Tribunal: CARF
Processo: 13609.721508/2017-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-10
Data de publicação: 2025-09-25

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo recorrente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. APLICAÇÃO SOMENTE ÀS PARTES LITIGANTES.
As decisões administrativas e as judiciais não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela, objeto da decisão.
COMPENSAÇÃO. PEDIDO. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
A competência para apreciar pedido de compensação de tributos é do titular da unidade da Receita Federal do Brasil da jurisdição do domicílio tributário do contribuinte.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS COMO ISENTOS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
Uma vez comprovado não se tratar de lucros distribuídos ao sócio, os valores auferidos pelo sujeito passivo como rendimentos do trabalho e informados como isentos na Declaração de Ajuste Anual devem ser considerados rendimentos tributáveis pagos pela empresa.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. CARACTERIZAÇÃO.
A solidariedade tributária referida no artigo 124, inciso I, do CTN é atribuída às pessoas, seja física ou jurídica, que tenham interesse comum na realização do fato gerador da obrigação tributária.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EXIGIBILIDADE.
A multa de ofício qualificada é exigível quando constatada a intenção do sujeito passivo de modificar as características essenciais do fato gerador, de modo a impedir ou retardar seu conhecimento pelo Fisco, visando o recolhimento a menor dos tributos devidos.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO. SUPERVENIÊNCIA DA LEI No 14.689/2023.
Aplica-se legislação de forma retroativa a ato ou fato pretérito, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
Superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13609.721508/2017-02
ACÓRDÃO
2201-012.279 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOAO ALBERTO DE BARROS RIBEIRO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos
preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do
Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do
lançamento.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo recorrente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. APLICAÇÃO SOMENTE ÀS PARTES
LITIGANTES.
As decisões administrativas e as judiciais não se constituem em normas
gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a
qualquer outra ocorrência, senão àquela, objeto da decisão.
COMPENSAÇÃO. PEDIDO. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
A competência para apreciar pedido de compensação de tributos é do
titular da unidade da Receita Federal do Brasil da jurisdição do domicílio
tributário do contribuinte.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS COMO ISENTOS NA
DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
Uma vez comprovado não se tratar de lucros distribuídos ao sócio, os
valores auferidos pelo sujeito passivo como rendimentos do trabalho e
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PROCESSO 13609.721508/2017-02
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informados como isentos na Declaração de Ajuste Anual devem ser
considerados rendimentos tributáveis pagos pela empresa.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. CARACTERIZAÇÃO.
A solidariedade tributária referida no artigo 124, inciso I, do CTN é
atribuída às pessoas, seja física ou jurídica, que tenham interesse comum
na realização do fato gerador da obrigação tributária.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EXIGIBILIDADE.
A multa de ofício qualificada é exigível quando constatada a intenção do
sujeito passivo de modificar as características essenciais do fato gerador,
de modo a impedir ou retardar seu conhecimento pelo Fisco, visando o
recolhimento a menor dos tributos devidos.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO.
SUPERVENIÊNCIA DA LEI No 14.689/2023.
Aplica-se legislação de forma retroativa a ato ou fato pretérito, quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de
sua prática.
Superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o
percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova
redação do art. 44, da Lei no 9.430/96.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
dos recursos voluntários quanto ao pedido de compensação, e, na parte conhecida, em dar-lhes
provimento parcial, para reduzir a multa aplicada para 100%, em virtude da retroatividade
benigna.
(documento assinado digitalmente)
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

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DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário em face da decisão da 4a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande (MS), consubstanciada no Acórdão no
04-45.449 (fls. 798/807), o qual julgou improcedente a impugnação apresentada pelos sujeitos
passivos (principal e solidários).
Foi efetuado lançamento de crédito tributário do Imposto de Renda da Pessoa
Física – IRPF - relativo aos exercícios 2013, 2014, 2015 e 2016 (anos-calendário 2012, 2013, 2014 e
2015), por meio do Auto de Infração de fls. 345/360, no valor total de R$ 871.337,09, inclusos
multa de ofício de 150% e juros de mora calculados até 31/10/2017, em virtude da infração de
“Rendimentos recebidos classificados indevidamente na DIRPF”.
Foram relacionados como sujeitos passivos solidários os Contribuintes: Coopercon –
Cooperativa de Trabalho Médico e Atividades Afins do Estado de Minas Gerais e Eduardo José da
Costa.
Reproduzo, abaixo, o relatório do Acórdão de Impugnação, que bem relata o
ocorrido até aquele momento.
No Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 361) a autoridade lançadora justifica o
lançamento em razão dos seguintes fatos:
- o contribuinte recebeu rendimentos oriundos da empresa Sociedade Médica de
Sete Lagoas Ltda a título de lucros distribuídos, tendo informado tais rendimentos
na DIRPF como rendimentos isentos e não tributáveis;
- durante procedimento fiscal verificou-se que a Sociedade Médica de Sete Lagoas
não possui estrutura física própria, tampouco corpo auxiliar para a prestação de
seus serviços, sendo que os atendimentos médicos são realizados pelos sócios em
diversos hospitais e entidades de saúde;
- verificou-se que há diversos médicos não constantes do Contrato Social que
receberam valores repassados pela Sociedade Médica de Sete Lagoas sob a forma
indevida de distribuição de lucros no período de 2011 a 2015;
- o critério de distribuição de lucros previsto na cláusula nona do Contrato Social
da Sociedade Médica de Sete Lagoas não é suficiente para embasar a distribuição
desproporcional de lucros efetuada. O fato de alguns sócios terem retirada de
lucros e outros não, sendo esta retirada proporcional à produção de cada um,
conduz à convicção de que essas “distribuições de lucros” têm na verdade
natureza de honorários médicos;
- observou-se que foram apresentadas pela Sociedade Médica as Notas Fiscais e
faturas que embasam os repasses efetuados pela COOPERCON–COOPERATIVA DE
TRABALHO MEDICO E ATIVIDADES AFINS DO ESTADO DE MINAS GERAIS e pelo
HOSPITAL IRMANDADE NOSSA SENHORA DAS GRAÇAS, em favor da própria
Sociedade Médica de Sete Lagoas;
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DF CARF MF
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PROCESSO 13609.721508/2017-02
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- estas faturas contém os nomes, valores recebidos e atendimentos prestados
individualmente pelos médicos pertencentes à Sociedade. A seguir, são
repassados, a cada sócio, os honorários correspondentes aos seus atendimentos
prestados às entidades. É nítido que a natureza desses repasses é de
remuneração pelo trabalho individual de cada médico, e não de distribuição de
lucros da sociedade.
Em sua impugnação de folha 467 o contribuinte e os sujeitos passivos solidários
alegam, em preliminar, que:
- nulidade do lançamento: segundo o impugnante há conflito entre o auto de
infração lavrado em relação à Sociedade Médica de Sete Lagoas Ltda e o auto de
infração lavrados em relação ao sócio pessoa física:
Quando da fiscalização junto à Sociedade Médica a Receita Federal teria lavrado
auto de infração para a cobrança de diferença de IRPJ e CSLL, em decorrência de
erro na aplicação do índice de apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL. A base
de incidência deste índice foram os pagamentos oriundos da COOPERCON.
Posteriormente a Receita Federal, quando da fiscalização dos sócios, entendeu
que os lucros distribuídos pela sociedade médica seriam na verdade remuneração
pelo trabalho individual de cada médico.
No entendimento do impugnante, em ambos os casos, a base de tributação foram
os pagamentos oriundos da COOPERCON que, no primeiro momento, teriam
sofrido a incidência do IRPJ e CSLL e, no segundo momento, a incidência do IRPF,
o que caracterizaria a figura do bis in idem. Ante tal situação alega que há
nulidade no lançamento.
- inexistência de responsabilidade tributária solidária da Coopercon e do Sr.
Eduardo José da Costa:
a) Alega que a responsabilidade tributária solidária do Sr. Eduardo José da Costa
não se sustenta em razão de que este não participa, não se beneficia e tampouco
tem interesse comum em relação ao sujeito passivo.
Afirma que não há nos autos prova de que o coobrigado tenha agido dolosamente
com o fim de suprimir o pagamento de tributo, nem tampouco de que tenha
recebido qualquer vantagem econômica decorrente da situação em exame, o que
implicaria no afastamento da sua responsabilidade solidária.
b) Com respeito à atribuição de responsabilidade tributária solidária à Coopercon
alega que esta também não se sustenta, em razão dos mesmos fundamentos
apresentados com relação ao Sr. Eduardo José da Costa.
Sustenta que a Coopercon praticou somente atos cooperativos, nos estritos
termos da lei. A remuneração recebida por esta (3%) serviria somente para
custear as suas despesas operacionais, não se caracterizando interesse econômico
em razão disto.
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Não havendo evidência da prática de fraude ou conluio por parte da Coopercon,
sustenta que deve ser afastada a sua responsabilidade solidária.
Quanto ao mérito alegam que:
- a atuação da Sociedade Médica segue os preceitos legais:
Afirma que os serviços prestados pela sociedade médica, por meio de seus sócios,
em ambiente hospitalar, é legítimo e segue os preceitos legais. Assim, ao
contrário do que afirma a fiscalização, a ausência de estrutura física e a prestação
de serviços médicos em ambientes de terceiros não desnatura a sociedade.
- tipo de sociedade. Inexistência de fundamentos para descaracterização:
Alega que as sociedades simples, mesmo adotando um dos tipos de sociedade
empresária possíveis, não perdem a natureza de sociedade simples. Assim é
cabível a existência de sócios cuja contribuição se dê em serviços e a inexistência
de atas de assembleias não invalidam a sociedade.
- pagamento de lucros a não sócios:
Alega que na condição de sociedade simples esta pode ter sócios que não
participam do capital social, os chamados sócios de serviços. No presente caso
houve o pagamento de lucros a sócios de serviços, nos termos previstos na
legislação de regência, não havendo motivo para a descaracterização da
sociedade.
- critérios de distribuição de lucros:
Alega que durante a ação fiscal ficou demonstrado que os procedimentos
realizados são individualizados e cobrados de acordo com os valores praticados e,
após o recebimento e o recolhimento dos tributos pela sociedade médica, os
valores são distribuídos aos sócios a título de antecipação de lucros.
Afirma que o critério utilizado – trabalho individual de cada sócio – está de acordo
com as disposições legais e com as orientações expedidas pela Receita Federal,
não sendo passível de questionamento pela fiscalização.
- ausência de propósito negocial:
Alega que os argumentos apresentados pela fiscalização para tentar desqualificar
a personalidade jurídica da sociedade não tem qualquer fundamento, posto que
não encontram qualquer respaldo legal ou normativo.
Afirma que estando afastada a simulação, diante da comprovação da validade
jurídica do negócio e a sua efetiva ocorrência no mundo dos fatos, além da
inexistência de planejamento tributário abusivo, é incabível a tentativa de
desconsideração dos atos ou negócios praticados pela sociedade.
- improcedência da multa agravada:
Alega que para a qualificação da multa é necessário que a autoridade fiscal prove
a prática dolosa de atos fraudulentos. Neste sentido entende que o agente fiscal
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DF CARF MF
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PROCESSO 13609.721508/2017-02
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teria que ter demonstrado que o sujeito passivo agiu, consciente e
voluntariamente, no sentido de suprimir carga tributária, pois o dolo não pode ser
presumido.
Afirma que os elementos trazidos aos autos não permitem concluir que houve
prática de fraude ou sonegação e muito menos o dolo, o que implica na redução
da multa para 75%.
- compensação de tributos recolhidos pela Sociedade Médica:
Alega que a Sociedade Médica efetuou o recolhimento de IRPJ, CSLL, COFINS e PIS
sobre os pagamentos que recebeu da Coopercon. Como a presente autuação
transferiu o fato gerador da pessoa jurídica para a pessoa física, deve o Fisco
apurar os valores que foram recolhidos proporcionalmente aos lucros que foram
recebidos pelo impugnante, compensando-os no presente lançamento.
Ao final requerem a improcedência do lançamento e o afastamento da
responsabilidade solidária.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande (MS), por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, cuja decisão foi assim ementada (fls.
798/807):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2013, 2014, 2015, 2016
NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Estando presentes todos os requisitos essenciais do auto de infração e inexistindo
cerceamento de defesa, não há que se falar em sua nulidade.
RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO.
É cabível a reclassificação de rendimentos declarados indevidamente como
isentos e não tributáveis.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Contribuinte João Alberto de Barros Ribeiro foi cientificado da decisão em
04/04/2018 (A. R. de fl. 812).
Também foram cientificados os seguintes sujeitos passivos, responsáveis solidários
pelo crédito tributário:
- Eduardo José da Costa, em 05/04/2018 (A. R. de fl. 824);
- Coopercon – Coop. de Trab. Médico e Ativ. Afins do Estado de Minas Gerais, em
05/04/2018 (A.R. de fl. 826).
O Contribuinte João Alberto de Barros Ribeiro apresentou, em 03/05/2018, o
Recurso Voluntário de fls. 830/895, no qual alega o seguinte, em breve resumo:
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PROCESSO 13609.721508/2017-02
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I- Impossibilidade da aplicação da multa qualificada
II- Incompatibilidade da autuação em face da autuação da SMSL sobre os mesmos
rendimentos
III- Ilegitimidade passiva – tributação exclusiva na fonte e erro de enquadramento
material da autuação
IV- Legalidade dos procedimentos adotados pelo Contribuinte:
a. Estrutura de atendimento – atuação em conformidade com as
disposições legais e regulamentares
b. Inexistência de fundamentos para descaracterização da sociedade
c. Pagamento de lucros a não sócios
d. Legalidade da proporção de distribuição de lucros aos sócios
e. Improcedência da alegação de ausência de propósito negocial
f. Limitação do aspecto territorial e possibilidade de expansão da atuação
dos médicos por meio da SMSL
g. Dinâmica do rateio de prejuízo dos cooperados x responsabilidade
limitada na sociedade
V- Incorreta quantificação do crédito tributário – necessidade de exclusão dos
tributos recolhidos pela sociedade médica
VI- Impossibilidade de exigência de multa – Parecer Normativo no 01/2002
Cita decisões administrativas.
Os sujeitos passivos solidários apresentaram, por meio de procurador legalmente
habilitado, em 23/04/2028, o Recurso Voluntário de fls. 939/998, com os seguintes argumentos,
em síntese:
I – Nulidade material. Autuação obre os mesmos rendimentos exigidos da Pessoa
Jurídica. Mudança de critério jurídico. Ofensa aos artigos 142 e 146 do CTN
II – Inexistência de responsabilidade tributária solidária da Coopercon e Eduardo
José da Costa
III – Legalidade dos procedimentos adotados pelo Contribuinte: nesse ponto, repisa
as alegações do sujeito passivo principal.
IV – Improcedência da multa de 150%
V – Compensação dos tributos recolhidos pela SMSL
Cita decisões administrativas.
É o relatório.
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DF CARF MF
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VOTO
Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Relator.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS
Os Recorrentes citam diversas decisões administrativas. Quanto ao entendimento
que consta das decisões proferidas pela Administração Tributária ou pelo Poder Judiciário, embora
possam ser utilizadas como reforço a esta ou aquela tese, elas não se constituem entre as normas
complementares contidas no art. 100 do CTN e, portanto, não vinculam as decisões desta
instância julgadora, restringindo-se aos casos julgados e às partes inseridas no processo de que
resultou a decisão. São inaplicáveis, portanto, tais decisões à presente lide.
PRELIMINARES
Os Recorrentes pugnam pela nulidade do lançamento, sob o fundamento de que o
lançamento fiscal recai sobre os mesmos rendimentos sobre os quais a Delegacia da Receita
Federal de Sete Lagoas/MG, agente autuante, exige da Sociedade Médica de Sete Lagoas Ltda o
Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL).
Aduz que, em ambos os casos, exige-se o pagamento de imposto de renda sobre os
valores repassados pela Coopercon, primeiro objetivando o IRPJ e a CSLL e, posteriormente, o
IRPF, configurando bis in idem.
Alega que ocorreu alteração do critério jurídico do lançamento, por vias
transversas, com ofensa aos artigos 142 e 146 do CTN.
Pois bem.
A presente autuação diz respeito aos rendimentos declarados como isentos e não
tributáveis pelo Contribuinte em suas declarações de ajuste anual dos exercícios de 2013 a 2016
(anos-calendário 2012 a 2015), os quais a Fiscalização considerou como indevidamente
classificados como lucros distribuídos pela empresa Sociedade Médica de Sete Lagoas Ltda (SMSL),
pois correspondem, de fato, a rendimentos tributáveis recebidos pela prestação de serviços
médicos.
O lançamento fiscal efetuado na sociedade médica, por sua vez, é relativo à
aplicação incorreta do coeficiente de presunção do lucro presumido, aplicado sobre a receita
bruta, acarretando a exigência de IRPJ e CSLL. Portanto, a outra autuação foi restrita aos
percentuais de lucro presumido a incidirem sobre a receita bruta da SMSL, com questões
inerentes apenas à tributação das pessoas jurídicas, não se referindo à natureza tributária das
transferências de valores efetuadas pela SMSL aos profissionais médicos.
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Assim, são infundadas as alegações dos Recorrentes sobre a existência de bis in
idem ou alteração de critério jurídico, uma vez que as hipóteses de incidência são distintas e as
exigências relativas às pessoas físicas não se confundem com aquelas relativas à pessoa jurídica.
Cabe esclarecer que o lançamento fiscal foi elaborado nos termos do artigo 142 do
Código Tributário Nacional, especialmente a verificação da efetiva ocorrência do fato gerador
tributário, a matéria sujeita ao tributo, bem como o montante individualizado do tributo devido.
O art. 142, CTN, estabelece que:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, não compete ao Auditor Fiscal agir de forma discricionária no exercício de
suas atribuições. Em constatando a falta de recolhimento, face a ocorrência do fato gerador, deve
lavrar de imediato o Auto de Infração de forma vinculada, constituindo o crédito tributário.
Portanto, o procedimento fiscal atendeu todas as determinações legais, não
havendo, pois, nulidade.
A Fiscalização motivou o ato de lançamento e descreveu os elementos
comprobatórios da ocorrência dos fatos jurídicos, assim como das circunstâncias em que foram
verificados, respaldando, por conseguinte, o nascimento da relação jurídica por meio das provas.
O ato administrativo foi adequadamente motivado, por meio da descrição dos
fatos, do enquadramento legal e da demonstração da subsunção à regra matriz de incidência,
conforme exigido pelos incisos III e IV do art. 10 do Decreto no 70.235/72, e pelo art. 142 do CTN,
de modo que proporcionou ao sujeito passivo a possibilidade de produzir as provas hábeis para o
fim de demonstrar os fatos que invoca como fundamento à sua pretensão recursal.
Também não se identificou violação das disposições contidas no artigo 59 do
Decreto no 70.235/72, com as alterações introduzidas pela Lei no 8.748, de 09 de dezembro de
1993.
Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
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§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
Portanto, rejeitam-se as preliminares de nulidade.
MÉRITO
Os Recorrentes alegam o seguinte:
- Os serviços prestados pela sociedade médica, por meio de seus sócios, em
ambiente hospitalar, é legítimo e segue os preceitos legais. Assim, ao contrário do
que afirma a fiscalização, a ausência de estrutura física e a prestação de serviços
médicos em ambientes de terceiros não desnatura a sociedade.
- As sociedades simples, mesmo adotando um dos tipos de sociedade empresária
possíveis, não perdem a sua natureza. Assim é cabível a existência de sócios cuja
contribuição se dê em serviços e a inexistência de atas de assembleias não
invalidam a sociedade.
- Na condição de sociedade simples, pode ter sócios que não participam do capital
social, os chamados sócios de serviços. No presente caso, houve o pagamento de
lucros a sócios de serviços, nos termos previstos na legislação de regência, não
havendo motivo para a descaracterização da sociedade.
- Durante a ação fiscal, restou demonstrado que os procedimentos realizados são
individualizados e cobrados de acordo com os valores praticados e, após o
recebimento e o recolhimento dos tributos pela sociedade médica, os valores são
distribuídos aos sócios a título de antecipação de lucros.
- O critério utilizado – trabalho individual de cada sócio – está de acordo com as
disposições legais e com as orientações expedidas pela Receita Federal, não sendo
passível de questionamento pela Fiscalização.
- Os argumentos apresentados pela Fiscalização para tentar desqualificar a
personalidade jurídica da sociedade não tem qualquer fundamento, pois não
encontram qualquer respaldo legal ou normativo.
- Diante da comprovação da validade jurídica do negócio e a sua efetiva
ocorrência no mundo dos fatos, além da inexistência de planejamento tributário
abusivo, é incabível a tentativa de desconsideração dos atos ou negócios
praticados pela sociedade.
Não têm razão os Recorrentes.
Fl. 1030
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Situação similar, envolvendo a mesma pessoa jurídica e outro sócio, foi analisada
pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF, cujo acórdão foi assim
ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO EM DUPLICIDADE. INOCORRÊNCIA.
A proibição de bis in idem assegura a segurança jurídica, ao impedir que uma
mesma infração seja objeto de dois (ou mais) lançamentos que apliquem a
correspondente penalidade, pela mesma ou distinta autoridade, a um mesmo
sujeito passivo.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos
requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do contraditório
e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do
lançamento.
PROVA. PRESSUPOSTO DE FATO E DE DIREITO.
Não tendo o recorrente apresentado prova capaz de afastar os pressupostos de
fato e de direito do lançamento, não há como prosperar o recurso voluntário.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA
DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, alterou o percentual da Multa
Qualificada, reduzindo-a a 100%.
A referida turma decidiu, por maioria, dar provimento parcial ao recurso voluntário
para aplicar a retroação da multa prevista na Lei no 9.430/96, art. 44, § 1o, VI, incluído pela Lei
14.689/2023, reduzindo-a ao percentual de 100%.
Reproduzo abaixo o voto vencedor, do ilustre Conselheiro José Luís Hentsch
Benjamin Pinheiro, com o qual concordo e adoto, também, como razões de decidir:
No Relatório Fiscal (e-fls. 5240/5300), a infração apurada é descrita nos seguintes
termos:
No caso em análise, conforme detalhadamente demonstrado acima,
verifica-se que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo têm natureza
remuneratória decorrente de serviços prestados, referem-se a honorários
médicos e não lucros distribuídos/dividendos. Trata-se, na verdade, de
rendimentos tributáveis oriundos da COOPERCON, uma vez que são
decorrentes de atos cooperados, mas que por meio de um arranjo
tributário, foi constituída a SMSL especificamente para que os rendimentos
decorrentes de atos cooperados assumissem a roupagem de dividendos. Daí
Fl. 1031
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falar-se que a SMSL não possui propósito negocial, tampouco estrutura
para administrar uma sociedade com 150 sócios.
Nesse momento, não há como deixar invocar o extenso e detalhado Relatório
Fiscal constante das e-fls. 5240/5300, lendo aos conselheiros os seus principais
pontos.
Incontroverso nos autos que a Sociedade Médica de Sete Lagoas – SMSL ao tempo
dos fatos geradores (anos-calendário 2013 a 2015) é sociedade simples limitada.
Contudo, como bem demonstrou a fiscalização a partir de um sólido conjunto
probatório, houve uma artificial interposição da SMSL de modo a ocultar a
remuneração dos médicos enquanto cooperados da COOPERCON e não apenas
violações pontuais das normas jurídicas atinentes à sociedade simples constituída
segundo o tipo da sociedade limitada, encontrando-se os recorrentes em tal
contexto.
No caso concreto, o contribuinte autuado, Sr. Ricardo Henrique Lanza Meirelles,
ingressou na condição de sócio da Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL,
desde o registro do Contrato Social, em fevereiro de 2011, sendo cooperado da
COOPERCON desde 20/05/2010.
De fato, nada impede que uma sociedade limitada a prestar serviços inerentes à
medicina e atividades correlatas tenha estrutura organizacional modesta, sendo a
atividade fim realizada em hospitais e entidades de saúde.
Porém, ao tempo dos fatos geradores (anos-calendário 2013, 2014 e 2015), não
se detectou a presença da sede da SMSL nos endereços cadastrais fornecidos para
a Receita Federal e a SMSL não dispunha de nenhum empregado, contratado
apenas em 02/08/2016, sendo que era a COOPERCON (cobrando “taxa de
administração de sociedade civil” de 3% sobre os valores repassados aos médicos
com lastro no faturados pela SMSL a partir dos atendimentos e procedimentos
valorados
pela
aplicação
da
Classificação
Brasileira
Hierarquizada
de
Procedimentos Médicos, a veicular padrão mínimo e ético de remuneração dos
procedimentos médicos, e da Tabela de Honorários Médicos da Associação
Médica Brasileira de 1992 – ver DOC.001.14; DOC.001.41.1; DOC.009.0, item 4,
nas fls. 4738 e 4744; DOC.009.3, na fl. 4751; e DOC.038) que realizava “todo apoio
técnico e administrativo” da SMSL, fazendo inclusive “toda a parte administrativa
na relação dos médicos com a SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS”, médicos
que necessariamente eram cooperados da COOPERCON, sendo a SMSL também
cooperada da COOPERCON. Nesse ponto, são ilustrativas as declarações da Sra.
Tania M. C. Moreira (DOC.009.2), gerente geral da COOPERCON, bem como a
documentação
colhida
no
do
endereço
<http://www.coopercon.coop.br/coopernet2/lista.php>, site da COOPERCON
(DOC.010.0, DOC.010.1.0 a DOC.010.1.9 e DOC.010.2) e os demais documentos
invocados pela fiscalização a revelar que a COOPERCON tinha efetiva ingerência e
controle da SMSL, muito além de um simples apoio técnico e administrativo,
como bem explicitado no Relatório Fiscal.
Fl. 1032
DF CARF MF
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De fato, uma sociedade simples limitada pode distribuir lucros de forma
desproporcional ao capital social, nos termos fixados no contrato social. Porém, a
cláusula contratual não pode excluir sócio da participação dos lucros e das perdas,
sob pena de nulidade (Código Civil, arts. 187, 421, 422, 1.008 e 1053).
Porém, essa vedação foi desrespeitada, pois a cláusula nona do contrato social
determina apenas que os lucros são distribuídos, individualmente, de forma
proporcional ao desempenho produtivo e, diante dessa disposição contratual,
sócios sem produção nos anos-calendário de 2013, 2014 e 2015 nada receberam a
título de lucros, como explicitado no DOC.002.
Em relação ao sócio e Diretor Administrativo Sr. Eduardo José da Costa, a situação
é mais grave, pois, além de nada perceber a título de distribuição de lucros nos
anos-calendário de 2013, 2014 e 2015 (DOC.002, e-fls. 4638), também nada
percebeu a título de pró-labore. Isso porque, sendo os valores de pró-labore
pagos sempre mediante estorno da conta contábil 02.3.4.04.008 – Lucros
Distribuídos da SMSL (DOC.001.8, fl. 246 e seguintes e DOC.001.9, fl. 387 e
seguintes), nada recebeu a título de pró-labore. Questionado pela fiscalização
sobre quais benefícios teria percebido da SMSL (pró-labores, salários, etc)
enquanto sócio administrador e responsável legal (DOC.012.0 e DOC.012.1), o Sr.
Eduardo José da Costa, confirmou a não percepção de pró-labore, apresentando a
seguinte justificativa (DOC.012.2):
Informo que não recebi quaisquer vantagens financeiras diretas na condição
de sócio administrador e responsável legal da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE
LAGOAS. Como o objetivo de referida Sociedade é lutar por condições
dignas para os profissionais da medicina e consequentemente garantir os
recebimentos dos honorários médicos, que de outra sorte são recebidos
pelos Hospitais e ao ingressarem em seus fluxos de caixas jamais são
repassados aos médicos, eu, na condição de médico, ofereço minha
contribuição enquanto sócio administrador, sem ônus financeiro direto.
Note-se que a justificativa em questão acaba por reconhecer que, em última
análise, a SMSL se destina apenas a garantir o repasse aos médicos de seus
honorários médicos em melhores condições. Nesse ponto, destaque-se que a
fiscalização apresentou prova de que tais melhores condições são artificiais e
fraudulentas.
Além disso, a não percepção de pró-labore pelo sócio administrador da SMSL
reforça as imputações de ausência de estrutura administrativa da SMSL e de
ingerência e controle da COOPERCON na SMSL, ainda mais quando se considera a
ponderação da fiscalização de ser o Sr. Eduardo José da Costa diretor
administrativo da COOPERCON e como tal receber da COOPERCON rendimentos.
A constatação de se almejar o mero repasse dos honorários médicos em
condições artificiais e fraudulentas e não uma efetiva distribuição de lucros
auferida por sociedade simples limitada é corroborada pelo fato de vários
médicos cooperados da COOPERCON mesmo não sendo sócios da SMSL
Fl. 1033
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receberem da SMSL valores a título de distribuição de lucros e pelo fato de o
valor do montante total distribuído em tais condições ser elevado (DOC.002).
Corrobora também essa constatação o fato de a sociedade não ter realizado
assembleias gerais para aprovar contas dos administradores referentes aos anos-
calendário de 2013, 2014 e 2015, exercícios 2014, 2015 e 2016, não havendo
também prova de que todos os sócios as aprovaram por escrito.
A antecipação mensal de lucros demanda a apuração de haver lucros a serem
distribuídos ao término do exercício social, contudo não houve apresentação da
ata das assembleias a tomar as contas dos administradores e deliberar sobre o
balanço patrimonial e o de resultado econômico (Código Civil, arts. 1.071, II, e
1.078, caput e inciso I) e nem prova de decisão por escrito de todos os sócios
sobre a matéria em questão (Código Civil, art. 1.072, §3°) a abranger os anos-
calendário de 2013, 2014 e 2015, estando, diante dos elementos constantes dos
autos, correta a percepção da fiscalização de que apenas os balanços patrimoniais
e as demonstrações de resultado dos Exercícios de 2011 a 2013 restaram
aprovadas extemporaneamente pela 4a cláusula da 2a Alteração Contratual
datada de 02/02/2015.
A defesa argumenta que médicos não sócios da SMSL recebiam lucros da SMSL,
pois, apesar da ausência de assembleia para incluí-los dentre os sócios da SMSL,
eles seriam sócios de serviço da SMSL, não sendo aplicável à sociedade simples
constituída sob o tipo da sociedade limitada as regras específicas desse tipo
societário, dentre elas a que veda sócio cuja contribuição consista apenas em
prestação de serviços (Código Civil, art. 1055, §2°). De plano, afasta-se o
argumento, eis que a sociedade simples deve observar as normas específicas do
tipo societário assumido, conforme determina expressamente o art. 1.150 do
Código Civil. Além disso, o sócio de serviço não poderia se empregar em atividade
estranha à sociedade, eis que o exercício do trabalho, ofício ou profissão deve se
dar exclusivamente em prol da sociedade (Código Civil, art. 1.006), mas a
COOPERCON, por força de seu estatuto, exigia que os médicos que fizessem parte,
ou que quisessem fazer parte, da SMSL fossem cooperados da COOPERCON,
conforme declaração da gerente-geral da COOPERCON Sra. Tania M. C. Moreira
(DOC.009.2):
5. Que os médicos que fazem parte, ou que queiram fazer parte, do quadro
societário da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS, precisam ser
cooperados da COOPERCON, que o estatuto da cooperativa exige essa
relação de cooperado diretamente com o médico;
Nesse contexto, é significativa a ausência de estrutura administrativa da SMSL e a
constatação da sua dependência da COOPERCON, a envolver, como bem
demonstrado pela fiscalização, verdadeira ingerência e controle da COOPERCON
sobre a SMSL.
Logo, não há como se concluir por uma mera irregularidade na formalização da
apuração e na distribuição dos lucros. Pelo contrário, o conjunto probatório
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presente nos autos gera a conclusão de se tratar de remuneração do autuado
pelos atos/procedimentos médicos por ele praticados enquanto cooperado da
COOPERCON e não enquanto sócio da SMSL, sendo nítidas a artificialidade na
interposição da SMSL e a ausência de uma justificativa não tributária.
Aduz, ainda, o Recorrente João Alberto de Barros Ribeiro, que, diferentemente do
que fez a Fiscalização, que deslocou a sujeição passiva para a pessoa física do sócio, deveria tê-lo
feito para quem efetuou o pagamento.
Sustenta que o lançamento deveria ter sido efetuado com base no art. 61, § 1o, da
Lei no 8.981/95, por pagamento sem causa, de modo que há evidente erro no enquadramento
legal da autuação, assim como ilegitimidade passiva do Recorrente, pois a responsabilidade
recairia sobre a fonte pagadora.
Não há como acolher a pretensão recursal, por preclusão.
Verifica-se que os Recorrentes não apresentaram esses argumentos em sua
Impugnação e, em consequência, não houve manifestação da decisão da DRJ sobre a matéria.
Desse modo, trata-se de matéria não impugnada, a qual não faz parte do litígio, nos
termos do art. 17 do Decreto no 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal: Art.
17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo
impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).
Ainda que se possa considerar essa matéria como de ordem pública, por envolver
erro no enquadramento legal e ilegitimidade passiva, não possui razão o Recorrente.
O lançamento fiscal foi efetuado em face do sujeito passivo que recebeu os
rendimentos da pessoa jurídica, em razão dos serviços médicos prestados, não havendo que se
falar em pagamento sem causa ou beneficiário não identificado, hipóteses essas previstas no
mencionado art. 61, § 1o, da Lei no 8.981/95.
Também não se admite, nesse caso, que a sujeição passiva seja da fonte pagadora,
como aduz o Recorrente, uma vez que a responsabilidade recai sobre o beneficiário dos
rendimentos, conforme dispõe a Súmula CARF no 12:
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda
na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na
pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à
respectiva retenção. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Portanto, deve ser mantida a decisão recorrida.
MULTA QUALIFICADA – 150%
Os Recorrentes contestam a aplicação da multa qualificada, no percentual de 150%,
alegando a inexistência de conduta dolosa. Afirmam que a utilização de determinado modelo de
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negócio, ainda que insubsistente, mas sem qualquer simulação, não justifica a qualificação da
multa.
Sem razão os Recorrentes.
Conforme amplamente demonstrado no Relatório Fiscal, está-se diante de uma
situação em que houve uma simulação, onde foi constatada a interposição da pessoa jurídica
SMSL, com o objetivo de supressão ou redução da tributação.
Assim discorreu a autoridade fiscal para justificar a qualificação da multa (Relatório
Fiscal – fls. 402/404):
Ao declarar o montante de R$ 1.128.293,45 como rendimentos isentos - a título
de “lucros distribuídos” – quando na verdade se trata claramente de rendimento
decorrente de prestação de serviços, ou seja, honorários médicos (tributáveis), o
sujeito passivo em tela omitiu informação e prestou declaração falsa ao Fisco.
Por outro lado, ao utilizar os demonstrativos de pagamentos que indicam que os
seus honorários são lucros distribuídos oriundos da Sociedade Médica, como
vimos anteriormente, frutos do arranjo tributário perpetrado pela COOPERCON,
conforme esmiuçado no presente relatório, o contribuinte utilizou-se de
documento que sabia ou deveria saber ser inexato, uma vez que se trata de
rendimento decorrente do seu trabalho como médico.
Tais condutas, configuram, em tese, crimes contra a ordem tributária previstos no
incisos I e IV do art. 1o da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, in verbis:
[...]
Em relação às condutas típicas praticadas pelo sujeito passivo, quais sejam,
suprimir ou reduzir tributos mediante: i) omissão de informação e/ou prestação
de informação falsa às autoridades fazendárias; ii) utilização de documento que
saiba ou deva saber inexato, importante frisar o que segue.
Conforme torrencialmente demonstrado ao longo deste Relatório, a Sociedade
Médica de Sete Lagoas, fonte pagadora dos “lucros distribuídos”, foi constituída
com o único objetivo de gerar economia tributária aos seus “sócios”, que também
são, obrigatoriamente, cooperados da COOPERCON.
Nesse ponto, oportuno rememorar a declaração da gerente-geral da
COOPERCON, Sra. Tânia, no sentido de “que os médicos que fazem parte, ou que
queiram fazer parte, do quadro societário da Sociedade Médica de Sete Lagoas,
precisam ser cooperados da COOPERCON, que o estatuto da cooperativa exige
essa relação de cooperado diretamente com o médico” (DOC. 009.2).
Implementada a operação, a COOPERCON repassava aos seus cooperados
médicos, “sócios” da Sociedade Médica, os honorários decorrentes dos serviços
prestados com a roupagem de lucros distribuídos, ao invés de rendimentos
tributáveis. Em contrapartida, a COOPERCON cobrava 3% sobre os valores
repassados como “taxa de administração de sociedade civil”.
Fl. 1036
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As respostas apresentadas pelo sujeito passivo ao Termo de Intimação Fiscal n.02
(fls 40/41 do presente relatório) denotam que ele tinha plena consciência do
papel preponderante da COOPERCON no recebimento de seus “honorários” (nas
palavras dele, que em nenhum momento fala em “lucro”). Por exemplo, ao ser
indagado porque optou por se tornar “sócio” da Sociedade Médica, ele afirma:
“Nós [os médicos] entendemos que uma pessoa jurídica só nossa poderia ser
utilizada para os diversos convênios, além do Hospital, mas quisemos a estrutura
administrativa que a COOPERCON oferece, bem como sua força de negociação,
pois sou médico e confesso que não tenho tempo ou conhecimento para correr
atrás de negociações e recebimentos”. (sublinhou-se).
Ao informar que, junto com os demais médicos, optou pela estrutura
administrativa e o poder de negociação da COOPERCON o sujeito passivo deixa
claro que a referida cooperativa negociava e controlava toda estrutura
administrativa da Sociedade Médica.
Ademais, o contribuinte ainda sustenta (fl. 40) que “a Equipe de cada
especialidade negocia os honorários com o Hospital e então indica a Sociedade
Médica para emitir a nota fiscal para recebimento e posterior repasse aos
médicos” (sublinhou-se).
Referida resposta simplesmente corrobora o exposto no parágrafo mais acima, no
sentido de que a dita “Sociedade” era acionada basicamente para a emissão de
notas fiscais, ou seja, o controle e toda estrutura administrativa era da
COOPERCON.
Verifica-se, pois, que tal procedimento está em consonância com o objetivo para
o qual a Sociedade Médica fora constituída, qual seja, atribuir aos honorários
médicos a roupagem, apenas formal, frise-se, de lucros distribuídos, portanto,
isentos de imposto de renda.
De acordo com o planejamento engendrado pela COOPERCON era necessário que
o cooperado fizesse parte do quadro societário de uma pessoa jurídica, no caso a
Sociedade Médica, que não fosse cooperativa, caso contrário os honorários
recebidos enquanto rendimentos de cooperados estariam sob a incidência do
imposto de renda.
Daí surge a necessidade de uma pessoa jurídica simplesmente para emissão de
notas fiscais e “conversão” de honorários em “lucros distribuídos”. Entretanto, o
controle de toda estrutura administrativa e toda operação era e sempre foi da
COOPERCON.
E tudo isso, certamente, com anuência dos contribuintes envolvidos, que são
pessoas da mais alta capacidade intelectual e tiveram um imenso ganho
econômico com o aqui relatado.
Portanto, não há que se falar em erro escusável, mas sim de condutas que se
subsumem completamente aos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64,
supracitados.
Fl. 1037
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No mesmo sentido, a supressão ou redução de tributo mediante o artifício de
omitir informação e prestar declaração falsa às autoridades fazendárias e utilizar
documento que saiba ou deva saber inexato, evidenciam condutas que, em tese,
configuram crimes contra a ordem tributária previsto no art. 1o, incisos I e IV da
Lei n. 8.137/90.
Resta clara, portanto, a obrigatoriedade de qualificação da multa aplicável ao
caso.
Do mesmo modo é mandatória a elaboração de Representação Fiscal para Fins
Penais
Aqui, é interessante trazer o conceito doutrinário de simulação, extraído da obra de
Orlando Gomes:
Há simulação quando em um negócio jurídico se verifica intencionalmente
divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar
terceiros. É uma deformação voluntária para escapar à disciplina normal do
negócio, prevista na lei. (Introdução ao Direito Civil, 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1983)
Sílvio de Salvo Venosa também define a simulação, da seguinte forma:
Juridicamente, é a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A
intenção
dos
simuladores
é
encoberta mediante
disfarce,
parecendo
externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes. As
partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos;
objetivam tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de
vontade. (Direito civil. Parte geral. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003)
Conforme Venosa:
Simular é fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, é a
prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos
simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente negócio
que não é espelhado pela vontade dos contraentes.
As partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos;
objetivam tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de
vontade.
A característica fundamental do negócio simulado é a divergência intencional
entre a vontade e a declaração. Há na verdade oposição entre o pretendido e o
declarado. As partes desejam mera aparência do negócio e criam ilusão de
existência. Os contraentes pretendem criar aparência de um ato, para assim surgir
aos olhos de terceiros.
A disparidade entre o querido e o manifestado é produto de deliberação dos
contraentes (VENOSA, Silvio de Salvo. Direito civil. Parte geral. 3a ed. São Paulo:
Atlas, 2003, p. 467).
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Nos ensinamentos de Farias e Rosenvald:
A simulação revela-se como o intencional e propositado desacordo entre vontade
declarada (tornada exterior) e a vontade interna (pretendida concretamente pelo
declarante), fazendo com que seja almejado um fim diverso daquele afirmado.
[...]
Na simulação aparenta-se um negócio jurídico que, na realidade, não existe ou
oculta-se, sob uma determinada aparência, o negócio verdadeiramente desejado.
Por isso, e de acordo com a nossa sistemática legal, é possível detectar duas
espécies de simulação: a) absoluta ou b) relativa.
A simulação absoluta tem lugar quando o ato negocial é praticado para não ter
eficácia. Ou seja, na realidade, não há nenhum negócio, mas mera aparência. [...]
Já a simulação relativa, por sua vez, oculta um outro negócio (que fica
dissimulado), sendo aquela em que existe intenção do agente, porém a
declaração exteriorizada diverge da vontade interna. Em ambas as hipóteses, a
simulação gera nulidade do negócio jurídico, não produzindo efeitos. (grifos do
original). (FARIAS, Cristiano Chaves de; ROSENVALD, Nelson. Curso de direito civil.
vol. 1. 12. ed. Salvador: Juspodium, 2014, p. 576)
Ao se deparar com a ocorrência de simulação, a autoridade fiscal tem o dever de
aplicar a legislação sobre os fatos efetivamente ocorridos, desconsiderando aqueles fatos
constituídos apenas formalmente, sem nenhuma consonância com a realidade.
Esse dever decorre do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional,
segundo o qual a autoridade administrativa que vai realizar o lançamento deve verificar a
ocorrência do fato gerador e determinar a matéria tributável. O objetivo é a identificação do
verdadeiro fato gerador, a fim de determinar a verdadeira matéria tributável, não ficando a
autoridade fiscal limitada aos aspectos formais dos atos praticados.
Tanto é assim que a ocorrência de simulação está prevista como uma das hipóteses
que ensejam o lançamento de ofício, conforme previsto no art. 149, VII, do Código Tributário
Nacional:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
Diante de tais dispositivos do Código Tributário Nacional, resta evidente a
possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar o ato simulado e apurar o crédito tributário com
base nos fatos efetivamente ocorridos. Cabe ressaltar que tal atitude impõe-se como um dever à
autoridade fiscal e nada mais é do que uma decorrência do princípio da verdade material.
Transcrevo a lição de Alberto Xavier sobre o tema:
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A verdade, porém, é que o interesse pragmático do Fisco não vai ao ponto de
exigir a declaração de invalidade do ato simulado, vez que tal invalidade respeita
apenas às relações entre privados, que podem ter interesse ou não na argüição da
nulidade ou até ter interesses divergentes, como sucede com os terceiros de boa-
fé interessados na validade do ato simulado que, em nome da proteção da
aparência jurídica, têm interesse na preservação dos seus efeitos: pense-se nos
credores ou sub-adquirentes do simulado adquirente.
O interesse do Fisco contenta-se com a ineficácia relativa de tais atos, ineficácia
esta que se traduz na insuscetibilidade de os atos em causa lhe causarem prejuízo,
atingindo a sua esfera jurídica, independentemente de tais atos serem
considerados válidos ou nulos, eficazes ou ineficazes nas relações privadas entre
os simuladores, nas relações entre simuladores e terceiros ou nas relações entre
terceiros com interesses conflitantes. (Tipicidade da tributação, simulação e
norma antielisiva, São Paulo: Dialética, 2001, p. 69)
O que se verifica atualmente é que existe uma tendência de uma parcela dos
contribuintes procurar se eximir das suas obrigações tributárias ou atrair a aplicação de uma
norma tributária mais benéfica, recorrendo a esquemas de negócios artificiosos, que manipulam e
distorcem normas jurídicas, dentro de uma aparente legalidade, mas que se caracterizam como
planejamento tributário abusivo.
Normalmente, trata-se de contribuintes com maior capacidade econômica e,
consequentemente, com maior acesso a apoio técnico de assessores especializados. Esse
comportamento, cada vez mais comum, infringe o ordenamento jurídico e é considerado
sonegação fiscal, devendo, portanto, ser combatido.
Na simulação, ocorrem operações forçadas, artificiosas, que usam a estrutura
formal de contratos e outros institutos jurídicos desprovidos de qualquer substância jurídica real,
com o intuito de as partes se beneficiarem de uma tributação mais favorável.
A autoridade fiscal deve, portanto, desconsiderar os atos jurídicos praticados com
simulação (sob aparente licitude) e aplicar as normas tributárias aos negócios efetivamente
praticados pelas partes, não podendo ficar restrita aos princípios do direito privado quanto aos
efeitos tributários dos atos e fatos jurídicos.
Esse é o entendimento que vem sendo adotado pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
IRPF. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS. ELISÃO FISCAL.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO.
A interpretação da norma tributária, até para a segurança do contribuinte, deve
ser primordialmente jurídica, mas a consideração econômica não pode ser
abandonada. Assim, uma relação jurídica sem qualquer finalidade econômica,
digo, cuja única finalidade seja a economia tributária, não pode ser considerada
um comportamento lícito. A simulação é a modalidade de ilícito tributário que,
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com maior freqüência, costuma ser confundida com elisão. Na simulação, a
declaração recíproca das partes não corresponde à vontade efetiva e a causa da
ocultação está sempre voltada para a obtenção de algum benefício que não
poderia ser atingido pelas vias normais, o que demonstra tratar-se de um ato
antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que se volta para um fim
específico, no caso contornar a tributação. Na simulação tem-se pactuado algo
distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de obter alguma vantagem.
Reconhece-se a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e
mediante atos lícitos, salvo simulação e outras patologias do negócio jurídico,
como o abuso de direito e a fraude à lei, conforme ensina Marco Aurélio Greco.
(Planejamento Tributário. 3a ed. Dialética:2011, p.319.).
(Acórdão no 2801-003.958, data de publicação: 10/03/2015, rel. Marcio Henrique
Sales Parada).
OPERAÇÕES ESTRUTURADAS. SIMULAÇÃO.
Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que
realizaram determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado
e os atos formais de declaração de vontade, resta caracterizada a simulação
relativa, devendo-se considerar, para fins de verificação da ocorrência do fato
gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico dissimulado.
(Acórdão no 1401-000.868, data de publicação: 18/12/2012, rel. Fernando Luiz
Gomes de Mattos).
Assim dispunha a Lei no 9.430/96, sobre a aplicação das multas em lançamentos de
ofício, à época dos fatos geradores:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de
novembro de 1964. independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei n° 11.488. de 2007)
(destaquei)
Já a Lei no 4.502/1964 possui a seguinte redação:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
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II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. Excepciona a regra a comprovação do
intuito fraudulento, a qual acarreta a aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no § 1o, do
artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996, com a redação dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.
A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou
ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública, um propósito
deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária.
Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um
comportamento intencional, específico, de lesar o Fisco, quando, se utilizando de subterfúgios,
escamoteiam a ocorrência do fato gerador ou retardam o seu conhecimento por parte da
autoridade fiscal.
No presente caso, não há razão para afastar a qualificação da multa de ofício, uma
vez que restou demonstrada a conduta fraudulenta do Contribuinte fiscalizado, ao realizar um
planejamento tributário ilícito, sem legítimo propósito negocial, com a interposição de uma
pessoa jurídica, visando unicamente à redução de tributos, como amplamente demonstrado
acima.
Restou, portanto, plenamente caracterizada a ocorrência de uma simulação,
estando justificada a aplicação da multa qualificada.
Contudo, em 21 de setembro de 2023 foi publicada a Lei n° 14.689, a qual alterou o
§ 1o do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, tendo cominado penalidade menos severa, reduzindo-a
para 100% (cem por cento), consoante abaixo:
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
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VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023).
Assim sendo, não tendo sido constatada a reincidência descrita no § 1o-A, aplica-se
ao presente a retroatividade benigna de que trata o art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, de modo
que a multa qualificada fica reduzida ao percentual de 100% (cem por cento).
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
Os responsáveis solidários (Coopercon – Cooperativa de Trabalho Médico e
Atividades afins do Estado de Minas Gerais e Eduardo José da Costa) trazem as seguintes
alegações:
- A responsabilidade tributária solidária do Sr. Eduardo José da Costa não se
sustenta em razão de que este não participa, não se beneficia e tampouco tem interesse comum
em relação ao sujeito passivo.
- Não há nos autos prova de que o coobrigado tenha agido dolosamente com o fim
de suprimir o pagamento de tributo, nem tampouco de que tenha recebido qualquer vantagem
econômica decorrente da situação em exame, o que implicaria no afastamento da sua
responsabilidade solidária.
- A responsabilidade tributária solidária da Coopercon também não se sustenta, em
razão dos mesmos fundamentos apresentados com relação ao Sr. Eduardo José da Costa.
- A Coopercon praticou somente atos cooperativos, nos estritos termos da lei.
- A remuneração recebida por esta (3%) serviria somente para custear as suas
despesas operacionais, não se caracterizando interesse econômico em razão disto.
- Não há evidência da prática de fraude ou conluio por parte da Coopercon,
devendo ser afastada a sua responsabilidade solidária.
Sobre a responsabilidade solidária, o autuante assim se manifestou (Relatório Fiscal
– fls. 404/406):
VI – DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA (ART. 124, I, DO CTN)
A obrigação decorrente da ocorrência do fato gerador do tributo é uma obrigação
direta do contribuinte e não de terceiro.
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Trata-se de uma relação contributiva exclusivamente entre o Estado e o
contribuinte em face da existência de capacidade contributiva. O terceiro, por sua
vez, deverá ser elencado como responsável tributário na hipótese de
descumprimento de deveres de colaboração para com o Fisco, deveres estes que
repercutam na ocorrência do fato gerador, no descumprimento da obrigação do
sujeito passivo ou em obstáculos ao Fisco.
Nesse sentido, o responsável figura como “garante” da Fazenda Pública,
porquanto contribuiu para o inadimplemento do sujeito passivo. Assim se
manifestou o STF nos autos do RE 562.276/PR, com repercussão geral:
[...]
O Código Tributário Nacional – CTN, no art. 124, I, trata da responsabilidade de
terceiros que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal; veja-se:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I. as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem. (...) (sublinhou-se)
Pessoas que tenham interesse comum são aquelas que figuram em um mesmo
polo de uma relação. Por exemplo, em uma compra e venda tem-se de um lado o
interesse do conjunto de compradores e, do outro lado, o interesse do conjunto
de vendedores. No caso da solidariedade tributária decorrente de interesse
comum são chamados a responder pelo débito aqueles que estiverem no mesmo
polo da situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, ou seja,
aqueles que tenham o interesse comum ao do sujeito passivo.
No caso de o terceiro interessado, em conluio com o sujeito passivo, manipular a
forma jurídica, via arranjo tributário, com o fim de obter um menor pagamento ou
não pagamento de tributo sujeitar-se-á à responsabilidade solidária prevista no
art. 124, I do CTN, haja vista o seu dever de colaboração para com o Fisco.
No caso em tela, restou cristalino que a COOPERCON:
i) orientou e implementou o arranjo tributário que determinou a constituição da
Sociedade Médica com a finalidade de dar nova roupagem aos honorários
médicos, transformando-os, formalmente, de rendimentos tributáveis em lucros
distribuídos;
ii) impõe como condição para ser “sócio” da Sociedade ser seu cooperado;
iii) controla todas as operações da Sociedade, administrativas, contábeis e
financeiras.
Enfim, a COOPERCON determina todas as diretrizes a serem seguidas tanto pela
Sociedade Médica quanto pelos “sócios” desta.
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Ao traçar todo arranjo tributário que refletiu na ocorrência do fato gerador do IR
dos “sócios” da Sociedade Médica e, com efeito, na falta de recolhimento de
tributo, verifica-se, pois, o interesse da COOPERCON em ocultar a ocorrência do
fato gerador.
Não se trata de um mero interesse econômico, mas sim de um interesse pactuado
com os sócios da Sociedade Médica para que o fato gerador do IR, sob as luzes do
Fisco, figurasse como lucro distribuído.
Dessa forma, os sócios ficavam isentos de IR, a COOPERCON aumentava sua
exposição na área de saúde e, com efeito, ampliava seu nicho mercadológico e o
poder de negociação, uma vez que seu ambiente de negócios só fazia aumentar.
Tudo isso em detrimento do Fisco.
No tocante ao Sr. Eduardo José da Costa, “sócio-administrador” da Sociedade
Médica e diretor administrativo da COOPERCON, verifica-se que seu interesse
está totalmente alinhado com os dos sócios da Sociedade Médica e com o da
COOPERCON, afinal ele é o responsável pela implementação de todas as medidas
traçadas pela COOPERCON no âmbito da Sociedade Médica.
Ele atuava nas “duas pontas” do negócio, como Diretor da COOPERCON e como
“sócioadministrador” da Sociedade Médica.
Ante o exposto, conforme observado pelo STF no julgado acima, “o terceiro só
pode ser chamado a responder na hipótese de descumprimento de deveres de
colaboração para com o Fisco, deveres estes seus, próprios, e que tenham
repercutido na ocorrência do fato gerador, no descumprimento da obrigação pelo
contribuinte”.
É exatamente esse o caso. Os atos praticados pela COOPERCON e pelo Sr. Eduardo
José da Costa, descritos detalhadamente neste Relatório, além revelar o
descumprimento do dever de colaboração para com o Fisco repercutiram
diretamente na ocorrência do fato gerador do IRPF dos sócios da Sociedade
Médica e ocasionou o descumprimento da obrigação principal.
Verifica-se, pois, que os responsáveis, como “garantes” da Fazenda Pública,
contribuíram para o inadimplemento do sujeito passivo, o que atrai a incidência
da responsabilidade solidária prevista no artigo 124, I do CTN.
Diante da situação demonstrada nos autos, em que restou amplamente
comprovada a simulação, com o evidente nexo causal entre os atos perpetrados pelos sujeitos
passivos arrolados como solidários (COOPERCON e Sr. Eduardo José da Costa) e a configuração
engendrada com o intuito de mascarar o real contexto fático, constata-se que não se trata de
mero interesse econômico, mas sim de vínculo efetivo dos referidos solidários com os fatos
geradores do tributo, de modo que é indubitável a ocorrência de interesse jurídico comum, a
ensejar a responsabilidade prevista no art. 124, I, do CTN, consoante justificado pela autoridade
fiscal.
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Dessa maneira, deve ser mantida a responsabilidade solidárias da COOPERCON e Sr.
Eduardo José da Costa.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS
Os Recorrentes requerem, subsidiariamente, a compensação dos valores recolhidos
pela pessoa jurídica (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) com o presente lançamento.
Não há como acolher a sua pretensão, uma vez que este Conselho não é
competente para apreciar pedidos de restituição/compensação. A competência é da unidade da
Receita Federal que jurisdiciona o contribuinte.
Aos órgãos julgadores do CARF compete o julgamento de recursos de ofício e
voluntários de decisão de primeira instância, bem como os recursos de natureza especial, que
versem sobre tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do
artigo 1o da Portaria MF no 1.634 de 21 de dezembro de 2023.
Portanto, a atuação deste Conselho nos processos que tratem de compensação
exige a instauração de litígio decorrente da negativa pela autoridade competente, o que não é o
presente caso.
Nesse sentido as seguintes decisões deste Conselho:
COMPENSAÇÃO.
PEDIDO.
APRECIAÇÃO.
INCOMPETÊNCIA
DO
CARF.
A competência para apreciar pedido de compensação de tributos é do titular da
unidade da Receita Federal do Brasil da jurisdição do domicílio tributário do
contribuinte.
(Acórdão no 2201-011.970, de 04/12/2024, Rel. Marco Aurélio de Oliveira
Barbosa)
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA. PESSOA JURÍDICA. PESSOA FÍSICA.
APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se
afigurando possível a sua análise no bojo de processo de lançamento de crédito
tributário, especialmente quando o crédito a que se pretende compensar é
oriundo de terceiros.
(Acórdão no 9202-011.431, de 21/08/2024, Rel. Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira)
PAF. CARF. COMPETÊNCIA INSTITUCIONAL.
O CARF não é competente para apreciar pedidos de compensação, restituição,
parcelamento e remissão de débitos, cuja competência é exclusiva da unidade da
Receita Federal que jurisdiciona o contribuinte.
(Acórdão no 2001-007.373, de 19/09/2024, Rel. Wilderson Botto)
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Portanto, não se conhece do recurso nessa parte.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Voluntário quanto ao pedido
de compensação, e, na parte conhecida, em dar-lhe parcial provimento, para reduzir a multa
aplicada para 100%, em virtude da retroatividade benigna.
(documento assinado digitalmente)
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa

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