Tribunal: CARF
Processo: 10073.722002/2017-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-07
Data de publicação: 2025-11-13

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2013 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS POR GFIP. CONTROLE DE LIQUIDEZ E CERTEZA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. DECADÊNCIA. COBRANÇA INDIRETA DE TRIBUTOS EXTINTOS. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão proferido por órgão julgador de primeira instância que julgou parcialmente procedente manifestação de inconformidade apresentada contra despacho decisório de não homologação de compensações previdenciárias realizadas por meio de GFIP, relativas às competências de fevereiro a dezembro de 2013, inclusive décimo terceiro salário.
A parte-recorrente, sociedade empresária do setor automotivo, efetuou compensações relativas à contribuição ao SAT com fundamento em decisão judicial transitada em julgado e, também, por recolhimentos a maior decorrentes de erros de alíquota aplicadas em competências anteriores, especialmente entre 2008 e 2009.
A autoridade fiscal glosou integral ou parcialmente os créditos compensados, sob fundamentos diversos, incluindo: ausência de comprovação documental da origem dos créditos; uso de créditos de estabelecimentos não abrangidos pela coisa julgada; erro na metodologia de atualização; e inconsistência entre valores declarados em GFIP e os constantes das folhas de pagamento.
A instância de origem converteu o julgamento em diligência, ao final da qual foi parcialmente retificado o despacho decisório, com reconhecimento parcial de um dos créditos compensados (competência 07/2013, CNPJ 0001-73). O restante das glosas foi mantido, com base na suposta inexistência de sobras e na ausência de documentos comprobatórios de períodos anteriores a 2010.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há duas questões em discussão:
(i) saber se a glosa das compensações realizadas nas GFIPs de 2013, com base em revisões de recolhimentos efetuados entre 2008 e 2009, está obstada pela decadência prevista no art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional; e
(ii) saber se a autoridade julgadora incorreu em nulidade ao manter glosa com fundamento diverso daquele originalmente adotado pela autoridade lançadora, em violação ao art. 146 do CTN.

III. RAZÕES DE DECIDIR
As compensações previdenciárias declaradas nas GFIPs de 2013 referem-se a créditos oriundos de recolhimentos efetuados entre 2008 e 2013.
O controle da compensação está sujeito ao prazo de cinco anos, contado da declaração, conforme art. 74 da Lei no 9.430/1996. No entanto, a reanálise de fatos geradores anteriores à compensação, para glosar os créditos declarados, está limitada pelo prazo de decadência estabelecido no art. 150, §4o, do CTN.

A autoridade fiscal, ao revisar as bases de cálculo de recolhimentos ocorridos entre 2008 e 2009, ultrapassou o prazo decadencial legal para constituição ou revisão desses tributos, ainda que o intuito declarado fosse aferir a certeza e a liquidez dos créditos utilizados.
O acórdão recorrido incorreu em erro ao desconsiderar essa limitação legal, ao admitir glosa de créditos baseando-se na reconstituição de fatos geradores decaídos, o que configura desvio de finalidade e afronta à legalidade tributária.
Nos termos do art. 146 do CTN, é vedada a alteração do critério jurídico determinante do lançamento, quando este já tiver sido superado.
No caso concreto, a glosa originalmente se fundava na ausência de abrangência da decisão judicial à matriz (CNPJ 0001-73), mas, após a diligência, foi mantida sob novo fundamento, consistente em divergências entre bases da GFIP e resumos de folhas de pagamento.
Essa substituição de fundamentos, sem novo lançamento ou oportunidade adequada de contraditório, configura vício de motivação e nulidade do ato administrativo, por violação ao art. 146 do CTN.
O reconhecimento parcial do crédito compensável na diligência (referente à competência 07/2013) não sana o vício de origem do novo fundamento, adotado extemporaneamente.
Ainda que se reconheça a prerrogativa da Administração em verificar a liquidez e certeza dos créditos compensáveis, essa atividade deve respeitar os limites temporais e formais do direito tributário material.
A fiscalização, ao utilizar alíquotas agregadas (INSS patronal, terceiros e salário-educação) para recálculo de tributos já confessados e que não foram objeto de lançamento específico, promoveu compensação de ofício vicária ou sucedânea de cobrança indireta de tributos extintos, em afronta ao art. 150, §4o, do CTN e ao art. 9o do Decreto no 70.235/1972.

O reconhecimento da decadência dos créditos declarados, cuja origem remonta a competências anteriores a dezembro de 2009, impõe o restabelecimento das respectivas compensações.
Deve ser acolhida a preliminar de decadência quanto às compensações lastreadas em recolhimentos efetuados entre novembro de 2008 e dezembro de 2009.
Deve ser igualmente acolhido o argumento de nulidade por alteração indevida de critério jurídico quanto à competência 07/2013 (CNPJ 0001-73), restabelecendo-se a compensação originalmente declarada.
Quanto à alegação de erro material de cálculo na competência 13/2009, remete-se a sua apreciação à autoridade competente na fase de execução do julgado, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 08/2014.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.722002/2017-18
ACÓRDÃO
2202-011.537 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PEUGEOT-CITROEN DO BRASIL AUTOMÓVEIS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2013 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS POR GFIP. CONTROLE DE LIQUIDEZ E CERTEZA.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. DECADÊNCIA. COBRANÇA INDIRETA DE
TRIBUTOS EXTINTOS. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. RECURSO VOLUNTÁRIO
PARCIALMENTE PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão proferido por órgão julgador
de primeira instância que julgou parcialmente procedente manifestação de
inconformidade
apresentada
contra
despacho
decisório
de
não
homologação de compensações previdenciárias realizadas por meio de
GFIP, relativas às competências de fevereiro a dezembro de 2013, inclusive
décimo terceiro salário.
A parte-recorrente, sociedade empresária do setor automotivo, efetuou
compensações relativas à contribuição ao SAT com fundamento em
decisão judicial transitada em julgado e, também, por recolhimentos a
maior decorrentes de erros de alíquota aplicadas em competências
anteriores, especialmente entre 2008 e 2009.
A autoridade fiscal glosou integral ou parcialmente os créditos
compensados, sob fundamentos diversos, incluindo: ausência de
comprovação documental da origem dos créditos; uso de créditos de
estabelecimentos não abrangidos pela coisa julgada; erro na metodologia
de atualização; e inconsistência entre valores declarados em GFIP e os
constantes das folhas de pagamento.
A instância de origem converteu o julgamento em diligência, ao final da
qual foi parcialmente retificado o despacho decisório, com reconhecimento
Fl. 1071
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parcial de um dos créditos compensados (competência 07/2013, CNPJ
0001-73). O restante das glosas foi mantido, com base na suposta
inexistência de sobras e na ausência de documentos comprobatórios de
períodos anteriores a 2010.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há duas questões em discussão:
(i) saber se a glosa das compensações realizadas nas GFIPs de 2013, com
base em revisões de recolhimentos efetuados entre 2008 e 2009, está
obstada pela decadência prevista no art. 150, §4o, do Código Tributário
Nacional; e
(ii) saber se a autoridade julgadora incorreu em nulidade ao manter glosa
com fundamento diverso daquele originalmente adotado pela autoridade
lançadora, em violação ao art. 146 do CTN.

III. RAZÕES DE DECIDIR
As compensações previdenciárias declaradas nas GFIPs de 2013 referem-se
a créditos oriundos de recolhimentos efetuados entre 2008 e 2013.
O controle da compensação está sujeito ao prazo de cinco anos, contado
da declaração, conforme art. 74 da Lei no 9.430/1996. No entanto, a
reanálise de fatos geradores anteriores à compensação, para glosar os
créditos declarados, está limitada pelo prazo de decadência estabelecido
no art. 150, §4o, do CTN.

A autoridade fiscal, ao revisar as bases de cálculo de recolhimentos
ocorridos entre 2008 e 2009, ultrapassou o prazo decadencial legal para
constituição ou revisão desses tributos, ainda que o intuito declarado fosse
aferir a certeza e a liquidez dos créditos utilizados.
O acórdão recorrido incorreu em erro ao desconsiderar essa limitação
legal, ao admitir glosa de créditos baseando-se na reconstituição de fatos
geradores decaídos, o que configura desvio de finalidade e afronta à
legalidade tributária.
Nos termos do art. 146 do CTN, é vedada a alteração do critério jurídico
determinante do lançamento, quando este já tiver sido superado.
No caso concreto, a glosa originalmente se fundava na ausência de
abrangência da decisão judicial à matriz (CNPJ 0001-73), mas, após a
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diligência, foi mantida sob novo fundamento, consistente em divergências
entre bases da GFIP e resumos de folhas de pagamento.
Essa substituição de fundamentos, sem novo lançamento ou oportunidade
adequada de contraditório, configura vício de motivação e nulidade do ato
administrativo, por violação ao art. 146 do CTN.
O reconhecimento parcial do crédito compensável na diligência (referente
à competência 07/2013) não sana o vício de origem do novo fundamento,
adotado extemporaneamente.
Ainda que se reconheça a prerrogativa da Administração em verificar a
liquidez e certeza dos créditos compensáveis, essa atividade deve respeitar
os limites temporais e formais do direito tributário material.
A fiscalização, ao utilizar alíquotas agregadas (INSS patronal, terceiros e
salário-educação) para recálculo de tributos já confessados e que não
foram objeto de lançamento específico, promoveu compensação de ofício
vicária ou sucedânea de cobrança indireta de tributos extintos, em afronta
ao art. 150, §4o, do CTN e ao art. 9o do Decreto no 70.235/1972.

O reconhecimento da decadência dos créditos declarados, cuja origem
remonta a competências anteriores a dezembro de 2009, impõe o
restabelecimento das respectivas compensações.
Deve ser acolhida a preliminar de decadência quanto às compensações
lastreadas em recolhimentos efetuados entre novembro de 2008 e
dezembro de 2009.
Deve ser igualmente acolhido o argumento de nulidade por alteração
indevida de critério jurídico quanto à competência 07/2013 (CNPJ 0001-
73), restabelecendo-se a compensação originalmente declarada.
Quanto à alegação de erro material de cálculo na competência 13/2009,
remete-se a sua apreciação à autoridade competente na fase de execução
do julgado, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 08/2014.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário, acolher a preliminar de decadência, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial
para: (a) restabelecer as compensações relativas aos créditos originados de GFIPs pertinentes a
períodos anteriores a dezembro de 2009, e cuja revisão encontra-se obstada pela decadência
Fl. 1073
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prevista no art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional; (b) reconhecer a nulidade, por alteração
indevida de critério jurídico (art. 146 do CTN), da fundamentação substitutiva introduzida após a
diligência, qual seja, a glosa fundada no cotejo entre GFIP e resumos de folhas de pagamento, que
veio a substituir o motivo originalmente indicado no Despacho Decisório no 181/2017 para a
competência 07/2013 do estabelecimento CNPJ 67.405.936/0001-73; e (c) restabelecer
integralmente a compensação declarada na competência 07/2013 (CNPJ 67.405.936/0001-73), no
montante originalmente compensado de R$ 1.869.093,83.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Rafael de Aguiar Hirano
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 12a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP), de lavra
do Auditor-Fiscal Alberto de Castro Fernandes Junior (Acórdão 14-91.361):

Trata-se de procedimento de análise (“homologação”) de compensações em GFIP
(competências de fevereiro a dezembro de 2013, inclusive décimo terceiro
salário), instaurado pela Administração Tributária Federal (Receita Federal do
Brasil – RFB), no qual, em síntese:

DILIGÊNCIAS INICIAIS – CRONOLOGIA DOS EVENTOS – INTIMAÇÕES DA RFB –
RESPOSTAS E PROVIDÊNCIAS DO CONTRIBUINTE.
Em 15/05/2017 (fls. 2/4), foram requisitados ao Contribuinte os documentos
comprobatórios da regularidade do procedimento.
Fl. 1074
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Em carta datada de 02/06/2017 (fl. 5), o Contribuinte, em resposta, apresentou
documentos de representação social e comprovante de requerimento de
informações processuais (fls. 6/11).
Em 08/06/2017, foi expedida nova intimação, basicamente reiterando intimação
anterior (fls. 12/15).
Em carta datada de 07/07/2017 (fl. 16/23), o Contribuinte informou a existência e
o trâmite de ação judicial na qual discutiu a alíquota de contribuição do seguro de
acidente do trabalho de parte de seus estabelecimentos, juntando cópias de
documentos, planilhas e peças processuais (fls. 24/200).
Em 12/07/2017, foi expedida nova intimação, requisitando complementação de
informações e esclarecimentos (fls. 201/204).
Em 24/07/2017, o Contribuinte inicialmente pediu dilação do prazo (fls. 205/216).
Em seguida, em carta datada de 04/08/2017 (fl. 217), prestou informações e
juntou planilha (fl. 218). Novamente, em 16/08/2017, prestou informações
adicionais (fls. 219/220).
Em 16/08/2017, foi expedida nova intimação (fls. 221/224), com pedido de
informações acerca da origem dos créditos compensados (intimação foi reiterada
em 12/09/2017 – fls. 225/226).
Em 25/09/2017, o Contribuinte pediu prorrogação do prazo (fls. 227/238). E, com
cartas datadas de 18/10/2017 (fls. 239/240) e 20/10/2017 (fl. 244), apresentou
novos documentos e demonstrativos (fls. 241/243 e fls. 245/637 – documento
denominado “Relação da Folha de Pagamento”).
DESPACHO DECISÓRIO - FUNDAMENTOS.
Assim, finalmente, em 07/11/2017, foi proferido o “Despacho Decisório No
181/2017 – SAORT/DRF/VRA” (fls. 712/730), acompanhado de documentos e
demonstrativos (fls. 640/710), com as seguintes razões, fundamentos e conclusão,
em síntese:
Resumiu, inicialmente, as origens informadas pelo Contribuinte, quanto aos
créditos declarados: 6. Em resposta à Intimação n° 563/2017, o sujeito passivo
esclarece, em síntese, que as compensações ora em análise foram realizadas com
fulcro na ação judicial n° 0003741-06.2005.4.02.5101 (2005.51.01.003741-6), a
qual objetivou o recolhimento das contribuições ao SAT referentes aos seus
empregados situados nos estabelecimentos cuja atividade preponderante tenha
risco de grau mínimo, mediante alíquota de 1% (um por cento), compensando-se
das
parcelas
de
SAT
referentes
aos
empregados
situados
nesses
estabelecimentos, já recolhidas por alíquota superior a 1%, apresentando
também as respectivas memórias de cálculo. 7. Em resposta à Reintimação n°
651/2017, esclarece o sujeito que os valores compensados na competência
fevereiro de 2013 foram originados devidos ao recolhimento efetuado a maior em
janeiro de 2013, por uso de alíquota FAP incorreta, 1% ao invés de 0,7771%.
Fl. 1075
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Registra, ainda, que os valores recolhidos a maior de janeiro de 2013 em nada se
referem à redução da alíquota de SAT relativa ao êxito em ação judicial,
apresentando as respectivas memórias de cálculo.
Ressalvou que as compensações devem atender às exigências legais que
menciona: CTN (Artigo 156), Lei no 8.212/1991 (artigos 32, 33 e 89); Instrução
Normativa RFB no 1.300/2012 (artigos 56, 57, 58 e 107-A); Instrução Normativa
RFB no 1.717/2017 (artigos 84, 85 e 161); o Regulamento da Previdência Social,
aprovado pelo Decreto no 3.048/1999 (artigos 225 e 242); Instrução Normativa
RFB no 971/2009 (artigos 47, 456 e 460); Decreto-lei no 2.124/1984 (artigo 5o).
Passou, então, a avaliar o procedimento do Contribuinte, assim como a
procedência e validade das informações e esclarecimentos prestados, inclusive
considerando a ação judicial patrocinada, com base na qual fundamenta as
compensações realizadas. Ressalvou que, de acordo com base nas informações
prestadas pelo Contribuinte, teriam sido, inclusive, utilizados créditos originários
de contribuições feitas pelo estabelecimento de CNPJ 0001, não contemplado
pela decisão judicial, da qual o Contribuinte se vale, cuja decisão se refere apenas
aos estabelecimentos de CNPJ 0005, 0007 e 0010.
Ressalvou (reiterando), a obrigação legal do Contribuinte de prestar as
informações e demonstrar documentalmente as origens dos créditos declarados,
para concluir pela não comprovação em relação à parte do período, cujas
contribuições
teriam
ensejado
créditos
considerados:
31.
Conforme
anteriormente mencionado, a fiscalização pode exigir do contribuinte a
apresentação dos documentos comprobatórios do direito creditório, a fim de que
seja verificada a certeza e liquidez dos créditos informados na declaração GFIP,
conforme preceituava (à época) o art. 107-A da Instrução Normativa RFB n°
1.300/2012, e, posteriormente, pelo art. 161 da Instrução Normativa RFB n°
1.717/2017, não se homologando compensação alicerçada em crédito não
comprovado, porquanto a certeza e liquidez do crédito é condição imposta pelo
art. 170 do CTN aos créditos aproveitados pelo sujeito passivo na compensação
tributária. 32. Neste sentido, conclui-se também pela ilegitimidade da
compensação registrada nas GFIP do estabelecimento CNPJ n° 67.405.936/0001-
73, na competência 08/2013; do estabelecimento CNPJ n° 67.405.936/0005-05,
nas competências de 07/2013 a 11/2013 e 13/2013 (parcial); e do
estabelecimento CNPJ n° 67.405.936/0010-64, na competência 08/2013, em razão
da não apresentação pelo sujeito passivo dos resumos das folhas de pagamentos
anteriores a 2010, solicitados através da Intimação n° 703/2017 e da Reintimação
n° 752/2017. 33. Registra-se a informação do sujeito passivo, em atendimento à
Reintimação n° 752/2017, acerca da não apresentação dos resumos das folhas de
pagamento dos períodos anteriores a 2010. Tendo sido apresentadas cópias
impressas dos resumos das folhas de pagamento, acompanhadas dos seus
respectivos arquivos digitais (.PDF), validados pelo Sistema de Validação e
Autenticação de Arquivos Digitais – SVA, conforme Recibo de Entrega de Arquivos
Digitais, com Código de Identificação Geral dos Arquivos f71f224f-bd49eefc-
Fl. 1076
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ce96827f-6191fd9d. 34. Frise-se que a ausência dos documentos anteriores a
2010 impede a realização pela fiscalização dos procedimentos preliminares
necessários com vistas à verificação dos atributos de liquidez e certeza dos
créditos declarados em GFIP, ressaltando que a certeza e liquidez do crédito é
condição imposta pelo art. 170 do CTN aos créditos aproveitados pelo sujeito
passivo na compensação tributária. 35. No que tange às compensações declaradas
em GFIP dos estabelecimentos CNPJ n° 67.405.936/0001-73, competências
02/2013, 09/2013 e 10/2013; CNPJ n° 67.405.936/0005-05, competências
02/2013, 12 e 13/2013; CNPJ n° 67.405.936/0009-20, competência 02/2013; CNPJ
n° 67.405.936/0010-64, competências 02/2013, 09 e 10/2013; e CNPJ n°
67.405.936/0012-26, competência 02/2013, conclui-se pela sua total ou parcial
improcedência, haja vista a conclusão pela ausência de declaração em GFIP da
totalidade das bases de cálculo das contribuições previdenciárias apuradas com
base nos resumos das folhas de pagamento apresentadas, não restando
configurado a existência de créditos passíveis de compensação nos valores
descritos pelo sujeito passivo em sua memória de cálculo, conforme amplamente
demonstrado nos Anexos I a VI, que passam a integrar o presente Despacho
Decisório.
Detalhou os conteúdos dos Anexos I a VI, com os quais foram analisados e
consolidados os valores informados pelo Contribuinte: 36. Trata-se o Anexo I de
planilha elaborada a partir de informações extraídas do CCORGFIP, apurando-se,
com base, exclusivamente, nos dados contidos em GFIP e GPS, a existência de
possíveis faltas ou sobras de recolhimento nos estabelecimentos e nas
competências de origem das compensações previdenciárias, para os quais foram
apresentados os resumos das folhas de pagamento. 37. Trata-se o Anexo II de
planilha relativa à apuração da base de cálculo das contribuições previdenciárias
utilizando-se como base as rubricas próprias cuja natureza e nomenclatura
remetam à base de cálculo das contribuições previdenciárias. 38. Trata-se o Anexo
III de planilha relativa à apuração da base de cálculo das contribuições
previdenciárias declaradas em GFIP, com base nas remunerações de empregados
declaradas. 39. Trata-se o Anexo IV de planilha contendo a comparação das bases
de cálculo informadas pelo sujeito passivo em sua memória de cálculo, apuradas
com base nos resumos das folhas de pagamento apresentadas e apuradas com
base nas informações declaradas em GFIP. Chama a atenção o fato de que as
bases de cálculo informadas pelo sujeito passivo em sua memória de cálculo nos
anos de 2010 e 2011 encontram-se em valores superiores àquelas apuradas com
base nos resumos das folhas de pagamento e com base na GFIP. 40. Trata-se o
Anexo V de planilha contendo a comparação dos valores de base de cálculo
apurados com base nos resumos das folhas de pagamento e com base nas
informações declaradas em GFIP, espelhando, de forma cristalina, que as bases de
cálculo dos resumos das folhas de pagamento se encontram em valor superior
àquela registrada em GFIP. 41. Trata-se o Anexo VI de planilha contendo a
apuração dos valores atualizados a compensar pelo sujeito passivo, espelhando os
valores de base de cálculo não declarados em GFIP (Coluna “E”), o valor de
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contribuição previdenciária não declarada em GFIP ou a recolher (Coluna “G”),
mediante a aplicação da alíquota apurada com base nas informações prestadas
pelo sujeito passivo em GFIP (Coluna “F”) em face das bases de cálculo não
declaradas em GFIP (Coluna “E”), o valor originário a compensar (Coluna “I”)
representado pela subtração dos valores de INSS a recolher (Coluna “G”) pelos
valores de sobras de recolhimento apurados no CCORGFIP (Coluna “H”), o fator de
atualização apurado com base no art. 89, § 4° da Lei n° 8.212/1991 (Coluna “L”), e,
por fim, a apuração do crédito atualizado do contribuinte objeto de compensação
nos estabelecimento e competência informados na memória de cálculo (Coluna
“M”). 42. A alíquota descrita na coluna “F” do Anexo VI foi obtida a partir das
informações contidas em GFIP (RAT, FAP e Outras Entidades), considerando-se, no
que se refere ao código e à apuração da alíquota das outras entidades, as
informações contidas no Anexo II da Instrução Normativa RFB n° 971/2009.
Registrou a ocorrência de erros na apuração dos acréscimos legais incidentes
sobre os créditos declarados: 44. A fim de ilustrar o acima exposto, nota-se, por
exemplo, que a compensação realizada na competência 02/2013 apresenta um
fator de atualização de 0,036 em sua memória de cálculo, ao passo que, se
aplicada a regra prevista no art. 89, § 4° da Lei n° 8.212/1991, e considerando que
esta se refere à competência 01/2013, cujo suposto recolhimento indevido tenha
ocorrido em 02/2013, não há que se falar em atualização dos valores
supostamente recolhidos a maior. 45. Da mesma forma, a competência 11/2011
apresenta um fator de atualização de 17,09% na memória de cálculo apresentada
pelo sujeito passivo para o estabelecimento CNPJ n° 67.405.936/0005-05, ao
passo que, se aplicada a regra prevista no art. 89, § 4° da Lei n° 8.212/1991, o
índice de atualização correto seria de 16,30% para uma compensação realizada na
competência 12/2013, competência esta informada na memória de cálculo.
Assim, como resultado da análise feita (considerando os créditos não
comprovados documentalmente e os erros na determinação dos acréscimos
legais), foi elaborado o quadro que consolida os valores glosados:
Conclui: 49. Nos termos do relatório e fundamentação acima, e no uso da
competência definida pelo art. 302, inciso VI, do Regimento Interno da RFB,
aprovado pela Portaria MF no 203, de 14 de maio de 2012, a mim conferidas por
delegação, decido pela NÃO HOMOLOGAÇÃO de parte das compensações
declaradas nas GFIP, conforme contido no quadro demonstrativo acima descrito,
e determino que os créditos tributários acima discriminados retornem à condição
de exigíveis nos sistemas de controle da RFB.
O Despacho Decisório encontra-se acompanhado dos seguintes documentos e
demonstrativos:
Fls. 640/641 – planilha informando as GFIP, as correspondentes compensações
realizadas e respectivos períodos a que se referem os créditos declarados.
Fls. 642/646 – extrato de trâmite processual da ação judicial no 0003741-
06.2005.4.02.5101-TRF 2a. Região.
Fl. 1078
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PROCESSO 10073.722002/2017-18
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Fls. 647/662 – extratos de processamentos de GFIP (sistema “CCORGFIP”).
Fls. 682/684 – anexo I – planilha denominada “Consulta Valores a Recolher x
Valores Recolhidos x LDCG/DCG”, indicando os devidos (apurados a partir do
processamento das GFIP), comparados com os valores recolhidos em GPS.
Fls. 685/688 – anexo II – planilha denominada “Apuração de Bases de Cálculo da
Contribuição Previdenciária – Resumos Folhas de Pagamento”, informando as
bases-de-cálculo das contribuições previdenciárias, apuradas a partir dos resumos
das folhas de pagamento.
Fls. 689/696 – anexo III – planilha denominada “Bases de Cálculo da Previdência
Social Declaradas em GFIP”.
Fls. 697/701 – anexo IV – planilha denominada “bases de cálculo – Memória de
Cálculo Compensação x Resumo Folha de Pagamento x GFIP”.
Fls. 702/704 – anexo V – “Bases de Cálculo Resumo Folha de Pagamento x GFIP”.
Fls. 705/707 – anexo VI – “Apuração dos Valores a Compensar”.
Carta de Expedida cobrança ao Contribuinte e anexos (fls. 708/710).
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
O Contribuinte apresentou sua Manifestação de Inconformidade (fls. 737/750),
acompanhada de documentos de representação (fls. 751/761), com a qual, em
síntese:
Protestou pela sua tempestividade.
Ressalva a origem da compensação efetivada na competência de fevereiro de
2013, que seria fundada na equivocada utilização a maior do FAP e que não teria
sido considerada pelo Despacho Decisório.
Quanto à compensação relativa à competência de julho de 2013, esclarece que o
fundamento não seria a decisão judicial, mas o fato de que a alíquota aplicável
seria de 2% (e não 3%), em face das alterações determinadas no Anexo V do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/1999, pelo
Decreto no 6.042/2007.
Quanto aos resumos das folhas de pagamento que não apresenta, argumenta que
os respectivos documentos seriam relativos a competências que estariam “além
do prazo prescricional”, em razão do que “essa glosa é equivocada porque busca
questionar e assim rever a base de cálculo de contribuição confessada em GFIP e
já homologada tacitamente”. E, pela mesma razão – a alegação da ocorrência da
prescrição – contesta, em seguida, parte adicional dos valores desconsiderados no
Despacho Decisório.
Segue, reiterando os argumentos já apresentados:
Competência 02/2013: a origem do crédito é a equivocada aplicação da alíquota
de 1% do FAP, quando o correto seria 0,7771%. Neste caso faltaria, então,
Fl. 1079
DF CARF MF
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PROCESSO 10073.722002/2017-18
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segundo alega, falta de motivação da glosa realizada, do que resultaria a nulidade
do Despacho Decisório.
Competência 07/2013: destaca que a origem do crédito – a mudança da alíquota
aplicável (de 3% para 2%) – estaria evidenciada nos documentos que apresentou
(“planilha de fls. 24”) e que não foram considerados na análise descrita pelo
Despacho Decisório e que, assim, seriam regulares os créditos considerados, na
compensação realiza na GFIP de julho de 2013, oriundos de recolhimentos feitos
em relação ao estabelecimento CNPJ 0001, competências de novembro de 2008 a
dezembro de 2009 (inclusive décimo terceiro salário de 2009).
“Demais competências” (“contribuições decaídas”): valendo-se das disposições do
CTN (artigo 140, § 4o) defende que teriam sido tacitamente homologadas, na
medida em que já teria decorrido o lapso legal que desobrigaria o Contribuinte de
apresentar os correspondentes documentos legais (os resumos de folhas de
pagamento, no caso).
Conclui:
A despeito de justificar o despacho decisório como mera glosa de compensações
realizadas com créditos de SAT, o i. Auditor-fiscal, em sua planilha do Anexo VI
(fls. 705-707), recalculou (em novembro de 2017) e impôs novas bases de cálculo
para as contribuições previdenciárias das competências de janeiro de 2010 (!) a
janeiro de 2013. Porém, em sua quase totalidade, trata-se de competências já
alcançadas pela decadência! A base de cálculo confessada em GFIP, por sua vez, já
se encontrava homologada tacitamente, até porque não houve qualquer
autuação que a questionasse. E pior: o despacho não se limitou a recalcular
apenas a contribuição ao SAT, mas aplicou sobre tais novas bases (conforme
coluna “F”: “Alíquotas INSS Empresa / RAT / FAP / Outras Entidades”) alíquotas
que variam de 24,30% a 27,34%!!! Ou seja, o despacho decisório efetivamente
está cobrando, de forma oblíqua, todas as demais contribuições previdenciárias
(de 20% a cargo do empregador, RAT e todas as destinadas a terceiros, como as
contribuições para SESI, SENAI, SEBRAE, salário-educação e INCRA), embora já
decaídas, o que é um completo absurdo!
Ressalvando que a glosa estaria por “negar cumprimento à sentença judicial
transitada em julgado” e que mereceria “urgente e necessária reforma”, requer o
julgamento da improcedência do Despacho Decisório, reconhecendo-se
integralmente o direito à compensação realizada.
RESOLUÇÃO No 14-4.595, DE 27/03/2018.
Submetido à análise desta Turma de Julgamento, sob a mesma relatoria, o
julgamento foi convertido em diligência, tendo sido proferida a Resolução no 14-
4.595, de 27/03/2018 (fls. 764/774), que, em síntese:
Após relatar os eventos e etapas do respectivo processo, assim sintetiza a decisão
constante do respectivo Despacho Decisório:
Fl. 1080
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Efetivamente, o Despacho Decisório homologou parcialmente as compensações
realizadas, sob os seguintes fundamentos, em síntese:
Utilização de créditos relativos a recolhimentos realizados para o estabelecimento
do CNPJ 0001. Considera indevidos os créditos atribuídos ao estabelecimento de
CNPJ 0001, que não foi incluído na ação judicial, cuja decisão teria dado
sustentação aos créditos declarados, na medida em que tal estabelecimento e,
portanto, os respectivos recolhimentos, não teriam sido objeto da discussão e
respectiva decisão judicial.
Comprovação documental dos créditos declarados. Tendo sido intimado para
comprovar documentalmente os créditos declarados (e compensados em GFIP), o
Contribuinte apresentou resumos de folhas de pagamento apenas para parte das
competências, em relação às quais foram realizados recolhimentos, dos quais
resultaram os créditos incluídos em compensações. Os créditos relativos às
competências e estabelecimentos para os quais o Contribuinte deixou de
apresentar resumos de folhas de pagamento foram desconsiderados, sob o
fundamento da não comprovação documental de suas efetivas existências,
glosando-se as correspondentes compensações.
A Resolução, quanto à “origem dos créditos utilizados na compensação”, assim se
posicionou, acerca das manifestações do Contribuinte:
Origem dos créditos utilizados em compensação. Ressalvou que além dos créditos
fundados em decisão judicial, teria se utilizado de créditos decorrentes de duas
outras circunstâncias:
Recolhimentos de contribuições para o seguro de acidente do trabalho, em razão
da aplicação do FAP de 1%, em período em que seria de 0,771%. Neste caso,
portanto, o direito à compensação decorreria simplesmente de recolhimento a
maior (contribuições complementares), sem relação com o fundamento da
discussão judicial, portanto. Aliás, a carta de 04/08/2017 (fl. 217) faz efetivamente
referência ao fato, ainda que não o faça na planilha que detalha os créditos (fls.
24/37).
Recolhimentos de contribuições para o seguro de acidente do trabalho, para o
estabelecimento de CNPJ 0001, em razão da aplicação do FAP de 3%, em período
em que, em razão da alteração legal da alíquota, esta passou a ser de 2%. Neste
caso, portanto, o direito à compensação também decorreria simplesmente de
recolhimento a maior, sem igualmente relação com o fundamento da discussão
judicial. O Contribuinte efetivamente fez referências às diferenças apuradas, para
o estabelecimento de CNPJ 0001, em face das alíquotas de 3% e 2%, entre
novembro de 2008 e dezembro de 2009 (fl. 24).
Quanto à “falta de comprovação documental para parte dos créditos declarados”,
a Resolução ressalvou:
Falta de comprovação documental para parte dos créditos declarados.
Considerando as regras legais relativas à extinção do crédito tributário em face do
Fl. 1081
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lapso temporal (CTN, artigo 150, § 4o), o Contribuinte defende a ocorrência de
“homologação tácita” das compensações relativas a parte das competências para
as quais, não obstante formais intimações, não apresentou os pertinentes
documentos comprobatórios dos créditos compensados. Ocorre que, no presente
caso, o prazo deve ser contado com base nas competências em que ocorreram
compensações efetivadas e não com base nas competências em que teriam sido
realizados os correspondentes recolhimentos a maior. Assim, considerando as
respectivas competências das compensações realizadas em 2013, ainda que com
base em recolhimentos realizados em 2008, o prazo a ser considerado, para efeito
de determinação da prescrição, é o da homologação das compensações, que se
estende até 2018 (sempre considerando as respectivas competências em que se
efetivaram as compensações). O Contribuinte, ao realizar compensação em 2013,
assegurou à Administração Tributária o prazo até 2018 para analisá-las. Assim,
mesmo o Contribuinte que tenha incluído em 2013 supostos e eventuais créditos
relativos a 2008 (o que seria possível para compensação em 2013), estaria
obrigado a demonstrá-los à Administração Tributária, durante todo o prazo que
esta tenha para analisar a compensação, ou seja, até 2018, portanto. Afinal, ao
declarar seu crédito, o Contribuinte assume o dever legal de demonstrá-lo, para
conferir-lhe os indispensáveis atributos da certeza e liquidez. Na verdade, em
2013, se operaria tão somente a impossibilidade de lançamento dos eventuais
tributos complementares, eventualmente devidos em razão daqueles realizados e
vinculados às respectivas GFIP transmitidas em 2008. Entretanto, ao realizar
compensações em 2013, sob a alegação de que teria créditos relativos a
recolhimentos realizados desde 2008, a Administração Tributária tem o prazo de
cinco anos, contados a partir da realização das compensações (2013, portanto),
para analisá-las (homologando-as ou não). Ou seja: o prazo para homologação (ou
não) das compensações realizadas em 2013 se estende até 2018 (sempre
considerando as correspondentes competências). No presente caso, o Despacho
Decisório, formalizado 10/11/2017 (data da intimação do Contribuinte – fl. 731),
pode incluir compensações (homologando-as ou glosando-as) até aquelas
realizadas na competência de outubro de 2012. Neste caso, portanto, por
hipótese, mesmo em relação à competência de outubro de 2012, na qual o
Contribuinte eventualmente tenha realizado compensação e tenha, por exemplo,
incluído créditos de outubro de 2007, estaria (e está) legalmente obrigado a
provar suas origem, procedência e a regularidade. É bem verdade que, para efeito
de constituição de crédito tributário (lançamento fiscal, por exemplo), em 2017
(quando foi emitido o Despacho Decisório), não estaria obrigado a apresentar
documentos fiscais relativos aos eventuais fatos geradores anteriores a 2012. Mas
não é disso que aqui se trata. Aqui, precisamente, cuidamos da análise da
procedência e da regularidade de compensações realizadas em 2013,
compensações estas efetivadas por iniciativa (e, por isso, sob a responsabilidade)
do próprio Contribuinte, a quem indesculpavelmente cabe a indeclinável
obrigação legal de provar a legalidade do procedimento. Novamente: se, em 2013
realizou compensações, sob a alegação de que seria titular de créditos oriundos
Fl. 1082
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de competências desde 2008, remanesce a obrigação de prová-los, enquanto não
decorrido o prazo legal da homologação das respectivas compensações, que,
reiterando, se ocorreram em 2013, podem ser analisadas pela Administração
Tributária (para efeito homologação, ou não) até 2018 (e tal se deu em 2017, com
o Despacho Decisório que a homologou apenas parcialmente). Aceitar as
alegações do Contribuinte, quanto à extinção dos créditos anteriores a 2013 (para
os quais estaria, assim, dispensado de apresentar os pertinentes documentos),
equivaleria a legitimar o seguinte procedimento:
Consideremos o caso em que o Contribuinte, para efeito de compensação, declara
na GFIP de junho de 2013 um crédito oriundo da competência de julho de 2008
(ou seja, um mês antes de transcorrer o prazo decadencial).
Neste caso, se fosse válido o entendimento de que, transcorridos os cinco anos
(contados da origem do crédito), não poderiam mais ser exigidos os pertinentes
documentos relativos à compensação (que, apesar de ter sido realizada em julho
de 2013, referia a crédito de junho de 2008), resultaria na conclusão de que a
Administração Tributária teria, na prática, o prazo de apenas um mês para
analisar a compensação declarada, na medida em que, prevalecendo tal
proposição, no mês seguinte (em agosto de 2013) já teriam decaído os créditos
relativos a junho de 2013.
Estaria aberta a porta para toda sorte de manobras, oportunidades e abusos:
qualquer Contribuinte poderia incluir em GFIP créditos que atribuiria ao último
mês antes de completar o prazo de cinco anos e, depois, transcorrido o único mês
que supostamente teria a Administração Tributária para analisar a compensação,
poderia alegar que o prazo decadencial teria transcorrido e não estaria obrigado
(como se alega aqui) a apresentar os documentos comprobatórios.
Rematado absurdo. Absolutamente inconsistente a alegação: o prazo a ser
considerado é o da realização da compensação. Assim, a Administração Tributária
tem o prazo de cinco anos, contados da compensação, para homologá-la (ou não).
Se o Contribuinte, neste caso, incluiu supostos créditos de competência para a
qual se completará em seguida o lapso de cinco anos, pode-se falar apenas em
decadência para constituição dos tributos relativos àquela competência. Mas aqui
ocorre, entretanto, que não se cuida disso (de constituição de crédito tributário),
mas sim da análise de compensação realizada (para o que, repetindo, a
Administração Tributária tem o prazo de cinco anos, contados de sua
formalização, para realizá-la).
Novamente: tendo declarado a titularidade de um crédito tributário, caberá
sempre ao Contribuinte, dentro do prazo da homologação da compensação,
demonstrar sua certeza e a liquidez.
Por tais razões, é que, de resto, sendo a questão absolutamente óbvia,
certamente não demandaria tão extensas considerações. Entretanto, são
consignadas em respeito à clareza e transparência.
Fl. 1083
DF CARF MF
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Concluindo (e resumindo): resta insofismável que, efetivadas compensações em
2013, sob a alegação da titularidade de créditos em 2008, estando a
Administração Tributária dentro do prazo homologatório (contado da
compensação – em 2013), o Contribuinte estava, em 2017, obrigado a apresentar
os documentos comprobatórios da certeza e liquidez do suposto crédito (mesmo
que eventualmente tenha origem, como declara, em 2008).
Assim, a Resolução conclui, quanto às providências necessárias:
Isto posto, considerando que as alegadas utilizações de alíquota indevida (a
maior) para recolhimento do FAP (em determinado período) e de alíquota de
contribuição (esta em relação a período que tenha sido eventualmente reduzida,
para o estabelecimento de CNPJ 0001) suscitam realmente as hipóteses de que os
eventuais equívocos, se confirmados, podem, em tese, implicar na ocorrência de
recolhimentos a maior, casos em que, desde que evidentemente cumpridas as
demais exigências e formalidades legais, as compensações independeriam de
autorização judicial para se efetivarem; considerando que, ao que consta, o
Despacho Decisório teria se fundamentado apenas nas questões relativas aos
créditos decorrentes da respectiva ação judicial, remanesce a obrigação legal do
Contribuinte de provar a real e regular existência dos créditos declarados em
compensações realizadas em 2013, inclusive as relativas a supostos créditos
eventualmente oriundos de recolhimentos realizados desde 2008 (considerados
evidentemente os respectivos meses dos créditos e das correspondentes
compensações).
O processo foi, então, encaminhado para cumprimento das diligências
requisitadas.
MANIFESTAÇÃO DO CONTRIBUINTE.
Intimado da Resolução, o Contribuinte, em 09/10/2018, apresentou carta (fl.
784), informando:
PEUGEOT CITROEN DO BRASIL AUTOMÓVEIS LTDA, estabelecida na Av. Renato
Monteiro, n°. 6.901 e 6.200 (parte), Pólo Urbo Agro Industrial, Porto Real/RJ,
inscrita no CNPJ/MF sob o n°. 67.405.936/0001-73, tendo como atividade
preponderante
a
industrialização
e comercialização
de
veículos, vem
respeitosamente, a presença de V.S.a, apresentar o Resumos de Folhas de
pagamento do estabelecimento CNPJ n° 67.405.936/0001-73, relativos ao período
de março de 2009 até o 13° salário de 2009. Informamos que para os períodos e
competências: 11/2008 até 02/2009, por problemas operacionais internos da
empresa, não foi possível localizar os resumos de folhas de pagamentos.
A correspondência veio acompanhada de cópias de folhas de pagamento (fls.
793/898), período de 03/2009 a 12/2009 (matriz).
Foram, então, empreendidas as diligências fiscais, para cumprimento da
Resolução, do que resultou Relatório Fiscal, do qual passo a tratar.
Fl. 1084
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RELATÓRIO FISCAL – DILIGÊNCIA.
Considerando a Resolução e a Manifestação do Contribuinte, a Fiscalização
empreendeu diligências, da qual resultou o “Relatório Fiscal – Diligência”
(967/974), que, em síntese:
Quanto à compensação na competência 02/2013, assim se posiciona:
Em que pese os argumentos declinados pelo contribuinte, eis que os mesmos não
merecem prosperar, pelos motivos que se seguem.
Ao contrário do alegado pelo sujeito passivo em sua peça de defesa, observa-se,
conforme descrito no item 22 do Despacho Decisório n° 181/2017 que a
autoridade fiscal tinha conhecimento da informação prestada pelo sujeito passivo
de que as compensações realizadas na competência 02/2013 foram originadas em
razão da existência de supostos créditos provenientes de recolhimentos a maior
relativos à competência 01/2013, por uso incorreto do valor do FAP, e que tal
informação foi considerada pela autoridade fiscal quando da análise da
regularidade das compensações nesta competência.
Neste ponto, cumpre ressaltar que esta informação somente foi prestada pelo
sujeito passivo quando em atendimento à Reintimação n° 651/ 2017, denotando
o zelo da autoridade fiscal na análise da regularidade das compensações, haja
vista ter constatado a ausência desta informação quando das respostas do sujeito
passivo às Intimações n° 403/2017 e 563/2017, embora regularmente intimado a
prestar todos os esclarecimentos acerca das compensações realizadas em 2013,
ressaltando, inclusive, a resposta do sujeito passivo à Intimação n°. 403/2017 (fls.
05), na qual informa, de maneira equivocada, que não houve compensações no
período de janeiro a setembro de 2013.
O motivo que levou a autoridade fiscal a concluir pela total improcedência das
compensações realizadas pelo sujeito passivo na competência 02/2013 foi a
constatação, a partir da análise dos resumos das folhas de pagamento da
competência 01/2013 apresentados pelo sujeito passivo em conjunto com outras
informações, tais como GPS e GFIP, por exemplo, da ausência de declaração em
GFIP da totalidade das bases de cálculo das contribuições previdenciárias,
apuradas com base nos resumos das folhas de pagamento apresentados, não
restando configurada a existência de créditos passíveis de compensação nos
valores descritos pelo sujeito passivo em sua memória de cálculo, conforme
amplamente demonstrado nos Anexos I a VI do Despacho Decisório n° 181/2017.
Neste sentido, observa-se que os itens 35 ao 42 do Despacho Decisório retro
esclarecem, de forma cabal, os motivos que levaram à autoridade fiscal a concluir
pela improcedência total das compensações realizadas na competência 02/2013,
demonstrando, juntamente com os seus Anexos, toda a metodologia utilizada
pela autoridade fiscal para verificação da possível liquidez e certeza dos créditos
alegados pelo sujeito passivo em sua memória de cálculo como originários das
Fl. 1085
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compensações realizadas nesta competência, restando, frise-se, configurada a
inexistência de tais créditos.
A título de ilustração, insta salientar que os valores negativos descritos na coluna
“Valor Originário a Compensar (I = H-G)” do Anexo VI do já citado Despacho
Decisório, relativos ao mês de origem 01/2013 (Coluna B) dos estabelecimentos
67.405.936/0001-73, 0005-05, 0009-20, 0010-64 e 0012-26, demonstram a
inexistência de recolhimentos a maior passíveis de serem compensados, sendo,
portanto improcedente as compensações realizadas em 02/2013.
Quanto à competência 07/2013 (matriz):
Diante dos fatos novos apresentados pelo sujeito passivo em sua Manifestação de
Inconformidade, acerca da compensação realizada pelo estabelecimento matriz
(CNPJ n° 67.405.936/0001-73) na competência 07/2013, em conjunto com o
contido na Resolução n° 14-4.595 – 12a Turma da DRJ/RPO, passamos ao reexame
específico e exclusivo deste ponto.
O estabelecimento matriz do sujeito passivo encontra-se cadastrado junto ao
CNPJ com o código CNAE 2910-7-01, referente à fabricação de automóveis,
camionetas e utilitários.
No mesmo sentido, as GFIPs entregues pelo sujeito passivo relativas às
competências de 11/2008 a 13/2009 registram o mesmo CNAE 2910-7-01.
Conforme contido no Anexo V do Decreto n° 3.048 /1999, na redação dada pelo
Decreto n° 6.042/2007, vigente à época da origem dos supostos créditos (11/2008
a 12/2009, inclusive 13° salário de 2009), apura-se que a alíquota de RAT/SAT
vinculada ao CNAE 2910-7-01 era de 2%.
Somente a partir do primeiro dia do mês de janeiro de 2010, com o início dos
efeitos do Decreto n° 6.957/2009, nos termos do seu art. 4°, o qual trouxe nova
redação ao Anexo V do Decreto n° 3.048/1999, é que a alíquota de RAT /SAT
vinculada ao CNAE 2910-7-01 passou a ser de 3%.
Em resposta ao TIPF, o sujeito passivo apresentou os resumos das folhas de
pagamento do estabelecimento CNPJ n° 67.405.936/0001-73, relativos ao período
de março de 2009 até o 13° salário de 2009, não apresentado os resumos
relativos ao período de novembro de 2008 a fevereiro de 2009, em função,
segundo consta de sua resposta, de problemas operacionais internos da empresa,
não sendo possível localizar os resumos das folhas de pagamento, deixando, desta
forma, de apresentá-los.
Neste ponto, cumpre esclarecer que a autoridade fiscal pode exigir do
contribuinte a apresentação dos documentos comprobatórios do direito
creditório, a fim de que seja verificada a certeza e liquidez dos créditos
informados na declaração GFIP, conforme preceituava (à época) o art. 107-A da
Instrução Normativa RFB n° 1.300/2012, e, posteriormente, pelo art. 161 da
Instrução Normativa RFB n° 1.717/2017, não se homologando compensação
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alicerçada em crédito não comprovado, porquanto a certeza e liquidez do crédito
é condição imposta pelo art. 170 do CTN aos créditos aproveitados pelo sujeito
passivo na compensação tributária.
Neste sentido, registra-se a não apresentação pelo sujeito passivo da totalidade
dos resumos das folhas de pagamento do estabelecimento matriz relativas ao
período descrito no TIPF, tendo sido apresentados apenas parte dos resumos das
folhas de pagamento solicitados, em arquivos digitais validados pelo Sistema de
Validação e Autenticação de Arquivos Digitais – SVA, conforme Recibo de Entrega
de Arquivos Digitais, com o seguinte Código de Identificação Geral dos Arquivos:
a717f8bc-eebf0850-2d44e6cc-b1ef6be0.
Frise-se que a ausência de parte dos resumos das folhas de pagamento impede a
realização, pela autoridade fiscal, dos procedimentos preliminares necessários
com vistas à verificação dos atributos de liquidez e certeza dos créditos
declarados em GFIP, ressaltando mais uma vez que a certeza e liquidez do crédito
é condição imposta pelo art. 170 do CTN aos créditos aproveitados pelo sujeito
passivo na compensação tributária, chamando a atenção ainda para a previsão
contida no art. 161 da Instrução Normativa RFB n° 1.717/2017.
O contribuinte, ao realizar a compensação, assegurou à Administração Tributária
o direito de analisá-las, estando obrigado a demonstrar a regularidade dos
supostos e eventuais créditos utilizados à Administração Tributária durante todo o
prazo que esta tenha para analisar a compensação, inclusive durante a fase de
discussão no âmbito administrativo, afinal, ao declarar seu crédito, o sujeito
passivo assume o dever legal de demonstrá-lo, para conferir-lhe os indispensáveis
atributos de certeza e liquidez.
Além da não apresentação dos resumos das folhas de pagamento das
competências de 11/2008 a 02/2009, solicitados no TIPF, constatou-se a
inexistência de sobras de recolhimento na competência 13/2009, apurada a partir
do confronto do valor devido à Previdência Social em GFIP com o valor de INSS
recolhido em GPS (fls. 908/941), não restando, portanto, créditos passíveis de
compensação nestas competências, porquanto ausente a demonstração dos
atributos de liquidez e certeza.
No que tange à compensação declarada na GFIP do estabelecimento CNPJ n°
67.405.936/0001-73 na competência 07/2013, conclui-se pela sua parcial
improcedência, não restando configurada a existência da totalidade dos créditos
passíveis de compensação nos valores descritos pelo sujeito passivo em sua
memória de cálculo de fl. 24, tendo sido apurado o valor a compensar de R$
1.142.094,02, conforme amplamente demonstrado nos Anexos I a III, que passam
a integrar o presente Relatório de Fiscal.
E, assim, a Fiscalização conclui pela retificação parcial do Despacho Decisório nos
seguintes termos:
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Por todo o exposto, conclui-se pela retificação específica e exclusivamente do
valor da glosa da compensação do estabelecimento CNPJ 67.405.936/0001-73, na
competência 07/2013, registrada no item 48 do Despacho Decisório n° 181/2017,
de R$ 1.869.093,83 para R$ 726.999,81 (R$ 1.869.093,83 – R$ 1.142.094,02).
Intimado do resultado das diligências empreendidas pela Fiscalização, das quais
resultaram o “Relatório Fiscal – Diligência” (967/974), o Contribuinte apresentou
nova manifestação, ora recebida como Impugnação complementar (fls.
985/1.000), com a qual, em síntese:
MANIFESTAÇÃO DO CONTRIBUINTE.
Com a nova Manifestação, o Contribuinte apresenta as seguintes alegações, em
síntese:
Informa, quanto às origens dos créditos que dariam sustentação às compensações
realizadas: 2.2. Parte do crédito utilizado pelo contribuinte em suas
compensações teve origem nos recolhimentos a maior de contribuições ao “SAT”,
conforme decisão judicial transitada em julgado, proferida na ação n. 0003741-
06.2005.4.02.5101 (fls. 53-197), referentes aos empregados alocados nos
estabelecimentos cuja atividade preponderante foi considerada como sendo de
risco leve (sujeita à alíquota de 1%). 2.3. Outra parte do crédito, porém, teve
origem em recolhimentos efetuados a maior pelo contribuinte, a título da mesma
contribuição, mas por outras razões inteiramente diversas (que não guardam
qualquer relação com a ação judicial), como se percebe da simples comparação
entre as GFIPs retificadas e retificadoras, a saber: (i) pagamentos a maior na
competência 01/2013, pela utilização do fator multiplicador FAP neutro (=1,0000),
quando o FAP correto era 0,7771 (compensação efetuada na competência de
02/2013); (ii) pagamentos a maior, nas competências de 11/2008 a 13/2009, pois
a empresa recolheu a contribuição RAT pela alíquota errônea de 3% (três por
cento), em período em que sua atividade preponderante (CNAE 29.10-7-01:
fabricação de automóveis, camionetas e utilitários) estava enquadrada no grau de
risco médio, sujeito à alíquota de 2% (dois por cento), conforme o Anexo V, do
Decreto 3.048/99, na redação dada pelo Decreto n. 6.042/07 (compensação
efetuada na competência de 07/2013, CNPJ n. 67.405.936/0001-73).
Quanto às glosas de compensações mantidas, faz as seguintes considerações
quanto ao critério que teria sido adotado pela Fiscalização: 2.6. Os valores
remanescentes, cuja glosa foi mantida, passaram a ser justificados, então, agora,
sob um novo fundamento, relativo à apresentação dos resumos de folhas de
pagamento, uma vez que, embora comprovado o pagamento por alíquota maior
que a devida, o fiscal pretendeu apurar (em dezembro de 2018) a correção das
bases de cálculo confessadas em GFIP nas competências de 11/2008 a 13/2009 (já
homologadas, portanto). 2.7. Este é o argumento que, por fim, à luz do relatório
fiscal de fls. 967-974, passou a ser o único a justificar toda a glosa efetuada,
independentemente da origem do crédito. 2.8. Isso porque a fiscalização
considerou ilegítima a compensação, quando, em relação às competências de
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origem do crédito, (a) não foi possível localizar os resumos das folhas de
pagamentos (anteriores a 2010), ou, sendo estas apresentadas, (b) identificou-se
alguma (ainda que ligeira) divergência entre os valores nelas apontados e aqueles
constantes das GFIPs. 2.9. Contudo, além de imputar a obrigação de manutenção
de documentos fiscais para além do prazo legal prescricional, a glosa é
equivocada porque questiona e efetua uma revisão (em novembro de 2017 e
dezembro de 2018) da base de cálculo de contribuições confessadas em GFIP e já
homologadas tacitamente, como se percebe do Anexo VI do despacho decisório
(fls. 705-707 e 975-977). E acaba por exigir, de forma oblíqua, sobre a referida
base ajustada, diferenças nunca lançadas, correspondentes a contribuições de
outras espécies, a saber, todas as incidentes sobre a folha de salários!
Reporta-se, então, ao artigo 146 do CTN, para sustentar que teria havido
introdução de “novo fundamento jurídico para a rejeição desta compensação”. E
acrescenta, considerando a data da emissão do Relatório Fiscal, relativo à
diligência (04/12/2018): 3.4 Não obstante, ainda que se pudesse admitir a
alteração da motivação, a glosa sob a razão anterior restou inválida, e a nova
glosa, sob novo motivo, se deu apenas em dezembro de 2018, quando já não mais
poderia ser atacada a compensação realizada na competência de julho de 2013,
que deve ser considerada homologada, em razão do decurso do prazo de 5 (cinco)
anos, conforme impõe o art. 150, § 4o, do CTN e o art. 74, § 5o, da Lei n.
9.430/961.
Passa, assim, a discutir os critérios adotados pela Fiscalização para revisão das
compensações realizadas, concluindo que: 4.6. Como se vê, a fiscalização
pretendia, com o documento exigido, revisar a base de cálculo, confessada em
GFIP, das contribuições das competências de 2004 a 2009 (de origem dos
créditos), muito embora já homologadas e alcançadas pela decadência, para
exigir, de forma oblíqua, sobre a nova base, diferenças nunca lançadas,
principalmente de contribuições de outras espécies. 4.7. Em primeiro lugar, trata-
se de exigência fiscal manifestamente incabível, que impõe ao contribuinte,
indevidamente e sem fundamento legal, uma suposta obrigação de manutenção
de documentos fiscais de 9 (nove) a 14 (catorze) anos passados!
Desta premissa, socorrendo-se das disposições dos artigos 150 e 195 do CTN,
defende que: 4.10. Nota-se desde logo, portanto, a abusividade e ilegalidade do
procedimento adotado pela autoridade fiscal no caso concreto. 4.11. Mas não é
só. Como se vê, todo o procedimento fiscal se voltou unicamente a tentar impor
novos débitos para um período já decaído, com vistas a proceder a uma ilegal
compensação de ofício, em nítida resistência a reconhecer os créditos
pertencentes ao contribuinte. 4.12. É o que se vê em relação às competências em
que, tendo sido recuperado o resumo da folha de pagamento, notou-se alguma
diferença, ainda que diminuta, em relação à base confessada em GFIP (e por isso
já homologada após o decurso do prazo de cinco anos). Nesses casos, o fiscal
abateu, dos pagamentos a maior de RAT (efetuados pela alíquota 2%, afastada
pelo Judiciário, ou de 3%), os novos “débitos” calculados, embora jamais
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lançados, compensando de ofício o crédito do contribuinte com supostos débitos
nunca constituídos e já extintos pela decadência! 4.13. Pretendesse a autoridade
fiscal, de fato, apurar o crédito do contribuinte, (seja em relação à ordem judicial
ou aos recolhimentos efetuados por alíquotas superiores às devidas, conforme
comprovam as GFIPs retificadas e retificadoras), bastaria examinar o
recolhimento da contribuição SAT/RAT, verificando os pagamentos efetuados, de
créditos já extintos e homologados, mediante utilização de alíquota errônea
(superior à devida), e alterá-la pela alíquota correta (de 1%, de 2%, ou de FAP =
0,7771, conforme o caso) – o que resultaria na homologação integral das
compensações. 4.14. Contudo, ao invés disso, a pretexto de verificar a liquidez e
certeza dos créditos, alterou a base de cálculo de contribuições confessadas em
período superior a 5 (cinco) anos – já homologadas, estando decaído o direito do
Fisco de apurar e lançar qualquer eventual diferença – para cobrar agora, por via
transversa (descontando do crédito), diferenças não lançadas, especialmente de
outras contribuições! 4.15. Aliás, a inclusão no cálculo dessas outras
contribuições, de outras espécies, é um absurdo que deixa nítido o excesso de
exação e, ainda, a manifesta resistência em obedecer a coisa julgada!
E assim resume as teses que esgrime: 4.16. A glosa das compensações, portanto,
é manifestamente equivocada e ilegal, porque, como se vê do critério de cálculo
adotado, longe de apurar o direito creditório: (i) partiu da exigência ilegal de
documentos cuja guarda a lei dispensou; (ii) ignorou a base de cálculo já
homologada, confessada em GFIP, há mais de 5 (cinco) anos (art. 150, §4o, do
CTN); e ainda (iii) exigiu supostas diferenças de contribuições já decaídas e nunca
lançadas, inclusive e especialmente de outras espécies, descontando-as do crédito
existente, mediante compensação de ofício.
Discorre sobre a GFIP, sua homologação e a impossibilidade de revisão ou de
exigência de documentos, após a ocorrência da homologação tácita. Transcreve
doutrina e jurisprudência e reitera o que teria sido, segundo suas proposições,
falta de cumprimento de decisão judicial e de critério na análise dos créditos
considerados.
Pede que seja julgada improcedente a ação fiscal, cancelado o Despacho Decisório
e homologadas as compensações realizadas.

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2013 a 31/12/2013
COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS ATRAVÉS DE GFIP.
HIPÓTESES LEGAIS.
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No âmbito das contribuições previdenciárias, admite-se a compensação nos casos
de pagamento ou recolhimento indevido ou a maior, sujeitando-se, entretanto,
mesmo nessas hipóteses, às condições estabelecidas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, inclusive a operacionalização por GFIP e de acordo com as
respectivas regras pertinentes.
COMPENSAÇÃO.
LIQUIDEZ
E
CERTEZA.
ÔNUS
DA
PROVA.
A compensação pressupõe necessariamente a certeza e a liquidez do crédito
compensável, que deverá ser devidamente provado por quem o declara.
DECADÊNCIA.
PRAZO
LEGAL.
COMPENSAÇÃO
EM
GFIP.
Não obstante ser de cinco anos o prazo legal para homologação das
compensações realizadas em GFIP, o Contribuinte, ao inserir informações
(créditos, por exemplo) dos cinco anos anteriores, estará, no prazo subsequente
de cinco anos, obrigado a apresentar os documentos comprobatórios do crédito
declarado.
COMPENSAÇÃO. ENCONTRO DE CONTAS ENTRE O CONTRIBUINTE E O FISCO.
É restituível ou compensável em GFIP a diferença entre o montante apurado de
contribuições devidas em determinada competência e o eventual crédito do qual
seja o Contribuinte detentor.
JURISPRUDÊNCIA E DOUTRINA. EFEITOS LEGAIS.
As posições e manifestações doutrinárias, mesmo as mais sólidas e consistentes,
podem eventualmente servir de inspiração nas alterações legislativas, mas, até
que efetivamente ocorram tais alterações, são meras manifestações de opiniões
(ainda que virtualmente brilhantes), que não constituem, por absoluta falta de
fundamento legal, razão para que sejam afastadas as normas legais formalmente
vigentes.

Cientificado do resultado do julgamento em 07/05/2018, uma segunda-feira (fls.
1.048), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 06/06/2019, uma quinta-
feira (fls. 1.050), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A alteração do critério jurídico no relatório fiscal de fls. 967-974 viola o art. 146
do CTN, porquanto modifica o fundamento da glosa da compensação após já ter
sido superada a motivação original, em afronta à regra da vinculação do ato
administrativo à sua motivação e à segurança jurídica.
b) A manutenção da glosa da compensação com base em novo fundamento em
dezembro de 2018 fere o art. 150, § 4o do CTN e o art. 74, § 5o da Lei 9.430/96,
dado que já transcorrido o prazo decadencial de cinco anos desde a entrega da
GFIP da competência de julho de 2013, ensejando a homologação tácita da
compensação.
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c) A exigência de apresentação de folhas de pagamento relativas a competências
anteriores a 2010 viola o art. 195, parágrafo único, do CTN, pois impõe ao
contribuinte obrigação de manutenção de documentos além do prazo legal de
cinco anos, contrariando a legislação tributária.
d) A revisão da base de cálculo das contribuições já confessadas em GFIP e
homologadas tacitamente fere o art. 150, § 4o do CTN, ao permitir que a
autoridade fiscal, de forma oblíqua, promova compensação de ofício com base
em supostas diferenças não lançadas e já decaídas.
e) A dedução de créditos do contribuinte com base em cálculo de contribuições
diversas (20% patronal, salário-educação, INCRA, SESI, SENAI, SEBRAE) contraria
os arts. 142 e 150 do CTN, pois representa cobrança indireta de tributos não
formalizados por auto de infração ou notificação de lançamento, em violação ao
art. 9o do Decreto 70.235/72.
f) A glosa integral de créditos compensáveis, mesmo quando reconhecida a
existência de recolhimento a maior (como na competência 13/2009), fere o
princípio da legalidade e da proporcionalidade, na medida em que desconsidera
valores incontroversos e reconhecidos nos próprios documentos fiscais.
g) A negativa de homologação das compensações com base em pretensa
reapuração de bases já homologadas configura cobrança indireta de tributos
extintos pela decadência, o que é vedado pela jurisprudência do CARF e do Poder
Judiciário, ofendendo, ainda, o art. 156, inciso V, do CTN.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

“Isto posto, a Peugeot-Citroën do Brasil Automóveis Ltda. espera seja julgado
procedente o presente recurso voluntário, para que a ação fiscal seja julgada
improcedente, sendo, por conseguinte, cancelado ou reformado o Despacho
Decisório n. 181/2017 (retificado pelo relatório fiscal de fls. 967-974), a fim de que
seja reconhecido o seu direito creditório e sejam integralmente homologadas as
compensações glosadas pela referida decisão, de modo a extinguir os créditos
tributários exigidos, por ser medida de direito.”

É o relatório.

VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
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1
CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.

2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em
exame nestes autos.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo à
contribuição previdenciária, por ter identificado os seguintes fatos jurídicos tributários e as
seguintes infrações:

1. Fato gerador: compensações realizadas pela parte-recorrente em GFIP nas competências
02/2013 e de 07/2013 a 13/2013, relativas a contribuições sociais previdenciárias;
2. Infração: compensação indevida de valores de contribuição ao SAT (Seguro de Acidente do
Trabalho), sem respaldo legal, por ausência de comprovação da certeza e liquidez do
crédito utilizado;
3. Normas violadas:
o Art. 170 do CTN, que exige a certeza e liquidez do crédito utilizado na
compensação;
o Art. 89, §§ 9o e 10o da Lei no 8.212/1991, quanto à exigibilidade e penalidades
relativas a compensações indevidas;
o Art. 26 da Lei no 11.457/2007 e Instruções Normativas RFB no 1.300/2012 e
1.717/2017, que regulam a forma de apuração, declaração e homologação das
compensações previdenciárias;
o Art. 32, §2o da Lei no 8.212/1991, que trata da constituição do crédito via GFIP
como confissão de dívida;
o Art. 460 da IN RFB no 971/2009, que caracteriza a GFIP como documento hábil para
a constituição do crédito tributário;
4. Montante glosado: os valores indevidamente compensados somaram, conforme
demonstrativo do quadro da página 18 do Despacho Decisório, cifras superiores a R$
5.714.000,00, a título de compensações não homologadas, integral ou parcialmente,
relativas a diferentes estabelecimentos da parte-recorrente (ex: CNPJs 67.405.936/0001-
73, 0005-05, 0009-20, 0010-64 e 0012-26).
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A autoridade fiscal, ao examinar compensações de contribuições previdenciárias
declaradas em GFIP pela parte-recorrente, relativas às competências de 02/2013 e de 07/2013 a
13/2013, deflagrou procedimento fiscal com a emissão da Intimação no 403/2017, cuja ciência
ocorreu em 15/05/2017, sendo sucedida por novas intimações e reintimações que resultaram na
lavratura do Termo de Informação Fiscal no 779/2017.
Em resposta às intimações, a parte-recorrente alegou dois fundamentos para as
compensações realizadas:

1. Redução da alíquota do RAT/SAT, com base em decisão judicial transitada em julgado na
Ação no 0003741-06.2005.4.02.5101, a qual teria assegurado o recolhimento da
contribuição ao SAT à alíquota de 1% para determinados estabelecimentos;
2. Erro no recolhimento do FAP, especificamente na competência de janeiro de 2013, onde
teria sido aplicada alíquota de 1% em vez de 0,7771%, gerando crédito compensado na
competência subsequente.

A autoridade fiscal analisou os fundamentos e documentos apresentados,
concluindo:


Quanto ao fundamento judicial, embora reconheça a existência de decisão transitada em
julgado em 26/05/2011 favorável à parte-recorrente, restringe seus efeitos aos
estabelecimentos de CNPJ 67.405.936/0005-05, 0007-69 e 0010-64. Assim, glosou
compensações efetuadas por outros estabelecimentos, como o CNPJ 67.405.936/0001-73,
por falta de amparo na decisão judicial;

Apontou a ausência de documentação necessária para comprovação da liquidez e certeza
dos créditos utilizados nas compensações, especialmente pela não apresentação de
resumos de folhas de pagamento anteriores a 2010, mesmo após reintimações;

Identificou divergências entre os valores de base de cálculo declarados em GFIP e os
efetivamente apurados nos resumos de folhas de pagamento apresentados, com
inconsistências que comprometeriam a validade dos créditos compensados;

Constatou erros na metodologia de atualização dos créditos utilizados, em desacordo com
o art. 89, §4o da Lei no 8.212/1991, resultando em fatores de atualização superiores aos
devidos.

Fl. 1094
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Diante desses elementos, concluiu pela não homologação, integral ou parcial, das
compensações declaradas, nos termos do art. 85 da IN RFB no 1.717/2017 (anteriormente art. 57
da IN RFB no 1.300/2012), determinando o retorno dos respectivos créditos tributários à condição
de exigíveis, com os devidos acréscimos legais.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que as compensações previdenciárias glosadas foram regularmente efetuadas, com base em
créditos legítimos, devidamente comprovados, e que a autoridade lançadora deixou de motivar
adequadamente as razões de sua não homologação, incorrendo, com isso, em vícios materiais e
formais.
Sustentou, inicialmente, a tempestividade da impugnação, considerando a ciência
do Despacho Decisório no 181/2017 em 10/11/2017 e a protocolização da defesa em 12/12/2017,
dentro do prazo legal de 30 dias.
Quanto ao mérito, dividiu sua argumentação em quatro pontos principais:

1. Competência 02/2013 – Correção do FAP (não relacionada à ação judicial)
Alegou que a compensação referente a essa competência decorreu de recolhimento a
maior ocorrido em janeiro de 2013, por utilização equivocada de alíquota FAP de 1% em
vez da correta, de 0,7771%. Argumentou que essa compensação não guarda relação com a
ação judicial mencionada pela fiscalização. Ressaltou que o despacho decisório glosou essa
compensação sem apresentar motivação adequada, violando o dever de fundamentação
previsto nos artigos 10 do Decreto no 70.235/1972 e 39 do Decreto no 7.574/2011. Invocou
ainda doutrina e precedentes do CARF para sustentar a nulidade da glosa por vício formal,
dada a ausência de motivação e o cerceamento ao direito de defesa.
2. Competência
07/2013
–
Correção
da
alíquota
RAT
conforme
Decreto
Esclareceu que a compensação realizada na competência de julho de 2013, relativa ao
CNPJ no 67.405.936/0001-73, também não decorre de decisão judicial, mas de
recolhimento indevido, entre 11/2008 e 13/2009, com aplicação equivocada de alíquota de
3%, quando o correto seria 2%, conforme o Anexo V do Decreto no 3.048/99, na redação
do Decreto no 6.042/2007. Defendeu que a origem do crédito encontra respaldo na
legislação vigente à época e que a autoridade lançadora equivocou-se ao vincular esse
crédito à ação judicial.
3. Demais
competências
–
Impossibilidade
de
revisão
de
base
homologada
Argumentou que as glosas fundadas na suposta ausência de documentos relativos a
períodos anteriores a 2010, ou na discordância quanto à base de cálculo da GFIP,
incorreram em revisão indevida de lançamentos já homologados tacitamente, nos termos
do art. 150, §4o do CTN. Destacou que, por se tratar de tributo sujeito a lançamento por
homologação, decorrido o prazo legal sem manifestação do Fisco, considera-se
homologada a base declarada. Citou doutrina de Paulo de Barros Carvalho e Alfredo
Fl. 1095
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ACÓRDÃO 2202-011.537 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.722002/2017-18
26
Augusto Becker para reforçar o argumento de que a base de cálculo integra o lançamento
e não pode ser revista após o prazo decadencial.
4. Reformulação
da
base
de
cálculo
para
exigir
contribuições
decaídas
Apontou que o Fisco, ao revisar as bases das GFIPs anteriores a 2013, teria recalculado e
exigido, de forma oblíqua, não apenas a contribuição ao SAT, mas também todas as
contribuições previdenciárias patronais e de terceiros (INSS, SESI, SENAI, etc.), aplicando
alíquotas totais entre 24,30% e 27,34%, com base em planilha constante do Anexo VI do
despacho. Reputou tal conduta como ilegal, por implicar exigência de créditos já extintos
pela decadência. Argumentou, por fim, que o procedimento adotado pela autoridade
lançadora visou apenas a evitar o reconhecimento do direito creditório da parte-
recorrente, frustrando o cumprimento de decisão judicial.

Ao final, pediu o reconhecimento integral de seus créditos e a consequente
homologação de todas as compensações glosadas, com o consequente cancelamento do crédito
tributário então constituído.
Durante o curso do processo administrativo, o julgamento da manifestação de
inconformidade foi convertido em diligência, por meio da Resolução no 14-4.595, da 12a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, em sessão
realizada em 27 de março de 2018.
A conversão foi determinada com fundamento nas seguintes razões:

1. A parte-recorrente havia sustentado, em sua manifestação, que parte dos créditos
utilizados nas compensações possuía origem diversa da ação judicial mencionada no
Despacho Decisório, consistindo:
o na diferença de alíquota do FAP, aplicada equivocadamente em 01/2013 (1% ao
invés de 0,7771%);
o e na alteração legal da alíquota do SAT, de 3% para 2%, no período de 11/2008 a
13/2009, para o estabelecimento de CNPJ no 67.405.936/0001-73.
2. No entanto, o Despacho Decisório no 181/2017 teria se limitado a analisar os créditos com
base exclusivamente na decisão judicial, desconsiderando os fundamentos autônomos das
demais compensações declaradas.
3. Além disso, a autoridade julgadora de origem entendeu necessário oportunizar à parte a
apresentação de documentos comprobatórios da certeza e liquidez dos créditos utilizados
nas compensações, especialmente os recolhimentos a maior alegados para os períodos de
2008 a 2013.
4.
Fl. 1096
DF CARF MF
Original

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Em cumprimento à diligência, foi instaurado o Procedimento Fiscal no
07105.00.2018.00346-3, formalizado por meio do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal -
Diligência, expedido pela DRF em Volta Redonda em 1o de outubro de 2018.
Nesse contexto, a parte-recorrente apresentou, por meio de petição datada de 9 de
outubro de 2018, os resumos de folhas de pagamento relativos ao estabelecimento de CNPJ no
67.405.936/0001-73, abrangendo o período de março a dezembro de 2009 (incluindo o 13o
salário). Informou, ainda, que não foi possível localizar os documentos relativos às competências
de 11/2008 a 02/2009, em razão de problemas operacionais internos.
A autoridade fiscal responsável pela diligência, por sua vez, deveria realizar a análise
desses novos elementos e, se necessário, propor retificação do despacho decisório, nos termos da
determinação contida na Resolução de conversão em diligência.
Em cumprimento à diligência determinada no processo no 10073.722002/2017-18,
a autoridade fiscal instaurou o Procedimento Fiscal de Diligência por meio do TIPF de
04/10/2018, com o objetivo específico de examinar as compensações declaradas:


na competência 02/2013; e

na competência 07/2013, relativamente ao CNPJ no 67.405.936/0001-73.

1. Competência 02/2013

A parte-recorrente alegava que a compensação na competência 02/2013 decorria
de recolhimento a maior em 01/2013, causado pela aplicação incorreta da alíquota do FAP
(1,0000 em vez de 0,7771).

Contudo, o relatório de diligência confirmou os fundamentos do Despacho
Decisório no 181/2017:


Houve ausência de declaração, na GFIP, da totalidade das bases de cálculo das contribuições
previdenciárias apuradas com base nos resumos das folhas de pagamento de 01/2013;

As planilhas (Anexos I a VI do Despacho) demonstraram a inexistência de créditos líquidos e
certos;

Não se verificou pagamento indevido ou a maior, como exige o art. 89 da Lei no 8.212/1991;

Assim, a autoridade fiscal concluiu pela manutenção da glosa integral da
compensação declarada na competência 02/2013.
Fl. 1097
DF CARF MF
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
2. Competência 07/2013 – CNPJ 67.405.936/0001-73
A parte-recorrente afirmou que essa compensação decorreu de recolhimentos
indevidos realizados entre 11/2008 e 13/2009, quando teria utilizado alíquota SAT de 3% em vez
de 2%, segundo o CNAE 2910-7-01 (fabricação de automóveis), enquadrado como risco médio
pelo Anexo V do Decreto no 3.048/1999, na redação do Decreto no 6.042/2007.
A autoridade fiscal:

Reconheceu que a alíquota correta no período de 11/2008 a 12/2009 era de 2%;

Confirmou que, a partir de janeiro de 2010, a alíquota passou a ser de 3%, conforme
Decreto no 6.957/2009;

Apontou, porém, que a parte-recorrente não apresentou os resumos de folhas de
pagamento de 11/2008 a 02/2009, por alegados problemas operacionais;

Além disso, a verificação cruzada entre GFIP e GPS indicou inexistência de sobras de
recolhimento na competência 13/2009.


Todavia, considerando os documentos apresentados para parte do período (março
a dezembro de 2009), a fiscalização reavaliou a compensação na competência 07/2013 e admitiu
parcialmente os créditos compensados, nos seguintes termos:


Valor originalmente compensado: R$ 1.869.093,83

Valor reconhecido como passível de compensação: R$ 1.142.094,02

Valor glosado remanescente: R$ 726.999,81

A conclusão foi formalmente registrada como retificação parcial do Despacho
Decisório no 181/2017, restrita à competência 07/2013 e ao referido estabelecimento.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgar
parcialmente procedente o pedido deduzido pela parte-recorrente.
A decisão amparou-se, em síntese, nos seguintes fundamentos:

1. Reconhecimento
da
diligência
e
retificação
parcial
da
glosa
O colegiado observou que, em cumprimento à Resolução no 14-4.595 da DRJ/RPO, foi
realizada diligência que culminou na retificação do Despacho Decisório no 181/2017, com
reconhecimento parcial da compensação declarada na competência 07/2013,
Fl. 1098
DF CARF MF
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relativamente ao CNPJ no 67.405.936/0001-73. Assim, foi reduzido o montante glosado de
R$ 1.869.093,83 para R$ 726.999,81 .
2. Manutenção
das
demais
glosas
O colegiado entendeu pela manutenção das glosas referentes às demais compensações,
inclusive a relativa à competência 02/2013. Considerou, para tanto:
o a inexistência de comprovação da certeza e liquidez dos créditos alegadamente
utilizados;
o a ausência de recolhimento a maior comprovado nos documentos apresentados;
o o entendimento de que a GFIP é um documento de confissão de dívida e não
instrumento hábil, por si só, à constituição de crédito a compensar.
3. Julgamento
formal
e
técnico
O voto condutor, ao fundamentar a decisão, rechaçou os argumentos da parte-recorrente
no tocante à suposta ausência de motivação do lançamento. Destacou que o Despacho
Decisório e o Relatório Fiscal de Diligência expuseram de modo detalhado os critérios de
análise, os documentos considerados, os fundamentos legais e os cálculos que embasaram
a não homologação de parte das compensações.

Ao final, o colegiado deu parcial provimento à manifestação de inconformidade,
cancelando parcialmente o crédito tributário, exclusivamente na parcela referente à retificação
efetuada em decorrência da diligência, nos termos do Relatório Fiscal de 04/12/2018.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se que a glosa das compensações declaradas nas competências de
02/2013 e de 07/2013 a 13/2013 deu-se com base em fundamentos jurídicos e materiais
equivocados, que violariam os princípios da legalidade, da segurança jurídica, do contraditório e
da motivação do ato administrativo.
O recorrente reiterou que parte dos créditos utilizados nas compensações originou-
se de decisão judicial transitada em julgado, proferida na ação no 0003741-06.2005.4.02.5101, a
qual reconheceu o direito à aplicação da alíquota de 1% da contribuição ao SAT para
estabelecimentos cuja atividade foi enquadrada como de risco leve.
Sustentou, todavia, que outras compensações não estavam amparadas por essa
decisão judicial, mas sim em pagamentos indevidos decorrentes de erros na aplicação de
alíquotas, a saber:


Fator Acidentário de Prevenção (FAP) neutro (=1,0000) indevidamente aplicado em
01/2013, ao invés do correto 0,7771, gerando crédito compensado em 02/2013;
Fl. 1099
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30

Aplicação da alíquota de 3% de RAT entre 11/2008 e 13/2009, quando a alíquota devida,
segundo o CNAE da atividade principal, era de 2%.

As compensações fundadas nesses recolhimentos a maior, segundo o recorrente,
não foram enfrentadas no despacho decisório originário, o qual foi retificado apenas
parcialmente após diligência.
O recorrente impugnou o fato de a motivação da glosa inicialmente fundada na não
abrangência da coisa julgada ao CNPJ matriz ter sido substituída, na retificação, por novo
fundamento, calcado em supostas divergências entre bases de cálculo das GFIPs e os resumos das
folhas de pagamento.
Sustentou que essa modificação do critério jurídico caracteriza ilegalidade, à luz do
art. 146 do CTN, e que, de todo modo, a compensação referente à competência 07/2013 já estaria
tacitamente homologada, nos termos do art. 150, §4o, do CTN e do art. 74, §5o, da Lei no
9.430/1996.
Aduziu que o procedimento fiscal resultou na revisão indevida das bases de cálculo
de GFIPs entregues entre 2004 e 2009, utilizadas como origem dos créditos. A partir disso, a
fiscalização teria glosado os créditos ao recalcular integralmente as contribuições
previdenciárias, inclusive aquelas de outras espécies (como 20% patronal, terceiros e salário-
educação), utilizando alíquotas totais entre 24,30% e 27,34%.
Sustentou que essa conduta configura exigência indireta de tributos já extintos
pela decadência, vedada tanto por lei (art. 150, §4o do CTN) quanto pela jurisprudência
administrativa e judicial, e que a GFIP, como instrumento de confissão de dívida, produz todos os
efeitos da homologação tácita após 5 anos.
Apontou ainda que a exigência de resumos de folhas de pagamento com mais de
cinco anos violaria o disposto no art. 195, parágrafo único, do CTN, que limita a obrigação de
guarda de documentos ao prazo prescricional do crédito tributário.
O recorrente destacou, como exemplo ilustrativo, a glosa integral do crédito
declarado na competência 13/2009, referente ao CNPJ 67.405.936/0001-73. Demonstrou, com
base em documentos dos autos, que o valor recolhido superava o devido com base na alíquota
correta (2%), ainda que houvesse pequena divergência na base de cálculo entre GFIP e folha.
Apesar disso, o crédito foi glosado integralmente, o que classificou como desproporcional e
dissociado dos próprios dados utilizados pela fiscalização.
Ao final, o recorrente pediu o provimento integral do recurso, com a consequente
reforma do Despacho Decisório no 181/2017 (retificado pelo relatório de diligência), para que se
reconheça o direito creditório pleiteado e se homologuem integralmente todas as
compensações glosadas, com o consequente cancelamento do crédito tributário exigido.
Fl. 1100
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Feito esse longo registro, é possível visualizar as questões fundamentais deste
exame a partir da seguinte matriz:

Ord.
MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO
(Autoridade lançadora)
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (DRJ)
ARGUMENTO NAS
RAZÕES RECURSAIS
1
As compensações foram
indeferidas por ausência de
comprovação da certeza e
liquidez dos créditos. A parte
não apresentou
documentação hábil (resumos
de folha de pagamento
anteriores a 2010), conforme
exigido pelas IN RFB no
1.300/2012 e 1.717/2017, art.
85.
A exigência
documental é ilegal.
Alegou que, quanto à
competência 02/2013,
o crédito decorre de
erro de FAP em
01/2013 e apresentou
GFIPs e comprovantes.
Manteve a exigência
por entender que a
autoridade fiscal
detalhou os critérios
de análise e a glosa foi
justificada por
ausência de prova
material (documental)
suficiente.
A exigência de
documentos ultrapassa o
prazo legal de guarda (art.
195, parágrafo único, do
CTN). A fiscalização
desconsiderou provas
apresentadas e aplicou
exigências sem respaldo
legal.
2
A compensação na
competência 02/2013 foi
glosada por ausência de
comprovação de pagamento
indevido em 01/2013 (alegada
aplicação incorreta de FAP).
A compensação
decorre de
recolhimento a maior
em 01/2013, devido à
aplicação incorreta do
FAP. Sustentou que
apresentou GFIP
original e retificadora
com as respectivas
alíquotas.
Considerou que a
diferença não restou
comprovada por
documentos idôneos,
especialmente devido
à inconsistência entre
GFIP e folha de
pagamento.
A alíquota de FAP de
1,0000 foi aplicada
indevidamente em
01/2013. Sustentou que
houve pagamento a
maior, e que a glosa
decorreu de erro de base
revisada de forma
indevida após decadência.
3
Parte dos créditos
compensados com base em
decisão judicial foram glosados
por se referirem a
estabelecimentos não
abrangidos pela coisa julgada
(ex.: matriz – CNPJ 0001-73).
Afirmou que parte dos
créditos não tem
origem judicial, mas
sim legal (erro na
alíquota do RAT por
legislação vigente), e
apresentou GFIPs
retificadas para
demonstrar o erro.
Afastou o
fundamento original
(coisa julgada), mas
manteve a glosa sob
novo fundamento:
inconsistência entre
valores da base de
cálculo nas GFIPs e
folhas.
Houve alteração indevida
de critério jurídico, vedada
pelo art. 146 do CTN. Além
disso, o novo fundamento
foi lançado após o prazo
de 5 anos (art. 150, §4o,
CTN).
4
Os resumos de folhas de
pagamento não foram
apresentados para
competências de 11/2008 a
02/2009. Sem esses
documentos, não se
reconheceu o crédito.
Informou que os
documentos não
foram localizados por
troca de sistema.
Sustentou que a GFIP,
como confissão de
dívida, comprova o
crédito declarado.
Considerou que, sem
os resumos de folhas,
não há comprovação
da origem do crédito,
mantendo a glosa.
O CTN dispensa a guarda
de documentos após 5
anos. A autoridade não
pode desconsiderar a GFIP
homologada para glosar
crédito de período já
decaído.
5
Nos casos em que houve
pequenas divergências entre
GFIP e folhas de pagamento, a
autoridade revisou as bases e
recalculou as contribuições
devidas, glosando o crédito.
Alegou que essa
conduta caracteriza
revisão indevida de
lançamento já
homologado, e que as
divergências eram
ínfimas.
Manteve a glosa com
base na constatação
da diferença entre
valores das GFIPs e
das folhas de
pagamento.
O procedimento é ilegal:
revisão de base de cálculo
de períodos decaídos, com
imposição de
compensação de ofício de
tributos nunca lançados
(inclusive INSS, terceiros
etc.), contrariando art.
150, §4o e art. 9o do Dec.
Fl. 1101
DF CARF MF
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70.235/72.
6
A fiscalização aplicou alíquotas
globais (24,30% a 27,34%)
sobre bases ajustadas, o que
resultou na glosa integral dos
créditos compensados.
Apontou que essa
metodologia
desconsiderou a
limitação da
compensação ao SAT
e que as demais
contribuições nunca
foram objeto da GFIP
retificadora.
Entendeu que a
metodologia aplicada
pela fiscalização
estava fundamentada
na necessidade de
verificar a
consistência do
crédito declarado.
Argumentou que a glosa
corresponde a cobrança
indireta de tributos
decaídos e não lançados,
mediante compensação
de ofício disfarçada,
ferindo a legalidade e a
moralidade
administrativa.
7
Na competência 13/2009, o
crédito foi glosado por suposta
ausência de sobra de
recolhimento.
Apontou que houve
recolhimento superior
ao devido, com base
nas alíquotas corretas,
e que a sobra foi
comprovada (cálculo
demonstrado).
A decisão manteve a
glosa com base na
planilha fiscal que
indicava “inexistência
de sobra”, sem
confrontar os cálculos
apresentados.
Demonstrou, com base
nos próprios dados da
fiscalização, que haveria
crédito de R$ 78.262,08,
não reconhecido.
Sustentou que a glosa foi
feita sem apuração
precisa, e de forma
desproporcional.

Passo ao exame da preliminar.
3
PRELIMINAR
3.1 PRELIMINAR DE DECADÊNCIA
3.1.1 CENÁRIO
Apesar de o tema da decadência ser muito próximo da alegação de mudança de
critério decisório determinante, ele pode ser examinado de modo autônomo.
O acórdão-recorrido afastou a alegação de decadência formulada pelo contribuinte
ao afirmar que, no caso das compensações previdenciárias, não se aplica exclusivamente o art.
150, §4o do CTN, mas sim o regramento específico previsto no art. 74 da Lei no 9.430/1996,
regulamentado à época pelo art. 85 da Instrução Normativa RFB no 1.300/2012. Destacou que
tais normas disciplinam o procedimento administrativo de compensação no âmbito da Receita
Federal do Brasil, e conferem à autoridade fiscal prazo de 5 anos para apreciar a compensação a
contar da data de sua entrega, sendo esse prazo autônomo em relação ao prazo de decadência da
constituição originária do crédito tributário. Com base nisso, o colegiado entendeu que, ainda que
os fatos geradores das contribuições referidas nas GFIPs remontem a períodos anteriores a
2013, a análise da validade dos créditos informados pelo contribuinte, em declarações de
compensação entregues nesse mesmo ano, ocorreu dentro do prazo legal de 5 anos contados da
apresentação da declaração compensatória, razão pela qual rejeitou a alegação de decadência.
Já o recorrente sustentou que a autoridade fiscal, ao glosar os créditos
compensados, procedeu a uma revisão indevida de fatos geradores já alcançados pela
Fl. 1102
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decadência, contrariando o disposto no art. 150, §4o do CTN. Alegou que, tratando-se de tributo
sujeito a lançamento por homologação, e não havendo lançamento de ofício no prazo legal,
considera-se homologada tacitamente a apuração efetuada pelo contribuinte, inclusive quanto à
base de cálculo e ao valor efetivamente recolhido. Argumentou, ainda, que a autoridade fiscal
ultrapassou os limites do controle da compensação, pois não apenas rejeitou a validade dos
créditos, mas recalculou integralmente as contribuições devidas em competências de 2008 a
2010, inclusive de espécies tributárias que sequer foram objeto da compensação (como INSS
patronal, contribuições a terceiros e salário-educação). Por fim, afirmou que a aplicação do art. 85
da IN RFB no 1.300/2012 não poderia afastar norma de hierarquia superior, como o art. 150 do
CTN, sob pena de violação aos princípios da legalidade e da segurança jurídica.
A primeira providência relacionada ao exame da decadência é a definição da
regência, ou não, da Súmula 202/CARF sobre a questão.

3.1.2 REQUISITOS PARA APLICAÇÃO DE ORIENTAÇÃO SUMULADA E NECESSÁRIO EXAME
DE DISTINÇÃO (DISTINGUISHING)
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
Como bem observou o Min. Victor Nunes Leal, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
Fl. 1103
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poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser. [...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Fl. 1104
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Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.
(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi,
Terceira Turma, julgado em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Definido que o exame sobre a presença dos requisitos para aplicação de orientação
firmada em precedente ou súmula vinculantes é imprescindível, destaco ao Colegiado o debate
sobre a aplicabilidade do texto da Súmula 202/CARF ao quadro.

3.1.3 EXAME DA APLICABILIDADE DA SÚMULA 202/CARF AO PODER-DEVER DA
AUTORIDADE FISCAL PARA EXAMINAR OS ELEMENTOS DO DIREITO CREDITÓRIO
DERIVADOS DE TRIBUTOS CONSTITUÍDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS
Dispõe a Súmula 202/CARF, textualmente:

Súmula CARF 202
O prazo para homologação tácita da compensação declarada pelo sujeito passivo
conta-se da data da entrega da Declaração de Compensação (DCOMP) ou da data
Fl. 1105
DF CARF MF
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do pedido de compensação convertido em DCOMP, mesmo quando anteriores a
31/10/2003.

Salta à leitura desse enunciado a cláusula explicativa, mesmo quando anteriores a
31/10/2003. Associada à circunstância de o enunciado deixar de definir precisamente, ainda que
expletivamente, quais seriam os atos sujeitos à homologação da compensação declarada, gera
fundada dúvida sobre o alcance da orientação, dado que tais atos compensatórios se espraiam ao
longo de processos diversos.
O ponto ambíguo reside na circunstância de que a “compensação” pressupõe dois
grupos de fatos jurídicos distintos, e cujos parâmetros de controle são inconfundíveis.
Inicialmente, toda compensação demanda o recolhimento indevido de tributo, ou
seja, um indébito tributário. Por sua vez, esse indébito se desdobra em dois pontos correlatos: um,
que é o efetivo recolhimento ou pagamento do valor, e o outro, a invalidade total ou parcial do
crédito tributário extinto, ou seja, da norma individual e concreta. Essa invalidade pode decorrer
de lapso trivial, como um erro de cálculo, ou em decorrência de questões mais sofisticadas, como
um erro de interpretação, ou a própria inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma geral e
abstrata que veicula a regra-matriz.
Em outra quadra temporal, temos o ato que corporifica a compensação. Com ele, o
contribuinte registra os créditos compensáveis aos créditos correntes, segundo a forma prevista
na legislação de regência. Aqui temos outros requisitos a observar, alheios à existência jurídica do
próprio indébito, como a elegibilidade dos créditos correntes ao encontro de contas (e.g., as
históricas limitações aos “tributos da mesma espécie”).
Feita essa distinção analítica a expor os vários estágios do fenômeno, a correta
leitura da Súmula CARF 202 suscita um debate de notável relevância no direito tributário,
pontuado nos limites temporais da atuação da autoridade fiscal. Uma análise aprofundada dos
acórdãos que lhe deram origem revela que sua função é estritamente procedimental e temporal,
dirimindo uma controvérsia específica sobre o termo inicial de um prazo, sem, contudo, adentrar
a seara do prazo decadencial para a fiscalização da constituição de créditos tributários que, em
momento ulterior, se revelem indevidos.
Interessantemente, é imperativo observar que o recorrente, em todos os recursos
especiais que fundamentaram a matéria, foi a Fazenda Nacional, representada pela sua
Procuradoria. O interesse que a movia era singular e de manifesta importância para o erário:
impedir a aplicação retroativa do prazo de cinco anos para a homologação de compensações,
instituído pela Medida Provisória 135/2003. A razão para tal oposição era pragmática, pois, caso a
norma retroagisse, um vasto acervo de pedidos de compensação, protocolados antes da vigência
da nova lei, seriam automaticamente aprovados por decurso de prazo, a chamada homologação
tácita, subtraindo da Administração Tributária a prerrogativa de analisar a liquidez e a certeza dos
créditos ali pleiteados.
Fl. 1106
DF CARF MF
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37
Com efeito, o quadro fático-jurídico do debate se delineou a partir de uma
alteração legislativa fundamental. Antes da referida Medida Provisória, o ordenamento jurídico
não estipulava ostensivamente um prazo máximo para que o Fisco apreciasse os pedidos de
compensação, conferindo-lhe, na prática, um lapso temporal indefinido para exercício dessem
poder-dever, a menos que, pelo uso de técnica de controle de constitucionalidade, a necessária
segurança jurídica fosse aplicada a cada um dos casos pendentes. A nova lei, ao introduzir o § 5o
ao artigo 74 da Lei no 9.430/96, fixou o peremptório prazo de cinco anos, contados da entrega da
declaração, para a análise fiscal. O fundamento da Fazenda Nacional para resistir à sua aplicação
imediata aos casos pendentes residia no princípio da irretroatividade das leis, sustentando que o
prazo, se aplicável, deveria ter seu cômputo iniciado, no máximo, a partir da data de vigência da
norma, em 30 de outubro de 2003, para não surpreender a Administração com uma obrigação
temporal inexistente à época do protocolo dos pedidos.
Diante desse panorama, o mérito das decisões proferidas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, e posteriormente consolidado na Súmula CARF 202, não
versou sobre o direito de a Fazenda fiscalizar a origem do crédito, mas unicamente sobre a
contenda da retroatividade. A função cardinal do enunciado sumular, portanto, foi pacificar o
entendimento de que a tese fazendária não deveria prosperar.
Ficou, assim, definitivamente estabelecido que a nova regra temporal se aplica, sim,
aos processos em curso, e que o marco inicial para a contagem do prazo quinquenal para a
homologação da compensação é a data do protocolo original do pedido, mesmo para aqueles
anteriores a 31 de outubro de 2003. A súmula, em sua essência, serviu para rechaçar a pretensão
do Fisco de modular os efeitos da lei no tempo, confirmando a retroatividade da norma mais
benéfica no que tange ao termo a quo do prazo para a análise do ato de compensar.
Em arremate, resulta claro que a orientação firmada na Súmula CARF 202 disciplina,
exclusivamente, o tempo que a autoridade fiscal possui para se manifestar sobre o pedido de
compensação, ou seja, sobre o encontro de contas entre um débito declarado e um crédito
alegado. Ela nada diz, e não poderia dizer, sobre o prazo decadencial para que o Fisco investigue e,
se for o caso, lance de ofício diferenças relativas à constituição do próprio crédito que, anos
depois, foi utilizado na compensação. Confundir o prazo para homologar o procedimento de
compensação com o prazo para fiscalizar a origem e a validade do crédito consiste em uma
equivocada exegese, que amplia o escopo da súmula para além da controvérsia que ela foi
designada a resolver.
Como no aviso feito pelo min. Victor Nunes Leal há pouco mencionado, o silêncio
sumular não pode ser estendido para reger a discussão sobre a aplicabilidade do prazo
decadencial sobre os elementos da formação do indébito tributário, quer para beneficiar o
contribuinte, quer para dar razão às autoridades fiscais. A constatação é bem mais simples: tal
matéria deve ser enfrentada, em suas questões de fundo.
Fl. 1107
DF CARF MF
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38
Diante do exposto, encaminho a discussão no sentido de definir que há
distinguishing entre os elementos decisórios determinantes da orientação sumulada, de um lado,
e os elementos críticos presentes ao caso concreto.

3.1.4 PRAZO DECADENCIAL APLICÁVEL AOS COMPONENTES DA COMPENSAÇÃO QUE
DERIVAM DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO
Em relação à compensação, como forma de extinção do crédito tributário, o
objeto da atividade fiscalizatória é a conduta do contribuinte consistente na apresentação, às
autoridades fiscais, do respectivo pedido, cuja ocorrência se torna o marco temporal para
cômputo do prazo homologatório.
Essa é a racionalidade inerente à orientação constante na Súmula 202/CARF, que
aqui aplico por sua força persuasiva:

Súmula CARF 202
O prazo para homologação tácita da compensação declarada pelo sujeito passivo
conta-se da data da entrega da Declaração de Compensação (DCOMP) ou da data
do pedido de compensação convertido em DCOMP, mesmo quando anteriores a
31/10/2003.

Porém, de modo diverso, a atividade fiscalizatória ao próprio crédito tributário que
se deseja extinguir com a compensação não tem por objeto essa pretensão extintiva.
Diferentemente, ela se volta contra a ação ou a omissão do contribuinte em relação à constituição
do próprio crédito tributário, cujo valor será posto no encontro de contas inerentes à
compensação.
Da mesma forma, as questões relativas à formação do crédito compensável já
recolhido (“valor positivo”), é um terceiro objeto, que não se confunde nem com o crédito
tributário (“valor negativo”, dívida), nem com o procedimento de compensação em si.
A controvérsia posta nos autos decorre da não homologação de compensações
previdenciárias declaradas pelo sujeito passivo por meio de GFIP nas competências de 2013. Essas
compensações tinham por objeto a extinção de débitos correntes mediante a utilização de
créditos tributários oriundos de recolhimentos supostamente indevidos ocorridos entre 2008 e
2010. Os autos revelam que o núcleo do conflito não reside na própria obrigação principal, que é
reconhecida pelo contribuinte, os débitos de 2013, mas sim na existência, validade e exigibilidade
do crédito alegado como compensável.
O acórdão recorrido, ao afastar a alegação de decadência, incorreu em erro
metodológico e normativo ao aplicar exclusivamente o prazo de cinco anos previsto no art. 74 da
Fl. 1108
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Lei no 9.430/1996, regulamentado à época pela Instrução Normativa RFB no 1.300/2012, art. 85.
Entendeu-se que, como as declarações de compensação foram entregues dentro desse
quinquênio, a autoridade fiscal estava legalmente habilitada a proceder à sua análise, seja para
homologar, seja para glosar total ou parcialmente os valores compensados.
Todavia, esse raciocínio parte de uma premissa incompleta: desconsidera a
autonomia jurídica do crédito tributário objeto da compensação. Em rigor técnico, o instituto da
compensação tributária requer dois pressupostos materiais indispensáveis: (i) a existência de
débito líquido e certo perante a Fazenda Pública, e (ii) a existência, também líquida e certa, de
crédito do contribuinte perante o Fisco. O reconhecimento da extinção da obrigação pelo
mecanismo da compensação só pode ser validamente operado quando ambos os polos dessa
relação forem juridicamente válidos e reciprocamente exigíveis.
É precisamente nesse ponto que se materializa o equívoco do julgado. A autoridade
fiscal, ao glosar os créditos alegados, procedeu à reavaliação das bases de cálculo dos tributos que
teriam gerado tais créditos compensáveis, baseando-se em divergências entre os valores
declarados nas GFIPs e os resumos de folhas de pagamento apresentados em diligência. Essa
reavaliação implicou, na prática, a reconstituição de fatos geradores de contribuições ocorridas
entre 2008 e 2010, com apuração detalhada de salários, rubricas remuneratórias, classificação de
natureza jurídica das verbas e aplicação de alíquotas compósitas sobre bases reconstruídas ex
officio. Ou seja, o Fisco, sob o pretexto de verificar a certeza e a liquidez do crédito, promoveu
verdadeira atividade de lançamento de ofício das contribuições que teriam sido supostamente
recolhidas a maior pelo contribuinte em anos anteriores.
Ocorre que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação,
como é o caso das contribuições previdenciárias, o art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional
estabelece que, se a lei não fixar prazo específico para a homologação, esta se presume tácita,
após o decurso do prazo de cinco anos contados do fato gerador, salvo se o lançamento de ofício
for efetuado antes desse termo final. No caso concreto, os recolhimentos supostamente indevidos
foram realizados entre 2008 e 2010, de modo que, em 2013, data das declarações de
compensação, já se encontravam decaídos os poderes da Fazenda Pública para revisar os valores
originários desses recolhimentos.
A legislação de regência da compensação administrativa (Lei no 9.430/1996 e IN RFB
no 1.300/2012) não altera essa sistemática. É certo que o art. 74 da referida lei prevê que a
compensação produzirá efeitos “sob condição resolutória da ulterior homologação pela
autoridade administrativa”, mas esse dispositivo não suspende, nem reabre, o prazo de
decadência previsto no art. 150, §4o, do CTN para o lançamento de tributo já extinto por
homologação tácita. Tampouco pode ser interpretado como autorização para que a
Administração, ao rechaçar o crédito alegado, revise de forma integral fatos geradores e
apurações pretéritas, sem qualquer observância ao prazo decadencial material.
Fl. 1109
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Portanto, ao glosar os créditos com base na reconstituição de fatos geradores
ocorridos há mais de cinco anos, a autoridade lançadora incorreu em vício de origem no próprio
lançamento de ofício por não homologação. O acórdão recorrido, por sua vez, ratificou esse
procedimento sob argumento exclusivamente formal, a saber, que a compensação foi declarada
dentro do prazo quinquenal para análise da declaração compensatória — confundindo assim o
prazo para homologação do procedimento de compensação com o prazo para constituição ou
revisão dos tributos que geram o crédito compensável.
Esse desvio de subsunção jurídica desestabiliza os princípios da segurança jurídica,
da legalidade estrita e da estabilidade das relações tributárias, pois transforma o procedimento de
compensação em instrumento indireto de reabertura de lançamentos fiscais já acobertados pela
decadência, sem qualquer respaldo legal para tanto. O controle da certeza e da liquidez do crédito
compensável é prerrogativa legítima da Administração, mas essa prerrogativa não autoriza a
Administração a ultrapassar os limites temporais impostos pelo direito tributário material à sua
própria atuação revisora.
Em conclusão, a motivação adotada no acórdão recorrido padece de falha lógica e
jurídica, por deixar de reconhecer que a aferição da existência do crédito utilizado na
compensação não pode implicar rediscussão da validade jurídica de fatos geradores ocorridos
além do marco decadencial. O equívoco está, pois, não no cálculo do valor do débito a compensar,
mas na invalidação do crédito alegado, com base em fundamentos materiais sobre tributos cujo
lançamento já se encontrava extinto pelo decurso do prazo decadencial, nos termos do art. 150,
§4o, do CTN.
Para facilitar a compreensão, apresento as seguintes matrizes:

Objeto do crédito
(origem)
Competência(s)
de origem
Marco inicial
do
quinquênio
(art. 150,
§4o, CTN)
Marco final
do
quinquênio
(art. 150,
§4o, CTN)
Ato(s) do Fisco que
afetaram o crédito
Posição do
recorrente frente
ao prazo
RAT recolhido a
3% quando devido
2% (CNAE 2910-7-
01; indébito por
diferença de
alíquota)
11/2008–
12/2008
11/2008–
12/2008
11/2013–
12/2013
Despacho Decisório
2017;
diligência/retificação
2018; acórdão DRJ
07/05/2019
Fora do
quinquênio:
reabertura em
2017/2018 incide
sobre fatos de
2008 já
decadentes
RAT recolhido a
3% quando devido
2% (mesma matriz
fática)
01/2009–
12/2009
01/2009–
12/2009
01/2014–
12/2014
Despacho 2017;
diligência/retificação
2018; acórdão 2019
Fora do
quinquênio:
reabertura em
2017/2018 incide
sobre fatos de
2009 já
decadentes
RAT (13o salário) –
mesma matriz
13/2009
12/2009 (FG
do 13o)
12/2014
Despacho 2017;
diligência/retificação
Fora do
quinquênio:
Fl. 1110
DF CARF MF
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fática
2018; acórdão 2019
reabertura em
2017/2018 incide
sobre fato de 2009
já decadente
FAP aplicado
indevidamente
(=1,0000 em vez
de 0,7771);
indébito de
01/2013
compensado em
02/2013
01/2013
01/2013
01/2018
Despacho 2017 (ainda
dentro do quinquênio);
diligência/retificação
2018 (já após 01/2018)
Para atos em
2017: dentro do
quinquênio (poder
de controle da
existência do
crédito). Para atos
após 01/2018:
fora do
quinquênio (não
pode reabrir base
pretérita)

Elemento
Situação correta
Entendimento do acórdão
Erro?
Dívida (tributo a
compensar)
Débitos de 2013
declarados em GFIP
Válidos e dentro do prazo
Correto
Crédito (pagamento a
maior feito em 2008–
2010)
Deve estar dentro do
prazo prescricional de 5
anos
Ignorado
O acórdão não examina a
prescrição do crédito, tampouco
sua validade quanto à origem
Metodologia da glosa
Exige prova do
pagamento indevido
(documentos)
Fisco reavaliou bases antigas
e glosou por divergências
com GFIP
Reexame de bases de cálculo de
tributos decaídos, o que é
vedado

Confirmado o erro de interpretação a eivar tanto a rejeição da compensação como
o acórdão-recorrido, faz-se necessário reconhecer a decadência.
A parte-recorrente impugna a glosa de compensações previdenciárias declaradas
em 2013, cuja origem remonta a recolhimentos efetuados em anos anteriores, especialmente
entre novembro de 2008 e dezembro de 2009. A autoridade fiscal, ao examinar os créditos
compensados, promoveu a reanálise da base de cálculo de tributos pagos naquele período,
glosando os valores compensados sob fundamento de ausência de certeza e liquidez. Para tanto,
fundamentou-se em divergências entre as GFIPs originais e os resumos de folhas de pagamento
apresentados durante a diligência fiscal, concluindo pela inexistência de sobras de recolhimento.
Entretanto, verifica-se que os recolhimentos que teriam originado os créditos
compensáveis foram realizados entre novembro de 2008 e dezembro de 2009. Trata-se de
contribuições sujeitas ao regime jurídico do lançamento por homologação. Nessa hipótese, nos
termos do art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional, a Fazenda Pública dispõe de prazo
decadencial de cinco anos para revisar os elementos do lançamento feito pelo contribuinte,
contados do fato gerador. Decorrido esse prazo sem que tenha sido promovido o lançamento de
ofício, considera-se homologado tacitamente o lançamento efetuado pelo sujeito passivo, ainda
que de forma implícita.
Fl. 1111
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Assim, quando da apresentação das declarações de compensação em 2013, os
créditos compensados já estavam vinculados a fatos geradores cujo exame, pelo Fisco,
encontrava-se materialmente vedado pela decadência. Ainda que se admita a legalidade do
procedimento de controle da compensação, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/1996, a análise
da existência, liquidez e certeza do crédito não pode implicar a reabertura do lançamento de
tributos já acobertados pela decadência, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade e à
segurança jurídica.
Portanto, na parte em que a glosa das compensações foi fundada na revisão de
recolhimentos efetuados entre novembro de 2008 e dezembro de 2009, verifica-se o
impedimento legal para a desconstituição desses créditos. Por conseguinte, as compensações a
eles relativas devem ser restabelecidas, ainda que mantidas as glosas referentes a créditos cuja
origem remonte a períodos posteriores (como janeiro de 2013) ou que tenham sido utilizados de
forma dissociada dos limites da coisa julgada judicial, nos casos em que essa foi invocada como
fundamento.
Diante do exposto, deve-se dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
restabelecer as compensações relativas aos créditos originados de GFIPs pertinentes a períodos
anteriores a dezembro de 2009, cujos recolhimentos foram realizados entre novembro de 2008 e
dezembro de 2009, e cuja revisão encontra-se obstada pela decadência prevista no art. 150, §4o,
do Código Tributário Nacional. Para os demais créditos, este reconhecimento de decadência é
inaplicável.
Diante do exposto, acolho o argumento.
4
MÉRITO
4.1 ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO DECISÓRIO DETERMINANTE
No acórdão recorrido, registrou-se que a glosa das compensações apresentadas em
GFIP foi mantida, mesmo após a conversão do julgamento em diligência e a retificação do
despacho decisório, porque não se teria comprovado a certeza e a liquidez dos créditos utilizados.
O colegiado deu guarida à metodologia fiscal de cotejo entre GFIP e resumos de folhas de
pagamento, reputando idôneas as conclusões de inexistência de “sobras” ou de inconsistências
impeditivas da homologação; e considerou legítimo conduzir o controle da compensação sob o
regramento específico (art. 74 da Lei no 9.430/1996 e normas infralegais), entendendo que a
análise feita dentro do quinquênio contado da entrega da compensação afasta a alegação de
decadência e não invalida a retificação dos fundamentos do despacho após a diligência.
Em sentido oposto, o recorrente sustenta que houve alteração indevida de critério
jurídico, vedada pelo art. 146 do CTN: a motivação originária da glosa (limitação da coisa julgada a
determinados estabelecimentos) foi substituída, após a diligência, por novo fundamento
(divergências entre GFIP e folhas), sem que se pudesse renovar a motivação para o mesmo fato
Fl. 1112
DF CARF MF
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43
após o decurso do prazo aplicável. Argumenta, ainda, que a Administração, a pretexto de verificar
a liquidez do crédito, reabriu fatos já cobertos pela decadência (art. 150, §4o, do CTN), revisando
bases de cálculo de 2008–2009 e, por via transversa, abatendo supostas diferenças de outras
espécies contributivas (20% patronal e “terceiros”), jamais lançadas, o que qualifica como
cobrança indireta e “compensação de ofício” disfarçada, além de confundir o controle do ato de
compensação com a reconstituição de lançamentos pretéritos.
De fato, os órgãos de revisão, em qualquer estágio do fluxo de positivação do
crédito tributário, estão proibidos de aditarem o lançamento, de modo a acrescer-lhe
fundamentos ausentes do estágio originário, a cargo da autoridade competente.
O primevo ato praticado pela autoridade lançadora ou fiscal competente, que
formaliza juridicamente a rejeição do pedido de compensação, fixa os parâmetros não apenas de
constituição do crédito tributário, mas também define os parâmetros de controle e de
estabilização de expectativas normativas legítimas.
A questão da modificação do critério decisório determinante pela autoridade
julgadora administrativa, quando divergente daquele originalmente empregado pela autoridade
fiscal para rejeitar a compensação tributária, constitui matéria de profunda relevância para a
higidez do processo administrativo fiscal. A análise sistemática do artigo 146 do Código Tributário
Nacional revela que a alteração dos fundamentos jurídicos que embasaram a glosa inicial,
especialmente quando o colegiado acolhe metodologia diversa daquela que motivou
originariamente a rejeição, configura violação manifesta ao ordenamento jurídico-tributário e aos
princípios fundamentais que regem o contraditório administrativo.
O artigo 146 do Código Tributário Nacional estabelece-se como norma de
contenção administrativa, impedindo que a modificação de critério jurídico possa agravar a
situação do sujeito passivo sem que lhe seja assegurada a plenitude defensiva. Quando a
autoridade fiscal rejeita compensação tributária fundamentando sua decisão na limitação da coisa
julgada a determinados estabelecimentos, fixa-se ali o perímetro cognitivo da controvérsia. A
posterior validação, pelo órgão julgador, de metodologia completamente distinta, baseada no
cotejo entre GFIP e resumos de folhas de pagamento para identificar supostas inconsistências ou
ausência de "sobras", transmuda-se em verdadeira usurpação de competências.
A competência administrativa, longe de constituir mera formalidade procedimental,
estabelece os limites dentro dos quais cada órgão pode exercer suas atribuições. Quando o
julgador administrativo abandona o critério decisório original para abraçar fundamentação nova,
não está meramente interpretando o direito aplicável, mas criando ex nihilo uma nova causa de
pedir administrativa. Esta idiossincrasia processual, que permite ao órgão revisor substituir
integralmente a ratio decidendi sem que o contribuinte tenha tido oportunidade de manifestar-se
especificamente sobre este novo fundamento desde o início do procedimento, viola frontalmente
a distribuição de competências estabelecida pelo ordenamento tributário.
Fl. 1113
DF CARF MF
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A questão não reside na possibilidade de revisão do ato administrativo, faculdade
esta que a legislação de regência expressamente reconhece à Administração no exercício de sua
autotutela. O problema surge quando tal revisão opera-se não para corrigir ilegalidade manifesta,
mas para substituir um critério jurídico por outro, igualmente plausível, porém substancialmente
diverso, sem que se reabra ao administrado a possibilidade de contraditório pleno sobre esta nova
fundamentação.
De fato, a garantia legal do contraditório e da ampla defesa, transposta para o
processo administrativo fiscal através do artigo 59, inciso II, do Decreto 70.235/1972, não se
satisfaz com a mera possibilidade formal de manifestação. Exige-se contraditório material,
substancial, que permita ao contribuinte conhecer e rebater especificamente os fundamentos que
serão utilizados contra suas pretensões. Quando o órgão julgador modifica o critério decisório,
acolhendo metodologia de análise não ventilada no despacho decisório original, priva o
contribuinte desta possibilidade efetiva de defesa.
Considere-se a vicissitude processual em que o contribuinte, confrontado com glosa
baseada exclusivamente na limitação territorial da coisa julgada, constrói toda sua argumentação
defensiva demonstrando a extensão dos efeitos da decisão judicial aos estabelecimentos em
questão. Apresenta precedentes, desenvolve teses jurídicas sobre a abrangência da coisa julgada
em matéria tributária, comprova a identidade de situações fáticas entre os estabelecimentos.
Súbito, ver-se-ia surpreendido por decisão do colegiado que, ignorando completamente a questão
da coisa julgada, mantém a glosa por suposta inconsistência entre GFIP e folhas de pagamento,
matéria sobre a qual jamais fora instado a manifestar-se.
Esta alteração superveniente do critério decisório representa verdadeira decisão-
surpresa, vedada pelo ordenamento processual moderno que consagra o princípio da não-
surpresa como corolário necessário do contraditório. O artigo 10 do Código de Processo Civil,
aplicável subsidiariamente ao processo administrativo por força do artigo 15 do mesmo diploma,
estabelece que o julgador não pode decidir com base em fundamento a respeito do qual não se
tenha dado às partes oportunidade de manifestar-se. A mesma racionalidade deve prevalecer no
âmbito administrativo, onde as garantias processuais do contribuinte não podem ser menores que
aquelas asseguradas no processo judicial.
A distinção entre revisão de ofício pela própria autoridade fiscal e alteração de
critério pelo órgão julgador revela-se fundamental. No primeiro caso, como bem reconhece a
jurisprudência administrativa dominante, permite-se a revisão desde que reaberto integralmente
o contraditório, com possibilidade de nova manifestação de inconformidade e recurso em duplo
grau. No segundo, contudo, quando o órgão julgador simplesmente substitui o fundamento da
glosa sem determinar o retorno dos autos à origem, consuma-se violação irreparável ao direito de
defesa, pois o contribuinte ver-se-á privado de uma instância recursal sobre a nova
fundamentação.
Fl. 1114
DF CARF MF
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Faz-se necessário um caminhar cuidadoso, porém constínuo, rumo à estabilidade.
Quando a autoridade fiscal define o fundamento da glosa, estabelece não apenas o objeto da
controvérsia, mas também os limites dentro dos quais o debate processual desenvolver-se-á. A
posterior modificação deste fundamento pelo órgão julgador representa ruptura desta
estabilidade, gerando insegurança incompatível com as garantias constitucionais do contribuinte.
A teoria da autovinculação administrativa, embora não aplicável quando ainda não
consolidado ato jurídico favorável ao contribuinte, projeta seus efeitos sobre a necessária
coerência procedimental. Se a Administração não pode contradizer seus próprios atos quando
deles decorrem direitos aos administrados, com maior razão não pode o órgão julgador substituir
o fundamento decisório estabelecido pela autoridade fiscal, criando causa inédita de rejeição não
submetida ao crivo do contraditório desde sua origem.
É imperioso distinguir-se entre a superação de questão prejudicial, hipótese em que
o órgão julgador afasta óbice processual permitindo o exame do mérito, e a alteração do critério
jurídico material. No primeiro caso, beneficia-se o contribuinte com a possibilidade de ver
apreciado o mérito de sua pretensão creditória. No segundo, prejudica-se-lhe ao modificar-se o
fundamento da rejeição sem oportunidade de defesa específica. A aplicação da Súmula CARF no
84, por exemplo, quando supera questão prejudicial relativa ao momento de caracterização do
indébito, determina o retorno dos autos à origem para análise meritória, preservando-se
integralmente o contraditório. Diversamente ocorre quando o colegiado simplesmente substitui o
fundamento da glosa, mantendo a rejeição por motivos não originalmente invocados.
A modificação do critério decisório determinante pelo órgão julgador
administrativo, especialmente quando abandona a questão da limitação territorial da coisa julgada
para acolher metodologia de cotejo entre documentos contábeis, configura violação manifesta ao
artigo 146 do Código Tributário Nacional. Tal prática compromete a distribuição de competências
administrativas, viola o contraditório material e a amplitude defensiva, além de afrontar a
segurança jurídica necessária à estabilização das relações processuais.
O processo administrativo fiscal, instrumento de concretização dos direitos e
garantias do contribuinte, não pode converter-se em arena de surpresas procedimentais onde
fundamentos decisórios alternam-se ao sabor das conveniências fazendárias. A manutenção da
glosa por fundamentos diversos daqueles originalmente invocados, sem reabertura do
contraditório pleno, representa não apenas violação legal, mas verdadeiro retrocesso civilizatório
no campo do contencioso administrativo tributário. Impõe-se, portanto, o reconhecimento da
nulidade de decisões que, desconsiderando os limites impostos pelo artigo 146 do CTN,
substituem o critério decisório original por fundamentação nova, privando o contribuinte de seu
direito fundamental à ampla defesa sobre os reais motivos de rejeição de sua pretensão
creditória.
Para restabelecimento da autoridade do art. 146, deve-se dar parcial provimento ao
recurso voluntário para (a) reconhecer a nulidade, por alteração indevida de critério jurídico (art.
Fl. 1115
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146 do CTN), da fundamentação substitutiva introduzida após a diligência — qual seja, a glosa
fundada no cotejo entre GFIP e resumos de folhas de pagamento — que veio a substituir o motivo
originalmente indicado no Despacho Decisório no 181/2017 para a competência 07/2013 do
estabelecimento CNPJ 67.405.936/0001-73; (b) restabelecer integralmente a compensação
declarada na competência 07/2013 (CNPJ 67.405.936/0001-73), no montante originalmente
compensado de R$ 1.869.093,83, afastando-se a glosa remanescente de R$ 726.999,81 que fora
mantida no Relatório Fiscal de Diligência/retificação (04/12/2018), o qual apenas reconhecera R$
1.142.094,02 como passível de compensação; (c) manter, no mais, o acórdão recorrido quanto às
demais competências e fundamentos não abrangidos pelo vício de alteração de critério ora
reconhecido, sem prejuízo da aplicação de outros fundamentos e pedidos autônomos, ao longo
deste exame.
Diante do exposto, acolho o argumento.

4.2 ERRO MATERIAL DE CÁLCULO RELATIVO À COMPETÊNCIA 13/2009, SUPOSTAMENTE
CAUSADO
PELA
DESCONSIDERAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
APRESENTADOS
OPORTUNAMENTE
No que toca à competência 13/2009, em que a glosa se ancorou na alegada
inexistência de “sobra” e a parte-recorrente demonstrou, com base nos próprios dados fiscais,
potencial crédito de R$ 78.262,08, assinala-se que eventuais erros de cálculo estritamente
materiais (aritméticos ou de transposição de valores) não consubstanciam, por si sós, a
controvérsia jurídica devolvida ao julgamento do recurso voluntário. Tais desacertos aritméticos
poderão e deverão ser corrigidos, em tempo e modo, na fase própria de liquidação e cumprimento
do acórdão, pelo órgão administrativo competente, sem interferir no deslinde jurídico ora
apreciado (que versa, aqui, sobre a validade da glosa e seus fundamentos).
Considerando que tal ponto não firmou posição acerca do objeto recursal,
competirá a autoridade fiscal examinar o alegado erro de cálculo, nos termos dos arts. 142, par.
ún., 145, III e 149 do CTN; 50 da Lei 9.784/1999, associados à Súmula 473/STF), sintetizados no
Parecer Normativo Cosit 08/2014.
Referido parecer foi assim ementado:

Assunto.
NORMAS
GERAIS
DE
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
REVISÃO E RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO – DE LANÇAMENTO E DE DÉBITO
CONFESSADO, RESPECTIVAMENTE – EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE.
CABIMENTO. ESPECIFICIDADES.
A revisão de ofício de lançamento regularmente notificado, para reduzir o crédito
tributário, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito
tributário não extinto e indevido, no caso de ocorrer uma das hipóteses previstas
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nos incisos I, VIII e IX do art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN, quais
sejam: quando a lei assim o determine, aqui incluídos o vício de legalidade e as
ofensas em matéria de ordem pública; erro de fato; fraude ou falta funcional; e
vício formal especial, desde que a matéria não esteja submetida aos órgãos de
julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes.
A retificação de ofício de débito confessado em declaração, para reduzir o saldo a
pagar a ser encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN para
inscrição na Dívida Ativa, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local
para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese da ocorrência de erro
de fato no preenchimento da declaração.
REVISÃO DE DESPACHO DECISÓRIO QUE NÃO HOMOLOGOU COMPENSAÇÃO, EM
SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE.
A revisão de ofício de despacho decisório que não homologou compensação pode
ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não
extinto e indevido, na hipótese de ocorrer erro de fato no preenchimento de
declaração (na própria Declaração de Compensação – Dcomp ou em declarações
que deram origem ao débito, como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais – DCTF e mesmo a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica – DIPJ, quando o crédito utilizado na compensação se originar de
saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou de
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL), desde que este não esteja
submetido aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de
apreciação destes.
COMPETÊNCIA PARA EFETUAR A REVISÃO DE OFÍCIO.
Compete à autoridade administrativa da unidade da RFB na qual foi formalizada a
exigência fiscal proceder à revisão de ofício do lançamento, inclusive para as
hipóteses de tributação previdenciária.
REVISÃO DE OFÍCIO – ATO INSTRUMENTO DA REVISÃO.
O despacho decisório é o instrumento adequado para que a autoridade
administrativa local efetue a revisão de ofício de lançamento regularmente
notificado, a retificação de ofício de débito confessado em declaração, e a revisão
de ofício de despacho decisório que decidiu sobre reconhecimento de direito
creditório e compensação efetuada.
RECORRIBILIDADE DA DECISÃO PROFERIDA EM REVISÃO DE OFÍCIO.
A revisão de ofício nas hipóteses aqui tratadas não se insere nas reclamações e
recursos de que trata o art. 151, III, do CTN, regulados pelo Decreto no 70.235, de
1972, tampouco se aplica a ela a possibilidade de qualquer outro recurso.
Todavia, este posicionamento não deve ser aplicado para os casos de
reconhecimento de direito creditório e de homologação de compensação
alterados em virtude de revisão de ofício do despacho decisório que tenha
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implicado prejuízo ao contribuinte. Nesses casos, em atenção ao devido processo
legal, deve ser concedido o prazo de trinta dias para o sujeito passivo apresentar
manifestação de inconformidade e, sendo o caso, recurso voluntário, no rito
processual do Decreto no 70.235, de 1972, enquadrando-se o débito objeto da
compensação no disposto no inciso III do art. 151 do CTN.
EXISTÊNCIA DE AÇÃO JUDICIAL COM O MESMO OBJETO DA REVISÃO DE OFÍCIO.
A revisão de ofício não é obstada pela existência de ação judicial com o mesmo
objeto. Todavia, advindo decisão judicial transitada em julgado, somente esta
persistirá, em face da prevalência da coisa julgada e da jurisdição única.
RECORRIBILIDADE EM SEDE DE EXECUÇÃO DE JULGADO ADMINISTRATIVO.
Na execução de decisão de órgão julgador administrativo, observam-se
rigorosamente os limites materiais estabelecidos por este, inclusive quanto aos
valores reivindicados pelo contribuinte, se sobre eles o órgão já houver se
manifestado e declarado objetivamente no julgado; todavia, se no ato de
execução do acórdão pela autoridade local houver discordância do contribuinte
quanto aos valores apurados, e sobre os quais o órgão julgador não tenha se
manifestado, devolvem-se os autos do processo às mesmas instâncias julgadoras,
a fim de ser julgada a controvérsia quanto aos valores, sob o rito do Decreto
no 70.235, de 1972, não tendo que se falar em decurso do prazo de que trata o
§5o do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996;
Não ocorre preclusão administrativa para fins de aferir o valor correto do crédito
pleiteado pelo contribuinte, em fase de execução de julgado favorável a este, o
qual não contenha manifestação sobre o aspecto quantitativo, quer seja por ser
esta fase o momento processual oportuno, quer seja pelo princípio da
indisponibilidade do interesse público.
Dispositivos Legais. arts. 141, 145 e 149, incisos I, VIII e IX, da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN); art. 37 da Constituição
Federal; arts. 53, 63, §2o, 64-B, 65 e 69 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999;
art. 77 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1966; arts. 4o e 39 a 43 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; art. 19, § 7o da Lei no 10.522,
de 19 de julho de 2002; arts. 42 e 59 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972; art. 11, § 5o do Decreto-Lei no 5.844, de 1943; art. 302, inciso I, da Portaria
MF no 203, de 17 de maio de 2012; Portaria RFB no 379, de 27 de março de 2013;
IN RFB 1.396, de 16 de setembro de 2013; Portaria Conjunta SRF/PGFN no 1, de 12
de maio de 1999.
e-processo 10166.729961/2013-93

Diante do exposto, reconheço que o exame da questão relativa ao erro material de
cálculo deverá ser apreciado a tempo e modo próprios, pela autoridade competente.
Fl. 1118
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DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, e ACOLHO A PRELIMINAR DE
DECADÊNCIA, para restabelecer as compensações relativas aos créditos originados de GFIPs
pertinentes a períodos anteriores a dezembro de 2009, cujos recolhimentos foram realizados
entre novembro de 2008 e dezembro de 2009, e cuja revisão encontra-se obstada pela decadência
prevista no art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional, e, no mérito, DOU-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, para (a) reconhecer a nulidade, por alteração indevida de critério jurídico (art. 146
do CTN), da fundamentação substitutiva introduzida após a diligência — qual seja, a glosa fundada
no cotejo entre GFIP e resumos de folhas de pagamento — que veio a substituir o motivo
originalmente indicado no Despacho Decisório no 181/2017 para a competência 07/2013 do
estabelecimento CNPJ 67.405.936/0001-73; e (b) restabelecer integralmente a compensação
declarada na competência 07/2013 (CNPJ 67.405.936/0001-73), no montante originalmente
compensado de R$ 1.869.093,83, afastando-se a glosa remanescente de R$ 726.999,81 que fora
mantida no Relatório Fiscal de Diligência/retificação (04/12/2018), o qual apenas reconhecera R$
1.142.094,02 como passível de compensação.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 1119
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Original