba de marketing", investindo-os, por
conseguinte, em negócio jurídico que viabilizasse a atuação, como atleta
profissional de futebol, do ADRIANO pelo FLAMENGO entre 01 de maio de 2009 e
30 de maio de 2010 pelo FLAMENGO;
Essas mesmas conclusões se aplicam ao contrato feito com Sport Club Corinthians
Paulista (fls. 248 e ss), vigente no período de abril/2011 a junho/2012. Também aqui o contrato
está indissociavelmente relacionado à pessoa física do recorrente e o Corinthians: a exploração
econômica não pode ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física, que recebia valores fixos
mensais (R$ 200.000,00), sendo tais rendimentos, pelos motivos já expostos, da pessoa física.
Por fim, de se notar que o contrato com a Nike em vigor a partir de 2006 (aditivo de
fl. 139 e ss) foi celebrado diretamente entre o recorrente e a Nike e assinado por este, de forma
que não há dúvidas tratar-se os valores recebidos de remuneração da pessoa física. Ademais, de
se notar pelo contrato original (fls. 150 e ss) cláusulas como bônus por desempenho do jogador,
exclusividade, exploração econômica pelo seu titular, a pessoa física, confirmando as conclusões já
expostas acima.
Diante do exposto, entendo pela manutenção da tributação na pessoa física do
recorrente.
DA NECESSIDADE DE ABATIMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS PELA PESSOA JURÍDICA
Quanto ao pedido de aproveitamento dos pagamentos feitos pela pessoa jurídica
aos valores reclassificados como rendimentos da pessoa física, indico meu posicionamento pela
sua possibilidade. Conforme ponderou o Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos no Acórdão
no 9202-002764, j. 06/08/2013:
Entendo que, tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado, devem
ser também desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do ato
dissimulado. Ora, a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica, referentes à
atividade que de acordo com a própria fiscalização não teria sido por ela exercida,
é uma mera conseqüência lógica e necessária ao lançamento. De outra forma,
penso que não realizar a imputação dos valores pagos pela pessoa jurídica aos
Fl. 601
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
19
valores devidos pela pessoa física, decorrentes da mesma atividade, seria uma
incoerência interna, desconsiderando-se somente uma parte do ocorrido.
Tem-se no caso concreto o mesmo negócio jurídico, a mesma receita antes
tributada pela pessoa jurídica e que se demonstrou tratar de rendimento da pessoa física, sendo
apenas reclassificada. Uma vez apurado o real sujeito passivo e o real valor devido, deste deve ser
abatido o que já foi pago na mesma operação.
Mutatis mutandis, este Conselho já editou a Súmula CARF no 176, segundo a qual
“O imposto de renda pago por sócio pessoa física, em tributação definitiva de
ganho de capital, pode ser deduzido do imposto de renda exigido de pessoa
jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva [da PF para a PJ] na
tributação da mesma operação de alienação de bens ou direitos.”
O caso concreto trata da mesma operação de forma que, pela inteligência da
referida Súmula, o tributo pago pela Pessoa Jurídica deve ser abatido daquele exigido da Pessoa
Física na mesma operação.
Há quem alegue que esse aproveitamento carece de fundamento legal, eis que a
compensação não é permitida em tais casos. Porém não se trata de compensação, mas de abater
do valor devido aquilo que já foi pago, requalificando os pagamentos efetuados pela pessoa
jurídica em razão da desconsideração no negócio jurídico praticado. A operação é única. O fato
gerador é o mesmo e não há vedação legação para que se faça tal apropriação. Nesse sentido,
transcrevo os fundamentos trazidos no Acórdão precedente 1301-002.607, que fundamentou a
referida Súmula:
Pois bem. Primeiro ponto a consignar é que não se trata de compensação
tributária, e sim, de necessidade de requalificação dos pagamentos efetuados
pelas pessoas físicas em razão da própria desconsideração, para fins fiscais, dos
atos e negócios jurídicos praticados. Tratando-se de desconsiderar operações e
requalificar o ganho de capital declarado e pago pelas pessoas físicas para
atribuí-lo à recorrente, deve-se, então, penso, que o mesmo tratamento deve ser
dispensado aos pagamentos efetuados sobre esse mesmo ganho de capital.
Com efeito, neste contexto, não se podem utilizar medidas diferentes para
endereçar atos jurídicos decorrentes de um mesmo suporte fático, conferindo
diferentes tratamentos, para fins fiscais, ao ganho de capital decorrente da venda
das ações da Hortigil e aos recolhimentos tributários calculados sobre esse
mesmo ganho. Trata-se de uma questão de coerência interna do lançamento: se a
titularidade do ganho de capital pelas pessoas físicas foi alterada, o mesmo deve
ser feito em relação aos pagamentos efetuados.
Portanto, como o ganho de capital auferido foi atribuído à recorrente, então, os
recolhimentos a título de IRPF incidente sobre esse mesmo ganho de capital
também devem ser requalificados, já que o suporte fático é exatamente o
mesmo.
Fl. 602
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
20
Interessante ainda as ponderações trazidas no Acórdão precedente 1401-002.196,
que fundamentou a mesma Súmula:
Se acaso as pessoas físicas neste processo desejassem utilizar os pagamentos
realizados para reduzir os valores lançados, somente poderiam fazê-lo por meio
de compensação, na forma do art. 74, da Lei no 9.430/96. Assim fazendo, teriam
de reconhecer:
1) Que os pagamentos realizados foram indevidos, ou seja, desconsiderariam seus
próprios atos;
2) Que os débitos compensados são perfeitos e exigíveis, reconhecendo sua
exigibilidade, mesmo que parcial, sem a possibilidade de modificação pelo
processo administrativo;
3) seriam penalizados, na compensação, com o acréscimo das multas de ofício
que não mais poderiam ser revistas.
Caso tentassem evitar tais danos, teriam de aguardar o trâmite de todo o
processo administrativo de impugnação e, assim, o dano seria outro, o de ver
atingido pela decadência, em face da demora na solução do litígio, os créditos
para com a Fazenda Nacional decorrentes dos pagamentos em questão.
Assim, à vista do exposto e visando evitar o desequilíbrio entre direitos e
obrigações entre as partes envolvidas, voto no sentido de negar provimento ao
recurso de oficio, mantendo a possibilidade de dedução, do valor da autuação, do
montante pago pelas pessoas físicas a título de ganho de capital decorrente da
mesma operação objeto desta autuação.
Reproduzo ainda relevantes considerações feitas pelo Conselheiro Leonam Rocha
de Medeiros no Acórdão 9202-011.556, de 17/10/2024:
O “aproveitamento” constitui consequência direta do próprio lançamento de
ofício, e deveria ter sido efetivado pela autoridade lançadora.
...
Por vezes, quando não se acolhe o abatimento, se diz que se trata de uma
compensação, o que não é. Noutras ocasiões se fala que não há norma legal que
permita tal dedução, o que veremos não ser o caso (confira-se, por exemplo, os
§§ 2o e 3o do art. 150 do CTN); ou, noutras hipóteses, se sustenta que o
recorrente ao pretender o aproveitamento é violar a teoria dos atos próprios, que
veda o comportamento contraditório, porém não é bem assim.
A teoria dos atos próprios, pautada em boa-fé objetiva, que veda situações
contraditórias (nemo potest venire contra factum proprium), não se constata em
desfavor do autuado, mas sim da Administração Tributária. É verdade que o
impugnante do lançamento de ofício nos casos de autuação como a presente
objetiva sustentar uma “legalidade” da tributação na interposta pessoa jurídica
(que não seria uma “interposta”, que não haveria simulação/dissimulação),
Fl. 603
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
21
todavia deduz o pedido de aproveitamento (abatimento ou dedução; que não se
confunde com compensação) em caráter subsidiário e só o faz se prevalecer a
acusação fiscal.
Por sua vez, a Administração Tributária acusa e sustenta haver uma interposição
de pessoa e que a interposta é uma “extensão”, uma espécie de “longa manus”
do autuado, que opera por ordem e execução do autuado, que faz recolhimentos
e declarações que não traduzem a realidade porque o fato gerador, em verdade, é
realizado pelo autuado. Ora, então por qual razão descortinada a falsidade e
prevalecendo a verdade não se aproveitar o que já recolhido para os cofres
públicos? A contradição reside aí, além do mais o STF e o STJ já pacificaram que se
aplica a Teoria dos Atos Próprios à Administração Pública.
O não aproveitamento do que já foi pago, do que já foi recolhido pela interposta,
com exigência de ressarcimento por meio de restituição em outros autos (em um
futuro novo processo administrativo, quiçá com prazo de restituição já superado,
ou gerando contencioso sobre a perda ou não do prazo), se o próprio autuado é o
executor, ordenador, controlador da interposta, se os elementos são
descortinados pelos fatos reportados na descrição fática dada pela auditoria fiscal
no ato administrativo, não se mostra em consonância com a lógica normativa do
lançamento de ofício (CTN, art. 149 combinado com o art. 150, §§ 2o e 3o).
...
Destaca-se especialmente o seguinte a partir do CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
...
Há dever legal da autoridade lançadora de proceder com a revisão de ofício dos
atos praticados, o que aponta para o dever de aproveitamento destes atos e
consequentes recolhimentos.
Aliás, o lançamento tem que conter uma só lógica.
Os elementos de fato estão interligados em uma só estrutura que motiva e
condiciona o lançamento de ofício, de modo que este deve considerar os juízos de
fato da situação revista e corrigida em dever vinculado e obrigatório. Isso decorre
da própria capacidade contributiva e da praticidade da tributação.
O CTN prevê o instituto da imputação de pagamento (CTN, art. 163), apesar de
não ser o caso da espécie, mas serve para demonstrar que a autoridade
administrativa tem este ônus e dever legal de deduzir o já recolhido.
Fl. 604
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
22
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define infrações, ou
lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao contribuinte,
em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art.
112, III); à graduação da penalidade (CTN, art.
112, III).
No caso de lançamento de ofício haverá multa. O aproveitamento reduzirá a
multa por reduzir o montante devido. Não deve o autuado suportar ônus ainda
maior do que os legítimos interesses fazendários de ver entregue ao custeio
público os valores tributários e penalidades devidas com suas apurações corretas;
os valores já recolhidos acabam sendo uma espécie de antecipação já efetivada, o
que pode ser reconhecido nas correções e revisões de ofício do lançamento (CTN,
art. 149) como dever de apurar o montante devido (CTN, art. 142) e aproveitar os
atos de terceiros da forma correta (CTN, art. 150, §§ 2o e 3o).
Não deve a Fazenda Pública, além das multas que devam ser legitimamente
geradas, utilizar de outros expedientes sancionatórios para a espécie, ainda que
por omissão ao não corrigir e revisar de ofício (CTN, art. 149) a situação e indicar
uma “certa ilegitimidade no pedido de aproveitamento” ou pretender tratar o
caso como se fosse uma compensação para afastar o tema do contencioso em
análise.
Os próprios recolhimentos fazem parte da motivação do ato de lançamento, que
procede com o contexto e a narrativa do ocorrido, condicionando e revelando os
atos efetivamente praticados e os propósitos pretendidos, que são afastados para
imperar a verdade material. Não se pode, doutro lado, desprezar após tal reporte,
parte do contexto e ocasionar uma forma peculiar de sanção.
O aproveitamento é meio de impugnação do lançamento de ofício a ser tratado
no contencioso administrativo fiscal, portanto. A pretensão é de correta aplicação
do critério de apuração do montante devido, podendo, também, ser conhecido
como abatimento ou dedução, não se confundindo com a compensação
tributária, que é objeto de procedimento próprio.
É da competência da autoridade lançadora, inclusive sendo dever de ofício
vinculado e obrigatório, a revisão, a correção e a retificação de declarações do
contribuinte – em amplo poder de fiscalizar e corrigir a conduta deste –, e, ainda,
a constituição da exigência da obrigação tributária.
...
No final do dia, é importante a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF)
ao sinalizar que “[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à
atividade administrativa plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade
fiscal zelar pela correta mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela
legitimação democrática (regra da legalidade e princípios da indisponibilidade do
interesse público e da propriedade).” (Agravo regimental no agravo de
Fl. 605
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
23
instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, acórdão
publicado em 7 de maio de 2010)
...
Observe-se que a pessoa física utilizava uma pessoa jurídica interposta para
reduzir a tributação e queira, ou não, a interposta pessoa participando da
simulação recolhia tributos aos cofres públicos pretendendo a extinção do crédito
tributário.
A fiscalização aponta que a empresa não é efetiva, mas uma espécie de longa
manus do contribuinte e que ele pretender se valer de tal estrutura para burlar a
tributação não é válido, motivo pelo qual imputou as receitas da pessoa jurídica
como rendimentos da pessoa física.
Ocorre que, não aproveitar o que já foi recolhido aos cofres públicos, a meu
sentir, ocasiona um quadro que finda por pretender estabelecer uma sanção
maior do que as multas punitivas aplicáveis. É utilizar o tributo como sanção, até
porque a restituição ou compensação por empresa de fachada não se mostra
lógica. É contraditório a fiscalização tributar a pessoa física, dizendo que a pessoa
jurídica é uma mera fachada e, por outro lado, pretender que a empresa fictícia
requeira uma restituição em outros autos. O lançamento tem que conter uma só
lógica.
O ato simulado e o dissimulado são descortinados e deve prevalecer a verdade
real.
Como consequência disto deve-se aproveitar o que foi executado na simulação,
sem prejuízo da cobrança sancionatória da multa e do principal quanto aos
valores que se pretendia sonegar pela simulação engendrada.
A autoridade fiscal no lançamento procede com a revisão da declaração do
terceiro para desconstituir o que ele declarou pretendendo extinguir o crédito
tributário em benefício do verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária e
reconhecer a simulação (CTN, arts. 147, caput, e §2o; 149, V e VII) e, também,
revisa a declaração do sujeito passivo para apontar a omissão na sua declaração
em razão da dissimulação interligada com a anterior simulação reconhecida, haja
vista ser este último o real devedor do crédito tributário (CTN, arts. 147, caput, e
§2o; 149, V e VII).
O problema é que quando não se aproveita o crédito se desconsidera o dever de
retificar de ofício (CTN, art. arts. 147, caput, e §2o; 149, caput), bem como não se
atenta para o dever de aproveitamento dos atos praticados pelo terceiro que
assume o fato gerador em interesse comum4 visando à extinção do crédito
tributário (CTN, §§ 2o e 3o do art. 150) a partir da comprovada simulação com a
pratica de ato em benefício do sujeito passivo (CTN, VII do art. 149), os quais
devem ser afastados, pois o crédito tributário deve ser extinto no verdadeiro
sujeito passivo, porém se impõe aproveitar os atos praticados, sendo
Fl. 606
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
24
“considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação” (CTN, § 3o do art. 150, grifei).
O dever da autoridade lançadora é calcular o verdadeiro montante do tributo
devido, após o aproveitamento (CTN, arts. 142, 147, caput, e §2o; 149, caput, VII,
150, §§ 2o e 3o).
Toda essa lógica é sintetizada na assertiva: “a lógica da autuação fiscal permite o
aproveitamento”.
Veja-se que a situação corretamente se conceitua como aproveitamento, não é
compensação, a qual precisaria de processo autônomo para atestar certeza e
liquidez.
O tema é sim de contencioso administrativo fiscal, uma vez que ligado ao ato de
lançamento e aos deveres de ofício da autoridade lançadora.
O pedido do contribuinte, ao fim e ao cabo, é para que se observe a matéria
tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), que se lance
apenas o saldo em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive aplicando a
multa de ofício), atentando-se aos atos anteriores praticados pelo terceiro
(pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação da interposição de
pessoa no interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo
terceiro não devam influenciar a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém
considerando tais atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo
porventura devido (é o que dispõe o art. 150, §3o, do CTN)5 , de modo que se
aproveite os recolhimentos, haja vista que o fato jurígeno da cobrança perpassa
pela reclassificação, perpassa pela simulação e dissimulação reconhecida e
afastada pela fiscalização.
O agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e obrigatório e no caso de
lançamentos em que precise autuar tem-se que o procedimento deve ser
efetivado de ofício, incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos
do art. 149 e art. 147, caput e § 2o, todos do CTN6 , de modo que pode realizar as
imputações e ajustes procedimentais em sistema de seu exclusivo acesso,
independentemente de um proceder do contribuinte ou do responsável solidário
por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da imputação de
pagamentos (CTN, art. 163)
7 , que, se não é norma específica para o caso, serve de baliza orientadora e
aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade lançadora (CTN, art.
149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções; além do art. 147,
caput, e § 2o).
Ademais, vedado ainda o locupletamento fazendário com a retenção dos valores
já recolhidos e invocação de eventual perda do prazo para restituir, sem
mencionar o imbróglio quanto ao titular e ao momento em que se formularia um
Fl. 607
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
25
pedido de restituição ou compensação. Tais questões não encontram amparo na
estrita legalidade.
...
Logo, entendo possível aproveitar (abater) os valores já recolhidos para a
Administração Tributária pela pessoa jurídica utilizada pelo autuado, isto é, para
aproveitar os valores recolhidos pela interposta pessoa (terceiro, que em
benefício do autuado agiu conjuntamente em simulação), de modo que sejam
considerados na apuração do saldo porventura devido, especialmente a teor dos
§§ 2o e 3o do art. 150, art. 149, caput, V e VII, e art. 147, caput, §2o, todos do CTN.
Impõe-se o aproveitamento ou abatimento ou dedução de tributos recolhidos por
haver identidade única, conforme lógica do lançamento e imposição das normas
indicadas.
Dessarte, se reconhece o dever aproveitar, competindo em liquidação do julgado
conferir eventuais questões de disponibilidade do crédito.
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por dar provimento parcial ao recurso, para que sejam deduzidos
do montante de IRPF lançado os valores recolhidos pela pessoa jurídica, no limite dos
correspondentes recolhimentos.

(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Perlatto Moura – Redator Designado.

Primeiramente, congratulo a Conselheira Relatora pelo brilhante voto, que analisou
de forma profunda os documentos carreados aos autos para chegar à conclusão de que os
rendimentos auferidos pela parte Recorrente a título de direito de imagem seriam passíveis de
requalificação para que fossem tributáveis na Pessoa Física e não na Pessoa Jurídica, questão que
poderia ter levado esta turma a adotar desfecho diverso do alcançado ao final dos debates –
embora exista um problema de premissa que norteou a divergência cristalizada neste meu voto
vencedor.
Fl. 608
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
26
Isso, pois a divergência instaurada em sede de debates diz respeito à limitação que
este colegiado possui no tocante à descrição dos fatos imputados pelo relatório fiscal, que
delimita a acusação realizada em desfavor do sujeito passivo e, considerando a lacônica acusação
realizada pela autoridade fiscal, a turma, por maioria, concluiu que não seria possível a
manutenção do lançamento. É dizer, a deficiência na acusação fiscal não pode ser suprida no curso
do contencioso, sob pena de inovação dos fundamentos do lançamento.
Neste particular, cumpre destacar que a acusação fiscal neste caso possui apenas
um argumento, qual seja de que os rendimentos auferidos a título de direito de imagem não
seriam passíveis de exploração por meio de Pessoa Jurídica em nenhuma hipótese, como se
verifica da transcrição abaixo do Termo de Verificação Fiscal:

Os valores recebidos do licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem
do Clube de Regatas do Flamengo, CNPJ 33.649.575/0001-99, Nike do Brasil
Comércio e Participações Ltda, CNPJ 59.546.515/0002-15, Vulcabrás Azaléia-RS
Calçados e Artigos Esportivos S/A, CNPJ 98.408.073/0001-11 e Sport Club
Corinthians Paulista, CNPJ 61.902.722/0001-26, configuram omissão de
rendimentos decorrentes do fato de o Contribuinte, ao exercer a atividade de
jogador de futebol, ter feito uso de uma pessoa jurídica, a empresa Adriano
Serviços e Assessoria Esportiva Ltda, CNPJ 04.644.121/0001-27, para a qual
passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de
imagem de jogador de futebol. Tal procedimento teve por objeto deixar de
recolher tributos.
A obrigação de prestar trabalho tem natureza personalíssima, assim como a
licença de uso de imagem, a cargo do jogador, pessoa física, o que impede a
designação de pessoa jurídica para sua execução. O direito de imagem não pode
ser transmitido a outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse.
A única finalidade da pessoa jurídica foi a de servir de intermediária para o
repasse ao contribuinte dos seus direitos de imagem, ou seja, a interposta pessoa
jurídica foi usada para mascarar a real remuneração paga ao referido profissional.
A execução da obrigação personalíssima, não é realizada pela pessoa jurídica, mas
sim por seu sócio. Logo os rendimentos do cumprimento desta obrigação são
auferidos pela pessoa física, que se constitui no sujeito passivo da obrigação
tributária decorrente da incidência do imposto sobre essa renda.
Os pagamentos relativos aos contratos de cessão de uso de imagem efetuados
pelo Clube de Regatas do Flamengo, CNPJ 33.649.575/0001-99, Nike do Brasil
Comércio e Participações Ltda, CNPJ 59.546.515/0002-15, Vulcabrás Azaléia-RS
Calçados e Artigos Esportivos SA, CNPJ 98.408.073/0001-11 e Sport Club
Corinthians Paulista, CNPJ 61.902.722/0001-26 afetaram sensivelmente a
tributação legalmente prevista.
Fl. 609
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
27
Ocorre que nos anos de 2009, 2010 e 2011, o Contribuinte, jogador de futebol,
cujos serviços são prestados de forma pessoal, deveria ter seus rendimentos
tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados da cessão do
direito ao uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos à
pessoa jurídica. Tal entendimento já foi manifestado no Acórdão 06-39.013 – 4a.
Turma da DRJ/CTA, que dispõe:
“CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. CONTRATO DE TRABALHO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA. PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS. TÉCNICO DE
FUTEBOL. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.”
Também a 10a. Turma do Tribunal Regional do Trabalho da 1a Região (TRT – RJ),
processo 00001398-66.2010.5.01.0005-R0, entendeu que os valores recebidos a
título de imagem têm natureza salarial.
Pelo exposto, foi apurada omissão de rendimentos tributáveis conforme
Demonstrativo anexo ao presente Termo de Verificação.
Este Termo de Verificação Fiscal e o Demonstrativo constitui parte integrante e
inseparável do auto de infração, com observância do Decreto 70.235, de 06 de
março de 1972, e alterações posteriores, que dispõe sobre o Processo
Administrativo Fiscal.
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavro o presente Termo, em 02 (duas) vias
de igual forma e teor, assinado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e
enviado por via postal, com aviso de recebimento – A. R., ao Contribuinte, que
recebe uma das vias.

Do cotejo acima percebe-se que o silogismo empregado pela fiscalização é bastante
simplório, e pode ser traduzido nas premissas e conclusão abaixo:

Premissa maior: O direito de imagem não pode ser transmitido e
explorado por pessoa jurídica dada sua natureza pessoal (lastreada em um
acórdão da DRJ e uma decisão judicial descontextualizada);
Premissa menor: Houve constituição de pessoa jurídica para exploração de
direito de imagem;
Conclusão: É necessária a requalificação do rendimento para que seja
tributado na pessoa física da Recorrente.

Destaco que a premissa menor não se embasa em elementos específicos do caso
concreto, mas tão somente reconhece que, por ter sido constituída Pessoa Jurídica para explorar
cessão de direito de imagem de um atleta, já surgiria o dever de a fiscalização requalificar os
rendimentos auferidos, independente de imputar qualquer conduta específica de fraude, ou
Fl. 610
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
28
mesmo justificar nos contratos apresentados o motivo pelo qual aquelas obrigações
convencionadas não poderiam ser exploradas por pessoa jurídica.
Ocorre que, da leitura do voto da Conselheira Relatora, percebe-se que o
fundamento de que o direito de imagem seria intransmissível e a sua exploração seria vedada pela
pessoa jurídica foi superado, ocasião em que esta passou a realizar um extenso cotejo das
cláusulas contratuais dos contratos que a fiscalização alegadamente se embasou para a lavratura
do auto de infração e, com isso, avaliar se seriam passíveis de serem explorados pela pessoa
jurídica.
Isso pode ser evidenciado nos trechos abaixo extraídos do voto vencido:

O dispositivo admite a possibilidade de o atleta ceder o direito ao uso de
imagem a terceiros, mediante um contrato específico de natureza civil, paralelo
ao contrato de trabalho. De se registrar que tal contrato de cessão do direito de
imagem do recorrente à pessoa jurídica Adriano Serviços e Assessoria Esportiva
Ltda. é inexistente nos presentes autos, de forma que esta não poderia negociá-
lo, pois não o detinha.
Mas mesmo que assim não fosse, referido normativo não estabeleceu que a
tributação da renda obtida recairia na pessoa jurídica ou na pessoa física,
diferente do que estabelece o art. 980-A, § 5o, do CC, que admite que o direito de
imagem em seu aspecto patrimonial possa ser transmitido a terceiros; porém,
este último normativo não se aplica ao presente caso no que concerne à forma de
tributação, eis que Adriano Serviços e Assessoria não é uma EIRELI.
Já o art. 129, da Lei 11.196/2005 permite a interposição de pessoas, aqui sim,
para fins tributários e previdenciários independente da forma de constituição da
pessoa jurídica, mas desde que haja prestação de serviços intelectuais e estes
sejam executados pela pessoa jurídica:
(...)
No caso dos autos, examinado os contratos de licenciamento do uso do direito
como o de nome, voz e imagem do atleta, o que se verifica é a cessão do nome,
voz, imagem e apelido do Recorrente, como determinam as cláusulas contratuais,
mas não há qualquer obrigação de ‘fazer’, não se enquadrando como serviço.
Extrai-se do Contrato com o Corinthias (fls. 249 e ss), por exemplo:
(...)
E mesmo que fosse superada a falta de prestação de serviços, remanesce ainda o
questionamento de qual seria o serviço intelectual, científico, artístico ou cultural
existente na cessão da voz, imagem, nome e apelido do recorrente. De se notar
que a própria Constituição Federal (arts. 215 e 217) distingue cultura de
desportos; ainda no REsp no 1.227.240 o STJ rechaçou, de forma incidental, a
inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo
Fl. 611
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
29
art. 129 da Lei no 11.196/2005. (...)Por fim, pergunta-se: qual serviço teria sido
prestado pela pessoa jurídica (a lei diz: ‘quando por esta realizada’)? Não restam
dúvidas que os serviços foram todos prestados pela pessoa física. Mesmo se
admitindo que uma pessoa jurídica seja uma ficção, e que suas atividades são de
fato desempenhados por pessoas naturais, não se pode negar que não há nos
autos a mínima demonstração da existência de uma organização tendente a
exploração da imagem, ou elementos de estruturação da escrituração de
despesas, de direitos e de obrigações na sociedade empresária em relação a
imagem explorada, mas sim uma simulação de uma sociedades comercial, cujo
único ativo seria a imagem, nome e voz e apelido do Recorrente, e apenas um dos
sócios é o gerador de receita.
Afastada portanto a aplicação do art. 129 da Lei no 11.196/2005.

Veja-se que, do cotejo acima, a Conselheira Relatora supera a premissa adotada
pela fiscalização, dado que, se tivesse compreendido pela existência de estrutura e obrigações
passíveis de exploração na pessoa jurídica, teria reconhecido a legitimidade da exploração por
esta. Pensando em termos de silogismo, o racional adotado em seu voto pode ser assim descrito:

Premissa maior 1: É possível a exploração do direito de imagem por pessoa
jurídica desde que cumpridos requisitos mínimos;
Premissa maior 2: Para ser possível a exploração do direito de imagem por
pessoa jurídica, esta deve deter o direito de imagem por meio de contrato
de cessão do jogador para ela;
Premissa maior 3: A Pessoa Jurídica precisa ter uma estrutura operacional
compatível para a exploração do direito de imagem;
Premissa maior 4: As obrigações convencionadas devem ser passíveis de
exploração pela Pessoa Jurídica;
Premissa menor 1: Não havia contrato de cessão de imagem para que a
Pessoa Jurídica explorasse a imagem do jogador;
Premissa menor 2: Não havia estrutura operacional compatível;
Premissa menor 3: Não havia obrigações passíveis de exploração pela
pessoa jurídica;
Conclusão: Os rendimentos devem ser requalificados para serem
tributados na Pessoa Física do atleta.

Fl. 612
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
30
Com isso, embora uma análise menos analítica do voto da Relatora possa levar à
conclusão de que esta concorda com o fundamento da acusação fiscal, em verdade o trabalho por
ela conduzido vai muito além do que a autoridade lançadora realizou quando da elaboração do
Termo de Verificação Fiscal. A alteração das premissas que embasam o lançamento evidencia a
fragilidade da acusação fiscal neste caso particular.
Para chegar à conclusão que a Relatora alçou em seu voto, foi necessário
estratificar as premissas adotadas pela fiscalização e temperá-las, dado que a acusação parte do
pressuposto de que a exploração do direito de imagem por Pessoa Jurídica seria impossível, o que
restou superado pela primeira premissa do raciocínio do voto vencido, questão que norteou todo
o debate da turma e levou a maioria a compreender pela ausência de motivação específica do
lançamento capaz de sustentá-lo.
Cumpre também destacar que essa premissa é superada pela própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que entende pela necessidade de que sejam cumpridos requisitos
mínimos para que exista uma materialidade na exploração do direito de imagem por pessoa
jurídica, embora a situação exija a comprovação de elementos característicos da simulação, como
se verifica do acórdão no 9202-011.585, voto vencedor redigido pelo Conselheiro Mauricio
Nogueira Righetti, ementa e trecho do voto abaixo:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007,
2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar
dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma
regimental.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. JOGADOR DE FUTEBOL. DIREITO DE
IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA
EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA
PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. INEXISTÊNCIA DE
EFETIVA EXPLORAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE ECONÔMICA POR
MEIO DA EMPRESA. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO
FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS
EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo
que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do
direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive,
diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular
ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se
Fl. 613
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
31
combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos
incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação,
inexistindo efetiva exploração econômica em atividade organizada em conceito
empresarial, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva
indicando os fatos efetivamente ocorridos.
(...)
Trecho do voto vencedor de Mauricio Nogueira Righetti
A licitude da cessão para efeito de exploração econômica da imagem é matéria
corrente no colegiado e ratifico inteligência de que pode ser compreendida pela
análise do art. 90, § 2o, da Lei no 9.610/1998 c/c o art. 129, da Lei no 11.196/2005.
O art. 129, da Lei no 11.196/2005 dispõe que, para fins fiscais e previdenciários, os
serviços de natureza artística, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a
designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade
prestadora de serviços, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas
jurídicas.
Vale dizer, quanto ao viés tributário, o artigo 129 da Lei 11.196 estabelece que,
em geral, os rendimentos decorrentes da cessão de direitos de imagem devem ser
tributados como receita da pessoa jurídica, e não como renda do trabalho. Isso
pode reduzir a carga tributária total, pois a tributação sobre a pessoa jurídica
(lucro presumido ou simples, por exemplo) pode ser menor do que a tributação
sobre rendimentos do trabalho.
Neste prisma, é possível afirmar que o direito de imagem, como direito
personalíssimo, pode ser cedido/licenciado a uma pessoa jurídica também para
fins tributários e previdenciários. Importante mencionar que esta lei foi julgada
constitucional pelo STF na ADC 66 de 21/12/2020.
(Acórdão 9202-011.585, processo no 10980.726872/2012-19, Rel. Leonam Rocha
de Medeiros, redator para o voto vencedor Mauricio Nogueira Righetti, 2a
Turma/Câmara Superior Rec. Fiscais, 2a Seção, sessão de 28/11/2024, publicado
em 17/01/2025)

Com isso, tem-se que a compreensão da CSRF, em linha com o pensamento da
Relatora e compartilhado pelos demais conselheiros desta turma, é de que o direito de imagem é
sim passível de exploração pela Pessoa Jurídica.
As diferenças de posicionamento que percebo neste colegiado dizem respeito aos
limites que tornariam legítima a exploração do direito de imagem do atleta à luz das obrigações
avençadas e estrutura consolidada, questão que inclusive será objeto de declaração de voto pelo
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino.
Dessa forma, superada a única premissa adotada pela fiscalização, percebe-se que o
trabalho realizado pela Relatora, em verdade, se revela um esforço de suprir uma deficiência que
Fl. 614
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
32
já existia na origem da acusação fiscal, dado que a autoridade lançadora foi completamente
silente com relação à demonstração dos aspectos fáticos que justificariam a requalificação dos
rendimentos, se embasando tão somente na impossibilidade de exploração por Pessoa Jurídica.
Dada a lacônica fundamentação adotada pela autoridade fiscal, somada à completa
ausência de cotejo dos fatos que justificariam a requalificação, não seria possível, pela superação
da premissa de impossibilidade de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, concluir
que no caso vertente a Recorrente teria se valido de uma estrutura fraudulenta com fito de
desviar parcelas que seriam remuneração da pessoa física, considerando a natureza do serviço
prestado e a existência de uma estrutura compatível e coerente para a exploração da imagem.
A isso, soma-se que não houve imputação de dolo ou fraude quando do
lançamento, dado que a autoridade lançadora entendeu por bem em aplicar tão somente a multa
de ofício. Veja-se que, fosse o caso de a Recorrente ter se utilizado de uma estrutura fraudulenta
com fito de desviar a remuneração devida pela pessoa física à pessoa jurídica, seria pressuposto
do lançamento também a qualificação da penalidade, nos termos do artigo 44, § 1o, da Lei no
9.430, de 1996, notadamente pela constatação da ocorrência de uma das condutas prescritas nos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964.
Feito todo este esclarecimento, destaco que a divergência inaugurada parte do
pressuposto de que, superada a premissa da impossibilidade de exploração do direito de imagem
por pessoa jurídica em abstrato, não há outra imputação no relatório fiscal que permita a
manutenção da conclusão alcançada pela autoridade lançadora.
Com isso, torna-se desnecessário adentrar nas especificidades probatórias dos
contratos firmados pela Recorrente que supostamente se refeririam a exploração de direito de
imagem dado que, como já dito, a própria autoridade lançadora não se desincumbiu do ônus de
especificar tais condutas em desfavor da Recorrente.
É dizer, superada a premissa que norteia a acusação fiscal, resta prejudicada a
própria análise minudente das cláusulas contratuais realizada pela Conselheira Relatora, bem
como da necessidade de aproveitamento dos pagamentos dos tributos recolhidos pela pessoa
jurídica com relação à mesma operação.
Para que fique clara a especificidade do lançamento em questão e as lacunas
relativas ao enquadramento fático, percebe-se que existem situações em que a autoridade
lançadora realiza um trabalho formidável, não se limitando a invocar teses jurídicas de forma
genérica para fundamentar a grave acusação de que houve fraude na exploração do direito de
imagem sem indicar quais elementos de prova se prestariam a sustentar a conclusão.
Um ponto elucidativo é que o mesmo trabalho de fiscalização realizado neste
processo se verifica também no processo no 10872.720474/2016-31, referente ao jogador Dario
Leonardo Conca, ano calendário 2012, em que se entendeu pela inexistência de imputação de
conduta específica de fraude ou mesmo cotejo dos elementos de prova que embasariam a
acusação fiscal. Este outro jogador já havia sido autuado com relação aos anos calendário 2011 e
Fl. 615
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
33
2012, tendo sido mantido o lançamento por voto de qualidade pelo acórdão no 2201-009.544, que
contou com a participação do Conselheiro Thiago Sorrentino. Neste outro caso, como se extrai do
relatório do acórdão do Relator Carlos Alberto do Amaral Azevedo, o termo de verificação fiscal
possui 12 páginas (mais que o dobro deste caso), e identifica inúmeros elementos fáticos que
justificariam a requalificação dos rendimentos, excerto abaixo transcrito:

Trata o presente da Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física,
relativo ao exercício de 2011 e 2012, fl. 425/440, pelo qual a Autoridade
Administrativa lançou crédito tributário, consolidado, em outubro de 2014, no
valor de R$ 23.816.618,34, incluindo multa por lançamento de ofício de 75%.
No Termo de Verificação e Constatação Fiscal de fl 412 a 424 é possível identificar
os motivos em que se baseou a Autoridade Fiscal para promover o lançamento,
dentre os quais merecem destaque:
- que a fiscalização teve origem em supostas irregularidades identificadas em
diligência fiscal levadas a efeito no Fluminense Football Club e Unimed-Rio
Cooperariva de Trabalho Médico do Rio de Janeiro;
- que o sujeito passivo foi intimado a apresentar documentação comprobatória
dos rendimentos isentos e não tributáveis, declarados para os exercícios de 2011
e 2012, recebidos de Dario L Conca Emp Esportivos Ltda;
- que, em resposta, foram apresentados:
a) contrato preliminar de patrocínio e outras avenças firmado entre o Sr.
Dario Leonardo Conca e São Paulo Alpargatas S.A.;
b) contrato firmado entre a Dario L Conca Empreendimentos Esportivos Ltda e
Evergrande Real Estate Group;
c) guias de impostos recolhidos na China;
d) livros diários da empresa Dario L Conca Empreendimentos esportivos para o
período.
- que após termos de intimação, pode-se afirmar que não houve contrato
definitivo com a São Paulo Alpargatas, foi comprovado pagamento de impostos na
China e não houve compensação ou restituição de imposto pago no exterior-- que
nos exercícios de 2011 e 2012, o fiscalizado declarou rendimentos isentos e não
tributáveis recebidos de Dario L Conca Empreendimentos Desportivos Ltda na
ordem de R$ 1.900.000,00, em 2011, e R$ 34.900.000,00, em 2012;
- que os rendimentos em tela decorrem de contrato de licenciamento de direitos
de uso de nome, voz e imagem do atleta e devem ser tributados na pessoa física;
- que a única finalidade de interposição da pessoa jurídica entre o efetivo
executor de obrigação personalíssima e o contratante foi mascarar a
Fl. 616
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
34
remuneração para ao profissional e assim esquivar-se de tributação mais gravosa
incidente sobre rendimentos das pessoas físicas;
- que embora o contrato "preliminar" com a São Paulo Alpargatas ter sido
celebrado, corretamente, com a pessoa física do atleta, a remuneração recebida
foi constituiu receita da pessoa jurídica;
- que não obstante informações prestada à fiscalização de transferência para
China, em 2011, o contribuinte apresentou declarações de rendimentos normais
para os exercícios de 2011 e 2012, não apresentou declaração da saída definitiva
do país e não permaneceu na China por período superior a 183 dias, o que
configura manutenção de sua condição de residente no país, o que importa
tributação, no Brasil, dos valores recebidos de fontes no exterior;
- que tal qual ocorrido no Brasil, na China, houve a celebração de contrato de
trabalho de jogador de futebol, firmado entre o próprio atleta e o Guang Zhou
Evergrande Football Clube e um contrato de cessão de direitos de uso do nome e
imagem firmado entre a Evergrade Real Estate Group e a Dario L Conca
Empreendimentos Desportivos Ltda.
- que os valore pagos pela cessão de direito de uso de nome e imagem são
líquidos e seriam depositados em conta bancária de Agência do CITYBANK sediada
no Rio de Janeiro/RJ;
- que os valores recebidos pelo contrato de jogador teriam sido tributados no
exterior;
- que, para fins de apuração da matéria tributável, a Fiscalização reajustou o
rendimento bruto, adicionando o imposto retido na China e efetuando a
compensação do imposto pago no exterior (cálculos em fl. 422);
- que sobre os rendimentos recebidos do exterior, foram lançadas multas isoladas
pelo não recolhimento do carnê leão. (Acórdão no 2201-009.544, processo no
18470.728514/2014-66, Rel. Carlos Alberto do Amaral Azeredo, 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção, sessão de 03/12/2021)

O comparativo do relatório acima com a transcrição integral da acusação fiscal
deste processo revela que neste outro, embora com relação ao mesmo ano calendário, a
fiscalização logrou êxito em indicar elementos concretos caracterizadores da requalificação, não
se limitando a invocar uma tese jurídica que, como demonstrado, restou superada pelo
entendimento da Relatora e da própria CSRF.
Curioso que o trecho do relatório do acórdão acima transcrito que referencia o TVF
daquele processo já se revela maior que todo a acusação fiscal que lastreia este processo, ponto
central na compreensão adotada por maioria de que o lançamento seria insubsistente.
Em suma, verifica-se que neste caso em particular, da mesma forma que ocorreu no
processo no 10872.720474/2016-31, a fiscalização não logrou êxito em demonstrar elementos do
Fl. 617
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
35
caso concreto que permitissem a requalificação dos rendimentos para que fossem tributáveis na
pessoa física dos atletas.
Feitas estas considerações, entendo pela integral procedência do Recurso
Voluntário.

Conclusão
Ante o exposto, voto por rejeitar a preliminar e dar provimento ao Recurso
Voluntário.

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino

Senhora Presidente, peço licença para inaugurar a divergência, mas não sem antes
registrar a profundidade e a latitude da análise realizada por Vossa Senhoria. A propósito, a
precisão e o cuidado na estruturação da fundamentação do voto da eminente conselheira-relatora
pavimentaram a necessidade de examinar as idiossincrasias e as vicissitudes do quadro fático-
jurídico trazidas à luz, de modo a exigir que qualquer divergência fosse apresentada à esta Turma
com a explicitação dos pontos de eventual discordância, em homenagem ao Princípio do
Colegiado.
Minha divergência abrange apenas dois pontos.
Inicialmente, observo que os motivos adotados no lançamento são insuficientes
para confirmar o juízo de fraude e simulação adotado pela autoridade lançadora e pelo órgão
julgador de origem.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún.do CTN) e da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art.
50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda
Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010 EMENT VOL-
02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito
tributário pauta-se pela busca da “verdade material”.
Fl. 618
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
36
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-
08 PP01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153
De fato, o lançamento se apoia em uma única premissa, consistente na suposta
proibição da cessão onerosa de direito de imagem, em todos, quaisquer, e cada um dos casos
contingentes (tout court).
A questão sobre a validade da cessão onerosa de direitos da personalidade
apresenta um falso dilema que se dissolve mediante análise econômico-jurídica. O tratamento
dispensado pelo sistema jurídico brasileiro ao licenciamento de direitos de imagem demonstra
como os mercados resolvem eficientemente problemas que abstrações doutrinárias complicam
desnecessariamente.
Comecemos pela realidade observável do mercado: direitos de imagem geram valor
econômico substancial. Atletas profissionais nas principais ligas de futebol brasileiro derivam
sensível percentual de sua compensação total de contratos de direito de imagem. O mercado de
endorsements de celebridades movimenta bilhões de reais anualmente. Não são fenômenos
marginais, mas características centrais da vida econômica moderna. Qualquer regra jurídica que
ignore esses fatos ou tente proibir essas transações criaria ineficiências massivas e perdas de peso
morto.
A natureza dual dos direitos de imagem, combinando atributos de personalidade e
propriedade, não constitui um enigma filosófico requerendo elaborada resolução teórica. É
simplesmente o reconhecimento de que certos bens possuem características tanto de consumo
quanto de identidade humana. O aspecto personalíssimo impede alienação permanente
(protegendo contra exploração abusiva e preservando dignidade humana), enquanto o aspecto
patrimonial permite licenciamento temporário (facilitando criação de riqueza e alocação eficiente
de recursos). Essa estrutura maximiza o bem-estar social total ao prevenir falhas de mercado
enquanto viabiliza trocas benéficas.
Fl. 619
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
37
Nesse contexto, o artigo 129 da Lei 11.196/2005 representa uma resposta
legislativa racional e expletiva a problemas de custos de transação. Ao autorizar explicitamente a
exploração de serviços imateriais organizados por pessoas jurídicas, a lei reduz incertezas, diminui
custos de contratação e viabiliza estruturas tributariamente eficientes. A validação dessa estrutura
pelo Supremo Tribunal Federal na ADC 66 eliminou dúvidas constitucionais remanescentes,
reduzindo ainda mais os custos de transação. O resultado é um mercado mais líquido e eficiente
para direitos de imagem.
Como salvaguarda, a exigência dos tribunais de que estruturas societárias
demonstrem substância empresarial genuína, e não meras cascas de elisão fiscal, reflete raciocínio
econômico sólido. Entidades fictícias impõem custos sociais através da erosão da base tributária
sem criar valor econômico correspondente. Mas estruturas empresariais legítimas geram
externalidades positivas através da criação de empregos, desenvolvimento de expertise
especializada e gestão mais eficiente de direitos. O teste jurídico adequadamente distingue
arranjos criadores de valor daqueles meramente rent-seeking.
Ademais, a racionalidade da autonomia subjacente à comercialização de direitos de
imagem possui forte justificativa econômica. Indivíduos possuem informação superior sobre o
valor de seus próprios direitos de imagem e os métodos ótimos para exploração. Restrições
paternalistas substituiriam o ordenamento privado pelo julgamento judicial ou regulatório,
inevitavelmente produzindo resultados subótimos. O teorema de Coase sugere que, ausentes
custos de transação, direitos fluirão para usuários de maior valor independentemente da alocação
inicial. Ao viabilizar contratação direta, a lei minimiza custos de transação e facilita resultados
eficientes.
A natureza temporária e revogável do licenciamento de direitos de imagem
endereça potenciais falhas de mercado derivadas de assimetrias informacionais e desequilíbrios
de poder de barganha. Diferentemente da alienação permanente, o licenciamento preserva o
valor da opção do principal enquanto viabiliza exploração comercial eficiente. Essa estrutura
espelha arranjos bem-sucedidos em licenciamento de patentes, contratos de franquia e outros
contextos em que transferências temporárias de direitos maximizam valor conjunto.
Assim, a distinção entre direitos da personalidade (inalienáveis) e sua exploração
econômica (cedível) espelha conceitos econômicos estabelecidos e juridicamente permitidos.
Força de trabalho não pode ser permanentemente vendida (escravidão é proibida), mas serviços
laborais são livremente comercializados. Capital humano é incorporado e inseparável da pessoa,
ainda assim seus retornos podem ser contratados e cedidos. Essas distinções refletem sabedoria
econômica: preservar autonomia pessoal enquanto viabiliza intercâmbio mutuamente benéfico.
Todo atleta profissional, influenciador ou figura pública já mercantiliza sua imagem
através de contratos de trabalho não assalariado, acordos de patrocínio e aparições na mídia. A
única questão é se o direito reconhecerá essa realidade e viabilizará estruturas eficientes, ou
forçará transações em canais ineficientes que não beneficiam nem talentos nem o público.
Fl. 620
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
38
Os ganhos de eficiência administrativa derivados de estruturas societárias para
direitos de imagem são substanciais. Pessoas jurídicas fornecem gestão especializada,
contabilidade profissional, pooling de riscos e economias de escala impossíveis para indivíduos.
Um jogador de futebol focando em performance atlética não pode gerenciar eficientemente
dezenas de contratos de licenciamento através de múltiplas jurisdições. Intermediários
corporativos reduzem custos de transação para todas as partes enquanto criam valor através da
especialização.
O argumento de que a mera interposição de pessoa jurídica constituiria fraude
ignora a realidade econômico-jurídica da especialização e divisão do trabalho. Se a pessoa jurídica
potencialmente adiciona valor real, então sua existência é economicamente justificada. O teste
não deveria ser se o atleta poderia teoricamente gerenciar seus próprios direitos, mas se a
estrutura corporativa potencialmente cria eficiências que excedem seus custos.
Em conclusão, a validade da cessão onerosa de direitos de imagem representa não
uma traição à personalidade humana, mas um reconhecimento racional da realidade econômica.
O framework jurídico brasileiro, propriamente interpretado de modo a exigir propósito
empresarial substancial, alcança um equilíbrio eficiente: protegendo dignidade humana enquanto
viabiliza transações maximizadoras de riqueza. Isso é análise econômica do direito em sua melhor
forma, pragmática, eficiente e fundamentada em comportamento de mercado observável ao invés
de construtos teóricos abstratos. Aqueles que objetam por razões filosóficas são livres para
recusar a comercialização de suas próprias imagens, mas não deveriam impor suas preferências a
atores econômicos racionais buscando maximizar o valor de seus dotes de capital humano.
Essa constatação seria teoricamente suficiente para indicar o acolhimento dos
pedidos deduzidos no recurso voluntário. Porém, dada a robustez da argumentação desenvolvida
no voto da eminente conselheira-relatoria, entendo ser necessário apresentar mais algumas
ideias, ainda que a título de declarações laterais (obiter dicta), sem as quais não se faria justiça ao
cuidado adotado por Vossa Senhoria.
No bem lançado voto, a conselheira-relatora aponta os seguintes fundamentos,
para entender pela negativa de provimento ao recurso voluntário:
•
Inexistência de contrato de cessão entre o atleta e sua própria pessoa
jurídica;
•
Inaplicabilidade do art. 129 da Lei 11.196/2005 - atividade de atleta não
configura serviço intelectual, científico, artístico ou cultural;
•
Identidade de prazos entre contratos de trabalho e de cessão de imagem;
•
Pagamentos fixos mensais independentemente de exploração efetiva;
•
Exclusividade dos direitos detida pelo clube;
•
Despesas operacionais pagas diretamente pelo clube, não pela pessoa
jurídica;
Fl. 621
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
39
•
Obrigações personalíssimas executadas diretamente pelo atleta;
•
Ausência de estrutura empresarial na pessoa jurídica;
•
Único sócio gerador de receita (a outra sócia não participava da atividade);
•
Ausência de obrigação de "fazer" nos contratos - mera cessão sem prestação
de serviços.

A evolução da economia contemporânea, particularmente no setor de propriedade
intelectual e direitos de personalidade, apresenta desafios interpretativos significativos para o
sistema tributário brasileiro. A questão da cessão de direitos de imagem através de pessoas
jurídicas ilustra com clareza essa tensão entre novas realidades econômicas e categorias jurídicas
tradicionais. Embora compreensíveis as preocupações da administração fazendária com possíveis
práticas evasivas, uma análise cuidadosa dos fundamentos frequentemente invocados para
desconsiderar essas estruturas revela nuances que merecem consideração mais detida.
Comecemos pela questão da formalização contratual entre o titular dos direitos e a
pessoa jurídica por ele constituída. É certo que a documentação adequada constitui elemento
importante para a segurança jurídica das relações empresariais. Todavia, quando analisamos a
situação específica em que o próprio titular constitui sociedade para exploração de seus direitos
de imagem, surge naturalmente a indagação sobre a necessidade de contrato adicional. A
constituição societária, com a definição de seu objeto social e a integralização do capital com
direitos imateriais, pode legitimamente operar como instrumento suficiente para a transferência
desses direitos à pessoa jurídica. Não se trata de defender a informalidade, mas de reconhecer
que diferentes arranjos documentais podem alcançar o mesmo resultado jurídico válido.
Essa compreensão nos conduz naturalmente à análise do artigo 129 da Lei
11.196/2005, frequentemente invocado nessas discussões. Embora seja razoável questionar se a
atividade desportiva enquadrar-se-ia perfeitamente na categoria de serviços intelectuais, artísticos
ou culturais, convém observar que a exploração de direitos de imagem transcende a mera prática
esportiva. Quando uma pessoa jurídica administra, negocia e comercializa esses direitos,
desenvolve atividade empresarial de gestão de propriedade intelectual que possui características
próprias. A distinção constitucional entre cultura e desporto, embora relevante para outros fins,
não necessariamente impede o reconhecimento de que a gestão profissional de direitos de
imagem constitua atividade empresarial autônoma, com suas próprias vicissitudes e
complexidades.
Para ilustrar, trago o exemplo de uma frase atribuída ao jogador de futebol George
Best. Segundo ele teria dito ao se comparar com o atleta Pelé, o brasileiro ser-lhe-ia superior em
técnica e resultados futebolísticos, pois o irlandês preferia não desperdiçar todo o tempo em
treinamentos dedicados ao esporte. De fato, a vida às luzes da ribalta, com demonstrações
Fl. 622
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
40
públicas constantes de excessos, reverteu-se em apelo fanático junto à torcida do Manchester
United e da Tuaisceart Éireann, por nós conhecida como Irlanda do Norte.
Nesse contexto, é possível argumentar com segurança que o valor econômico da
imagem de qualquer indivíduo não está atrelado a sua capacidade profissional, pois ela é formada
a partir da percepção e dos gostos da população ou de parte dela, em uma dada quadra temporal
(como no zeitgaist, ou o tempora! o mores!).
Essa dissociação constatada é relevante, na medida em que indica que a eventual
busca por um propósito negocial não pode estar adstrita a elementos unicamente ligados ao
desempenho profissional, nos casos relativos à propriedade imaterial, especialmente da formação
de valor da imagem.
Por seu turno, a coincidência de prazos entre contratos trabalhistas e de cessão de
imagem merece análise cuidadosa, pois de fato pode suscitar questionamentos legítimos.
Entretanto, tal sincronia temporal também pode decorrer de racionalidade empresarial
perfeitamente compreensível. Durante o período de vínculo com determinado clube, o atleta
alcança máxima exposição midiática, tornando seus direitos de imagem particularmente valiosos.
Seria, portanto, natural que os contratos de exploração desses direitos acompanhassem o período
de maior valor econômico. A idiossincrasia do mercado esportivo está precisamente nessa
correlação entre veneração popular e valor de imagem, o que pode explicar, sem necessariamente
indicar simulação, a coordenação temporal dos contratos.
De modo similar, a adoção de pagamentos fixos mensais, embora possa parecer
desvinculada da exploração efetiva dos direitos, representa prática comum em diversos setores da
economia criativa. Editoras pagam adiantamentos fixos a autores, independentemente das vendas
futuras. Empresas de tecnologia licenciam patentes por valores predeterminados, sem vinculação
direta ao uso efetivo. Essa previsibilidade financeira atende a necessidades legítimas de
planejamento empresarial e alocação de riscos, constituindo escolha negocial que, isoladamente,
não deveria ser interpretada como indício de irregularidade.
Prosseguindo, a questão da exclusividade na cessão merece reflexão equilibrada. É
verdade que a exclusividade pode, em certas circunstâncias, sugerir vinculação estreita entre as
partes. Por outro lado, o mercado de direitos de imagem, por suas características intrínsecas,
frequentemente demanda arranjos exclusivos para viabilizar a exploração econômica eficiente.
Patrocinadores e licenciados esperam poder associar suas marcas de forma clara e sem conflitos à
imagem do atleta. A fragmentação desses direitos entre múltiplos cessionários poderia
comprometer significativamente seu valor de transação. Assim, a exclusividade pode representar
não subordinação, mas racionalidade econômica adaptada às peculiaridades desse mercado
específico, como em uma espécie de “monopólio natural”.
Quanto à questão das despesas operacionais assumidas diretamente pelos clubes
ou patrocinadores, reconhecemos que tal prática pode suscitar dúvidas sobre a efetiva autonomia
da pessoa jurídica cessionária. Contudo, diferentes modelos de alocação de custos são possíveis
Fl. 623
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
41
no mundo empresarial, refletindo considerações de eficiência operacional, controle de qualidade
ou simples conveniência administrativa. Empresas frequentemente optam por centralizar certas
operações ou despesas por razões que nada têm a ver com simulação ou fraude. A análise deve
considerar o conjunto das circunstâncias, não apenas aspectos isolados da estrutura negocial.
Evidentemente, muitos empreendedores preferem incluir despesas na formação do
próprio preço, de modo a ocultá-las não apenas do mercado, mas também de seus concorrentes.
Porém, essa técnica de precificação não é obrigatória, segundo o direito brasileiro.
Essa distinção conceitual nos ajuda a compreender melhor a questão da estrutura
empresarial. É compreensível a preocupação com pessoas jurídicas desprovidas de substância
operacional real. No entanto, a economia moderna, especialmente no setor de propriedade
intelectual, comporta modelos de negócio com estruturas enxutas, nas quais o principal ativo é
intangível. Empresas de gestão de direitos autorais, marcas e patentes frequentemente operam
com equipes mínimas, terceirizando atividades acessórias. A simplicidade estrutural, embora
possa justificar exame mais cuidadoso, não deveria, por si só, invalidar o modelo de negócio.
A presença de familiares na composição societária, com apenas um dos sócios
diretamente envolvido na geração de receitas, representa realidade comum no empresariado
brasileiro e merece consideração parcimoniosa. O direito societário há muito reconhece diferentes
formas de participação: sócios de capital, sócios de indústria, sócios administradores e meros
quotistas. Em empresas familiares, especialmente aquelas centradas em talentos ou habilidades
pessoais, é natural que nem todos os sócios participem igualmente da atividade principal. Tal
arranjo pode refletir planejamento sucessório legítimo, organização patrimonial familiar ou
simples divisão de responsabilidades, sem necessariamente configurar artifício para evasão fiscal.
Por fim, é fundamental reconhecer que a cessão de direitos de imagem não se
enquadra perfeitamente nas categorias tradicionais de prestação de serviços, fornecimento de
bens, nem industrialização. Trata-se de operação jurídica com características próprias, envolvendo
o licenciamento de direitos imateriais cuja exploração econômica segue lógica distinta. Quando
adequadamente estruturada e documentada, com substância econômica real e propósito negocial
legítimo, tal operação merece reconhecimento tributário correspondente à sua natureza jurídica
específica.
Não por menos, a insuficiência e invalidade da divisão das atividades econômicas
nas três categorias inerentes aos Sécs. XVIII e XIX já foi há muito reconhecida pelo próprio
Supremo Tribunal Federal, quando se deparou com discussão da tributação das instituições
financeiras pelo extinto Finsocial (cf., apenas a título de curiosidade histórica, o RE 198.604). As
atividades bancárias, atuariais e financeiras foram o ornitorrinco a invalidar a rígida tripartição
entre serviços, comércio e indústria.
Assim, a questão da tributação de direitos de imagem através de pessoas jurídicas
não comporta soluções simplistas ou generalizações apressadas. Cada situação concreta apresenta
suas particularidades que demandam análise cuidadosa e ponderada. Reconhecemos a
Fl. 624
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.453 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.729769/2014-46
42
legitimidade das preocupações fiscais com possíveis abusos e a necessidade de coibir práticas
genuinamente evasivas. Por outro lado, é igualmente importante preservar espaço para modelos
de negócio legítimos que reflitam a evolução da economia contemporânea.
A cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas, quando revestida de
substância econômica real e propósito negocial genuíno, representa modalidade legítima de
estruturação empresarial que merece tratamento tributário apropriado. A desconsideração dessas
estruturas deveria ocorrer apenas mediante demonstração concreta de simulação ou fraude, com
análise individualizada das circunstâncias específicas de cada caso, evitando-se presunções
genéricas que possam inibir o desenvolvimento de setores econômicos legítimos.
Com essas considerações laterais, peço novamente licença à eminente conselheira-
relatora, para dar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 625
DF CARF MF
Original