Tribunal: CARF
Processo: 15956.720019/2017-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS EDUARDO AVILA CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-25
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 - APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I
Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Descabe a declaração de nulidade, por cerceamento do direito de defesa, quando o relatório fiscal e seus anexos contêm a descrição pormenorizada dos fatos imputados ao sujeito passivo, indicam os dispositivos legais que ampararam o lançamento e expõem de forma clara e objetiva os elementos que levaram a fiscalização a concluir pela efetiva ocorrência dos fatos jurídicos desencadeadores do liame obrigacional.
SOCIEDADE. LUCROS. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Apurado-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como lucros isentos do Imposto de Renda.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720019/2017-19
ACÓRDÃO
2002-009.443 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOAO JORGE GIRDZIAUCKAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF No 1.634, DE 21/12/2023 -
APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I
Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão
recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
FALTA
DE
MOTIVAÇÃO.
INEXISTÊNCIA.
Descabe a declaração de nulidade, por cerceamento do direito de defesa,
quando o relatório fiscal e seus anexos contêm a descrição pormenorizada
dos fatos imputados ao sujeito passivo, indicam os dispositivos legais que
ampararam o lançamento e expõem de forma clara e objetiva os
elementos que levaram a fiscalização a concluir pela efetiva ocorrência dos
fatos jurídicos desencadeadores do liame obrigacional.
SOCIEDADE. LUCROS. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS
SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Apurado-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos
possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios
prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos
serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a
sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação
de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como
lucros isentos do Imposto de Renda.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Fl. 351
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Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I,
§1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo
pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como
origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de
qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve
ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in
casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário e rejeitar as preliminares suscitadas. No mérito, por maioria de votos, reduzir a
multa qualificada a 100%, em razão da aplicação do princípio da retroatividade benigna. Vencidos
os Conselheiros Carlos Eduardo Ávila Cabral (Relator) e Marcelo Freitas de Souza Costa, os quais
deram provimento parcial em maior extensão, no sentido de excluir a qualificação da multa de
ofício, reduzindo a penalidade ao patamar básico de 75%. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Marcelo de Sousa Sáteles, na parte em que foi vencido o Relator.

Assinado Digitalmente
CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL – Relator

Assinado Digitalmente
MARCELO DE SOUSA SÁTELES – Presidente e Redator Designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros André Barros de Moura,
Carlos Eduardo Avila Cabral, Carlos Marne Dias Alves (substituto[a] integral), Marcelo Freitas de
Souza Costa, Marcelo Valverde Ferreira da Silva (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sáteles
(Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:
O interessado acima qualificado foi autuado, tendo sido lhe exigido o crédito
tributário no montante de R$ 166.049,45, nele compreendidos imposto, multa de
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ofício de 150% e juros de mora, relativo aos anos-calendários 2012 a 2015, em
decorrência da apuração de rendimentos classificados indevidamente na DIRPF,
na forma dos dispositivos legais sumariados na peça fiscal(fls. 146 e seguintes).
Tendo a Fiscalização entendido que houve crime contra a ordem tributária, foi
exigida a multa qualificada e o fato foi levado ao conhecimento do Ministério
Público Federal, através da Representação Fiscal para Fins Penais, em
cumprimento ao determinado no Art. 1o da Portaria RFB n° 2439 de 21/12/2010.
O contribuinte, às fls. 172 a 217, impugna total e tempestivamente o lançamento,
fazendo, em síntese, as alegações a seguir descritas.
O Impugnante é sócio quotista de uma sociedade de profissionais denominada
Comed - Corpo Médico Ltda, CNPJ 03.423.724/0001-36. Presta serviços de
natureza médica nessa sociedade e recebe lucros da mesma.
A fiscalização entendeu por bem desconsiderar a relação societária existente
entre o Impugnante e a sociedade COMED - CORPO MÉDICO LTDA para na
sequência atribuir aos rendimentos recebidos dessa empresa a natureza de
rendimentos tributáveis.
Ocorre que, o lançamento, tal qual efetuado não tem condições de subsistir pelos
motivos que passará a expor.
PRELIMINAR - DA DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO
A fundamentação do auto de infração ora guerreado é ampla, genérica e
deficiente. Aponta como fundamento legal da autuação as normas que
constituem o fato gerador do imposto de renda pessoa física sem, contudo,
especificar em qual delas estaria enquadrando o autuado ora Impugnante.
O artigo 55 do RIR/99 com seus respectivos incisos, não tem relação com os fatos
narrados no relatório, o que impossibilita, inclusive a defesa relativamente a
suposta violação ao mesmo. Traduz uma série de previsões de atos e fatos da vida
estranhos a imputação genérica da autuação.
Outrossim, a leitura do relatório não guarda relação com as normas elencadas.
Segundo o relatório, embora sem fundamentação legal, a autuação seria por
classificação indevida de rendimentos.
Porém, não houve classificação indevida de rendimentos. Conforme ficará
demonstrado a classificação encontra-se correta.
Importante destacar que fica difícil a defesa do ora Impugnante que não infringiu
qualquer dispositivo legal e, os dispositivos elencados como infringidos não
correspondem à argumentação tecida no relatório.
Desta forma, completamente prejudicada a ampla defesa em razão da deficiência
de fundamentação do auto de infração.
Tal fato não só dificulta, mas inviabiliza a defesa violando assim o princípio da
ampla defesa inserido na Constituição Federal.
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Pelas razões acima expostas, o auto de infração deve ser anulado, visto que não
preenche os pressupostos de validade para sua constituição.
O MÉRITO
Acaso superada a preliminar, o que se admite a título de argumentação, no mérito
também não merecer subsistir a autuação.
As premissas elencadas no termo de encerramento que serviram de base à
conclusão da fiscalização não têm o condão de caracterizar a prestação de
serviços conforme alegação da fiscalização.
O Impugnante associou-se à Comed- Corpo Médico Ltda que é uma sociedade
exclusivamente de serviços médicos, cuja finalidade precípua é gerenciar a
atividade administrativa dos serviços médicos prestados por seus sócios. Trata-se
de sociedade simples de mútua colaboração não se inserindo no contexto
empresarial.
Não obstante, essa modalidade de sociedade tem peculiaridades que não podem
ser ignoradas ou serem julgadas de forma superficial. Por tratar-se de sociedade
de médicos cujo serviço se dá através de plantões prestados em ambulatórios e
postos de pronto atendimento, a rotina do profissional não permite sua
participação direta na administração e, para que não haja prejuízos
administrativos, os sócios optam por outorgar procuração ao sócio administrador
para que ele possa assinar em seu nome as alterações contratuais pertinentes.
A responsabilidade técnica da sociedade está a cargo de um sócio eleito pelos
seus pares, cuja responsabilidade pessoal na prestação de serviços médicos que
caracteriza a sociedade de profissionais está preservada. A relação societária está
preservada por não haver hierarquia entre os sócios.
O sócio administrador detém maior número de quotas e poderes de
administração - ex.: administração dos funcionários, assinatura dos documentos
societários, abertura de novas frentes de trabalho, etc. Entretanto, não tem
qualquer poder hierárquico sobre os demais sócios, os quais são livres para
determinar, diante dos contratos firmados pela sociedade, os locais, dias e
horários que querem trabalhar.
Totalmente absurda, pois, a pretensão do fisco de caracterizar a relação societária
existente como prestação de serviços, seja com ou sem vínculo empregatício.
Relativamente à distribuição de lucros, conforme se extrai do próprio auto de
infração, é realizada de forma desproporcional, através de comum acordo,
conforme previsão em contrato social, levando-se em consideração o esforço de
cada sócio em prol da sociedade, seja na prestação de serviços médicos
propriamente ditos, seja através do envolvimento em tarefas administrativas.
Da análise da documentação já fornecida à fiscalização é possível verificar que
alguns médicos auferem lucros maiores que o sócio administrador. Isso porque se
dedicam mais à sociedade, esforçando-se no cumprimento dos contratos por essa
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firmados, que aquele. Trata-se de previsão em contrato social, dentro da
legalidade que não tem porque ser desconsiderado.
a) A Desconsideração e a Inexistência de Regulamentação da Lei Complementar
104/01:
A Lei Complementar n° 104/01 inseriu no Código Tributário Nacional a
possibilidade do fisco desconsiderar atos praticados com o intuito de dissimular a
ocorrência do fato gerador.
Ocorre que referida norma não é auto aplicável e não foi regulamentada até os
dias de hoje. A tentativa de regulamentação que houve, através da MP 66 foi
repelida e perdeu sua eficácia.
Não obstante, existe ainda pendente de julgamento no STF uma ação
questionando a constitucionalidade da referida Lei Complementar.
Ante todo esse histórico, a despeito da edição da Lei Complementar n° 104/01,
não tem até os dias atuais o fisco o poder de desconsiderar atos e fatos jurídicos
tributários a seu bel prazer, por inexistência de procedimentos fiscais
ordinarizados, motivo que por si só justifica a procedência da presente
impugnação e insubsistência do Auto de Infração.
b) Ausência de Prova de Vínculo Trabalhista
Importante frisar que, muito embora a fiscalização tenha se impressionado com o
número de sócios da sociedade, sua forma de operacionalização, etc, em nenhum
momento demonstrou, ou melhor, provou, qualquer elemento caracterizador de
relação contratual ou trabalhista entre os médicos e a sociedade.
Não houve qualquer cuidado ou intenção do fisco em provar ou demonstrar a
existência de vínculo de trabalho (ao invés de sociedade) entre os sócios e a
sociedade, seja autônomo, seja CLT. Tampouco há comprovação de vínculo
trabalhista direto entre os sócios e os clientes da sociedade.
b1. Admissão e participação dos sócios por procuração
A utilização do instrumento de mandato para prática de atos da vida civil é
prevista nos artigos 653 e seguintes do Código Civil. Trata-se de instrumento
plenamente válido e eficaz, salvo se contestada sua validade (expiração, nulidade
da outorga, etc), o que não ocorreu no presente caso.
É abusiva a conduta fiscal de questionar a legalidade dos atos praticados legal e
validamente em razão da utilização do instrumento de mandato.
b2. Demora no Registro do Contrato Social; Desproporção das quotas entre os
Sócios; Desproporção na distribuição de Lucros
Todos esses levantamentos não passam de inconformismo do fiscal, visto que na
seara privada os particulares tem liberdade de atuar e contratar tudo que não seja
vedado em lei.
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A lei societária, inclusive, tem previsões expressas de que os sócios podem prever
em contrato social a distribuição desproporcional de lucros. Relativamente à
proporção das quotas, nas sociedades limitadas (como é o caso da Impugnante)
não há qualquer óbice à detenção da maioria das quotas por um sócio, etc.
Entretanto, a despeito do questionamento do funcionamento interno da
sociedade, em momento algum foram demonstradas relações trabalhistas, seja
entre a sociedade COMED e os seus sócios, seja diretamente entre os sócios e os
clientes da sociedade COMED.
Demonstrado está a inexistência de provas nos autos de vínculo, seja de emprego,
seja de contratação de trabalhador autônomo, o que impede a desconsideração
da personalidade jurídica para fins tributários.
O impugnante transcreve a posição da doutrina e a jurisprudência administrativa
sobre o assunto.
Considerando que a vida do profissional de medicina tem peculiaridades que não
se amoldam a rotina comum dos demais profissionais, para contemplar essa
dinâmica, a sociedade deve se organizar de forma a não criar embaraços que
impeçam a prestação dos serviços aos clientes da Comed.
Dentre essas providências estão as alterações do contrato social, motivadas pela
rotatividade da atividade do plantonista e embaraçadas pelas exigências
burocráticas criadas para arquivamento nos ofícios de pessoas jurídicas.
Vale ressaltar que os lucros desproporcionalmente distribuídos constituem lucros
efetivos e realizados nas competências e assim antecipados para os sócios de
forma proporcional a sua participação nas atividades da sociedade.
Importante destacar ainda que a distribuição de lucros é pertinente à atividade de
cada sócio, porém, o valor patrimonial das quotas esta relacionado ao valor
efetivamente investido por cada um dos sócios, que nessa hipótese se relaciona
ao ganho pela equivalência patrimonial. Assim, a proporção das quotas refletem o
investimento patrimonial para constituição da sociedade e está em conformidade
com a realidade não existindo subordinação hierárquica neste sentido.
b3. Frequência de Remunerações Indica Retribuição por Serviços Prestados
Do ponto de vista da legalidade, como os contratos de prestação de serviços são
de médio a longo prazo e os tributos são previamente previstos em lei, é possível
calcular antecipadamente o lucro que a sociedade vai gerar e ratear entre os
sócios de acordo com a participação de cada um na produção desses lucros.
Assim, no que se refere à antecipação dos lucros, dada a previsibilidade acima
mencionada dos contratos, é possível a antecipação vez que a legislação somente
tributa como remuneração os lucros distribuídos antecipadamente que não se
efetivarem, caso jamais ocorrido no caso da Comed.
c) Os artigos 170 da Constituição Federal e artigos 109 e 110 do CTN
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Diz o artigo 170 da Constituição Federal que é assegurado a todos o livre exercício
de atividade econômica, independente de autorização de órgãos públicos, salvo
nos casos previstos em lei.
Como se pode ver, os médicos sócios da Comed, no uso de seu direito
constitucional, organizaram-se na forma de sociedade para prestar serviços de
natureza médica. A sociedade possui todos os registros e autorizações exigidos
por lei, perfeitamente válidos e atuais, tais como Contrato Social devidamente
registrado perante o órgão competente, CNPJ, Código de Contribuinte Municipal,
entre outros.
Por sua vez, o artigo 129 da Lei n°l 1.196/05 assim dispõe:
"Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil." Ocorre que, entendeu o fisco, que deveria desconsiderar a
sociedade.
Não pode a autoridade tributária desconsiderar uma sociedade validamente
constituída simplesmente visando obter maior arrecadação tributária. Isso porque
estará violando os conceitos de direito civil e princípios constitucionais hígidos,
dentre eles, o ato jurídico perfeito e o princípio da segurança jurídica (art 5° XXXVI
da CF).
Ainda sobre o tema, Sacha Calmon Navarro Coelho muito bem resume a
impossibilidade da desconsideração.
Demonstrada está a impossibilidade de desconsideração da personalidade jurídica
da sociedade Comed -Corpo Médico Ltda e consequentemente a tributação dos
rendimentos por ela auferidos na pessoa física de seus respectivos sócios.
d) Rendimento Isento
Como já mencionado, o rendimento auferido pela ora Impugnante advém da
distribuição de lucros efetuada aos sócios da COMED.
Referidos rendimentos são isentos, conforme norma isentiva veiculada pela lei n°
9.249/95.
A natureza desse rendimento pode ser comprovada no Informe de Rendimentos
recebido da sociedade que qualifica o rendimento como isento e não tributado.
É certo que o fiscal pretendeu desconsiderar essa informação para considerar o
rendimento como tributável. Contudo, vale lembrar que independentemente de
qualquer desconsideração que ele venha a fazer, não se trata de riqueza nova.
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E, por não ser riqueza nova, sua tributação violaria o artigo 43 do CTN que
conceitua renda para fins de tributação.
Esse capital já sofreu tributação pelo imposto de renda na sociedade. E, em
nenhum momento o fisco efetuou esse abatimento do quanto recolhido em nome
da sociedade da qual o ora Impugnante é sócio.
Ao contrário, recebeu o quanto recolhido tempestivamente pela sociedade, e,
resolvendo desconsiderar a personalidade jurídica está cobrando novos tributos
da sociedade e ainda imposto de renda dos sócios sobre renda já tributada.
Em outras palavras, sobre um mesmo capital (prestação de serviços) está o fisco
federal pretendendo cobrar duas vezes o imposto de renda. Sem adentrar no
excesso de tributação que está sendo cobrado da empresa.
Por mais esses motivos, quais sejam, a ausência de riqueza nova e o excesso de
exação, deve ser a impugnação ser julgada procedente para anular a autuação.
e) Desqualificação da Multa
Ante todo o aduzido acima, na remota hipótese de não ser anulado o auto como
um todo, evidente que a multa de 150% aplicada não se coaduna com a realidade
dos fatos, devendo ser suprimidas ou na pior das hipóteses, desqualificada.
Isso porque, não houve omissão de rendimentos. Todos os rendimentos auferidos
pelo Impugnante foram expressamente declarados na forma constante no
Informe de Rendimentos recebido da empresa.
Pretendendo o fisco reclassificar os rendimentos de isentos para tributáveis, não
se pode dizer que tenha havido omissão de rendimentos, mas falha ou erro na
classificação, vez que os rendimentos estavam declarados.
Isso não poderia ocasionar uma multa por má-fé, mas no máximo uma multa
moratória no patamar de 20% acaso fosse realmente devido o tributo, o que se
admite apenas a título de argumentação.
Com muito mais razão pode-se assegurar que não houve sonegação, fraude nem
conluio e portanto, completamente absurdo a majoração da multa para 150%.
Impõe-se, pois, caso não julgada totalmente procedente a impugnação, no
tocante à multa, a sua exclusão, ou subsidiariamente a sua desclassificação com a
redução a patamares mínimos equivalentes a multa moratória.
DO PEDIDO
Isto posto, o Impugnante requer seja a presente impugnação recebida e julgada
procedente para:
Julgar nulo o Auto de Infração em razão da falha na capitulação do auto e do
consequente cerceamento de defesa;
Não acolhido o pedido acima, requer seja julgada totalmente procedente a
presente Impugnação reconhecendo-se a impossibilidade da desconsideração da
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personalidade jurídica da empresa na forma como efetuada bem como a
impossibilidade de tributação dos sócios, conforme fundamentação acima.
Mantida a desconsideração, seja anulado o auto de infração por já ter sido essa
receita tributada na pessoa jurídica não podendo ser tributada novamente na
pessoa dos sócios, conforme fundamentação acima.
Caso seja considerado válido o Auto de Infração, seja excluída ou ao menos
reduzida a patamares mínimos a multa aplicada, tendo em vista sua falta de
fundamentação e a ausência de omissão de receitas.
O impugnante requer sejam os pedidos acima julgados de forma sucessiva, bem
como protesta pela apresentação outros meios de prova, notadamente
documentos novos, haja vista que buscará outras informações junto a empresa
Comed - Corpo Médico Ltda e seus representantes legais.
Requer ainda que todas as notificações e intimações sejam enviadas no endereço
do advogado subscritor desta petição, cujos dados encontram-se consignados no
instrumento procuratório anexo, como meio de validade de todos os atos a serem
encerrados neste processo administrativo.
Tendo em vista o disposto na Portaria RFB no 453, de 11 de abril de 2013 (DOU
17/04/2013) e no art. 2o da Portaria RFB no 1006, de 24 de julho de 2013 (DOU
25/07/2013 e conforme definição da Coordenação-Geral do Contencioso
Administrativo e Judicial da RFB, o presente e-processo foi encaminhado para esta
DRJ/POA/RS para julgamento.
A DRJ, ao apreciar a impugnação ofertada pelo sujeito passivo, decidiu por julgar
improcedente e manter integralmente o crédito tributário. Eis a decisão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.INOCORRÊNCIA.
A minuciosa descrição fática e jurídica acerca das imputações firmadas no auto de
infração e respectivo relatório fiscal acompanhada da apresentação pelo sujeito
passivo de impugnação evidenciando a compreensão da integralidade dos fatos
imputados e das exigências formuladas afastam a hipótese de cerceamento de
defesa por ausência de fundamentação fática e jurídica do auto de infração.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
DOUTRINAS
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As doutrinas, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não podem ser
opostas ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito
tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
SOCIEDADE. LUCROS. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS
SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Apurado-se que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem
aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios prestadores de
serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos serviços prestados, os
valores recebidos devem ser classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica,
como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem a
verdade material dos fatos, e não como lucros isentos do Imposto de Renda.
MULTA QUALIFICADA.
Restando provada a ocorrência da circunstância qualificadora, imprescindível para
a aplicação da multa, cabível a aplicação da penalidade de 150%.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de primeira instância em 21/06/2017, o sujeito passivo
interpôs, em 04/07/2017, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida,
sustentando os mesmos fundamentos da impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL, Relator
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
O litígio recai sobre omissão de rendimentos declarados como isentos e não
tributáveis, que a fiscalização entendeu não se tratarem de real distribuição de lucros.
PRELIMINAR DE NULIDADE – CERCEAMENTO DE DEFESA
Verificado que os argumentos apresentados no recurso voluntário são, em essência,
iguais aos argumentos aduzidos na impugnação, bem como que a decisão recorrida não merece
reparo, com fundamento no art. 114, § 12, inciso I do RICARF, declaro minha concordância com os
fundamentos da decisão recorrida, especialmente os pontos que a seguir destaco.
Fl. 360
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PROCESSO 15956.720019/2017-19
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O impugnante argui a nulidade do auto de infração por ausência de motivação,
erro na capitulação legal e cerceamento de defesa.
Alega que a fundamentação contida no auto de infração é completamente sem
motivação, abarca diferentes tipos de rendimentos e não discrimina se se tratam
de rendimentos de trabalho assalariado ou não assalariado.
Diz que a tributação se utiliza dos artigos 37, 38, 39, 43, 45, 56 e 83 do RIR/99,
sendo que os destacados artigos 43 e 45 do RIR tratam, especificamente, dos
rendimentos tributáveis, sejam eles decorrentes de vínculo assalariado (artigo 43
do RIR) ou decorrentes de trabalho sem vínculo de emprego (artigo 45).
Inicialmente, destaque-se que não procede a alegação de falta de motivação na
peça fiscal, visto que o termo de constatação e intimação fiscal descreve e
comprova substancialmente os fatos apurados que ensejaram o lançamento.
Por outro lado, para a ocorrência do fato gerador do imposto, é irrelevante se os
rendimentos percebidos pelo autuado foram decorrentes do trabalho com ou
sem vínculo empregatício, bastando a prova do seu recebimento.
O imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade
econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, não
importando, para a sua incidência, a denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma
de percepção.
(...)
Verifica-se, pelo exame do processo, que não ocorrem os pressupostos
supracitados, tendo sido concedido ao sujeito passivo o mais amplo direito à
defesa e ao contraditório, pela oportunidade de apresentar, tanto na fase de
instrução do processo e em resposta às intimações que recebeu, quanto na fase
de impugnação, argumentos, alegações e documentos no sentido de tentar elidir
a infração apurada pela fiscalização, ocasião em que o autuado demonstra, de
forma inequívoca, seu pleno conhecimento do processo fiscal e, apresenta seus
argumentos de defesa, ora apreciados.
Por conseguinte, rejeita-se a arguição de nulidade por cerceamento do direito de
defesa.
Esclarece-se que o presente processo, onde se exige imposto de renda da pessoa
física, não é decorrente nem vinculado ao de n° 15956.720037/2014-40 - em
nome da COMED CORPO MÉDICO LTDA, referente ao lançamento de tributos
devidos pela pessoa jurídica - contribuições sociais previdenciárias.
Da leitura dos trechos da decisão recorrida acima transcritos, em confronto com o
extenso e detalhado trabalho realizado pela fiscalização, não há que se falar em nulidade por
ausência de motivação.
Fl. 361
DF CARF MF
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Todos os dados necessários e imprescindíveis para que o sujeito passivo possa
realizar sua defesa de forma plena encontram-se nos autos. Tendo a fiscalização identificado os
fatos que ensejaram a obrigação tributária, bem como seu enquadramento legal.
Assim, quanto a preliminar, deve a decisão recorrida ser mantida por seus próprios
fundamentos.
MÉRITO.
Quanto ao mérito, principalmente em relação a questão de fundo, qual seja a
constatação da omissão de rendimentos. Da mesma forma que a preliminar, o recorrente, em suas
razões recursais, repisa os mesmo argumentos de fato e de direito da impugnação. Não traz aos
autos qualquer elemento que tenha o condão de afastar a decisão da DRJ.
Por tais razões e por estar a decisão recorrida em consonância com a legislação
aplicável ao caso, com fundamento no RICARF, adoto as razões de decidir lá expostas. Colha-se:
O litígio gira em torno da determinação do regime tributário a ser aplicado aos
rendimentos auferidos pelo autuado nos anos-calendário 2012 a 2015, em
decorrência da prestação de serviços médicos a terceiros, por intermédio da
pessoa jurídica COMED – CORPO MÉDICO LTDA, da qual era "sócio".
Os valores pagos por COMED - CORPO MÉDICO LTDA E OUTRO ao contribuinte, a
título de distribuição de lucros a sócio foram declarados como rendimentos
isentos na declaração de ajuste anual (DAA) da pessoa física.
(...)
Diante de todo o exposto no termo de constatação fiscal e elementos dos autos,
no caso, ficou plenamente comprovada a inexistência concreta de uma sociedade,
e que a prestação de serviços era efetuada pelos profissionais médicos, que
atendiam os pacientes, sendo lhes repassado o valor relativo aos efetivos
plantões por eles realizados, e não, distribuição de lucros equivalente e
proporcional ao número de sócios.
A realidade fática prevalece sobre o instrumento formal, pois as circunstâncias e o
cotidiano nas relações podem ser diversas daquilo que foi documentado. A
essência do ato jurídico é o fato, e não a forma; e, no caso, a fiscalização
demonstrou cabalmente que a efetiva prestação de serviços pela autuada e pelos
demais médicos diverge frontalmente da formalidade aparente, na qual eles
figuram como sócios da pessoa jurídica.
A distribuição de valores aos sócios participantes de forma não igualitária é
possível em uma sociedade, desde que sejam distribuídos de forma proporcional
ao capital de cada participante.
O contribuinte alega que a Lei Complementar n° 104/2001 que inseriu no Código
Tributário Nacional a possibilidade do fisco desconsiderar atos praticados com o
intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador não é auto aplicável e não foi
regulamentada até os dias de hoje.
Fl. 362
DF CARF MF
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Ressalte-se que o Fisco não precisa anular os atos jurídicos simulados pelo
contribuinte. No campo eminentemente privado, a ato simulado é anulável.
Todavia, no âmbito do Direito Tributário, a consequência atribuída ao ato
simulado é diferente da anulabilidade – que opera efeitos no plano da validade –
mas sim acontece no plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra
o Fisco. Assim sendo, não precisa este demandar judicialmente a anulação dos
atos simulados para propiciar o aparecimento do ato dissimulado, realmente
praticado.
Art. 129 da Lei no 11.196, de 2005
Com o advento da Lei no 11.196, de 2005, citada na impugnação, a remuneração
pela prestação dos serviços intelectuais passou a ser considerada como receita de
sociedade prestadora de serviços, desde que exista pessoa jurídica assim
constituída. Como o art. 129 da referida lei menciona especificamente a
sociedade prestadora de serviços, entende-se que a nova forma de tributação é
opcional e diz respeito somente às pessoas jurídicas constituídas como tal. Ou
seja, aquelas pessoas físicas que prestam serviços intelectuais em nome próprio,
sem a intervenção de uma pessoa jurídica, devem ter seus rendimentos
tributados na própria pessoa física. Assim dispõe a norma mencionada:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Registre-se que se entende como prestação de serviços intelectuais, inclusive os
de natureza científica, artística ou cultural, o exercício das profissões descritas no
art. 150, parágrafo 2o, inciso I, do Regulamento do Imposto de Renda instituído
pelo Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), quais sejam: médico,
engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador,
jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas.
O art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, encampa o art. 981, combinado com o
parágrafo único do art. 966 do Código Civil, o qual admite a constituição de
sociedade simples (não-empresarial) para fins de exercício de “profissão
intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que com o concurso
de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir
elemento de empresa”. O art. 982 distingue a sociedade simples da sociedade
empresária; e o seu parágrafo único inclui na categoria de sociedade simples a
cooperativa.
Uma primeira leitura do art. 129 pode levar à apressada conclusão – como ocorre
com a defesa – de que, com sua entrada em vigor, tornou-se possível, em
qualquer situação, transferir a tributação dos rendimentos recebidos pela
Fl. 363
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prestação de serviços de natureza intelectual, personalíssimos ou não, para a
pessoa jurídica.
No entanto, no caso, a fiscalização levantou um consistente corpo de elementos
de prova, tanto na ação fiscal contra a empresa quanto naquela realizada em face
do impugnante, que, no seu conjunto, demonstram que a verdadeira natureza
dos pagamentos efetuados pela COMED aos médicos que figuravam no quadro
societário da empresa era de remuneração pelos serviços prestados, e não de
lucros distribuídos aos sócios.
Diferentemente do que alega a defesa, o procedimento fiscal adotado tem
amparo no art. 116 do Código Tributário Nacional, inexistindo qualquer óbice para
tal no art. 129 da Lei n 11.196, de 2005. Pelo contrário, caso se depare com atos
ou negócios jurídicos viciados por dolo, fraude, simulação, sonegação ou conluio,
a administração tributária não somente pode como deve desconsiderá-los, sem
necessidade de anulação judicial, e qualificá-los de acordo com a categoria
jurídica e a norma de tributação pertinentes. É o que ocorre no presente caso.
Dessa forma, os rendimentos recebidos pelo contribuinte, da COMED, pela
prestação de serviços têm a natureza jurídica de rendimentos “tributáveis”, sendo
devido o imposto de renda pessoa física objeto do presente lançamento.
Ao apresentar seu recurso, o sujeito passivo apontou que existiria suposta conexão
entre o presente PAF e o de no 15956.720037/2014-40, que tem como sujeito passivo a empresa
COMED - CORPO MÉDICO LTDA, fonte pagadora dos rendimentos aqui em debate e da qual o
recorrente integrava o quadro societário.
Mesmo entendendo que não há conexão entre os feitos, na medida em que
naquele caso estar-se a tratar de contribuições previdenciárias e aqui de imposto de renda pessoa
física, para reforçar o entendimento da decisão recorrida e o que ora se adota, destacando-se o
reconhecimento que a relação entre o sujeito passivo e tantos outros sócios que se encontravam
na mesma condição, na verdade, era de relação de emprego e não de constituição de sociedade,
colha-se abaixo decisão proferida pela 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, em 07/08/2018.
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à
fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária
efetivamente existente. Nesse escopo, os valores recebidos por pessoa integrante
do quadro associativo que se revela, na verdade, apenas um prestador de serviço
para a sociedade da qual é sócio, na condição de contribuinte individual, devem
ser qualificados segundo a sua natureza jurídica de retribuição pelo trabalho,
sujeitos à incidência da contribuição previdenciária, em detrimento da
denominação adotada de lucros distribuídos.
Fl. 364
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CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. OBRIGAÇÃO
PELO DESCONTO E RECOLHIMENTO. ELISÃO DA OBRIGAÇÃO. REQUISITOS.
Independentemente da qualificação que a empresa atribuía aos pagamentos
efetuados às pessoas físicas, é responsável pela arrecadação, mediante desconto
no respectivo salário-de-contribuição, e pelo recolhimento da contribuição do
segurado contribuinte individual que lhe presta serviços, ficando diretamente
responsável pela importância que deixou de receber na época própria. A
obrigação do tomador de serviços somente é elidida se apresentar cópias dos
comprovantes de pagamento da contribuição previdenciária ou declaração
emitida pelo segurado contribuinte individual que já sofreu a retenção em outras
empresas para as quais presta serviços durante o mês.
(Acórdão no 2401-005.668 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária)
Analisando os argumentos apontados pela fonte pagadora COMED nos autos acima
referidos, como apontado pelo relator em seu voto, verifica-se que a base dos argumentos são os
mesmos do recorrente. Veja:
a) Crédito Tributário
22. Em síntese apertada, a petição recursal assevera que a fiscalizada é uma
sociedade simples do tipo limitada, mantendo um capital simbólico e explorando
uma atividade econômica de natureza não empresarial, voltada exclusivamente à
prestação de serviços na área médica.
22.1 Nesse contexto fático, a atividade econômica compreende a própria
exploração da profissão intelectual de seus sócios quotistas, sendo que a
retribuição financeira consuma-se na forma de distribuição de lucros proporcional
ao esforço de cada um nos resultados da sociedade. Não há, portanto, qualquer
ilegalidade no procedimento adotado, estando em conformidade com a legislação
pátria.
Também naquele feito foi reconhecida a ausência de disposição dos sócios em
manter laços societários para o esforço ou investimento comum.
Diz o relator:
29. No caso dos autos, não há evidências de disposição dos sócios em manter
laços societários para o esforço ou investimento comum, representando o
ingresso na sociedade apenas um subterfúgio para a prestação de serviços a
terceiros, mediante remuneração pelo trabalho, com a consequente economia
irregular da carga tributária de responsabilidade da pessoa jurídica, assim como
os tributos devidos pelas pessoas físicas.
30. Segundo o contrato social, a entrada de novos sócios depende da aprovação
unânime dos sócios existentes, o que implica, em teoria, que os sócios têm o
direito de opor-se ao ingresso de estranhos no quadro associativo (Cláusula
Nona). Contudo, dada a alta rotatividade dos médicos na sociedade, o mútuo
reconhecimento entre os sócios no contrato social é aspecto meramente formal.
Fl. 365
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30.1 Com efeito, no período de 4 anos, mais especificamente de 2009 a 2012, a
fiscalização identificou a saída de 753 sócios e a entrada de 970 novos sócios,
visivelmente incompatível com a ideia de vínculo societário, em que a ausência de
"affectio societatis" não pode ser justificada pela natureza da atividade exercida
pela pessoa jurídica (fls. 49).
31. Vê-se que a ausência de "affectio societatis" se mostra incontroversa pela
elevada rotatividade dos sócios, situação que leva à necessidade de providenciar
alterações contratuais sucessivas.
Tal situação comprova que o objetivo real da pessoa jurídica era adotar mecanismo
com a finalidade de reduzir a carga tributária simplesmente.
Por seu turno, o recorrente deixou de recolher o devido imposto de renda sobre os
rendimentos auferidos pela contraprestação dos serviços prestados.
Assim, por tais motivos mantenho a decisão da DRJ quanto ao principal do crédito.
MULTA QUALIFICADA – NÃO PREENCHIMENTOS DA QUALIFICADORA
Sustenta o recorrente que não houve o preenchimento do enquadramento fático
autorizador da qualificação da multa de ofício. Pleiteia sua redução para o patamar de 75%.
Em processos administrativos fiscais, a sonegação, fraude ou conluio estão previstos
nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais; II – das condições pessoais de contribuinte,
suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário
correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72".
Que todos os dispositivos acima transcritos, e utilizados pela fiscalização para
qualificar a multa, pressupõem a caracterização de uma conduta dolosa, ou seja, aquela em que o
agente age de forma consciente e intencional no sentido de praticar a sonegação ou fraude.
Analisando o relatório e os fundamentos da decisão recorrida, entendo que não
restou demonstrado em relação ao sujeito passivo as condutas por ele perpetradas com dolo.
Veja que a construção do relatório e da decisão recorrida é no sentido de apontar
que a prática intencional partiu da empresa COMED – CORPO MÉDICO LTDA, apenas apontando
Fl. 366
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que o sujeito passivo teria agido em conluio, sem apresentar ações de sua parte. Veja a seguinte
passagem da decisão da DRJ:
A majoração da multa aplicada é resultante da comprovação substancial,
conforme registrada no Termo de Constatação e Intimação Fiscal(fls. 02 e
seguintes), da prática intencional e reiterada da contratação de profissionais
médicos como sócios pela pessoa jurídica COMED – CORPO MÉDICO LTDA, que os
remunerou na forma de “distribuição de lucros”, sendo que este fato não passou
de estratagema visando sonegar tributos. Isso se deu de forma consciente e
deliberada pelos partícipes envolvidos, a COMED e os profissionais médicos,
incluindo o autuado, que agiram em conluio para a consecução de seus objetivos.
O dolo, portanto, restou demonstrado.
Ademais, um dos pontos que a fiscalização se utilizou para o reenquadramento dos
rendimentos foi o fato dos sócios terem outorgado plenos poderes ao sócio majoritário para
administrar a sociedade. Assim a forma de condução da empresa e os atos praticados, em especial
para o caso a forma de pagamento pela prestação dos serviços médicos aos associados, não foram
realizados pelo sujeito passivo.
Outro ponto que merece consideração é o de que a sociedade, nos autos do PAF no
15956.720037/2014-40, acima apontado, não teve contra si lançada a multa qualificada como se
pode observar da ementa da decisão proferida naquele caso. Colha-se:
MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. CRITÉRIO DE EQUIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
O patamar mínimo da multa de ofício é fixo e definido objetivamente pela lei, no
percentual de 75%, não dando margem a considerações sobre a graduação da
penalidade, o que impossibilita o julgador administrativo reduzi-la como medida
de equidade.
(Acórdão no 2401-005.668 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária)
Registre-se que o atual procedimento teve como ponto de partida a fiscalização
realizada na empresa. Assim, resta incongruente, ao meu sentir, aplicar a qualificadora da multa
contra o recorrente por praticar de atos em conluio com a sociedade, quando contra esta não
houve a aplicação da mesma qualificadora.
Veja que os atos praticados pela sociedade, seja na forma de pagamento de seus
sócios, seja na forma da condução fiscal, não tiveram seus atos tidos como autorizativos da
aplicação da multa qualificadora.
Assim, não estando caracterizado naquele procedimento a qualificadora da multa,
entendo que no caso restou afastado o elemento subjetivo dolo.
Com isso, por tais razões, entendo que a multa aplicada deve ser desqualificada.
PROTESTO POR PROVAS E PEDIDO DE INTIMAÇÃO DE ADVOGADOS.
Fl. 367
DF CARF MF
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Ao final do recurso, protesta o recorrente pela produção de provas e pleiteia a
intimação dos patronos para produção de sustentação oral.
Quanto ao protesto, o Decreto no 70.235/72, que regula o PAF, estabelece em seu
art. 16, § 4o, o momento para apresentação das provas, qual seja quando do oferecimento da
impugnação.
O mesmo dispositivo apresenta hipóteses em que o sujeito passivo poderá
apresentar provas em outro momento processual. Ocorre que o sujeito passivo não fundamenta
seu pleito.
Assim, tal pleito não merece acolhida.
Já quanto ao pleito de intimação dos patronos, o CARF possui entendimento
sumulado no sentido da impossibilidade de realização de intimações dirigidas a causídicos.
Súmula CARF no 110
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Com isso, considerando o caráter vinculativo, o pedido de intimação dos advogados
deve ser recusado.
CONCLUSÃO.
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar
e, no mérito, dou parcial provimento no sentido de excluir a qualificação da multa de ofício,
reduzindo a penalidade ao patamar básico de 75%.
Assinado Digitalmente
CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcelo de Sousa Sáteles, redator designado
Em que pese o bem fundamentado voto, peço vênia ao i.Relator para apresentar
divergência, em ponto específico do Voto, posto que vislumbro evidências que me inclinam a
entendimento favorável à manutenção da qualificação da multa de ofício, conforme passo a
demonstrar.
Em sede recurso voluntário, alega o Recorrente que não houve omissão de
rendimentos, uma vez que os rendimentos recebidos foram declarados pelo contribuinte como
isentos do imposto de renda pessoa física, logo o que teria ocorrido seria apenas um erro/falha na
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classificação feita pelo contribuinte, sujeitando-se o contribuinte a uma multa moratória de no
máximo 20 por cento.
Em processos administrativos fiscais, a sonegação, fraude ou conluio estão previstos
nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72"
Relativamente à qualificação da multa, decidiu-se no acórdão recorrido, que
diferentemente do que defendido pelo então impugnante, os fatos narrados pela autoridade fiscal
lançadora demonstraram a prática intencional e reiterada da contratação de profissionais médicos
como sócios pela pessoa jurídica COMED, que os remunerou na forma de “distribuição de lucros”,
sendo que este fato não passou de estratagema visando sonegar tributos, sendo que de forma
consciente e deliberada pelos partícipes envolvidos, a COMED e os profissionais médicos,
incluindo o autuado, que agiram em conluio para a consecução de seus objetivos. O dolo,
portanto, restou demonstrado, vejamos, in verbis:
(...)
O litígio gira em torno da determinação do regime tributário a ser aplicado aos
rendimentos auferidos pelo autuado nos anos-calendário 2012 a 2015, em
decorrência da prestação de serviços médicos a terceiros, por intermédio da
pessoa jurídica COMED – CORPO MÉDICO LTDA, da qual era "sócio".
Os valores pagos por COMED - CORPO MÉDICO LTDA E OUTRO ao contribuinte, a
título de distribuição de lucros a sócio foram declarados como rendimentos
isentos na declaração de ajuste anual (DAA) da pessoa física.
Inicialmente, transcreve-se partes do termo de constatação e intimação fiscal, de
fls. 02 e seguintes (sic):
Nas Declarações de Ajuste Anual dos exercícios de 2013 a 2016, anos-calendário
2012 a 2015. o sujeito passivo informou como rendimentos isentos e não
tributáveis, os valores de R$ 39.814.93. R$ 103.132.05. R$ 116.908.45 e R$
105.794.14. respectivamente, classificando-os como Rendimentos Isentos e Não
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Tributáveis, posto que se seriam "Lucros e Dividendos" recebidos da empresa
COMED - Corpo Médico Ltda., CNP.I n° 03.423.724/0001-36.
2) Entretanto, após regular procedimento fiscal junto à referida empresa, esta
Secretaria da Receita Federal do Brasil apurou fatos, narrados na sequência
deste termo, que descaracterizaram totalmente os valores pagos por ela a título
de "distribuição de lucros" a centenas de profissionais (médicos), dentre eles o
contribuinte.
3) Apurou-se, naquele procedimento, que a Comed - Corpo Médico Ltda, CNPJ
03.423.724/0001-36, através de publicidade em mídia notadamente através do
seu sitio na internet, cooptava profissionais da área da saúde(médicos) para
trabalhar nas dependências de seus clientes, com promessas de benefícios
diversos, dentre estes, a possibilidade de receber os valores, fruto de seu
trabalho, sem qualquer incidência de impostos.
Abaixo copiamos a tela da página http://comed-corpomedico.com.br/(sítio da
Comed), à época da fiscalização na Pessoa Jurídica (Processo Administrativo Fiscal
n° 15956.720037-2014-40), obtida na Internet e destacamos na sequência, os
benefícios oferecidos aos profissionais:
(...)
-Seguro de vida em grupo cobrindo acidentes pessoais nos casos de morte e
invalidez permanente;
- Departamento Jurídico organizado para suporte aos sócios-cotistas;
-A carga tributária (impostos) é suportada toda pela empresa restando ao sócio-
cotista valores líquidos não tributáveis (grifamos).
3.1) Após aliciado, a contratação do profissional iniciava-se com este outorgando
procuração com amplos poderes ao sócio majoritário da Comed, para
representá-lo em todos os "atos societários" da empresa, mormente para
subscrever alterações contratuais, contratar ou demitir outros sócios, e se
completava com o pagamento dos plantões médicos realizados pelo profissional,
na forma de distribuição de lucros.
3.2) A procuração outorgada pelo sujeito passivo aos responsáveis pela Comed
está datada de 02/03/2005 e encontra-se anexa ao presente termo (Doc. 1) e este
passou a fazer parte do "quadro de sócios" da mesma, junto com outros 56
profissionais, através de sua 3a Alteração Contratual (págs. 10, 14 e 20), também
anexa (Doc. 2). Referida alteração, datada de 23/08/2005, foi protocolada no
Ofício de Registro Civil de Pessoas Jurídicas da Comarca de Sertãozinho-SP em
28/03/2006 sob o n° 002735 e seu registro se deu dia 18/07/2006 sob o n° 2.223 -
Microfilme 4991 (pág. 22V°).
3.3) O investimento do sujeito passivo para a sociedade foi de RS 1,00 (UM
REAL) conforme se denota da referida alteração, o que representava apenas
0,03% do capital. Naquele oportunidade, o Capital da "sociedade" era composto
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PROCESSO 15956.720019/2017-19
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por 3.150 quotas, sendo que o sócio majoritário e administrador. Sr Márcio José
Ramos de Sanf Anna possuía 2.9990, ou seja, 94,92% e outros 160 "sócios",
dentre os quais o ora fiscalizado, detinham as 160 cotas restantes.
No quadro abaixo demonstra-se a alta rotatividade de pessoas que são colocadas
e retiradas do contrato social ("SÓCIOS") no curto período de cinco anos
(05/01/2009 a 14/03/2013):
(...)
4) O pagamento das "distribuições de lucros" era feito ao profissional, não raro,
várias vezes dentro do mesmo mês, havendo casos de vários pagamentos em
um mesmo dia, sempre de acordo com os plantões realizados pelo profissional,
cujos valores eram pré-definidos, conforme descrito no item 6 adiante. A
frequência e o número exagerado de remunerações pagas a todos os profissionais
participantes desse esquema, indica sem qualquer sombra de dúvidas a
retribuição por serviços prestados. Como exemplo, colacionamos parte da
planilha do ano de 2012, elaborada pelo Fisco com nos lançamentos contidos nos
livros contábeis da Comed, onde aparecem os valores pagos ao sujeito passivo na
forma acima descrita.
(...)
5) A percepção de valores a título de "lucros" por inúmeros profissionais antes
mesmo de fazerem parte do "quadro societário" da empresa demonstram que tal
denominação (lucro) não correspondia à realidade.
6) Documentos internos da Comed, endereçados aos médicos "sócios-cotistas"
demonstram como eram calculados os valores a serem recebidos pelos
profissionais. Tais valores, ao invés de refletirem a apuração de lucro da
empresa, eram determinados em função dos efetivos plantões realizados pelos
profissionais. Como exemplo, anexamos ao presente um dos e-mails obtidos pelo
fisco, datado de 21/09/2012 e enviado aos médicos pela Sra. Rosana Peres
Maranhão Serafim, onde são demonstrados valores, naquele momento, dos
plantões em cada Unidade/Cidade onde eram prestados os serviços e a data
provável do recebimento do serviço (plantão). Assim, por exemplo, quem tivesse
trabalhado em um plantão no "Pronto Socorro da cidade de Jardinópolis",
distante aproximadameme 40km de Ribeirão Preto, receberia no mês
subsequente, o valor de R$ 705,00. De sorte que o método acima utilizado
(valores pré-definidos), elimina quaisquer possibilidades da Comed tratar tais
pagamentos como distribuição de lucro, pois na verdade são pagamentos
relativos aos serviços prestados pelos médicos em suas respectivas escalas de
plantões.
6.1) Tais valores FIXOS estão expressos também, em inúmeras escalas obtidas
pelo Fisco, relativas a plantões de médicos que seriam realizados pelos
profissionais nas várias unidades dos contratantes da Comed. Abaixo, recortes
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retirados de algumas escalas, demonstrando a falácia dos "lucros" percebidos
pelos profissionais:
(...)
7) Os médicos, por seu turno, coniventes com tal situação, recebiam os valores
dos plantões realizados e, ao final do exercício, um demonstrativo dos "lucros
recebidos".
7.1) Com tais procedimentos, os partícipes lesaram de forma gravosa os cofres
públicos, deixando de recolher o Imposto de Renda e as Contribuições
Previdenciárias, tanto a parte patronal, quanto a parte dos segurados.
7.2) Conforme já mencionado no item 3, retro, a Comed foi fiscalizada por esta
RFB e teve lavrados contra si, autos de infração das Contribuições Previdenciárias
acima referidos (PAF n° 15956.720037-2014-40), os quais já obtiveram julgamento
favorável ao Fisco em primeira instância. Colacionamos ementa do acórdão 11-
50.411 - da 7a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Recife do
referido processo, acerca da natureza dos valores pagos aos "sócios":
SOCIEDADE. LUCROS. DESCARACTERIZAÇÃO. REALIDADE. PRIMAZIA
Na identificação da natureza dos valores pagos a segurados por prestação de
serviços, para fins de tributação previdenciária, há de prevalecer a realidade dos
fatos sobre qualquer formalidade. Na medida em que o suposto sócio revela-se
prestador de serviços e o lucro é, na verdade, remuneração dos serviços
prestados, de se exigir as contribuições sociais respectivas.
(...)
Diante de todo o exposto no termo de constatação fiscal e elementos dos autos,
no caso, ficou plenamente comprovada a inexistência concreta de uma
sociedade, e que a prestação de serviços era efetuada pelos profissionais
médicos, que atendiam os pacientes, sendo lhes repassado o valor relativo aos
efetivos plantões por eles realizados, e não, distribuição de lucros equivalente e
proporcional ao número de sócios.
A realidade fática prevalece sobre o instrumento formal, pois as circunstâncias e o
cotidiano nas relações podem ser diversas daquilo que foi documentado. A
essência do ato jurídico é o fato, e não a forma; e, no caso, a fiscalização
demonstrou cabalmente que a efetiva prestação de serviços pela autuada e pelos
demais médicos diverge frontalmente da formalidade aparente, na qual eles
figuram como sócios da pessoa jurídica.
A distribuição de valores aos sócios participantes de forma não igualitária é
possível em uma sociedade, desde que sejam distribuídos de forma proporcional
ao capital de cada participante.
(...)
(negritou-se)
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Nesse sentido, entendo que a tentativa de se caracterizar como beneficiário de
lucros, quando na realidade os rendimentos àquela atribuídos pertenciam à pessoa física, que
deveria tê-los oferecido à tributação no ajuste anual, visou a impedir ou retardar o conhecimento
do fato gerador pela autoridade fiscal, o que se amolda à figura da sonegação do art. 71 da Lei no
4.502, de 1964. O ato de contratação de profissionais médicos como sócios pela pessoa jurídica
COMED, de forma a aparentar inexistente o fato gerador do imposto de renda da pessoa física,
objetivando modificar suas características essenciais, a fim de evitar o pagamento de imposto
devido, caracteriza-se como fraude, na acepção do art. 72 do dispositivo legal; e a participação da
pessoa jurídica juntamente com o contribuinte nesses procedimentos evidenciam a presença do
conluio, como prevê o art. 73 da lei. Assim, presentes os seus pressupostos legais, deve ser
mantida a multa qualificada aplicada.
Finalmente, ainda no que concerne à multa qualificada, há que se aplicar a redução
da penalidade de 150% para 100%, tendo em vista a inclusão do inc. VI ao § 1o, do art. 44, da Lei
no 9.430, de 1996, pela Lei no 14.689, de 2023.
O referido dispositivo legal promoveu a alteração do percentual da multa
qualificada (redução de 150% para 100%), trata-se assim, de aplicação do princípio da
retroatividade benéfica, insculpido no art. 106, inc. II, do CTN.
Conclusão
Nesses termos, voto por dar provimento parcial ao recurso, para reduzir a multa
qualificada a 100%, em razão da aplicação do princípio da retroatividade benigna.

Assinado Digitalmente
Marcelo de Sousa Sáteles

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