Tribunal: CARF
Processo: 17459.720014/2023-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-27
Data de publicação: 2025-10-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019
ART. 76 E SS DA LEI No 12.973/2014. TRATADO BRASIL-CHINA E BRASIL-ÁUSTRIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas nos arts. 76 e ss da Lei no 12.973/2014, e as dispostas nas Convenções firmadas entre o Brasil, China e Áustria para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018, 2019
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação às exigências de CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Eventuais equívocos cometidos pela autoridade autuante não implicam a nulidade dos lançamentos, mas tão somente a sua correção, por meio da instância recursal competente. O contribuinte, teve a seu dispor toda a informação necessária para o pleno exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa. Descabida, pois, a pretensão de nulidade por cerceamento do direito de defesa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720014/2023-62
ACÓRDÃO
1401-007.579 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de agosto de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

ELDORADO BRASIL CELULOSE S/A
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019
ART. 76 E SS DA LEI No 12.973/2014. TRATADO BRASIL-CHINA E BRASIL-
ÁUSTRIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas nos arts. 76 e ss da Lei no
12.973/2014, e as dispostas nas Convenções firmadas entre o Brasil, China
e Áustria para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela
legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao
final de cada ano-calendário.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018, 2019
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação às
exigências de CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos
fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem
jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Eventuais equívocos cometidos pela autoridade autuante não implicam a
nulidade dos lançamentos, mas tão somente a sua correção, por meio da
instância recursal competente. O contribuinte, teve a seu dispor toda a
informação necessária para o pleno exercício do direito ao contraditório e
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à ampla defesa. Descabida, pois, a pretensão de nulidade por cerceamento
do direito de defesa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício e em relação ao recurso voluntário, afastar as arguições de nulidade do auto
de infração para, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reconhecer a existência de prejuízo
fiscal e de base negativa de CSLL no ano calendário de 2019, no importe de R$426.535.806,46, que
deverão ser compensados com as infrações ainda mantidas após o julgamento do recurso
voluntário. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário em relação à
tributação dos lucros auferidos por controladas no exterior. Vencidos os Conselheiros Daniel
Ribeiro Silva, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. Manifestou a
intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos que albergam o presente processo, reproduzo o Relatório
da decisão recorrida naquilo que nos interessa à apreciação do presente recurso.
Trata o presente processo de auto de infração para exigência de créditos
tributários relativos ao IRPJ (fls. 1509-1521) e CSLL (fls. 1523-1533), referentes a
fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2018 e 2019. Os lançamentos se
deram em razão da constatação de: a)lucros auferidos no exterior, não
computados no lucro real e na base de cálculo da CSLL; b) ajustes decorrentes de
equivalência patrimonial não adicionados ao lucro líquido; c) exclusões indevidas
na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL. O crédito tributário
lançado encontra-se abaixo demonstrado:
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Para a adequada compreensão da matéria, transcrevo a seguir trechos relevantes
extraídos do Termo de Verificação Fiscal, fls. 1535 e seguintes:
6. Das infrações fiscais
6.1. Dos lucros apurados por investidas no exterior
Através do Termo de Início de Ação Fiscal, a fiscalizada foi intimada a apresentar o
Demonstrativo de Lucros ou Prejuízos dessas entidades no exterior nos anos-
calendário de 2.018 e 2.019 incluindo os Lucros/Prejuízos acumulados no ano
calendário de 2.017. [...] Em 13/02/2022 a fiscalizada apresentou uma Tabela na
qual discriminou os lucros e prejuízos por investida no exterior (fl.1.014).

Conforme evidenciado anteriormente, a Eldorado não ofereceu quaisquer valores
a tributação no ano-calendário de 2018 (ver Tabela 1 e Tabela 2) e ofereceu à
tributação na ECF do ano-calendário de 2.019 o valor de R$ 3.561.111,65 como
adição ao lucro líquido a título de “Lucros Disponibilizados no Exterior”, para fim
de determinação das bases de cálculo anuais do IRPJ e da CSLL (ver Tabela 3 e
Tabela 4).
Por meio do Termo de Intimação no 04, a fiscalizada foi intimada a decompor o
valor de R$ 3.561.111,65 citado acima, indicando o montante correspondente a
cada uma de suas controladas/coligadas no exterior. Em resposta datada de
04/11/2021, a fiscalizada apresentou uma Tabela na qual discriminou os lucros da
investida Eldorado USA (fl.1.017):
Fl. 2052
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Da análise da Tabela 5 comprovamos que o valor oferecido à tributação no ano-
calendário de 2019 refere-se exclusivamente aos lucros apurados no exterior pela
controlada Eldorado USA.
Nota-se que nenhum valor foi oferecido à tributação com relação aos lucros
apurados no exterior pelas controladas Celulose Eldorado Austria GmbH, CEA –
China Branch e Eldorado Intl Finance GmbH nos anos calendários de 2.018 e
2.019.
Analisando a Tabela 10 verificamos que as controladas acima citadas também
apuraram resultado positivo nos anos-calendário de 2.018 e 2.019, assim, por
meio do Termo de Intimação no 02, datado de 03/12/2021(fls.582/584), a
fiscalizada foi intimada a esclarecer o porquê dos lucros auferidos pelas
controladas no exterior – controladas Celulose Eldorado Austria GmbH, Eldorado
USA , CEA – China Branch e Eldorado Intl Finance GmbH não terem sidos
oferecidos à tributação no Brasil no ano calendário de 2018 e os lucros apurados
no ano-calendário de 2019 pelas controladas Celulose Eldorado Austria GmbH,
CEA – China Branch e Eldorado Intl Finance GmbH também não terem sidos
oferecidos à tributação no Brasil. Em resposta datada de 21/12/2021, a fiscalizada
assim justificou a razão de não ter oferecido os lucros das citadas controladas no
exterior à tributação no Brasil:
“A Empresa esclarece que os lucros auferidos pela Eldorado USA Inc., em
2018, foram compensados com os prejuízos auferidos por ela em 2017. Em
comprovação dessa informação, a Empresa apresentou o Financial
Statement1 relativo ao ano de 2018 anexo (DOC_09 da resposta ao 1o
Termo de Intimação, apresentada pela Empresa em 4 de novembro de
2021). Já no que diz respeito às investidas Cellulose Eldorado Austria GmbH
e Eldorado Intl. Finance GmbH, ambas sediadas na Áustria, a Empresa
esclarece que os lucros dessas empresas não foram oferecidos à tributação
por força do disposto no Artigo 7 do acordo para evitar a dupla tributação
firmado entre Brasil e Áustria , segundo o qual “os lucros de uma empresa
de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”.
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Por fim, em relação à investida Cellulose Eldorado Asia, sediada na China, a
Empresa esclarece que os lucros dessa empresa não foram oferecidos à
tributação por força do disposto no Artigo 7 do acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre Brasil e China , segundo o qual “os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante são tributáveis somente neste Estado
Contratante”.
6.1.2 Da determinação dos resultados
A IN RFB no 1.520/2.014 regulamenta as obrigações tributárias acessórias a serem
necessariamente cumpridas pela controladora brasileira, de forma a possibilitar a
consolidação dos resultados de suas investidas estrangeiras, conforme se deduz
do seu artigo 11, § 2o:
[...]
O artigo 35, parágrafo único, inciso I, da IN RFB no 1.520/2.014 reforça a
obrigatoriedade de elaboração do Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas
na ECF como requisito essencial para a consolidação de resultados, in verbis:
[...]
Fica evidente, pois, que o Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas deverá ser
formalmente apresentado na ECF. Conforme dispõe o Manual de Orientação do
Leiaute da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), o Demonstrativo de Rendas Ativas e
Passivas deve constar no Registro X355 da ECF. Assim, pelo que já foi discutido
anteriormente, a falta de apresentação do Demonstrativo de Rendas Ativas e
Passivas de determinada investida estrangeira na ECF constitui obstáculo
intransponível que impede a consolidação de resultados da referida investida, nos
termos do artigo 78 da Lei no 12.973/2.014.
Uma vez que restou comprovado que nos anos-calendário de 2.018 e 2.019 a
fiscalizada fez a opção de consolidação para todas suas investidas estrangeiras,
mas não apresentou demonstrativo de rendas ativas, a tributação dos resultados
deverá se dar pela aplicação da regra geral da TBU, isto é, os lucros apurados
deverão ser individualmente tributados, sendo adicionados ao lucro líquido da
investidora brasileira, para fim de determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL. Já os eventuais prejuízos por elas apurados só poderão ser compensados
com os respectivos lucros futuros auferidos por cada investida.
Cabe aqui um esclarecimento. Conforme já informado nos itens 3.1.1 e 3.1.2 a
fiscalizada deixou de oferecer a tributação os lucros apurados pelas investidas no
exterior Celulose Eldorado Austria GmbH, CEA – China Branch e Eldorado Intl
Finance GmbH. A alegações da fiscalizada foi de que todas estas empresas
estariam sediadas em países nos quais o Brasil tem firmado tratados
internacionais para evitar dupla tributação, motivo pelo qual os lucros auferidos
por tais investidas não deveriam ser tributados no Brasil.
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Ainda que grande parte da fundamentação legal pertinente à matéria já tenha
sido apresentada no subitem 4.5, para a presente análise convém novamente
trazer a lume o que prevê o parágrafo 1o do artigo 7o das convenções
internacionais para evitar dupla tributação, realizadas conforme o modelo da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
Tal dispositivo, porém, deve ser interpretado à luz dos comentários da própria
OCDE, conforme abaixo:
A dupla tributação jurídica internacional pode ser definida como a incidência de
impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte,
em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais
sobre a troca de bens e serviços e a movimentação do capital, tecnologia e
pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à
importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao
desenvolvimento de relações econômicas entre países.
Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre o
rendimento e o capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE,
os países membros, ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão
observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos
Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas
autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos
modificados, e suas observações ali contidas, quando da aplicação e
interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas
na Convenção Modelo. (grifei)
Especificamente no capítulo que trata sobre o art. 7o da Convenção Modelo
consta, no título II (“Comentários às disposições do artigo), § 1o, alínea 14 que:
“O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante (BRASIL) tributar
seus residentes (Eldorado) com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
Fl. 2055
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da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
Conforme exposição acima, o objetivo dos tratados seria evitar a dupla tributação
dos lucros da sociedade investida. Suas normas em nada interferem na incidência
das normas internas que tributam os lucros auferidos pelos próprios sócios
brasileiros em função da participação acionária que possuem no exterior.
No caso concreto, enquanto o art. 76 da Lei 12.973/14, simplesmente prevê a
tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação
acionária em empresas domiciliadas no exterior (“o resultado contábil na variação
do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos), os
tratados incidem sobre os lucros diretamente auferidos fora das fronteiras
nacionais, não havendo conflitos entre as disposições. A Lei no 12.973/2014 incide
sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos
do tratado que versam sobre a tributação de lucros. O objeto da referida lei não é
o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediada
no Brasil, ou seja, o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada
no exterior, mas, sim, os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e a
legislação brasileira permite a empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando assim eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado. Não há, portanto,
qualquer incompatibilidade entre os Tratados Internacionais aludidos pela
fiscalizada e a norma interna.
A conclusão acima foi a adotada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na
Solução de Consulta Interna COSIT no 18, de 08/08/2013, que, apesar de fazer
referência ao art.74 da MP no2.158-35, de 2001, revela o entendimento do órgão
a respeito do tema:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da
MP no2.1583- 5, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a
dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da
sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos
próprios sócios brasileiros; e 34.3. a legislação brasileira permite à empresa
investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior,
ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da
existência de tratado.
Mesmo tendo sido o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001 expressamente revogado
a partir do AC 2015, não há por que concluir de maneira diferente com a entrada
em vigor do art.76 da Lei12.973/14. As situações fáticas são as mesmas. Portanto,
deve ser afastada a alegação de afronta à Tratado Internacional pois inaplicável
ao caso tratado nesta ação fiscal.
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Desta forma os lucros auferidos pelas investidas no exterior Celulose Eldorado
Austria GmbH, Eldorado USA , CEA – China Branch e Eldorado Intl Finance GmbH
serão tributados individualmente nesta ação fiscal.
6.1.2.1 Celulose Eldorado Austria GmbH
Analisando os documentos fornecidos pelo fiscalizado verifica-se que existem
lucros disponibilizados e não oferecidos à tributação, referentes aos anos-
calendário de 2018 e 2.019 conforme o caput do art. 77 da Lei 12.973/14,
relativos Celulose Eldorado Austria GmbH e o valor efetivo é demonstrado a
seguir.
Reproduzo abaixo os valores constantes nas demonstrações financeiras
levantadas em 31 de dezembro de 2018 e 2019 da controlada no exterior ( Fls.
608/677).

Vale salientar que o art. 10 da IN 1.520/14 dispõe:
Art. 10. O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada
no exterior, referente aos anos-calendário anteriores à 1o de janeiro de
2015 poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa
jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que sejam informados na
forma e prazo previstos no art. 38.
A fiscalizada, através dos Termos de Intimação no 03, 04 e 05, foi instada a
apresentar as demonstrações financeiras das controladas no exterior que
comprovem o valor de prejuízos acumulados de anos anteriores passíveis de
compensação com os lucros auferidos nos anos -calendário de 2018 e 2019.
Conforme dados verificados nas demonstrações financeiras apresentadas pela
fiscalizada em 16/03/2023 (fls.1.164/1.389) e reproduzidos na Tabela 17 a
Celulose Eldorado Austria GmbH possuía saldo de prejuízos acumulados em
31/12/2017 passível de compensação no valor de Euros 7.697.218,60. Este valor
deve ser compensado com o lucro auferido no ano-calendário de 2018. Assim
temos:

Fl. 2057
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Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior no exterior
Celulose Eldorado Austria GmbH que necessariamente deve ser disponibilizado
para a devida apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da fiscalizada nos
anos-calendários de 2018 e 2.019:

6.1.2.2 Eldorado Intl Finance GmbH
Analisando os documentos fornecidos pelo fiscalizado verifica-se que existem
lucros disponibilizados e não oferecidos à tributação, referentes aos anos-
calendário de 2018 e 2.019 conforme o caput do art. 77 da Lei 12.973/14,
relativos Eldorado Intl Finance GmbH e o valor efetivo é demonstrado a seguir.
Reproduzo abaixo os valores constantes nas demonstrações financeiras
levantadas em 31 de dezembro de 2018 e 2019 da controlada no exterior ( Fls.
678/726)

[...]
Conforme dados apresentados pela fiscalizada e reproduzidos na Tabela 16 a
Eldorado Intl Finance GmbH não possui saldo de prejuízos acumulados até
31/12/2017 passível de compensação.
Pode-se agora calcular o valor dos lucros da coligada no exterior Eldorado Intl
Finance GmbH que necessariamente deve ser disponibilizado para a devida
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da fiscalizada nos anos-calendário
de 2018 e 2019:
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6.1.2.3 Eldorado USA Inc
Analisando os documentos fornecidos pela fiscalizada verifica-se que existem
lucros disponibilizados e não oferecidos à tributação, referentes aos anos-
calendário de 2018 e 2.019 conforme o caput do art. 77 da Lei 12.973/14,
relativos Eldorado USA Inc e o valor efetivo é demonstrado a seguir.
Reproduzo abaixo os valores constantes nas demonstrações financeiras
levantadas em 31 de dezembro de 2018 e 2019 da controlada no exterior ( Fls.
821/880)

[...]
Conforme dados verificados nas demonstrações financeiras apresentadas pela
fiscalizada em 16/03/2023 (fls.821/880) e reproduzidos na Tabela 17 a Eldorado
USA possuía saldo de prejuízos acumulados em 31/12/2017 passível de
compensação no valor de Euros 1.854.612,00. Este valor deve ser compensado
com os lucros auferidos nos ano-calendário de 2018 e 2019. Assim temos:
Fl. 2059
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Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior no exterior
Eldorado USA que necessariamente deve ser disponibilizado para a devida
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da fiscalizada no ano-calendário
de 2.019:

Como destacado anteriormente, a Eldorado ofereceu à tributação na ECF do ano-
calendário de 2.019 o valor de R$ 3.561.111,65 como adição ao lucro líquido a
título de “Lucros Disponibilizados no Exterior”, para fim de determinação das
bases de cálculo anuais do IRPJ e da CSLL( Tabela 5). Este valor deverá ser excluído
do montante calculado na Tabela acima.

6.1.2.4 CEA - China
Analisando os documentos fornecidos pelo fiscalizado verifica-se que existem
lucros disponibilizados e não oferecidos à tributação, referentes ao ano-
calendário de 2018 conforme o caput do art. 77 da Lei 12.973/14, relativos CEA -
China e o valor efetivo é demonstrado a seguir.
Reproduzo abaixo os valores constantes nas demonstrações financeiras
levantadas em 31 de dezembro de 2018 e 2019 da controlada no exterior(Fls.
727/820)
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[...]
Conforme dados apresentados pela fiscalizada e reproduzidos na Tabela 17 a CEA
- China não possui saldo de prejuízos acumulados até 31/12/2017 passível de
compensação.
35 Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior CEA -China
que necessariamente deve ser disponibilizado para a devida apuração das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL da fiscalizada no ano-calendário de 2018:

6.1.2.5 Do resultado total desta infração a ser objeto de lançamento de ofício
Como destacado anteriormente, item 3.1.1, a Eldorado não ofereceu à tributação
na ECF do ano-calendário de 2.018 quaisquer valores como adição ao lucro líquido
a título de “Lucros Disponibilizados no Exterior”, para fim de determinação das
bases de cálculo anuais do IRPJ e da CSLL , e ofereceu à tributação na ECF do ano-
calendário de 2.019 o valor de R$ 3.561.111,65 a título de “Lucros
Disponibilizados no Exterior”, para fim de determinação das bases de cálculo
anuais do IRPJ e da CSLL.
Da análise de toda a documentação apresentada, constatou-se que a fiscalizada
não ofereceu à tributação para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL no ano-calendário de 2018 nenhum valor referente a lucros apurados
pela Celulose Eldorado Áustria, Eldorado Intl. Finance e CEA. Com relação ao ano-
calendário de 2019 a fiscalizada não ofereceu à tributação nenhum valor
referente a lucros apurados pela Celulose Eldorado Áustria e a Eldorado Intl.
Finance. Com relação a Eldorado USA a fiscalizada ofereceu à tributação o valor
de R$ 3.561.111,65. Este valor foi compensado com o montante total dos lucros
apurados pela Eldorado USA em 2019 (ver Tabela 32).
Diante de todo o exposto a auditoria fiscal apurou lucros auferidos por
controladas domiciliadas no exterior não oferecidos à tributação, para fim de
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apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL nos anos-calendário de 2018 e
2019 conforme quadro a seguir.

6.1.3 Do imposto pago no exterior
Por meio do Termo de Intimação no 06 o fiscalizado foi intimado a apresentar
cópias de documentos comprobatórios do pagamento de imposto de renda no
exterior nos anos-calendário de 2018 e 2019 que poderão ser utilizados para
deduzir o valor do tributo devido no Brasil.
Apresentar também planilha com os valores individualizados por cada investida
estrangeira.
Como
resposta
ao
Termo
de
Intimação
no
06,
recebida
em
31/05/2023(fls.1.399/1.400), o fiscalizado respondeu que
“Seguem os comprovantes de pagamento do imposto sobre a renda no
exterior, nos anos-calendário de 2018 e 2019, referentes à Celulose
Eldorado Asia, lavrados originalmente em Chinês e Português, e
consularizados (DOC_01); e à Cellulose Eldorado Austria GmbH,
acompanhados da sua tradução juramentada, e apostilados(DOC_02).
Seguem também os comprovantes de apuração do imposto sobre a renda
relativos à Eldorado Intl. Finance GmbH, acompanhados da sua tradução
juramentada, e apostilados, atestando que essa sociedade não pagou
imposto sobre a renda no exterior em 2018 e 2019. (DOC_03). No que se
refere à Eldorado USA Inc., a Empresa esclarece que, até o presente
momento, não utilizou no Brasil o crédito decorrente do recolhimento de
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imposto sobre a renda nos Estados Unidos em 2018 e 2019. Sem prejuízo,
ressalvando o seu direito de utilizar tal crédito no futuro, a Empresa informa
que já solicitou às autoridades fiscais dos Estados Unidos os documentos
aplicáveis, e atualmente aguarda que estes sejam disponibilizados. Segue
anexa, ainda, planilha com os valores individualizados por cada investida
estrangeira (DOC_04).”
6.1.3.1 Celulose Eldorado Áustria
Analisando os documentos apresentados como resposta ao Termo de Intimação
no 06 especificamente em relação a Celulose Eldorado Áustria(DOC 02),
verificamos a comprovação do imposto pago no exterior nos anos-calendário de
2018 e 2019 no valor total de EUR 2.266.642,00 e EUR 1.613.743,94
respectivamente.
O art. 26 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995 permite a compensação do imposto de
renda, incidente no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital e
em seu § 3o a condição para a conversão dos valores pagos no exterior para Reais:
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade
de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o
imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais. ”
A seguir faremos a conversão dos valores pagos na Áustria em 2018 para reais
[...]
Os valores de R$ 10.131.276,61 e R$ 10.028.358,15 serão totalmente
compensados com o imposto devido no Brasil nos anos-calendário de 2018 e 2019
respectivamente. Estes valores passaram pelo crivo dos limites impostos pelo art.
87 da Lei no 12.973/2014.
6.1.3.2 CEA
Analisando os documentos apresentados como resposta ao Termo de Intimação
no 06 especificamente em relação a Celulose Eldorado Áustria(DOC 01),
verificamos a comprovação do imposto pago no exterior no ano-calendário de
2018 no valor total de RMB 73.442,94.
A seguir faremos a conversão dos valores pagos na China em 2018 para reais:
[...]
O valor de R$ 43.434,15 será totalmente compensado com o imposto devido no
Brasil no ano-calendário de 2019. Este valor passou pelo crivo dos limites
impostos pelo art. 87 da Lei no 12.973/2014.
6.1.3.3 Eldorado Intl. Finance GmbH
Abaixo transcrevo trecho da resposta da fiscalizada ao Termo de Intimação no 06
especificamente em relação a Eldorado Intl. Finance GmbH:
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“Seguem também os comprovantes de apuração do imposto sobre a renda
relativos à Eldorado Intl. Finance GmbH, acompanhados da sua tradução
juramentada, e apostilados, atestando que essa sociedade não pagou
imposto sobre a renda no exterior em 2018 e 2019. (DOC_03)”.
Diante desta afirmação não há de se falar de compensação de imposto de renda
pago no exterior referente a essa controlada.
6.1.3.4 Eldorado USA Inc.
Abaixo transcrevo trecho da resposta da fiscalizada ao Termo de Intimação no 06
especificamente em relação a Eldorado USA Inc:
No que se refere à Eldorado USA Inc., a Empresa esclarece que, até o
presente momento, não utilizou no Brasil o crédito decorrente do
recolhimento de imposto sobre a renda nos Estados Unidos em 2018 e 2019.
Sem prejuízo, ressalvando o seu direito de utilizar tal crédito no futuro, a
Empresa informa que já solicitou às autoridades fiscais dos Estados
Unidos os documentos aplicáveis, e atualmente aguarda que estes sejam
disponibilizados.
Com a falta de documentação hábil para comprovação do pagamento do imposto
de renda no exterior não há como esta fiscalização proceder a compensação com
o imposto devido no Brasil.
6.2 Ajustes Decorrentes da Equivalência Patrimonial
Os investimentos em controladas devem ser avaliados pelo método da
equivalência patrimonial, de acordo com o Art. 248 da Lei das S/A.
Na ECF da empresa ELDORADO , no registro L300 - Demonstração do Resultado
Líquido no Período Fiscal foram informados os seguintes valores com relação às
participações avaliadas por equivalência patrimonial:

Este resultado deduzido na DRE deveria ter seu efeito anulado no e-lalur pela
adição do mesmo valor.
No registro M300 - demonstração do lucro real temos os seguintes lançamentos:
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Abaixo apresentamos a orientação do Manual da ECF_2019 com relação ao
preenchimento dos campos acima:

Como a fiscalizada deduziu um valor de R$ 581.757.129 do resultado a título de
“(-) Resultados negativos em participações societárias avaliadas pelo método da
Equivalência Patrimonial” na DRE, para sua devida anulação no M300 deveria ter
sido adicionado este mesmo valor na linha 19.05, conforme orientações do
Manual da ECF.
Contrário ao que indica o ajuste, o contribuinte excluiu o valor no e-Lalur já
deduzido, inclusive na DRE, duplicando assim o valor das despesas referentes aos
resultados negativos em participações societárias avaliadas pelo método da
Equivalência Patrimonial.
Com o intuito de esclarecer esses procedimentos a fiscalizada foi intimada através
do item 6 do Termo de Início de Fiscalização a esclarecer se a informação
apresentada na ECF 2019 no registro L300 - Demonstração do Resultado Líquido
no Período Fiscal no valor de R$ 581.757.129,68 na rubrica “resultados negativos
em participações societárias avaliadas pelo método de equivalência patrimonial”
está correta ou se este valor deveria estar registrado na rubrica “resultados
positivos em participações societárias avaliadas pelo método de equivalência
patrimonial”.
Em resposta recebida em 04/11/2021 a fiscalizada escreveu
”A Empresa confirma que, de fato, houve um equívoco no preenchimento do
registro L300 da ECF 2019, que deveria estar registrado na rubrica
“resultados positivos em participações societárias avaliadas pelo método de
equivalência patrimonial”. Por essa razão, a Empresa solicita autorização
para a retificação o referido dado na ECF 2019 para sanar o erro formal em
questão”.
Fl. 2065
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Desta forma, constatou-se que a fiscalizada não adicionou ao lucro líquido na
determinação do lucro real o ajuste negativo do investimento no valor R$
581.757.129,68 cuja contrapartida foi contabilizada em conta de resultado, (art.
23 do DL no 1.598/77 - art. 389 do RIR/99 - art. 426 do RIR/2018).
Além disso constatou-se a exclusão na determinação do lucro real o mesmo valor
de R$ 581.757.129,68 sem, contudo, ter sido reconhecido na determinação do
resultado este valor como resultado positivo em participações societárias
avaliadas pelo patrimônio líquido.
Diante desses fatos verificou-se a necessidade de glosa do valor de R$
581.757.129 lançado na linha 100.05 do registro M300 e lançamento adicional
de R$ 581.757.129 na linha 19.05 do mesmo registro.
[...]
7. Das considerações finais
Impõe-se destacar que na determinação dos créditos tributários de IRPJ e da CSLL
ora constituídos, não foram utilizados, para fim da compensação limitada a 30%
do lucro ajustado, nem o saldo de prejuízos fiscais, tampouco o saldo de bases de
cálculo negativas da CSLL de períodos anteriores, uma vez que a fiscalizada, em
atendimento ao Termo de Intimação no 03 (fls. 881/884), esclareceu em sua
resposta datada de 04/02/2022(fls. 890/891)
“que foi utilizado saldo de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa de
CSLL, apurado até 31/12/2017, no âmbito do PRT – Programa de
Regularização Tributária. Além disso, a Empresa esclarece que parte do
prejuízo fiscal e da base negativa existentes em 31/12/2017 foi compensada
em exercícios financeiros subsequentes”.
E ainda,
“Reafirmando seu forte compromisso com o cumprimento da legislação
tributária (inclusive os acordos internacionais celebrados pelo Brasil), a
Empresa informa que não deseja que os saldos de prejuízo fiscal e de base
de cálculo negativa de CSLL, apurados até 31/12/2017, sejam aproveitados
pela fiscalização para a redução de crédito tributário que porventura venha
a ser constituído de ofício.”
Lavrados os autos de infração de e-fls. 1.509/1.533, a Contribuinte apresentou a
impugnação de e-fls. 1.597/1.649, através do qual elencou os seguintes argumentos (também
extraídos do relatório da decisão recorrida):
Preliminar de nulidade
Alegou que é preciso reconhecer a nulidade dos presentes lançamentos, que
apresentam erros graves e irreparáveis na apuração do suposto crédito tributário.
Enumerou assim os alegados erros:
Fl. 2066
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a) Lançamento a crédito em conta de resultado na DRE (ou seja, com efeito de
“receita”), que foi considerado pela Fiscalização como um lançamento a débito
(ou seja, com efeito de “despesa”) - o tópico IV.1 a sua impugnação demonstrará
que o erro cometido pela contribuinte foi meramente formal é que é incorreta a
afirmação do Fisco acerca da necessidade de adição do valor de R$
581.757.129,68 à base de cálculo do IRPJ e a CSLL;
b) Exigência de adição ao LALUR de valor correspondente ao ajuste de
equivalência patrimonial quando o cabível seria a exclusão do valor em questão
- o tópico IV.2 da sua impugnação demonstrará que, uma vez que o lançamento
em conta de resultado foi positivo, a sua neutralização no LALUR demandou uma
exclusão, justamente o que a Impugnante fez;
c) Resultado negativo (prejuízo) do ano calendário de 2019 considerado como
resultado positivo (lucro) para fins de tributação - no tópico IV.4 da sua
impugnação restará demonstrado que a Fiscalização considerou que o prejuízo
fiscal (e base negativa de CSLL) apurado pela Impugnante no ano de 2019, no
valor de R$ 426.535.806,46, seria um “lucro”, exigindo IRPJ e CSLL sobre supostos
rendimentos que, ainda que fossem tributáveis, ficariam aquém desse prejuízo
apurado em 2019;
d) Taxas de câmbio equivocadas - conforme restará comprovado nos tópicos V.6
e V.7, quando da adição promovida à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a
Fiscalização deixou de converter os lucros da subsidiária da Impugnante sediada
na China de renminbi (RMB) para reais(BRL) e utilizou a taxa de câmbio válida
para euros (EUR) ao converter em reais (BRL) os valores em dólares norte-
americanos (USD) referentes aos lucros da subsidiária sediada nos Estados
Unidos.
Com fundamento no art. 142 do CTN c/c art. 10, V do Decreto no 70.235/72,
considera que a correta apuração do valor tributável e o correto cálculo do tributo
devido são elementos essenciais do lançamento, de modo que os irreparáveis
erros cometidos pelo Fisco acarretam a inequívoca e absoluta nulidade do
lançamento.
Mérito
Divergências contábeis – Exclusão no LALUR para neutralizar o Ajuste de
Equivalência Patrimonial
Com relação ao valor de R$ 581.757.129,68, informado pela Impugnante na conta
contábil no 3.01.01.09.01.09 “(-) Resultados Negativos em Participações
Societárias Avaliadas pelo Método da Equivalência Patrimonial”, do registro L300
da ECF (Doc_05), a impugnante reconheceu que a citada conta contábil deve ser
utilizada para registrar perdas decorrentes de ajustes no valor de investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, reflexo de prejuízos apurados
por controladas e coligadas da empresa que realiza tais registros.
Fl. 2067
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Considerando que o ajuste de equivalência patrimonial tem impacto negativo
sobre o resultado (reduzindo-o como reflexo da perda/despesa registrada), para
neutralizar esse impacto negativo, é necessário efetuar um ajuste de adição no
LALUR, aumentando o Lucro Real no mesmo valor em que o lucro contábil foi
reduzido pelo registro da perda/despesa. No entanto, segundo a impugnante, não
foi isso o que aconteceu no caso objeto da autuação ora impugnada.
Apesar de ter registrado o resultado de equivalência a uma conta de despesa, a
Impugnante realizou o lançamento a crédito nessa conta de resultado (o que é
evidenciado pelo sinal “C - crédito”). Isso demonstra que, na verdade, o
lançamento impactou positivamente o resultado da Impugnante (ou seja, com
efeito de receita), como se pode ver da tela extraída do registro L300 da sua ECF
(Doc_05):

A impugnante pontuou que a própria Fiscalização trouxe no TVF imagem do
Registro L300 da ECF no qual é possível identificar que o lançamento foi realizado
a crédito em conta de resultado, conforme se observa na pg. 09 do TVF:

Consequentemente, esse lançamento efetuado pela Impugnante em sua DRE
correspondeu ao reconhecimento de uma receita de equivalência patrimonial
para fins de apuração do resultado do ano calendário de 2019, razão pela qual
impactou de forma positiva o seu resultado contábil daquele ano.
Para neutralizar esse impacto positivo em seu resultado, a Impugnante efetuou
um ajuste de exclusão no LALUR, reduzindo o Lucro Real no mesmo valor em que
o seu lucro contábil foi aumentado pelo registro da receita decorrente de
equivalência patrimonial evidenciada acima.
Fl. 2068
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Logo, é preciso reconhecer a insubsistência do lançamento fiscal de IRPJ e CSLL
em relação à exclusão do valor de R$ 581.757.129,68 realizada no LALUR, que
apenas objetivou neutralizar o impacto positivo do lançamento realizado na conta
contábil no 3.01.01.09.01.09 que, como visto, representou uma receita de
equivalência patrimonial que foi reconhecida no resultado/lucro contábil da
Impugnante.
A impugnante alegou, outrossim, que após o encerramento da ação fiscal ela
sanou o erro formal e realocou o lançamento da conta no 3.01.01.09.01.09 “(-)
Resultados Negativos em Participações Societárias Avaliadas pelo Método da
Equivalência Patrimonial” para a conta contábil no 3.01.01.05.01.06 “Resultados
Positivos em Participações Societárias Avaliadas pelo Método da Equivalência
Patrimonial”.
Essa retificação não teve qualquer impacto sobre o resultado/lucro contábil da
Impugnante para o exercício de 2019. 73. Tanto é assim que o “Resultado Líquido
do Período” informado na ECF do ano de 2019 se manteve em R$ 542.343.177,69,
mesmo depois da retificação que realocou o lançamento efetuado a título de
ajuste de equivalência patrimonial, como se pode ver da tela abaixo:

Na opinião da impugnante, tal fato o confirma que (i) de fato, o lançamento
anterior, em que pese efetuado na conta contábil no 3.01.01.09.01.09, já possuía
efeito positivo(ou seja, de receita) no resultado/lucro contábil da Impugnante; e
(ii) diante de tal efeito positivo, era necessário realizar sua exclusão no LALUR,
exatamente como foi feito pela Impugnante.
Ano-calendário de 2019 – Prejuízo Fiscal e Base Negativa de CSLL
Segundo a impugnante, a autoridade fiscal teria cometido outro equívoco grave
na interpretação das informações prestadas por meio da declaração fiscal
transmitida em 2019.
Fl. 2069
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Ao calcular o valor do IRPJ e da CSLL decorrentes das infrações fiscais que
supostamente teriam sido cometidas naquele ano, a Fiscalização considerou. que
a Impugnante teria apurado naquele ano um lucro tributável de R$
426.535.806,46.
No entanto, após realizar os ajustes de natureza tributária ao lucro líquido antes
dos impostos, na verdade, em 2019 a Impugnante apurou um prejuízo fiscal e
uma base negativa de CSLL no valor de R$ 426.535.806,46.
Assim sendo, mesmo que estivesse correta a base de cálculo de R$
353.690.569,67 apontada pela Fiscalização no TVF e nos Autos de Infração para o
ano de 2019 (o que se admite apenas para fins de argumentação), tal valor teria
sido integralmente absorvido pelo resultado fiscal negativo de R$ 426.535.806,46,
de modo que ainda assim não caberia a cobrança de valores a título de IRPJ e CSLL
para aquele ano de 2019.
Impossibilidade de exigência de IRPJ e CSLL sobre lucros de subsidiárias em
países com os quais o Brasil possui tratado para evitar dupla tributação
A impugnante reconheceu que, nos termos dos arts. 77 e 79 da Lei no
12.973/2014, os lucros de controlada domiciliada no exterior devem ser
computados na determinação do Lucro Real e na base de cálculo da CSLL da
controladora domiciliada no Brasil.
Para tanto, a controladora brasileira deve adicionar à base de cálculo do IRPJ e da
CSLL o valor do ajuste positivo que apurar sobre o seu investimento nas
controladas no exterior, com base no Método da Equivalência Patrimonial e na
proporção correspondente aos lucros propriamente ditos (sem considerar
variação cambial).
A referida norma adota a presunção de disponibilidade dos lucros das controladas
no exterior em favor da controladora brasileira em 31 de dezembro do exercício
em que apurados em balanço, tributando os lucros como se pertencessem à
controladora brasileira, independentemente de sua efetiva distribuição ao Brasil
No entanto, segundo a impugnante, não há que se falar em aplicação dos art. 77 e
79 da Lei no 12.973/2014 para a tributação, pelo IRPJ e pela CSLL, dos lucros de
controlados sediadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado acordo
para evitar dupla tributação. Isso porque, nesses casos a disposição constante dos
tratados prevalece em relação à Lei no 12.973/2014, por força do disposto no art.
98 do CTN.
Neste sentido, fez referência ao art. 7o dos tratados celebrados entre o Brasil e a
Áustria e o Brasil e China, os quais preveem expressamente que os lucros das
empresas estabelecidas, respectivamente, na Áustria e na China somente podem
ser tributados por esses países, não cabendo ao Brasil o direito de tributá-los. Em
defesa do seu entendimento, fez referência a precedentes da CSRF, do STF e do
STJ, fls. 1622-1623.
Fl. 2070
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Afirmou, outrossim, que a exigência de IRPJ e CSLL em afronta à previsão
constante dos tratados, em última análise, configura uma negativa de vigência,
por parte do Brasil, de normas internacionais que o país se comprometeu a
cumprir, violando o disposto no Artigo 27 da Convenção de Viena sobre o Direito
dos Tratados.
Com fundamento no art. 98 do CTN, a impugnante considera que diante de
conflito entre normas de direito internacional e norma de direito interno, deve
prevalecer a norma mais específica (no caso, a do tratado) sobre a genérica (no
caso, a norma interna).
Lei no 12.973/2014 e tratados – mesmo objeto
A impugnante contestou a tese adotada pela autoridade autuante, no sentido de
que o objeto de tributação pela Lei no 12.973/2014 “não é o lucro de empresa
estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediada no Brasil” (pg.29 do
TVF) ou de que “a Lei no 12.973/2014 incide sobre o contribuinte brasileiro,
inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros” (pg. 28 do TVF).
No entender da impugnante, é inquestionável que a norma veiculada na Lei no
12.973/14 determina a tributação pelo IRPJ e pela CSLL dos lucros auferidos por
subsidiárias no exterior. Neste sentido, mencionou precedentes da CSRF (v. fls.
1625-1626) e opiniões doutrinárias (v. fls. 1626).
Consequentemente, a impugnante considera que a presente autuação configura
clara violação dos Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China, pois impõe a cobrança de
IRPJ e CSLL sobre os lucros de subsidiárias da Impugnante sediadas na Áustria e na
China.
Bitributação – irrelevância da compensação do imposto pago no exterior
A impugnante também questionou a tese da autoridade autuante, no sentido de
que não h a dupla tributação, independentemente da existência de tratado”
(pg.29 do TVF).
Neste sentido, afirmou que o compromisso assumido pelo Brasil no contexto da
celebração dos Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China, mais especificamente pelo
que dispõe os Artigos 7 desses tratados, não é substituível pela promessa de que
eventual tributo recolhido a esses países será aproveitado no Brasil para reduzir a
exigência fiscal aqui imposta. Neste sentido, fez referência a precedente do TRF –
3a Região (v. fls. 1628) e invocou o art. 31 da Convenção de Viena sobre o Direito
dos Tratados (internalizada pelo Decreto 7.030/2009), a qual determina que todos
os tratados internacionais devem ser interpretados “à luz do seu objetivo e
finalidade”.
Nestes termos, considerou incabível a exigência de IRPJ e CSLL pretendida pela
Fiscalização por meio do lançamento ora impugnado. Para embasar seu
entendimento, analisou a jurisprudência do CARF e CSRF (v. fls. 1629-1634), bem
Fl. 2071
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como a jurisprudência do STJ, Tribunais Regionais Federais e Justiça Federal (fls.
1634-1638).
Taxa de câmbio incorreta, referente aos lucros apurados pela controlada da
China (2018)
Subsidiariamente, na hipótese de serem considerados devidos valores a título de
IRPJ e CSLL em razão dos lucros apurados pelas controladas da impugnante
situadas na Áustria e na China, alegou que a presente autuação não merece
prosperar em virtude de erros cometidos quando do lançamento em relação à
taxa de utilizada para conversão dos lucros apurados pela subsidiária da
Impugnante sediada na China.
No que tange à conversão para reais do valor dos lucros apurados em 2018 pela
subsidiária da impugnante situada na China, afirmou que o valor correto seria de
R$ 300.922,62, conforme corretamente apurado pelo Fisco na Tabela 34,
apresentada na pg. 34 do TVF:

No entanto, ao calcular o valor que supostamente deveria ser acrescido à base de
cálculo do IRPJ e da CSLL em relação ao ano de 2018, em vez de considerar o valor
de R$ 300.922,62, a Fiscalização considerou a equivocada quantia de R$
533.929,42, como se observa na pg.36 do TVF:

No seu entender, esse erro grave e irreparável implica a nulidade dos autos de
infração ora impugnados.
Empresa subsidiária nos EUA – taxa de conversão de câmbio e compensação de
tributos recolhidos
Fl. 2072
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Em relação a este tópico, a impugnante reconheceu que:
a) a regra de tributação veiculada pela Lei no 12.973/2014 é aplicável em relação
aos lucros auferidos por sua subsidiária norte-americana (tendo em vista a
inexistência de tratado para evitar a dupla tributação com os Estados Unidos);
b) o valor oferecido à tributação pelo IRPJ e pela CSLL foi menor do que o devido
em virtude da utilização, naquele ano de 2019, de prejuízo que já havia sido
consumido em período anterior
Não obstante o reconhecimento destes fatos, afirmou que a autoridade fiscal
cometeu os seguintes equívocos:
a) utilizou taxa de câmbio incorreta para a conversão dos lucros apurados em
dólares para reais;
b) não considerou os valores recolhidos a título de imposto de renda nos Estados
Unidos, no ano de 2019;
Reiterou que o prejuízo (e não lucro) apurado pela Impugnante no ano de 2019 foi
suficiente para absorver eventual saldo positivo do resultado apurado pela
operação da subsidiária norte-americana.
No tocante à taxa de câmbio, afirmou que a autoridade autuante utilizou
equivocadamente o euro como moeda de referência dos lucros da subsidiária da
Impugnante sediada nos Estados Unidos. Esse erro impactou a taxa de câmbio
utilizada para converter os lucros auferidos por essa subsidiária em 2019 de
dólares para reais, como é possível notar na pg.33 do TVF:

Afirmou que as cotações do euro e do dólar norte-americano na data de
31/12/2019 eram distintas, como pode ser observar dos dados abaixo obtidos
junto ao boletim de cotações disponibilizado no site do Bacen (Banco Central do
Brasil):

Afirmou que o erro referente à taxa de câmbio tem o seguinte impacto sobre os
valores apontados como devidos a título de IRPJ, CSLL, multa e juros:
Fl. 2073
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720014/2023-62
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Diante de tal erro por parte da Fiscalização na determinação dos valores devidos a
título de IRPJ e CSLL, considera imprescindível reconhecer a nulidade dos Autos de
Infração ora impugnados. Subsidiariamente, caso não se entenda pela nulidade
dos lançamentos em relação aos lucros da subsidiária norte-americana da
Impugnante relativos ao ano de 2019, é preciso reconhecer o erro cometido pela
Fiscalização na apuração dos valores acrescidos à base de cálculo do IRPJ e da
CSLL daquele ano, corrigindo-se a taxa de conversão de dólares para reais em
31/12/2019, utilizando para tanto o valor de R$ 4,0307.
No tocante aos valores recolhidos a título de IRPJ no Estados Unidos, afirmou que
a presente fiscalização teve início em 2021, durante a pandemia, que suspendeu
(e até mesmo interrompeu) diversos serviços prestados ao público em geral e aos
contribuintes em particular, tanto no Brasil quanto nos Estados Unidos.
Por isso, durante a fiscalização a Impugnante apresentou ao Fisco os
comprovantes (ainda não reconhecidos pelas autoridades norte-americanas) e
informou que havia até então optado por não compensar os respectivos valores
até que esses documentos atendessem a todas as exigências impostas pela
legislação brasileira para o aproveitamento do imposto recolhido no exterior.
No entanto, com a regularização (nos Estados Unidos) dos serviços necessários
para a obtenção dos reconhecimentos por parte das autoridades fazendárias
norte-americanas, foi possível reunir os comprovantes dos pagamentos de
imposto de renda efetuados nos Estados Unidos relativo ao ano de 2019. Desses
comprovantes, é possível extrair os seguintes valores (em dólares e convertidos
para reais nas datas de pagamento):

A Impugnante solicitou que tais comprovantes sejam considerados para fins de
compensação com o IRPJ e a CSLL exigidos no Brasil sobre os lucros de sua
subsidiária norteamericana, de modo a afastar completamente a exigência em
relação a esse ponto, posto que o valor recolhido nos Estados Unidos é superior
ao montante de R$ 2.232.758,60 devido a título de IRPJ e de CSLL em relação a
2019 (caso fosse adotada a taxa de câmbio adequada), como também superior ao
montante de R$ 2.659.751,33 apurado pela Fiscalização (utilizando a taxa de
câmbio incorreta).
Fl. 2074
DF CARF MF
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Além disso, caso não se entenda pela nulidade dos presentes lançamentos, em
razão dos erros injustificáveis cometidos pela autoridade fiscal, deve-se
reconhecer que o prejuízo fiscal apurado pela Impugnante naquele ano de 2019
(R$ 426.535.806,46) superou o montante acrescido pela Fiscalização à base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo que não haveria qualquer valor a cobrar a
título de IRPJ e CSLL (e, consequentemente, a título de juros e multa) em relação a
esse ponto dos autos de infração.
Dos requerimentos
Diante do exposto, a Impugnante requereu que a presente impugnação seja
conhecida e integralmente provida, para:
(i) Preliminarmente, reconhecer a nulidade dos Autos de Infração impugnados
diante dos graves e irreparáveis erros cometidos pela Fiscalização na apuração do
suposto crédito tributário lançado contra a Impugnante;
(ii) No mérito, caso superada a preliminar, reconhecer que as divergências
contábeis não passaram de um equívoco de interpretação, por parte da
Fiscalização, dos impactos de um fator meramente formal sobre o resultado da
Impugnante apurado em 2019, fator esse relacionado ao lançamento contábil
realizado para registrar determinada receita de equivalência patrimonial, cujo
efeito (positivo) no resultado foi corretamente neutralizado pela Impugnante
mediante exclusão no LALUR, e cancelar integralmente os supostos créditos
tributários de IRPJ e de CSLL lançados contra a Impugnante decorrentes desse
equívoco de interpretação cometido pela Fiscalização, inclusive com a
recomposição dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL
reduzidos indevidamente pela Fiscalização;
(iii) Ainda no mérito, reconhecer que a tributação dos lucros auferidos por
subsidiárias sediadas na Áustria e na China não é compatível com o disposto nos
artigos 7 dos tratados para evitar dupla tributação celebrados pelo Brasil com
esses países, como foi demonstrado no tópico V, e cancelar integralmente os
créditos tributários de IRPJ e de CSLL lançados contra a Impugnante que tenham
sido apurados com base nos lucros apurados por empresas sediadas na Áustria e
na China, inclusive com a recomposição dos saldos de prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa de CSLL reduzidos indevidamente pela Fiscalização;
(iv) Ainda no mérito, especificamente em relação aos lucros auferidos pela
subsidiária da sediada nos Estados Unidos, (a) reconhecer que deve ser utilizada a
taxa de conversão divulgada pelo Bacen para o dólar norteamericano em
31/12/2019, no valor de R$ 4,0307, em vez daquela utilizada pela Fiscalização,
que considerou o euro, corrigindose base de cálculo do IRPJ e da CSLL nessa parte
para que ela reflita o valor de R$ 6.566.937,06; e (b) considerar os valores
recolhidos a título de imposto de renda nos Estados Unidos, inclusive com a
recomposição dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL
reduzidos indevidamente pela Fiscalização;
Fl. 2075
DF CARF MF
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(v) Subsidiariamente, reconhecer o erro cometido pela Fiscalização na apuração
dos valores acrescidos à base de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano de 2018 em
relação à subsidiária sediada na China, decorrente da utilização do valor nominal
em renminbi (em vez de sua conversão para o real), corrigindo-se a base de
cálculo desses tributos nessa parte para que ela reflita o valor de R$ 300.922,62;
(vi) Ainda subsidiariamente, reconhecer que o prejuízo fiscal apurado pela
Impugnante no ano de 2019 superava o montante acrescido pela Fiscalização à
base de cálculo do IRPJ e da CSLL daquele ano, de modo que ainda que se
considere os lucros das subsidiárias da Impugnantes como tributáveis pelo IRPJ e
pela CSLL, não haveria valor a cobrar a título desses tributos (e,
consequentemente, a título de juros e multa) em decorrência do prejuízo apurado
no ano de 2019.
Requereu, por fim, que as publicações pertinentes ao presente processo sejam
feitas, exclusivamente, em nome do seu procurador, devidamente constituído.
A impugnação foi apreciada pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do
Brasil 09 – DRJ09 que proferiu o acórdão de no 109-021.930 – 12a Turma/DRJ09, cuja ementa
reproduzo abaixo:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Eventuais equívocos cometidos pela autoridade autuante não implicam a nulidade
dos lançamentos, mas tão somente a sua correção, por meio da instância recursal
competente.
O contribuinte, teve a seu dispor toda a informação necessária para o pleno
exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa. Descabida, pois, a
pretensão de nulidade por cerceamento do direito de defesa.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS POR CONTROLADA NÃO SEDIADA EM PAÍS
COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO DESTE LUCRO
PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros
auferidos por controlada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO.
COMPATIBILIDADE.
A norma de tributação expressa no art. 77 da Lei no 12.973/14 não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação, em especial aqueles
Fl. 2076
DF CARF MF
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firmados com a Áustria e com a China, considerando que a norma interna incide
sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos
do tratado que versam sobre a tributação de lucros.
O Brasil não tributa os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os
lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, estimados com base no lucro
apurado pela empresa no exterior. Também não se trata de tributação de
dividendos presumidos. Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação,
tanto nos dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que
tratam de dividendos.
LUCROS NO EXTERIOR. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior,
sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o
limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018, 2019
LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS POR CONTROLADA NÃO SEDIADA EM PAÍS
COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. MOMENTO DA DISPONIBILIZAÇÃO DESTE LUCRO
PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda, os lucros
auferidos por controlada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO.
COMPATIBILIDADE.
A norma de tributação expressa no art. 77 da Lei no 12.973/14 não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação, em especial aqueles
firmados com a Áustria e com a China, considerando que a norma interna incide
sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos
do tratado que versam sobre a tributação de lucros.
O Brasil não tributa os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os
lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, estimados com base no lucro
apurado pela empresa no exterior. Também não se trata de tributação de
dividendos presumidos. Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação,
tanto nos dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que
tratam de dividendos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A decisão recorrida deu parcial provimento à impugnação para cancelar uma
parcela do crédito tributário lançado, no montante de R$292.834.264,35 a título de IRPJ e
Fl. 2077
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R$105.420.335,16 a título de CSLL (valores originais), nos termos do voto do Relator. Houve
recurso de ofício da parte que foi exonerada.
Ainda irresignado com a decisão retro, a Contribuinte protocolou o recurso
voluntário de e-fls. 1.912/1.946 através do qual praticamente repete os mesmos termos da
impugnação em relação aos pontos ainda controvertidos neste iter processual, além do seguinte:
1) Artigo 10 c/c Artigo 23 do Tratado Brasil-Áustria: Impossibilidade de tributação
dos lucros em face da isenção garantida pelo Brasil aos dividendos distribuídos
por empresas austríacas – “O Brasil, ao negociar o referido Tratado, abdicou
integralmente do seu direito de tributar os lucros auferidos pelas controladas
situadas na Áustria, seja na sociedade que os gerou (em virtude do Artigo 7),
seja na sociedade para a qual serão distribuídos na forma de dividendos (em
virtude do Artigo 23, Parágrafo 2). Como resultado, o Tratado Brasil-Áustria
concede isenção em relação aos dividendos distribuídos por sociedades
austríacas às suas sócias brasileiras, sempre que a participação destas for
superior a 25%, como é o caso da Eldorado Áustria e da Eldorado Finance
Áustria. (...) Como o lucro da controlada direta a ser distribuído para a
controladora é o próprio dividendo (lucro pago), na hipótese de controladas
residentes na Áustria, os lucros além de não serem tributáveis no Brasil em
virtude da aplicação do Artigo 7, também não podem ser tributados por ocasião
de sua distribuição à controladora brasileira, uma vez que ao negociar tais
tratados o Brasil abdicou integralmente do seu direito de tributar os lucros
auferidos pelas controladas na Áustria.” (...) Verifica-se, pois, que o Brasil
assumiu o compromisso de não tributar os dividendos pagos pelas sociedades
residentes na Áustria à investidora brasileira (Recorrente), de modo que não é
possível haver a tributação do lucro auferido pela investida seja antes de sua
distribuição, seja sobre os dividendos distribuídos à controladora brasileira;
2) Caracterização dos lucros não distribuídos como dividendos presumidos - Ainda
que se admitisse, por hipótese, que o artigo 77 da Lei no 14.973/2014 não visa à
tributação dos lucros, a única alternativa possível seria considerar que a norma
brasileira tributa um dividendo ficto. (...) Em relação a esse ponto, o acórdão
recorrido afirmou que o regime da lei brasileira não poderia ser interpretado
como se tributasse “dividendos presumidos”, com base nos seguintes
argumentos: (i) não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos; (ii) quando o
dividendo é distribuído há o crédito do imposto retido pelo país da fonte, mas no
caso da lei brasileira isso não ocorre, pois os lucros são tributados antes da
distribuição; e (iii) não há na legislação nada que garanta que se houver uma
efetiva distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados,
Fl. 2078
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tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. (...) Tais argumentos, porém, não
são sequer dotados de lógica e razoabilidade.
Em primeiro lugar, a tese de dividendos presumidos nada tem a ver com a
deliberação dos sócios para pagamento de dividendos. Essa tese foi aventada
em caráter alternativo à aplicação do Artigo 7, na vigência do regime do artigo
74 da MP no 2.158/2001, eis que a expressão prevista na norma “serão
considerados disponibilizados” significaria que os lucros foram fictamente
disponibilizados à sócia brasileira, de modo em que os rendimentos estrangeiros
deveriam ser considerados “dividendos fictos”. Em se tratando de dividendos,
aplicar-se-ia o Artigo 10 em relação a esses rendimentos e não o Artigo 7, o qual
deve ser aplicado em conjunto com o artigo 23 que prevê os mecanismos para
evitar a dupla tributação.
(...)
Com relação aos demais argumentos, em especial no que se refere ao
argumento de que “não há na legislação nada que garanta que se houver uma
efetiva distribuição de dividendos a posterior, estes deixarão de ser tributados,
tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil”, o acórdão recorrido claramente
não se atenta ao fato de no presente caso estar-se diante da aplicação do
Tratado Brasil-Áustria, que estabelece isenção de dividendos pagos por uma
sociedade austríaca à sua controladora brasileira (Artigo 23, Parágrafo 2). No
que se refere ao IRRF que seria supostamente devido na Áustria, o artigo 87,
§1o40 da Lei no 14.973/2014 expressamente concede o direito de crédito, o que
demonstra o equívoco do fundamento do acórdão recorrido.
Portanto, o acórdão recorrido não merece prosperar no que tange aos
fundamentos utilizados para alegar que o regime da lei brasileira não poderia
ser interpretado como se tributasse “dividendos presumidos”.
3) A falácia de que os Tratados se limitariam à compensação do imposto pago no
exterior – “O acórdão recorrido concluiu equivocadamente que a compensação
do imposto sobre a renda pago na Áustria e na China com o IRPJ e a CSLL
devidos no Brasil seria suficiente para evitar a ocorrência de dupla tributação,
alegando que “as Convenções efetivamente possibilitam é a compensação do
imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se
trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica
através da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa
residente (a brasileira), segundo os critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF
no 213/02”.
No entanto, o acórdão recorrido ignora que os tratados contra bitributação têm
o objetivo fundamental de estabelecer limitações bilateralmente acordadas às
Fl. 2079
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competências tributárias dos Estados signatários, e não apenas de garantir a
compensação do imposto de renda pago no outro Estado. Logo, o compromisso
assumido pelo Brasil nos Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China, mais
especificamente nos Artigos 7 desses tratados, não é substituível pela promessa
de que eventual tributo recolhido a esses países será aproveitado no Brasil para
reduzir a exigência fiscal aqui imposta.
Não é e nunca foi objetivo dos tratados para evitar a dupla tributação (como é o
caso dos Tratados Brasil-Áustria, Brasil-China e tantos outros) permitir a
incidência de imposto duas vezes sobre os mesmos lucros em dois países
diferentes, independente da possibilidade de compensação do montante exigido
no país de origem. Como visto acima, a redação dos Artigos 7 dos tratados é
clara ao sinalizar que os lucros de empresa sediada em um dos países
signatários apenas podem ser tributados nesse país.
É pacífico na jurisprudência que o sistema adotado pelo Artigo 7 dos Tratados
Contra Bitributação, como aqueles celebrados com a Áustria e a China, é a
outorga de competências exclusivas para a tributação de lucros.
Diferentemente do que insinua o acórdão recorrido, convenções para evitar a
dupla tributação não são convenções para “aliviar” a dupla tributação. Como
reconheceu o STJ no acórdão do REsp no 1.325.709-RJ, o Artigo 7 dos Tratados
Brasil-Áustria e Brasil-China é uma norma de bloqueio da competência do Brasil
para tributar lucros de sociedades austríacas e chinesas; não depende de “alívio”
por meio da compensação do imposto pago no exterior”.
4) Incontroverso prejuízo fiscal da Recorrente em 2019 – “O acórdão recorrido
concluiu que a Recorrente teria apurado um resultado positivo (lucro real) para
fins de tributação pelo IRPJ e pela CSLL no ano de 2019, baseando-se para tanto
no lançamento de “provisão para CSLL e IRPJ” em seu resultado contábil, e
afirmando que “se a contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa de CSLL no ano de 2019, nenhum valor teria sido provisionado a
título de IRPJ e CSLL”. Além disso, o referido acórdão referenciou, como suposta
evidência da apuração de lucro real em 2019, as apurações do IRPJ e da CSLL nos
registros do LALUR/LACS da ECF de 2019 (fls. 1.781 e 1.782 - Doc_05 da
Impugnação). Ocorre que os lançamentos de “provisão de IRPJ e CSLL” em
questão (R$ 3.560.160,65 e R$ 9.889.335,11, somando o valor de R$
13.449.495,76 apontado pelo acórdão recorrido) referem-se a provisões de IRPJ
e CSLL diferidos, e não correntes, conforme a própria nomenclatura da conta
contábil do registro L300 da ECF 2019 (fls. 1.780 - Doc_05 da Impugnação):
Fl. 2080
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O lançamento de provisões de IRPJ e CSLL sobre lucros diferidos não representa
qualquer indicativo de que a Recorrente tenha apurado lucro real no período, já
que impostos diferidos são distintos dos impostos correntes.
As provisões de IRPJ e CSLL sobre lucros diferidos não se referem a despesas
incorridas ou a obrigações tributárias, mas sim de registro de IRPJ e CSLL com
efeitos fiscais futuros. A obrigação contábil de registrar esses valores não se
confunde com a eventual apuração de IRPJ e CSLL devidos no período corrente –
os quais não foram apurados, uma vez que houve prejuízo fiscal no período.
Além disso, ao contrário do que foi afirmando no acórdão recorrido, os registros
do LALUR/LACS da ECF de 2019 (fls. 1.781 e 1.782 – Doc 05 da Impugnação)
evidenciam a apuração de prejuízo fiscal (e base negativa de CSLL) em 2019, e
não de lucro.
No referido ano de 2019, o lucro líquido antes do IRPJ/CSLL foi de R$
528.893.681,93, o qual foi ajustado por adições de R$ 410.747.717,64 e
exclusões de R$ 1.366.177.206,03.
Considerando que o valor das exclusões foi superior à somatória das adições
com o lucro líquido antes do IRPJ/CSLL – soma essa que totalizou R$
939.641.399,57, a apuração do ano de 2019 resultou no prejuízo fiscal (e base
negativa da CSLL) de R$ 426.535.806,46, e não de lucro nesse mesmo montante,
como afirmou o acórdão:
Fl. 2081
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Por essas razões, caso não se entenda pela nulidade ou insubsistência dos
lançamentos em relação aos lucros das subsidiárias austríacas relativos ao ano
de 2019, deve o acórdão recorrido ao menos ser reformado para afastar
qualquer cobrança a título de IRPJ e CSLL em decorrência dos lucros de suas
subsidiárias austríacas, uma vez que o prejuízo fiscal apurado pela Recorrente
em 2019 superava o montante acrescido pela Fiscalização à base de cálculo do
IRPJ e da CSLL.”
A PGFN apresentou contrarrazões ao recurso voluntário juntada ao processo às e-
fls. 2.013/2.043. Em apertada síntese, a PGFN argui o seguinte em relação ao recurso voluntário:
1) Da tributação dos lucros auferidos por intermédio de controladas e coligadas
residentes no exterior. Regime de Tributação em Bases Universais brasileiro -
TBU – “... analisando o artigo 7o dos Tratados com a China e Áustria, a única
conclusão que se pode extrair é que os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado. Entretanto, o mencionado
dispositivo não esgota a disciplina da tributação dos lucros submetidos ao poder
de tributar de dois ou mais Estados. Isso porque falta um conceito essencial
para se estabelecer a relação jurídico-tributária, qual seja: explicitar o que
pode ser considerado lucro das empresas residentes em cada país. Sem esta
definição, de nada adiantam os critérios de delimitação de competência do
artigo 7o, tendo em vista que ainda é preciso esclarecer o conceito do elemento
material do fato gerador do tributo.
Fl. 2082
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“... cabe enfatizar que a tese recursal passa ao largo do artigo terceiro do
tratado. Funda-se exclusivamente no art. 7o, que trata da divisão de
competência tributária sobre o lucro, mas que não veicula o conceito de lucro.
Ou seja, a recorrente afirma que a Lei brasileira tributa materialidade que não
constitui lucro da sociedade brasileira sem, todavia, apontar qual o conceito de
lucro que supostamente é violado. Assim, deve restar assentado que a definição
de lucros que serve de paradigma para aplicação do tratado, conforme dispõe o
art. 3o da Convenção em apreço, deve ser buscada na legislação interna.
Corrigida a premissa, o próximo passo é examinar a legislação brasileira sobre a
tributação de lucros auferidos no exterior. Mais precisamente, cumpre conferir
o conteúdo dos artigos 76, 77 e 87 da Lei no 12.973/14 que fundaram este
lançamento do crédito tributário e, respectivamente, trazem (i) as regras gerais
de TBU brasileiras; (ii) a regulação da tributação das controladas residentes no
exterior atualmente e (iii) o mecanismo de crédito que evita a dupla incidência
em caso de competência compartilhada. Não obstante, também serão feitas
alusões ao art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, previsão que antecedeu
àquelas na regulação do tema, e que, segundo expõe a recorrente, equivale às
regras correntes em substância.
O art. 77 da Lei n.o 12.973/14 estabelece que a parcela do ajuste do valor do
investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior
equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda,
excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do
lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Significa dizer que, ao determinar a adição dos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, a norma explicita que os rendimentos produzidos
no exterior integrarão o lucro real das pessoas jurídicas brasileiras. Trata-se da
consagração do princípio da universalidade ou da tributação em bases
universais, previsto no inciso I do § 2o do art. 153 da Constituição Federal de
1988. Previsão com teor similar encontrava-se no art. 25 da Lei no 9.249/95 ao
qual o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, fazia referência.
(...)
Nesse ponto, cumpre reiterar que as colocações recursais objetivando
desqualificar o art. 77 da Lei n.o 12.973/14 por supostamente repetir o que era
trazido pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 são descabidas e
estéreis. Isso porque o dispositivo revogado, por ocasião de sua análise pelo
Supremo Tribunal Federal, conforme julgamentos das ADI 2.588, RE 541090/SC
e RE 611586/PR, foi reputado constitucional para incidência tributária sobre os
lucros auferidos pela sociedade investidora brasileira oriundos dos resultados da
investida quando esta (i) se tratar de controlada (ii) independentemente de se
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situar em jurisdição que lhe granjeie tributação favorecida. Trata-se justamente
da hipótese tratada no presente feito. Dito de outro modo, não há mácula na
similitude das normas, eis que a legislação revogada aplicar-se-ia na situação
sob exame de forma legítima.
As normas brasileiras não extrapolaram os limites dos Tratados, uma vez que
definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil – termo não
especificado na Convenção. O art. 77 da Lei n.o 12.973/14 apresenta preceitos
que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que
deve ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que
será possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros.
O principal argumento utilizado pela recorrente, para tentar afastar a tributação
no Brasil, diz respeito ao critério de competência definido no art. 7o.
Basicamente, alega-se que as autoridades brasileiras estariam – com base no
art.
77 da Lei n° 12.973/14 – tributando os lucros das controladas situadas no
exterior, e que essa postura violaria o art. 7o das Convenções. Entretanto, tais
afirmações não condizem com a realidade.
Primeiramente, conforme demonstrado acima, o objeto da Lei n.o 12.973/14
não é o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora
sediada no Brasil. Frise-se que já era esse o objeto da Lei no 9.249, de 1995, e do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Significa dizer que o enfoque
da legislação nacional foi delimitar o conceito de lucro real, incluindo na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros auferidos no exterior por intermédio de
controladas ou coligadas. Implica dizer que os valores disponibilizados pelas
controladas estrangeiras devem ser qualificados como lucros da controladora
residente no Brasil – nos termos do art. 77 da Lei n.o 12.973/14.
Como visto acima, compete ao aplicador do tratado buscar nas legislações de
cada país contratante o significado dos termos não definidos nos tratados.
Portanto, se o art. 7o do tratado dispõe que os “lucros de empresa serão
tributados apenas no país de residência”, a Lei brasileira não contraria o art. 7o
dos tratados. Ao contrário, no caso, o lucro de empresa residente no Brasil está
sendo tributado no Brasil, o que implica dizer que o art. 7o está sendo
observado e respeitado pela legislação pátria.
Por outro lado, o artigo 87 da Lei n° 12.973/1472 afasta possível dupla
tributação jurídica e econômica de renda no exterior. A previsão de
creditamento garante a higidez da norma de TBU brasileira, bem como sua
compatibilidade com os tratados para evitar bitributação, assegurando que
finalidade de evitar a bitributação seja alcançada. O tema será abordado com
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mais vagar mais adiante, ao cuidar da qualificação das normas brasileiras como
normas CFC, mas já se adianta não haver qualquer erro na referência da
autoridade fiscal ao art. 87 da Lei n° 12.973/1472.
Após a superação das controvérsias sobre a abrangência do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001 por meio dos julgamentos do STF na ADI 2588 e
nos Recursos Extraordinários 541090/SC e 611586/PR, foi editada a Lei n.o
12.973/14, que veio atualizar as normas brasileiras de TBU, já absorvendo as
diretrizes postas pela Suprema Corte. A Lei n.o 12.973/14 assegura o
sopesamento harmônico entre os fins de (i) evitar o diferimento da tributação
e(ii) a prevenção à dupla tributação ao garantir créditos indiretos, ou seja, a Lei
protege o contribuinte da bitributação econômica. O contribuinte jamais será
bitributado, nem mesmo sob a perspectiva econômica, porque os tributos pagos
no exterior serão utilizados para adimplir os tributos devidos aqui. Destarte, a
tributação a que se submeterá o grupo econômico se limitará a maior das
alíquotas vigente entre as duas jurisdições envolvidas, o que afasta alegações
calcadas em inibição do desenvolvimento da indústria nacional.
O artigo 77 da Lei n.o 12.973/14 segue a trilha do art. 74 da Medida Provisória n°
2.158-35, de 2001, que, por sua vez, deu continuidade ao regime introduzido
pelo art. 25 da Lei no 9.249, de 1995. Pode-se concluir que a legislação ora em
vigor até a edição da Lei no 12.973/2014, tinha por missão: a) aprimorar a
tributação em bases universais para as pessoas jurídicas, levando em conta a
renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no exterior; b)
impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos no
exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se
beneficiar de sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar
da tributação no Brasil; c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao
momento em que se realiza a disponibilização dos lucros auferidos no exterior
por intermédio de controladas e coligadas. Assim, coadunava-se com os padrões
internacionais de normas CFC. Com ainda mais razão, essa qualificação se aplica
às normas introduzidas pela Lei n.o 12.973/14.
Assim, é possível concluir que a mesma lógica aplicada ao art. 74 da Medida
Provisória n° 2.158-35, de 2001, que, por sua vez, deu continuidade ao regime
introduzido pelo art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, deve ser estendida para o art.
76 e seguintes da Lei no 12.973/2014. Vale dizer, se o legislador trouxe os
artigos 76 e seguintes da Lei n.o 12.973/14, para complementar o que havia
iniciado com o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, é perfeitamente válido assumir
que as normas possuem o mesmo objetivo, qual seja: efetivar a tributação em
bases universais e coibir o diferimento indeterminado dos rendimentos
produzidos no exterior por meio de controladas ou coligadas.
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Ante todo o exposto, não há como se negar a qualificação de norma CFC nos
artigos 76 e seguintes da Lei n.o 12.973/14. Com efeito, deve-se considerar que
a finalidade da norma é combater a elisão fiscal, fator inegavelmente ligado ao
conceito de norma CFC. Por outro lado, disciplinar a tributação de rendimentos
auferidos no exterior por intermédio de empresas coligadas ou controladas e,
ao mesmo tempo, impedir o diferimento da tributação são objetivos inerentes
às normas CFC. Afinal, a norma permitirá ao Estado brasileiro trazer para o
campo da incidência tributária os resultados obtidos por pessoas jurídicas
residentes no país por meio de suas controladas e coligadas no exterior.
Portanto, as alegações trazidas pela contribuinte contra as regras brasileiras,
além de genéricas, mostram-se superadas, eis que a normatização instituída
pela Lei n.o 12.973/14 alinha-se ao corrente padrão internacional CFC.
2) Da aplicabilidade dos arts. 76 e ss da Lei n.o 12.973/14 frente aos Tratados
com a China e Áustria - O primeiro obstáculo à tese defendida pela contribuinte
situa-se no próprio conceito de norma CFC. Com efeito, é da essência das
denominadas normas CFC o tratamento das controladas ou coligadas situadas
no exterior como pessoas jurídicas distintas da controladora ou coligada
residente no país que edita a norma CFC. Dessa maneira, a norma CFC brasileira
reconhece e respeita a existência jurídica individual de cada empresa – tanto da
residente quanto da não residente no país que elabora a norma. Ora, seguindo a
sua natureza de norma CFC, os 76 e ss da Lei n.o 12.973/14 são direcionados
para a pessoa jurídica residente no Brasil, ou seja, buscam a tributação dos
rendimentos da empresa situada no país considerando sua participação nos
lucros de sua controlada que se encontra no exterior. Portanto, não procede a
alegação da recorrente de que a legislação brasileira teria determinado a
tributação do lucro da controlada residente na Áustria.
O segundo ponto que precisa ser esclarecido é que os 76 e ss da Lei n.o
12.973/14 trazem apenas técnicas de tributação. Significa dizer que o propósito
da norma CFC não é desconsiderar a personalidade jurídica da controlada ou
coligada situada no exterior, mas apenas incluir na apuração do tributo devido
pela empresa residente no Brasil os resultados obtidos por intermédio da
subsidiária estrangeira. A percepção dessa realidade é fundamental para
entender o exato conteúdo da norma, qual seja: trata-se de regras que
permitem fixar marcos para a disponibilização de lucros e, com isso, sua
inclusão na apuração do IRPJ e da CSLL da controladora ou coligada residente no
Brasil. Esse é o núcleo da norma e é a partir dele que devem ser extraídos os
efeitos tributários.
Nesse contexto, convém ressaltar que a alegação de que estariam sendo
tributados os lucros da empresa estrangeira contrasta com o próprio comando
Fl. 2086
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do dispositivo ora analisado. Isso porque o objeto da norma são os lucros
disponibilizados aos sócios, e estes não podem ser confundidos com os lucros da
própria pessoa jurídica que auferiu os resultados no país estrangeiro. A
legislação brasileira se refere à parcela que caberia aos sócios brasileiros do
lucro apurado no exterior por suas subsidiárias.
3) Método de Equivalência Patrimonial - Em primeiro lugar, é preciso esclarecer
que não está sendo tributado o MEP. O objeto de tributação do art. 25 da Lei no
9.249, de 1995, e do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-75, de 2001, é o
mesmo: o resultado obtido por pessoas jurídicas situadas no Brasil, por
intermédio de suas controladas ou coligadas residentes no exterior. Nesse
cenário, o MEP aparece como um instrumento para determinar esse
resultado, e não o objeto da tributação em si. O MEP serve para refletir os
resultados das controladas no balanço da controladora, notadamente, o lucro
obtido pela controlada e que caberia à controladora na sua condição de
acionista.
Cabe rebater o argumento acerca do tratamento neutro do MEP e sua
compatibilidade com o regime de tributação previsto no art. 25 da Lei no 9.249,
de 1995, e no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. O MEP é o
instrumento indicado pela legislação brasileira para aferir o resultado
econômico obtido pelo grupo empresarial, via reflexo no balanço da
controladora dos resultados obtidos por meio da controlada. Contudo, isso não
quer dizer que o MEP será o objeto da tributação. Isso porque estão incluídos
no MEP valores que não correspondem ao lucro, como o resultado das
variações cambiais, que não devem ser utilizados na apuração do lucro
tributável. E é por essa razão que a norma acima transcrita trouxe o tratamento
da tributação dos lucros no § 2o e o tratamento do MEP no § 6o.
A presença de outras riquezas distintas do lucro, nos resultados apurados via
MEP, não retira a sua aptidão para servir de parâmetro no momento de definir
o lucro tributável da controladora. Com efeito, para atender ao disposto no
inciso II do § 2o do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, é preciso que a controladora
adicione os lucros auferidos por intermédio da sua controlada “na proporção de
sua participação acionária”. Nessa perspectiva, cumpre ressaltar que os lucros
auferidos por intermédio da controlada estão contidos nos valores reconhecidos
por meio do MEP, razão pela qual se deve extrair dos resultados do MEP a
parcela referente aos lucros e adicioná-la ao lucro real da controladora.
Ao proceder dessa forma, o contribuinte não estará oferecendo à tributação o
MEP, mas tão somente adicionando ao seu lucro a parcela que lhe cabe dos
lucros auferidos por intermédio de sua controlada residente no exterior, na
proporção de sua participação acionária na referida controlada. Diante disso,
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mostra-se improcedente qualquer argumentação no sentido de que a legislação
brasileira estaria determinando a tributação do MEP.
Restaria a explicação para o comando inserido no § 6o do art. 25 da Lei no 9.249,
de 1995. Alguns argumentam que este dispositivo serviria de fundamento para
afastar a utilização do MEP como parâmetro na tributação dos lucros auferidos
por intermédio de controladas ou coligadas residentes no exterior. Segundo
essa corrente, o mencionado § 6o do art. 25 teria assegurado a neutralidade
tributária que a legislação anterior à Lei no 9.249, de 1995, conferia aos
resultados de MEP. Entretanto, essa interpretação do § 6o somente pode
prevalecer se forem esquecidos os demais dispositivos do art. 25 – o que não faz
nenhum sentido. O § 6o do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, prevê que o
tratamento do MEP continuará sendo o mesmo “previsto na legislação vigente,
sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o”. Com efeito, ao se apurar o lucro
real, os valores correspondentes ao MEP não afetarão o resultado tributável,
dando-se o seguinte tratamento: o resultado positivo de MEP é excluído do
lucro real, enquanto o resultado negativo é adicionado. Ao se examinar a Ficha
09A da DIPJ, tem-se que o campo específico para realizar esses procedimentos
são a linha 14 “Ajuste por Diminuição Valor de Invest. Aval. p/ PL” (adição) e a
linha 48 “Ajustes por Aumento Valor de Invest. Aval. p/PL” (exclusão). Isso
atende à primeira parte do citado § 6o do art. 25. Por outro lado, a parcela do
MEP correspondente ao lucro auferido por intermédio da controlada ou
coligada residente no exterior deverá ser adicionada ao lucro real, por meio da
linha 07 da Ficha 09A “Lucros Disponibilizados do Exterior”, conforme
determinam os §§ 2o e 3o do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995. É justamente este
procedimento que justifica a parte final do § 6o do art. 25, ou seja, a expressão
“sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o”.
Por fim, complementando essa sistemática introduzida pelo art. 25 da Lei no
9.249, de 1995, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, previu que
os lucros seriam considerados disponibilizados da data em que apurados os
balanços das controladas ou coligada no exterior. Disposição similar é trazida no
77 da Lei n.o 12.793/14. Dessa maneira, todos os lucros mensurados via MEP –
sejam provenientes de controladas diretas ou indiretas – devem ser refletidos
no balanço da controladora residente no Brasil e oferecidos à tributação. Nesse
ponto, importante lembrar que o STF já se manifestou sobre a
constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, e
firmou posicionamento no sentido da validade da tributação nos moldes
previstos neste dispositivo. O resultado desse julgamento foi relevante, posto
que assentou duas premissas, quais sejam: (a) o reconhecimento dos resultados
por meio da utilização do MEP implica disponibilidade da renda para a
controladora brasileira; e (b) havendo disponibilidade, os lucros são de
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titularidade da pessoa jurídica residente no Brasil. Portanto, não cabe qualquer
argumento sobre a ausência de disponibilidade de lucros apurados por meio da
aplicação do MEP, visto que o STF apreciou esse tema ao julgar a ADI 2.588 e
confirmou a constitucionalidade da tributação.
A fim de superar definitivamente a alegação recursal, deve-se observar que a
aplicação do Método de Equivalência Patrimonial foi objeto de exame específico
pelo Superior Tribunal de Justiça, a Primeira Seção do STJ decidiu acerca da
validade do art. 7o, da IN/RFB 213/2002, que estabelece a tributação do
resultado positivo dos investimentos no exterior avaliados pelo método da
equivalência patrimonial (MEP) pela primeira vez (EREsp no 1.554.106/BA).
A Corte máxima para dirimir questões sobre direito infraconstitucional, por
meio de sua 1o Seção, pacificou o entendimento das diferentes Turmas de
Direito Público, entendendo pela regularidade da tributação de lucros oriundos
de controladas no exterior por meio MEP, desde que observada a proporção do
que faz jus a empresa investidora no lucro auferido pela empresa investida.
Convém ressaltar que a decisão estabeleceu que a divergência entre as Turmas
era somente aparente.
Diante do julgando pelo STJ resta superada definitivamente a alegação recursal
de que a tributação sob análise seria interdita em virtude de uma aventada
neutralidade fiscal do MEP.
4) Da jurisprudência do CARF sobre a tributação de lucros no exterior - O
CARF já se manifestou, em diversas oportunidades, sobre a legalidade de
autuações fiscais que exigem IRPJ e CSLL de contribuintes residentes no Brasil,
em virtude dos lucros auferidos por intermédio de controladas e coligadas no
exterior, tendo por fundamento o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001. Nesse ponto, cumpre ressaltar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais
pacificou seu entendimento, no sentido da validade de lançamentos que
tenham por fundamento o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
conforme se verifica, por exemplo, nos Acórdãos no 9101-002.330, 9101-
002.832, 9101- 002.751, 9101-002.590 e 9101-002.589.
Por oportuno, cumpre enfrentar e superar a alegação subsidiária de que a
tributação em comento corresponde à incidência sobre “dividendos fictos” e,
portanto, viola os artigos 10 e 23 da Convenção Brasil- Áustria.
A alegação não merece prosperar, pois baseada em decisão do CARF, que
invocou a figura do “dividendo ficto” para nortear as razões de decidir. Todavia,
pelo exposto nesta subseção, resta claro que a jurisprudência da Corte firmou-
se em sentido diverso, superando essa linha argumentativa, motivo pelo qual
deve ser rejeitada, de plano, a alegação recursal no ponto.
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5) Prejuízo Fiscal em 2019 - Acerca desse item do recurso voluntário, a Fazenda se
reporta integralmente às razões apresentadas na decisão de primeira instância.
Afinal vieram os autos a este Conselheiro para relatar e votar.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e sua matéria se enquadra na competência
deste Colegiado. Os demais pressupostos de admissibilidade igualmente foram atendidos.
O recurso de ofício também deve ser conhecido, eis que a decisão recorrida
promoveu a exoneração do sujeito passivo do pagamento de tributo e encargo de multa em
montante superior ao limite fixado no art. 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023.
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar
sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total
superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Como vimos no Relatório, o presente processo trata de lançamento em que foram
apuradas as seguintes infrações em relação à apuração do IRPJ e da CSLL dos anos calendários de
2018 e 2019:
1) ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR POR PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO
PAÍS - INFRAÇÃO: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - Lucros auferidos no
exterior, não computados no Lucro Real, conforme Termo de Verificação em
anexo;
2) ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL - INFRAÇÃO:
AJUSTES DECORRENTES DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL - Valor relativo a
ajuste negativo de investimento avaliado pelo valor do Patrimônio Líquido não
adicionado ao Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real,
conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo;
3) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL - INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - Valor excluído indevidamente do
Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, conforme Termo de
Verificação Fiscal em anexo.
Fl. 2090
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A primeira infração, que diz respeito à inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL
de lucros auferidos por empresas controladas pela Recorrente e situadas no exterior foi, no seu
mérito, mantida pela decisão recorrida. Neste ponto, foram feitos apenas alguns ajustes
específicos por parte da Autoridade Julgadora de 1a instância, mais especificamente por força da
conversão em Reais equivocada empreendida pela Fiscalização dos valores considerados na
autuação. Essas exonerações pontuais serão tratadas em ponto específico deste voto, que tratará
do recurso de ofício.
Já os itens 2 e 3 tratam, em síntese, de um fato único, qual seja, a correta (ou
incorreta) contabilização de ajustes relativos à equivalência patrimonial. Segundo a Fiscalização, a
Recorrente teria excluído um valor de seu resultado a título de “(-) Resultados negativos em
participações societárias avaliadas pelo método da Equivalência Patrimonial”, no valor de
R$581.757.129,68, sem, contudo, ter adicionado esta importância na Demonstração de
Resultados. Além disso, também segundo a Fiscalização, a Recorrente teria computado na
determinação do lucro líquido em sua DRE o mesmo o valor de R$581.757.129,68 a título de “(-)
Resultados negativos em participações societárias avaliadas pelo método da Equivalência
Patrimonial” sem fazer a devida adição na apuração do Lucro Real. Estes pontos serão tratados
quando discorrermos sobre o recurso de ofício, haja vista que a decisão recorrida afastou
totalmente a exigência relativa aos mesmos.
Passemos, pois, à análise do recurso voluntário em relação ao mérito da autuação.
No recurso voluntário, a Contribuinte focou sua irresignação nos seguintes pontos:
1) Em relação aos lucros auferidos no exterior, mais especificamente na China e na
Áustria, por suas controladas nestes países, a Contribuinte praticamente repetiu
os mesmos termos da impugnação. As alegações discrepantes daquelas
apresentadas quando da impugnação, já relatadas anteriormente, serão
tratadas na sequência deste voto;
2) Reitera, também, a exemplo do que alegou na impugnação, a efetiva apuração
de prejuízos fiscais no ano calendário de 2019 no importe de R$426.535.806,46,
e não lucro nesse mesmo montante como apontou a Fiscalização e a decisão
recorrida.

Lucros auferidos por controladas no exterior
A matéria em litígio vem sendo discutida no seio do CARF já por longos anos e
suscita debates acalorados. Inicialmente, mister se faz registrar que o recurso voluntário repete,
praticamente ipsis litteris, os termos da impugnação, com exceção de algumas considerações
feitas pela Recorrente e detalhadas no relatório:
1) Como o lucro da controlada direta a ser distribuído para a controladora é o
próprio dividendo (lucro pago), na hipótese de controladas residentes na
Fl. 2091
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Áustria, os lucros além de não serem tributáveis no Brasil em virtude da
aplicação do Artigo 7o, também não podem ser tributados por ocasião de sua
distribuição à controladora brasileira, uma vez que ao negociar tais tratados o
Brasil abdicou integralmente do seu direito de tributar os lucros auferidos pelas
controladas na Áustria;
2) Caracterização dos lucros não distribuídos como dividendos presumidos - Ainda
que se admitisse, por hipótese, que o artigo 77 da Lei no 14.973/2014 não visa à
tributação dos lucros, a única alternativa possível seria considerar que a norma
brasileira tributa um dividendo ficto;
3) A falácia de que os Tratados se limitariam à compensação do imposto pago no
exterior – o acórdão recorrido ignora que os tratados contra bitributação têm o
objetivo fundamental de estabelecer limitações bilateralmente acordadas às
competências tributárias dos Estados signatários, e não apenas de garantir a
compensação do imposto de renda pago no outro Estado. Logo, o compromisso
assumido pelo Brasil nos Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China, mais
especificamente nos Artigos 7 desses tratados, não é substituível pela promessa
de que eventual tributo recolhido a esses países será aproveitado no Brasil para
reduzir a exigência fiscal aqui imposta;
Haja vista a “similaridade” do recurso voluntário com a impugnação e,
considerando o disposto no art. 114, § 12, inc. I do RICARF, adoto como minhas as razões
proferidas pelo acórdão a quo, com as quais me coaduno inteiramente, para decidir no caso
concreto (v. e-fls. 1.848/1.897), incluindo, neste ponto, a decisão proferida em relação às
arguições de nulidade do auto de infração em decorrência de erros que teriam sido cometidos
pela Fiscalização ao formalizar a autuação:
Preliminar de nulidade
Em sede de preliminar, a impugnante arguiu a nulidade dos presentes
lançamentos, com fundamento no art. 142 do CTN c/c art. 10, V do Decreto no
70.235/72, em razão de alegados “erros graves e irreparáveis na apuração do
crédito tributário”.
Os erros alegados pela impugnante foram os seguintes: a) lançamento a crédito
em conta de resultado na DRE (ou seja, com efeito de “receita”), que foi
considerado pela Fiscalização como um lançamento a débito (ou seja, com efeito
de “despesa”); b) exigência de adição ao LALUR de valor correspondente ao ajuste
de equivalência patrimonial quando o cabível seria a exclusão do valor em
questão; c) resultado negativo (prejuízo) do ano calendário de 2019 considerado
como resultado positivo (lucro) para fins de tributação; d) taxas de câmbio
equivocadas.
Fl. 2092
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Tal arguição merece ser rejeitada, porque tais equívocos, acaso constatados, não
implicariam a nulidade dos lançamentos, mas tão somente a sua reforma, por
meio da instância recursal competente.
Os autos de infração sob análise estão em plena conformidade com os arts. 10 e
59 do Decreto 70.235/1972, bem como com o art. 142 do CTN e não violaram o
disposto no art. 59 desta norma. Veja-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-
la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
[...]
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Por sua vez, o art. 60 da referida norma menciona que as irregularidades,
incorreções e omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado
causa, ou quando não influírem na solução do litígio:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas
no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver
dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Fl. 2093
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Constata-se, outrossim, que os presentes lançamentos obedeceram, também
inteiramente o disposto no art. 142 do CTN, verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, conclui-se que o Auto de Infração só
poderá ser declarado nulo se lavrado por pessoa incompetente ou quando não
constar, ou nele constar de modo errôneo, a descrição dos fatos ou o
enquadramento legal de modo a consubstanciar preterição do direito de defesa.
Conclui-se, portanto, que inexiste razão para a declaração de nulidade dos
lançamentos. Todos os erros apontados pela impugnante serão individualmente
analisados ao longo do presente voto.
Eventuais equívocos constatados na apuração do crédito tributário relativo ao
IRPJ e CSLL ensejarão, tão somente, a declaração da procedência - total ou parcial
- da presente impugnação, com a consequente retificação do valor das exigências.
Nestes termos, rejeito a presente preliminar de nulidade.
Mérito
(...)
Alegação de impossibilidade de exigência de IRPJ e CSLL sobre lucros de
subsidiárias em países com os quais o Brasil possui tratado para evitar dupla
tributação.
Conforme relatado, a impugnante defendeu a tese de que não há que se falar em
aplicação dos art. 77 e 79 da Lei no 12.973/2014 para a tributação, pelo IRPJ e
pela CSLL, dos lucros de controlados sediadas em países com os quais o Brasil
tenha celebrado acordo para evitar dupla tributação. Isso porque, nesses casos a
disposição constante dos tratados prevalece em relação à Lei no 12.973/2014, por
força do disposto no art. 98 do CTN.
Neste sentido, fez referência ao art. 7o dos tratados celebrados entre o Brasil e a
Áustria e o Brasil e China, os quais preveem expressamente que os lucros das
empresas estabelecidas, respectivamente, na Áustria e na China somente podem
ser tributados por esses países, não cabendo ao Brasil o direito de tributá-los. Fez
referência a precedentes da CSRF, do STF e do STJ, fls. 1622-1623 e invocou o art.
27 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados.
Fl. 2094
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Sustentou que a Lei no 12.973/2014 e os tratados firmados com a Áustria e a
China possuem o mesmo objeto e que a presente autuação configura clara
violação dos Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China, pois impõe a cobrança de IRPJ
e CSLL sobre os lucros de subsidiárias da Impugnante sediadas na Áustria e na
China. Em defesa do seu entendimento, mencionou precedentes da CSRF (v. fls.
1625-1626) e opiniões doutrinárias (v. fls. 1626).
Por fim, questionou a tese da autoridade autuante, no sentido de que não há
dupla tributação, independentemente da existência de tratado” (pg.29 do TVF).
Neste sentido, sustentou que o compromisso assumido pelo Brasil no contexto da
celebração dos Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China, mais especificamente pelo
que dispõe os Artigos 7 desses tratados, não é substituível pela promessa de que
eventual tributo recolhido a esses países será aproveitado no Brasil para reduzir a
exigência fiscal aqui imposta. Fez referência a precedente do TRF – 3a Região (v.
fls. 1628) e invocou o art. 31 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados.
Apresentou vasta análise da jurisprudência do CARF e CSRF (v. fls. 1629-1634),
bem como a jurisprudência do STJ, Tribunais Regionais Federais e Justiça Federal
(fls. 1634-1638).
Tais alegações não merecem prosperar.
A tese defendida pela contribuinte, ora impugnante, sustenta que no presente
processo o Fisco pretende, sim, tributar os lucros auferidos pelas controladas
situadas na Áustria e na China, pessoas jurídicas próprias e distintas da
controladora, antes mesmo de serem efetivamente distribuídos, como se
representassem acréscimo patrimonial da empresa brasileira, o que, na sua
opinião, constitui clara violação ao art. 7o das Convenções Brasil - Áustria e Brasil -
China.
A contribuinte embasou sua argumentação, basicamente, em precedentes do
CARF, do STJ, de Tribunais Regionais Federais e da Justiça Federal, além de
opiniões doutrinárias
Com base nestes precedentes e doutrinas, a impugnante defende a tese de que o
art. 77 da Lei no 12.973/14 é incompatível com o art. 7o dos tratados
internacionais para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil. Tal
entendimento, porém, é claramente desprovido de fundamento jurídico.
Para a perfeita compreensão da matéria, considero relevante transcrever a
íntegra do artigo 7o das Convenções destinada a Evitar a Dupla Tributação e
Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, firmados com a
Áustria e com a China:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
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Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão
tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem
atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade
no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí
situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse
estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma
empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares,
em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta
independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido
deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos
do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de administração e
os encargos gerais de direção assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo
simples fato de comprar mercadorias para a empresa .
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições
desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
De plano, convém frisar que a lei brasileira não teria nenhuma eficácia se quisesse
tributar diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não
haveria conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição
tributária brasileira.
O que a lei tributária brasileira faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa
jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a
empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária
em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade
da renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira um
determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no
exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma
decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no
caso, o Supremo Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais
envolvidos (igualdade, capacidade contributiva, praticabilidade etc.).
O artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 foi apreciado pelo STF, na ADI n° 2.588,
restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de
lucros auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida.
Não nos cabe aqui questionar a correção dessa decisão, mas, simplesmente, de
reconhecer sua aplicabilidade.
Fl. 2096
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Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que
todo o lucro auferido num determinado período se converta em dividendos.
Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por
determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se
pode garantir que todo o lucro deve ser dividido segundo as participações
societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método
de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o
crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz
exatamente isso. Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há
imposto retido na fonte.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma
efetiva distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados,
tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão
acerca dos efeitos da eventual tributação sobre os "dividendos presumidos".
Então, o que as Convenções efetivamente possibilitam é a compensação do
imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata
de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da
compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a
brasileira), segundo os critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF n° 213/02.
E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do
exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN).
Confira-se:
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor
compensável com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá
ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de
cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior,
até o valor devido em decorrência dessa adição.
Em resumo, temos que no caso presente a jurisdição brasileira não tem conexão
com o lucro produzido pelas empresas situadas na Áustria ou na China. A nossa lei
não pode alcançar estas empresas sem que algum critério de conexão se
estabeleça. Portanto, o que a lei brasileira faz é tributar a empresa nacional,
residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda tributada
nesta empresa, conforme determinado pela lei interna, é que é baseado nos
lucros apurados pelas empresas no exterior. A compensação do imposto pago
sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da bitributação econômica,
é mera liberalidade da lei interna.
Fl. 2097
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Assim como, se existisse (ou vier a existir) determinação para a não tributação dos
dividendos efetivamente distribuídos a posteriori, esta seria (ou será) também
outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio anterior).
De todo o exposto, concluiu-se que as normas veiculadas no artigo 7° das
Convenções destinadas a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Impostos sobre a Renda, concluída entre a Brasil - Áustria e Brasil -
China não afastariam a aplicação da norma veiculada no art. 77 da Lei no
12.973/14.
Inexistindo qualquer conflito entre o tratado internacional e a norma tributária
interna, não há que se cogitar de qualquer afronta às Convenções destinadas a
Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre
a Renda, concluídas entre Brasil - Áustria e Brasil - China.
Vale dizer que toda a argumentação até aqui expendida encontra pleno respaldo
nos entendimentos veiculados na Solução de Consulta Interna COSIT no 13, de 8
de agosto de 2013, verbis:
23. Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o
Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras
especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal
matéria, cumpre lembrar as disposições do art. 98 da Lei n° 5.172, de 25 de
outubro de 1966 (Código Tributário Nacional CTN), segundo as quais os
tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária e serão observadas pela que lhes sobrevenha.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
24. Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a
dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento
daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em
que as convenções sejam anteriores à Lei n° 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo
critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem
ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos
próprios do Direito dos Tratados.
25. As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o
modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros
disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer
suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
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Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e
a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no
exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo,
imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por
um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa
de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais
lucros."
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos
pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por
intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
Não há que se questionar, portanto, a tributação dos lucros auferidos pela
empresa brasileira através de suas controladas situadas na Áustria ou na China.
Nestes termos, em relação ao presente tema, também julgo improcedente a
presente impugnação.
Para reforçar o entendimento acima exposado, colaciono abaixo excertos da
decisão proferida pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09- DRJ09 e
consubstanciada no acórdão no 109-006.792 - 12a Turma que foi por mim adotada como razões de
decidir no Acórdão CARF no 1401-007.001, julgado na sessão de 11 de junho de 2024:
A tributação sobre bases universais e os tratados internacionais para evitar
dupla tributação
9. A Solução de Consulta Interna (SCI) proferida pela Cosit vincula esta turma
julgadora, conforme inciso II do art. 12 da Portaria RFB no 1.396, de 6 de
Fl. 2099
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dezembro de 2018. Portanto, deve-se verificar se a SCI Cosit no 8, de 2013, se
aplicaria ao presente caso. Segue a sua conclusão:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74
da MP no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar
a dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito
de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
9.1. Tal questão foi levantada pelo fato de a SCI ter sido elaborada quando o art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, regulava o aspecto temporal da tributação sobre
bases universais, sendo que para o ano-calendário autuado a Lei no 12.973, de
2014, que regula a matéria. Vide quadro-comparativo da regra-matriz de ambas
as legislações:

9.2. Não se verifica haver incompatibilidade entre as conclusões contidas na SCI
Cosit no 18, de 2013, com o disposto nos arts. 76 e 77 da Lei no 12.973, de 2014.
Pelo art. 77 continua havendo a tributação sobre o contribuinte brasileiro, e não
sobre a parte relacionada domiciliada no exterior, vale dizer, tributa-se o sócio-
controlador brasileiro, não a controlada.
9.3. A SCI tratou do fato de a tributação sobre bases universais decorrer da
avaliação pelo MEP e que “ao registrar contabilmente o resultado da equivalência
patrimonial, a investidora reconhece a parcela dos lucros de suas coligadas e
controladas", para então chegar à conclusão que o contribuinte é o sócio no
Brasil. Logo, não vejo que o fato de haver distinção entre o valor do MEP e do
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lucro remetido gere a conclusão contrária de que a real contribuinte seria a
pessoa no exterior.
9.4. O art. 77 da Lei no 12.973, de 2014, tornou mais técnica a denominação da
base tributável, que é a parcela do valor do investimento equivalente aos lucros e
prejuízos auferidos pela controlada, não todo o ajuste. Mas não houve grande
inovação em relação ao regime anterior, cuja constitucionalidade, em relação às
controladas, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) Assim,
continuam aplicáveis os fundamentos contidos nos itens 25 a 28 da SCI:
25. As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem
o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros
disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer
suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e
a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no
exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
Fl. 2101
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cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos
pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por
intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas
no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre
a tributação de lucros.
9.5. Considerar que a tributação em tela não se refere à parcela do ajuste de
equivalência patrimonial equivalente ao lucro, como consta da norma, implicaria
controle de sua constitucionalidade, vedado no processo administrativo fiscal. De
qualquer forma, na Adin 2588 o STF já havia disposto que a tributação sobre
bases universais se dá pela disponibilidade jurídica de renda pela controladora, o
que somente poderia ocorrer, por decorrência lógica, caso a controladora fosse a
contribuinte. A tese da Interessada, assim, contraria o pressuposto da
constitucionalidade da tributação sobre bases universais dado pelo STF, conforme
trechos exemplificativos de alguns votos naquele julgamento:
4.2 - No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos
lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se
verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros
no momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O
art. 243 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, com as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no
seu parágrafo 2o, define empresa controlada como sendo aquela em
relação à qual a controladora, diretamente ou através de outras
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores. A disponibilidade dos lucros auferidos pela
empresa controlada, assim, depende única e exclusivamente da empresa
controladora, que detém o poder decisório sobre o destino desses lucros,
ainda que não remetidos efetivamente, concretamente pela empresa
controlada, situada no exterior, para a controladora localizada no Brasil. Em
consequência, a apuração de tais lucros caracteriza aquisição de
disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto
de renda, não havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74,
caput da medida provisória em questão com o contido no caput e no
parágrafo 2o do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado pela
Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III,
alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal. (voto Ministra Ellen Gracie)
21. Com efeito, se a empresa estrangeira é controlada, sua controladora no
Brasil tem o poder de dispor dos resultados obtidos no exterior. Logo, a
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utilização dos lucros auferidos fora do País, por empresa controlada,
sempre fica na exclusiva dependência da deliberação da empresa
controladora, situada no Brasil. Razão pela qual a simples apuração desses
lucros na data do balanço da empresa controlada já passa a coincidir com o
momento em que se dá o fato gerador do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido no âmbito da empresa
controladora aqui sediada. (Min. Ayres Britto)
10. A segunda conclusão da SCI pela inaplicabilidade dos tratados para evitar a
dupla tributação foi a possibilidade de os tributos pagos no exterior serem
compensados com a tributação da parcela dos lucros da investida no exterior, que
impede a ocorrência de dupla tributação econômica se houver efetivo pagamento
de imposto no país da investida. Tal possibilidade continua existente no atual
ordenamento. Ressalte-se que tal opção foi efetuada pela Interessada e pela
autoridade fiscal.
10.1. Assim, a tese da Interessada não implica evitar dupla tributação, que já não
ocorre em decorrência da compensação dos pagamentos feitos no exterior, mas
sim a permissão de se alocar lucros entre as diversas controladas para se evitar
qualquer tributação. Continua válida a fundamentação contida no item 29 da SCI:
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a
movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado
uma vez que o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação
dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a
aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica
dos lucros decorrentes de investimentos no exterior.
11. Em suma, as alegações feitas pela Interessada poderiam se dar mesmo antes
da vigência da Lei no 12.973, de 2014, do que se depreende que são críticas aos
fundamentos da SCI, e não ao fato de ter havido alguma alteração legislativa que
a tornaria incapaz de interpretar corretamente a matéria. Aplicam-se, portanto,
as conclusões da SCI Cosit no 18, de 2013, ao presente julgamento.
12. Apesar de a SCI tratar de todo o tratado para evitar dupla tributação, sua
fundamentação se deu com foco pela (não) aplicação do art. 7o dos tratados
(lucros
das
empresas).
A
Interessada,
entretanto,
trouxe
heterodoxa
fundamentação que poderiam ser aplicados os arts. 10 e 23 do tratado
(dividendos pagos) e 23 (capital).
12.1. Como se sabe, o Brasil isenta de tributação sobre a renda os dividendos
distribuídos, com tributação apenas sobre a pessoa jurídica, motivo pelo qual não
há que se falar na aplicabilidade das cláusulas 10 e 23 dos tratados para evitar
dupla tributação. Tais cláusulas somente se aplicariam caso o Brasil instituísse
tributação sobre os dividendos recebidos, uma vez que para esses poderia ter
havido retenção na fonte no exterior, o que não é o presente caso. De qualquer
forma, a matéria encontra-se pacificada no âmbito da RFB, consoante se
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depreende da SC Cosit no 400, de 5 de setembro de 2017, vinculante e, portanto,
aplicável a este julgamento:
CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR
A
EVASÃO
FISCAL.
TRIBUTAÇÃO
DE
CONTROLADAS.
INTERPRETAÇÃO DA ISENÇÃO SOBRE PAGAMENTO DE DIVIDENDOS.
A isenção prevista no art. XXIII, parágrafo 2, da Convenção Brasil-Argentina
deve ser interpretada de forma literal. Assim, refere-se ao pagamento de
dividendos por sociedade residente na Argentina a uma sociedade
residente no Brasil detentora de mais de 10% (dez por cento) do capital da
primeira, desde que estes dividendos tenham sido tributados de acordo
com as disposições da convenção em tela. Portanto, não se aplica ao
pagamento do IRPJ devido no Brasil pela consulente, referente à parcela
equivalente do ajuste do valor do investimento em controlada
domiciliada na Argentina. (...)
16. A consulente questiona ainda a possibilidade de isenção devido à
existência de Convenção entre a República Federativa do Brasil e a
República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Matéria do Impostos sobre a Renda (Convenção Brasil-
Argentina), aprovada pelo Decreto Legislativo no 74, de 5 de dezembro de
1981, e promulgada pelo Decreto no 87.976, de 22 de dezembro de 1982.
Com efeito, transcreve-se os artigos pertinentes a consulta apresentada:
(...)
17. De acordo com o art. 111, do CTN, devemos observar que a legislação
tributária que outorgue isenção deve ser interpretada de forma literal: (...)
18. Pela redação do art. 96, do CTN, certifica-se que a interpretação literal
deve ser observada também nos tratados e nas convenções internacionais:
(...)
19. Dessa forma, da leitura literal do Artigo XXIII, parágrafo 2, da Convenção
Brasil-Argentina, conclui-se que a isenção dada ocorre apenas sobre o
pagamento de dividendos de uma sociedade na Argentina a uma sociedade
no Brasil, e desde que tenham sido tributados na Argentina conforme as
disposições da convenção (Artigo X). Portanto, não se aplica a referida
isenção em relação ao pagamento do imposto de renda, devido no Brasil
pela consulente, referente à parcela equivalente do ajuste do valor do
investimento em controlada domiciliada na Argentina.
12.2. O CARF já decidiu da mesma forma, motivo pelo qual se utiliza como razões
de decidir a fundamentação contida no Acórdão CARF no 1401-001.526:
Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse
tributar diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque
não há conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição
tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da própria
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pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela
olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui
participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como
lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada
pela lei brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos
presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para
que todo o lucro auferido num determinado período se converta em
dividendos. Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem
ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas
dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro deve ser dividido
segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o
método de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países,
deve se dar o crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a
legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não houve, de fato, a
distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte.
Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro
pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da
bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da
compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a
brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da
IN/SRF no 213/029.
E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do
exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN).
(...)
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma
efetiva distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser
tributados, tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste
qualquer previsão acerca dos efeitos de que a tributação sobre os
“dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
12.3. Desse modo, não há como confundir a tributação da controladora do Brasil
decorrente do ajuste da parcela do investimento decorrente de lucro apurado no
exterior com a tributação sobre dividendos pagos, a qual nem é feita pela
legislação tributária brasileira (não incidência).
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12.4. Desta feita, não se aplicam as cláusulas 7o, 10 ou 23 dos tratados para evitar
dupla tributação firmados com Espanha, Áustria e Portugal ao presente caso.
(...)
A decisão recorrida e o Acórdão CARF no 1401-007.001 (acima referenciado) foram
muito felizes nas suas fundamentações. O assunto objeto dos autos já há muito vem sendo
discutido no âmbito do CARF e o caso em apreço, como vimos, também pode ser considerado
como corriqueiro neste Tribunal. Apenas para pontuar, é entendimento deste Relator e de muitos
outros que militam neste Tribunal que o art. 7o dos Tratados firmados entre o Brasil e os países
em que domiciliadas as controladas da Recorrente (Áustria e China) não impede a tributação dos
lucros da controladora brasileira nos quais foram refletidos, por equivalência patrimonial, os
lucros das investidas situadas nos respectivos países, confirmando que as disposições contidas nos
arts. 77 a 79 da Lei no 12.973/2014 tributa lucros, sim, mas da investidora brasileira. Também
resta indubitável, a partir de tais fundamentos, a perfeita compatibilidade entre as disposições
contidas nos arts. 77 a 79 da Lei no 12.973/2014 e as normas até então vigentes, mormente o art.
74 da MP no 2.158-35/2001.
Para arrematar o presente ponto, cito o decidido no acórdão no 9101-006.097 – 1a
Turma da CSRF, cuja ementa reproduzo abaixo e, imediatamente na sequência, extraio os
principais fundamentos, constantes do brilhante voto proferido pela Conselheira Edeli Pereira
Bessa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede
que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados
no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros
da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR MEDIDA JUDICIAL. ARTIGO
151 DO CTN. DEDUTIBILIDADE.
A vedação à dedutibilidade das despesas com tributos com exigibilidade suspensa foi
prevista na Lei 8.981/1995 exclusivamente para fins de lucro real, logo esta não se
estende à base de cálculo da CSLL.
Fl. 2106
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Considerando que o dispêndio impactou negativamente o lucro líquido, a glosa deve
ser afastada.
(...)
No que refere à “relação entre o artigo 7o das Convenções firmadas pelo
Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-
35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades controladas no exterior”,
esta Conselheira tem pautado seu entendimento nos fundamentos recentemente
reafirmados em voto vencido no Acórdão no 9101- 005.809, nos seguintes
termos:
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de
maio de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de
qualidade, negar provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros
Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa
(suplente convocado) e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. O
relator, Conselheiro André Mendes de Moura, foi acompanhado pelos conselheiros
Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Carlos Alberto Freitas Barreto
(Presidente).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.832, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001,
e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os
lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor
brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao
final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO
DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem
pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-
se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém
poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74
da MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário,
dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da
Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior,
viabilizando a neutralidade do sistema.
Naqueles autos a divergência foi suscitada pela PGFN em face do Acórdão no
1102- 001.247, que afastara a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio
da mesma controlada aqui sob exame, além da coligada Loma Negra Cemento
S/A. Por sua vez, a discussão presente nestes autos, à semelhança do
precedente citado, cinge-se à tributação de lucros auferidos pela Contribuinte por
intermédio da controlada direta Holdtotal S/A, situada na Argentina. Apenas que a
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discussão nestes autos se refere ao anos-calendário 2005, e o precedente aos
anos-calendário 2006 e 2007.
As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui
adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da
incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua
controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade
dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade
sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros,
e não de dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa.
Constituem-se
em
uma
das
destinações
dadas
ao
resultado.
Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros.
MARTINS10, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a
dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados
a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou
seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos
lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em
quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o
investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação
brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de
investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado.
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Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto
no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade
da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro
auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no
resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no
Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente
oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por
isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada
pelo país onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm
poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando
investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o
lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor
não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se
falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em
tempo indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto
investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida
está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
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mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres
no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior
foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação
tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do
lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de
imposto de renda na Argentina.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata
dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da
Convenção Brasil-Argentina.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior,
pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se
localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros
auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela
Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o
modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros
disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer
suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade
no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e
a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no
exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo,
imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por
um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa
de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais
lucros.”
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27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos
pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por
intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas
no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre
a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de
capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da
Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na
hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não
acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no
exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes
poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através
da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou
jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da
Convenção-Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o
comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de
pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão
fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do
Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em
análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do
mérito do recurso especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão
da CSLL no tratado internacional em debate.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no
art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-
Argentina para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela
legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final
de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da
CSLL. Na realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL dar-se-ia se
tivesse ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na
Argentina, o que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se
direcionou apenas aos sócios residentes no Brasil.
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Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte.
Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte
acerca da impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas empresas
residentes na Argentina em face da prevalência do Tratado contra a dupla
tributação, vez que demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e
o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela
controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido
Tratado. Em tais circunstâncias, deixa de ter qualquer relevo a interpretação que
a Contribuinte extrai das disposições do Artigo 10, uma vez demonstrado que a
incidência se dá sobre lucros, bem como esclarecido ser outro o conteúdo
atribuído ao termo “disponibilizados” presente no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001.
De toda a sorte, como bem observa a PGFN, a melhor interpretação dos
Artigos 10 e 23 do Tratado, firmado com o objetivo de evitar a dupla tributação, é
afastar a aplicação do Artigo 23 se não houve tributação dos dividendos na
Argentina. Esta, inclusive, a orientação do voto condutor do acórdão recorrido ao
dar provimento ao recurso de ofício relativamente à tributação dos lucros
auferidos por intermédio da controlada argentina:
No entendimento adotado pela decisão recorrida, o dispositivo em questão implicaria na
isenção dos dividendos pagos no Brasil, desde que haja previsão de tributação na
Argentina. Mais ainda, a simples previsão de tributação no exterior, ainda que não
concretizada, seria suficiente para estabelecer a isenção.
Tal posicionamento torna letra morta o art. X da Convenção. Ora se esse artigo
estabelece que os dividendos pagos pela empresa Argentina seriam tributados no
Brasil, podendo ser tributados na Argentina, não se pode conceber que, dentro do
mesmo diploma legal, esses mesmos dividendos não poderiam ser tributados no
Brasil, se tributáveis – ainda que não tributados – na Argentina.
Se o Tratado tem por objeto evitar a dupla tributação, a melhor interpretação
conjunta dos dispositivos em comento é aquela através da qual se os dividendos
pagos pelas sociedades residentes na Argentina não sofreram a incidência do
imposto de renda na fonte, afastada estará a dupla tributação que se quer evitar,
tornando-se tais quantias plenamente tributáveis no Brasil, nos termos do art. X.
Por outro lado, se tais dividendos efetivamente foram objeto de tributação naquele
país, aí sim será o caso de se aplicar o art. XXIII, com isenção tributária do IRPJ
para os valores distribuídos a pessoas residentes no Brasil.
Não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram
tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência
do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(destacou-se)
Assim, sob a interpretação aqui firmada, somente teria pertinência a
dedução, no Brasil, do imposto de renda incidente no exterior, e, neste âmbito,
constata-se que a Contribuinte alega, desde a impugnação, que foram pagos os
impostos locais, os quais deveriam ter sido descontados do valor supostamente
devido aqui no Brasil, nos precisos termos do artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e do
art. 14 da IN/SRF n° 213/02, comprometendo-se a juntar, posteriormente,
Fl. 2112
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tradução juramentada dos comprovantes dos pagamentos dos impostos na
Argentina, Bolivia e Paraguai tão logo as referidas traduções fiquem prontas. Os
documentos em língua estrangeira pertinentes à Holdtotal S/A constam às e-fls.
345/350, mas não há juntada posterior dos documentos traduzidos.
De toda a sorte, a autoridade julgadora de 1a instância, apesar de afastar a
incidência sobre os lucros auferidos por meio da controlada argentina, observou
que, além das deficiências formais nos documentos em língua estrangeira, a
dedução do tributo neles indicados, referente ao ano-calendário 2005 no que diz
respeito à Holdtotal S/A, não seria possível por inexistir lucro tributável apurado
no período. Veja-se:
Da mesma forma, os pagamentos referentes às empresas Loma Negra
(Argentina) e Holdtotal (Argentina) não podem ser aproveitados para
compensação com o IRPJ ou a CSLL, por terem sido excluídos do lançamento,
no caso do IRPJ, e também porque, em conseqüência deste julgamento, não
restaram valores a exigir em 2005, mas sim a redução do prejuízo fiscal e da
base de cálculo negativa da CSLL. Esse último motivo também afasta a
compensação do imposto pago pela empresa Yguazú (Paraguai) em 2005.
Resta analisar a possibilidade de aproveitamento dos pagamentos –efetuados
pela empresa Yguazú do ano de 2004.
Foram apresentadas cópias simples de comprovantes de pagamento, sem que
tenham sido reconhecidos pelo órgão arrecadador dos respectivos países e
pela representação diplomática brasileira, como determina o §2° do artigo 26
da Lei n° 9.249/95, acima reproduzido.
O artigo 16, §2°, II da Lei n° 9.430/96 prevê uma alternativa àquela exigência:
[...]
Portanto, para que não lhe fosse exigido o reconhecimento do documento pelo
órgão arrecadador dos respectivos países e pela representação diplomática
brasileira, a impugnante deveria ter comprovado que a legislação do pais de
origem do rendimento prevê a incidência do imposto de renda sobre aqueles
valores (já que o pagamento pode se referir a outros valores), o que ela não
fez.
Mas não é só isso.
Para terem sua validade reconhecida, documentos em língua estrangeira
devem estar traduzidos por tradutor juramentado, conforme dispõem o artigo
224 do atual Código Civil (Lei n° 10.406/2002), o artigos 157 do Código de
Processo Civil, os artigos 129, § 6°, e 148 da Lei n° 6.015/73 (que dispõe sobre
os registros públicos), e o artigo 18 do Decreto no 13.609/43 (que regulamenta
o oficio de tradutor público), a seguir transcritos:
[...]
À luz dos diplomas legais transcritos, infere-se que a legislação impõe uma
série de condições para que documentos e, mais especificamente no caso em
comento, provas documentais redigidas em idioma estrangeiro tenham
validade no Brasil e em repartições da União, dos Estados, do Distrito Federal,
dos Territórios e dos Municípios ou em qualquer instância, juízo ou tribunal.
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Apesar de informar, na peça impugnatória, que juntaria aos autos a versão
traduzida e juramentada dos comprovantes dos pagamentos, até o momento
não há noticia nos autos de que isso tenha sido feito.
Por esses motivos, também os pagamentos efetuados pela empresa Yguazú
do ano de 2004 não serão considerados para fins de compensação.
Em recurso voluntário, diante da exoneração da exigência, a Contribuinte
nada apresentou acerca dos tributos pagos por Holdtotal S/A. E, com o
provimento parcial do recurso de ofício, restabelecendo as exigências
correspondentes aos lucros auferidos por intermédio de Holdtotal S/A, a primeira
conclusão expressa no Acórdão no 1402- 001.713 foi de, apesar da manutenção
da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de Holdtotal S/A e Cauê
Investiment Limited, nos valores de R$ 13.318.933,46 e R$ 1.340.221,62,
respectivamente, apenas reduzir prejuízo fiscal e base negativa de CSLL no
ano-calendário 2005, nos seguintes termos:
Com base nos valores do LALUR, tem-se como resultado final deste
julgamento, o cancelamento integral da autuação referente ao ano-calendário
de 2004 e, para o ano-calendário de 2005, a redução do saldo de prejuízo
fiscal para R$ 3.658.788,37 (R$ 18.317.943,45 – R$ 14.659.155,08) e na base
de cálculo negativa da CSLL para R$ 3.752.147,07 (R$ 18.411.302,15 – R$
14.659.155,08).
Neste cenário, subsistiria o óbice aventado na decisão de 1a instância para
dedução de eventual tributo pago no exterior (inexistência de tributo apurado no
ano-calendário 2005), até porque a Contribuinte não questionou este ponto
quando opôs os primeiros embargos de declaração ao acórdão que, neste
ponto, deu provimento ao recurso de ofício.
Ocorre que, depois disso, em razão dos embargos da Unidade de Origem,
o Colegiado a quo acolheu, no Acórdão no 1402-002.397, a necessidade de
recálculo assim apontada:
Sob esse prisma, com base nos valores do LALUR, e levando-se em consideração o
aproveitamento de parte do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa nos autos do
processo 10880.721862/2010-45, tem-se como resultado final deste julgamento o
cancelamento integral da autuação referente ao anocalendário de 2004, e para o ano-
calendário de 2005:
· a redução do valor tributável do IRPJ para R$ 9.968.027,94 (R$
14.659.155,08 – (R$ 18.317.943,45 – R$ 13.626.816,32);
· a redução da base de cálculo negativa da CSLL para R$ 2.857.311,55 (R$
18.411.302,15 – R$ 894.835,52 – R$ 14.659.155,08).
E, em face da reconstituição dos cálculos que resultou em valor tributável
de IRPJ e CSLL no ano-calendário 2005, apesar de opor embargos de
declaração contra esta decisão, a Contribuinte nada suscitou acerca da dedução
do tributo que teria sido pago no exterior por Holdtotal S/A. Suas objeções nos
embargos rejeitados (e-fls. 770/774) se dirigiram, somente, à repercussão dada
ao aproveitamento de saldos de prejuízos fiscais e bases negativas ocorrido nos
autos do processo no 10880.721862/2010-45.
Fl. 2114
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Uma vez mantida a intepretação do Colegiado a quo acerca da incidência
sobre os lucros da controlada argentina, descabe, nesta instância especial - cuja
competência se limita à solução de dissídios jurisprudenciais acerca da
interpretação da legislação tributária -, adentrar a aspectos fáticos da
quantificação da exigência que não foram questionados oportunamente pela
Contribuinte.
Quanto às críticas tecidas pela Contribuinte acerca do desrespeito ao
Artigo 7 do Tratado Brasil-Argentina, bastaria consignar que tal conclusão
desconsidera as circunstâncias bem postas no voto condutor do Acórdão no
9101-002.832, para concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira
não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de
decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e
assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158- 35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem
decidido este Colegiado, como é exemplo o Acórdão no 9101-002.332, de
04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos acordos
internacionais, ainda que para tributar lucros auferidos por uma empresa
produtiva no Chile, um país com níveis de tributação normais no plano
internacional, como alega a Contribuinte, até porque, muito embora naquele
caso concreto o debate tenha sido construído em face do Tratado Brasil –
Holanda, a análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da
OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção
Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos
acordos internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em
jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos
acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o
recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma
convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se
demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta
para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no
Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na
Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só
vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa
holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional.
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O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são,
ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é
que está sendo tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua
posição – aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e
não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que
passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as
pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva
(acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País,
o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em
que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem
argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida
(seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento
não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995
(considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e
depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os
rendimentos auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil,
seriam tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais
continuaram a ser tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se,
portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC
(destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de
2001, promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois
parágrafos, de forma a evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no
estrangeiro e a possibilidade da definição do momento em que se pode tributar
a variação patrimonial positiva no exterior, de titularidade de pessoa
domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade,
mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não
havia problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei
Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima
no CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei
ordinária definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que
representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de
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julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de
1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior
até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto
é que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme
demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em
trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à
época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a
mais
importante
conseqüência
da
sua
aplicação,
qual
seja,
o
reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo
em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos.
Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas
avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na
investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à
Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando
distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo
de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora
aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição
que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera
faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no
6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de
outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de
reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira
ocorra após o término do exercício social seguinte.
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§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a
realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera
faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos
poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não
distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se
deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal
sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja,
de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da
investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e
negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha
fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à
distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas
passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que
renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet).
Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma
questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n.
2.158- 35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação
é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil,
i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das
cotas e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação
das coligadas, entendendo constitucional somente se a investida estiver
operando em paraísos fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em
atribuições constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão
é definitiva neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu
sobre o efeito da incidência das convenções para evitar a dupla tributação,
mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já
foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é
ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de
opção do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de
política tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos
lucros das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma
brasileira atua da mesma forma como faz também grande parte dos países, por
via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e.,
normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos
residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja,
fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em
um regime normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem
diversos contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras
tributam rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser
excluídas) (e.g., China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as
rendas ativas a depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g.,
Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do
que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo
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do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros
fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista
nenhuma para efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via
norma CFC, expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros
tem normas com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de
definição do que é uma empresa controlada no exterior (CFC) para efeito de
aplicação das normas típicas varia muito de país para país; alguns focam em
evasão tributária, outros países tem normas de escopo mais amplo. Em suma,
não há um padrão, e não há definição consensual do que seja uma norma
CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma
brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica
não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não relevante (critério
que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na distribuição dos
dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma “forte”, visando
coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não retira dela a
natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo tratamento
do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC,
incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos
Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido
em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo
de 2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1o da
Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo de
países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo
deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo
rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas entidades
estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1o
do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7o
e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em
conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também não se
sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora
alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas convenções,
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não conflita com a
Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação
sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é
contrária às disposições da Convenção. 11 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas
contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
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O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica
à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o
legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de
tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido
preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC –
método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha
feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador
pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o
que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos,
orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força
cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros.
Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método
jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma
opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento
para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta
lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e finalístico
– para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra
a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma
vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira
a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil
não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que
consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte.
Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa,
que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação
CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi
preservada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que
se estabeleceu um regime específico para a tributação dos
rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas
situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da
renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação.
Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza
da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos
internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta
organização internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o
argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço de
transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir
o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos
países – notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o
modelo elaborado pela referida organização internacional. Percebam, Srs.
Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas
nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que
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se tratam de regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo
o regime brasileiro de preço de transferência sendo distinto da maioria
dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar as
normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada,
agora, à norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter
seguido caminho diferente dos demais países, isso não configura
motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste
sentido, i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento
da tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente
compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do
CTN, esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se
destina a evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o
contribuinte adie indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial
positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro,
novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN em vigor,
existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca
tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a
incidência em bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação
patrimonial positiva obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída
ao seu beneficiário efetivo domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do
C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (e-fls. 2.124-2.128), que
acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção
(a que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto
um raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a
tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos acordos de dupla tributação,
sendo que o segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à
aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição
efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto. Voltarei a
este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a
esses aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o
lucro da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o
lucro da controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial
positiva no patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é
tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada
na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no
exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do
Fisco brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira,
em território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua
para efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera
metodologia de cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja
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deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo
valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países
estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só
acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n.
9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade
de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o
imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo
14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que
estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto
de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as
disposições desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a
serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de
CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo
pago no país de origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO
DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
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§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu
artigo 23, § 5o, abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo
os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no
Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos
desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá,
como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao
imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do
que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito
correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se
que metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos
pagos no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma
de cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo,
portanto, norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há
incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna
e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das
CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas
“(“lucros” –profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma
presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja
abrangido nos outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um
estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT, que define
os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o
art. 7o foi pensado, no início do século passado e depois na década de 1940
(modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram
depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer
que o art. 7o foi criado para evitar a aplicação de norma CFC, como fazem
alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-
35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação internacional.
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Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de
2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na
verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta
ver o citado par. 23 dos comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-
se o que diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos
comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas
atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por
empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este
número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os
seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às
sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação
interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa
ser calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente
em outro Estado Contratante, imputável à participação desses
residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do
outro Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre
tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os
parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10o). 12 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos
Comentários ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo
da OCDE, e da ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste
entendimento.13 É verdade que apenas uns poucos países não concordam
expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso
especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE
à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois
têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três
primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do
art. 7o - a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da
verdade, a Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção
Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não
se pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria
tributária este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a
chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em
relação ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo
período de tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis
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à tributação no domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação
econômica (tributação do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes,
no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a
suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser
mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das
empresas associadas). 14 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à
situação de incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado,
quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos
do tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da
existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma
empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem
no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da
Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela
sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto
pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que
o tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo
no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a)
simplesmente é tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que
corresponde ao lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação
estática; b) o que se tributa é a distribuição presumida de dividendos ou lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o
balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral,
primeiro, conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao
presente caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7o das Convenções
Modelo da ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a
tributação em bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se
aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso
da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente
porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos
dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva
distribuição – mas esta situação independe de qualquer interpretação que não
a literal – mas, curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o
recorrente dá ao art. 7o. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto
basta contrastar aqueles argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da
Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar
ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou
exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um
estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só,
bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra.
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Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade
residente num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra
sociedade, não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades
estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na
situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação
do art. 7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10).
15
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando
uma empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta
atuação se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro
país (seja via controle ou mera participação societária), o art. 7o não se aplica,
mas sim, conforme a circunstância, o art. 9o (nas transações entre as empresas
associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são
tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9o é no
sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações
entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados
ao mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes
– princípio arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como
fazê-lo (normas de preços de transferência). 16 Ou seja, como já foi dito, a
intepretação dada pelo recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos
países que tenha tratado, uma tributação em bases territoriais e não em bases
universais – o que obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a
eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto,
cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na
introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no
Modelo da ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do
Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento
estável
é
normalmente
utilizado
nas
convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento
do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é realizado;
todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao problema
da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar a
concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a
definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas
acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento
estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações comerciais com
um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de
uma forma ligeiramente diferente, quando uma empresa de um Estado
Contratante exerce uma actividade comercial ou industrial no outro Estado
Contratante, as autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se
sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro
lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no seu país? Na
afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais este
estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em
resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
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regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa
de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao
mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas
no Artigo 9o.17
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto
de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional18 e
nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional,
referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não
afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve
abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira,
não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste
dispositivo em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais
assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando
lucros da empresa residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a
isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não
estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira. 19
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o
tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a
aplicação dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes
como o Cemex Net, 20 decidido pela Suprema Corte do México, em questão
que envolvia a norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar
que o México é membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que
norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas complementares.
Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema
Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en
el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada
en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen
directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas
extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les
corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la
doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una
empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese
Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación
nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas
residentes en el extranjero, sino los beneficios que los residentes en
México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el
país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados
mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que
corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento
permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o
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rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el
dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma, la
legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o no
residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los
ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado
conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que se
tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que
corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a
la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la
intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que
corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y evitando el
diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las
disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del
Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 21
(Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face
dos acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em
2002 pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a
Convenção Finlândia-Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte
Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505),
envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte
japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-
Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a
aplicação da norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional
mais atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a
Convenção, pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a
controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma
CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que
os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par.
39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a
uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma
isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um
crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos
(dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições
relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com
idênticos efeitos. 22É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse
modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica isento
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de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras em
causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de
uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo
da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do
crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos
técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos
impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias
específicas do caso particular (prazo decorrido desde a tributação do dividendo
presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas
artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos
pelas autoridades fiscais. 23 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há
que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-
Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação
desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela
não esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse
Estado, relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não
ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância
que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na própria
legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 24 O que reforça o entendimento
do Acórdão recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido
julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades
no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de
legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ
nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado
pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das
coligadas no exterior – matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por
conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções
modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada
como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria
de pronto o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta
também a incidência imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art.
10 só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
Fl. 2129
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expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe
o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam
afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator,
confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao
recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a
CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de
dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Destaque-se que o voto antes transcrito manifesta-se na mesma linha exposta
pela PGFN acerca do alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal
no âmbito da ADIN no 2.588, exposto com mais detalhamento nas contrarrazões
aqui apresentadas e adotadas neste voto, na forma a seguir reproduzida:
Diante do impasse, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI
2588, para após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos
extraordinários, caso a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento:
a) Questões para as quais houve quórum constitucional:
• A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às
empresas coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior,
localizadas em países de tributação dita “normal”, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes.
• A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às
empresas controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior,
localizadas em países com tributação favorecida, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes.
b) Questões que não alcançaram quórum constitucional:
• Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de
suas coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida.
• Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio
de suas controladas no exterior, situadas em países com tributação dita
“normal”.
O quanto ora é relatado está devidamente registrado nos votos apresentados
pelos Ministros, e foi retratado na ementa do acórdão da ADIN. Veja-se o teor
da ementa lavrada:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E
PROVENTOS
DE
QUALQUER
NATUREZA.
PARTICIPAÇÃO
DE
EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS
AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA
NO
EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO
QUE
CONSIDERA
DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”).
ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA
Fl. 2130
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(ART.
143,
III
DA
CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO
DA
NOVA
METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART.
74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2o do CTN e do art. 74 da
MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro
resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de
dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou
econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2.
Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo
(impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da
normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais
investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na
Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos
impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as
empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e
econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países
de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a
composição do resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação
favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”;
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais
adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de
modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros
apurados
até
31
de
dezembro
de
2001.
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para
declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art.
74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min.
JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027
DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL- 02719-01 PP-
00001)
Na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois
RREE que versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já
com votos de novos Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori
Zavascki), que a norma do art 74 seria aplicável também às controladas
sediadas em países com tributação dita “normal”. O teor da ementa é
cristalino, quanto a isto, particularmente em seu parágrafo 2:
Fl. 2131
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83
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 541.090 SANTA CATARINA
RELATOR :MIN. JOAQUIM BARBOSA
REDATOR DO ACÓRDÃO:MIN. TEORI ZAVASCKI
ACÓRDÃO
RECTE.(S)
:UNIÃO
PROC.(A/S)(ES)
:PROCURADOR-GERAL
DA
FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S) :EMPRESA BRASILEIRA DE COMPRESSORES S/A
ADV.(A/S) :SÉRGIO FARINA FILHO E OUTRO(A/S)
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
LUCROS
PROVENIENTES
DE
INVESTIMENTOS
EM
EMPRESAS
COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA
MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo definitivo,
(a) que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas controladas
localizadas em países com tributação favorecida (= países considerados
“paraísos fiscais”); e (b) que não é legítima a sua aplicação relativamente a
lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em países sem tributação
favorecida (= não considerados “paraísos fiscais”).
Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas
sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em
paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o
Tribunal considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia,
conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação.
2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do
caput do art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros
auferidos por empresa controlada sediada em país que não tem tratamento
fiscal favorecido. Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da
anterioridade e da irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do seu
parágrafo único, que trata dos lucros apurados por controlada ou coligada
no exterior até 31 de dezembro de 2002.
3. Recurso extraordinário provido, em parte.
Assim, no que se refere ao caso em apreço, que cuida de empresas
controladas em países sem tributação favorecida, já há manifestação do
STF no sentido da aplicabilidade da norma.
Da mesma forma, a Corte Suprema já assentou que a incidência em
questão recai sobre o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da
estrangeira. Neste sentido, veja-se trecho do voto condutor do mencionado RE
541090/SC:
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se a dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a
circunstância de que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei
instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber:
(...)
Fl. 2132
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Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem
ampliou tributo algum. O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por
empresa situada no Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação
em bases universais - TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95.
Portanto, é contra essa Lei que se deveria opor a alegação de dupla
tributação e, não, ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, aqui questionado.
Portanto, qualquer alegação de que a tributação com base no art. 74 da MP
2.158-35/01 recai sobre a controlada estrangeira, bem como qualquer
interpretação que conflua desta premissa ou deságue nesta conclusão, deverá
ser prontamente rechaçada.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade esta interpretação quando
confrontada com os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp
1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao
presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o
das convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001
(norma CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo
Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos
países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os
fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às
decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida
vênia, parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho
sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN,
simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a
matéria tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ
tenha expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp
concluiu também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma
hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do
REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor
entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a
qual defendo há bastante tempo. 25
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da
OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os
comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo
porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros
da ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam
ser considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a
Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à
Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo
do que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos
comentários ao art. 7o da Convenção Modelo da OCDE (os números de par.
referem-se aqui à atualização de 2010) (esses comentários ao art. 1o e ao art.
Fl. 2133
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7o, já foram objeto de consideração aprofundada anteriormente neste meu
voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a enviesamento da lógica
hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de
trato internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os
lados dos acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência
dos tratados a ponto de afastar a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação
jurídica, tema coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da
variação patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no
exterior, que é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação
econômica, e que não se presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7o das
convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica ao caso, pois remete aos
preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser considerando que
a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em
linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu
voto. É bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades
normativas que podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas
este não foi o fundamento da decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial
do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida,
exarada pelo TRF da 2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio
Kukina tem correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo
por reconhecer a compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC
brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no
RE 611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de
“qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”,
como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado
a evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de
que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art.
26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou,
nem ampliou tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais
TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da
REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação
Fl. 2134
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para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já
exposto, também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Acrescente-se, por fim, frente à referência pela Contribuinte ao precedente no
1302-002.935, em abono ao seu entendimento, que há manifestações em sentido
diverso, como bem pontuado pela própria 2a Turma da 3a Câmara, no voto
condutor do Acórdão no 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o
propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de
2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca
alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e
transferência artificial de lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema,
ao abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em
questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no
Exterior "Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto
BEPS, in: Estudos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2016. pp. 64-67), reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo
objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria
as seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina
seriam essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC',
a sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo
'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC'
normalmente têm as características acima, passou-se a apontar que as
regras brasileiras não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros auferidos
por controladas no exterior de forma indiscriminada, mesmo quando
decorrentes de atividades econômicas desenvolvidas em países de alta
tributação.
Fl. 2135
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Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do
tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso,
materializado a artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte,
será legítima uma 'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um
traço essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente
possível a existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo
não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra
apenas as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De
um lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento
da tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso
do regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes
enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na
descaracterização de regras que se enquadrem no primeiro grupo como
'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases
Universais seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal
caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do
lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus
detratores), mas exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil,
reduza a sua base tributável, por meio do investimento em países sem
nenhuma tributação ou com tributação reduzida, ou ainda, por meio do
diferimento indeterminado da submissão dos lucros auferidos por meio da
Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior,
inegavelmente, ela reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil.
E tal base permanecerá reduzida até que o lucro apurado na Companhia
Investida no Exterior seja distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente,
caso tal distribuição e/ou remessa nunca aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos
na Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra
trazida pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases
universais, faz com que o lucro apurado no exterior seja considerado
distribuído tão logo seja apurado no balanço da Investida.
Registre-se, ainda, que uma vez afastada a aplicação do Tratado Brasil-Argentina, resta
prejudicada a pretensão da Contribuinte de que ela seja estendida também à CSLL, muito
embora este Conselho já tenha consolidado entendimento favorável a esta tese, na forma
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da Súmula CARF no 140 (Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202,
de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo
Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.) (destaques do original)
Tais razões de decidir são igualmente aplicáveis ao presente caso, no qual a
Contribuinte refere impedimentos semelhantes à tributação com base em outros
tratados firmados pelo Estado Brasileiro.
A Par do disposto acima, tem-se que a norma contida no 77 da Lei no 12.973/2014
também se enquadra no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign
Corporations – CFC), consoante tem decidido a CSRF, a exemplo do constante do Acórdão no 9101-
002.332, de 04/05/2016, de relatoria do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão. Abaixo
reproduzo tão somente as conclusões expostas no referido julgado, que foi proferido à luz do
disposto no art. 74 da MP no 2.158-35/2001, mas que é perfeitamente aplicável ao caso em
apreço. Muitos de seus fundamentos já foram, inclusive, objeto de análise alhures. Tais excertos
do respectivo voto apenas corroboraram o meu entendimento em relação à compatibilidade da
norma legal em referência (art. 77 da Lei no 12.973/2014) com os Artigos 7o e 10 do Acordo
Internacional, com base, inclusive, nas Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades
no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de
legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art.
43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no
exterior – matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte,
não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou
da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto
o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência
imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos
dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e
não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas
razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a
Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de
violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
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À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam
afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator,
confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao
recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a
CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de
2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
De tudo o que foi posto acima, chega-se à conclusão da ineficácia do recurso
voluntário ao argumentar serem incompatíveis as disposições contidas no art. 77 da Lei no
12.973/2014 com o artigo 7o das convenções para evitar Dupla Tributação; efetivamente não são,
como vimos, partindo-se da premissa de que o objeto de tributação por parte da Autoridade Fiscal
foi a empresa domiciliada no Brasil (no caso, a própria Recorrente), e não suas controladas no
exterior. O Brasil adotou mecanismo internacionalmente reconhecido, ao promover a tributação
em bases universais, para reduzir ou eliminar a dupla tributação econômica. Em apertadíssima
síntese, a norma de TBU configura importante mecanismo de política tributária e adequa-se,
constitucionalmente, à promoção da igualdade e à tributação conforme a capacidade contributiva,
combatendo planejamentos tributários abusivos e agressivos e, ao mesmo tempo, reduzindo ou
eliminando a dupla tributação econômica.
Também perfeita a decisão recorrida. Conforme o decidido pelo acórdão recorrido,
o art. 77 da Lei no 12.973/2014 estabelece a tributação sobre o contribuinte brasileiro, e não sobre
a parte relacionada domiciliada no exterior, vale dizer, tributar-se-ia o sócio-controlador brasileiro,
e não a sua controlada. Diga-se, de passagem, que o art. 77 da Lei no 12.973/2014 deu contornos
mais técnicos para o conceito da base tributável, justamente a parcela do valor do investimento
equivalente aos lucros e prejuízos auferidos pela controlada, e não todo o ajuste. Na realidade,
não houve inovação em relação ao regime anterior, cuja constitucionalidade, em relação às
controladas, como é sabido de todos, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (STF),
continuando, portanto, perfeitamente aplicáveis os fundamentos contidos nos itens 25 a 28 da SCI
COSIT no 18/2013.
Por todo o exposto, nego provimento ao recurso no ponto.

Dos prejuízos fiscais apurados no ano calendário de 2019 no importe
de R$426.535.806,46

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O segundo ponto focado pelo recurso voluntário diz respeito à alegação da
Recorrente de que teria apurado prejuízo fiscal de R$426.535.806,46 no ano calendário de 2019,
propugnando que seja compensado tal valor com os valores objeto da autuação por ocasião do
lançamento.
Ao contrário, a Fiscalização entendeu, a partir das demonstrações contábeis e
fiscais apresentadas pela Contribuinte para o respectivo ano calendário, que o resultado auferido
teria sido negativo (prejuízo fiscal), o que impossibilitaria, portanto, que houvesse qualquer
espécie de aproveitamento ou compensação com os valores lançados. A decisão recorrida
corroborou a tese da Fiscalização, negando provimento à impugnação neste ponto.
O recurso voluntário, a par de repetir o mesmo conteúdo da impugnação,
manifestou sua irresignação a um dos fundamentos adotados pela decisão recorrida, justamente o
apontamento realizado pela Autoridade Julgadora, de que a Contribuinte teria, inclusive, apurado
“provisão para CSLL e IRPJ”, o que comprovaria a apuração de lucro real (e não prejuízo fiscal).
Argui a Recorrente que tais provisões referir-se-iam “a provisões de IRPJ e CSLL diferidos, e não
correntes, conforme a própria nomenclatura da conta contábil do registro L300 da ECF 2019”.
Arremata dizendo:
Além disso, ao contrário do que foi afirmando no acórdão recorrido, os registros
do LALUR/LACS da ECF de 2019 (fls. 1.781 e 1.782 – Doc 05 da Impugnação)
evidenciam a apuração de prejuízo fiscal (e base negativa de CSLL) em 2019, e
não de lucro.
No referido ano de 2019, o lucro líquido antes do IRPJ/CSLL foi de R$
528.893.681,93, o qual foi ajustado por adições de R$ 410.747.717,64 e
exclusões de R$ 1.366.177.206,03.
Considerando que o valor das exclusões foi superior à somatória das adições
com o lucro líquido antes do IRPJ/CSLL – soma essa que totalizou R$
939.641.399,57, a apuração do ano de 2019 resultou no prejuízo fiscal (e base
negativa da CSLL) de R$ 426.535.806,46, e não de lucro nesse mesmo montante,
como afirmou o acórdão
Esta parte final, acima exposta, é fundamental para a resolução da pendenga no
ponto. A decisão recorrida quando fundamentou o desprovimento da impugnação colacionou o
LALUR apresentado pela própria Contribuinte (v. e-fls. 1.781), conforme abaixo reproduzido:

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Vejam que, assim como aduzido pelo recurso voluntário, o total apurado de Lucro
Líquido Antes do IRPJ importou em R$528.893.681,93; O total das adições importou em
R$410.747.717,64 e de exclusões no valor de R$1.366.177.206,03. Fazendo uma simples operação
aritmética chega-se à mesma conclusão aventada pela Contribuinte de que se apurou nesse ano
calendário um prejuízo fiscal de R$426.535.806,46. Por algum motivo qualquer (???) esse
resultado negativo não restou refletido no demonstrativo acima, onde consta um Lucro Real no
mesmo valor de R$426.535.806,46 (positivo, portanto).
A efetiva apuração de prejuízo fiscal no ano calendário de 2019 pode ser
corroborada com a reprodução do Registro N030 constante do SPED (V. E-FLS. 1.783/1.784):
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Assim, é forçoso concluir que tem razão a Recorrente ao se contrapor ao decidido
pela DRJ, que se pautou, inclusive, em uma premissa equivocada, já que a alegada provisão para o
IRPJ não tem qualquer correspondência com o imposto que seria devido, mesmo no caso de um
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lucro real de R$426.535.806,46, pois, neste caso, o tributo seria da ordem de mais de R$100
milhões, e não simplesmente de R$13.449.495,76.
Por todo o exposto, dou provimento ao recurso no ponto, devendo a Autoridade
Administrativa adequar o lançamento, deduzindo dos valores apurados no ano calendário de
2019, o prejuízo fiscal apurado de R$426.535.806,46.

Do Recurso de Ofício
O recurso de ofício, fundamentalmente, diz respeito às infrações 2 e 3 já apontadas
anteriormente no início deste voto:
2) ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL - INFRAÇÃO:
AJUSTES DECORRENTES DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL - Valor relativo a
ajuste negativo de investimento avaliado pelo valor do Patrimônio Líquido não
adicionado ao Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real,
conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo;
3) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL - INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - Valor excluído indevidamente do
Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, conforme Termo de
Verificação Fiscal em anexo.
Como já foi discorrido anteriormente, referidas infrações tratam, em síntese, de um
fato único, qual seja, a correta (ou incorreta) contabilização de ajustes relativos à equivalência
patrimonial. Segundo a Fiscalização, a Recorrente teria excluído um valor de seu resultado a título
de “(-) Resultados negativos em participações societárias avaliadas pelo método da Equivalência
Patrimonial”, no valor de R$581.757.129,68, sem, contudo, ter adicionado esta importância na
Demonstração de Resultados. Além disso, também segundo a Fiscalização, a Recorrente teria
computado na determinação do lucro líquido em sua DRE o mesmo o valor de R$581.757.129,68 a
título de “(-) Resultados negativos em participações societárias avaliadas pelo método da
Equivalência Patrimonial” sem fazer a devida adição na apuração do Lucro Real.
O recurso de ofício também abrange alguns ajustes específicos realizados pela
Autoridade Julgadora de 1a instância, mais especificamente a correção dos valores apurados a
título de lucros auferidos no exterior por suas controladas, que foram convertidos em Reais com a
utilização de taxas de câmbio equivocadas.
Abaixo reproduzo os termos da decisão recorrida nos dois pontos tratados no
recurso de ofício e com os quais me coaduno inteiramente pois, claramente, incorreu em erro a
Autoridade Fiscal ao formalizar o lançamento nos termos em que o fez, devendo o mesmo ser
corrigido conforme os ditames estabelecidos pela Autoridade Julgadora de primeira instância.
Mérito
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Divergências contábeis – Exclusão no LALUR para neutralizar o Ajuste de
Equivalência Patrimonial
Conforme relatado, a impugnante reconheceu que a conta contábil no
3.01.01.09.01.09 “(-) Resultados Negativos em Participações Societárias Avaliadas
pelo Método da Equivalência Patrimonial”, do registro L300 da ECF, deveria ser
utilizada para registrar perdas decorrentes de ajustes no valor de investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, reflexo de prejuízos apurados
por controladas e coligadas da empresa que realiza tais registros.
Considerando que o ajuste de equivalência patrimonial tem impacto negativo
sobre o resultado (reduzindo-o como reflexo da perda/despesa registrada), para
neutralizar esse impacto negativo, seria necessário efetuar um ajuste de adição
no LALUR, aumentando o Lucro Real no mesmo valor em que o lucro contábil foi
reduzido pelo registro da perda/despesa, exatamente como apontado pelo Fisco.
No entanto, segundo a impugnante, não foi isso o que aconteceu no caso objeto
da autuação ora impugnada. Apesar de ter registrado o resultado de equivalência
a uma conta de despesa, a Impugnante realizou o lançamento a crédito nessa
conta de resultado (o que é evidenciado pelo sinal “C - crédito”). Tal fato, no seu
entender, demonstra que, na verdade, o lançamento impactou positivamente o
resultado da Impugnante.
Consequentemente, esse lançamento efetuado pela Impugnante em sua DRE
correspondeu ao reconhecimento de uma receita de equivalência patrimonial
para fins de apuração do resultado do ano calendário de 2019, razão pela qual
impactou de forma positiva o seu resultado contábil daquele ano.
Para neutralizar esse impacto positivo em seu resultado, a Impugnante efetuou
um ajuste de exclusão no LALUR, reduzindo o Lucro Real no mesmo valor em que
o seu lucro contábil foi aumentado pelo registro da receita decorrente de
equivalência patrimonial evidenciada acima.
A impugnante alegou, outrossim, que após o encerramento da ação fiscal ela
sanou o erro formal e realocou o lançamento da conta no 3.01.01.09.01.09 “(-)
Resultados Negativos em Participações Societárias Avaliadas pelo Método da
Equivalência Patrimonial” para a conta contábil no 3.01.01.05.01.06 “Resultados
Positivos em Participações Societárias Avaliadas pelo Método da Equivalência
Patrimonial”.
Essa retificação não teve qualquer impacto sobre o resultado/lucro contábil da
Impugnante para o exercício de 2019. Tanto é assim que o “Resultado Líquido do
Período” informado na ECF do ano de 2019 se manteve em R$ 542.343.177,69,
mesmo depois da retificação que realocou o lançamento efetuado a título de
ajuste de equivalência patrimonial.
Assiste razão à impugnante.
Fl. 2143
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De fato, apesar de ter registrado o resultado de equivalência numa conta de
despesa, a Impugnante realizou o lançamento a crédito nessa conta de resultado
(o que é evidenciado pelo sinal “C - crédito”).
Consequentemente, o lançamento impactou positivamente o resultado da
Impugnante (ou seja, com efeito de receita), como se pode ver da tela extraída do
registro L300 da sua ECF (Doc_05, anexo à impugnação):

Assim sendo, esse lançamento efetuado pela Impugnante em sua DRE de fato
correspondeu ao reconhecimento de uma receita de equivalência patrimonial
para fins de apuração do resultado do ano calendário de 2019, razão pela qual
impactou de forma positiva o seu resultado contábil daquele ano. Portanto,
justifica-se o procedimento da contribuinte ao excluir o mesmo valor no seu
LALUR.
Este fato pode ser confirmado analisando a ECF da contribuinte referente ao ano-
calendário de 2019, onde se verifica o cômputo a crédito do valor de R$
581.757.129,68 na DRE do contribuinte, conforme se observa a seguir:

Cumpre destacar que, em função do equívoco formal cometido pela contribuinte
na contabilização da receita de equivalência patrimonial, a autoridade autuante
identificou(indevidamente) o cometimento de duas infrações, quais sejam: i)
ajustes decorrentes de equivalência patrimonial não adicionados ao lucro líquido;
e ii) exclusões indevidas na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL.
Fl. 2144
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Tais infrações (inexistentes de fato) foram assim identificadas no Auto de
Infração:

Para a correção deste equívoco, devem ser cancelados os efeitos das duas
infrações acima referidas. Assim sendo, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
referentes ao anocalendário de 2019, devem ser reduzidas em R$
1.163.514.259,36 (= R$ 581.757.129,68 X 2).
(...)
Taxa de câmbio incorreta, referente aos lucros apurados pela controlada da
China (2018)
A impugnante apontou um erro na conversão para reais do valor dos lucros
apurados em 2018 pela subsidiária da impugnante situada na China. O valor
correto seria de R$ 300.922,62, conforme corretamente apurado pelo Fisco na
Tabela 34, apresentada na pg. 34 do TVF:

No entanto, ao transcrever o valor que deveria ser acrescido à base de cálculo do
IRPJ e da CSLL em relação ao ano de 2018, em vez de considerar o valor de R$
300.922,62, a Fiscalização considerou a equivocada quantia de R$ 533.929,42
(valor antes da conversão do câmbio), como se observa na pg.36 do TVF:
Fl. 2145
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No entender da impugnante, esse erro grave e irreparável implica a nulidade dos
autos de infração ora impugnados.
A alegação da impugnante é parcialmente procedente.
Já restou decidido, em item anterior do presente voto, que tal erro não tem o
condão de eivar de nulidade o presente lançamento.
No entanto, deve ser acatado o pedido subsidiário da impugnante, corrigindo-se a
base de cálculo dos presentes lançamentos, visto que a autoridade autuante
efetivamente cometeu um erro de transcrição do valor apurado, da tabela 34 para
a tabela 35 (acima reproduzidas), exatamente como apontado pela impugnante.
Assim sendo, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, referentes ao ano-calendário
de 2018, devem ser reduzidas em R$ 233.006,80 (= R$ 533.929,42 – R$
300.922,62).
Empresa subsidiária nos EUA – taxa de conversão de câmbio e compensação de
tributos recolhidos nos EUA
Conforme relatado, em relação à subsidiária norte-americana a impugnante
reconheceu que a regra de tributação veiculada pela Lei no 12.973/2014 é
aplicável (tendo em vista a inexistência de tratado para evitar a dupla tributação
com os Estados Unidos). Reconheceu, outrossim, que o valor oferecido à
tributação pelo IRPJ e pela CSLL foi menor do que o devido em virtude da
utilização, naquele ano de 2019, de prejuízo que já havia sido consumido em
período anterior.
Não obstante o reconhecimento destes fatos, afirmou que a autoridade fiscal
cometeu os seguintes equívocos: i) utilizou taxa de câmbio incorreta para a
conversão dos lucros apurados em dólares para reais; ii) não considerou os
valores recolhidos a título de imposto de renda nos Estados Unidos, no ano de
2019.
Fl. 2146
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Além disso, reiterou que o prejuízo (e não lucro) apurado pela Impugnante no ano
de 2019 foi suficiente para absorver eventual saldo positivo do resultado apurado
pela operação da subsidiária norte-americana.
Estas três alegações da impugnante serão individualmente analisadas.
Equívoco em relação à taxa de câmbio
No tocante à taxa de câmbio, a impugnante afirmou que a autoridade autuante
utilizou equivocadamente o euro como moeda de referência dos lucros da
subsidiária da Impugnante sediada nos Estados Unidos. Esse erro impactou a taxa
de câmbio utilizada para converter os lucros auferidos por essa subsidiária em
2019 de dólares para reais, como é possível notar na pg.33 do TVF:

Afirmou que as cotações do euro e do dólar norte-americano na data de
31/12/2019 eram distintas, como pode ser observar dos dados abaixo obtidos
junto ao boletim de cotações disponibilizado no site do Bacen (Banco Central do
Brasil):

Afirmou que o erro referente à taxa de câmbio tem o seguinte impacto sobre os
valores apontados como devidos a título de IRPJ, CSLL, multa e juros:

Diante de tal erro por parte da Fiscalização na determinação dos valores devidos a
título de IRPJ e CSLL, considerou imprescindível reconhecer a nulidade dos Autos
de Infração ora impugnados.
Subsidiariamente, caso não se entenda pela nulidade dos lançamentos em relação
aos lucros da subsidiária norte-americana da Impugnante relativos ao ano de
2019, é preciso reconhecer o erro cometido pela Fiscalização na apuração dos
valores acrescidos à base de cálculo do IRPJ e da CSLL daquele ano, corrigindo-se a
taxa de conversão de dólares para reais em 31/12/2019, utilizando para tanto o
valor de R$ 4,0307.
A alegação da impugnante é parcialmente procedente.
Fl. 2147
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Já restou decidido, em item anterior do presente voto, que tal erro não tem o
condão de eivar de nulidade o presente lançamento.
No entanto, deve ser acatado o pedido subsidiário da impugnante, corrigindo-se a
base de cálculo dos presentes lançamentos, visto que a autoridade autuante
efetivamente utilizou a taxa de câmbio do euro e não do dólar, exatamente como
apontado pela impugnante.
Assim sendo, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, referentes ao ano-calendário
de 2019, devem ser reduzidas em R$ 1.255.860,96 (= R$ 7.822.798,02 – R$
6.566.937,06).
Dedução dos valores recolhidos a título de IRPJ nos Estados Unidos
No tocante aos valores recolhidos a título de IRPJ no Estados Unidos, a
impugnante alegou que a presente fiscalização teve início em 2021, durante a
pandemia, que suspendeu (e até mesmo interrompeu) diversos serviços
prestados ao público em geral e aos contribuintes em particular, tanto no Brasil
quanto nos Estados Unidos.
Por isso, durante a fiscalização a Impugnante apresentou ao Fisco os
comprovantes (ainda não reconhecidos pelas autoridades norte-americanas) e
informou que havia até então optado por não compensar os respectivos valores
até que esses documentos atendessem a todas as exigências impostas pela
legislação brasileira para o aproveitamento do imposto recolhido no exterior.
No entanto, com a regularização (nos Estados Unidos) dos serviços necessários
para a obtenção dos reconhecimentos por parte das autoridades fazendárias
norte-americanas, foi possível reunir os comprovantes dos pagamentos de
imposto de renda efetuados nos Estados Unidos relativo ao ano de 2019. Desses
comprovantes, é possível extrair os seguintes valores (em dólares e convertidos
para reais nas datas de pagamento):

A Impugnante solicitou que tais comprovantes sejam considerados para fins de
compensação com o IRPJ e a CSLL exigidos no Brasil sobre os lucros de sua
subsidiária norte-americana, de modo a afastar completamente a exigência em
relação a esse ponto, posto que o valor recolhido nos Estados Unidos é superior
ao montante de R$ 2.232.758,60 devido a título de IRPJ e de CSLL em relação a
2019 (caso fosse adotada a taxa de câmbio adequada), como também superior ao
montante de R$ 2.659.751,33 apurado pela Fiscalização (utilizando a taxa de
câmbio incorreta).
Fl. 2148
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720014/2023-62
100
Tal pedido merece ser deferido.
O documento de fls. 1834 (documento 001397), emitido pelo Internal Revenue
Service dos Estados Unidos, referente ao ano-calendário de 2019, realmente
demonstra o recolhimento de pagamentos nos exatos valores e data
mencionados pela impugnante, conforme quadro acima.
Na tradução juramentada desse documento, fls. 1818-1820, percebe-se um
equívoco cometido pelo tradutor, que fez referência ao período fiscal de 2018. Tal
equívoco, contudo, pode ser relevado, pois a identificação do documento
(001397) não deixa dúvida de que se trata da tradução do documento original
supra referido, referente ao ano-calendário de 2019.
Tais pagamentos, que restaram devidamente comprovados, podem ser utilizados
para compensar valores devidos a título de IRPJ e CSLL no Brasil, referentes aos
lucros auferidos pela subsidiária americana no ano-calendário de 2019.
De acordo com o TVF, a autoridade promoveu a tributação do montante de R$
7.822.798,02 a título de lucro da empresa subsidiária situada nos Estados Unidos,
em 2019. Desde montante, contudo, deve ser subtraído o valor de R$
1.255.860,96, em razão da utilização indevida da taxa de câmbio, conforme
mencionado no item antecedente do presente voto.
Assim sendo, as bases de cálculo remanescente do IRPJ e da CSLL, referentes à
subsidiária americana no ano-calendário de 2019, passam a ser de R$ R$
6.566.937,06 (= R$ 7.822.798,02 – R$ 1.255.860,96).
Calculando-se os valores devidos a título de IRPJ (alíquota de 25%, já computado o
adicional) e de CSLL (alíquota de 9%), obtém-se os valores de R$ 1.641.734,26 e
R$ 591.024,34, conforme demonstrado no quadro a seguir (apresentado pela
contribuinte, em sua peça impugnatória).

Considerando que o valor de Imposto de Renda recolhido nos Estados Unidos (R$
2.720.353,98) foi superior ao montante de R$ 2.232.758,60 devido a título de IRPJ
e de CSLL em 2019 (adotando-se a taxa de câmbio adequada), conclui-se que não
deve incidir tributação adicional, no Brasil, sobre estas receitas.
Assim sendo, em relação a este tema, a impugnação merece ser julgada
procedente.
Consequentemente, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, referentes ao ano-
calendário de 2019, devem ser reduzidas em R$ 7.822.798,02 (dos quais R$
1.255.860,96 decorrem da utilização correta da taxa de câmbio e R$ 6.566.937,06
decorrem da compensação do Imposto de Renda pago nos Estados Unidos).
Fl. 2149
DF CARF MF
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101
A caracterização da apuração de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL
pode ser verificada pela simples análise dos demonstrativos constantes do próprio processo,
apresentados pela Recorrente ainda durante a fase de impugnação e adotadas pela DRJ como
hábeis para servir de prova. Me refiro aos demonstrativos de e-fls. 1.774/1.780 (Demonstração do
Resultado do Exercício) e de e-fls. 1.781/1.782 (LALUR e LACS).

Fl. 2150
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Fl. 2151
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Fl. 2152
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104

Fl. 2153
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Fl. 2154
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Fl. 2155
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Portanto, nos termos do voto proferido pela DRJ, nego provimento ao recurso de
ofício.
Por todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso de ofício e em relação ao
recurso voluntário, afastar as arguições de nulidade do auto de infração para, no mérito, dar-lhe
parcial provimento tão somente para reconhecer a existência de prejuízo fiscal e de base negativa
de CSLL no ano calendário de 2019, no importe de R$426.535.806,46, que deverão ser
compensados com as infrações ainda mantidas após o julgamento do recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva
Com a devida vênia ao excelente voto do Ilmo. Relator, dele divergi.
No mérito, a questão em lide basicamente se resume à análise acerca da aplicação
ou não do Tratados Brasil-Áustria e Brasil-China que possuem norma com intuito evitar a
bitributação.
A questão de mérito é por demais conhecida e consolidada no âmbito deste
Conselho, podendo-se resumir as decisões em duas correntes, a primeira adotada pelo Relator e a
segunda coma a qual me filio, no sentido de entender assistir razão ao Recorrente.
Ressalte-se que não se trata aqui de afastar a aplicabilidade de legislação já que os
referidos tratados ou convenções depois de promulgados valem como lei interna no Brasil e
hierarquicamente em muitos casos tem prevalência sobre a lei ordinária. Vale dizer que, existindo
conflito entre a lei ordinária e o tratado, este deverá prevalecer em respeito à hierarquia das
normas e à segurança jurídica.
Fl. 2156
DF CARF MF
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108
No âmbito constitucional, pode-se inferir a prevalência dos Tratados de Dupla
Tributação - TDT sobre a legislação interna da análise combinada do artigo 5o, parágrafo 2o, com
artigo 150, caput, ambos da Constituição Federal. O parágrafo 2o do artigo 5o dispõe que os
direitos e garantias fundamentais assegurados pelos tratados internacionais assinados pelo Brasil
não podem ser excluídos pela legislação interna infraconstitucional. Já o caput do artigo 150, que
trata das limitações do poder de tributar, inclui as questões tributárias no conceito de direitos
fundamentais.
Na esfera tributária, destaca-se o artigo 98 do CTN, o qual determina
expressamente que os tratados e convenções internacionais, em matéria tributária, devem
prevalecer sobre a legislação interna.
Já na esfera infralegal, de modo a confirmar a supremacia dos TDT, especialmente
no que tange ao imposto de renda, o artigo 997, do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado
pelo Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 ("RIR/1999"), dispôs que os tratados
internacionais, celebrados pelo governo brasileiro e devidamente inseridos em nosso
ordenamento jurídico, devem prevalecer sobre as regras estabelecidas pela legislação interna.
É importante levar em consideração, também em relação aos TDT, que há decisões
significativas dos tribunais superiores no Brasil - Supremo Tribunal Federal ("STF") e Superior
Tribunal de Justiça ("STJ") - que fazem referência à regra definida no artigo 98 do CTN,
defendendo, portanto, a prevalência dos TDT em face da legislação doméstica.
Aduzir que não está sendo tributada a empresa no exterior mas sim sua sócia no
Brasil a meu ver não se justifica e se trata de interpretação equivocada da norma, uma vez que, na
prática, o que se vê, efetivamente, é a tributação dos lucros obtidos de empresa residente em país
signatário de TDT.
O artigo 7o estabelece, portanto, competência exclusiva do país de domicílio da
empresa para a tributação dos seus lucros (i.e., Áustria ou China), impedindo a tributação
daqueles lucros pelo Brasil.
Entendo que a interpretação pela tributação dos lucros auferidos no exterior
afronta as razões pelas quais celebradas os referidos tratados.
Historicamente, no âmbito deste Conselho, a questão tem sido decidida,
majoritariamente, por voto de qualidade, entretanto, cumpre ressaltar precedente proferido, por
maioria de votos (Acórdão 9101-006.246), em período transitório de composição da CSRF, mas
cujas conclusões concordo inteiramente. Peço vênia para citar trechos do voto da Conselheira
Relatora Lívia De Carli Germano, a qual já compôs a presente TO:
Mérito
A discussão meritória do presente recurso especial aborda a relação entre o artigo
7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo
Fl. 2157
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74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por
sociedades controladas (direta e indiretamente) no exterior.
Em diversas oportunidades já votei e declarei voto consignando meu
entendimento acerca dessa matéria, a exemplo dos acórdãos 9101-004.060, de 12
de março de 2019, e 9101-004.763, de 5 de fevereiro de 2020, nos quais, por voto
de qualidade, prevaleceu o entendimento contrário, e bem como dos acórdãos
9101-005.8082 , de 6 de outubro de 2021, 9101-006.0973 , de 11 de maio de
2022, em que meu voto acabou prevalecendo por determinação do art. 19-E da
Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, também em
face do empate no julgamento.
Em tais casos foram analisados respectivamente os Tratados Brasil-Espanha,
Brasil-Áustria e Brasil-Equador, sendo que o racional é o mesmo para o caso dos
autos. Em todos eles, em síntese, o entendimento desta ora Relatora é de que o
tratado internacional tem o condão de proteger o sujeito passivo da tributação
pretendida pelo auto de infração.
No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2012, referentes aos
lucros auferidos tanto pela sociedade OSX GmbH, com sede na Áustria, controlada
diretamente pela Recorrente (100% do capital social), quanto pelas controladas
indiretas – sociedades controladas pela austríaca, com 100% do capital social, OSX
Leasing Group B. V., na Holanda e OSX Asia Management Ltda, em Cingapura.
Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com
tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais").
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais
adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei).
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001,
que previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas
situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não foi alcançado
o quórum necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de
modo que, nessa parte, negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante
e eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controlada direta localizada na
Áustria, portanto fora de paraíso fiscal, bem como lucros de controladas indiretas
cujos resultados que deveriam compor o resultado desta última. Nestas hipóteses
Fl. 2158
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não há decisão com efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI no 2588, 2001)
(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma
presunção de que tais lucros estariam disponíveis para as controladoras. E isso foi
assim porque a norma textualmente tratou do lucro apurado pela empresa
estrangeira -- e não do efeito de sua apuração no Brasil, que é o registro de tais
lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do método de
equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste
do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou
seja, somente aí é que a lei passou a prever a tributação da controladora
brasileira, e não mais dos lucros da controlada estrangeira.
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP
2.158-35/2001 não trataria de lucros do exterior mas sim estabeleceria a
tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em
empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio, vale no
máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na
vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação
em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da
empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o
resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente
Fl. 2159
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aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art. 7o,
§1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma
ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no
REsp 1325709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado
em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531112/BA, Primeira Turma, Relator Min.
Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida
pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos
lucros das coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada,
tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade,
por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o
fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel -- em
tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e
os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos
que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando
passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela
máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado
internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de
existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência
da controlada.
Vejamos o que dispõe a Convenção firmada pelo Brasil com a Áustria:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis
no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no
outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí
situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento
permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e
separada exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas
Fl. 2160
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ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de
que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido
deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de administração e os
encargos gerais de direção assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples
fato de comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições
desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
6. O disposto nos parágrafos 1 a 5 também se aplica aos rendimentos
recebidos pelo "Stille Gesellschafter" de uma "Stille Gesellschaft" da lei
austríaca.
Referido dispositivo protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no
exterior, sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas),
mas objetivo (os lucros das empresas) (SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do
Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna
n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74).
Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que
a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a
empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão
sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no
exterior.” (GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n.
12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira,
Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI,
2017. ip. 109, grifamos)
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência
de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do
artigo 7o das Convenções celebradas com a Bélgica e Luxemburgo, afastando
assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União
interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado
pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela
interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A
pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à
apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da
Constituição Federal.”
Fl. 2161
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A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do Recurso
Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance do precedente do
STJ (grifamos):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS
POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM
TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO
ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A
DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO
(DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART.
74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A
EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO
VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE
OFENSA A PRINCÍPIOS E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro,
concernente à compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação
dos lucros de empresas controladas no exterior com o art. VII dos Tratados
contra a dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a
inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada pelo
STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o da IN 213/02 com aquele
dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado
que, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica
própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais,
os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no
País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de
adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os
Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o
caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para
considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País
com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE,
devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do
balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o, § 1o da IN 213/02, porquanto
amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial.
Fl. 2162
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7. (...)
Observa-se a menção, no julgado do STJ acima referido, ao fato de que, ao adotar
interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir
pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações
exteriores. De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos
do Decreto 7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma
parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado (art. 27). E isso é justamente o que o Brasil acaba
por fazer ao pretender tributar lucros do exterior independentemente de sua
efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação adote.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP
2.158-35/2001, tendo em vista o acordo de bitributação firmado entre Brasil e a
Áustria.
Não menos importante é o fato de que, no caso do tratado Brasil-Áustria, a
situação de frustação ao objetivo do tratado é ainda mais grave quando se
considera o disposto em seu artigo 23.2, que isenta de tributação, no Brasil, os
lucros distribuídos aos sócios/acionistas (dividendos) quando estes detenham
mais de 25% do capital social:
(...)
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma
sociedade residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital
da sociedade que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no
Brasil.
(...)
É dizer, no caso do tratado Brasil-Áustria (assim como em outros tratados, como o
Brasil-Argentina e Brasil-Equador), é fato que tais países convencionaram não
apenas que os lucros de uma empresa situada na Áustria em regra somente serão
tributados pela Áustria, mas também que, quando tais lucros forem distribuídos
aos sócios/acionistas controladores brasileiros sob a forma de dividendos, o
respectivo valor também não será tributado no Brasil. Tal cenário deveria ser visto
como franco impedimento à conduta de se interpretar uma regra de direito
interno brasileira de maneira a levar à conclusão sobre a tributação, no Brasil, de
lucros do exterior refletidos no balanço patrimonial da controladora brasileira,
sejam estes ficta ou efetivamente distribuídos.
Nas palavras de Sergio André Rocha:
O afastamento das regras de tributação de lucros auferidos por coligadas e
controladas no exterior no caso de tratados que possuem regra de isenção de
dividendos distribuídos nos parece óbvio.
Fl. 2163
DF CARF MF
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Sabe-se que um dos principais vetores do Direito Internacional Público é o
princípio da boa-fé, que inspira o pacta sunt servanda, o qual, por sua vez,
exige que os países cumpram as obrigações pactuadas.
Ora, se o Brasil assumiu a obrigação de não tributar dividendos distribuídos,
parece-nos verdadeiro caso de violação do pacto internacional alcançar esses
mesmos dividendos isentos em momento anterior, enquanto ainda lucros
contabilizados no balanço da empresa investida no exterior.
Não é de hoje que se afirma que “Se o Brasil pretende ter um papel destacado na
OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é
transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os
tratados que assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo
pacta sunt servanda.” (Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige
respeito
aos
tratados
contra
a
dupla
tributação,
disponível
em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-
ocde-respeito-dupla-tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020).
Necessário esclarecer que não se está julgando o presente caso com base no
artigo 23, sendo a menção feita a tal dispositivo feita apenas como reforço
argumentativo, acerca da correta interpretação da aplicação do artigo 7o no caso
dos autos.
Também se esclarece que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou
sua utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária
ou desvio artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas
autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso”
ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do cenário
internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições
em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não
deve subsistir na parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de
controladas (diretas ou indiretas) de país com o qual o Brasil tenha firmado
acordo para evitar a dupla tributação.
Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo em vista
que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição,
veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844,
de 23 de setembro de 1943.
Fl. 2164
DF CARF MF
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Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é necessário
reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos
acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro
país contratante ou do período em que houver sido celebrado o acordo. Daí
porque foi editada a Súmula CARF 140 (Vinculante, conforme Portaria ME no 410,
de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020):
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no
13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Assim, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da contribuinte,
cancelando a autuação relacionada aos lucros auferidos pelas controladas no
exterior.
Concordo inteiramente com as brilhantes conclusões da ex-Conselheira Lívia De
Carli Germano, com a qual já comungava desde a sua participação na composição desta TO. O
Acórdão acima citado resultou na ementa abaixo:
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-
ÁUSTRIA. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem
escopo objetivo (lucro das empresas) e impede que os lucros auferidos pelas
sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros
da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos
tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Em tempo, cumpre aduzir também que, em que pese ainda pendente de apreciação
de Recurso Extraordinário pelo STF (Recurso Extraordinário (RE) no 870.214), questão semelhante
foi decidida pelo STJ acatando a tese do contribuinte:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA
DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.
NULIDADE
DOS
ACÓRDÃOS
RECORRIDOS
POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E
356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS
Fl. 2165
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NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA
DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE
LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS
BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS
LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL
TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO
AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA
CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por
suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles
julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao
Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF.
Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de
dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença
denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo.
Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe
03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se
condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do
valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade
exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da
matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus
princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria
com as atividades administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais;
ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se
com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia
internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações
doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em
razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP
1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme
Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73),
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a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto
85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só
são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento
permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a
Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu
direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela
auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao
lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a
que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP
2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros
auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido
apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular;
com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-
35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77,
que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real,
dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método
da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do
investimento em sociedades estrangeiras controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas
na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus
territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa;
os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão
sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35/2001, deles não fazendo parte o
resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da
equivalência patrimonial.
(STJ - REsp: 1325709 RJ 2012/0110520-7, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, Data de Julgamento: 24/04/2014, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de
Publicação: DJe 20/05/2014)
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No caso concreto, além de todas as razões já expostas, um ponto adicional foi
aduzido pela Recorrente e muito bem enfrentado pelo excelente Parecer do ex-Conselheiro Prof.
Alexandre Evaristo, no caso do Tratado Brasil-Áustria existe previsão expressa, consubstanciada no
seu item 2 do art. 23, de isenção de dividendos distribuídos por sociedade austríaca para
investidora brasileira que possui mais de 25% do capital social da investida.
Tal fato é relevante e não apenas reforça mas transcende a questão da bitributação,
pois estamos diante de previsão expressa de isenção internalizada pela legislação nacional, e cujos
efeitos estão sendo frontalmente desrespeitados com o lançamento realizado.
Em resumo, foram essas as razões que me levaram a divergir do excelente voto do
Relator, concluindo por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 2168
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