Tribunal: CARF
Processo: 10380.001217/2009-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SHEILA AIRES CARTAXO GOMES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-03-19
Data de publicação: 2025-04-14

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2004, 31/12/2004
DECADÊNCIA. DEVEDOR PRINCIPAL. DEVEDOR SOLIDÁRIO. AFERIÇÃO EM SEPARADO.
No caso de lançamento contra devedor principal, com a inclusão no polo passivo de outros solidários, a decadência deve ser aferida relativamente a cada um dos devedores. Não se admite que a decadência seja computada para todos os devedores com base na data da ciência do primeiro intimado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.001217/2009-18
ACÓRDÃO
9202-011.721 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
21 de março de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
HAPVIDA ASSISTÊNCIA MÉDICA S/A
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2004, 31/12/2004
DECADÊNCIA. DEVEDOR PRINCIPAL. DEVEDOR SOLIDÁRIO. AFERIÇÃO EM
SEPARADO.
No caso de lançamento contra devedor principal, com a inclusão no polo
passivo de outros solidários, a decadência deve ser aferida relativamente a
cada um dos devedores. Não se admite que a decadência seja computada
para todos os devedores com base na data da ciência do primeiro
intimado.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencidos os Conselheiros Leonam Rocha de Medeiros e Marcos Roberto da Silva, que
lhe deram provimento. Apresentou voto divergente, por escrito, no plenário virtual, o Conselheiro
Leonam Rocha de Medeiros, que vencido, converte-se em declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fernanda Melo Leal, José Luis
Hentsch Benjamin Pinheiro (substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara
Fl. 1866
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.721 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10380.001217/2009-18
2
Monteiro de Oliveira, Marcos Roberto da Silva, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires
Cartaxo Gomes, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira
Righetti, substituído pelo conselheiro José Luis Hentsch Benjamin Pinheiro.

RELATÓRIO
O lançamento refere-se à contribuição dos segurados empregados e contribuintes
individuais.
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 34/41), foi caracterizado grupo econômico de
fato com a inclusão no polo passivo das empresas: Hapvida Participações e Investimentos Ltda -
CNPJ 05.197.443/0001-38, Hospital Antonio Prudente S/S - CNPJ 05.874.946/0001-09 e Hapvida -
Administradora de Plano Saúde - CNPJ 04.761.304/0001-22.
Os solidários Hapvida Participações e Investimentos Ltda e Hospital Antonio
Prudente S/S não apresentaram impugnação.
O Contribuinte e o solidário Hapvida – Administradora de Plano Saúde (Atual
Canadá Administradora de Bens Imóveis S/S) impugnaram o lançamento que foi mantido pela
decisão de primeira instância, acórdão 08-24.020 - 6 a Turma da DRJ/FOR (fls. 726/756)
Foram interpostos Recursos Voluntários pelo Contribuinte e todos os solidários,
porém os recursos voluntários dos solidários que não apresentaram impugnação não foram
conhecidos.
No julgamento dos recursos foi proferido o acórdão 2401-010.805 (fls. 1775/1803),
do qual transcrevemos a ementa e parte dispositiva.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
AUSÊNCIA
DE
INSTAURAÇÃO
DE
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
NÃO
CONHECIMENTO
DO
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
A impugnação tempestiva do lançamento inaugura a fase litigiosa do Processo
Administrativo Fiscal. Não se configurando a instauração do contencioso em vista
da preclusão temporal já em primeira instância, tampouco cabe recurso ao CARF
no tocante ao mérito.
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. INSTRUMENTO DE CONTROLE DA
ADMINISTRAÇÃO. VÍCIOS NÃO ANULAM O LANÇAMENTO.
O Mandado de Procedimento Fiscal se constitui em mero instrumento de controle
criado pela Administração Tributária, e irregularidades em sua emissão ou
prorrogação não são motivos suficientes para se anular o lançamento.
Fl. 1867
DF CARF MF
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GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE.
Constatada a existência de grupo econômico de fato, não há como ser afastada a
solidariedade imposta pelo artigo 30, IX, da Lei no 8.212/1991.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF. APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os artigos
45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência, motivo pelo qual
o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições previdenciárias e às
destinadas aos terceiros deve estar de conformidade com o disposto no CTN. Com
o entendimento do Parecer PGFN/CAT n° 1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro
de Estado da Fazenda em 18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para
constituição do crédito das contribuições devidas à Seguridade Social utiliza-se o
seguinte critério: (i) a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra
geral do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento antecipado da contribuição, ainda
que parcial, suscita a aplicação da regra prevista no §4° do art. 150 do CTN.
DECADÊNCIA. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO POR DEVEDOR.
Caracterizada a existência de solidariedade passiva, a decadência deve ser aferida
relativamente a cada sujeito passivo, em separado.
AFERIÇÃO INDIRETA. PREVISÃO LEGAL.
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Fiscalização da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, inscrever de ofício importância que reputar
devida, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.
ARBITRAMENTO. AFERIÇÃO INDIRETA. DESCUMPRIMENTO DE INTIMAÇÃO. BASE
DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. USO DE INFORMAÇÕES DA
DIPJ.
O descumprimento da ordem fiscal para apresentação de documentos
necessários ao lançamento dá razão ao arbitramento. É razoável a utilização de
informações de salários provenientes da DIPJ para arbitramento da base de
cálculo das contribuições previdenciárias. Cabe prova em contrário, na fase
litigiosa, dos valores arbitrados. Descabe, durante o contencioso, o refazimento
do lançamento diante de provas contestatórias, sendo possível apenas sua
anulação, manutenção ou correção.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDAMENTA A
AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. A realização de
diligência não se presta para a produção de provas que toca à parte produzir.
Fl. 1868
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SUSTENTAÇÃO ORAL.
A sustentação oral por causídico é realizada nos termos dos arts. 58 e 59 do
Anexo II do RICARF, observado o disposto no art. 55 desse regimento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário
apresentado pelo contribuinte autuado Hapvida – Assitência Médica Ltda para: a)
excluir integralmente do lançamento o levantamento “DLU – Distribuição de
Lucro”; b) excluir do lançamento efetuado no levantamento “DIP – Declaração
DIPJ”
os
valores
apurados
nas
contas
“4413801130100
DROGAS
E
MEDICAMENTOS”, “4413801130200 MATERIAIS CIRÚRGICOS E HOSPITALARES”,
“4413801130500 MATERIAL DE CONSULTÓRIOS” e “4413801130700 PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS”. Por unanimidade de votos, negar provimento aos recursos
voluntários apresentados pelos responsáveis solidários Hospital Antônio Prudente
e Hapvida – Participações e Investimentos. Por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de ilegitimidade passiva e, no mérito, dar provimento ao recurso
voluntário apresentado pela responsável solidária Hapvida – Administradora de
Plano de Saúde (Canadá Administradora de Bens Imóveis S/S) para reconhecer a
decadência do crédito tributário contra ela lançado.
Os autos foram encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
retornaram com Recurso Especial tempestivo (fls. 1805/1820), objetivando rediscutir a seguinte
matéria: Prazo decadencial - devedores solidários
Foi dado seguimento ao Recurso Especial da Procuradoria, conforme se verifica no
despacho de 18/05/2023 (fls. 1825/1833).
Das razões da Fazenda Nacional
 A decisão merece reforma, pois, contrariou precedentes proferidos por
outros órgãos julgadores deste Conselho, no que toca ao reconhecimento da
decadência do crédito tributário lançado em face da responsável solidária,
Hapvida – Administradora de Plano de Saúde (Canadá Administradora de
Bens Imóveis S/S), uma vez que na solidariedade tributária a data de
intimação do primeiro corresponsável afasta a ocorrência do fenômeno
decadencial.
 A Turma, considerando que a intimação da responsável solidária Hapvida –
Administradora de Plano de Saúde (Canadá Administradora de Bens Imóveis
S/S) deu-se em 18/04/2012, e como o período de apuração é referente ao
ano de 2004, considerou transcorrido o lapso temporal de 5 (cinco) anos
previsto seja no art. 173, I, do CTN, seja no art. 150, § 4o do CTN, operando-
se, portanto, a decadência.
 Tanto no acórdão recorrido como nos acórdãos paradigmas, acórdãos 3401-
002.878 e 2302-001.179, trata-se de situações fáticas e jurídicas
Fl. 1869
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.001217/2009-18
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semelhantes, qual seja, decadência em relação aos responsáveis solidários
supostamente notificados do lançamento após o prazo legal de 5 (cinco)
anos, quando o crédito já havia sido devidamente constituído contra o
contribuinte, notificado dentro do prazo legal.
 Nos paradigmas, entendeu-se que com “a notificação do primeiro [devedor]
solidário a decadência automaticamente está superada para esse devedor, e
consequentemente para os demais”, sendo que “os efeitos se consolidam
com a notificação do primeiro solidário, haja vista a dívida ser única”.
 Registra que contra os devedores solidários que não o contribuinte somente
incide prescrição, não havendo incidência de decadência. E é exatamente
por isso que é pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no
sentido de que o Fisco pode promover o redirecionamento da execução
fiscal contra os administradores até cinco anos após a citação da pessoa
jurídica.
 Observa que o redirecionamento somente ocorre na fase de execução fiscal,
comumente quando já ultrapassado em muito o prazo decadencial previsto
para o lançamento do crédito em relação ao contribuinte. Aceitar o
redirecionamento nesses casos, como tem sido feito, é o mesmo que dizer
que a decadência não atinge os devedores solidários, mas somente o
contribuinte. E, de fato, é isso mesmo que acontece.
 A responsabilidade e solidariedade são modalidades de garantia do crédito
tributário, e sobre as garantias não incide decadência, mas apenas sobre o
crédito em si.
 Além do mais, não se pode reconhecer a decadência de períodos diferentes
para os devedores solidários, pois a Fazenda não foi inerte, agindo conforme
lhe determinava o ordenamento jurídico, tendo, inclusive, notificado o
contribuinte principal em prazo inferior, sendo que tal notificação produziu
efeitos em relação aos demais devedores solidários.
 Portanto, pelos argumentos expostos, verifica-se que o crédito em relação à
devedora solidária, Hapvida – Administradora de Plano de Saúde (Canadá
Administradora de Bens Imóveis S/S), não se encontra fulminado pela
decadência, sendo perfeitamente exigível.
 Requer que seja conhecido e provido o presente recurso especial, para
reformar o acórdão recorrido, mantendo-se a autuação no ponto em
vergasta.
Antes de ser formalmente intimado das decisões, o solidário Canadá
Administradora de Bens Móveis Ltda apresentou contrarrazões, às folhas 1836/1848.
Contrarrazões do solidário
 A questão já foi recentemente apreciada pela 2a Turma da CSRF à
unanimidade no mesmo sentido do acórdão recorrido, conforme demonstra
o acórdão 9202-009.875, do qual transcreve trechos;
Fl. 1870
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.001217/2009-18
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 A Recorrente parte de premissas equivocadas com relação à legislação
nacional como um todo, em especial a tributária e civil.
 O art. 207 do Código Civil expressamente estabelece que não se aplicam à
decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a
prescrição a não ser que exista previsão legal para tanto.
 É descabida a utilização de analogia no caso concreto. A lei é expressa em
vidar a utilização das normas relativas à interrupção de prescrição à
decadência.
 Os precedentes do STJ colacionados pela Recorrente são desconexos, pois
tratam da possibilidade de redirecionamento de execução fiscal contra
administradores quanto interrompida a prescrição pela citação dos
corresponsáveis.
 A decadência representa o prazo para que o Fisco constitua o crédito
tributário. Apenas após sua constituição inicia o prazo prescricional para a
exigência do crédito.
 A contagem individual da decadência, além de encontrar respaldo na
legislação, representa importante garantia dos contribuintes, resguardando
que não sofram cobranças por lançamentos dos quais não tenham sido
notificados.
 O Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ter seu provimento negado,
com a consequente manutenção do acordão recorrido.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora.
Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser
conhecido.
Conforme relatado, o apelo visa rediscutir a matéria: Prazo decadencial - devedores
solidários. Para demonstrar a divergência apresenta os seguintes paradigmas Acórdão n.o 3401-
002.878 e 2302-001.179, que constam do sítio do CARF e não foram reformados na CSRF até a
presente data, prestando-se, portanto, para o exame da divergência em relação à matéria
suscitada.
No tocante ao tema em debate, o acórdão recorrido decidiu que a decadência se
opera de forma individual para a empresa e cada solidário e que os prazos para o sujeito passivo
(empresa) e os solidários devem ser contados a partir da cientificação de cada um, como se vê dos
seguintes excertos:
Fl. 1871
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 9202-011.721 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 10380.001217/2009-18
7
“A esse respeito, cabe pontuar que, caracterizada a responsabilidade tributária de
empresas, com a inclusão no polo passivo de devedores solidários, a decadência
deve ser aferida relativamente a cada um deles em separado.
Nesses termos, tem-se que o sujeito passivo HAPVIDA – ASSISTÊNCIA MÉDICA
LTDA, foi cientificado do lançamento, por via postal, no dia 30/01/2009 (e-fl. 77),
tendo apresentado impugnação, no dia 03/03/2009 (e-fls. 78 e ss), considerada
tempestiva.
A responsável solidária CANADÁ ADMINISTRADORA DE BENS IMÓVEIS, por sua
vez, foi cientificada do lançamento, pessoalmente, no dia 18/04/2012 (e-fl. 490),
tendo apresentado impugnação, no dia 17/05/2012 (e-fls. 494 e ss), considerada
tempestiva.
[...]
Contudo, em relação à responsável solidária CANADÁ ADMINISTRADORA DE
BENS IMÓVEIS, por sua vez, tendo em vista que foi cientificada do lançamento,
pessoalmente, apenas no dia 18/04/2012 (e-fl. 490), o crédito tributário se
encontra integralmente decaído, seja pelo art. 150, § 4o, ou pelo art. 173, I,
ambos do CTN.
Dessa forma, deve-se reconhecer a decadência da integralidade do crédito
tributário, em face da responsável solidária CANADÁ ADMINISTRADORA DE
BENS IMÓVEIS.(grifei)
Por outro lado, ambos os paradigmas apresentados decidiram que estando o
lançamento formalizado contra o contribuinte principal e a ele cientificado, os efeitos se
consolidam para todos os solidários.
Acórdão n.o 3401-002.878
Ementa:
(...)
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. DECADÊNCIA.
Estando o lançamento regularmente formalizado contra o contribuinte, não é
cabível a alegação de decadência em relação a responsável solidário
posteriormente cientificado dessa condição. (grifei)
(...)
Voto Vencedor:
Da Inaplicabilidade da Decadência em Relação aos Responsáveis Solidários Além
da empresa autuada, a fiscalização arrolou como responsáveis solidários pelo
crédito tributário, no item 2.5 do Relatório de Auditoria (DA SUJEIÇÃO PASSIVA –
fls. 382/384), os sócios dela constantes do ‘DOSSIÊ CNPJ’ a fls. 1221, a saber:
Wang Jingyang e Zhang Bin. Dentre eles, apenas o último não apresentou defesa.
Fl. 1872
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10380.001217/2009-18
8
Observa-se que foi dada a ciência a todos dos atos processuais já praticados e
franqueada vista ao sujeitos passivos solidários.
Como os argumentos de defesa apresentados foram basicamente os mesmos, as
impugnações serão apreciadas conjuntamente, destacando-se apenas os aspectos
específicos referentes a cada impugnante. Verifica-se que, além de reapresentar
os questionamentos já aduzidos pela pessoa jurídica, foi contestada a
legitimidade deles para constarem no polo passivo da relação jurídico tributária e
alegada a decadência do lançamento em relação a eles, uma vez que somente
tiveram ciência dos autos de infração quando o processo já estava em fase de
julgamento. Passemos à análise desta questão.
Estando o lançamento tempestivamente formalizado contra o contribuinte
devedor dos tributos cobrados, entendo que não cabe a decretação da
decadência em relação a eventuais responsáveis solidários, posteriormente
cientificados dessa condição. A solidariedade tributária passiva é mecanismo
legal criado para garantia do crédito público, sendo certo que o devedor solidário
pode ser trazido ao processo inclusive na fase de execução fiscal. A decadência
aplica-se ao direito de constituir o crédito tributário, e não às garantias que a lei
estabelece para determinadas situações em que esse crédito for apurado.
Portanto, considero que não procede a alegação de decadência do crédito
tributário em relação aos responsáveis solidários.
Neste contexto nego provimento ao recurso voluntário.”
Acórdão n.o 2302-001.179
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
PRAZO
DECADENCIAL.
CINCO
ANOS.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. TERMO AD QUEM. NOTIFICAÇÃO DO PRIMEIRO
CO-RESPONSÁVEL.
Como é de conhecimento geral, a solidariedade implica necessariamente a
unidade de objeto com a simultânea pluralidade subjetiva. Assim, a relação
jurídica tributária surgida com o fato gerador faz nascer um único débito
tributário, tendo mais de um responsável pelo mesmo.
Quando
houve
a
notificação
do
primeiro
solidário
a
decadência
automaticamente está superada para esse devedor, e consequentemente para
os demais; pois a dívida é a mesma. Não é razoável interpretar que a notificação
estaria a depender de qualquer outra condição para ocasionar a superação do
lapso decadencial. (grifei)
Conforme previsto expressamente no art. 125 do CTN, um dos efeitos da
solidariedade é que a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos
demais coobrigados, favorece ou prejudica aos demais. Assim, se apenas um dos
devedores tiver ordenada a citação, com a consequente interrupção do prazo
prescricional, de pleno direito o prazo estará interrompido para os demais
Fl. 1873
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.001217/2009-18
9
solidários. Como regra geral do direito casos similares merecem soluções
semelhantes, dessarte utilizando-se da analogia, prevista no art. 108 do CTN, a
decadência superada para um dos solidários, prejudica aos demais consortes.
A decadência é instituto que visa estabilizar relações jurídicas em virtude da
inércia do titular no exercício de seu direito. No presente caso, não se pode
reconhecer que a Fazenda Pública foi inerte. Dentro do quinquênio a fiscalização
federal realizou ação fiscal, efetuou o lançamento, e conseguiu notificar, dentro
do prazo, o sujeito passivo.
(...)
Voto Vencedor:
Divirjo do entendimento da Relatora quanto à questão preliminar relativa à
fluência do prazo decadencial. Não posso concordar que a decadência em dívida
solidária somente estará superada quando da notificação do último solidário.
Como é de conhecimento geral, a solidariedade implica necessariamente a
unidade de objeto com a simultânea pluralidade subjetiva. Assim, a relação
jurídica tributária surgida com o fato gerador faz nascer um único débito
tributário, tendo mais de um responsável pelo mesmo.
Quando
houve
a
notificação
do
primeiro
solidário
a
decadência
automaticamente está superada para esse devedor, e consequentemente para
os demais; pois a dívida é a mesma. Não é razoável interpretar que a notificação
estaria a depender de qualquer outra condição para ocasionar a superação do
lapso decadencial.
Não se pode esquecer tampouco que há casos em que o devedor solidário
somente é imputado, ou notificado, com a execução fiscal já em curso. A
prevalecer a tese que divirjo, estaria decadente o crédito tributário, pois a
notificação do devedor somente se implementou durante a execução.
Conforme previsto expressamente no art. 125 do CTN, um dos efeitos da
solidariedade é que a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos
demais coobrigados, favorece ou prejudica aos demais. Assim, se apenas um dos
devedores tiver ordenada a citação, com a consequente interrupção do prazo
prescricional, de pleno direito o prazo estará interrompido para os demais
solidários. Como regra geral do direito casos similares merecem soluções
semelhantes, dessarte utilizando-se da analogia, prevista no art. 108 do CTN, a
decadência superada para um dos solidários, prejudica aos demais consortes.
Além do mais, a decadência é instituto que visa estabilizar relações jurídicas em
virtude da inércia do titular no exercício de seu direito. No presente caso, não se
pode reconhecer que a Fazenda Pública foi inerte. Dentro do quinquênio a
fiscalização federal realizou ação fiscal, efetuou o lançamento, e conseguiu
notificar, dentro do prazo, o sujeito passivo.
Fl. 1874
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PROCESSO 10380.001217/2009-18
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A Portaria MPS n 520 de 2004, utilizada como fundamento para embasar a
contagem do lapso decadencial, não se presta para se chegar a tal conclusão. A
disposição contida no parágrafo 4o transcrito pela Relatora é apenas para fins
processuais para verificação da tempestividade da impugnação administrativa.
Assim, a ciência do último co-responsável tem implicações processuais para fins
de contagem do trintídio para apresentação de defesa, não atingido o direito
material de constituição do crédito tributário, que se realiza com a notificação do
primeiro responsável solidário.
É verdade que o lançamento gera efeitos com a notificação do sujeito passivo,
mas no caso de solidariedade os efeitos se consolidam com a notificação do
primeiro solidário, haja vista a dívida ser única. (grifei)
Cotejando os acórdãos, verifico que restou demonstrado o dissídio jurisprudencial,
pois em situações fáticas semelhantes, os julgados entenderam de forma diversa. Enquanto no
recorrido a ciência do sujeito passivo principal e dos solidários deve ser aferida individualmente
para fins de a contagem do prazo decadencial, o paradigma entendeu que os efeitos da
decadência se consolidam com a notificação do primeiro solidário. Conheço, portanto do Recurso
Especial da Fazenda Nacional.
Mérito
A Fazenda Nacional procura reverter a decisão que reconheceu a decadência em
relação aos responsáveis solidários de forma diferenciada da decadência do contribuinte, levando
em conta que a contagem do prazo deveria observar a data da ciência de cada um dos
responsáveis solidários.
Em que pese o esforço argumentativo da Fazenda Nacional, considero que o
acórdão recorrido não merece reparos.
Já me manifestei a respeito do tema, no julgamento embargos de declaração que
resultou no acórdão 2301-007.799, cujos trechos de interesse reproduzo na sequência:
Preliminar – Do prazo decadencial
A ilustre relatora, reconheceu a decadência da PETROBRÁS em todas as
competências, sustentando que a decadência da prestadora deve ser estendida a
tomadora. Contudo, discordo de seu posicionamento, pois entendo que a
decadência da prestadora não se aproveita à tomadora Petrobrás.
Quanto ao assunto, coaduno com o disposto no acordão recorrido que assim
decidiu em relação à decadência:
Da prejudicial de decadência.
24. Com a edição da Súmula Vinculante no 8, do STF, de 12/06/2008, publicada no
DOU no 117 de 20/06/2008, adiante transcrita, a aplicação do artigo 45 da Lei no
8.212/1991, foi afastada, por vício de inconstitucionalidade, senão vejamos:
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10380.001217/2009-18
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Súmula vinculante no 8 – São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5o do
Decreto-Lei no 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/1991, que tratam
de prescrição e decadência de crédito tributário.
25. Quanto aos efeitos da referida Súmula para a Administração Pública, veja-se o
que dispõem os artigos 103-A da CF/88 e 2o da Lei 11.417/2006, in verbis:
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação,
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre
matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na
imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual
e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma
estabelecida em lei. (Incluído pela Emenda Constitucional no 45, de 2004)
Art. 2o O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, após
reiteradas decisões sobre matéria constitucional, editar enunciado de súmula que,
a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação
aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta,
nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou
cancelamento, na forma prevista nesta Lei. (Lei no 11.417, de 2006).
26. Pelo posicionamento adotado pela egrégia Corte, a Fazenda Pública não pode
exigir as contribuições sociais no prazo de 10 anos previsto nos dispositivos
declarados inconstitucionais.
27. Logo, em face da inconstitucionalidade do art. 45 da Lei no 8.212/1991, a
constituição do crédito relativo às contribuições previdenciárias, deve obedecer ao
prazo decadencial previsto no CTN. Entendemos que os critérios a serem aplicados
na apuração do prazo decadencial, conforme os parâmetros fornecidos pelo CTN,
foram expostos de forma clara e precisa na ementa da decisão proferida no
Recurso Especial 784.218/SP, DJU de 29/08/2006, abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.
1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável tributário,
deve realizar o pagamento antecipado do tributo, antes de qualquer
procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito condicionada à futura
homologação, expressa ou tácita pela autoridade fiscal competente. Havendo
pagamento antecipado, o fisco dispõe do prazo decadencial de cinco anos, a
contar do fato gerador, para homologar o que foi pago ou lançar a diferença
acaso existente (art. 150, § 4o do CTN).
2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que
homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do
lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, cujo prazo
decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN: cinco anos a contar do
Fl. 1876
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primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria
ter sido realizado.
3. Em síntese, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário será:
a) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ser efetuado, se o tributo sujeitar-se a lançamento direto ou
por declaração (regra geral do art. 173, I do CTN);
b) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador no caso de lançamento
por homologação em que há pagamento antecipado pelo contribuinte (aplicação
do art. 150, § 4o do CTN) e
c) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
pagamento antecipado deveria ter sido realizado nos casos de tributo sujeito à
homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo sujeito
passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento direto substitutivo
do lançamento por homologação.
4. Na hipótese, houve pagamento antecipado e pretende o fisco cobrar diferenças
relacionadas à apuração a menor realizada pelo contribuinte. Aplicando-se a regra
do art. 150, § 4o, do CTN, deve ser reconhecida a decadência do direito de lançar
tributos cujo fato gerador tenha ocorrido em momento anterior aos cinco anos
que antecedem a notificação do auto de infração ou da nota de lançamento.
5. Recurso especial provido (Resp 784.218/SP, DJU de 29.08.2006).
28. Em face do posicionamento do STF em relação ao prazo decadencial, faz-se
necessário verificar se os prazos, do fato gerador, da lavratura do auto de infração
e da ciência dos Contribuintes, estão albergados pelos ditames do CTN.
29. Em consulta aos autos, constata-se que a Petrobras (Contratante) tomou
ciência da NF LD lavrada em 25/09/2002 (fl. 3).
30. Observa-se que as competências do crédito vão de dezembro de 1999 a
setembro de 2000 e novembro de 2000 a maio de 2001. Logo, com relação à
contratante não ocorreu a decadência. (grifei)
31. No que toca à Contratada, tem-se que o Acórdão no 31/2004 (fls. 415/416), de
26/01/2004, da 2a CaJ do CRPS decide pela anulação da Decisão Notificação n°
17.401.4/0588/2003, mencionando, entre outros fundamentos, o fato de a ciência
da Contratada ter se dado por meio de edital em praça diferente do domicílio da
Contratada.
32. Embora o despacho da DEMAC-RJ (fls. 783) informe que a SIGMATRONIC
MANUTENÇÃO E MONTAGEM LTDA (prestadora) foi cientificada do Resultado de
Diligência de 21/01/2008 (fl. 473) e da reabertura do prazo para recurso, através
da Intimação no 1.826/2011 (fl. 479) em 29/12/2011 (AR - fl. 481), verifica-se na
análise da referida intimação e do AR que a ciência foi dada a SIGMATRONIC
Fl. 1877
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TECNOLOGIA APLICADA LTDA, contribuinte com nome e endereço diverso da
prestadora de serviço em questão.
33. Portanto, conclui-se que apenas a Petrobrás foi regularmente cientificada do
lançamento.
34. Assim, em atendimento ao determinado pela Súmula Vinculante no 8, do STF, e
consoante o artigo 3o da Portaria RFB no 2284, de 29/11/2010, em relação à
Sigmatronic Manutenção e Montagem Ltda, CNPJ: 50.947.936/0001-00, verifica-
se, para todas as competências do crédito, a ocorrência da decadência.
Portaria no 2284 de 29/11/2010 / RFB - Receita Federal do Brasil (D.O.U.
30/11/2010) Pluralidade de sujeitos passivos de uma mesma obrigação tributária
(...)
Art. 3o Todos os autuados deverão ser cientificados do auto de infração, com
abertura de prazo para que cada um deles apresente impugnação.
Parágrafo único. Na hipótese do caput, o prazo para impugnação é contado, para
cada sujeito passivo, a partir da data em que tiver sido cientificado do
lançamento. (g.n.)
O caso em tela trata da solidariedade prevista no art. 30, inciso VI, da Lei 8.212, de
24/7/91, a qual, nos termos do art. 124, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional (CTN), Lei 5.172, de 25/10/66, não comporta benefício de ordem.
Sendo assim, não havendo benefício de ordem e podendo o crédito ser lançado
em relação a apenas um dos solidários, não encontra abrigo o entendimento de
que a decadência do prestador se aproveitaria ao tomador.
Com respeito à tomadora de serviços, ora recorrente, a ciência válida do
lançamento deu-se antes do termo final do prazo decadencial. Trata-se de um ato
perfeito e acabado, nos termos da legislação processual, que não está sujeito à
condição do que ocorre ou ocorrerá com relação aos demais coobrigados. O
lançamento efetuado contra a tomadora, devidamente cientificado ao sujeito
passivo, constituiu o crédito tributário em seu nome e declarou a existência da
obrigação tributária.
Já no que concerne à prestadora de serviços, o ato de lançamento, com referência
a esse sujeito passivo, não se aperfeiçoou no tempo ofertado pela lei tributária.
Caso a ciência do lançamento tivesse acontecido antes de ultrapassado o lapso
decadencial, o mesmo crédito tributário, derivado da mesma obrigação tributária,
seria exigido do prestador e do tomador.
De maneira alguma é afetada a unidade do crédito tributário, assim como da
obrigação tributária, ao considerá-lo decaído para um sujeito passivo e não para
o outro. A ocorrência da decadência impossibilita tão somente a prática do ato
constitutivo do crédito tributário em nome da prestadora de serviços.
Fl. 1878
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Colaciono decisão recente da 2a turma da 4a câmara da 2a sessão do CARF, que
por maioria de votos afastou a decadência da PETRÓLEO BRASILEIRO S/A –
PETROBRÁS:
Acórdão no 2402-007.945
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/1998 a 30/09/1998
DECADÊNCIA. PLURALIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS. DATA DA CIÊNCIA.
LANÇAMENTO.
No caso de pluralidade de sujeitos passivos, para se aferir a ocorrência ou não
da decadência em relação a cada sujeito passivo, deve-se verificar a data em
que cada um foi cientificado do lançamento.
(...)
Nesse mesmo sentido decidiu a 1a turma da 4a câmara do CARF em relação a
outro contribuinte:
Acórdão no 2401-005.325
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1998 a 31/12/1998
DECADÊNCIA.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
SOLIDÁRIA.
CIÊNCIA
DO
LANÇAMENTO.
Na hipótese de pluralidade de sujeitos passivos, decorrente de responsabilidade
tributária solidária, o reconhecimento da decadência em relação a um deles não
aproveita aos demais, quando intimados da constituição do crédito tributário
antes de escoado o prazo decadencial previsto em lei.
(...)
Entendo que a decadência deve ser aferida relativamente a cada um dos devedores
em separado sem que a ciência do devedor principal ou de qualquer outro configure causa
interruptiva do prazo dos demais, por ausência de disposição legal expressa.
A relação jurídica tributária é individual para cada sujeito passivo. Se o crédito
tributário somente é constituído a partir da ciência do lançamento, a ausência de notificação de
algum dos responsáveis não interfere na higidez do lançamento em relação àqueles que foram
notificados a tempo.
Na solidariedade passiva cada um dos codevedores solidários mantém vínculo
autônomo com o credor público, estando unidos entre si exclusivamente pelo nexo do
adimplemento do crédito lançado.
Desta forma, o efeito da decadência em relação a algum dos responsáveis alcança
apenas este. De outro modo, o próprio conceito de solidariedade e seus efeitos estariam sendo
Fl. 1879
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violados. O codevedor não pode sofrer os efeitos indiretos de um lançamento do qual não foi
notificado.
Importa pontuar que o inc. III do art. 125 do CTN, trata dos efeitos da prescrição em
relação aos devedores solidários. Veja-se que decadência e prescrição são institutos díspares. O
prazo decadencial está relacionado com a constituição do crédito tributário pelo lançamento, ao
passo que prescrição, se refere à cobrança do crédito tributário definitivamente constituído.
Vedada atribuição de tal efeito quando sequer definitivamente foi constituída a exigência pelo
lançamento. Portanto, entendo inaplicável tal regramento ao caso em questão.
Assim, não há que se falar em interrupção do prazo decadencial em relação aos
solidários, pela cientificação do devedor principal, por ausência de previsão legal nesse sentido. O
prazo decadencial deve ser aferido individualmente em relação a cada um dos coobrigados,
interrompendo-se apenas com a ciência da constituição do crédito em seu desfavor.
Ademais, caso fosse considerada apenas a ciência do devedor principal, não haveria
qualquer necessidade de intimação dos responsáveis solidários para apresentar defesa,
considerando que o lançamento já estaria produzindo seus efeitos em relação a todos os
devedores, o que não seria possível em face dos princípios do contraditório e ampla defesa.
É ilógico deduzir que o primeiro cientificado teria o dever de comunicar os demais
devedores, e nesse sentido há julgados, em que foi declarada a nulidade do lançamento pela
ausência de cientificação do coobrigado do crédito lançado, por preterição do direito de defesa.
Para assegurar o direito à ampla defesa dos responsáveis solidários foi editada a súmula CARF
no 71, que assim dispõe:
Súmula CARF no 71
Aprovada pelo Pleno em 10/12/2012
Todos os arrolados como responsáveis tributários na autuação são parte legítima
para impugnar e recorrer acerca da exigência do crédito tributário e do respectivo
vínculo de responsabilidade. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, cito os acórdãos 9202-011.679, 9202-011.683, 9202-010.942, 9202-
010.093, 9202-009.875, 9202-009.411, 9202-008.814 e 9202-007.948, que na mesma linha do
acórdão recorrido, decidiram que a decadência deve ser aferida relativamente a cada um dos
devedores, sem que a eventual ciência tardia do solidário configure decadência para o devedor
principal.
Portanto, entendo que o acórdão recorrido não merece reforma.
Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no
mérito, negar-lhe provimento.
Fl. 1880
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Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, em voto de divergência convertida em
declaração de voto.
Inicialmente, parabenizo a Eminente Relatora por seu voto. Em conhecimento,
acompanho-a, porém, em debate de mérito, respeitosamente, apresento divergência.
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, já me
manifestei no sentido que segue e mantenho o entendimento:
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força do precedente invocado.
Sustenta, em resumo, que se o contribuinte (devedor principal) foi notificado no
lustro decadencial não transcorrido, então não há que se declarar decadência do lançamento
contra quem quer que seja. Entende o recorrente que a notificação posterior do responsável
solidário não caracteriza decadência do lançamento em relação a ele, pois o instituto seria aferido
exclusivamente a partir da notificação do contribuinte (devedor principal).
É incontroverso nos autos que, neste momento, se discute a decadência do
lançamento exclusivamente em relação a responsável solidário.
É incontroverso que o contribuinte (devedor principal) foi notificado no prazo.
A decisão recorrida entendeu que a decadência é contada individualmente para
cada sujeito passivo, seja o principal (contribuinte), seja o solidário (responsável imputado). A
contagem seria segregada, aferida relativamente a cada um dos devedores coobrigados,
separadamente.
A controvérsia se estabelece na definição da forma de contagem do prazo
decadencial na hipótese de pluralidade de sujeitos passivos vinculados por solidariedade; ou, por
outras palavras, na forma de contagem do prazo de decadência do lançamento relativamente aos
devedores solidários.
Fl. 1881
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Dito de outra forma, conforme recente acórdão da 3a Turma/CSRF, “[a]
controvérsia resume-se à questão de saber se a intimação do auto de infração feita ao sujeito
passivo é suficiente para obstar a decadência quanto aos demais responsáveis solidários”.
O assunto é divergente no âmbito das Turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) do CARF – 1a Turma/CSRF (9101), 2a Turma/CSRF (9202) e 3a Turma/CSRF (9303).
De um lado, no mesmo sentido do acórdão recorrido, tem-se os Acórdãos nso 9101-
006.714 (de 14/9/2023), 9202-010.093 (de 22/11/2021), 9202-009.875 (de 20/09/2021), 9202-
009.411 (de 23/03/2021), 9202-008.814 (de 27/07/2020), 9202-007.948 (de 17/06/2019) e 9202-
011.683 (de 12/02/2025).
Doutro lado, na intelecção do acórdão paradigma, tem-se os Acórdãos nso 9303-
010.944 (de 10/11/2020), 9303-011.557 (de 17/06/2021) e 9303-016.056 (de 8/10/2024).
Para este Conselheiro, o assunto, igualmente, não é novo, sobremais, em
participação colegiada na 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção (2202), em primeira
oportunidade participei de julgamento com votação unânime em tese similar à do acórdão
paradigma (2202-008.510, de 11/8/2021); outrora, em nova votação, o resultado ocorreu por voto
de qualidade (2202-009.570, de 1/2/2023), ocasião em que fui vencido, havendo que se destacar
que na composição paritária do Colegiado os chamados Fazendários formaram a qualidade para
declaração da decadência e afastamento das respectivas competências do lançamento.
Como se observa, o assunto é palpitante e controverso.
Feito estes registros, passo à análise.
Muito bem. Entendo que assiste razão a tese recursal no sentido de que não
ocorreu a decadência do lançamento face a notificação do contribuinte (devedor principal) no
prazo, devendo ser restabelecida a imputação de responsabilidade solidária. Explico a seguir as
razões.
A meu ver, a problemática se resolve pela compreensão de que temos no sistema
jurídico duas regras-matrizes de incidência normativa.
É importante distinguir a regra-matriz de incidência tributária (de natureza
contributiva típica de cunho obrigacional) da regra-matriz de incidência da responsabilidade (de
natureza sancionatória com viés de garantia de cunho obrigacional).
A primeira (regra-matriz de incidência tributária), é sobremaneira difundida na
doutrina e na jurisprudência, inclusive deste Egrégio Conselho.
A segunda (regra-matriz de incidência da responsabilidade), encontra alento
doutrinário e jurisprudencial, porém nem sempre muito bem explorado.
As regras matrizes são distintas, portanto. A que trata da responsabilidade é
autonomia e inconfundível no que tange ao seu específico objeto, sujeitos próprios e
pressupostos de fato singulares.
Fl. 1882
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Em meu entender, a aplicação da regra-matriz de incidência tributária (de natureza
contributiva típica de cunho obrigacional) por meio de linguagem normativa faz nascer, a partir da
declaração com força constitutiva ou por meio do lançamento da autoridade administrativa, a
obrigação tributária e o crédito tributário. Este (o crédito) é uno, marcado pela unicidade, tanto
que o pagamento efetuado por um dos obrigados (ou coobrigados) aproveita aos demais, na
forma do inciso I do art. 125 do CTN.
A questão é que, para nascer a obrigação tributária e o crédito tributário, tem-se
que observar a aplicação da regra-matriz de incidência tributária, a qual será observada sempre
que se verificar uma relação pessoal e direta por parte do contribuinte com a situação que
constitua o respectivo fato gerador, na forma do inciso I do parágrafo único do art. 121 do CTN.
Sobremais, o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador,
consoante o art. 144 do CTN, sendo constituído em procedimento administrativo tendente a sua
verificação, conforme art. 142 do CTN. É exclusivamente o contribuinte que terá a relação pessoal
e direta, ainda quando se tem a figura do substituto.
A regra-matriz de incidência tributária terá sempre por sujeito passivo o
contribuinte, este é o ponto, isto é, àquele que tem “relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador”, na redação do inciso I do parágrafo único do art. 121 do CTN.
Vale dizer, a constituição da obrigação tributária e do crédito tributário, o seu
nascimento (de natureza contributiva típica de cunho obrigacional) decorre da prática do fato
gerador em relação pessoal e direta pelo contribuinte. Por isso, é a partir dele que se deve aferir a
ocorrência ou não de decadência do lançamento.
Observe-se que o instituto da decadência, seja pelo art. 173, I, seja pelo art. 150,
§4o, do CTN, guarda relação com a ocorrência do fato gerador. Logo, se afere a decadência do
lançamento a partir da notificação do contribuinte, daquele que tem relação pessoal e direta com
a situação que constitua o respectivo fato gerador.
O responsável solidário, que pode ser chamado de “terceiro”, jamais vai se
revestir da condição de contribuinte, como bem destaca o inciso II do parágrafo único do art.
121 do CTN. Dessarte, a data de sua ciência não terá importância para fins de contagem de
prazo decadencial de lançamento. A sua ciência terá outra finalidade e importância, o que
comentarei alhures.
O lançamento, ao fim e ao cabo, é constitutivo do crédito tributário, de natureza
una (um só crédito; sem possibilidade de vários créditos sendo constituídos), sendo formalizado
contra o contribuinte1, que tem a relação pessoal e direta com a ocorrência do fato gerador, que
vai justificar a aplicação da regra-matriz de incidência tributária.
O lançamento é constitutivo do crédito em razão da ocorrência do fato gerador que
decorre da relação pessoal e direta do contribuinte.

1 Ou contra o substituto (e não contra o responsável).
Fl. 1883
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Noutro vértice, é importante entender que o responsável que vem a ser notificado
para se obrigar ao pagamento do crédito tributário em solidariedade com o contribuinte não tem
contra si um “crédito tributário constituído”; o que o responsável tem contra si constituído é uma
obrigação pecuniária de garantia para executabilidade do crédito em favorecimento da
praticabilidade da tributação em prol da Sociedade, quando há um crédito legítimo. É aí que se
observará a regra-matriz da responsabilidade (a outra regra de incidência normativa).
Dito de outra forma, a notificação do solidário perfectibiliza a aplicação prática da
regra-matriz de incidência da responsabilidade (de natureza sancionatória com viés de garantia
de cunho obrigacional).
Trata-se de uma notificação de imputação da responsabilidade solidária e não de
constituição de crédito tributário, mas sim de ciência da constituição dele contra o contribuinte.
O crédito tributário tem e deve ser constituído contra o contribuinte. Se não houver crédito
constituído contra o contribuinte, não haverá a validação da imputação da responsabilidade
solidária, pois ela dependerá daquela.
Interessante que houve tempo no qual – exatamente por ser a constituição contra o
contribuinte –, se entendia que o solidário não poderia discutir o crédito ou só poderia fazê-lo em
via executiva se incluído em execução fiscal, o que foi rechaçado quando se aprovou o enunciado
da Súmula CARF no 71, que assenta: “Todos os arrolados como responsáveis tributários na
autuação são parte legítima para impugnar e recorrer acerca da exigência do crédito tributário e
do respectivo vínculo de responsabilidade.”
Constava, por exemplo, no Acórdão CARF no 1201-000.267, de 20/5/2010, que é um
dos precedentes que fundamenta a Súmula CARF no 71, que: “A r. decisão a quo [decisão da DRJ]
não conheceu as impugnações apresentadas pelos coobrigados ao argumento de que sua
responsabilização solidária era matéria de execução, cabendo a eles se defenderem apenas em
caso de a PGFN decidir incluí-los na CDA, razão porque entendeu que falecia ao órgão julgador
administrativo competência para apreciar essa questão.” Na ocasião o entendimento da DRJ foi
reformado, pois, até com base constitucional, deve-se garantir a ampla defesa imediata.
Interessante que o caso concreto discute uma suposta decadência do lançamento
do responsável solidário porque ele teria sido notificado após o prazo de cinco anos da ocorrência
do fato gerador e, de sua vez, a decadência do lançamento deveria ser aferida individualmente ou
em separado para cada um dos coobrigados (contribuinte e/ou solidários). Então, pergunta-se:
- Caso os correios tivessem tardado na notificação do contribuinte e a
notificação do responsável solidário tivesse chegado antes (se as datas referidas
como incontroversas fossem trocadas; só por hipótese) o responsável solidário
estaria obrigado ao crédito tributário que estaria decaído contra o contribuinte?
- Prevaleceria a tese do acórdão recorrido no sentido de que a decadência deve
ser aferida relativamente a cada sujeito passivo, em separado?
A resposta, a meu ver, do ponto de vista normativo, é não!
Fl. 1884
DF CARF MF
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Se o crédito tributário não tivesse sido constituído contra o contribuinte para
determinados fatos geradores, então não haveria crédito tributário. Logo, não haveria o que ser
garantido pelo responsável solidário e, no final, lembre-se, o responsável é um mero garantidor.
Por isso, para ele (responsável) há uma regra-matriz díspar, diferente da de
incidência tributária, uma norma que gera uma obrigação de garantia sobre algo – o crédito
tributário, que já está constituído –, cuida-se da regra-matriz de incidência da responsabilidade,
de natureza sancionatória, porque imposta por lei como uma espécie de ônus a ser suportado
pelo terceiro, com viés de garantia de cunho obrigacional, porque poderá gerar um pagamento em
favor do contribuinte, se este não liquidar o crédito, favorecendo a praticabilidade da tributação
em prol do ente Fazendário.
Isto é, a notificação do responsável solidário é uma notificação de imputação de
responsabilidade e de comunicação de que há o lançamento contra o contribuinte do qual ele
(solidário) é garantidor por lei. Não se trata de notificação de lançamento pura e simples, a qual
se destina exclusivamente ao contribuinte. Aliás, do ponto de vista do instrumento (processo),
vê-se que a notificação ao responsável solidário é instrumentalmente diferente da destinada ao
contribuinte e reforça o aqui ponderado.
A notificação de imputação de responsabilidade constitui uma obrigação para o
responsável ser o garantidor solidário do pagamento do crédito tributário e lhe concede o direito
de ampla defesa para se irresignar, se desejar, contra a imputação da responsabilidade dirigida a si
e, também, contra o próprio crédito tributário, neste último caso se ainda houver tempo para se
manifestar sobre os seus elementos constitutivos (caso o crédito ainda não tenha sido plenamente
constituído contra o contribuinte, na hipótese de estar, por exemplo, em fase de contencioso
administrativo fiscal, sem decisão terminativa final de mérito).
A lógica acima comentada se extrai, inclusive, da Instrução Normativa RFB no 1.862,
de 27 de dezembro de 2018, que dispõe sobre o procedimento de imputação de responsabilidade
tributária no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Já no art. 1o se enuncia:
Art. 1o Esta Instrução Normativa dispõe sobre a imputação de responsabilidade
tributária no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Parágrafo único. Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, considera-se
que:
I - a responsabilidade tributária pressupõe a existência da regra-matriz de
incidência tributária, referente à obrigação tributária, e da regra-matriz de
responsabilidade tributária;
II - a imputação de responsabilidade tributária é o procedimento administrativo
para atribuir responsabilidade tributária a terceiro que não consta da relação
tributária como contribuinte ou como substituto tributário, nas hipóteses legais.
Na sequência a Instrução Normativa RFB no 1.862, de 27 de dezembro de 2018, é
dividida em Capítulos e cabe destacar nominalmente três deles, quais seja:
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(i) CAPÍTULO I, que trata “DA IMPUTAÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
EM PROCEDIMENTO FISCAL”;
(ii) CAPÍTULO II, que trata “DA IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
ANTES DO JULGAMENTO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA”; e
(iii) CAPÍTULO III, “DA IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PELO
PAGAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DEFINITIVAMENTE CONSTITUÍDO”.
No art. 2o do Capítulo I consta que o auditor-fiscal que identificar hipótese de
responsabilidade solidária deve formalizar a imputação de responsabilidade tributária já por
ocasião do lançamento de ofício2 no fim do procedimento fiscal. Isso é importante para resguardar
o amplo direito de defesa do solidário. No art. 4o consta que todos os notificados devem ser
cientificados do auto de infração, com abertura do prazo de defesa. Para o terceiro, imputado
como responsável, este prazo é essencial para resguarda a ampla defesa para se irresignar contra
a imputação de responsabilidade e contraditar os elementos do crédito tributário (vez que ainda
não estará plenamente constituído e, assim, pode ser rechaçado).
Nos arts. 11, 12 e 13 do Capítulo II consta que se o auditor-fiscal toma
conhecimento da responsabilidade solidária após o fechamento do procedimento fiscal originário,
que resultou no lançamento de ofício, então deve lavrar o “Termo de Imputação de
Responsabilidade Tributária” e seguir com instruções para o solidário exercer a ampla defesa para
ainda ver a primeira instância apreciar sua irresignação juntamente com a impugnação do crédito
pelo contribuinte, por exemplo.
Nos arts. 15, 16 e 17 do Capítulo III consta que se o crédito tributário já houver sido
plenamente constituído (já passou da fase de julgamento pela DRJ, pelo CARF etc., ou já tem uma
decisão final administrativa terminativa) e o auditor-fiscal toma conhecimento da
responsabilidade solidária neste momento, então deve “formalizar a imputação de
responsabilidade tributária mediante Termo de Imputação de Responsabilidade Tributária”,
todavia ao solidário que se vê imputado apenas nesta fase pode apresentar recurso para discutir
unicamente a imputação contra si efetivada, com efeito suspensivo, não podendo discutir
elementos do crédito tributário e o recurso é exclusivamente para a autoridade fiscal que fez a
lavratura, cabendo revisão para o titular da unidade ou, na sequência, em última instância e de
forma definitiva, para o titular da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil (SRRF).
Observe que é mais fácil compreender que a notificação de imputação de
responsabilidade constitui uma obrigação para o responsável ser o garantidor solidário do
pagamento do crédito tributário e lhe concede o direito de ampla defesa para se irresignar, se

2 A redação do dispositivo (art. 2o), ou da própria Seção I do Capítulo I, não parece ser a mais feliz, inclusive
diante da enunciação posta no art. 1o, o que, respeitosamente, pode ter sido a causa do equivocado
entendimento da relatoria do Acórdão no 2202-009.570. A melhor estrutura para a enunciação seria deixar
claro que a formalização da imputação de responsabilidade tributária (em si mesma) não se confunde com o
“lançamento de ofício” do art. 142 do CTN, apesar de dever ser formalizada na mesma ocasião dele nas
ocasiões nas quais, já em procedimento fiscal, se verifica a situação de fato e de direito que enseja a regra-
matriz da responsabilidade tributária.
Fl. 1886
DF CARF MF
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desejar, contra a imputação da responsabilidade dirigida a si e, também, contra o próprio crédito
tributário, mas, neste último caso, se ainda houver tempo para se manifestar sobre os seus
elementos constitutivos (caso o crédito ainda não tenha sido plenamente constituído contra o
contribuinte, na hipótese de estar, por exemplo, em fase de contencioso administrativo fiscal, sem
decisão terminativa final de mérito).
Não se fala em decadência, por exemplo, na notificação efetivada para o
responsável solidário quando já encerrado o contencioso, com crédito definitivamente
constituído, que são os casos tratados no Capítulo III da Instrução Normativa RFB no 1.862, de
2018.
Além disso, no âmbito da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, com débito já
inscrito em dívida ativa contra o contribuinte (devedor principal), há normativo sobre iniciar
procedimento para imputar responsabilidade, consoante se vê na Portaria PGFN no 948, de 15
de setembro de 2017, que regulamenta, no âmbito da PGFN, o procedimento administrativo de
reconhecimento de responsabilidade, inclusive com fase de ampla defesa.
Portanto, a meu ver, em ótica normativa, o lançamento de ofício do crédito
tributário, na forma do art. 142 do CTN, é exclusivamente contra o contribuinte e só em relação a
este haverá regra de decadência, seja pelo art. 173, I, seja pelo art. 150, §4o, do CTN. No caso
concreto, o lançamento regularmente cientificado ao contribuinte resta perfectibilizado por força
do art. 145 do CTN, daí tendo exsurgido, de forma hígida e tempestiva, a relação jurídica
obrigacional entre o contribuinte e a Fazenda Pública, consequentemente nascendo o crédito, que
é único, não se falando em decadência.
Doutro lado, a imputação de responsabilidade tributária, que constitui a obrigação
de responsabilidade, é exclusivamente contra o terceiro (responsável) e não se confunde com o
lançamento de ofício do crédito tributário. Ela não se sujeita a prazo decadencial, por não haver
essa previsão. O responsável, inclusive, não realiza o fato gerador. Somente quem realiza o fato
gerador é o contribuinte. No mais, a responsabilidade é condicionada a validade do crédito
tributário constituído tempestiva e regularmente contra o contribuinte. Sujeita-se a
responsabilidade ao prazo prescricional, vez que guarda lógica com a executabilidade do crédito.
É importante entender que há um limite temporal para a imputação da
solidariedade, sob pena de eternizar o assunto, o que é defeso em direito. O controle do tempo
é sujeito a prazo prescricional e este só pode ser cogitado após a constituição do crédito
tributário (requisito de validade da imputação de responsabilidade) exclusivamente contra o
contribuinte.
Se o crédito tributário do caso concreto foi constituído contra o contribuinte e para
ele não havia decadência (requisito de validade atendido para se imputar uma norma de
responsabilidade contra terceiro), então poderia se cogitar que o prazo prescricional para imputar
responsabilidade ou se contaria da constituição definitiva (trânsito em julgado administrativo,
considerando que o contribuinte impugnou o lançamento) ou se contaria da notificação do
Fl. 1887
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contribuinte, consequentemente, de qualquer sorte, não se tem o transcurso de qualquer
prescrição quinquenal do crédito tributário, além de não se cogitar em decadência.
Logo, não há qualquer forma de desconstituir a responsabilidade solidária
imputada. Por isso, deve ser restabelecida a responsabilidade e afastada a tese de decadência do
lançamento contra o responsável solidário.
A decadência aplica-se ao direito de constituir o crédito tributário, e não às
garantias que a lei estabelece para esse crédito. Por outras palavras, a decadência não é para os
solidários.
A responsabilidade tributária passiva solidária é instrumento legal criado para
garantia do crédito tributário, em prol das finalidades públicas, sendo certo que o devedor
solidário pode ser levado para processo judicial, inclusive, em sede de execução fiscal, como
comumente ocorre no viés do Poder Judiciário. A situação prática é até corriqueira no viés judicial
e não se pode fechar os olhos (não é incomum nos meios judiciais se verificar redirecionamentos
da execução fiscal, sem se discutir qualquer hipótese de decadência do lançamento, que deveria
ser conhecida de ofício pelo magistrado, caso houvesse)3.
É certo que nosso Código Tributário não contém melhores nomenclaturas e não
delimita com precisão técnica o vocábulo “responsável”, tratando-lhe em um sentido lato, de
forma a se referir ao substituto, ao retentor e, inclusive, ao responsável em sentido estrito. Este
último é a figura que analiso, sendo o ponto nefrálgico da abordagem.
Enquanto o contribuinte terá uma sujeição passiva sempre originária, primeira,
direta, de natureza contributiva típica de cunho obrigacional (natureza tributária típica), sujeita a
decadência; o responsável, em sentido estrito, terá uma sujeição passiva derivada, indireta, de
natureza sancionatória, com viés de garantia de cunho obrigacional (natureza não tributária, não
contributiva) é um obrigado tributário, sujeitando-se a prazo prescricional e a condição de
validade para imputar uma responsabilidade é que haja um crédito notificado ao contribuinte e
que não seja desconstituído contra ele.
Quem bem destacou essa diferenciação foi a Ministra Ellen Gracie, no RE 562.276,
cujo voto do precedente traz as seguintes passagens em razões de decidir, que se transcreve:

“As questões atinentes à responsabilidade tributária inserem-se nas que
dizem respeito aos sujeitos, se não da relação contributiva (tributária em sentido
estrito), ao menos de relações jurídicas que, envolvendo terceiros em posição de
contato com o fato gerador ou com o contribuinte, facilitam a arrecadação e
asseguram o crédito tributário.

3 Não se desconhece que, por vezes, os fatos que resultam no redirecionamento são novos, como, por
exemplo, uma dissolução irregular da pessoa jurídica no curso da execução fiscal ou após o procedimento
fiscal, o que justificaria não se discutir teses de decadência. Mas, há sim possibilidades outras com fatos
praticados pelos responsáveis ao tempo dos fatos geradores e que não são abordados no lançamento e se
incluem posteriormente (se imputa a posteriori a responsabilidade), desde que não estejam no limite
prescricional (e não em limite decadencial).
Fl. 1888
DF CARF MF
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(...)

Essencial à compreensão do instituto da responsabilidade tributária é a
noção de que a obrigação do terceiro, de responder por dívida originariamente do
contribuinte, jamais decorre direta e automaticamente da pura e simples
ocorrência do fato gerador do tributo. Do fato gerador, só surge a obrigação
direta do contribuinte.

Isso porque cada pessoa é sujeito de direitos e obrigações próprios e o
dever fundamental de pagar tributos está associado às revelações de capacidade
contributiva a que a lei vincule o surgimento da obrigação do contribuinte. A
relação contributiva dá-se exclusivamente entre o Estado e o contribuinte em face
da revelação da capacidade contributiva deste.
(...)
(...)

A relação de responsabilidade tributária não se confunde, pois, com a
relação contributiva. Embora a pressuponha e só se aperfeiçoe em face da
inadimplência do tributo pelo contribuinte, decorre de norma específica e tem
seu pressuposto de fato próprio. (...)
(...)

Aliás, a referência ao responsável enquanto terceiro (...) evidencia,
justamente, que não participa da relação contributiva, mas de uma relação
específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela.
Sobremais, Sua Excelência Ministra Ellen Gracie apresenta na ementa do RE
562.276 as noções sobre a regra-matriz de incidência da responsabilidade tributária, inclusive
como distinta da regra-matriz de incidência tributária, veja-se:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE
DIREITO TRIBUTÁRIO. (...).
1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade
social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário.
2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de
responsabilidade tributária, (...).
(...)
4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra
matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária,
cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao
responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que
não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de
responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser
chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios
de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a
Fl. 1889
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contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha
contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte.
(...)
10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF,
aplica-se o art. 543-B, § 3o, do CPC.
(grifos adicionados, RE 562.276, Relatora ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado
em 03-11-2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2011
PUBLIC 10-02-2011 EMENT VOL-02461-02 PP-00419 RTJ VOL-00223-01 PP-00527
RDDT n. 187, 2011, p. 186-193 RT v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442)
De mais a mais, nas palavras do Ilustre ex-Conselheiro Ronnie Soares Anderson,
“[a]crescente-se que a solidariedade acarreta a unidade objetiva da prestação com simultânea
pluralidade subjetiva”4. Essa unidade objetiva da prestação ou da realização ou satisfação da
prestação (do pagamento ou quitação do crédito) não se confunde com a constituição do crédito
em si mesmo. A responsabilidade é posterior ao crédito (constituído) e se porta como uma
garantia.
Por todas essas razões, tem-se que a data de ciência do responsável solidário não
repercute na eventual decadência da relação obrigacional típica que se estabelece em plenitude
quando da cientificação do contribuinte, que possui a relação pessoal e direta com o fato gerador.
Sendo assim, com razão o recorrente (Fazenda Nacional), de modo que se
reconstitui a imputação da responsabilidade solidária para responsável solidário em relação aos
fatos geradores, não havendo que se falar em decadência do lançamento de ofício no período,
reformando-se o acórdão recorrido no particular.
Eis minha divergência apresentada.
Deixo, assim, registrado a minha declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

4 Acórdão no 2202-008.510, de 11/8/2021, unânime, Relator e Presidente Ronnie Soares Anderson.
Fl. 1890
DF CARF MF
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