Tribunal: CARF
Processo: 15746.727173/2022-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
COFINS. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
GASTOS COM GARANTIAS DE PARTES E PEÇAS. INSUMO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando o caráter obrigatório e essencial dos gastos com garantias, reconhece-se que tais despesas atendem aos critérios de essencialidade e relevância delineados pela jurisprudência do STJ, devendo ser enquadradas no conceito de insumo para fins de creditamento da Cofins.
INCENTIVOS COMERCIAIS PAGOS À REDE DE CONCESSIONÁRIAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Despesas com incentivos comerciais não se enquadram no conceito de insumo e não geram direito a crédito da Cofins.
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. TEMA 69. CRÉDITO.
O valor do ICMS deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, conforme decidido pelo STF, com repercussão geral reconhecida. Podem ser aferidos créditos decorrentes da exclusão do ICMS indevidamente incluído na base de cálculo. Os créditos devem ser vinculados exclusivamente às receitas tributadas no mercado interno.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
PIS. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
GASTOS COM GARANTIAS DE PARTES E PEÇAS. INSUMO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando o caráter obrigatório e essencial dos gastos com garantias, reconhece-se que tais despesas atendem aos critérios de essencialidade e relevância delineados pela jurisprudência do STJ, devendo ser enquadradas no conceito de insumo para fins de creditamento do PIS.
INCENTIVOS COMERCIAIS PAGOS À REDE DE CONCESSIONÁRIAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Despesas com incentivos comerciais não se enquadram no conceito de insumo e não geram direito a crédito do PIS.
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. TEMA 69. CRÉDITO.
O valor do ICMS deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, conforme decidido pelo STF, com repercussão geral reconhecida. Podem ser aferidos créditos decorrentes da exclusão do ICMS indevidamente incluído na base de cálculo. Os créditos devem ser vinculados exclusivamente às receitas tributadas no mercado interno.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.727173/2022-46
ACÓRDÃO
3201-012.689 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais,
apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização
dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando,
no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos
os pontos essenciais da contestação.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
COFINS. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério
próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para
a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o
1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. A NOTA SEI
PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ,
elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos
os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
Fl. 1077
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.727173/2022-46
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prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade
do produto ou do serviço daí resultantes.
GASTOS COM GARANTIAS DE PARTES E PEÇAS. INSUMO. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
Considerando o caráter obrigatório e essencial dos gastos com garantias,
reconhece-se que tais despesas atendem aos critérios de essencialidade e
relevância delineados pela jurisprudência do STJ, devendo ser enquadradas
no conceito de insumo para fins de creditamento da Cofins.
INCENTIVOS COMERCIAIS PAGOS À REDE DE CONCESSIONÁRIAS. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE
Despesas com incentivos comerciais não se enquadram no conceito de
insumo e não geram direito a crédito da Cofins.
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. TEMA 69. CRÉDITO.
O valor do ICMS deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para
o PIS/Pasep e da COFINS, conforme decidido pelo STF, com repercussão
geral reconhecida. Podem ser aferidos créditos decorrentes da exclusão do
ICMS indevidamente incluído na base de cálculo. Os créditos devem ser
vinculados exclusivamente às receitas tributadas no mercado interno.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
PIS. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério
próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para
a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o
1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. A NOTA SEI
PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ,
elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos
os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade
do produto ou do serviço daí resultantes.
Fl. 1078
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GASTOS COM GARANTIAS DE PARTES E PEÇAS. INSUMO. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
Considerando o caráter obrigatório e essencial dos gastos com garantias,
reconhece-se que tais despesas atendem aos critérios de essencialidade e
relevância delineados pela jurisprudência do STJ, devendo ser enquadradas
no conceito de insumo para fins de creditamento do PIS.
INCENTIVOS COMERCIAIS PAGOS À REDE DE CONCESSIONÁRIAS. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE
Despesas com incentivos comerciais não se enquadram no conceito de
insumo e não geram direito a crédito do PIS.
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. TEMA 69. CRÉDITO.
O valor do ICMS deve ser excluído da base de cálculo da Contribuição para
o PIS/Pasep e da COFINS, conforme decidido pelo STF, com repercussão
geral reconhecida. Podem ser aferidos créditos decorrentes da exclusão do
ICMS indevidamente incluído na base de cálculo. Os créditos devem ser
vinculados exclusivamente às receitas tributadas no mercado interno.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar
de nulidade, vencidos os conselheiros Flávia Sales Campos Vale (Relatora), Rodrigo Pinheiro Lucas
Ristow e Fabiana Francisco de Miranda, que reconheciam a nulidade; no mérito, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para
reconhecer o direito ao desconto de créditos relativos à garantia de partes e peças e, (ii) por voto
de qualidade, para manter a glosa de créditos de ICMS decorrentes de operações no mercado
interno não tributadas e de exportação, vencidos os conselheiros Flávia Sales Campos Vale
(Relatora), Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Fabiana Francisco de Miranda, que davam provimento
a essa parte do recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Enk de
Aguiar.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 1079
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Marcelo Enk de Aguiar – Redator designado

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Impugnação apresentada
pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
Trata-se de Impugnação apresentada em face dos Autos de Infração (AI) de fls.
301-312, por meio dos quais foram glosados os créditos de PIS/Pasep e COFINS
constituídos indevidamente sobre operações de aquisição no mercado interno no
período de 01/2018 a 02/2019 e sobre importações no período de 01 a 02/2019,
sem débito dessas contribuições, exceto para o mês de dezembro de 2018.
Da fiscalização O crédito tributário lançado referente ao mês 12/2018 perfaz o
montante de R$ 81.485.076,82, conforme valores abaixo discriminados (códigos
de receita: 5477 – COFINS):

O Relatório do Procedimento Fiscal (RELFISC) de fls. 271-293 detalha o processo
de fiscalização, as intimações fiscais, as respostas da empresa e as conclusões
sobre as infrações apuradas.
De acordo com esse relatório, o principal objetivo do procedimento fiscal foi
investigar a regularidade dos valores registrados pela contribuinte, sobretudo na
sua Escrituração Fiscal Digital de Contribuições (EFD-Contribuições), que levaram
à formação de saldos objetos dos Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER)
enumerados a seguir:
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Durante esse procedimento, a fiscalizada informou que "os créditos decorrem de
pagamento indevido ou a maior por se tratar de insumos necessários a atividade
econômica da Contribuinte e pela exclusão do ICMS na base de cálculo das
contribuições do Pis e da Cofins".
Para a análise do crédito, foram consideradas válidas as EFD-Contribuições
retificadoras enviadas pela contribuinte antes e após o início do procedimento
fiscal, com ajustes de ofício aplicados a determinados períodos para correção dos
saldos de créditos. A fiscalização observou discrepâncias entre as planilhas
consolidadas e analíticas apresentadas pela contribuinte, mas baseou suas
considerações nas planilhas analíticas.
Ajuste de CST dos créditos relativos à exclusão do ICMS da base de cálculo
A fiscalização identificou que os créditos de PIS/COFINS decorrentes da exclusão
do ICMS da base de cálculo são, conforme reconhecido no próprio relatório,
oriundos de receita tributada no mercado interno. Contudo, ao escriturá-los na
EFD-Contribuições, a contribuinte os classificou incorretamente sob o CST 56
(créditos vinculados a receitas tributadas e não tributadas no mercado interno e
exportações), quando o correto seria o CST 50 (créditos vinculados
exclusivamente a receitas tributadas no mercado interno). Essa classificação
inadequada ocasionou o rateio indevido desses créditos com receitas não
tributadas e de exportação — os chamados "créditos nobres" —, aumentando
artificialmente o saldo passível de ressarcimento/compensação.
Para sanar essa distorção, a fiscalização procedeu a ajuste de ofício,
reclassificando os créditos para CST 50, corrigindo os saldos por meio de ajustes
detalhados nos Anexos do relatório. Não houve glosa de créditos, apenas
redistribuição dos saldos para refletir corretamente os valores efetivamente
ressarcíveis. No 4o trimestre de 2018, essa reclassificação não foi necessária, pois
a contribuinte já havia excluído os créditos nas EFDs retificadoras.
Glosa de créditos indevidos - não enquadrados no conceito de insumos
A análise e consequente glosa de créditos indevidos de PIS/COFINS, declarados
pela contribuinte, referentes a itens que não se enquadravam no conceito de
insumos conforme a legislação tributária vigente, dividem-se em cinco categorias
principais:
a) Incentivos comerciais - Taxa subsidiada (RATE);
b) Garantia - Exceto Labor, Road Service e Road Assistance;
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c) Incentivos comerciais - Floor Plan e Vendeu Ganhou pt2;
d) Incentivos comerciais - Capplan, Target Campaign, Vendeu Ganhou e Hold
Back; e e) Garantia Roadservice.
Essas categorias foram incluídas na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS
com base na assertiva de que configurariam insumos pela sua relevância e
essencialidade nas atividades comerciais e de venda do contribuinte. Contudo,
após análise das explicações fornecidas pela contribuinte e da legislação aplicável,
concluiu-se que tais operações não atendem aos critérios estabelecidos pelas Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003, nem ao entendimento consolidado no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018 e na jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), especialmente no Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ainda:
Após estas glosas de créditos indevidos, os PERs efetuados pelo contribuinte
sofreram redução de valores — conforme informado no sistema SCC (Sistema
de Controle de Créditos e Compensações) —, pois os saldos de "créditos
nobres", dos períodos a que se referem os PERs, sofreram redução até o
momento de sua solicitação. Outrossim, os saldos finais de créditos declarados
pelo contribuinte, em cada mês ajustado, também sofreram redução, devendo
a EFD-Contribuições ser retificada pelo contribuinte.
- Total valor glosado PIS/PASEP: R$ 49.892.601,79 - Total valor glosado COFINS:
R$ 229.808.347,68
Débito de COFINS a pagar e multa de ofício relativos ao mês 12/2018 No mês de
dezembro de 2018, a contribuinte declarou no “Registro 1500"de sua EFD-
Contribuições que utilizou/descontou R$ 235.907.739,96 em créditos para abater
débitos de COFINS desse período, realizou PERs de créditos do 3° trimestre de
2018 totalizando R$ 105.789.705,62, e relatou um saldo remanescente de crédito
de R$ 75.833.547,52 para uso futuro.
Contudo, após os ajustes de ofício, a contribuinte só possuía o valor de R$
194.946.056,54 como saldo de créditos disponíveis para ser utilizado nesse mês.
Dessa forma, como a contribuinte utilizou, efetivamente, o valor de R$
235.907.739,96 para abater dos débitos a pagar relativos a esse período de
apuração, restou uma diferença no valor de R$ 40.961.683,42 que foi descontada,
indevidamente, dos valores/débitos a pagar apurados em 12/2018.
Por isso, foi realizado um lançamento de ofício de COFINS no valor de R$
40.961.683,42, acrescido de juros e multa de 75% conforme previsto na Lei no
9.430/96.
Redução dos valores de PIS/PASEP e COFINS solicitados em PERs Os Anexos I (PIS)
e II (COFINS) do Relatório Fiscal (fls. 294 e 295) discriminam os valores solicitados
e as respectivas fundamentações dos créditos, bem como as reduções efetuadas
após ajustes. Tais ajustes refletem as divergências entre os montantes pleiteados
Fl. 1082
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e os saldos disponíveis dos créditos para o respectivo período, ajustados por
qualquer desconto ou utilização anterior desses créditos.
Os resultados desses ajustes evidenciam as seguintes reduções e deferimentos:

Glosa de Créditos descontados indevidamente em períodos posteriores a 12/2018
Ao término do mês de dezembro de 2018, após ajustes de ofício, não restaram
saldos de créditos de PIS/PASEP e COFINS a serem utilizados em futuros períodos
de apuração, conforme indicado na coluna "T" dos Anexos I e II do Relatório
Fiscal. A contribuinte havia declarado saldos de créditos para uso futuro nos
valores de R$ 23.455.291,21 para PIS/PASEP e R$ 75.833.547,52 para COFINS ao
final de dezembro de 2018. Contudo, esses valores declarados não puderam ser
utilizados em meses subsequentes, uma vez que os ajustes resultaram em saldos
nulos de créditos para esse período.
Observou-se que os saldos negativos indicados na coluna "T" dos Anexos I e II
referem-se aos valores ajustados nos PERs, enquanto outros créditos não
relacionados aos PERs também zeraram. Uma discrepância foi notada entre os
saldos totais de créditos e os montantes declarados pela contribuinte nas suas
EFDs retificadoras posteriores, atribuída à utilização de diferentes conjuntos de
dados (EFDs anteriores e posteriores) para períodos antes e depois do início do
procedimento fiscal.
Devido a essas circunstâncias, os valores declarados pela contribuinte para
abatimento dos débitos nos meses iniciais de 2019 foram glosados, pois já não
existiam mais após os ajustes. A glosa ocorreu sem gerar débitos adicionais a
pagar, visto que ainda havia saldos de créditos suficientes para cobrir essas
utilizações. A glosa, por ser um lançamento reflexo do período de dezembro de
2018, não exigiu notificação adicional ao contribuinte nem ampliação do
procedimento fiscal para os meses de janeiro e fevereiro de 2019, tendo sido
realizada para permitir a inclusão dos ajustes pelo sistema de auto de infração.
Da impugnação
A contribuinte foi cientificada dos Autos de Infração em 12/12/2022 e apresentou
de forma tempestiva sua Impugnação em 10/01/2023, alegando, em suma, o que
se relata a seguir.
Antes de expor suas razões de direito, a Impugnante descreve o contexto
histórico e econômico do setor automotivo brasileiro, bem como a relevância da
General Motors (GM) no desenvolvimento industrial do país. Destaca a relevância
das relações comerciais entre montadoras e concessionárias, regulamentadas
pela Lei Ferrari (Lei no 6.729/79), com o objetivo de garantir condições comerciais
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equitativas. Por isso, baseando-se nos artigos 3o, incisos II, das Leis no 10.637/02 e
no 10.833/03, e na interpretação do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso
Especial no 1.221.170/PR (“Caso Anhambi”) que invalidou definição restritiva de
insumo adotada pela Receita Federal, argumenta-se que o conceito de insumo é
casuístico e deve ser considerado à luz da essencialidade ou relevância do
dispêndio para a atividade econômica da empresa. No caso em questão, a
Impugnante, uma montadora de automóveis, incorre em gastos com incentivos
comerciais e garantias, considerados essenciais para suas operações, devido às
peculiaridades regulatórias do setor automobilístico.
Incentivos Comerciais Pagos à Rede de Concessionárias Chevrolet Argumenta-se
que os incentivos comerciais são essenciais para a atividade da GM, são gastos
com o único objetivo de aumentar sua receita decorrente da venda de veículos. A
prática é reconhecida pela RFB (SC COSIT 212/15) como despesa operacional
dedutível para efeitos do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o que reforça sua relevância e essencialidade
para a atividade econômica da empresa.
Defende a classificação dos incentivos comerciais pagos pela GMB às suas
concessionárias como insumos para fins de créditos de PIS e COFINS,
fundamentando-se no precedente do STJ (Caso Anhambi) e na legislação
específica do setor automotivo, a Lei Ferrari. Esta legislação obriga a GMB a
operar através de concessionárias, e regula a relação comercial por meio de uma
Carta Convenção que estabelece, inclusive, a obrigatoriedade dos incentivos
comerciais, configurando-se não apenas como uma despesa necessária, mas
como uma obrigação legal. Os argumentos apontam que esses incentivos são
essenciais e relevantes para a realização do objetivo corporativo da GMB, que é a
venda de veículos, e por isso, devem ser reconhecidos como insumos.
E essa particularidade do mercado automotivo foi ignorada pela Fiscalização, que
se limitou a afirmar que não são insumos os gastos posteriores à finalização do
processo de produção, fato este que nunca foi considerado impeditivo pelo STJ e
pelo próprio CARF.
Gastos com garantias de partes e peças Argumenta-se que os custos com
garantias são imprescindíveis e diretamente relacionados à satisfação do cliente e
à manutenção da qualidade dos serviços oferecidos pela GM.
São despesas essenciais, conforme o CDC e a Lei Ferrari, implicando diretamente
na atividade econômica principal da empresa: venda de veículos.
Ou seja, conforme os termos e condições estabelecidos na Carta Convenção
pactuada entre GMB e sua rede de Concessionárias Chevrolet, a Requerente
precisa remunerar as concessionárias pelos serviços de assistência técnica
prestados em benefício dos consumidores protegidos por garantia legal ou
contratual. Essa remuneração inclui não apenas o custo de mão de obra, mas
também o custo e a respectiva margem de lucro das peças e acessórios
consumidos em cada caso. Portanto, se a Requerente não suportar o custo
Fl. 1084
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correspondente às peças e acessórios consumidos nos procedimentos de
garantia, na prática as Concessionárias Chevrolet deixariam de prestar o serviço
de assistência técnica.
Defende-se a legitimidade do direito da GMB à apuração de créditos de PIS e
COFINS nos procedimentos de garantia, uma vez que os pagamentos efetuados
aos revendedores são considerados receita de serviços pelas concessionárias,
estando, portanto, sujeitos à incidência dessas contribuições. Ademais, o fato de a
GMB calcular tais pagamentos com base em uma margem de lucro sobre o custo
de peças e acessórios não obsta a apuração dos créditos, pois esses valores
integram o preço do serviço prestado pelas concessionárias.
Conclui-se, portanto, que a caracterização de determinado dispêndio como
insumo deve ser analisada à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
conforme definidos pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), os quais se fazem
presentes no caso dos incentivos comerciais e das garantias, consideradas as
particularidades do setor automobilístico brasileiro. Diante disso, as glosas
promovidas pela Fiscalização devem ser afastadas, com o consequente
cancelamento dos Autos de Infração quanto a esse ponto.
Reconhecimento de créditos referentes à exclusão do ICMS das bases de cálculo
do PIS e da COFINS
A Impugnante defende que os créditos pela exclusão do ICMS das bases de
cálculo do PIS e da COFINS não se sujeitam à proporcionalização do regime não
cumulativo. Esses valores são devidos por direito, independentemente do CST
utilizado, e não são passíveis de glosa.
Alega que segundo as Leis no 10.837/03 e no 10.833/03, os créditos devem ser
apurados com base nos custos, despesas e encargos vinculados às receitas
sujeitas ao regime não cumulativo das contribuições sociais, podendo ser
calculados por "apropriação direta" ou "rateio proporcional". Este último se
baseia na proporção entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a
receita bruta total. A Fiscalização busca reclassificar o Código de Situação
Tributária(CST) usado para lançar os créditos decorrentes da exclusão do ICMS,
objetivando reduzir os créditos da requerente, o que ela contesta, argumentando
que os valores questionados não são fruto da sistemática não cumulativa (cujas
hipóteses de tomada de crédito estão previstas no artigo 3o das respectivas leis),
mas da inclusão indevida do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS.
A Impugnante defende que a reclassificação proposta pela Fiscalização seja
revertida, já que o valor do crédito em si não foi questionado.
Demais temas tratados no Relatório Fiscal: retificação de obrigações acessórias e
lançamento de multa de ofício A Impugnante diz que não pretende retificar suas
obrigações acessórias de imediato, acreditando na legitimidade de seus
procedimentos e amparada pela suspensão da exigibilidade dos créditos
tributários após apresentação de defesa, conforme o artigo 151, inciso III do CTN.
Fl. 1085
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.727173/2022-46
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Além disso, destaca um possível erro no Relatório Fiscal, onde se menciona
erroneamente uma multa de 112,5%, sendo que a aplicada foi a multa regular de
75%.
Pedido de diligência Solicita-se que, caso o lançamento não seja cancelado, o
julgamento da presente Impugnação seja convertido em diligência, conforme
artigo 16, inciso IV, do Decreto no 70.235/72, se esta DRJ entender necessário.
Isso permitiria a apresentação de informações adicionais e documentos
complementares para esclarecer os créditos contestados. Adicionalmente, propõe
dois quesitos preliminares: primeiro, que os Agentes Fiscais confirmem a
aplicabilidade de incentivos comerciais e garantias por imposição legal, essenciais
para suas atividades; segundo, que confirmem que os valores excluídos do ICMS
das bases de cálculo do PIS e da COFINS não estão sujeitos a questionamentos ou
ao rateio da não cumulatividade.
Do pedido
Ao final, solicita-se que a Impugnação seja aceita, os argumentos sejam
reconhecidos, e que ocorra o cancelamento da infração, bem como a liberação e
deferimento total de todos os PERs listados no Relatório de Procedimento Fiscal.
Ademais, requer-se o reconhecimento de que a Requerente não necessita
retificar suas obrigações acessórias.
Do recurso voluntário
A 5a Turma desta DRJ/CTA emitiu o acórdão no 109-021.730, de 28/05/2024, em
que não reconheceu a tese da impugnante e manteve o crédito tributário em
litígio (fls. 710-733).
A contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 742-773), arguindo a nulidade
do acórdão recorrido. Alegou que o colegiado, ao modificar o critério jurídico
adotado inicialmente pelas autoridades fiscais no momento da autuação, teria
promovido inovação indevida. Tal alteração representaria violação ao art. 146 do
CTN, o qual veda a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos de lançamento
tributário.
Referido recurso foi objeto do Acórdão no 3201-012.207, de 16/12/2024, pela 1a
Turma da 2a Câmara do CARF.
Na análise da preliminar de nulidade, o colegiado acolheu os argumentos da
recorrente, reconhecendo que a decisão de primeira instância inovou ao
modificar indevidamente o critério jurídico originalmente utilizado pela
fiscalização no lançamento. A decisão recorrida sugeriu, de forma inovadora, que
a irregularidade teria decorrido da exclusão indevida do ICMS relativo a receitas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas ao PIS e à COFINS, aspecto
não apontado na autuação inicial, configurando evidente violação ao artigo 146
do CTN, que proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos para
lançamentos fiscais. Dessa forma, o colegiado concluiu pela nulidade do acórdão
recorrido, determinando o retorno dos autos à DRJ para nova decisão que analise
Fl. 1086
DF CARF MF
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corretamente a questão da exclusão do ICMS da base de cálculo e a
reclassificação do CST, “contextualizando-as em relação aos termos adotados pela
fiscalização no item 3 do Relatório Fiscal (3- Quanto ao Ajuste de CST dos Créditos
Relativos à Exclusão do ICMS da Base de Cálculo)”.

A decisão recorrida manteve o crédito tributário e conforme ementa do Acórdão no
109-024.290 apresenta o seguinte resultado:
ACÓRDÃO 109-024.290 – 3a TURMA/DRJ09
SESSÃO DE 24 de julho de 2025
INTERESSADO GENERAL MOTORS DO BRASIL LTDA
CNPJ/CPF 59.275.792/0001-50
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
DECISÃO ANULADA PELO CARF.
Cabe proferir novo acórdão atinente a processo cuja decisão de primeira instância
foi anulada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. NECESSIDADE DE
VINCULAÇÃO À RECEITA TRIBUTADA.
A exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso
Extraordinário no 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, somente é
aplicável quando vinculada a receitas efetivamente submetidas à incidência não
cumulativa dessas contribuições. Por consequência, os créditos decorrentes da
exclusão do ICMS devem ser vinculados exclusivamente às receitas tributadas no
mercado interno, sob pena de descumprimento dos critérios legais e
regulamentares que regem o regime não cumulativo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE PARA A
RFB.
No regime da não cumulatividade da COFINS, aplica-se o conceito de insumo
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos,
o qual tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB (art. 19-A da Lei
no 10.522/2002; art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota
Explicativa PGFN no 63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018).
No referido julgado, restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
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imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
O critério da essencialidade refere-se ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
O critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja
por imposição legal.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 28/02/2019
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. NECESSIDADE DE
VINCULAÇÃO À RECEITA TRIBUTADA.
A exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso
Extraordinário no 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, somente é
aplicável quando vinculada a receitas efetivamente submetidas à incidência não
cumulativa dessas contribuições. Por consequência, os créditos decorrentes da
exclusão do ICMS devem ser vinculados exclusivamente às receitas tributadas no
mercado interno, sob pena de descumprimento dos critérios legais e
regulamentares que regem o regime não cumulativo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. DECISÃO DO STJ. EFEITO VINCULANTE PARA A
RFB.
No regime da não cumulatividade do PIS, aplica-se o conceito de insumo adotado
pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado
em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, o qual tem efeito
vinculante para a Receita Federal do Brasil -RFB (art. 19-A da Lei no 10.522/2002;
art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014; Nota Explicativa PGFN no
63/2018; e Parecer Normativo COSIT no 05/2018).
No referido julgado, restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
O critério da essencialidade refere-se ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 1088
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O critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja
por imposição legal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo em síntese os
argumentos apresentados na Impugnação. Em síntese, a Recorrente pleiteia o integral provimento
ao Recurso Voluntário para que seja integralmente reformado o acórdão recorrido (nulo e/ou
improcedente) e, por consequência, julgado totalmente improcedente o lançamento, com a
liberação e deferimento total de todos os PERs listados no Relatório de Procedimento Fiscal e o
reconhecimento de que não precisa retificar as suas obrigações acessórias, já que estão corretos
os saldos dos créditos originalmente declarados de acordo com a legislação tributária e o
entendimento do STJ no caso Anhambi.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário.
Conforme relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a
Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
1. Nulidade
Alega a Recorrente haver no caso concreto (novamente) uma indevida alteração,
por parte da autoridade julgadora, do critério jurídico do lançamento tributário. Defende não
haver alternativa senão a lavratura de novos Autos de Infração, uma vez que não cabe ao órgão
julgador “corrigir” o lançamento tributário.
Sustenta que o Relatório Fiscal - e as autuações fiscais de PIS e COFINS, por
consequência - não questionaram que “tipo” de ICMS foi excluído da base de cálculo das
contribuições sociais e se a Recorrente teria descumprido, por exemplo, o Guia Prático - Versão
1.35 da EFD-Contribuições (de 18.6.2021), circunstâncias estas que vieram somente a ser
destacadas de forma inaugural no Acórdão no 109-021.730 e, agora, no Acórdão recorrido.
Da análise minuciosa dos autos, verifica-se novamente razão assistir a Recorrente, a
motivação dos atos administrativos é elemento imprescindível deste, com regramento expresso
Fl. 1089
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na legislação que rege o Processo Administrativo Fiscal. Acerca da matéria, o ex-conselheiro
Carlos Augusto Daniel Neto, já se manifestou no Acórdão n° 3402004.264:
Compulsando o art.10 do Decreto 70.235/72, verifica-se que o mesmo traz o rol
de elementos do auto de infração, verbis:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I ­ a qualificação do autuado; II ­ o local, a data e a hora da lavratura; III ­ a
descrição do fato; IV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V ­
a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias; VI ­ a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou
função e o número de matrícula.
É requisito desse ato administrativo que ele indique o fato de forma clara e
determinada - apresentando provas e indícios da ocorrência do fato gerador ou
de descumprimento de obrigação principal ou acessória - e também impute a esse
fato os efeitos jurídicos que entenda cabíveis por força da lei, identificando os
fundamentos da autuação.
Trata-se do inarredável dever de motivação dos atos administrativos, previsto no
art. 2o da lei 9.784/99 como princípio vinculante à Administração Pública, cujo
conteúdo mandatório, imediatamente prescritivo, vem veiculado no art. 50 do
mesmo diploma legal:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos
fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
I ­ neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II ­ imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir
em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte
integrante do ato.
Ainda que essa regra não existisse expressa, a obrigatoriedade de motivar os atos
administrativos decorreria do conjunto de princípios retores das relações de
administração, por a atuação administrativa, em um Estado Democrático de
Direito, deve ser motivada e motivável, sob pena de vício grave (Cf. FREITAS,
Juarez. O controle dos atos administrativos, 5aed. São Paulo: Malheiros, 2013.
P.389-392).
Nos termos da lei, a motivação deverá ser explícita, clara e congruente. Resta
identificarmos as condições legais de sua validade, dentro dos parâmetros
indicados.
Fl. 1090
DF CARF MF
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Por explícita, há que se compreender enunciados todos os elementos do
raciocínio jurídico aplicado - desde os indícios e provas utilizados para construção
da premissa maior do argumento, até a interpretação dada à legislação para
identificar a premissa menor, explicitando assim o iter intelectual subjacente à
instanciação da norma consubstanciada naquele ato.
Portanto, trata-se de uma característica decorrente de uma relação entre a
motivação adotada e o agente administrativo.
Por clara, refere-se naturalmente à clareza textual como virtude de linguagem,
essencialmente ligada à capacidade do texto ser compreendido pelos
destinatários, o que exige a eliminação de ambiguidades e indeterminações, bem
como a adoção de uma escrita objetiva.
Consubstancia, pois, um elemento da motivação em si mesma, enquanto texto
gramaticalmente estruturado.
Por fim, resta a congruência. Trata-se de um conceito linguístico adaptado da
geometria, dizendo respeito a uma relação de semelhança, correspondência ou
referibilidade - é dizer, a motivação congruente deve guardar precisa
referibilidade com os fatos ou atos que ensejaram a atuação administrativa.
Trata-se, pois, de um elemento que se depreende do cotejo da motivação com os
fatos/atos aos quais ela se refere.

Dito isto, no caso dos autos, constata-se que a fiscalização identificou que os créditos
de PIS/COFINS decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo são, conforme reconhecido no
próprio relatório, oriundos de receita tributada no mercado interno. Contudo, ao escriturá-los na EFD-
Contribuições, a Recorrente os classificou sob o CST 56 (créditos vinculados a receitas tributadas e não
tributadas no mercado interno e exportações), quando de acordo com a fiscalização o correto seria o
CST 50 (créditos vinculados exclusivamente a receitas tributadas no mercado interno). Essa
classificação “inadequada” ocasionou o rateio indevido desses créditos com receitas não tributadas e
de exportação — os chamados "créditos nobres" —, aumentando artificialmente o saldo passível de
ressarcimento/compensação.
Para sanar a suposta distorção, a fiscalização procedeu a ajuste de ofício,
reclassificando os créditos para CST 50, corrigindo os saldos por meio de ajustes detalhados nos
Anexos do relatório.
Todavia, quando da decisão da DRJ que julgou improcedente a Impugnação da
Recorrente, se verifica que o fundamento adotado foi:
Conforme determinado pelo Acórdão proferido pelo CARF, passo à análise do
tópico referente ao ajuste do CST (Código de Situação Tributária) dos créditos
decorrentes da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS.
A fiscalização, conforme Relatório do Procedimento Fiscal no 0812000-2021-
00160(fls. 271-293), apurou por meio de exame das planilhas analíticas e das
Fl. 1091
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Escriturações
Fiscais
Digitais
de
Contribuições
(EFD-Contribuições),
especificamente detalhadas nos anexos ao referido relatório fiscal, que todos os
créditos decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo estão diretamente
vinculados às operações internas tributadas. Tal constatação baseia-se no exame
das operações registradas pela contribuinte, demonstradas nos anexos
correspondentes ao relatório, cujos dados analíticos explicitam de maneira
inequívoca que as operações geradoras desses créditos são exclusivamente
relacionadas às receitas tributadas internamente.
A contribuinte sustenta que os créditos decorrentes da exclusão do ICMS da base
de cálculo do PIS e da COFINS não estão sujeitos ao regime de proporcionalização
aplicável ao regime não cumulativo, devendo ser considerados integralmente,
independentemente do código de situação tributária (CST) adotado. Por essa
razão, requer que seja “revertida a reclassificação pretendida pela Fiscalização”.
A tese firmada pelo STF no julgamento do RE no 574.706, reconhece, de fato,
que o ICMS não compõe a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS.
Contudo, o direito ao crédito decorrente dessa exclusão não se traduz em
direito absoluto de ressarcimento ou compensação integral sem observar as
regras pertinentes ao regime não cumulativo.
A legislação aplicável, em especial a Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 e
seus esclarecimentos posteriores, enfatiza claramente que a exclusão do ICMS
deve respeitar a natureza da receita a ele vinculada. Assim, o crédito decorrente
da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS deve ser vinculado
exclusivamente à receita tributada no mercado interno, justificando-se
plenamente o enquadramento sob o CST 50.
Cabe registrar que as próprias alegações apresentadas pela contribuinte revelam
uma nítida contradição argumentativa que fragiliza sua defesa. Em sua
impugnação (itens 65 e 66), a contribuinte afirma expressamente que os créditos
decorrentes da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS não
estão sujeitos à proporcionalização do regime não cumulativo.
Sustenta, ainda, que esses valores não seriam recuperados pela sistemática
tradicional de crédito não cumulativo (art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03),
pretendendo, com isso, demonstrar a irrelevância da classificação sob CST
específico.
Contudo, contraditoriamente, ao mesmo tempo em que defende a tese de que os
créditos não estão sujeitos à proporcionalização, a contribuinte pleiteia que seja
revertida justamente a reclassificação promovida pela fiscalização que visa corrigir
um rateio indevido — cuja ocorrência seria impossível se de fato os créditos não
estivessem sujeitos à proporcionalização.
Portanto, resta evidente que se a contribuinte acredita, efetivamente, que não há
incidência do rateio proporcional nesses créditos, então deveria considerar
irrelevante a mudança do CST realizada pela fiscalização. A insistência na reversão
Fl. 1092
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dessa reclassificação só reforça a conclusão de que, na prática, houve uma
indevida proporcionalização de créditos ocasionada justamente pela classificação
incorreta adotada originalmente pela própria contribuinte.
Essa contradição demonstra claramente a inconsistência lógica da tese defendida
pela contribuinte, fortalecendo ainda mais a correção do procedimento adotado
pela fiscalização ao promover o ajuste da classificação do CST dos créditos
decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Portanto, o ajuste promovido pela fiscalização, corrigindo a classificação inicial
incorreta realizada pela contribuinte e respaldado nas evidências documentais e
demonstrativos fiscais constantes do relatório fiscal e seus anexos, mostra-se
plenamente justificado, por assegurar a fiel aplicação das normas que regem o
regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS.
Ante o exposto, voto por reconhecer como correta a reclassificação dos créditos
realizada pela fiscalização, mantendo integralmente os ajustes efetuados.
Inobstante o entendimento proferido no Acórdão exarado pelo CARF, que
declarou a nulidade do acórdão desta Turma da DRJ/09, fundamentado em
inovação interpretativa ou alteração de critério jurídico originalmente adotado
pela fiscalização, cabe ressaltar que o voto anulado explicitou e aprofundou a
análise técnica quanto ao correto CST aplicável aos créditos decorrentes da
exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, esclarecendo
objetivamente que os valores relacionados às receitas isentas, não sujeitas, ou
tributadas com alíquota zero não são passíveis de exclusão do ICMS das bases
das contribuições, conforme disposto expressamente na Instrução Normativa
RFB no 2.121/2022, art. 26, parágrafo único, inciso XII. Dessa forma, o
esclarecimento quanto ao equívoco na utilização do CST pela contribuinte
evidência tão somente a aplicação direta e coerente da legislação tributária
vigente.
(destaques e grifos não constam do original)

Ora, em sede de julgamento administrativo não há como trocar o fundamento o
enquadramento do CST indicado pela Recorrente, sem qualquer avaliação sobre o tipo de ICMS
que foi objeto de exclusão em cumprimento à tese fixada pelo STF quando do julgamento do
Recurso Extraordinário no 574.706/PR, pelo fundamento “o conteúdo das próprias decisões
judiciais transitadas em julgado a favor da Recorrente e sobre o cumprimento ou não das
determinações contidas nas seções 11 e 12 do Capítulo I do Guia Prático - Versão 1.35 da EFD-
Contribuições, de junho/2021 e aplicabilidade da Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 e seus
esclarecimentos posteriores.”
Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, parece-me absolutamente claro que a
fiscalização não utilizou o conteúdo das próprias decisões judiciais transitadas em julgado a favor
da Recorrente e sobre o cumprimento ou não das determinações contidas nas seções 11 e 12 do
Fl. 1093
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Capítulo I do Guia Prático - Versão 1.35 da EFD-Contribuições, de junho/2021 e aplicabilidade da
Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 e seus esclarecimentos posteriores para motivar o
lançamento. Diante disso, entendo claramente configurada alteração no fundamento legal,
realizada no âmbito da DRJ, prática esta vedada pela leitura contrário sensu do art. 149 do CTN.
Além disso, a inovação nos fundamentos da decisão implica em violação do direito
de defesa do contribuinte, ferindo de nulidade o ato violador, nos termos do art. 59, II do Decreto
70.235/72. Nesse sentido, alterar o fundamento determinante da autuação prejudica o direito de
defesa da Recorrente por impossibilitar que ela impugne, desde a ciência do lançamento, o
argumento aventado posteriormente pela Delegacia de Julgamento.
Assim é nula a decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento - DRJ.
2. Mérito
2.1 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS
Além da alegação de alteração do critério jurídico analisada anteriormente, acerca
da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS aduz a Recorrente:
Ora, o foco da Fiscalização foi somente quanto ao CST utilizado pela Recorrente
na EFD-Contribuições. Contudo, ao contrário da acusação fiscal, os créditos
decorrentes da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins não são,
de fato, créditos que se sujeitam à proporcionalização do regime não-cumulativo,
mas sim decorrem da indevida inclusão do ICMS na base de cálculo dessas
contribuições sociais, o que gerou um crédito a restituir/compensar como
decorrência do entendimento fixado STF quando do julgamento (pela sistemática
de repercussão geral) do Recurso Extraordinário no 574.706/PR.
68. Diante disso, o argumento central da Recorrente não é eivado de contradição,
pois reside no fato de que o único ponto relevante para fins de apreciação da
legitimidade dos créditos que reduziram os débitos dos tributos a pagar no ano-
calendário de 2018 foi o entendimento do STF no sentido de que “O ICMS não
compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”, valendo menção
o fato de que a Recorrente ajuizou ações judiciais discutindo o tema antes de
março de 2017 – de modo que a modulação dos efeitos da decisão determinada
pelo STF não a impactou de forma alguma.
69. Nessa linha, a Recorrente reitera que simplesmente excluiu o ICMS das bases
de cálculo do PIS e da COFINS nos exatos termos autorizados pelo STF por meio
do julgamento do Tema 69 da Repercussão Geral, não tendo sido acusada em
nenhum momento pela Fiscalização sobre qualquer inadequação quanto ao
procedimento adotado no ano de 2018 no que diz respeito às determinações do
STF nesse julgamento histórico, muito menos sobre o teor do Guia Prático -
Versão 1.35 (de 18.6.2021).

Fl. 1094
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Pois bem. O Tema 69 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal (STF)
consolidou um dos mais relevantes precedentes tributários das últimas décadas. No julgamento
do RE 574.706/PR, em 15 de março de 2017, o Plenário do STF fixou a seguinte tese:
“O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da
COFINS.”
A controvérsia girava em torno da definição do que se entende por faturamento ou
receita bruta, bases de cálculo das contribuições sociais previstas nos arts. 195, I, “b”, da
Constituição e art. 1o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. O Fisco sustentava que o ICMS,
ainda que repassado ao Estado, integraria o preço da mercadoria e, portanto, deveria compor a
base de cálculo das contribuições. O contribuinte, por sua vez, defendia que o imposto é mero
ingresso transitório nos cofres da empresa, não se confundindo com receita própria, pois é
destinado ao erário estadual.
O STF, por maioria, acolheu a tese dos contribuintes, reconhecendo que o ICMS não
constitui riqueza própria da empresa e, portanto, não pode ser tributado novamente por PIS e
COFINS.
Após a fixação da tese, iniciou-se intensa discussão acerca de seus efeitos temporais
e da definição do valor do ICMS a ser excluído (se o destacado na nota fiscal ou o efetivamente
recolhido). Em 13 de maio de 2021, o STF julgou os embargos de declaração opostos pela União,
ocasião em que modulou os efeitos da decisão e esclareceu o alcance da tese.
O Supremo decidiu, por maioria, modular os efeitos da decisão de modo que
produzisse efeitos a partir de 15 de março de 2017, data do julgamento do mérito do RE 574.706,
resguardando, contudo, as ações judiciais e os processos administrativos protocolados até essa
data. Assim, somente os contribuintes que haviam ajuizado ação ou protocolado pedido
administrativo antes de 15/3/2017 têm direito à restituição ou compensação dos valores pagos
indevidamente antes dessa data.
O STF também pacificou a questão sobre qual ICMS deve ser excluído da base de
cálculo: definiu-se que é o ICMS destacado na nota fiscal, e não o efetivamente recolhido. Isso
porque o valor destacado representa o montante que compõe o preço da operação e evidencia a
parcela do preço pertencente ao Estado. Tal entendimento reforça a coerência lógica da tese
firmada: o que não constitui receita própria não pode integrar a base de cálculo.
Dito isto, no presente caso, da análise dos autos, constata-se que os montantes
lançados pela Recorrente não foram questionados pela Fiscalização, de fato não se discute o saldo
dos créditos, mas apenas a sua alocação.
Também se verifica que os créditos decorrentes da exclusão do ICMS das bases de
cálculo do PIS e da Cofins não são créditos que se sujeitam à proporcionalização do regime não-
cumulativo. Assiste razão a Recorrente ao afirmar que os valores a serem recuperados por ela
nesse ponto não decorrem da aplicação da sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins (cujas
Fl. 1095
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hipóteses de tomada de crédito estão previstas no artigo 3o das respectivas leis), mas sim de uma
devida inclusão do ICMS em suas bases de cálculo.
Dessa maneira, como esses valores não estão sendo recuperados por conta da
apuração de créditos pela sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins, deverá ser revertida a
reclassificação pretendida pela Fiscalização.

2.2 Glosa de créditos não enquadrados como insumos
Inicialmente importa destacar exercer a Recorrente atividade de fabricação de
automóveis, camionetas e utilitários, nesse sentido em relação a possível reversão das glosas
mantidas pela DRJ e contestadas pela Recorrente necessário se faz analisar a legislação relativa
apuração e desconto desses créditos.
Pois bem, estabelecem respectivamente a Lei no 10.833/2003 e Lei no 10.637/2002:
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)a) no inciso III do §
3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de
efeitos)b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787,
de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
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produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação
dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos itens
mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no
mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada
pela Lei no 14.592, de 2023)§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente,
em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)a) no inciso III do §
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3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008). (Produção
de efeitos)b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no
11.787, de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação
dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)I - dos itens
mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no
mês.
Fl. 1098
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§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (Redação dada
pela Lei no 14.592, de 2023)§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente,
em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
(destaques não constam do original)

Também deve ser observado o Parecer Normativo COSIT no 5, de 17 de dezembro
de 2018, a saber:
“Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial
1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
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b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.”
Em suma, depreende-se da leitura do Parecer Normativo Cosit 05-2018 dever o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Dito isto, nos termos da legislação e do Parecer Normativo Cosit 05-2018
supracitados, e considerando exercer a Recorrente atividade de fabricação de automóveis,
camionetas e utilitários, passo a analisar as glosas mantidas pela DRJ.
2.2.1 Incentivos comerciais pagos à rede de Concessionárias Chevrolet
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil – DRJ, manteve as glosas
relativas as despesas com incentivos comerciais pagos à rede de concessionárias Chevrolet (Taxa
subsidiada (RATE), Floor Plan, Vendeu Ganhou pt2, Capplan, Target Campaign, Vendeu Ganhou e
Hold Back) por entender que ainda que os valores discutidos sejam significativos no contexto
econômico da operação da Recorrente, eles não preenchem os critérios técnicos-jurídicos exigidos
para fins de creditamento. A relevância econômica ou comercial, por si só, não autoriza a
apropriação de créditos no regime não cumulativo.
Fundamenta a decisão em síntese:
A fiscalização, conforme detalhado no Relatório Fiscal (item 3.2.3 e seus anexos),
demonstrou que os chamados “incentivos comerciais” se referem a valores
transferidos às concessionárias com a finalidade de cumprimento de metas e
manutenção de estratégias comerciais e de mercado. Tais despesas, embora
relevantes do ponto de vista negocial e estratégico da empresa, não guardam
relação direta com a cadeia de produção de bens ou com a prestação de serviços,
mas sim com a atividade comercial posterior à produção. Trata-se de gastos com
finalidade mercadológica, sem vínculo funcional com o processo produtivo, o que
afasta seu enquadramento como insumo.

A Recorrente defende:
(...)Conforme mencionado acima, a GMB incorreu em despesas com incentivos
comerciais resumidamente descritos abaixo, que são imprescindíveis às suas
atividades operacionais:
Fl. 1100
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(a)Capplan (Plano de Capitalização) ou Franchise meeting: O franchise meeting é
pago por meio de um depósito em nome das Concessionárias Chevrolet em um
fundo de capitalização chamado capplan (doc. 2) que financia o capital de giro das
suas concessionárias e é um plano de capitalização para veículos novos, peças e
componentes de reposição, com o objetivo de permitir à rede de Concessionárias
acumular recursos equivalente a 100% da necessidade de capital de giro e a 100%
de seu objetivo mensal de peças. trata-se de um incentivo comercial pago pela
GMB à sua rede de concessionárias Chevrolet e que tem por base um percentual
sobre a aquisição de veículos pelas concessionárias em um determinado período.
Os termos e condições do franchise meeting são previstos na Carta Convenção
pactuada entre a GMB e concessionárias. Dita Carta Convenção estabelece
expressamente que o franchise meeting é pago com o objetivo de fomentar a
revenda de veículos e, portanto, incrementar o potencial competitivo da marca
Chevrolet;
(b)Hold back: incentivo financeiro pago pela GMB às concessionárias, em um
percentual fixo do valor faturado contra cada concessionária em um determinado
período. Funciona como uma ‘margem de lucro retida’. O valor da retenção é
depositado pela GMB no capplan (doc. 2) e pode ser retirado periodicamente
pelas Concessionárias Chevrolet. O percentual de retenção está previsto na Carta
Convenção e o objetivo é, claro, fomentar a revenda de veículos a partir de uma
estratégia criativa e necessária diante das imposições contidas na Lei Ferrari;
(c)Rates (doc. 3): incentivo fiscal que consiste na garantia de um período de juros
grátis em relação à linha de crédito fornecida pelo Banco GMAC (“GMAC”) às
Concessionárias Chevrolet. O valor correspondente às taxas é pago diretamente
pela GMB ao GMAC e objetivam impulsionar VR BR DELECOA Fl. 1032 Original 29
a revenda de veículos. Em outras palavras, o incentivo consiste na redição e/ou
exclusão de juros no financiamento do GMAC para a quitação do veículo
adquirido pelo consumidor final e subsidiado pela GMB - na condição de
montadora responsável pela sua rede de Concessionárias;
(d)Sales campaign (vendeu, ganhou, doc. 4): incentivo financeiro pago pela GMB
às Concessionárias Chevrolet, em um valor fixo calculado sobre a venda de um
modelo específico de veículo selecionado para cada período e região. A escolha
do modelo que será beneficiado com o incentivo é baseada em estudos de
participação de mercado, comparação entre concorrentes, flutuação de preços de
mercado etc. Esse incentivo é pago por meio de um crédito na conta gerencial de
cada uma das Concessionárias Chevrolet. As campanhas de venda (vendeu,
ganhou) são incentivos financeiros concedidos pela GMB à rede de
Concessionárias Chevrolet mediante a emissão de comunicados pela GMB -
conforme a região em que ocorrerá a revenda dos veículos. Ao final de cada mês é
realizada uma análise prévia para aplicação no período seguinte dos incentivos de
vendas
baseados
em
estratégia
de
negócios,
estudos
de
mercado,
comportamento do consumidor, análise de marketshare, comparativo em relação
aos concorrentes, flutuação de preços no mercado, expectativa de vasão para os
Fl. 1101
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estoques e expectativa de produção de veículos, dentre outros. O valor
dispendido reflete o valor transferido aos concessionários que atenderem os
critérios de aplicação do incentivo;
(e)Target campaign (“golden key”, doc. 5): incentivo financeiro pago às
Concessionárias Chevrolet que superam a própria meta de vendas, de acordo com
os critérios estabelecidos na Carta Convenção, que afirma expressamente que a
campanha-alvo é um incentivo variável, pago com o objetivo de fomentar a venda
de veículos e melhorar o potencial competitivo da marca Chevrolet. Esse incentivo
é pago por meio de um crédito na conta administrativa da Concessionária
Chevrolet. O Target Campaign (Chave de Ouro) é, portanto, um incentivo
financeiro concedido às Concessionárias Chevrolet que atingirem e/ou superarem
as metas de vendas de veículos estabelecida previamente e cujo objetivo de
venda é confeccionado baseando-se em métricas estabelecidas em Carta
Convenção; e
(f)Floor plan (doc. 6): de acordo com a Carta Convenção, a GMB concede às
Concessionárias Chevrolet um período de carência no qual os encargos
financeiros não se aplicam. A GMB paga o valor correspondente aos encargos
financeiros relacionados ao período de carência diretamente ao GMAC. Se o
revendedor não se beneficiar do período de carência total, a GMB paga um
desconto ao revendedor por meio de um crédito em sua conta administrativa. Os
termos e condições do pagamento do reembolso estão previstos na Carta
Convenção. O Floor Plan é um contrato de abertura de crédito em conta corrente
que provê à Concessionária Chevrolet financiamento de recursos para a compra
de veículos da GMB, objetivamente obviamente fomentar a revenda de veículos,
no contexto do modelo de negócio influenciado pelos limites impostos pela Lei
Ferrari. De acordo com o que está previsto em Carta Convenção, a GMB
concordou em conceder período de carência para pagamento dos veículos
faturados para as Concessionárias Chevrolet e, durante este período, não serão
cobrados os encargos estabelecidos nos sistemas de faturamento Floor Plan. Na
hipótese de determinada Concessionária Chevrolet não utilizar o período integral
de carência concedido pela GMB, os dias do referido período não utilizados serão
objetos de concessão de desconto proporcional, tal desconto é denominado
“Rebate”. Os dias utilizados pela Concessionária Chevrolet no período de carência
são pagos ao Banco GM na proporção contrária aos valores pagos a título de
“Rebate”. O “Rebate” apenas é devido caso o pagamento do veículo e a baixa do
aviso de vendas pela Concessionária Chevrolet ocorram antes do final do período
de carência.Todos os incentivos compartilham uma característica específica: são
gastos com o único objetivo de aumentar sua receita decorrente da venda de
veículos. O pagamento de incentivos comerciais é uma ação comum da indústria e
a própria RFB já reconheceu que esse tipo de despesa está estritamente
relacionado às atividades das empresas, uma vez que o principal objetivo desses
incentivos comerciais é aumentar as operações de vendas de responsabilidade
das Concessionárias Chevrolet.
Fl. 1102
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94. As descrições acima apresentam, em certa medida, conceitos técnicos, mas
fato é que todos os incentivos compartilham uma característica específica: dizem
respeito a gastos da GMB com o único objetivo de aumentar sua receita
decorrente da venda de veículos, no contexto do modelo de negócio determinado
de forma crucial pelos limites impostos pela Lei Ferrari.
95. O pagamento de incentivos comerciais é uma ação comum das indústrias e a
própria RFB já reconheceu que esse tipo de despesa está estritamente
relacionado às atividades das empresas, pois o principal objetivo desses
incentivos comerciais é aumentar as operações de vendas de responsabilidade
das Concessionárias Chevrolet.
98. De acordo com o precedente do STJ (Caso Anhambi), deve ser considerado
como um insumo todo e qualquer item adquirido pela empresa que, subtraído,
leva à impossibilidade de a empresa desenvolver seu objetivo corporativo (teste
da subtração).
(...)
99. Considerando que a Lei Ferrari proíbe expressamente que a GMB venda
veículos a consumidores finais sem a participação da sua rede de concessionárias,
é notório que o pagamento de incentivos comerciais é uma despesa necessária
para a Recorrente. Também é notório que, sem o pagamento de tais incentivos
comerciais, o principal objetivo corporativo da GMB (venda de veículos) seria
frustrado.
100. O artigo 15 da Lei Ferrari determina que o fabricante pode fazer vendas
diretas aos consumidores finais apenas em situações muito específicas (como
vendas para a Administração Pública). Essa restrição limita as atividades dos
fabricantes e as vincula às concessionárias, uma vez que a atividade principal do
fabricante – que é vender carros – só pode ser realizada com a participação da sua
rede de concessionárias.
101. Assim, os incentivos comerciais são frequentemente adotados por todos os
fabricantes de automóveis para incremento de suas vendas. Sem eles, portanto, a
atividade das montadoras seria seriamente afetada.
103. Ou seja, os incentivos comerciais pagos pela GMB cumprem devidamente o
critério de relevância mencionado pelo STJ no julgamento do Caso Anhambi, tanto
que um Estudo Técnico independente realizado para examinar determinados
dispêndios incorridos pela GMB (doc. 5 da Impugnação) concluiu de forma
categórica que ditos incentivos “são uma ferramenta muito poderosa para
alavancar as vendas da empresa”. Além disso, a Lei Ferrari também estabelece
que o relacionamento entre o fabricante e as concessionárias deve ser
regulamentado pela já mencionada Carta Convenção (um contrato de concessão
comercial), que é obrigatório para as partes envolvidas. O artigo 20 da Lei Ferrari
estabelece que a Carta Convenção deve especificar, entre outros itens, as
condições relacionadas aos requisitos financeiros.
Fl. 1103
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104. Com base nessa disposição, parte dos incentivos comerciais pagos pela GMB
é expressamente regulamentada pela Carta Convenção. Portanto, da perspectiva
da GMB, o pagamento de tais incentivos é mais do que uma despesa comum: é de
fato uma obrigação legal.

Da análise dos autos constata-se não assistir razão à Recorrente quanto ao pleito de
aproveitamento de créditos de PIS e Cofins sobre as despesas incorridas a título de incentivos
comerciais. Tais dispêndios possuem natureza meramente mercadológica e se assemelham a
gastos com marketing e promoção de vendas, cuja finalidade é estimular o aumento do volume
comercializado ou a fidelização de clientes. Não decorrem de obrigação legal, mas de convenções
firmadas entre as partes, no âmbito das estratégias empresariais de concorrência e expansão de
mercado. Assim, não se pode reconhecer caráter de essencialidade ou relevância direta dessas
despesas em relação à atividade-fim da contribuinte, requisitos definidos pela jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, que fixou o conceito de
insumo para fins de creditamento no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e da Cofins.
Ressalta-se, ademais, a inexistência de norma legal que autorize expressamente o
desconto de créditos vinculados a incentivos comerciais.
Desse modo, conclui-se que as despesas com incentivos comerciais não se
enquadram no conceito de insumo e não geram direito a crédito de PIS e Cofins, portanto as
glosas devem ser matidas.

2.2.2 Gastos com garantias de partes e peças
Assim como no item anterior, a Delegacia de Julgamento da Receita Federal do
Brasil – DRJ, manteve as glosas relativas as despesas com Garantia - Exceto Labor, Road Service,
Road Assistance e Roadservice por entender que ainda que os valores discutidos sejam
significativos no contexto econômico da operação da Recorrente, eles não preenchem os critérios
técnicos-jurídicos exigidos para fins de creditamento. A relevância econômica ou comercial, por si
só, não autoriza a apropriação de créditos no regime não cumulativo.
Fundamenta a decisão em síntese:
Quanto às garantias, ainda que possam decorrer de obrigações contratuais ou
normativas, o simples fato de serem exigidas por órgãos reguladores não implica,
por si só, o atendimento dos requisitos de essencialidade e relevância definidos
pelo STJ. É necessário demonstrar que tais despesas sejam indispensáveis ao
processo de produção do bem ou à prestação do serviço – o que não foi
evidenciado nos autos. As despesas com garantias pós-venda são incorridas após
a conclusão do processo produtivo e visam a manutenção de relacionamento com
o consumidor e a mitigação de riscos de pós-venda, o que reforça seu caráter
acessório em relação à atividade-fim industrial.
Fl. 1104
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A Recorrente argumenta:
112. Além dos incentivos comerciais, a Recorrente suporta os custos
correspondentes às peças e acessórios relacionados à concessão da garantia (doc.
7). As garantias, de um modo genérico, impõem à GMB a responsabilidade por
custear os reparos efetuados pelas Concessionárias Chevrolet nos veículos e peças
de seus clientes por um determinado período de tempo.
113. O processo ocorre com realização do reparo e/ou substituição de partes e
peças pelo concessionário, que, por sua vez, alimenta o sistema GWM - Global
Warranty Management - com as informações de sua ordem de serviço. A partir
dos códigos de reparo inseridos pelo dealer o sistema preenche automaticamente
as horas necessárias para realização do serviço, bem como o custo da mão-de-
obra e peças empregadas.
114. Caso seja necessário o envio de peças pela GMB, há uma solicitação interna
para a remessa de peça ao dealer pelo custo desta, esse procedimento é chamado
de “FOC - Free of Charge”.
115. Em ambos os casos, com fornecimento de peças pelas Concessionárias
Chevrolet ou pela GMB, há remuneração da montadora à Concessionária
Chevrolet pela margem de lucro não obtida por esta. Nos casos de FOC, esta
margem será o percentual fixo de 28% sobre o valor da peça para todo o Brasil;
nos casos de fornecimento pela própria Concessionária Chevrolet, há uma
margem variável sobre o valor da peça, a depender da UF destinatária.
116. Ao receber as informações no sistema GWM, estas são migradas para o SAP,
com a posterior contabilização das despesas e pagamento do concessionário pelas
peças, mão-de-obra, impostos e margem de lucro que esse deixou de obter por
tratar-se de garantia.
117. Isso significa que, sempre que for necessário substituir qualquer peça ou
acessório de um veículo e não for possível cobrar do consumidor em relação aos
custos correspondentes, a GMB reembolsa a concessionária pelo valor
correspondente à parte ou acessório consumido, adicionado por uma margem de
lucro previamente estabelecida.
118. Em alguns casos, a própria GMB fornece a peça ou acessório gratuitamente e
paga à concessionária apenas a respectiva margem de lucro. Mais uma vez, é
importante destacar que esse procedimento ocorre em relação aos veículos ainda
cobertos pela garantia devido a disposições legais ou acordos comerciais.
119. De acordo com a Lei Ferrari, a concessão comercial firmada entre a
montadora e as concessionárias compreende a prestação de serviços relacionados
à assistência técnica, que inclui a substituição de peças e acessórios dentro do
período de garantia. Isso significa que a GMB depende da cadeia de
Fl. 1105
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concessionárias para cumprir sua obrigação legal relacionada à garantia dos
veículos.
120. Em termos práticos, a Recorrente precisa remunerar as concessionárias pelos
serviços de assistência técnica prestados em benefício dos consumidores
protegidos por garantia legal ou contratual. Essa remuneração inclui não apenas o
custo de mão de obra, mas também o custo e a respectiva margem de lucro das
peças e acessórios consumidos em cada caso.
121. Não é razoável supor que as concessionárias trabalhem gratuitamente e
renunciem à margem de lucro normalmente obtida na operação de assistência
técnica. Nesse sentido, para garantir que os proprietários dos veículos da marca
Chevrolet estejam satisfeitos com o produto que compraram, a Recorrente
garante que as Concessionárias Chevrolet não sofrerão perdas devido aos serviços
prestados durante o período de garantia.
122. É evidente, portanto, que os gastos da GMB com garantia se enquadram nos
critérios de relevância e essencialidade estabelecidos pelo STJ no julgamento Caso
Anhambi, uma vez que a supressão de tais despesas, tais como a eventual
supressão dos incentivos comerciais, levaria à impossibilidade de a GMB
desempenhar sua principal atividade operacional: a venda de carros.
123. Isso ocorre porque a Recorrente é, de acordo com a legislação consumerista,
legalmente obrigada a fornecer garantia, como evidencia o disposto no artigo 18
do CDC:
“Art. 18. Os fornecedores de produtos de consumo duráveis ou não duráveis
respondem solidariamente pelos vícios de qualidade ou quantidade que os
tornem impróprios ou inadequados ao consumo a que se destinam ou lhes
diminuam o valor, assim como por aqueles decorrentes da disparidade, com a
indicações constantes do recipiente, da embalagem, rotulagem ou mensagem
publicitária, respeitadas as variações decorrentes de sua natureza, podendo o
consumidor exigir a substituição das partes viciadas.
§ 1° Não sendo o vício sanado no prazo máximo de trinta dias, pode o
consumidor exigir, alternativamente e à sua escolha:
I – a substituição do produto por outro da mesma espécie, em perfeitas
condições de uso;
II – a restituição imediata da quantia paga, monetariamente atualizada, sem
prejuízo de eventuais perdas e danos;
III – o abatimento proporcional do preço. (...)§ 6° São impróprios ao uso e
consumo:
I – os produtos cujos prazos de validade estejam vencidos;
II – os produtos deteriorados, alterados, adulterados, avariados, falsificados,
corrompidos, fraudados, nocivos à vida ou à saúde, perigosos ou, ainda,
Fl. 1106
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aqueles em desacordo com as normas regulamentares de fabricação,
distribuição ou apresentação;
III – os produtos que, por qualquer motivo, se revelem inadequados ao fim a
que se destinam.” (não destacado no original)
124. Além disso, conforme os termos e condições estabelecidos na Carta
Convenção pactuada entre GMB e sua rede de Concessionárias Chevrolet, os
serviços técnicos relacionados a esse tipo de garantia devem ser fornecidos pelas
concessionárias.
125. Portanto, se a Recorrente não suportar o custo correspondente às peças e
acessórios consumidos nos procedimentos de garantia, na prática as
Concessionárias Chevrolet deixariam de prestar o serviço de assistência técnica! E,
como consequência, a GMB violaria a legislação consumerista, a própria Lei
Ferrari (considerando o disposto no seu artigo 5o2) e a Carta Convenção pactuada
com as Concessionárias Chevrolet.
126. O direito da GMB de apurar créditos de PIS e COFINS em relação a
procedimentos de garantia é reforçado pelo fato de que, finalmente, os valores
pagos aos revendedores nesse cenário devem ser tratados pelas concessionárias
como receita de serviços, sujeitos ao recolhimento de PIS e COFINS.
127. O fato de a GMB calcular o valor a ser pago aos revendedores com base em
uma margem de lucro estimada com base no custo das peças e acessórios não
impede a apuração de créditos. Na verdade, esses pagamentos integram o preço
do serviço que seria cobrado pela concessionária se o proprietário do veículo
automotor estivesse pagando pela assistência técnica.
128. Pelas razões acima expostas, é evidente a legitimidade dos créditos
aproveitados pela Recorrente no que diz respeito às despesas com procedimentos
de garantia, uma vez que ditos gastos correspondem à aquisição de um item
relevante e essencial para garantir a qualidade e a manutenção dos serviços da
GMB e viabilizar, ATÉ PORQUE DECORRENTE DE OBRIGAÇÃO LEGAL, o adequado
exercício da sua principal atividade operacional: vender veículos automotores.
Ante as razões apresentadas pela Recorrente, reconhece-se seu direito ao desconto
de créditos de PIS e Cofins relativos aos gastos com garantias de partes e peças, à luz do conceito
de insumo consolidado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no REsp no
1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos. Conforme entendimento firmado,
devem ser considerados insumos todos os bens e serviços essenciais ou relevantes para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte, em função da indispensabilidade e
relevância para o processo produtivo ou para a prestação do serviço. Nesse contexto, os custos
incorridos com a manutenção das garantias legais de produtos fabricados ou comercializados
integram o ciclo econômico da atividade empresarial, revelando-se necessários ao cumprimento
de obrigações legais e à preservação da qualidade e da confiabilidade dos bens ofertados.
Fl. 1107
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O artigo 18 do Código de Defesa do Consumidor - CDC impõe ao fornecedor a
responsabilidade solidária pelos vícios de qualidade ou quantidade que tornem o produto
impróprio ou inadequado ao consumo, obrigando-o a reparar, substituir ou restituir o valor pago
pelo bem defeituoso. Tal obrigação, de natureza legal e indissociável da atividade produtiva e
comercial, gera despesas que não constituem mera liberalidade do contribuinte, mas custos
inerentes ao cumprimento da legislação consumerista. Assim, as despesas com partes e peças
utilizadas na reparação de produtos dentro do prazo de garantia representam dispêndios
necessários e diretamente vinculados à atividade-fim da empresa.
Diante disso, e considerando o caráter obrigatório e essencial dos gastos com
garantias, reconhece-se que tais despesas atendem aos critérios de essencialidade e relevância
delineados pela jurisprudência do STJ, devendo ser enquadradas no conceito de insumo para fins
de creditamento das contribuições ao PIS e a Cofins, nos termos da legislação vigente.
Assim, as glosas devem ser revertidas.

3. Demais temas tratados no Relatório Fiscal: retificação de obrigações acessórias e
lançamento de multa de ofício
A Recorrente também apresenta os seguintes esclarecimentos em sede de Recurso
Voluntário:
Por fim, o Acórdão recorrido sustenta que “no tocante ao pleito do contribuinte
para que se reconheça a desnecessidade de retificação das obrigações acessórias,
cumpre destacar que tal requerimento não encontra amparo no ordenamento
jurídico vigente”.
131. A Recorrente esclarece, contudo, que, por entender pela legitimidade dos
procedimentos adotados, e pelo fato de que a apresentação de defesa tempestiva
suspende a exigibilidade dos créditos tributários (artigo 151, inciso III do CTN),
não realizará a retificação imediata de suas obrigações acessórias, por estar certa
de que os créditos declarados encontram respaldo na legislação aplicável, como
demonstrado acima.
132. Além disso, também é pertinente esclarecer que a Fiscalização
provavelmente incorreu em pequeno equívoco no capítulo dedico à “8 –
Conclusão dos Trabalhos”, no Relatório Fiscal, ao indicar que a multa de ofício
aplicada seria de 112,5% - quando, na realidade, a multa aplicada (conforme
indicado nos cálculos dos Autos de Infração) corresponde à multa regular de 75%.

Acerca dos esclarecimentos apresentados pela Recorrente registra-se que de fato a
apresentação de defesa tempestiva suspende a exigibilidade dos créditos tributários nos atermos
do artigo 151, inciso III do Código Tributário Nacional, bem como a multa aplicada conforme
indicado nos cálculos dos Autos de Infração corresponde à multa regular de 75%.
Fl. 1108
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4. Pedido de diligência
Não se vislumbra a necessidade de realização da diligência requerida pela
Recorrente, uma vez que o conjunto probatório constante dos autos se revela suficiente para a
adequada apreciação da matéria controvertida. O processo administrativo fiscal possui
documentação completa, contendo as informações necessárias à formação do convencimento
deste colegiado, em conformidade com os princípios da economia processual e da celeridade
administrativa. Ademais, os documentos e esclarecimentos trazidos pela fiscalização e pela
própria contribuinte permitem a análise plena dos fatos e fundamentos jurídicos em debate,
inexistindo lacunas que justifiquem a adoção de medida instrutória complementar.
Ressalta-se que a finalidade da diligência é suprir eventual ausência de elementos
essenciais à decisão, o que não se verifica no caso concreto. Assim, considerando que o acervo
probatório é suficiente para o deslinde da controvérsia, indefere-se o pedido de diligência,
prosseguindo-se no julgamento do mérito com base nas provas já constantes dos autos
Conclusão
Diante todo o exposto, dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para anular a
decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ, por alteração
de critério jurídico, para que outra seja exarada analisando-se, exclusivamente, o fundamento da
autuação,

Diante todo o exposto, dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para:
I.
reverter as glosas relativas à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da
COFINS;
II.
reverter as glosas relativas as despesas com garantias.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, redator designado
O relatório da Relatora já bem explica as questões litigadas. Inobstante a completa
argumentação no Voto, a Turma entendeu por divergir em dois pontos interligados. A decisão
vencedora foi no sentido de inexistir elementos para a declaração de nulidade da decisão
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recorrida e para manter a glosa dos créditos de ICMS (reclassificação), justamente o ponto
originário da alegada nulidade.
Segue a análise.

Da Nulidade da Decisão da DRJ.
Cabe recuperar brevemente algumas informações. O procedimento teve como
origem a investigação da regularidade dos valores registrados pela contribuinte, sobretudo na sua
Escrituração Fiscal Digital de Contribuições (EFD-Contribuições), que levaram à formação de saldos
objetos dos Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER).
A auditoria resultou em saldo devedor, aqui lançado.
A decisão da DRJ apreciou a matéria, após nulidade determinada pelo Carf. Entendo
que a decisão recorrida, dessa feita, cumpriu o determinado.
Em seu voto, em concordância com o alegado no recurso, a Relatora considerou ter
ocorrido alteração e inovação dos fundamentos da decisão, em prejuízo ao direito de defesa. A
recorrente aduz que a fiscalização não teria se fixado no conteúdo das decisões judiciais, mas
apenas argumentado em relação ao CST indicado na EFD-Contribuições.
O Relatório Fiscal indicou:
Ao analisar os documentos enviados pelo contribuinte, Anexo 6 (exclusão do ICMS
PIS e COFINS P&A) e Anexo 7 (exclusão do ICMS PIS e COFINS Veículos) (fls. 102 e
105 do citado processo, respectivamente), percebe-se que esses créditos de
PIS/COFINS decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo são, obviamente,
oriundos de receita tributada no mercado interno. Entretanto, ao declarar tais
valores no “Bloco F” da EFD contribuições, o contribuinte atribuiu, para esses
créditos (PIS e COFINS), o CST 56(Operação com Direito a Crédito - Vinculada a
Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno e de Exportação), ao
invés do CST 50 (Operação com Direito a Crédito Vinculada Exclusivamente a
Receita Tributada no Mercado Interno).
O CST 56 é atribuído aos chamados créditos comuns, vinculados, no caso do
contribuinte, às receitas tributadas e não tributadas (NT) no mercado interno e de
exportação; isso faz com que o crédito sofra um rateio proporcional com base na
receita bruta do mês - conforme optado pelo contribuinte. Já os créditos
classificados com CST 50 não sofrem esse rateio, pois são vinculados
exclusivamente a receitas tributadas no mercado interno.
A consequência desse equívoco do contribuinte é que, ao invés do valor total do
crédito ser vinculado somente às receitas tributadas no mercado interno
(“créditos não nobres”), partes desse crédito foram vinculadas às receitas não
tributadas (NT) no mercado interno e às receitas de exportação (“créditos
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nobres”). Dessa forma, houve um aumento equivocado do saldo de créditos
passíveis de serem ressarcidos/compensados, o que de fato ocorreu
Por sua vez, a decisão recorrida registrou:
A legislação aplicável, em especial a Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 e
seus esclarecimentos posteriores1, enfatiza claramente que a exclusão do ICMS
deve respeitar a natureza da receita a ele vinculada. Assim, o crédito decorrente
da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS deve ser vinculado
exclusivamente à receita tributada no mercado interno, justificando-se
plenamente o enquadramento sob o CST 50.
(...)
Portanto, resta evidente que se a contribuinte acredita, efetivamente, que não há
incidência do rateio proporcional nesses créditos, então deveria considerar
irrelevante a mudança do CST realizada pela fiscalização. A insistência na reversão
dessa reclassificação só reforça a conclusão de que, na prática, houve uma
indevida proporcionalização de créditos ocasionada justamente pela classificação
incorreta adotada originalmente pela própria contribuinte.
Essa contradição demonstra claramente a inconsistência lógica da tese defendida
pela contribuinte, fortalecendo ainda mais a correção do procedimento adotado
pela fiscalização ao promover o ajuste da classificação do CST dos créditos
decorrentes da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Dessa forma, a decisão atacada partiu da reclassificação adotada no relatório fiscal.
A consideração das vendas isentas, alíquota zero ou não sujeitas à incidência refere-se às
consequências da errônea classificação. Na decisão, aprecia-se a glosa realizada, mas a partir dos
argumentos e do confronto de fundamentos apresentados na impugnação. No caso, até pelo
contribuinte indicar a inexistência de proporcionalização, são destacados os efeitos da
classificação adotada, que resultará em mais créditos passíveis de ressarcimento. E a fiscalização,
na auditoria mantida pela DRJ, está correta nesse ponto, como se verá no próximo item.
Sempre importa lembrar que o artigo 59 do Decreto no 70.235/1972 (com força de
lei – Processo Administrativo Fiscal) aponta hipóteses de nulidade:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Fl. 1111
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O artigo 60 do PAF, acima transcrito, dispõe que as irregularidades, incorreções e
omissões não importam em nulidade, mas, quando muito, em saneamento. Dessa forma, a
contestação será objeto de análise de mérito.
Cabe observar, ainda, que os autos de infração foram regularmente cientificados ao
sujeito passivo, tendo sido concedido prazo para apresentação da impugnação. A despeito da
defesa ter sido garantida, direito efetivamente exercido, com o questionamento dos diversos
argumentos da fiscalização, parece importante pontuar que a auditoria fiscal não alterou o
montante de crédito decorrente do ICMS.
A própria ênfase no litígio em relação à reclassificação, mesmo que formulado em
preliminar de nulidade, demostra a plena compreensão da autuação.
Portanto, entende-se pela análise do mérito do recurso.
Da Reclassificação dos Créditos de ICMS.
A Relatora já muito bem explicou sobre a decisão do STF que pacificou a questão
sobre a exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e Cofins, definindo, inclusive, que é o ICMS
destacado na nota fiscal que deve ser excluído. Portanto, uma vez incluídos na base de cálculo das
contribuições, esses valores devem ser devolvidos. A devolução pode se dar por créditos nas
operações sujeitas ao regime não cumulativo.
Por óbvio, as operações de venda sujeitas à devolução são aquelas sobre as quais
houve a incidência das contribuições. Ou seja, quando o PIS e Cofins incidiram sobre uma base de
cálculo acrescida de ICMS. Se não houve incidência das contribuições, como no caso de
exportações, não há PIS e Cofins aferido a maior, nem crédito.
A empresa tergiversa em seu recurso voluntário:
28. A esse respeito, cumpre notar que o valor do crédito não foi questionado
pela Fiscalização – tendo sido o foco somente quanto ao CST utilizado pela
Recorrente na EFD-Contribuições. Diante disso, a Recorrente apresentou
Impugnação evidenciando basicamente que, ao contrário da acusação fiscal, os
créditos decorrentes da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins
não são créditos que se sujeitam à proporcionalização do regime não
cumulativo.
Ora, a reclassificação da fiscalização busca, justamente, isso. Como o ICMS foi
incluído na base de cálculo das contribuições nas operações tributadas do mercado interno, o
crédito se refere a estas operações. Não é por outro motivo que na EFD-Contribuições deve ser
utilizado o código CST 50 (Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita
Tributada no Mercado Interno). O CST 56, atribuído pela empresa, é para créditos comuns
(Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado
Interno e de Exportação). Justamente neste caso é que os créditos farão parte do rateio entre
operação tributada e não tributada.
Fl. 1112
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Por lógica, a IN RFB 2.121/2022 indica:
Art. 26. Para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
são excluídos da base de cálculo a que se refere o art. 25 os valores referentes a:
(...)
XII - ICMS destacado no documento fiscal; e
(...)
Parágrafo único. Em relação à exclusão referida no inciso XII, não poderão ser
excluídos os montantes de ICMS destacados em documentos fiscais referentes a
receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
sujeitas à incidência das contribuições.
O trabalho fiscal em nada alterou o valor informado pela empresa de crédito,
decorrente de ICMS incluído na base. Apenas classificou corretamente. A classificação adotada
pela autuada permitiria que parcela do crédito fosse calculada em relação às receitas não
tributadas, e assim, aumentaria a parcela passível de ressarcimento.
Veja-se que o Carf já assim determinou:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
A pessoa jurídica sujeita à cobrança não-cumulativa do PIS que aufira receitas
submetidas a diversas fontes (vinculadas a operações de mercado interno;
mercado interno não tributadas - isenção, alíquota zero e não incidência - e
exportação), no caso de custos, despesas e encargos vinculados a todas as
espécies de receitas, calculará os créditos correspondentes a cada espécie de
receita pelo método de apropriação direta ou de rateio proporcional, a seu
critério. No método de rateio proporcional, aplica-se aos custos, despesas e
encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta de cada
espécie de receita e a receita bruta total, auferidas em cada mês, considerados
todos os estabelecimentos da pessoa jurídica.
(Processo: 11070.002357/2009-61; acórdão 9303-007.639; sessão: 20/11/2018;
3a Turma CSRF).
------------------------
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
CRÉDITOS RESSARCÍVEIS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS E DESPESAS
COMUNS.
TRANSAÇÕES
TRIBUTADAS
E
NÃO
TRIBUTADAS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
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As empresas que realizam transações que geram créditos passíveis e não passíveis
de ressarcimento, devem submeter os créditos que são comuns a ambos por
rateio proporcional, em relação às receitas apuradas, e os créditos que são
exclusivos de determinada modalidade por apropriação direta.
(Processo: 10940.904996/2020-10; acórdão 3402-012.294; sessão: 19/09/2024;
2a Turma, 4a Câmara, 3a Seção do Carf).
(gn).
Por fim, como indicou o relatório fiscal, não houve reclassificação a partir do 4o
trimestre, uma vez que o contribuinte, em retificadora anterior, já havia excluído tais créditos.
Dessa forma, deve ser mantido o trabalho fiscal nesse item.
Conclusão.
Pelo exposto, em oposição ao voto condutor, deve ser rejeitada a preliminar de
nulidade e mantida a reclassificação dos créditos de ICMS. No demais, segue-se o voto da relatora.
Em conclusão, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, por dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito ao desconto de créditos
relativos à garantia de partes e peças.
Assinado Digitalmente
Marcelo Enk de Aguiar

Fl. 1114
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