Tribunal: CARF
Processo: 13971.720852/2017-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PEGORARO TOMAZELA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-01
Data de publicação: 2026-01-13

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE TERCEIROS.
A legislação tributária em vigor não permite a utilização de créditos de terceiros para fins de compensação/pagamentos de débitos relativos a impostos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil.
COMPENSAÇÃO. TÍTULOS PÚBLICOS DA DÍVIDA EXTERNA. IMPOSSIBILIDADE.
Incabível a utilização da sistemática de pagamento, via Secretaria do Tesouro Nacional, para compensação de tributos com supostos créditos de terceiros, no caso, Títulos Públicos da Dívida Externa.
MULTA QUALIFICADA. REDUÇÃO PARA 100%.
A multa qualificada é aplicável sempre que caracterizada a prática de atos ilícitos com o objetivo de reduzir a carga tributária. Em razão da retroatividade benigna, a multa deve ser reduzida ao percentual de 100%.
RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS. IRREGULARIDADE NA REPRESENTAÇÃO PROCESSUAL.
A irregularidade na representação processual do sujeito passivo, por falta de comprovação de que o subscritor do recurso voluntário detinha a representação da interessada, impede seu conhecimento. A inércia do sujeito passivo em sanear o vício de representação que lhe foi oportunizado nos termos da Súmula CARF no 129 perpetua o vício tornando impossível a apreciação das matérias de mérito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13971.720852/2017-38
ACÓRDÃO
2202-011.678 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
1 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HEIDRICH S/A CARTOES RECICLADOS - HCR
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE TERCEIROS.
A legislação tributária em vigor não permite a utilização de créditos de
terceiros para fins de compensação/pagamentos de débitos relativos a
impostos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil.
COMPENSAÇÃO.
TÍTULOS
PÚBLICOS
DA
DÍVIDA
EXTERNA.
IMPOSSIBILIDADE.
Incabível a utilização da sistemática de pagamento, via Secretaria do
Tesouro Nacional, para compensação de tributos com supostos créditos de
terceiros, no caso, Títulos Públicos da Dívida Externa.
MULTA QUALIFICADA. REDUÇÃO PARA 100%.
A multa qualificada é aplicável sempre que caracterizada a prática de atos
ilícitos com o objetivo de reduzir a carga tributária. Em razão da
retroatividade benigna, a multa deve ser reduzida ao percentual de 100%.
RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS. IRREGULARIDADE NA REPRESENTAÇÃO
PROCESSUAL.
A irregularidade na representação processual do sujeito passivo, por falta
de comprovação de que o subscritor do recurso voluntário detinha a
representação da interessada, impede seu conhecimento. A inércia do
sujeito passivo em sanear o vício de representação que lhe foi
oportunizado nos termos da Súmula CARF no 129 perpetua o vício
tornando impossível a apreciação das matérias de mérito.

Fl. 52910
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.678 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.720852/2017-38
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso dos responsáveis solidários, e conhecer do recurso do contribuinte, dando-lhe
provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Andressa Pegoraro Tomazela – Relatora

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli
Sorrentino, Andressa Pegoraro Tomazela, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se cobrança de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB em
razão da insuficiência de recolhimentos decorrentes de compensações indevidas com títulos
públicos, no valor total de R$ 2.161.686,37. Em razão da fraude praticada, foram responsabilizadas
solidariamente pelo crédito tributário constituído, nos termos do artigo 135, da Lei no 5.172/66-
Código Tributário Nacional, as seguintes pessoas: EVALDO UDO HEIDRICH (Diretor-Presidente da
contribuinte), SANDRO KRAEMER (Diretor Vice-Presidente da contribuinte) e LILLY MARGOT
HEIDRICH KRAEMER (Diretora Financeira da contribuinte).
As partes apresentaram Impugnações, resumidas da seguinte forma no acórdão da
DRJ:
EMPRESA
Irresignada, a empresa Heidrich S/A Cartões Reciclados apresentou impugnação
tempestiva, fls. 52.565/52.587, cujas alegações transcrevo em síntese:
Do Efeito Suspensivo
Fl. 52911
DF CARF MF
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PROCESSO 13971.720852/2017-38
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Inicialmente solicita, com base nas normas legais vigentes, além de entendimentos
jurisprudenciais, a suspensão da exigência do crédito tributário.
Dos Fatos
Continua, descrevendo os fatos relacionados ao procedimento de fiscalização,
afirmando que, após as justificativas prestadas, a fiscalização lavrou auto de
infração relativo à CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA, com base nas divergências
entre os valores constantes da ECD e ECF e declarados em DCTF.
Alega, entretanto, que as diferenças já teriam sido quitadas:
...
No entanto, os valores devidos, que deveriam ter sido declarados através de DCTF,
e que foram objeto do presente lançamento de ofício, foram pagos/quitados
através de processo de resgate de Título da Dívida Pública Externa, junto a
Secretaria do Tesouro Nacional, através de processos administrativos identificados
pelos COMPROTs de n.o: 011.79446.000257.2013.000.000 no qual é requerido o
resgate dos créditos alocados na conta denominada Operações Especiais, Unidade
Orçamentária 71.101, Número Obrigação SIAFI 001418, Operação Especial 0409,
IDOC 2754, Lei Orçamentária 2012, com quitação conforme tabela mencionada nos
COMPROT já anexos aos autos.
...
Continua, tentando demonstrar a regularidade da utilização dos Títulos da Dívida
Externa, como forma de extinção de seu crédito tributário, citando Termo de
Cooperação Técnica firmado entre a RFB e a STN, Portaria no 913, de 25 de julho de
2002, Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.o 162, de 4 de
novembro de 1988, que foi revogada pela Instrução Normativa SRF n.o 181, de 25
de julho de 2002, entre outros elementos, concluindo que:
...
Ademais, caso a RFB//PGFN não concorde com a modalidade de lançamento e
pagamento utilizada pela Empresa Contribuinte das divergências apuradas ou até
mesmo com as informações prestadas através da abertura de COMPROT, deveria
ter iniciado um processo administrativo para averiguar as informações [de acordo
com a Lei do Processo Administrativo – Lei n.o 9.784/99 e Decreto 70.235/72],
amparado pelos direitos constitucionais da ampla defesa e contraditório,
determinando a suspensão dos débitos tributários que foram informados no
COMPROT, até ulterior liberação dos recursos para a extinção da obrigação
tributária o que não ocorreu.
...
Fl. 52912
DF CARF MF
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Do Lançamento por Homologação.
Faz uma descrição sobre o Lançamento por Homologação, salientando que
confessara seus débitos à RFB através do processo no 13.811.726457/2012-97,
devido a impossibilidade de fazê-lo por DCTF:
...
Ou seja, ainda que através de veículo diverso do oferecido pela RFB (programa
DCTF), por não possibilitar a inserção das informações pertinentes ao procedimento
adotado pelo contribuinte, os débitos foram confessados através da abertura do
Processo Administrativo n.o 13811.726457/2012-97, o que, por si só, torna a
lavratura do Auto de Infração totalmente inócua, arbitrária e abusiva, uma vez que
a RFB foi informada dos valores devidos e seu pagamento.
...
Afirma ainda que seus débitos foram declarados na SPED CONTÁBIL ECD E SPED
CONTÁBIL ECF (PIS e COFINS) nas competências de 03/2013 a 12/2014, o que,
segundo seu entendimento, comprovaria a não necessidade da fiscalização da
empresa.
Segundo a reclamante, a divergência encontrada pelo Fisco, não autorizaria a
lavratura de auto de infração, sendo imprescindível a instauração de
correspondente processo administrativo fiscal e, somente após a defesa do
contribuinte, dar início à efetiva cobrança dos valores em discussão.
Entende o impugnante que a penalidade aplicada deveria pautar-se pelo art. 7o da
Lei no 10.426/02.
Da Alegação de Utilização de Créditos Provenientes da Dívida Externa Brasileira.
Rebate a alegação de utilização de crédito proveniente de Títulos da Dívida Externa
Brasileira, afirmando:
...
Desta forma, observando os fatos aqui narrados, pois notórios, claros e evidentes
são, face o caráter de legalidade a que possuem, a Recorrida equivocou-se, haja
vista que não se trata de tipo penal, conduta criminosa ou mesmo pratica com
intuito fraudulento, longe disso, até porque a empresa declarou a totalidade de
seus tributos, via SPED CONTABIL ECD E SPED CONTABIL ECF/DCTF [referente as
competências 03/2013 a 12/2014 e no mesmo documento passou a informar o
pagamento/compensação dos mesmos com o crédito que é de sua titularidade, o
que reitera-se não conduz a prática criminosa ou intuito de fraude.
...
Fl. 52913
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No presente caso, o que houve foi apenas a compensação [pagamento com
conversão em renda] – referente nas competências 03/2013 a 12/5014, conforme
mencionado acima, na qual, não sendo aceito pela Receita Federal do Brasil, esta
pode efetuar a Cobrança [como já está ocorrendo, com a lavratura do presente
Auto de Infração], já que o débito foi declarado em sua integralidade. Assim, para a
aplicação da multa isolada de 150% [cento e cinquenta por cento], faz-se necessária
a existência de fraude, inocorrente no presente caso.
...
Da Ilegalidade da Multa Arbitrada.
Tenta demonstrar a inexistência de fraude, que ensejasse a aplicação da multa de
150%, tendo havido, tão somente, a intenção de realização de uma compensação,
que não fora aceita pela Fazenda. Para a identificação da fraude, ainda em seu
entendimento, é necessário que o infrator, "dolosamente, pratique ato jurídico
divergente da realidade dos fatos, distorcendo seus elementos de modo a evitar a
sua subsunção à regra matriz de incidência, o que não ocorreu no presente caso,
tendo em vista que houve o lançamento dos débitos constantes na SPED CONTABIL
ECD E SPED CONTABIL ECF, sem lançamento de ofício pelo fiscal, sendo que, na
verdade, teve declaração de informação verídicas, circunstâncias da qual não é
admissível presumir o dolo e atribuir um evidente caráter de fraude".
Entende não estarem presentes no Auto de Infração, os fatos caracterizadores de
evidente intuito de fraude, tendo sido o lançamento efetuado com base em livros
contábeis e declaração ECF fornecida pelo contribuinte à RFB.
Continua, alegando a ilegalidade da multa de ofício aplicada:
...
Assim, é abusiva a autuação do contribuinte tão somente para o pretexto de
constituir crédito tributário, que já está constituído pelo procedimento descrito,
devidamente informado à RFB. Não houve qualquer mentira ou ardil nos dados
apresentados ao Fisco que concretizasse o intuito fraudulento para aplicação da
multa isolada no patamar de 150% [cento e cinquenta por cento]. Houve, isto sim, a
realização de uma compensação [pagamento com conversão em renda], jamais
fraudulenta. Assim, a intenção manifesta de utilizar os créditos não admitidos pela
Fazenda é incompatível com a ação ardilosa alegada pela fiscalização de informação
falsa em SPED CONTABIL ECD E SPED CONTABIL ECF e/ou conduta dolosa.
Por outro lado, ainda que passível a aplicação de multa, esta não pode ser a multa
de ofício aplicada no auto de infração, mas tão somente, a multa pela falta de
entrega da DCTF, prevista no artigo 7o da Lei n.o 10.426/2002, alterado pela Lei n.o
11.051/2004.
Fl. 52914
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...
Apresenta também decisões do CARF no sentido de seu entendimento, alegando
que a referida Câmara, por meio da Súmula 04, se manifestara no que se refere à
aplicação da Taxa SELIC aos débitos fiscais federais.
Pede ainda a abertura de procedimento administrativo, caso a RFB não concorde
com a modalidade de confissão e pagamento adotado, nos termos do direito
constitucional da ampla defesa e do contraditório.
Ao fim, conclui, pedindo o cancelamento do auto de infração:
A) a uma, porque os débitos lançados de ofício, referente a divergências nas
apurações entre SPED CONTABIL ECD E SPED CONTABIL ECF, SPED CONTRIBUIÇÕES
e EFD e DCTF, já foram informados e pagos, com valores originais da realidade
contábil,
através
de
informes
realizados
nos
COMPROT
011.79446.000257.2013.000.000, além do posterior protocolo com as informações
prestadas a RFB pela juntada efetivada no Processo Administrativo n.o
13811.726457/2012-97, forma legal e suficiente para constituição do crédito
tributário, já que a Empresa Contribuinte realizou todas as obrigações descritas no
artigo 142 do CTN, de acordo com sua realidade fiscal, levando-se em consideração
que a DCTF é uma obrigação acessória;
B) a duas, porque, caso a RFB discordasse da modalidade de lançamento e
pagamento, deveria iniciar um processo administrativo fiscal para determinar a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário até ulterior liberação dos recursos
e, por fim, extinguir a obrigação tributária com o supracitado pagamento com o
repasse dos valores correspondentes as parcelas à conta vinculada ao Sistema de
Pagamentos Brasileiro (SPB), percorrendo todas as instâncias administrativas, com
direito ao contraditório e ampla defesa, além da garantia da suspensão da
exigibilidade do crédito até ulterior decisão final administrativa, o que não ocorreu,
e não a lavratura de Auto de Infração, ação esta manifestadamente abusiva ilegal,
haja vista que o débito já havia sido confessado, inclusive em SPED CONTABIL ECD E
SPED CONTABIL ECF, SPED CONTRIBUIÇÕES e EFD.
...
Requerendo ainda a substituição da multa aplicada, por aquela prevista no art. 7o
da Lei no 10.426/2002, além da descaracterização do evidente intuito de fraude,
adotado pelo Fisco, uma vez que o lançamento fora efetuado com base em
documentação apresentada pelo contribuinte.
RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS
Fl. 52915
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EVALDO UDO HEIDRICH, SANDRO KRAEMER, e LILLY MARGOT HEIDRICH KRAEMER,
indicados como responsáveis solidários, apresentaram sua impugnação, fls.
52.457/52.492.
A impugnação apresentada se assemelha à apresentada pela empresa, já constante
do presente relatório, acrescentando ainda a solicitação de nulidade do lançamento
fiscal, que apresento, em síntese:
...
Frente a tudo isso, Empresa Contribuinte, representada pelo sócio Impugnante
requer a nulidade absoluta do Lançamento Fiscal através do Auto de Infração, haja
vista que a Receita Federal do Brasil não detém de Competência acerca da liberação
dos Recursos / crédito com poder liberatório de pagamentos de tributos, nos
moldes da sistematização pela Portaria 913/2002, visto que a Secretaria do Tesouro
Nacional é quem detém da Competência para decidir acerca da liberação dos
recursos e por consequência da extinção da obrigação tributária.
...
Continuam, descrevendo o Lançamento por Homologação e o mecanismo de
informação em DCTF, esclarecendo que a forma de pagamento almejado pela
empresa, não está contemplada pela ferramenta digital disponibilizada pela RFB
(DCTF), razão pela qual, foi "obrigado a utilizar outros meios para formalizar
referidas informações, sob o cuidado de não sofrer a cobrança indevida do débito,
uma vez que a RFB não detém elementos para confirmar a efetivada extinção da
obrigação tributária", apresentando decisão judicial, que em seu entendimento,
reforçam sua posição.
...
Além disso, todos os débitos foram declarados em sua integridade na SPED
CONTABIL ECD E SPED CONTABIL ECF, EFD, SPED e nos livros contábeis e fiscais,
comprovando pela não necessidade de fiscalização na Empresa Contribuinte,
apenas verificando as divergências pelos encontros de declarações, não tendo
necessidade de lançamento de ofício.
...
Prosseguem, questionando a legalidade da multa de ofício aplicada pelo Fisco:
...
Conforme mencionado acima, houve a confissão do crédito tributário na DCTF,
SPED CONTABIL ECD E SPED CONTABIL ECF, EFD, SPED e nos livros contábeis
obrigatórios, com os reais valores, que, caso não fosse deferida a retificação da
DCTF pela RFB, esta notificaria e efetuaria a cobrança dos débitos, com o posterior
Fl. 52916
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pagamento na modalidade descrita, motivo pelo qual ilegal o arbitramento da
multa de 150% [cento e cinquenta por cento], com base no artigo 44, inciso I, da Lei
n.o 9.430/96, visto que houve o lançamento do débito, além do que não houve
informação no campo de Compensação, não sendo cabível o auto de infração e
consequentemente a multa.
...
Alegam a inexistência de qualquer "mentira ou ardil nos dados apresentados ao
Fisco que concretizasse o intuito fraudulento para aplicação da multa isolada no
patamar de 150% [cento e cinquenta por cento] e a responsabilização solidária dos
sócios":
...
Em resumo, para que haja fraude fiscal, é necessário que haja um nexo
motivacional entre a conduta fraudulenta e o fato gerador em si. Em outras
palavras, a fraude tributária pressupõe que o comportamento fraudulento do
agente tenha por pretensão principal substituir e/ou esconder total ou
parcialmente o fato gerador, que não é o caso presente, pois houve a comprovação
de que os tributos foram declarados integralmente, não ocorrendo sonegação
fiscal, até mesmo porque após a análise dos lançamentos, a fiscalização não efetuou
lançamento de ofício.
...
Senão bastasse, ainda que passível a aplicação de multa, esta não pode ser a multa
de ofício aplicada no auto de infração, mas tão somente, a multa pela falta de
entrega da DCTF, prevista no artigo 7o da Lei n.o 10.426/2002, alterado pela Lei n.o
11.051/2004.
...
Finalizam, afirmando não vislumbrarem, "na falta de declaração em DCTF ou falta
de pagamento, o evidente intuito de fraude definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
4.502/64".
Solicitam a redução da Multa caso não seja deferida a exclusão da referida
penalidade:
...
Apenas para argumentar, em caso de não deferimento da exclusão da multa
isolada, certo é a sua redução, em virtude do princípio constitucional da
proporcionalidade, além de constatar-se que as penalidades dos parágrafos 15 e 17
do art. 74 da Lei 9.430, de 1996, conflitam com o disposto no artigo 5o, inciso XXXIV,
alínea ‘a’ da Constituição Federal, uma vez que tendem a inibir a iniciativa dos
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contribuintes de buscarem junto ao Fisco a cobrança de valores indevidamente
recolhidos.
...
Apresentam jurisprudências que em seu entendimento, reforçam a tese levantada.
Questiona a inconstitucionalidade dos parágrafos 15 e 17 do art. 174 da Lei no
9.430/96, ofensas ao direito de petição e proporcionalidade/razoabilidade:
...
Assim, a previsão de incidência de multa dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei no
9.430/96, restringe o exercício do direito de petição (art. 5o, inc. XXXIV, alínea 'a'),
porquanto, aprioristicamente, já define uma sanção em razão do simples
indeferimento pedido, sem levar em consideração, nas hipóteses dos §§ 15 e 17,
qualquer elemento volitivo, como a má-fé. Ao contrário, pune o contribuinte de
boa-fé. É que a inexistência do direito postulado não pode ser confundida com má-
fé ou fraude, que não se presumem e devem ser comprovados por quem as alega.
Em outras palavras, a não aplicação da multa está condicionada a certeza, pelo
requerente, do seu direito.
...
Há, pois, aí, sem dúvida, ofensa ao direito de petição, e, portanto, à alínea 'a' do inc.
XXXIV do art. 5o da Constituição Federal.
Afora essa ofensa direta ao direito constitucional de petição, entendo que os
preceptivos
impugnados
atentam,
também,
contra
o
princípio
da
proporcionalidade/razoabilidade.
...
Alegam também que o STF limitou a aplicação da multa a 100%:
...
Esclarece o contribuinte que em decisão recente o STF, a referida corte fixou o teto
máximo de multa no limite de 100% (cem por cento).
Ao assim decidir, o STF acabou impondo um limite ao percentual da multa, de modo
que as penalidades que ultrapassem 100% acabariam por violar o princípio do não
confisco.
Sobre esses pontos, o próprio STF, por meio do voto do ministro Celso de Mello, no
RE 754.554/GO, adotou posicionamento no sentido de que mesmo uma multa de
25% pode ser declarada confiscatória, caso ultrapasse o valor da própria obrigação,
como no caso do ICMS/GO, em que o tributo é de 17% sobre o valor da operação.
...
Fl. 52918
DF CARF MF
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Os impugnantes rebatem especificamente sua inclusão no pólo passivo da
obrigação tributária:
...
Em primeiro lugar, há que salientar que no direito brasileiro impera o princípio da
existência individualizada pessoa jurídica, o que significa dizer que a pessoa jurídica
é reconhecida pelo direito como sujeito de direitos e obrigações, tendo existência
distinta de seus membros.
...
Levantam questões relativas à desconsideração da personalidade jurídica, prevista,
segundo seus entendimentos, nos arts. 134, III e 135, III do CTN.
...
Assim, para que haja a responsabilização dos sócios no auto de infração, nos termos
do artigo 135, inciso III do CTN, obrigatoriamente, há que serem observados seus
pressupostos legais, quais sejam: que haja excesso de poder ou infração à lei nos
atos praticados; o que não ocorreu no presente caso, visto que a modalidade de
tipificação descrita pelo auditor-fiscal para vincular os sócios não é válida, o que
torna ilegal e arbitrária a responsabilização, além de não ter a comprovação da
atuação dos sócios elencados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato
social ou estatutos.
...
Entendem não restar comprovada quaisquer conduta dos sócios que os enquadrem
no art. 135 do CTN. Alegam que para a responsabilização imposta, deveria ser
demonstrado o ato ilícito com a efetiva responsabilização daquele que o praticou,
uma vez que, segundo afirmam, "constitucionalmente, nenhuma pena pode passar
da pessoa que praticou o ato (Art. 5o, XLV, Constituição Federal)":
...
Noutros termos, a mera afirmação unilateral do Fisco efetuada após a constituição
de seus créditos tributários sobre a existência de responsáveis tributários para fins
de responsabilização passiva é atitude que não tem amparo no Direito positivo,
porquanto acaba por menoscabar a própria garantia constitucional da ampla
defesa.
...
Alegam que o Fisco não demonstrou a contento, os atos praticados pelos sócios,
que ensejassem a responsabilização tributária.
Ao final, listam os documentos que foram anexados que comprovariam suas
alegações e apresentam suas conclusões, onde pedem a desconsideração do Auto
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de Infração, por arbitrariedade e ilegalidade, entendendo que os débitos da
empresa não precisariam ser lançados uma segunda vez, por já estarem de DCTF,
ECD e ECF.
Ainda, caso a RFB discordasse da modalidade de lançamento e pagamento, deveria
iniciar um processo administrativo fiscal para determinar a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário.
Requerem também o efeito suspensivo, além do cancelamento do auto de infração,
com base nos mesmos argumentos já citados e que, caso não se entenda dessa
forma, "que reduza a multa para percentual previsto no artigo 7o da Lei n.o
10.426/2002, alterado pela Lei n.o 11.051/2004, sob pena de negar-se vigência a Lei
Federa".
Finalmente, pede a redução da multa de ofício para limite imposto pelo STF na
aplicação de multa de 100% (cem por cento) e ainda a não responsabilização dos
sócios da empresa, "tendo em vista que em momento algum ficou provado o intuito
de dolo e fraude cometido por eles".
A DRJ negou provimento às Impugnações, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
NULIDADE DO LANÇAMENTO
Presentes os requisitos legais da notificação e inexistindo ato lavrado por pessoa
incompetente ou proferido com preterição ao direito de defesa, descabida a
arguição de nulidade do feito.
COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.
A legislação tributária em vigor não permite a utilização de créditos de terceiros
para fins de compensação de débitos relativos a impostos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal. Incabível a utilização da
sistemática de pagamento via Secretaria do Tesouro Nacional, nas condições
previstas pela Portaria SRF no 913/2002, para compensação de tributos com
créditos de terceiros, no caso, Títulos Públicos da Dívida Externa.
MULTA QUALIFICADA - 150%. PRÁTICA REITERADA.
A declaração de informações inverídicas, durante longo período de tempo,
evidencia a conduta dolosa no sentido de impedir ou retardar o conhecimento por
parte da autoridade fiscal da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária,
justificando-se, assim, a multa no percentual de 150%.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART. 135 CTN.
Fl. 52920
DF CARF MF
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PROCESSO 13971.720852/2017-38
12
A responsabilidade do administrador, por força do art. 135 do CTN, na linha da
jurisprudência do STJ, é subjetiva e decorre de prática de ato ilícito, estando
devidamente comprovada a prática de atos dolosos pela empresa, resta inconteste
a atribuição de responsabilidade solidária aos sócios com poderes de gestão à
época dos fatos geradores.
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. ALCANCE.
A função das Delegacias da Receita Federal de Julgamento, como órgãos de
jurisdição administrativa, consiste em examinar a consentaneidade dos
procedimentos fiscais com as normas legais vigentes, não lhes sendo facultado
pronunciar-se a respeito da conformidade ou não da lei, validamente editada, com
os demais preceitos emanados pela Constituição Federal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignado, o contribuinte e os responsáveis solidários apresentaram Recursos
Voluntários, nos quais alegam que não foram realizadas compensações indevidas em GFIP, que os
débitos foram declarados em sua integralidade nos livros contábeis e fiscais, sem qualquer fraude
ou dolo, bem como que a multa é ilegal.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Andressa Pegoraro Tomazela, Relatora.
CONHECIMENTO
O contribuinte e os responsáveis solidários apresentaram tempestivamente seus
Recursos Voluntários. Ocorre que o Recurso Voluntário dos solidários foi assinado por
representante legal sem poderes. Intimados a regularizar a representação processual, os
responsáveis solidários restaram silentes. A Delegacia da Receita Federal proferiu o despacho
abaixo transcrito e encaminhou o presente processo para este Conselho.
DESPACHO DE ENCAMINHAMENTO
Trata o presente processo de Auto de Infração referente a lançamento de crédito
tributário de CPRB, lavrado contra o contribuinte em epígrafe e sujeitos passivos
solidários Evaldo Udo Heidrich, Sandro Kraemer e Lilly Margot Heidrich Kraemer,
conforme se verifica dos documentos juntados às fls. 52423/52433.
Fl. 52921
DF CARF MF
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PROCESSO 13971.720852/2017-38
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Regularmente intimados sobre mencionado lançamento (fl. 52449/52452), os
sujeitos passivos, principal e solidários, apresentaram as tempestivas Impugnações,
sendo proferido Acórdão que julgou Improcedente as impugnações, mantendo o
crédito tributário.
Regularmente intimados sobre o Acórdão no 04-44.372 da 2a Turma da DRJ/CGE, os
sujeitos passivos, principal e solidários, apresentaram os tempestivos Recursos
Voluntários de fls.52877/52888 (Principal) e fls. 52889/52901 (Solidários),
considerando que a ciência do referido Acórdão ocorreu da seguinte maneira:
Heidrich S/A Cartões Reciclados – HCR: Ciência do Acórdão em 13/11/2017 e o
protocolo do recurso em 13/12/2017.
Evaldo Udo Heidrich: Ciência do AI em 20/11/2017 e o protocolo do recurso em
13/12/2017.
Sandro Kraemer: Ciência do AI em 20/11/2017 e o protocolo do recurso em
13/12/2017.
Lilly Margot Heidrich Kraemer: Ciência do AI em 20/11/2017 e protocolo do recurso
em 13/12/2017.
Cabe esclarecer, que o Recurso Voluntário dos sujeitos passivos solidários de folhas
52889/52901, foi assinado pela “Alpha One Administração e Gestão de Ativos Eireli”
conforme se extrai da consulta efetuada na palavra-chave do documento no
sistema do e-processo.
Como não consta do processo procuração outorgada pelos sujeitos passivos à
signatária do Recurso, tampouco há Procuração Eletrônica/RFB que permita a
signatária representá-los em referido PAF, foram providenciadas as intimações de
folhas 52902/52904 para regularização da representação processual, sendo que os
sujeitos passivos deixaram transcorrer o prazo para regularização sem apresentar
qualquer manifestação.
Desta maneira, encaminho o presente processo ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF-MF para análise da situação acima descrita bem como
apreciação e julgamento dos Recursos Voluntários apresentados. Rio do Sul, 29 de
março de 2018.
Sendo assim, não tendo ocorrido a regularização processual após intimação prevista
pela Súmula CARF no 129, entendo que o Recurso Voluntário dos responsáveis solidários não
cumpriu tal requisito de admissibilidade, razão pela qual não serão conhecidos.
Já o Recurso Voluntário do contribuinte atende aos requisitos de admissibilidade,
razão pela qual dele tomo conhecimento.
MÉRITO
Fl. 52922
DF CARF MF
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PROCESSO 13971.720852/2017-38
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De início, o Recorrente alega que utilizou título da dívida pública externa para
pagamento de débitos tributários e que este procedimento estaria respaldado, para pessoas
jurídicas não integrantes da administração pública, pela Portaria SRF n° 913, de 25 de junho de
2002, que assim dispõe:
Art. 1o O pagamento de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal (SRF) e das demais receitas federais recolhidas em Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) poderá ser efetuado por intermédio da
Secretaria do Tesouro Nacional (STN), que passa a integrar a Rede Arrecadadora de
Receitas Federais (Rarf) sob o Código Nacional de Compensação 009.
Parágrafo único. A STN está apta a prestar serviços de arrecadação de que trata a
Portaria SRF no 2.609, de 20 de setembro de 2001, nos casos de pagamento de
receitas federais com:
I - recursos integrantes da Conta Única do Tesouro Nacional por meio do Sistema
Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi);
II - transferência de recursos para a Conta Única do Tesouro Nacional por meio do
Sistema de Pagamentos Brasileiro (SPB).
Art. 2o A utilização do Siafi para o pagamento de receitas federais destina-se aos
órgãos ou entidades da Administração Pública Federal integrantes da Conta Única
do Tesouro Nacional e às pessoas jurídicas de direito privado que façam uso do Siafi
nos termos de convênio firmado com a STN.
(...)
Art. 6o O comprovante de pagamento do imposto por meio do SPB estará disponível
para impressão no endereço da STN na Internet, a partir do dia seguinte ao da sua
realização.
Não há nos autos do presente processo prova de que firmou convênio com a STN,
além de não haver qualquer comprovante de pagamento dos tributos exigidos por meio do SPB,
conforme exigem os artigos acima transcritos. Nesse sentido, a DRJ entendeu da seguinte forma:
Com efeito, foram apresentados meros Ofícios dirigidos à STN, nos quais um
terceiro - APPEX CONSULTORIA TRIBUTÁRIA LTDA, para fins de quitação dos débitos
da
Impugnante
(“Comprot
011.79446.002869.2013.000.00”
e
“Comprot
011.79446.001544.2014.000.00), que autoriza o resgate de supostos créditos por
ela adquiridos, além de contrato firmado com a mesma empresa, fls. 49.759 a
49.763.
Ressalto que, conforme informação do Fisco em seu Termo de Verificação Fiscal -
TVF, item 36 de fl. 49.819, "a STN encaminhou à RFB vários ofícios, abaixo
relacionados, reiterando sua posição de indeferimento dos pleitos da APPEX
Fl. 52923
DF CARF MF
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15
relacionados à HEIDRICH, haja vista a falta de amparo legal", elencando, na mesma
página, relação de ofícios rejeitando a intenção.
O Fisco também informa no TVF, que a empresa, "protocolou referidos documentos
na Receita Federal do Brasil, no Processo Administrativo n.o 13811.726457/2012-
97, confessando seus débitos e informando o imediato pagamento".
Em consulta ao citado processo, o qual consta em nome da APPEX CONSULTORIA
TRIBUTÁRIA LTDA - CNPJ 15.511.847/0001-08, verificou-se que ele foi formalizado
no dia 31/10/2012, com a informação "RECEBIDO POR INSISTÊNCIA FALTOU
DEMONSTRATIVO DE CRÉDITO", sendo que os pedidos de restituição a ele anexados
também foram indeferidos mediante despacho decisório da Derat/SP, conforme
tela do referido processo destacada a seguir:
(...)
Houve ciência eletrônica do referido Despacho Decisório no dia 22/08/2013 e não
foi apresentada manifestação de inconformidade. Ressalte-se ainda que, conforme
consulta
aos
sistemas
internos
da
Receita
Federal,
o
processo
no
13811.726457/2012-97 se encontra arquivado.
Portanto, não foram reconhecidos no citado processo administrativo n°
13811.726457/2012-97 quaisquer créditos passíveis de compensação com débitos
de tributos federais, visto que os pedidos de restituição nele formulados foram
indeferidos, conforme Despacho Decisório acima transcrito.
Observe-se que os créditos decorrentes de pagamentos indevidos ou a maior,
quando
passíveis
de
restituição/compensação,
devem
ser
realizados
eletronicamente mediante o programa PER/DCOMP, conforme mencionado no
citado Despacho Decisório que indeferiu o pedido da contribuinte, e no caso dos
autos não houve apresentação de PER/DCOMP eletronicamente.
Destaque-se, ainda, que no curso do julgamento do processo de Execução por
Título Extrajudicial, nos autos do processo n° 36761-30.2012.4.01.3400, o Juiz
Federal Ricardo Gonçalves da Rocha Castro, da Seção Judiciária do Distrito Federal,
exarou a sentença n° 526/2013, em que restou afastada a possibilidade da
utilização dos supostos créditos cedidos pela APPEX a diversas pessoas jurídicas
para quitação de tributos federais.
Pela pertinência dos argumentos e pela coincidência dos fatos analisados naquele
processo judicial, a autoridade fiscal reproduziu no Termo de Verificação Fiscal
parte daquela decisão, com o fito de reafirmar o entendimento esposado.
A decisão judicial inicia afirmando que "Impõe-se a rejeição liminar da petição
inicial, por falta de certeza e de liquidez do título executivo, pela ausência do
Fl. 52924
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interesse de agir, pela impossibilidade jurídica do pedido de compensação e pela
prescrição" . Consta também da referida sentença:
[...] Pelo exposto e transcrito, e em observância ao artigo 219, § 5°, do Código de
Processo Civil, declaro prescrita a pretensão de exigibilidade dos títulos de dívida
pública descritos pelos exequentes (apólices ao portador nn. 075925, emitida pela
Prefeitura do Distrito Federal, e 10747, emitida em pelo Municipalidade de Pará
(Belém) de 1919 - Títulos da Dívida Externa Brasileira). Declaro ainda a carência de
interesse de agir e a impossibilidade jurídica do pedido. Julgo extinto o processo na
forma do CPC, art. 269, inc. IV, c/c o 598. Condeno os exequentes, por litigância de
má-fé, em multa correspondente a 1% (um por cento) do valor atribuído à causa,
monetariamente corrigido desde o ajuizamento da ação. A multa será rateada pelos
exequentes segundo a cota parte (percentual) que cada um detém sobre o(s)
título(s) exequendo(s) - CPC, art. 18, caput e § 1°. Os exequentes ainda arcarão com
o pagamento das custas processuais. [...]
Quanto à Lei n° 10.179, de 2001, mencionada nos citados requerimentos enviados à
STN e nas impugnações, cumpre observar que, em seu art. 6°, ela prevê que os
títulos referidos no seu art. 2° (LTN, LFT e NTN) poderão ser utilizados para
pagamento de tributos federais, desde que vencidos. Ocorre que todos os títulos
emitidos na forma dessa lei foram resgatados nos respectivos vencimentos, não
havendo nenhum na condição de vencido.
Ademais, os títulos emitidos na forma da Lei n° 10.179, de 2001, são todos
escriturais (com registro eletrônico, e não em cártula) e são todos emitidos no
Brasil. Portanto, na prática, não há nenhuma hipótese de pagamento ou
compensação de tributos com títulos públicos. A exceção se dá exclusivamente em
relação ao pagamento de 50% do Imposto Territorial Rural com Títulos da Dívida
Agrária, hipótese esta expressamente prevista no art. 105 da Lei n° 4.504, de 1964.
Note-se, ainda, que títulos antigos emitidos em papel e em moeda estrangeira não
podem ser convertidos nos títulos referidos no art. 2° da Lei n° 10.179, de 2001
(LTN, LFT ou NTN), portanto não se prestam para pagamento ou compensação de
tributos federais. Títulos impressos em moeda estrangeira são negociados fora do
Brasil só podem ser resgatados no exterior, por meio do agente pagador
credenciado e na moeda da emissão.
Corroborando o entendimento de que atualmente inexiste possibilidade de
utilização dos títulos da dívida pública para pagamento de tributos federais, nos
termos do art. 6° Lei n° 10.179, de 2001, cumpre citar a Solução de Consulta n° 393,
de 03 de novembro de 2009, assim ementada:
EMENTA: UTILIZAÇÃO DE TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA PARA PAGAMENTO DE
TRIBUTOS FEDERAIS NOS TERMOS DO ART. 6° DA LEI N° 10.179, DE 2001. O art. 6°
Fl. 52925
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da Lei n° 10.179, de 2001, depende de regulamentação, mediante a qual se deverá
estabelecer como se dará a liberação prevista naquele dispositivo, bem assim como
será efetivado o acerto entre os débitos fiscais do contribuinte e o valor do título
vencido, utilizado para pagá-lo. Enquanto não editada semelhante regulamentação,
inexiste possibilidade de utilização dos títulos da dívida pública emitidos em
conformidade com os arts. 1 ° a 3° da Lei n° 10.179, de 2001, a partir da data de seu
vencimento, para pagamento de tributos federais. Atualmente, a compensação de
tributos de contribuições federais administrados pela RFB, a qual compete a este
órgão recepcionar, normatizar e apreciar é praticada apenas conforme o art. 74 da
Lei n° 9.430, de 1996, só podendo ser nela utilizados créditos decorrentes de
tributos ou contribuições federais, pagos a maior ou indevidamente, passíveis de
restituição ou ressarcimento. Inadmissível a utilização de créditos referentes a
títulos públicos nessa compensação. Uma vez que, por expressa restrição legal, não
se compatibiliza com créditos referentes a títulos públicos, incabível cogitar da
compensação de que trata o art. 74 da Lei n° 9.430, de 1996, de plano, como
possível meio para operacionalizar o art. 6° da Lei n° 10.179, de 2001. Segundo
comunicado divulgado pela Secretaria do Tesouro Nacional as LTN emitidas no
início da década de 1970 apresentavam prazos de, no máximo, 365 dias. Não houve
qualquer exceção a essa regra, nem houve qualquer repactuação dos prazos de
vencimento. Tampouco existe escrituração de títulos cartulares. O Tesouro Nacional
emite LTN na forma escritural, de duas maneiras: por meio do "Tesouro Direto " e,
por meio de seus leilões semanais. Não existem, pois, tais títulos, emitidos na
referida época, com prazo superior a 365 dias, cujos vencimentos teriam sido
supostamente repactuados para datas atuais. Alegações de que tais títulos são
ainda válidos, inclusive já escriturados, são falsas. Sem qualquer fundamento,
portanto, pretender-se enquadrar essas pretensas LTN na prerrogativa do art. 6° da
Lei n° 10.179, de 2001.
Cite-se, ainda, a Solução de Consulta n° 166, de 18 de junho de 2012, assim
encintada:
EMENTA: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. TÍTULOS DA DÍVIDA
PÚBLICA EXTERNA. Inexiste previsão legal para a quitação de título da dívida pública
externa com tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.
Ressalte-se, ainda, que em face das reiteradas fraudes em compensação de créditos
relativos
a
títulos
públicos,
a
RFB
disponibilizou
no
seu
site
(http://receita.fazenda.gov.br) as seguintes orientações aos contribuintes:
[...]
Fraude em Compensação de Créditos Relativos a Títulos Públicos
Fl. 52926
DF CARF MF
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por Subsecretaria de Arrecadação e Atendimento — publicado 15/01/2015 15h57,
última modificação 03/03/201516h25
Chamamos a atenção do contribuinte para a tentativa recorrente, nos últimos anos,
de fraudes contra a Fazenda Nacional por meio de ações judiciais de execução de
títulos da dívida pública, movidas contra a União, que visam à cobrança de valores
relativos ao resgate de supostos créditos oriundos de títulos da dívida pública
brasileira, interna e externa (inclusive títulos emitidos no início do século passado),
para uso na suspensão indevida de débitos tributários federais declarados na
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), na Declaração Anual
do Simples Nacional (DASN) e na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social (GFIP).
Em relação à compensação com títulos públicos vencidos, prevista no art. 6° da Lei
n° 10.179/2001, o Tesouro Nacional informa que todos os títulos foram resgatados
nos respectivos vencimentos, não havendo, portanto, títulos vencidos passíveis de
compensação.
Além disso, os títulos emitidos na forma da Lei n° 10.179/2001 são todos escriturais
(com registro eletrônico nas centrais de custódias autorizadas pelo Banco Central
do Brasil (SELIC/BACEN - Sistema Especial de Liquidação e de Custódia, CETIP S/A -
Mercados Organizados, e CBLC/ BM&FBOVESPA Companhia Brasileira de Liquidação
e Custódia) e emitidos no Brasil. Assim, títulos antigos emitidos em papel e em
moeda estrangeira não podem ser convertidos nos títulos referidos no art. 2° da Lei
n° 10.179/2001 (LTN, LFT ou NTN), não se prestando, portanto, para pagamento ou
compensação de tributos federais.
[...]
Foi disponibilizada eletronicamente, inclusive, a cartilha de "Prevenção à Fraude
Tributária com Títulos Públicos Antigos", elaborada em conjunto pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, Secretaria do Tesouro Nacional, Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional e pelo Ministério Público da União, com informações úteis sobre a
prática e a vedação legal da utilização de tais títulos para extinção de débitos
tributários
no
âmbito
federal
(https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/243491/Cartilha+sobre+Fr
audes+de+T%C3%ADtulos+P%C3%BAblicos/aa99d1b7-f311-4540-97dd-
1816c6ab17b4?version= 1.1).
O objetivo daquela cartilha é alertar os contribuintes sobre o perigo de serem
vítimas de armadilhas envolvendo fraudes tributárias, com especial interesse nos
tributos administrados pela Receita Federal, e trata das consequências fiscais,
penais e cíveis, decorrentes da tentativa de utilização de práticas fraudulentas para
extinção de débitos junto à Fazenda Nacional.
Fl. 52927
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A autuada alega ainda que:
Assim, a divergência encontrada entre as declarações [SPED contábil ECD E SPED
contábil ECF, SPED CONTRIBUIÇÕES e EFD e DCTF], não autoriza a formalização do
presente Auto de Infração, visto que a constituição do crédito tributário é ato
privativo da autoridade administrativa, sendo imprescindível a instauração do
correspondente procedimento administrativo fiscal para possibilitar a defesa do
contribuinte e, somente após, dar início a efetiva cobrança dos valores em
discussão.
Ora, o procedimento administrativo requerido para possibilitar a defesa já está
sendo assegurado neste processo. Como não poderia ser diferente, na presente
fase processual está sendo analisada a legalidade da compensação pretendida pela
defesa, com a devida suspensão, como já tratado anteriormente, da exigibilidade do
crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do Código Tributário Nacional - CTN.
Não havia necessidade de tal direito ter sido arguido na peça contestatória, pois é
inerente às normas que regem o processo administrativo fiscal federal.
Portanto, não foi comprovada nos autos a existência de quaisquer créditos
tributários líquidos e certos passíveis de compensação, sendo que não existe
previsão legal para a quitação de tributos administrados pela Receita Federal do
Brasil com título da dívida pública externa.
Da Multa de Ofício de 150%
A multa qualificada no percentual de 150% teve por base o disposto no art. 44, § 1o,
da Lei no 9.430/96, a saber:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
...
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
...
Conforme expressamente definido na legislação, a imputação da multa qualificada
(percentual duplicado) vincula-se às hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, que dispõem:
Fl. 52928
DF CARF MF
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“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72.” (Grifou-se)
O conluio não chega a ser uma terceira hipótese qualificadora autônoma, pois se
refere à possibilidade de a sonegação e/ou a fraude serem orquestradas por meio
de ajuste doloso entre duas ou mais pessoas (físicas ou jurídicas).
Analisando-se as características textuais das definições empreendidas pelos arts. 71
e 72, a primeira premissa indispensável é a de que sonegação e fraude são condutas
dolosas. Isso se depreende da expressão “(...) toda ação ou omissão dolosa
tendente (...)”, que é repetida em ambos os artigos.
A interpretação da fraude lato sensu, no âmbito da legislação tributária, deve ser
sempre em relação à conduta dolosa do sujeito passivo, tendente a impedir ou
retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária: (i) da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais; (ii) das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Na verdade, a norma jurídica ao descrever a hipótese relativa à fraude stricto sensu
(art. 72) denota apenas os meios utilizados para impedir ou retardar o
conhecimento pelas autoridades fazendárias, quais sejam: (i) o ocultamento da
ocorrência do fato gerador; (ii) a exclusão ou modificação de suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir
o seu pagamento.
Sonegação e fraude puníveis são condutas, e não genericamente quaisquer
situações jurídicas. São sempre uma “ação” ou “omissão” perpetradas por ser
humano, seja em relação ao sujeito passivo pessoa física, seja em relação ao sujeito
passivo pessoa jurídica. Isto é, apenas existe sonegação ou fraude qualificadoras se
houver uma conduta humana (ação ou omissão).
Fl. 52929
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21
A conduta humana qualificadora deve ser dolosa. Afora todas as doutrinas e
controvérsias existentes, pode-se satisfatoriamente colher-se no direito positivo
brasileiro o conceito jurídico de dolo. O Código Penal (Decreto-Lei no 2.848, de
1940) prevê as figuras do dolo direto e do dolo eventual; tendo adotado a “teoria
da vontade” em relação ao dolo direto e a “teoria do assentimento” em relação ao
dolo eventual.
Segundo a teoria da vontade, age dolosamente quem pratica a ação consciente e
voluntariamente. São elementos do dolo: a) a consciência, isto é, o conhecimento
do fato, a ciência de que a conduta é a conduta típica; b) a vontade de realizar a
conduta típica. Eis o “dolo direto”: a vontade consciente de realizar a conduta
típica.
Age dolosamente (dolo direto) quem age sabendo que está agindo e querendo agir
dessa maneira, mesmo que ignore completamente o caráter ilícito dessa ação. A
potencial consciência da ilicitude não é elemento do dolo e, por isso, não se localiza
dentro da tipicidade, mas sim é elemento componente da culpabilidade. Se a
pessoa realiza uma conduta sabendo que estava realizando essa conduta e com
vontade de realizar essa conduta, ela agiu dolosamente, ainda que tivesse plena
convicção da licitude dessa conduta. Terá incorrido numa excludente de
culpabilidade – erro de proibição –, mas terá agido dolosamente.
Já o dolo eventual, conforme a teoria do consentimento, existe quando o sujeito
tem a previsão da possibilidade de acontecimento do resultado e ainda assim
realiza a conduta, ainda que não queira o resultado. O agente consente em realizar
o resultado, mesmo que não o queira (irrelevância da vontade, substituída pelo
assentimento). E aqui a diferença fundamental em relação à “culpa consciente”,
que acontece quando o sujeito prevê a possibilidade do resultado, mas com ele não
assente, porque ele acredita sinceramente que o resultado não acontecerá.
Portanto, sonegação e fraude são condutas dolosas (dolo direto ou eventual). Para
qualificar a multa proporcional de ofício, a autoridade fiscal deve identificar e
comprovar a ocorrência da conduta dolosa do sujeito passivo, mediante
apresentação de conjunto probatório suficiente.
No caso dos autos, a fiscalização justificou a aplicação da multa qualificada nos
seguintes termos:
...
47. Numa análise objetiva dos fatos aqui apurados frente ao dispositivo legal,
verifica-se que a HEIDRICH adquiriu da APPEX um produto de comprovada
ilegalidade, mas que para o qual procurou-se dar aparência de licitude, quando da
protocolização de pedidos de utilização de créditos decorrentes de títulos da dívida
pública na STN.
Fl. 52930
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48. Junto à RFB, foram protocolizados requerimentos de compensação de tributos
federais com os títulos públicos, ao arrepio da Lei no 9.430/96, que textualmente
não reconhece tal procedimento.
49. Além disso, os citados requerimentos à STN e à RFB também não podem ser
tidos, por falta de previsão legal, como documentos que constituem confissão de
dívida ou como instrumentos hábeis e suficientes para a exigência do crédito
tributário. Para tal fim a RFB instituiu a DCTF, na qual a empresa deliberadamente
optou por não informar os débitos tributários, mesmo tendo sido esclarecida e
orientada nesse sentido.
50. A HEIDRICH portanto deu seguimento e procurou beneficiar-se com a fraude na
atribuição da citada operação (indeferida pela STN) de ter poder de compensar
tributos de sua responsabilidade junto à RFB. No mesmo sentido, ao não declarar
seus débitos em DCTF, descumpriu obrigação tributária acessória, evitando com isso
a cobrança dos tributos por compensação indevida.
...
52. A Heidrich tinha alternativas legais de exercer e discutir seu suposto direito, mas
optou por uma forma inidônea de apresentar pedido de compensação dos seus
débitos, utilizando-se do processo administrativo da APPEX, ao invés de seguir o rito
normativo estabelecido pela RFB, dando azo ao retardo das providências de
cobrança dos tributos, quiçá uma possível decadência em seu proveito.
53. Em verdade apostou-se na hipótese de uma suposta inércia do Fisco, por conta
do objetivo de afastar, de forma indevida, o pagamento dos débitos tributários de
responsabilidade da empresa.
54. Assim, por todo o acima exposto, coube à fiscalização aplicar a multa de ofício
duplicada para 150%, face à adequação do caso ao disposto no §1o do art. 44 da Lei
9.430/96, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007.
55. No mesmo sentido, consequência da ocorrência, em tese, de Crime Contra a
Ordem Tributária definido no artigo 1o da Lei 8.137/90, foi elaborada
Representação Fiscal para Fins Penais, em obediência ao disposto na Portaria RFB
no 2.439/2010.
...
Como se pode observar, no caso em questão restou devidamente comprovada a
existência de uma ação constante e repetitiva do contribuinte, inserindo valores
fictícios nas DCTF de 2013 a 2014.
A contumácia com que essa ação se repetiu demonstra o caráter intencional do
procedimento adotado pelo sujeito passivo (dolo). Tal conduta, sem sombra de
dúvidas retardou o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
Fl. 52931
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do fato gerador das contribuições, o que justifica a qualificação da multa, conforme
previsto no art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96, combinado com o art. 71 da Lei no
4.506/64.
A jurisprudência administrativa já consolidou o entendimento de que caracteriza o
evidente intuito de fraude a prestação de informação sistemática e reiterada à
Receita Federal, em valores expressivamente menores do que os efetivamente
devidos com base na legislação vigente.
(...)
Ressalte-se que o fato de constar, tais como SPED Contábil ou DIPJ, informações
corretas a respeito do faturamento da empresa não elide a caracterização de
sonegação como definida no art. 71 da Lei no 4.506/64 (impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária). Como já comentado, o instrumento estabelecido pela
legislação vigente para controle dos tributos é a Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF.
Assim, não há como acolher o argumento da defesa de que não teria havido
qualquer mentira ou ardil nos dados apresentados ao Fisco que concretizasse o
intuito fraudulento.
Também não procede o argumento de que a multa aplicável ao caso seria no
percentual de 2%, pela falta de entrega da DCTF.
Tal percentual de multa está prevista no artigo 7o da Lei n.o 10.426/2002, alterado
pela Lei n.o 11.051/2004, a saber:
(...)
Vê-se, pois, que a penalidade prevista no artigo 7o, inciso II, da citada Lei n.o
10.426/2002 é em decorrência da falta de entrega da DCTF ou entrega após o
prazo. Portanto, a punição é imposta pelo descumprimento da obrigação acessória.
A multa de 150% estabelecida no art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96 é decorrente do
descumprimento da obrigação principal (falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata). Tratam-se, portanto, de
obrigações distintas.
Apesar de mantida a qualificação da multa, esta deve ser reduzida ao patamar de
100%, em razão da retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea c, do CTN, em
decorrência da alteração promovida pela Lei no 14.689/2023 no artigo 44 da Lei n.o 9.430/96. Leia-
se a nova redação do artigo 44, § 1o, inciso VI, da Lei n.o 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por não conhecer do Recurso Voluntário dos responsáveis
solidários e por conhecer do Recurso Voluntário do contribuinte e, na parte conhecida, dar parcial
provimento para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100% em razão da retroatividade
benigna.

Assinado Digitalmente
Andressa Pegoraro Tomazela

Fl. 52933
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