Tribunal: CARF
Processo: 10980.724516/2020-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-07-31
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 01/12/2018
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit” (concentrado para produção de refrigerantes) constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes dos “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI, conforme jurisprudência pacífica, unânime e assentada desta Câmara Superior (v.g., Acórdãos 9303-015.632, 9303-015.638, 9303-016.081 e 9303-015.408).

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 01/12/2018
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit” (concentrado para produção de refrigerantes) constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes dos “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI, conforme jurisprudência pacífica, unânime e assentada desta Câmara Superior (v.g., Acórdãos 9303-015.632, 9303-015.638, 9303-016.081 e 9303-015.408).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.724516/2020-62
ACÓRDÃO
9303-016.878 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 01/12/2018
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit” (concentrado para
produção de refrigerantes) constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só
se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de
bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes dos “kits” deverá
ser classificado no código próprio da TIPI, conforme jurisprudência pacífica,
unânime e assentada desta Câmara Superior (v.g., Acórdãos 9303-015.632,
9303-015.638, 9303-016.081 e 9303-015.408).
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 01/12/2018
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit” (concentrado para
produção de refrigerantes) constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só
se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de
bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes dos “kits” deverá
ser classificado no código próprio da TIPI, conforme jurisprudência pacífica,
unânime e assentada desta Câmara Superior (v.g., Acórdãos 9303-015.632,
9303-015.638, 9303-016.081 e 9303-015.408).
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra a
decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-012.392, de 23/03/2023 (fls. 2291 a 2306)1, que, por
maioria de votos, negou provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Laércio Cruz
Uliana Junior e Juciléia de Souza Lima, que davam provimento ao Recurso Voluntário e as
Conselheiras Sabrina Coutinho Barbosa e Semíramis de Oliveira Duro, que davam parcial
provimento ao Recurso Voluntário para aplicação de ofício do Tema 69 de repercussão geral,
tendo manifestado a intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Semíramis de
Oliveira Duro.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Autos de Infração para exigência de Contribuição para o
PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, lavrados em 15/09/2020,
nos valores originais respectivos de R$ 95.916.721,94 e R$ 442.692.563,66 (já com a inclusão de
juros de mora e multa de ofício de 75%).

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
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Narra a fiscalização que: (a) os “concentrados” vendidos pela RECOFARMA não são
produtos apresentados em corpo único, mas conjuntos de componentes acondicionados
separadamente e fornecidos aos fabricantes licenciados na forma de kits, e, apesar de ser
indevida, para fins fiscais, a designação “concentrados”, foram assim mencionados, apenas por
simplificação; e (b) o crédito tributário constituído de ofício neste processo administrativo decorre
da classificação fiscal incorreta dos “concentrados” no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), seno que os componentes dos kits
devem ser classificados individualizadamente, constatação corroborada, inclusive, pela autoridade
máxima em matéria de classificação fiscal: o Comitê do Sistema Harmonizado da Organização
Mundial das Aduanas, órgão colegiado que reúne os maiores especialistas sobre o assunto.
E sua impugnação (fls. 635 a 678), defende o Contribuinte, em síntese, nulidade do
lançamento, e que: (a) a classificação dos concentrados para produção de bebidas no código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI, sujeita a alíquota zero das contribuições, pois consiste em um conjunto
comercialmente indivisível; (b) a classificação unitária sempre foi adotada independentemente de
qualquer benefício fiscal e com a aplicação de alíquotas de IPI de até 40%; (c) o entendimento da
aduana chilena é também pela classificação unitária, reconhecendo a necessidade de
fornecimento em separado dos ingredientes para preservação da qualidade; (d) a Agência de
Desenvolvimento da Amazônia, que assim qualificou o produto “(...) concentrado para bebidas
não alcóolicas”; (e) há decisões favoráveis à tese da empresa, no CARF; (f) a destinação comercial
da mercadoria é fundamental para sua classificação, mas a forma de acondicionamento não é
relevante; (g) as duas únicas possibilidades de classificação do ‘kit’ seriam os Ex 01 e 02 da posição
2106.90.10, a depender da capacidade de diluição, de acordo com as regras de interpretação
aplicáveis; e (h) subsidiariamente, haveria impossibilidade de aplicação de penalidades, juros e
correção monetária em virtude do disposto no art. 76, II, “a”, “b” e “c”, da Lei no 4.502/64 e no
art. 100, I, II, e III, do CTN, por se entender que a classificação foi adotada com respaldo em atos
formais do poder público.
No julgamento administrativo de primeira instância, a DRJ (fls. 1512 a 1550)
manteve unanimemente o lançamento, sob os seguintes fundamentos: (a) a regra especial para
redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e COFINS, alcança apenas a venda, no mercado interno,
de preparações compostas não alcoólicas, classificadas no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI,
destinadas à elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas industriais dos produtos classificados
nas posições 22.01, 22.02, 22.03 e no código 2106.90.10 Ex 02 (preparações compostas, não
alcoólicas, para elaboração de bebida refrigerante); e (b) não se constitui uma preparação
composta o “kit” de componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou
misturados entre si sem perder as características que deve ter o produto final a que devam se
integrar.
Em recurso voluntário (fls. 1558 a 1600),o Contribuinte reitera as razões originárias
de defesa, destacando a existência de decisões do CARF em seu favor (Acórdão 3301-003.005, de
2016, e 3201-005.719, de 2019), e que teria sido nulo o acórdão recorrido, por se abster de
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apreciar argumentos recursais ou apreciá-los de forma superficial, em ofensa constitucional, por
desatendimento a processo de consulta (10.768-026.294/85-90) apreciado pela SRRF07,
sustentando ainda competência concorrente entre SUFRAMA e RFB em matéria de classificação
fiscal, e que seria correta a classificação adotada pela empresa, que teria sido endossada pelo
Poder Público, e que os estudos preparatórios da OMA em classificação de mercadorias não são
vinculantes.
No âmbito do CARF, foi exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-
012.392, que decidiu, por maioria de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os
Conselheiros Laércio Cruz Uliana Junior e Juciléia de Souza Lima, que davam provimento ao
Recurso Voluntário, e as Conselheiras Sabrina Coutinho Barbosa e Semíramis de Oliveira Duro, que
davam parcial provimento para aplicação de ofício do Tema 69 de repercussão geral. Em
declaração de voto, a Conselheira Semíramis de Oliveira Duro aclarou que o STF, no julgamento do
RE no 574.706/PR, sob a sistemática da Repercussão Geral - Tema no 69, reconheceu a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS e fixou a
seguinte tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”,
e que, por ser a matéria de ordem pública, caberia exclusão do ICMS da base de cálculo das
contribuições, no caso.
O Contribuinte interpôs embargos de declaração, acusando a decisão de omissão
em relação ao tema de ordem pública, omissão em relação a argumentos de defesa, e contradição
quanto à atribuição da SUFRAMA, tendo sido os embargos rejeitados, conforme despacho de fls.
2367 a 2377.
Da matéria submetida à CSRF
Cientificado do Acórdão no 3301-012.392, e da negativa de seguimento dos
embargos, o Contribuinte interpôs, em 11/01/2023, Recurso Especial, apontando divergência
jurisprudencial com relação às seguintes matérias: (1) correta classificação fiscal dos concentrados
para fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02, comercializados na forma de kits, com
suas partes acondicionadas separadamente segundo proporções fixas (colacionando como
paradigmas os Acórdãos no 3402-006.588 e 3402-009.778); e (2) necessidade de recálculo do
quantum debeatur em razão do trânsito em julgado do RE no 574.706/PR (Tema 69 do STF), bem
como do MS no 1000167-42.2017.4.01.3200, impetrado pela Recorrente (apresentando como
paradigmas os Acórdãos no 3201-010.140 e 3402-004.291).
Cotejando os arestos confrontados, chegou-se, no exame de admissibilidade
monocrático, à conclusão de que haveria, entre eles, a similitude fática mínima para que se
pudesse estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da divergência arguida,
apenas e relação à matéria 1, prequestionada, analisando cada um dos oito pontos em que o
recorrente entendeu haver dissídio interpretativo e, sobre a classificação, entendeu não
configurada a divergência sobre a relevância da destinação, e a relevância de ausência de registro
no MAPA e a desconsideração dos atos de emitidos pela SUFRAMA. Em relação aos demais itens,
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especificamente relacionados à classificação da mercadoria, entendeu que os acórdãos indicados
como paradigma (no 3402-009.588 e 3402-009.778) decidiram com base em um contexto fático-
probatório diverso do analisado no Acórdão recorrido, tendo o colegiado recorrido dedicado
tópico específico ao cotejo dos laudos do INT, encomendado pelo recorrente, com o resultante da
perícia elaborada pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer, que instruiu o TVF. As decisões
indicadas como paradigma, no entanto, não contemplaram a mesma prova: o Acórdão no 3402-
009.778 pautou-se em relatórios emitidos pelo Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA/ITAL)
e o Acórdão no 3402-009.778 não contemplou laudo algum.
Apesar de concluir que tal discrepância probatória, em princípio, impediria que se
atribuísse a diferença de resultados à alegada divergência interpretativa, entendeu-se que o que
se pretende com o apelo é levar à CSRF a discussão a respeito tão somente da correta classificação
fiscal dos concentrados para fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02, comercializados
na forma de kits, com suas partes acondicionadas separadamente segundo proporções fixas. E em
se tratando de classificação fiscal, bastaria para a configuração do dissídio que, analisando o
mesmo produto, diferentes colegiados tenham adotado classificações diferentes.
Assim, conclui o exame monocrático de admissibilidade que, a par da dispersiva
segregação da matéria cometida pelo recorrente, é esse exatamente o caso que ora se examina:
de um lado, a decisão recorrida endossa a classificação fiscal adotada pela Fiscalização, por
entender que os tais “kits” não se constituem em uma preparação composta, mas sim em um
conjunto de diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornarão
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em etapa de industrialização
posterior, a ocorrer no estabelecimento do adquirente dos kits, razão pela qual seus componentes
deverão ser classificado separadamente, cada um em seu código próprio; de outro, os paradigmas
sufragam a classificação fiscal adotada pelo recorrente, ao entendimento de que os kits são
efetivamente uma preparação composta não alcoólica para elaboração de bebida refrigerante,
classificada no Ex 01 do Código NCM 2106.90.10.
Portanto, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial - 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara, de 01/03/2024, às fls. 2655 a 2667, a Presidente da
3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF deu seguimento parcial ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte, apenas em relação à divergência jurisprudencial (1), quanto à
correta classificação fiscal dos concentrados para fabricação de bebidas classificadas na posição
22.02, comercializados na forma de kits, com suas partes acondicionadas separadamente segundo
proporções fixas.
Cientificada do Despacho que deu seguimento ao Recurso Especial do Contribuinte,
a Fazenda apresentou memorial (fls. 2687 a 2709 - aparentemente com teor de contrarrazões),
defendendo o não conhecimento do recurso e a manutenção da decisão recorrida.
Em 29/11/2024, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial do Contribuinte.
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É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, conforme consta do
Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da 3a Câmara / 3a Seção do CARF. No memorial
apresentado pela Fazenda Nacional, apesar de se demandar, ao final, o não conhecimento do
recurso, não há razões recursais específicas para esse não conhecimento.
As únicas razões aparentemente suscitadas para eventual não conhecimento estão
no próprio despacho monocrático de admissibilidade, que as supera, conforme se percebe às fls.
2665/2666:
“Por fim, quanto à classificação fiscal dos produtos vendidos pela Recofarma, os
acórdãos indicados como paradigma n° 3402-009.588 e 3402-009.778 decidiram
com base em um contexto fático-probatório diverso do analisado no Acórdão
recorrido. Observe-se que o Colegiado recorrido dedicou tópico específico ao
cotejo dos laudos do INT, encomendado pelo recorrente, com o resultante da
perícia elaborada pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer, que instruiu o TVF.
As decisões indicadas como paradigma, no entanto, não contemplaram a
mesma prova. O Acórdão n° 3402-009.778 pautou-se em relatórios emitidos pelo
Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA/ITAL) e o Acórdão n° 3402-009.778
não contemplou laudo algum.
Tal discrepância probatória, em princípio, impediria que se atribuísse a
diferença de resultados à alegada divergência interpretativa. No entanto, a par
da segregação da matéria feita pelo Recorrente, o que se pretende com apelo é
levar à CSRF a discussão a respeito tão somente da correta classificação fiscal
dos concentrados para fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02,
comercializados na forma de kits, com suas partes acondicionadas
separadamente segundo proporções fixas. E em se tratando de classificação
fiscal, basta para a configuração do dissídio que, analisando o mesmo produto,
diferentes colegiados tenham adotado classificações diferentes. E, repito, a par
da dispersiva segregação da matéria cometida pelo recorrente, é esse exatamente
o caso que ora se examina: de um lado, a decisão recorrida endossa a classificação
fiscal adotada pela Fiscalização, por entender que os tais “kits” não se constituem
em uma preparação composta, mas sim em um conjunto de diferentes matérias-
primas e produtos intermediários que só se tornarão efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em etapa de industrialização
posterior, a ocorrer no estabelecimento do adquirente dos kits, razão pela qual
seus componentes deverão ser classificado separadamente, cada um em seu
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código próprio; de outro, os paradigmas sufragam a classificação fiscal adotada
pelo recorrente, ao entendimento de que os kits são efetivamente uma
preparação composta não alcoólica para elaboração de bebida refrigerante,
classificada no Ex 01 do Código NCM 2106.90.10.
Divergência comprovada. “ (grifo nosso)
De fato, no que se refere à análise das Regras do Sistema Harmonizado, há clara
divergência entre acórdão recorrido e paradigmas, e as partes não parecem divergir de que a
mercadoria tratada nos diferentes processos é a mesma.
Esse aparente dilema foi bem compreendido, a nosso ver, no exame de
admissibilidade: ou esse processo trata da mesma questão jurídica dos paradigmas, e o recurso
deve ter seguimento, ou ele tem especificidades, que culminariam na ausência de similitude fática,
impedindo o seguimento.
Convém, em adição, informar que o primeiro paradigma (Acórdão no 3402-
009.588), decidido pelo critério desempate presente no art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, foi unanimemente reformado por esta Câmara Superior, no
Acórdão no 9303-015.638, de 13/08/2024. Tendo em conta que o recurso especial foi interposto
em 11/01/2023, entretanto, não se configura o óbice regimental previsto no art. 118, § 12, II do
RICARF (“Não servirá como paradigma o acórdão: (...) II – que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado ou objeto de desistência ou renúncia do interessado na matéria que
aproveitaria ao recorrente(...)”.
Por fim, em relação ao segundo paradigma (Acórdão no 3402-009.778), igualmente
decidido pelo hoje revogado critério de desempate presente no art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, cabe destacar que também foi reformado por esta
Câmara Superior, no Acórdão no 9303-015.185, de 15/05/2024.
Pelo exposto, ainda que não subsista mais nenhuma das decisões tomadas nos
paradigmas, é preciso reconhecer que elas subsistiam no momento da interposição do recurso, e
que efetivamente está caracterizada divergência em relação à classificação fiscal da mercadoria
entre acórdãos paradigmas e acórdão recorrido, ao tempo do recurso.
Voto, portanto, pelo conhecimento do recurso.
Do Mérito
No mérito, o tema correta classificação fiscal dos concentrados para fabricação de
bebidas classificadas na posição 22.02, comercializados na forma de kits, com suas partes
acondicionadas separadamente segundo proporções fixas é conhecidíssimo deste colegiado
uniformizador de jurisprudência, e nele se encontra pacificado, inclusive a reclamar a edição de
Súmula. E já destacamos, até como condição para o conhecimento do recurso, que o presente
processo não tem especificidades em relação à discussão jurídica travada nos demais.
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O sujeito passivo da presente autuação, além de outros contribuintes que atuam na
produção de bebidas, apresentaram a esta Cãmara Superior, apenas em 2023/2024, em diversas
ocasiões, o debate sobre a classificação de “kits” concentrados, basicamente com as mesmas
razões jurídicas, sempre obtendo idêntica resposta, em processos relatados por diversos
Conselheiros deste tribunal:
“CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REFRIGERANTES. IPI. Nas hipóteses em que a
mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de
um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos
intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida
no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá
ser classificado no código próprio da TIPI.” (Acórdão 9303-015.185, Rel. Cons.
Vinícius Guimarães, maioria, vencido o Conselheiro Alexandre Freitas Costa,
sessão de 15/05/2024) (SPAL Indústria Brasileira de Bebidas S.A., participaram
ainda os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana
Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Denise Madalena Green e
Liziane Angelotti Meira)
“CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI.” (Acórdão 9303-015.632, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan,
unânime, sessão de 13/08/2024) (SPAL Indústria Brasileira de Bebidas S.A.,
participaram ainda os Conselheiros Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius
Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda)
“CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI.” (Acórdão 9303-015.638, Rel. Cons. Gilson Macedo
Rosenburg Filho, unânime, sessão de 13/08/2024) (CIA MARANEHNSE de
Refrigerantes, participaram ainda os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Alexandre Freitas
Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda)
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“CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI.” (Acórdão 9303-016.081, Rel. Cons. Tatiana Josefovicz
Belisário, unânime, sessão de 09/10/2024) (NORSA Refrigerantes S.A.,
participaram ainda os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro,
Vinícius Guimarães, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise
Madalena Green e Régis Xavier Holanda)
Em 13 de junho de 2024 relatei processo referente à RECOFARMA Indústria do
Amazonas LTDA, tratando exatamente do mesmo tema e da mesma mercadoria, emitindo voto
que culminou no Acórdão no 9303-015.408, unanimemente acolhido no colegiado.
“ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/11/2014
a 30/11/2016 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI.” (participaram do julgamento os Conselheiros Rosaldo
Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz
Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise
Madalena Green, e Liziane Angelotti Meira).
Naquela ocasião, estavam presentes basicamente os mesmos argumentos de
defesa externados ao longo das etapas recursais deste processo. Até os paradigmas colacionados
pelo Contribuinte foram os mesmos: Acórdãos no 3402-009.588 e 3402-009.778.
Não há nada substancial de novo a agregar aos argumentos ali externados, que
passo a reproduzir, com leves adaptações.
O tema da classificação fiscal daquilo que se designa por concentrados para
fabricação de bebidas classificadas na posição 22.02 (da TIPI), comercializados na forma de “Kits”,
com suas partes acondicionadas separadamente segundo proporções fixas”, produzido pela
RECOFARMA, é recorrentemente debatido neste CARF, já não ensejando substancial divergência
no seio dos colegiados desta 3a Seção, a ponto de os únicos paradigmas encontrados pelo
Contribuinte serem todo proferidos pela contingencial regra excepcional trazida pelo art. 19-E da
Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020.
Fl. 2820
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De fato nem nos paradigmas houve entendimento majoritário dos colegiados em
relação à classificação adotada pelo Contribuinte, e o tema já estaria, hoje, repita-se, a reclamar a
edição de Súmula.
Os precedentes aqui citados derivam de decisão recentemente exarada por esta
Câmara Superior, de relatoria do Cons. Vinícius Guimarães (Acórdão 9303-015.185, de
15/05/2024):
“Relator(a): VINICIUS GUIMARAES
Processo: 15504.725903/2017-50
Recorrente: FAZENDA NACIONAL e Interessado: SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE
BEBIDAS S/A
ACÓRDÃO 9303-015.185
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
apenas no que se refere a classificação fiscal, para, no mérito, por maioria de
votos, dar-lhe provimento, vencido o Conselheiro Alexandre Freitas Costa, que
votou pela negativa de provimento. Fez sustentação oral pelo Contribuinte a
advogada Dra. Luisa Amaral Ferreira Zibordi, OAB/RJ 136.219, e pela Fazenda
Nacional a procuradora Dra. Maria Concília de Aragão Bastos.” (grifo nosso)
Assim, endossamos os argumentos externados no Acórdão 9303-015.185, de
15/05/2024, que reverte exatamente um dos paradigmas invocados pelo recorrente no presente
processo (Acórdão no 3402-009.778), a partir do texto da declaração de voto do Cons. Lázaro
Antonio Souza Soares:
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz,
ouso dela discordar quanto à classificação fiscal dos “concentrados para
refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI
junto a seus fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o
destaque do IPI, em virtude da isenção, o contribuinte possui decisão judicial
que lhe permite o chamado “crédito ficto de IPI”, ou seja, um direito a crédito
de IPI apesar deste imposto não ter incidido na etapa anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o
contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores
do IPI destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento
ficto, o contribuinte precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que
não há destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre
os valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada
insumo que estiver adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a
Fl. 2821
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classificação fiscal de cada insumo adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota
atribuída para aquela classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o
contribuinte precisa valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras
Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da
Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem como das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como
determinam os arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010
(Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a classificação fiscal dos
produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos,
Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de
1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais
para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL -
NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação
Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional
Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de caráter
fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e
Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de
1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme
consta do Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma
III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes
38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em
embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner),
cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido.
(...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma
50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados
de caixas de papelão:
Parte 2
Fl. 2822
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Parte 1, 1B

51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits
sabor Coca-Cola formados por duas partes envasadas em contêiner
“ABC”. Pelo seu volume e peso (1.237,5 Kg de produto cada), o
manuseio dessas partes no interior do estabelecimento do engarrafador
somente era possível de forma totalmente separada uma da outra. A
foto a seguir mostra contêiner da “parte 2” do kit sabor Coca-Cola:

(...)
VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela
Recofarma
(...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado
“Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias
objeto de exame laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido
pela Recofarma que corresponda a uma matéria pura acondicionada em
embalagem individual, deve ser utilizado o código adequado para a
respectiva matéria:
Fl. 2823
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• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é
de 5% (a base para tal enquadramento consta do documento com o
título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias
objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de
Ação Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente
como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota
era de 27%. Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições
isentas de IPI, o recorrente obteve o valor do crédito de IPI registrado em sua
escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:

A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo
recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam
como um "extrato concentrado ou sabor concentrado", além de terem
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja, ingredientes ou partes
para produzir, já dentro das instalações do recorrente, os "concentrados",
sendo enviados pelo fornecedor acondicionados separadamente, apesar de
apresentados em conjunto, sem sofrer qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI
correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI
(Imposto de Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
Fl. 2824
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CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas,
capítulos, sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições
correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho
de Cooperação Aduaneira de Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos,
posições e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes
regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo
10, atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação
para a correta interpretação das Notas e do texto das Posições
constantes da Tabela Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de
1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto
no 435, de 27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de
Cooperação Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-
brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este
Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
constituem elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das
Notas de Seção, Capítulo, posições e subposições da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo
nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema
Harmonizado e nas suas Notas Explicativas pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira (Comitê do Sistema Harmonizado), devidamente
traduzidas para a língua portuguesa pelo referido Grupo Binacional,
serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento,
ou autoridade a quem delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é
um sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido
pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte
(Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH,
aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
Fl. 2825
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A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal
entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras
aplicáveis ao presente caso e as correspondentes notas explicativas são as
seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor
indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos
textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não
sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras
seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as
mercadorias que são objeto de comércio internacional. Estas
mercadorias estão agrupadas em Seções, Capítulos e Subcapítulos que
receberam títulos tão concisos quanto possível, indicando a categoria ou
o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da
quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente
nos títulos daqueles agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2,
3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz
respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou
associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a
obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira
ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos
misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios
enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a
outras matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As
posições às quais ela se refere são as que mencionam uma matéria
determinada, por exemplo, a posição 05.07, marfim, e as que se referem
Fl. 2826
DF CARF MF
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às obras de uma matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03,
artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não
contrariar os dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo
(por exemplo, posição 15.03 - ... óleo de banha de porco ... sem
mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas
como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma
posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que
mencionam uma matéria determinada, de modo a incluir nessas
posições a matéria misturada ou associada a outras matérias. Também
tem o efeito de ampliar o alcance das posições que mencionam as obras
de determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições as obras
parcialmente constituídas por esta matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se
refere, a ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam,
como exige a Regra 1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando
se adicionam outras matérias ou substâncias que retiram do artigo a
característica de uma mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-
se conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes
ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias
apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja
classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a),
classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica
essencial, QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda
a retalho.
Fl. 2827
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Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser
consideradas como “apresentadas em sortidos acondicionados para
venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que
se destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação,
preparação ou reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com
ou noutras mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos
que se destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as
mercadorias individuais se destinam a ser utilizadas em conjunto. Por
exemplo, diferentes produtos alimentícios destinados a serem utilizados
conjuntamente na preparação de um prato ou uma refeição, pronto-a-
comer, embalados em conjunto e destinados ao consumo pelo
comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a
retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por
exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02),
queijo (posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de
coquetel (posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa
lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de
vinho da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo
deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais
apropriada. Isto aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num
frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica
(posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12), acondicionados
em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas,
para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a
classificação deve ser determinada pelos textos das posições e das Notas de
Fl. 2828
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Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos,
os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra. A
segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as
disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas
de Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam
em corpo único. Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um
conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que
compõe o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre os casos
excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que produtos
apresentados separadamente devem ser classificados em código único,
destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias
conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos
elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte,
pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de
misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem
classificar-se na posição correspondente a este último produto, desde
que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados
a
serem
utilizados
conjuntamente
sem
prévio
reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou
para esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se
também aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos
que não possam ser considerados como sortidos na acepção da Regra
Geral Interpretativa 3b) mas que, se apresentados separadamente,
seriam classificados noutras posições, desde que esses artigos estejam
acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta
combinação apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os
kits de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se
cada volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria
classificação, a qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de
acordo com os textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, como
requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem
os kits possa ser classificado em código único. Além das hipóteses previstas
Fl. 2829
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nos textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas do SH, somente as
RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de itens
deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2
b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou associadas a
outras matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os produtos
misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota
de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se
por aplicação da Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias, como afirma a própria Nota XI.
Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra não amplia o alcance das
posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se adicionam
outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria
incluída nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias,
que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem
classificar-se conforme as disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é
literal nesse sentido. Mesmo que a tese da recorrente sobre considerar todos
as partes acondicionadas separadamente como mercadoria única fosse
correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações"
são misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que
existe uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo
aplicável, automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para
que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade
de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as
palavras “preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de
um produto apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição
2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente.
Apresento, a seguir, uma análise destas características:
Fl. 2830
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- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009,
especificam o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima
vegetal, animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial,
excetuando o xarope e o preparado sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos,
não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade
e qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal
identificou esse fato a partir da verificação do seu processo produtivo pois,
conforme o seu fluxograma, constante do Relatório de Ação Fiscal no 02,
além de todas as partes que compõem os "kits" serem misturados somente
dentro das instalações do recorrente, também a adição de água/xarope
simples e de açúcar (ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero
calorias") só ocorre nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem
açúcar) pode ser resumido da seguinte forma:
40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber
tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits
oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é
enviado para outro equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente
colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O
equipamento faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal
operação industrial é executada seguindo detalhadas especificações
técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita
sua diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de
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refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a
bebida está pronta para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A
diferença é que na operação de industrialização em que os
componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas
água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o
“xarope simples”).
44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por
objetivo final a produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte
da produção de xarope composto é destinada para terceiros
(normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas
de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não
ocorre no engarrafador, mas na máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio
estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando
vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para
produção do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois
tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo que,
quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto
(em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo
que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com
o refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as
etapas do processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola.

Fl. 2832
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Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada
dentro do estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que
os ingredientes são diluídos em xarope simples ou água, e caracteriza-se
como a operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do
RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no
5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o,
parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida
como xarope composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração
do xarope composto, quando destinado a receber tratamento adicional em
etapa posterior do processo produtivo do Recorrente, é uma operação de
transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação
definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta,
parcial ou intermediária (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46,
parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário,
o xarope composto é também um produto final (quando vendido para
terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de
sua complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção
de produto novo, com enquadramento diferente na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora,
os seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de
industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a
detentores de máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é
levada para outro equipamento, onde é diluído em água carbonatada,
resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são
usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código
2106.90.10, os “kits/preparações” não são extratos concentrados destinados
à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de preparações destinado à
industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de
preparações, mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor
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concentrado", segundo o conceito especificado nos dispositivos citados. Para
que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato concentrado”, o
conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido
numa única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou
a ficção de que para fins de classificação fiscal os kits formariam uma
mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão
prontos para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da
etapa de mistura de todos os componentes, além da introdução do açúcar e
água/xarope simples para formar a preparação, sua capacidade de diluição não
é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no
6.871/2009, o "kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado, deveria resultar em um produto "com as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente. Assim,
esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01,
também não restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes
dos kits como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a
RGI 1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua
diluição não resultaria em um produto "com as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição água e de
açúcar ou de edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações” à
posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa,
volto à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar
a aplicabilidade da RGI 3 (específica para a classificação de produtos
misturados ou artigos compostos), segundo a qual quando pareça que a
mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da
Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se de
acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a
sua característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3
b), as quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas
como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
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Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho
da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto
aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição
21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de
cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel,
cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em
sua respectiva garrafa; e
3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de
cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para
venda a retalho numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de
produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na
posição que lhe for mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado
pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, ou seja, tratar
algum destes três kits tomados por exemplos como uma mercadoria única e
recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum),
em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, possa ser
classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial,
ou seja, tratado como uma mercadoria única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade
referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(CCA) por ocasião da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em
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resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características
dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de
bens com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente,
inclusive bases para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do
grupo Coca-Cola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada
análise, o CCA decidiu que os componentes individuais de bases para
fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente.
O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI
da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve
por objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de
bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para
cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não
permitindo classificar em uma única posição da TIPI os componentes
individuais dos "kits" contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a
classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1
sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da
Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum
componente dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser
identificado como um extrato ou sabor concentrado. Não se pode atribuir
capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para fabricação de
bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse diluído, não
apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida
que se pretende comercializar. Logo, também nesta classificação individual
nenhum dos componentes dos "kits" poderia se enquadrar no Ex 01 da posição
2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em
tópico específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o
recorrente não contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a
própria reclassificação em si, pugnando pela manutenção da classificação por
ele mesmo proposta, no Ex. 01 da posição 2106.90.10.
No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este
colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete.
Como consignado no acórdão recorrido, o produto vendido como ‘concentrado’
trata-se de um ‘Kit’ contendo matérias-primas e produtos intermediários, para produção de
bebidas
após
sucessivas
etapas
de
fabricação
realizadas
no
estabelecimento
do
adquirente/fabricante/engarrafador, e apresentado em um conjunto de componentes
acondicionados separadamente (cada qual em sua embalagem individual).
Fl. 2836
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Por isso, entendo como correta a interpretação dada pela Fiscalização, corroborada
pelo Acórdão recorrido, no que concerne à “preparação composta” a que se referem os Ex
tarifários 01 e 02 do código NCM 2106.90.10.
Verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex tarifários (exceções tarifárias):
i) “Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”, e ii) “Ex 02 - Preparações compostas, não
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado”.
Esclareça-se que, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como “produtos pronto para uso”, cuja origem advém de um processo de preparo.
Cabe observar ainda que a expressão “preparações compostas” implica que as
misturas devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação de diversos ingredientes de base
para o produto final, tais como extratos do Capítulo 13, conservantes e acidulantes do Capítulo 29,
matérias odoríferas do Capítulo 31 etc. Essas preparações devem ser não alcoólicas, e devem se
subsumir somente a “extratos concentrados” ou “sabores concentrados”.
O ‘extrato concentrado’, por ser uma preparação composta, deve conter o extrato
vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar, quando diluído,
as mesmas características de identidade presentes no refrigerante elaborado a partir dele. Esse
entendimento é decorrente dos textos dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto
no 6.871/2009. Já o sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao extrato. Neste
caso o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído por aromatizantes/saborizantes
artificiais.
Assim, temos que não se constitui uma “preparação composta” o ‘Kit’ de
componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou misturados entre si
sem perder as características que deve ter o produto final a que devam se integrar.
No recurso, o Contribuinte defende a aplicação direta do RGI/SH 1, com autorização
normativa prevista na NE XI à RGI/SH 3. Ou seja, entende que sua classificação fiscal está correta,
independentemente se apresentados sob a forma unificada ou em ‘Kits’, sendo descabida a
classificação isolada de cada uma de suas partes integrantes, pois os produtos não são vendidos
em separado.
Entendemos que considerar o ‘concentrado’ como já constituindo mistura formada
pelos seus componentes não encontra esteio no regramento das NESH. Cabe, assim, alertar para a
incorreção de interpretação, por parte do Contribuinte, da Nota Explicativa XI à Regra 3.b),
segundo a qual referida regra não se aplicaria às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.
Fl. 2837
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A Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é clara: “A presente Regra não se aplica às
mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo”. Perceba que a própria NE XI destaca que “não se
aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes”, justamente a situação aqui
tratada. Nessa linha, a Fiscalização afastou a classificação dos ‘Kits’ num único código NCM de
"preparação", o que não impede, diga-se, a possibilidade de uma mercadoria ter vários
componentes separados.
Apesar de as partes individuais do ‘Kit’ utilizado para fabricação do refrigerante da
Coca-Cola serem classificadas no código 2106.90.10, não há embasamento normativo do Sistema
Harmonizado (SH) para fins de classificação de ‘Kit’ tendo em vista que, evidentemente, não há
uma “preparação única”. A Fiscalização apresentou em seu Relatório diversos fundamentos,
inclusive tratados no Acórdão da DRJ e no recorrido, que corroboram o não enquadramento dos
‘Kits’ no Ex 01.
O mesmo raciocínio deve se aplicar para o ‘concentrado’ do código 2106.90.10 - Ex
02, considerando que este é utilizado nas máquinas Post Mix que elaboram no ato refrigerantes
para venda em copos diretamente ao consumidor final. Para tanto, há no Decreto no 6.871/2009,
um tratamento específico dessa matéria, conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30. Esse
concentrado líquido usado em máquinas Post Mix também não é produzido pela RECOFARMA,
mas pela fábrica e engarrafadora de refrigerantes (licenciada) da Coca-Cola.
Como bem esclarecido ao longo do processo, os componentes dos ‘Kits’ são
posteriormente levados a processo industrial no estabelecimento do comprador, que são os
fabricantes licenciados do sistema Cola, ou seja, os ‘Kits” fornecidos pela RECOFARMA contêm
apenas produtos intermediários, apresentados separadamente, a partir dos quais é obtida, após a
realização de outras etapas do processo produtivo no engarrafador (industrialização realizada nos
estabelecimentos
dos
fabricantes
licenciados),
uma
preparação
composta
distinta,
comercialmente conhecida como Xarope. Ressalte-se que a partir da diluição do Xarope é que se
chega aos refrigerantes.
Em suma, os ‘Kits’ comercializados pela RECOFARMA não são ‘concentrados’, já que
não apresentam as características essenciais do produto completo ou acabado. E mais, da mistura
dos itens do ‘Kit’ entre si não se obtém nada parecido com o Xarope, tampouco com a bebida
final. Os itens de cada ‘Kit’ não representam as características específicas para elaboração de
bebidas, ainda que sejam vendidos juntos e em proporções fixas. Ressalta-se que elaborar o ‘Kit” é
diferente de produzir o Xarope. Por sua vez, o Xarope difere do refrigerante, que é o produto final
(bebida, refrigerante).
Logo, encontra-se correto o acórdão recorrido em consignar que há que se
distinguir a classificação fiscal de cada item do ‘Kit’, não se adotando apenas uma classificação, já
que não se trata de um produto “composto”, cabendo a negativa de provimento ao recurso.
Fl. 2838
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Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte,
para, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

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